Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415W-13/09/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-10
Teza: Czy w świetle przepisów wartość bezpłatnego wyżywienia oraz równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych w dniach pełnienia całodobowej służby dyżurnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; obowiązek-obowiązek płatnika; wyżywienie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2008r. Znak: IBPBII/1/415-117/08/BJ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje:

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy w dniach, w których pełnią oni całodobową służbę dyżurną.

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo jednoznacznej opinii Ministra Obrony Narodowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pełnienie całodobowych służb dyżurnych nie stanowi świadczenia pracy w szczególnych warunkach i nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zdaniem wnioskodawcy Minister Obrony Narodowej jako organ kompetentny uznał, że pełnienie przez żołnierzy całodobowych służb dyżurnych należy uznać za warunki szczególne a dostarczane im świadczenia są niezbędne do podtrzymywania właściwej kondycji psychofizycznej i wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto według wnioskodawcy, w związku z uznaniem jego stanowiska w całości za nieprawidłowe, należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym przez niego stanowisku opisano dwie różne odrębne sytuacje (wyżywienie żołnierzy w dniach wykonywania przez nich obowiązków służbowych oraz wyżywienie żołnierzy podczas całodobowych służb dyżurnych). Jeśli więc stanowisko wnioskodawcy jest w całości nieprawidłowe, to zdaniem wnioskodawcy nasuwa się wątpliwość, czy intencją Dyrektora Izby Skarbowej było uznanie wartości bezpłatnego wyżywienia jak i wypłacanego równoważnika w dniach wykonywania obowiązków służbowych, jako przychodu żołnierza (w przedstawionym stanowisku wnioskodawca stwierdził, ze stanowi przychód żołnierza). Natomiast wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy w dniach pełnienia całodobowych służb dyżurnych, stanowi dochód żołnierza (w przedstawionym stanowisku wnioskodawca stwierdził, że korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego).

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 04 grudnia 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę na stanowiskach służbowych szeregowych zawodowych przysługuje bezpłatne wyżywienie (całodzienne) w dniach wykonywania obowiązków służbowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy ww. żołnierzom wypłaca się również równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie w szczególnych okolicznościach. Sytuacja taka ma miejsce tylko wówczas jeśli brak jest możliwości korzystania z wyżywienia w związku z zamieszkiwaniem poza terenem jednostki. Decyzję w sprawie wypłaty równoważnika za część całodziennego wyżywienia podejmuje Dowódca Jednostki.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle przepisów wartość bezpłatnego wyżywienia oraz równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość bezpłatnego wyżywienia jak i wypłacany równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie stanowi przychód żołnierza i nie korzysta ze zwolnień w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek stanowi wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy w dniach, w których żołnierz pełni całodobową służbę dyżurną. Świadczenie to korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż jeśli fakt otrzymania przez żołnierzy zawodowych bezpłatnego (całodziennego) wyżywienia w dniach, w których żołnierz pełni całodobową służbę dyżurną, jak i ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to ich wartość lub ich równoważnik stanowi dla żołnierza przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2009r. znak IBPB II/1/415-117/08/BJ i stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

*   świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),
*   beneficjentami tych świadczeń mogą być osoby pozostające w stosunku służbowym,

świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W myśl postanowień art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Zgodnie z § 7 pkt 13 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 71, poz. 497 ze zm.) wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę na stanowiskach służbowych szeregowych zawodowych - w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.) równoważnik pieniężny przysługuje żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę bądź wykonującemu zadania w warunkach uniemożliwiających korzystanie z wyżywienia przysługującego mu w naturze - w wysokości równej wartości pieniężnej przysługującej mu normy wyżywienia, z wyjątkiem żołnierza uczestniczącego w ćwiczeniach, kursach i szkoleniach wszystkich typów.

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził warunkowo, że jeśli fakt otrzymania przez żołnierzy zawodowych bezpłatnego (całodziennego) wyżywienia w dniach, w których żołnierz pełni całodobową służbę dyżurną, jak i ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to ich wartość lub ich równoważnik stanowi dla żołnierza przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione bowiem od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, co z wniosku nie wynika. Należy zauważyć, iż do właściwości organu wydającego interpretację nie należy ocena charakteru otrzymywanych przez żołnierzy świadczeń, jak również interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wobec powyższego w niniejszym przypadku w interpretacji będącej przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji otrzymywanych przez żołnierzy świadczeń. Jednakże w wezwaniu tym wnioskodawca wskazał – czego pierwotnie we wniosku z dnia 04 grudnia 2008r. nie uczynił –że organem kompetentnym do uznania jakiego rodzaju świadczenia dostarczane żołnierzom zaliczane są do świadczeń wynikających z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, jest Minister Obrony Narodowej. Skoro tak, to wskazane przez niego świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem, jak wskazano w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa świadczenia te wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to wtedy należy uznać, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznano zarzut naruszenia ww. przepisu za zasadny i dokonano zmiany interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu uznania w przedmiotowej interpretacji w całości stanowiska za nieprawidłowe podkreślić należy, że pomimo prawidłowości poglądu wnioskodawcy co do opodatkowania wyżywienia żołnierzy w dniach wykonywania przez nich obowiązków służbowych w opisanym stanie faktycznym, tut. organ podatkowy nie mógł uznać, z przyczyn wskazanych w interpretacji, bezwarunkowo w całości stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 25 lutego 2009r. znak IBPBII/1/415-117/08/BJ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.