Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1201/15-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; udział; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data nadania 9 listopada 2015 r., data wpływu 12 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1201/15-2/MP (data nadania 30 października 2015 r., data doręczenia 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów jest:

*   **prawidłowe** – w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej nie będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami,
*   **nieprawidłowe** – w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej, skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów oraz skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki cypryjskiej i wierzytelności w wyniku rozwiązania spółki osobowej oraz opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również: Podatnik) jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawczyni jest także jedynym udziałowcem w spółce podlegającej prawu cypryjskiemu (będącej podmiotem wymienionym pod pozycją 8 w załączniku nr 3 do ustawy PIT, dalej również: spółka cypryjska). Spółka cypryjska jest także spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny wszystkie udziały w spółce cypryjskiej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również: XPL). Wartość udziałów spółki cypryjskiej ustalona zostanie na poziomie ich wartości rynkowej i wartość ta będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów, które wydane zostaną Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym spółki XPL w zamian za udziały w spółce cypryjskiej. W wyniku wnoszonego aportu spółka XPL uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce cypryjskiej.

Wyżej opisana restrukturyzacja nie będzie dokonana w ramach działalności brokerskiej ani maklerskiej, Wnioskodawczyni nie prowadzi także działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. W wyniku powyższej transakcji, XPL będzie jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej, co bynajmniej nie oznacza, że w późniejszym okresie udziałowcami spółki cypryjskiej nie będą inne podmioty, w tym na powrót Wnioskodawczyni.

Po dokonaniu ww. transakcji także niewykluczone, że XPL udzieli Wnioskodawczyni pożyczki środków pieniężnych. Następnie być może dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego XPL o równowartość pożyczonych środków pieniężnych. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki XPL Wnioskodawczyni obejmie w zamian za wkład pieniężny, źródłem finansowania podwyższonego kapitału zakładowego w XPL będą być może środki z uzyskanej pożyczki.

W dalszej kolejności niewykluczone, że dojdzie do przekształcenia spółki XPL spółka z o.o. w spółkę jawną, a następnie do rozwiązania spółki jawnej (tj. do rozwiązania spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przed przekształceniem XPL spółki kapitałowej oraz rozwiązaniem spółki jawnej przystąpi do niej wspólnik, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Majątek spółki jawnej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawczyni, in natura, w związku z czym Wnioskodawczyni otrzyma pewne składniki majątkowe rozwiązanej spółki jawnej. W szczególności, Wnioskodawczyni nabędzie w wyniku podziału majątku spółki wierzytelność, wynikającą z tytułu umowy pożyczki, zawartej przez XPL z Wnioskodawczynią oraz co jest niewykluczone udziały w spółce cypryjskiej oraz środki pieniężne. Na moment rozwiązania na majątek spółki jawnej będzie się składał majątek, który został wcześniej rozpoznany, jako dochód podatkowy przez XPL spółkę kapitałową lub wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do udziału w zysku i/lub też nie. Oznacza to, że w skład majątku likwidacyjnego mogą składać się środki pieniężne pochodzące z dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bądź zdarzeń niekreujących dochód podatkowy, tj. umorzenie dobrowolne udziałów w spółce cypryjskiej, gdzie przychód będzie równy kosztom uzyskania przychodów.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki osobowej w postaci środków pieniężnych/udziałów w spółce cypryjskiej oraz wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Wnioskodawczyni, czyli wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Wysokość kapitału zakładowego spółki XPL będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki jawnej (tzn. na cały majątek spółki jawnej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki XPL, nie będą występowały inne kapitały i zyski niepodzielone).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jako wspólnik spółki jawnej planuje umorzenie udziałów, które będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 199 w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Wnioskodawczyni doprecyzowała, że może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, tj. czerpanie pożytków z ww. udziałów, ale równie dobrze przedmiot działalności może tego nie obejmować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z transakcją, polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem udziałów w spółce cypryjskiej do spółki XPL, w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód opodatkowany PIT?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego XPL) będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki jawnej, wartość nominalna udziałów XPL, jakie XPL przekazała Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów spółki cypryjskiej?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (udziałów spółki cypryjskiej) z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki XPL) poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 2 w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego XPL) będzie dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, wartość nominalna udziałów XPL, jakie XPL przekazała Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony przez nią wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów spółki cypryjskiej.

Uzasadnienie

Spółka jawna, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (a więc również spółki jawnej), przy czym status opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Powyższa okoliczność oznacza, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w takiej spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy - powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych uwag, w opinii Wnioskodawczyni, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na nią jako wspólnika spółki jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku spółki jawnej.

Generalnie udział w zysku spółki osobowej określa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) dalej K.s.h., które stanowią, że wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, o ile umowa takiej spółki osobowej nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że K.s.h. pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zgodnie z art. 551 K.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również XPL) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (a więc również spółkę jawną). Konsekwencją przekształcenia jest sukcesja uniwersalna, zgodnie bowiem z art. 553 K.s.h. spółka przekształcona (tj. spółka jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. XPL).

W rezultacie przekształcenia, spółka przekształcona (tj. spółka jawna) przejmuje również cały majątek spółki przekształcanej (tj. XPL), co oznacza, że spółka jawna stanie się właścicielem udziałów, które przed przekształceniem znajdowały się w majątku XPL.

Jednocześnie na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tj. spółka jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. XPL) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. XPL).

Powyższa okoliczność oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej. Analogicznie, jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą.

Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), zgodnie z którym: jej przepisy (Ordynacji podatkowej - przyp. Wnioskodawczyni) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zdaniem Wnioskodawczyni, zasada sukcesji uniwersalnej może być zatem ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które spółka osobowa nabyła w drodze przejęcia całości majątku spółki przekształcanej, z której ta spółka osobowa powstała.

W ocenie Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji należy zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać, że jako wspólnik spółki jawnej ma ona prawo i obowiązek rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (w opisanym zdarzeniu przyszłym – XPL).

Powyższy wniosek jest uzasadniony w szczególności faktem, że zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. XPL) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. spółkę jawną). Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, spółka jawna wstąpiła z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. XPL), co oznacza, że spółka jawna stała się stroną wszystkich stosunków prawnych, których przed przekształceniem stroną była spółka przekształcana (tj. SPV).

Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. - udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również w Spółce) może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 K.s.h. - umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony, udział.

Oznacza to, że w przypadku ziszczenia się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, spółka jawna otrzyma z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawczyni, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce cypryjskiej będzie dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie bowiem z tym przepisem - za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z tytułu m.in. odpłatnego zbycia udziałów.

Podkreślenia wymaga fakt, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (polegającej na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy), od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną (a więc również na rzecz spółki cypryjskiej) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (a więc również Udziałów w Spółce). Innymi słowy, w chwili obecnej (odmiennie niż miało to miejsce przed 1 stycznia 2011 r.) dochód taki nie jest traktowany jak dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl z art. 30b ust. 5 ww. ustawy - powyższych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c ustawy. Stosownie do treści art. 30b ust. 6 ww. ustawy - podatnik ma obowiązek w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy, wykazać dochody uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1f ww. ustawy, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tego przepisu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że XPL nabędzie udziały w spółce cypryjskiej od Wnioskodawczyni w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu), co oznacza, że przedstawiona przez niego w zdarzeniu przyszłym sytuacja dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji art. 22 ust. 1f ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, ponieważ dotyczy on konsekwencji podatkowych zbycia udziałów XPL, które osoby fizyczne otrzymały w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów. W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni powinna ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów. Biorąc pod uwagę powyższą regulację Wnioskodawczyni rozważyła, co stanowi wydatek na nabycie udziałów spółki cypryjskiej.

W opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym udziały w spółce cypryjskiej (które zostaną zbyte przez spółkę jawną na rzecz spółki cypryjskiej w celu ich umorzenia) zostały nabyte przez XPL w zamian za udziały XPL, które XPL wydała Podatnikowi w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów spółki cypryjskiej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku transakcji "wymiany udziałów" ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały spółki cypryjskiej są udziały własne XPL, które są przekazywane w ramach takiej transakcji Podatnikowi wnoszącemu do XPL wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce cypryjskiej. Według Wnioskodawczyni, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna udziałów własnych XPL) stanowi dla XPL ekonomiczny koszt nabycia Udziałów. Prawidłowość powyższej wykładni, w opinii Wnioskodawczyni, wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), w którym ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również XPL, nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem - za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji "wymiany udziałów", przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji "wymiany udziałów".

W ocenie Wnioskodawczyni, w pełni jednak uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji "wymiany udziałów", którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji "wymiany udziałów" świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały w spółce cypryjskiej są udziały własne XPL wydane przez XPL osobie fizycznej, która wniosła do XPL wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce cypryjskiej. Zdaniem Wnioskodawczyni, to oznacza, że wartość nominalna udziałów własnych XPL stanowi "wydatek na nabycie" udziałów spółki cypryjskiej, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Takie rozumienie pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji "wymiany udziałów", w opinii Wnioskodawczyni, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r. Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji "wymiany udziałów" w zamian za udziały w kapitale własnym podatnika kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-96/14/SD, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach "wymiany udziałów" kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-426/14/ŁCz, w której organ podatkowy całkowicie zgodził się z podatnikiem, że w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach wymiany udziałów;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1149/14/KP, w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki cypryjskiej (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego XPL) będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki jawnej, wartość nominalna udziałów własnych XPL, jakie XPL przekazała osobie fizycznej, które wniosła do XPL wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce cypryjskiej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej nie będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami.

Natomiast w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, należy skorzystać z odpowiednich regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawczynię jako wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji (w tym w celu umorzenia) otrzymanych wskutek zakończenia działalności spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi, tj. czerpanie pożytków z ww. udziałów/akcji stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie udziałów/akcji (w tym w celu umorzenia) otrzymanych wskutek zakończenia działalności spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie − jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jedynym udziałowcem w spółce podlegającej prawu cypryjskiemu. W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny wszystkie udziały w spółce cypryjskiej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również: XPL). Wartość udziałów spółki cypryjskiej ustalona zostanie na poziomie ich wartości rynkowej i wartość ta będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów, które wydane zostaną Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym spółki XPL w zamian za udziały w spółce cypryjskiej. W dalszej kolejności niewykluczone, że dojdzie do przekształcenia spółki XPL spółka z o.o. w spółkę jawną, a następnie do rozwiązania spółki jawnej. W skład majątku likwidacyjnego mogą składać się środki pieniężne pochodzące z dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bądź zdarzeń niekreujących dochód podatkowy, tj. umorzenie dobrowolne udziałów w spółce cypryjskiej, gdzie przychód będzie równy kosztom uzyskania przychodów. W związku z rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki osobowej w postaci środków pieniężnych/udziałów w spółce cypryjskiej oraz wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jako wspólnik spółki jawnej planuje umorzenie udziałów, które będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 199 w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Wnioskodawczyni doprecyzowała, że może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, tj. czerpanie pożytków z ww. udziałów, ale równie dobrze przedmiot działalności może tego nie obejmować.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego spółki z o.o.) będą wydatki poniesione na nabycie ww. udziałów przez spółkę kapitałową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w niniejszej sprawie dochodem podatkowym Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia (umorzenia) udziałów, a kosztem ich nabycia równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni, a więc kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego spółki z o.o.) będzie dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, wartość nominalna udziałów spółki z o.o., jakie spółka z o.o. przekazała Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony przez nią wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów spółki cypryjskiej.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Zajęte przez Wnioskodawczynię stanowisko w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawczyni we własnym stanowisku wskazała, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce cypryjskiej będzie dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, to odpłatne zbycie udziałów (w tym w celu umorzenia) otrzymanych wskutek zakończenia działalności spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Poza tym, w należy wskazać, że Wnioskodawczyni słusznie uważa, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego sp. z o.o.) będzie dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, wartość nominalna udziałów sp. z o.o., jakie sp. z o.o. przekazała Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony przez nią wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów spółki cypryjskiej. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawczynię uzasadnienie tego stanowiska w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami jest nieprawidłowe. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że koszty uzyskania przychodów powinna ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów. Jednak jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego spółki z o.o.) będą wydatki poniesione na nabycie ww. udziałów przez spółkę kapitałową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d powołanej ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawczyni, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.