Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.75.2022.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-19
Teza: Opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zysku spółki luksemburskiej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uczestnictwa w spółce luksemburskiej:

\- w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu – **jest prawidłowe**,

\- w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce luksemburskiej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.).

Wnioskodawca nabył prawa udziałowe i został wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu … SCSp tj. specjalnej spółki komandytowej pod nazwą … („Spółka”).

W Spółce występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Wnioskodawca przystąpił do Spółki jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności.

W myśl przepisów luksemburskich – ustawa z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych , znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a Jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce. Zgodnie z prawem luksemburskim, udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność może być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. Roszczenie takie powstanie jedynie wówczas, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

a) - w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników;

b) -- zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej Mu części zysku, bowiem zysk ten będzie powiększał majątek Spółki i będzie mógł zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności. W kolejnych latach będzie mógł On zostać przeznaczony do podziału między wspólników, o ile nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności. Podział, o którym mowa będzie mógł nastąpić dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie.

W konsekwencji do momentu podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowić będzie majątek spółki, odrębny od majątku jej wspólników.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowej kwalifikacji przychodu, jaki będzie osiągał z tytułu uczestnictwa w Spółce oraz określenia momentu, w którym powstanie Jego obowiązek podatkowy.

Pytania
-------

1\. Czy zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, należy traktować na gruncie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2\. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki, niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki?

3\. Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki?

4\. Czy Wnioskodawca w swoim rocznym rozliczeniu podatkowym będzie zobowiązany wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę na Jego rzecz?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2

W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki, niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki.

Ad 3

Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki.

Ad 4

W rocznym rozliczeniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę na Jego rzecz.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4., osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) - wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) - polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) - polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka niebędąca osobą prawną, lecz jej wspólnicy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, będzie z tytułu udziału w tej Spółce osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak bowiem trafnie zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12: „Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (…) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Konkluzja zawarta w przedmiotowej uchwale NSA ma więc zastosowanie do będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga nie jest podatnikiem podatku dochodowego a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie wspólników.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dokonując wykładni przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za powyższym rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a zatem ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Podkreślenia jednak wymaga, że skoro przychody osiągane przez Wnioskodawcę będą kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z zastrzeżeniem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe można wyciągnąć wniosek, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Wynika to wprost z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem, co do zasady, aby można mówić o powstaniu przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczanego do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, podatnik musi dostać albo wpływ środków albo mieć prawo do ich dysponowania (być wierzycielem, posiadać „należne mu przychody”).

Jednocześnie jednak wyraźnie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Treść ust. 1c, 1e oraz 1 h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka.

W związku z powyższym należy przyjąć, że o przychodzie Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce, będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wcześniej, czyli przed wykazaniem zysku Spółki w sprawozdaniu finansowym za danym rok obrotowy oraz przed podjęciem uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników, Wnioskodawca nie będzie mógł tej wypłaty otrzymać. Skoro zaś nie będzie On mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez Niego przychodu do opodatkowania, skoro nie pozostaje ona należna.

Wnioskodawca podkreśla, że samo prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia wobec Spółki o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału.

Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych, opisanych we wniosku przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma On w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 (analogicznie WSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16), potwierdził, że luksemburska spółka typu SCSp jest konstrukcją hybrydową – posiada bowiem zarówno cechy polskiej spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej.

Chociaż przywołane orzeczenie dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należy zauważyć, że zapadło przed wejściem w życie nowelizacji z 27 października 2017 r., czyli w okresie kiedy regulacja art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była analogiczna do obowiązującej obecnie i znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wyroku skład orzekający wskazał, że skoro Spółka SCSp nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego, to powinna zostać uznana za spółkę niebędącą osobą prawną.

W uzasadnieniu orzeczenia czytamy, że po pierwsze, skoro Spółka SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału w tej spółce musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w niniejszej sprawie jest to art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyp. aut.) – jest to przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie jest to art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. aut.) (\`(...)\`). Po trzecie – skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy) (w niniejszej sprawie chodzi o analogiczny art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) podatnik powinien zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz – po dodaniu go do innych dochodów – wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymała dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a ww. ustawy.

Skarżąca podnosiła, że dla przedmiotowej sprawy walor wiążący ma uchwała NSA (II FSK 1/11). Chociaż Sąd uznał to twierdzenie za niesłuszne, wskazując, że uchwała ta już w swojej sentencji odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., i nie może być przetransponowana do niniejszej sprawy dlatego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 5 ustawy dodano ust. 3, który jednoznacznie nakazuje traktować przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (lege non distinguente – jakiejkolwiek spółce, w tym spółce prawa obcego) jako przychód z działalności gospodarczej.

Niemniej uchwała zachowuje swoją przydatność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy – ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego - po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ("\`(...)\`dzień otrzymania zapłaty\`(...)\`"), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

Analogiczne wnioski można wyciągnąć z uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Również organy podatkowe potwierdzają, że moment powstania przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach luksemburskiej spółki typu SCSp powinien być uzależniony od faktycznej wypłaty zysku.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: z dnia 3 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.450.2020.1.LS; z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.553.2020.1.KS; z dnia 7 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.436.2020.1.SJ; z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.427.2020.1.LS; z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.314.2020.3.AC, z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.265.2018.2.IF; z dnia 17 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-610/16-2/MT; z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-600/16-2/MT; z dnia 11 maja 2016 r., nr IPPB1/4511-388/16-2/MT.

Należy zatem uznać, według Wnioskodawcy, że Jego stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie po Jego stronie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku Spółki, niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody generują powstanie zysku po stronie przedmiotowej Spółki, należy, według Wnioskodawcy, uznać za prawidłowe.

Ad 3

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wypłaty z tytułu udziału w zysku Spółki, mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników tego podatku, czyli również przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego Mu zysku w Spółce, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku na rzecz Wnioskodawcy, już po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki.

Ad 4

Konsekwencją powyższego stanowiska, dotyczącego momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu), jest stwierdzenie, że roczne rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy powinno obejmować wyłącznie faktycznie otrzymane wypłaty zysku ze Spółki jako należne i otrzymane przychody (dochody). Stanowisko to jest logiczną konsekwencją stanowiska zawartego powyżej odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce. Skoro bowiem przychody, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, będą kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego kontekście uwzględniona jednak musi zostać fundamentalna okoliczność – przytoczona we wniosku oraz powyżej, że przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce będzie mógł powstać tylko i wyłącznie w takim rozmiarze, jaki będzie zdeterminowany uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i przekazaniu zysku wypracowanego przez Spółkę do podziału pomiędzy wspólników, bez której Wnioskodawca nie uzyska z tej Spółki żadnych środków mogących być Jego przychodem podatkowym.

Stanowisko to potwierdzają przywołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Tym samym do oceny tego, czy w odniesieniu do rozliczenia udziału Wnioskodawcy w Spółce w rocznym zeznaniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę na jego rzecz, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Treść ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, o Jego przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikającym z udziału w Spółce, będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków ze Spółki jest otrzymaniem zapłaty, o którym mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wcześniej, czyli:

a) - przed wykazaniem zysku Spółki w sprawozdaniu finansowym za danym rok obrotowy oraz

b) - przed podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników i

c) - przed faktycznym przelewem środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy z rachunku bankowego

Wnioskodawca nie będzie mógł tego przychodu osiągnąć. Skoro zaś nie będzie On mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez Niego ze Spółki jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania, który mógłby być rozliczany w zeznaniu rocznym, skoro wypłata zysku nie będzie należna. W rozliczeniu rocznym wszakże należy wykazywać przychody należne i otrzymane.

Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że samo prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia wobec Spółki o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych przesłanek, opisanych we wniosku, co stanowi istotną odmienność względem uregulowań polskiego prawa spółek, gdzie w treści art. 52 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W przypadku Spółki dopiero po podjęciu uchwały o wypłacie zysku, wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę (uchwała o wypłacie zysku), Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma On w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 oraz z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16) oraz jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Organy interpretacyjne przywołanym w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3.

Podsumowując, skoro przychód Wnioskodawcy z udziału w Spółce może wyrażać się tylko i wyłącznie udziałem w zysku wynikającym z zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki i przekazanym do podziału pomiędzy wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, to przychód ten powstanie zgodnie z uregulowaniem art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę faktycznej wypłaty zysku ze Spółki.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenie roczne Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące udziału w Spółce, powinno obejmować wyłącznie otrzymane wypłaty środków pieniężnych, będących otrzymanym faktycznie zyskiem ze Spółki, bo wartości te będą wyrażały należny i otrzymany przychód.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku i jego uzupełnieniu jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy). Podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

W takim przypadku przychody z odpłatnego zbycia udziałów są uznawane za pochodzące ze źródła działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy).

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego

państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich

osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych przepisów przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza mogą wynikać:

1) z bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (tj. działalności, w której to podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność);

2) z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, przy czym z tytułu uczestnictwa w takiej spółce podatnik rozpoznaje dwa rodzaje przychodów i kosztów ich uzyskania:

a) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i koszty ich uzyskania rozpoznawane na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy;

b) przychody wynikające z wzajemnych rozliczeń w relacji wspólnik – spółka, rozpoznawane bezpośrednio na podstawie art. 14 ustawy (bezpośrednio, czyli bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy).

Odnosząc się szczegółowo do zakresu przedmiotowego i celu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, należy wyjaśnić, że spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować:

\- ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

\- przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy. Ustawodawca przyjął tu zatem pewną „fikcję prawną” – traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników. Ocena skutków prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną, jakie powstają po stronie wspólników wymaga:

\- oceny przysporzeń tej spółki w kontekście możliwości uznania ich za przychód oraz regulacji dotyczących momentu powstawania przychodów z takiej działalności jak prowadzona przez spółkę;

\- oceny wydatków spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów oraz regulacji dotyczących momentu potrącalności takich kosztów,

przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia rozpoznawania przychodów i kosztów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tego, czy faktycznie uzyskuje on udziały w zyskach tej spółki. Podatnik ma obowiązek dokonywania rozliczeń, które wynikają z art. 8, bez względu na to, czy jego prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną skonkretyzowało się w danym roku podatkowym i zostało zrealizowane przez faktyczną wypłatę zysków.

Przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, służą rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te nie normują natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji spółka niebędąca osobą prawną – wspólnik tej spółki. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawierają inne przepisy ustawy m.in. art. 14 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Jeśli chodzi natomiast o wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki), to niewątpliwie są one otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

A zatem, przychody (dochody) z działalności prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki – jako przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uczestniczy w spółce typu (SCSp), która powstała na gruncie prawa luksemburskiego. Jak wynika z opisu sprawy na gruncie prawa luksemburskiego (SCSp):

\- nie jest osobą prawną;

\- nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

\- jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym – podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCSp są jej wspólnicy.

Wobec tego, luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z punktu widzenia podatków dochodowych obowiązki podatkowe, które wynikają z działalności Spółki SCSp ciążą na poszczególnych wspólnikach tej Spółki (w tym na Wnioskodawcy), a nie samej Spółce.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie do rozliczania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów uzyskania przychodu, które są elementami prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wynika to z art. 5b ust. 2 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca powinien ujmować jako swoje przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy i jako koszty uzyskania tych przychodów odpowiednio przysporzenia i wydatki, które będą wynikały z transakcji inwestycyjnych zawieranych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

W szczególności, dla prawidłowego rozpoznawania przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie musiał uwzględniać:

\- charakter czynności podejmowanych przez Spółkę w toku jej działalności;

\- regulacje art. 14 ww. ustawy – w celu ustalenia, czy wartości które pojawiają się w czynnościach realizowanych przez Spółkę są przychodem z działalności gospodarczej, a jeśli tak – w jakim momencie (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1c, 1e, 1h, 1i ww. ustawy) należy rozpoznać te przychody;

\- poziom swojego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten – stosowany przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy – należy odnosić do kwot należnych Spółce z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a nie do kwot należnych Wnioskodawcy (jako wspólnikowi) w rozliczeniach pomiędzy nim a Spółką z tytułu realizacji jego prawa do udziału w zyskach.

Przychodem Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej przez luksemburską Spółkę SCSp jest przychód obliczony zgodnie z przewidzianymi dla takiej sytuacji postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie przekazywane Wnioskodawcy zyski z tej Spółki, ustalone na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Zgodnie z konstrukcją prawną przyjętą przez ustawodawcę w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla rozpoznania przychodów Wnioskodawcy nie mają znaczenia operacje bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego Spółki ani decyzje w kwestii dokonania podziału zysków między wspólników albo pozostawiania zysku bez podziału.

Podsumowując, obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie rozpoznania po stronie Spółki przysporzeń będących przychodami z działalności gospodarczej.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki niebędącej osobą prawną (niezależnie, czy jest to spółka utworzona na gruncie prawa polskiego, czy prawa obcego) polega na tym, że przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników (tak, jakby to oni prowadzili działalność gospodarczą, którą prowadzi Spółka). Wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że przychody uzyskiwane przez Spółkę opisane we wniosku dla wspólnika (Wnioskodawcy) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody:

1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2) z najmu lub dzierżawy

– są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

A zatem, podatnik o statusie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu generowanego z działalności gospodarczej takiej spółki. Obowiązek ten istnieje niezależnie od trybu, w jakim jest realizowane uprawnienie wspólnika do uzyskania wypłaty udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wykazaniu w zeznaniu podlega zatem dochód podatnika (wspólnika) uzyskany z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – stanowiący nadwyżkę przychodów ustalonych na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 omawianej ustawy nad kosztami ich uzyskania ustalonymi według art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 ww. ustawy.

Zatem, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu uzyskania przychodów (dochodów), o których mowa w art. 5b ust. 2 ww. ustawy i wykazania tych przychodów (dochodów) w zeznaniu rocznym nie jest uzależniony od faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty zysków ze Spółki SCSp.

W odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy, które dotyczą systemu realizacji zysków ze spółki SCSp, należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił systemu rozliczeń wspólników spółek niebędących osobami prawnymi od kwestii dotyczących realizacji ich zysków z tego rodzaju spółek. Nie ma więc podstaw, aby rozstrzygając o obowiązkach podatkowanych Wnioskodawcy opierać się na takich pozanormatywnych elementach. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby nieuprawnione (nie oparte na przepisach prawa podatkowego) faworyzowanie wspólników luksemburskiej Spółki SCSp w stosunku do wspólników innych spółek niebędących osobami prawnymi.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu,

\- nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Ta interpretacja indywidualna – stosownie do zakresu pytań i stanowiska Wnioskodawcy – odnosi się wyłącznie do reguł opodatkowania problemowych przychodów, które wynikają z krajowych przepisów prawa podatkowego. Natomiast, w odniesieniu do konkretnych przychodów/dochodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej przez SCSp. właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może modyfikować te obowiązki.

Organ miał również na względzie, że na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, Organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. W szczególności, Organ uznał, że nie ma podstaw do bezpośredniego przenoszenia na grunt analizowanej sprawy rozstrzygnięć dotyczących sytuacji podatkowej akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).