Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-66/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Brak opodatkowania zbycia składników majątkowych przeznaczonych i wykorzystywanych do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz składników majątkowych dedykowanych do tej działalności.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia składników majątkowych przeznaczonych i wykorzystywanych do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz składników majątkowych dedykowanych do tej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia składników majątkowych przeznaczonych i wykorzystywanych do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz składników majątkowych dedykowanych do tej działalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo (dalej: „Wnioskodawca” lub „M”) jest jednoosobową spółką Gminy Miasta prowadzącą działalność w zakresie produkcji ciepła i energii elektrycznej, obrotu ciepłem oraz przesyłu i dystrybucji ciepła na terenie miasta oraz Gminy. Każdy z rodzajów działalności prowadzony jest w oparciu o koncesję wydaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - wykaz koncesji:

*   wytwarzanie ciepła Nr WCC… z dnia 4 września 1998 r., z późn. zm., termin ważności do dnia 15 września 2018 r.;
*   przesyłanie i dystrybucja ciepła Nr PCC… z dnia 4 września 1998 r., z późn. zm., termin ważności do dnia 15 września 2018 r.;
*   obrót ciepłem Nr OCC… z dnia 4 września 1998 r., z późn. zm., termin ważności do dnia 15 września 2018 r.;
*   wytwarzanie energii elektrycznej Nr WEE… z dnia 13 maja 2011 r., termin ważności do dnia 16 maja 2021 r.

Koncesja w zakresie produkcji ciepła obejmuje wytwarzanie ciepła w źródle centralnym - Ciepłowni K., która wyposażona jest w sześć kotłów WR-25 o łącznej mocy zainstalowanej w wysokości 174,45 MW. Ciepło wyprodukowane w Ciepłowni K. dostarczane jest poprzez miejską sieć ciepłowniczą do odbiorców końcowych - klientów M. Klienci znajdujący się poza zasięgiem miejskiej sieci ciepłowniczej zasilani są z lokalnych, gazowych źródeł ciepła o łącznej mocy zainstalowanej 5,29 MW. Dodatkowo koncesją WCC objęte jest wytwarzanie ciepła w odnawialnych źródłach energii - instalacjach solarnych o łącznej mocy 0,55 MW. Ciepło wytwarzane w tych instalacjach na potrzeby podgrzania ciepłej wody dostarczane jest bezpośrednio do klientów (bez pośrednictwa miejskiej sieci ciepłowniczej).

Koncesją WEE objęta jest produkcja ciepła i energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji w ciepłowni K., wyposażonej w 2 silniki gazowe o mocy 0,8 MW oraz 0,4 MW. Produkcja energii elektrycznej odbywa się głównie na potrzeby technologiczne ciepłowni K., jedynie nadwyżki wyprodukowanej energii sprzedawane są na zewnątrz do spółek obrotu energią elektryczną. Natomiast ciepło dostarczane jest do miejskiej sieci ciepłowniczej.

Produkcja ciepła na potrzeby klientów zasilanych z miejskiej sieci ciepłowniczej odbywa się w oparciu o zespół składników majątkowych tworzących ciepłownię K. oraz ciepłownię K., które zlokalizowane są przy ul. S 46.

Koncesja OCC obejmuje zakup ciepła z elektrociepłowni M. na potrzeby klientów M, którzy podłączeni są do miejskiej sieci ciepłowniczej. Koncesja PCC obejmuje przesył i dystrybucję ciepła poprzez zespół wodnych sieci ciepłowniczych o długości 150 km wraz z infrastrukturą towarzyszącą (komory ciepłownicze, przepompownie), stanowiących własność M oraz węzły ciepłownicze stanowiące własność M lub własność odbiorców.

Obecna sytuacja na rynku ciepłowniczym w miejscowości X kształtuje się następująco:

*   Pokrycie potrzeb klientów podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej zapewnia produkcja własna ciepła w ciepłowni oraz ciepłowni K. (ok. 60% wolumenu) oraz zakup ciepła z elektrociepłowni M. (ok. 40% wolumenu);
*   Pokrycie potrzeb cieplnych klientów nie podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej odbywa się bezpośrednio z lokalnych, gazowych źródeł ciepła oraz odnawialnych źródeł energii (instalacje solarne).

Z uwagi na planowane na 2019 r. wyłączenie Elektrociepłowni M., stanowiącej dotychczas znaczące źródło dostaw ciepła do miejskiej sieci ciepłowniczej, zaistniała potrzeba zorganizowania alternatywnego dostawcy lub wybudowania dodatkowego źródła ciepła w miejscowości X, w celu pokrycia deficytu ciepła po jej wyłączeniu.

Na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100) oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113, poz. 759), Wnioskodawca prowadzi obecnie postępowanie w sprawie wyboru partnera prywatnego w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na budowie w miejscowości X instalacji termicznego przekształcania frakcji palnej z odpadów komunalnych z odzyskiem ciepła oraz energii elektrycznej. Przedsięwzięcie swym zakresem obejmuje również zaprojektowanie i budowę instalacji składającej się ze spalarni oraz kotłowni szczytowej, zarządzanie infrastrukturą wytwórczą, w skład której wchodzić będzie Ciepłownia K. oraz nowo wybudowana instalacja (dalej: „Instalacja”), a także prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na termicznym przekształcaniu frakcji palnej z odpadów komunalnych z odzyskiem ciepła oraz energii elektrycznej oraz sprzedaży pozyskanego w ten sposób ciepła oraz energii elektrycznej.

W celu realizacji przedstawionego powyżej wspólnego przedsięwzięcia, na mocy art. 14 przepisów ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, Wnioskodawca planuje zawiązać z wybranym partnerem prywatnym lub partnerami prywatnymi spółkę kapitałową (dalej: „Spółka P”). W pierwszej kolejności jednak Wnioskodawca oraz partner prywatny zawrą umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, w której strony określą warunki i zasady współpracy oraz organizacji i funkcjonowania Spółki P. W szczególności wspomniana umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym określi wkłady wspólników do Spółki P i zasady ich wnoszenia - umowa ta zobowiąże więc Wnioskodawcę do wniesienia do Spółki P określonego w niej wkładu w terminie i na zasadach w niej określonych.

Jako wkład na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki PPP składniki majątku związane z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie produkcji ciepła, które zarazem są niezbędne do realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na modernizacji istniejącej infrastruktury wytwórczej oraz jej rozbudowie o instalację termicznego przekształcania frakcji palnej z odpadów komunalnych z odzyskiem ciepła oraz energii elektrycznej oraz sprzedaży pozyskanego w ten sposób ciepła i energii elektrycznej. W skład majątku będącego przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki P wejdą ciepłownia K., na którą składają się obiekty i instalacje oraz prawo własności gruntu, na którym są posadowione oraz prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. L. w miejscowości X, która została nabyta przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na budowę nowego źródła ciepła, która docelowo wchodzić będzie w skład infrastruktury wytwórczej (Instalacji), i która pokrywać będzie całkowite zapotrzebowanie odbiorców ciepła podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej w miejscowości X.

Poza materialnymi składnikami majątkowymi na Spółkę P przeniesione zostaną prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez niego umów o pracę z pracownikami (zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w wyniku ich przeniesienia dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę P), którzy organizacyjnie przyporządkowani będą do działalności wytwórczej prowadzonej w oparciu o majątek będący przedmiotem wkładu do Spółki P. Wśród umów o pracę, z których prawa i obowiązki mają zostać przeniesione na Spółkę P będą m.in. umowa z Dyrektorem Biura ds. Produkcji Energii Cieplnej, umowy z pracownikami Działu Ciepłowni K., Sekcji ds. Gospodarki Opałem i Transportu Wewnętrznego, Działu Gospodarki Materiałowej, Działu Utrzymania Ruchu i Kontroli Technicznej, Sekcji Głównego Specjalisty ds. Ochrony Środowiska, oraz prawdopodobnie Działu Kadrowo-Płacowego, Działu ds. Organizacji i Zarządzania, Działu Administracyjno-Socjalnego oraz Działu Księgowości.

Ponadto, na Spółkę P przeniesione zostaną również prawa z wybranych umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę, które dotyczyły będą działalności wytwórczej prowadzonej w oparciu o majątek będący przedmiotem aportu, o ile na dzień jego wniesienia do Spółki P Wnioskodawca będzie stroną takich umów.

Celem wspólnego przedsięwzięcia M i partnera prywatnego, które prowadzone będzie w formie Spółki P, jest skoncentrowanie w Spółce P całej działalności wytwórczej, polegającej na termicznym przekształcaniu frakcji palnej z odpadów komunalnych z odzyskiem ciepła oraz energii elektrycznej, które to ciepło dostarczane będzie podmiotowi odpowiedzialnemu za zaopatrywanie w energię cieplną mieszkańców miejscowości X podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej. Po wniesieniu do Spółki P składników majątkowych tworzących infrastrukturę wytwórczą Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności dystrybucyjnej - ciepło wytworzone przez Spółkę P będzie nabywane przez Wnioskodawcę i następnie sprzedawane i dostarczane odbiorcom, za co Wnioskodawca będzie pobierał od odbiorców opłaty (opłata za ciepło oraz opłata za przesył i dystrybucję). Ponadto, Wnioskodawca będzie produkował ciepło w lokalnych źródłach ciepła, które zasilają klientów zlokalizowanych poza zasięgiem miejskiej sieci ciepłowniczej (Wnioskodawca nie będzie produkował ciepła dla odbiorców podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej).

Zgodnie z aktualnymi założeniami inwestycji, planowane jest, że wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki P tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, wszystkich opisanych powyżej składników majątkowych związanych z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę energii, tj. Ciepłowni K. oraz nieruchomości położonej przy ul. L. w miejscowości X, przeznaczonej pod budowę Instalacji, nastąpi jednorazowo (w tym samym czasie).

Nadmienić należy, że z perspektywy funkcjonalnej i organizacyjnej Ciepłownia K. i nieruchomość położona przy ul. L. przeznaczona pod budowę Instalacji i prowadzenie działalności wytwórczej w zakresie ciepła i energii elektrycznej stanowią zorganizowany i odrębny od pozostałych składników eksploatowanych przez Wnioskodawcę zbiór składników majątkowych, w oparciu o który wytwarzana jest obecnie i będzie wytwarzana w przyszłości, energia cieplna i energia elektryczna.

Obecnie, zgodnie z wymogami podmiotów uczestniczących w postępowaniu (potencjalni partnerzy prywatni, z którymi Wnioskodawca prowadzi negocjacje), dla celów realizacji wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do ujęcia materialnych i niematerialnych składników majątkowych dedykowanych do działalności w zakresie wytwarzania energii cieplnej w sposób umożliwiający ich wyraźne oddzielenie od składników związanych z działalnością dystrybucyjną.

Wnioskodawca pozostanie stroną wszystkich umów z odbiorcami energii cieplnej, których stroną będzie na dzień wniesienia do Spółki P wskazanych powyżej składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności wytwórczej. W ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca zawrze ze Spółką P m.in. umowę dostawy ciepła wyprodukowanego przez Spółkę P w oparciu o wniesione do niej aportem składniki majątkowe oraz wybudowaną na tym majątku Instalację przez Spółkę P. Planowane jest, że umowa ta zostanie zawarta jeszcze przed wniesieniem wkładu do Spółki P przez Wnioskodawcę, z tym, że wejdzie ona w życie w następujących terminach: w zakresie dostawy ciepła wytwarzanego przez Ciepłownię K. - z dniem wniesienia do Spółki P majątku składającego się na Ciepłownię K., a w pozostałym zakresie z dniem oddania Instalacji do używania przez Spółkę P.

Majątek, który zostanie przeniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki P odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym. Tworzy on zwarty zespół składników służący do prowadzenia działalności, nie zaś zbiór przypadkowych elementów. Majątek ten obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, w następującej postaci:

Wnioskodawca zaznacza, że zbiór ww. składników charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  składniki materialne - wśród składników materialnych Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki P m.in. prawo wieczystego użytkowania działki położonej przy ul. S. w miejscowości X, budynek główny ciepłowni, budynek zmiękczalni, budynek magazynu, budynek warsztatu, zajezdnię lokomotyw, garaż sprzętu ciężkiego, zbiorniki, boks na kruszywo, boks i wiaty magazynowe, sieci techniczne, w tym sprężonego powietrza, wod.-kan., przyłącza, wszystkie budowle, urządzenia, aparaturę i wszelkie instalacje techniczne oraz technologiczne tworzące Ciepłownię K. oraz niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania (w tym m.in. pompy, kotły, wentylatory, agregaty, napędy, taśmociągi, cyklony, transformatory, piece, rozdzielnie, układy pomiarowe, przyłącza, odżużlacze, baterie cyklonów, akumulatorów i kondensatorów, wagi, pojazdy mechaniczne oraz blok kogeneracyjny);
2.  składniki niematerialne - m.in. licencje na oprogramowanie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Ciepłowni K., opracowania dot. strategii rozwoju na lata 2012-2023, opracowanie „Założenia …”, zezwolenie na emisję C02 (2013-2020), pozwolenie zintegrowane Ciepłowni K.;
3.  zobowiązania wynikające m.in. z umów o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z pracownikami organizacyjne przyporządkowanymi do Ciepłowni K., umowy prowadzenia pomocniczego rejestru praw majątkowych i rachunku pieniężnego oraz świadczenia usług na …, umowy o dofinansowanie projektu „Rozbudowa …” zawartej z Agencją…, Umowy Kredytu Inwestycyjnego z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji „Rozbudowa …”, umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, umowa kompleksowej dostarczania paliwa gazowego, umowa dot. serwisu monitoringu, umowy na obsługę serwisową bloku kogeneracyjnego, umowy o świadczeniu usług zarządzania terenami Strefy, umowy na dostarczanie wody i odprowadzania ścieków, umowy odzysku odpadów i recyklingu odpadów opakowaniowych, porozumienia zawartego pomiędzy M a dostawcami paliwa alternatywnego, umowy ubezpieczenie OC z tytułu prowadzonej działalności w zakresie produkcji ciepła, umowy leasingowej dotyczącej koparki S.

Wnioskodawca zaznacza, że zbiór ww. składników charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  Odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym.
Działalność prowadzona jest przez odrębne komórki organizacyjne, a operacje związane z tą działalnością ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych, co pozwala na identyfikację i przyporządkowanie w sposób jednoznaczny kosztów i przychodów związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa). Nadmienić należy, że zgodnie z § 12 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 19 października 2010 r., Nr 194, poz. 1291), Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający odrębne obliczenie kosztów stałych i kosztów zmiennych dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, z uwzględnieniem źródeł ich powstawania. Wnioskodawca prowadzi odrębne konta księgowe dla każdego rodzaju działalności nie tylko w zakresie ewidencji kosztów, ale również przychodów oraz składników majątkowych związanych z wytwarzaniem i dystrybucją energii, a odrębne konta księgowe prowadzi dla kosztów i przychodów w zakresie niezwiązanym z tą działalnością.2.  Składniki te służą obecnie do realizacji zadań gospodarczych polegających na wytwarzaniu energii cieplnej i energii elektrycznej.
3.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wytwarzania energii, bowiem wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii cieplnej dokonywane są w oparciu o składniki majątkowe, które zostaną przeniesione do Spółki P i w tym zakresie zespół tych składników może stanowić całkowicie samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Jednocześnie pragniemy nadmienić, że praktyką wielu przedsiębiorstw ciepłowniczych działających na terenie Polski jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu ciepła oraz odrębnie na przesyle i dystrybucji ciepła.

Zatem, tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego do Spółki P zostanie przeniesiony organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składniki majątkowe szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przeznaczone i wykorzystywane do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz związane z tą działalnością, w postaci prawa do nieruchomości, budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z tą działalnością, jak również składniki majątkowe dedykowane do tej działalności i funkcjonalnie z nią związane, lecz jeszcze faktycznie nie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w postaci m.in. nieruchomości gruntowej położonej przy ul. L. w miejscowości X, na której wybudowana zostanie będąca uzupełnieniem źródeł wytwórczych ciepła w miejscowości X Instalacja, które zostaną przez Wnioskodawcę wniesione do Spółki P tytułem wkładu niepieniężnego, łącznie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 „ust. 27e” ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: „ustawa VAT”) i w związku z tym - stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przeznaczone i wykorzystywane do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz związane z tą działalnością, w postaci prawa do nieruchomości, budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z tą działalnością, jak również składniki majątkowe dedykowane do tej działalności i funkcjonalnie z nią związane, lecz jeszcze faktycznie nie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w postaci m.in. nieruchomości gruntowej położonej przy ul. L. w miejscowości X, na której wybudowana zostanie będąca uzupełnieniem źródeł wytwórczych ciepła w miejscowości X Instalacja, które zostaną przez Wnioskodawcę wniesione do Spółki P tytułem wkładu niepieniężnego, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 „ust. 27e” ustawy VAT i w związku z tym, zgodnie z treścią art. 6 „ust. 1” ustawy VAT ich zbycie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 7 lipca 2014 r. została mu doręczona interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2014 r. wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy, znak: ITPP2/443-460/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż zespół składników majątku w postaci budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie produkcji ciepła wraz z nieruchomością gruntową posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i jako całość, co do zasady, mógłby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność jego zbycia (w tym przypadku wniesienie aportem do Spółki P) mogłaby być wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 „ust. 1” ustawy VAT. Jednak ze względu na fakt, iż Wnioskodawca planował wniesienie ww. składników majątku w dwóch etapach - w pierwszej kolejności do Spółki P przeniesione miało być prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. L., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sama ta nieruchomość nie posiada cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, jej osobne wniesienie do Spółki P, tj. bez ww. składników majątku, stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast, jak wskazano w przedmiotowej interpretacji, „zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przekazany w drugim etapie, tj. budowle, instalacje, maszyny, urządzenia oraz prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę dotyczące Ciepłowni K., o ile - na co może wskazywać treść wniosku - w momencie przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność jego zbycia będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy.”.

W toku postępowania w sprawie wyboru partnera prywatnego w celu realizacji przedsięwzięcia i prowadzonych przez Wnioskodawcę negocjacji z potencjalnymi partnerami prywatnymi model planowanej inwestycji uległ zmianie w ten sposób, że wszystkie składniki majątku wymienione w niniejszym wniosku mają zostać wniesione do Spółki P jednocześnie. Mając na uwadze treść przywołanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy, Wnioskodawca mógłby przyjąć, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych objęty niniejszym wnioskiem stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że w momencie przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jednakże przedmiotowa interpretacja została wydana dla innego zdarzenia przyszłego. Stąd też, zmiana podstawowego założenia zdarzenia przyszłego, polegająca na wniesieniu tytułem wkładu do Spółki P „nieruchomości wszystkich składników majątku przypisanych do działalności wytwórczej”, tj. nieruchomości gruntowej położonej przy ul. L. w miejscowości X oraz budowli, instalacji, maszyn, urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Spółkę dotyczących Ciepłowni K. w jednym momencie (w ramach jednego podwyższenia kapitału Spółki P), pociąga za sobą konieczność objęcia niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji również charakteru prawnego składników majątku, które będą stanowiły przedmiot wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do Spółki P.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1.  zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
3.  wyodrębnionym organizacyjnie;
4.  wyodrębnionym finansowo;
5.  mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie warunki, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich – przesądzenie, czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, i to on decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przy czym na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, istotne jest to, czy w chwili sprzedaży sprzedawane składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwo) u sprzedawcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez tę część przedsiębiorstwa. Zatem o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład stanowi niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Owo niezbędne minimum składników należy ustalać odrębnie w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zbywany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa, określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10).

Jednocześnie nadmienić należy, że, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, interpretacji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE \[poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy\].

Tej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Teza ta była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo wskazać można na wyrok z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, w którym wskazano, że: „Jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT”. W innym z kolei wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, sąd stwierdził, ze decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału.

Wyodrębnienie finansowe.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów dotyczących zbliżonego stanu faktycznego, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r., znak: IPPP1/443-1139/10-3/IS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2011 r., znak IPPP1-443-1142/10-2/PR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., znak IBPB3/423-100/08/MS, jak i w orzeczeniach sądów: np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10, LEX nr 585251. Zatem jeśli w praktyce prowadzona ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa, to kryterium wyodrębnienia finansowego uważa się za całkowicie spełnione. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku operacje związane z tą działalnością ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych, co pozwala na identyfikację i przyporządkowanie w sposób szczegółowy i jednoznaczny kosztów i przychodów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką jest Ciepłownia K. wraz z nieruchomością, na której ma zostać wybudowana Instalacja, będąca uzupełnieniem źródeł wytwórczych ciepła w miejscowości X Do odrębnego ewidencjonowania kosztów stałych i kosztów zmiennych związanych z produkcją i dystrybucją energii Wnioskodawca zobowiązany jest na mocy § 12 wspomnianego Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, w taki sposób, aby możliwe było odrębne obliczenie kosztów dla wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii oraz w zakresie pozostałej działalności. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi odrębne konta księgowe dla każdego rodzaju działalności również w zakresie przychodów oraz składników majątkowych związanych z wytwarzaniem i dystrybucją energii oraz w zakresie niezwiązanym z tą działalnością.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejną przesłanką do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby składniki te mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, które pozwolą mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (por. np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., IPPB3-423-524/07-2/MB, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1139/10-3/IS).

W omawianym przypadku składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia do Spółki P, a które tworzą Ciepłownię K. odznaczają się wyodrębnieniem organizacyjnym - organizacyjnie funkcjonują one jako samodzielny zespół składników, do którego przyporządkowany jest również określony personel zatrudniany przez Wnioskodawcę.

Niezależne przedsiębiorstwo.

Ponadto do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymagane jest, aby potencjalnie mogły one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów ustawy VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Istotne jest, aby pomiędzy poszczególnymi składnikami zachowane zostały funkcjonalne związki, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej przez zbywającego czy wnoszącego wkład).

Dla przykładu można wskazać orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 226/09), w którym sąd uznał, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz stanowi taką część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Muszą one być zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych oraz niematerialnych opisany w niniejszym wniosku związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wytwórczą jest zorganizowany w taki sposób, iż mógłby z powodzeniem stanowić niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność w zakresie wytwarzania energii cieplnej. Wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii w źródle, jakim jest Ciepłownia K. dokonywane są przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia do Spółki P, i w tym zakresie zespół tych składników może stanowić całkowicie samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”

przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak zostało to przyjęte w doktrynie i ugruntowane w orzecznictwie, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zatem, uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki składników majątku opisanych w niniejszym wniosku tytułem wkładu niepieniężnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część, podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinien on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Cytowany przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że składniki majątkowe wykorzystywane w działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz związane z tą działalnością, w postaci prawa do nieruchomości, budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z tą działalnością, jak również składniki majątkowe dedykowane do tej działalności, lecz jeszcze faktycznie nie wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w postaci nieruchomości gruntowej położonej przy ul. L. w miejscowości X, na której wybudowana zostanie instalacja (będąca uzupełnieniem źródeł wytwórczych ciepła), będą stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, do czynności ich aportu będzie miała zastosowanie regulacja art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.