Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-168/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci znaku towarowego
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci znaku towarowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. s.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi. Głównym wspólnikiem (komplementariuszem) posiadającym większościowy udział w zysku w Spółce jest (\`(...)\`) (dalej: ,,Nabywca”).

Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje składniki majątkowe, w tym znak towarowy, którego jest właścicielem. Znak ten jest przedmiotem umowy licencyjnej między Spółką a Nabywcą.

W związku z planowaną reorganizacją działalności w grupie, do której należy Spółka, planowana jest sprzedaż Nabywcy składnika majątkowego Spółki w postaci praw do znaku towarowego będącego obecnie przedmiotem umowy licencyjnej między Spółką a Nabywcą (o której mowa powyżej).

Z tytułu transakcji zawartych pomiędzy Spółką oraz Nabywcą, a w szczególności z tytułu licencji udzielonej Nabywcy przez Spółkę oraz sprzedaży składnika majątkowego Spółki w postaci praw do znaku towarowego, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości określonej we właściwych umowach zawartych z Wnioskodawcą. Ze względów biznesowych wskazane wynagrodzenie Spółki w momencie, gdy stanie się ono należne, będzie określone istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług (licencja) oraz istotnie poniżej wartości rynkowej aktywa będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   między Spółką a Nabywcą występują powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT;
*   powiązania te mają/będą miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu opisanych powyżej transakcji między Spółką a Nabywcą;
*   omawiane transakcje świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą nie podlegają i nie będą podlegały zwolnieniu od VAT;
*   Nabywcy przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem usług licencyjnych oraz późniejszym nabyciem znaku towarowego w ramach wskazanej powyżej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania VAT przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego planowanych transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowić będzie wynagrodzenie w wysokości określonej we właściwych umowach zawartych między stronami transakcji oraz realnie otrzymane/należne Spółce (również wówczas, gdy wynagrodzenie to określone jest/będzie istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz istotnie poniżej wartości rynkowej składnika majątku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego planowanych transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowić będzie wartość realnie otrzymanego przez Spółkę (należnego) wynagrodzenia, określonego we właściwych umowach zawartych między stronami transakcji, również wówczas, gdy wartości te będą określone istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz istotnie poniżej wartości rynkowej składnika majątku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z realizacją postanowień umowy licencyjnej dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Z kolei odnosząc powyższe do planowanej transakcji sprzedaży wskazanego składnika majątkowego (znaku towarowego) wskazać należy, że z uwagi na fakt, że transakcja ta skutkuje przeniesieniem praw do wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami również stanowić ona będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

2.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania w przypadku realizacji planowanego świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątkowego (praw majątkowych do znaku towarowego) będzie wynagrodzenie określone przez strony transakcji we właściwych umowach oraz realnie otrzymane przez Spółkę (jej należne). Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia natomiast pozostanie fakt, że należne wynagrodzenie określone zostanie istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonej usługi, jak również istotnie poniżej wartości rynkowej przedmiotowego składnika majątkowego (znaku towarowego).

3.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rynkowa wartość przedmiotu transakcji.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT.

I tak, w oparciu o art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a, 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92

ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

1.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92

ust. 3, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o VAT – związek, o którym mowa w ust. 1 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych powyższych przesłanek. Konieczne jest bowiem łączne spełnienie wszystkich przesłanek zawartych we wskazanym art. 32 ustawy o VAT:

*   istnienie związku między kontrahentami,
*   ustalenie ceny nieodpowiadającej cenie rynkowej w warunkach określonych w przepisach,
*   istnienie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT po stronie nabywcy lub istnienie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT po stronie dostawcy w przypadku, gdy transakcja podlega zwolnieniu od VAT,
*   wykazanie, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami.

Niewystąpienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Należy zatem wziąć pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego – Spółka świadczyć będzie odpłatnie usługi na rzecz Nabywcy, a Nabywca będzie wykorzystywać te usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym, Nabywca ma i będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji nabycia usług licencji oraz nabycia praw majątkowych do znaku towarowego – nie dojdzie zatem do spełnienia przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo – jak wskazano we wniosku – czynność odpłatnego świadczenia usług/odpłatnej sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego nie będzie korzystać ze zwolnienia (nie dojdzie do spełnienia przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie przez Strony wszystkich przesłanek do zastosowania procedury szczególnej określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego, przy jednoczesnym zastosowaniu przez strony transakcji ceny poniżej wartości rynkowej wyświadczonej usługi, zostanie określona na warunkach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania VAT przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego planowanych transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowić będzie wartość realnie otrzymanego przez Spółkę (należnego) wynagrodzenia, określonego we właściwych umowach zawartych między stronami transakcji, również wówczas, gdy wartości te będą określone istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz istotnie poniżej wartości rynkowej składnika majątku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych

w momencie sprzedaży;

1.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

o których mowa w ust. 1.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista/rynkowa wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania w tym przypadku – co do zasady – jest zatem wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższą lub wyższą od rynkowej.

W sytuacji jednak, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 32 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

− organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy).

Wskazać należy również, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.Urz. UE L 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca świadczenia nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca/usługobiorca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca/usługobiorca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie (art. 80 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE).

Z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w Dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał: „zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej Dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że: „ art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69/WE: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112/WE: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych”. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również »utrata« dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie »krystalizuje się« i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Tym samym uznać należy, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy, odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi. Głównym wspólnikiem (komplementariuszem) posiadającym większościowy udział w zysku w spółce jest Spółka Akcyjna (Nabywca). Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje składniki majątkowe, w tym znak towarowy, którego jest właścicielem. Znak ten jest przedmiotem umowy licencyjnej między Spółką a Nabywcą. W związku z planowaną reorganizacją działalności w grupie, do której należy Spółka, planowana jest sprzedaż Nabywcy składnika majątkowego Spółki w postaci praw do znaku towarowego będącego obecnie przedmiotem umowy licencyjnej między Spółką a Nabywcą (o której mowa powyżej). Z tytułu transakcji zawartych pomiędzy Spółką oraz Nabywcą, a w szczególności z tytułu licencji udzielonej Nabywcy przez Spółkę oraz sprzedaży składnika majątkowego Spółki w postaci praw do znaku towarowego, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości określonej we właściwych umowach zawartych z Wnioskodawcą. Ze względów biznesowych wskazane wynagrodzenie Spółki w momencie, gdy stanie się ono należne, będzie określone istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług (licencja) oraz istotnie poniżej wartości rynkowej aktywa będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy podstawę opodatkowania VAT planowanych transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowić będzie wynagrodzenie w wysokości określonej we właściwych umowach zawartych między stronami transakcji oraz realnie otrzymane/należne Spółce (również wówczas, gdy wynagrodzenie to określone jest/będzie istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz istotnie poniżej wartości rynkowej składnika majątku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży).

Jak wynika z powołanych przepisów, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę (wysokość ustalonego pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenia) z tytułu sprzedaży.

W analizowanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Spółką a Nabywcą występują powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT;
*   powiązania te mają/będą miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu opisanych powyżej transakcji między Spółką a Nabywcą;
*   omawiane transakcje świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą nie podlegają i nie będą podlegały zwolnieniu od VAT;
*   Nabywcy przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem usług licencyjnych oraz późniejszym nabyciem znaku towarowego w ramach wskazanej powyżej transakcji.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy pomimo, że pomiędzy stronami transakcji będzie istniał – określony w art. 32 ust. 2 ustawy – związek, który będzie miał wpływ na ustalenie ceny transakcji istotnie poniżej wartości rynkowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 32 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania VAT planowanych transakcji świadczenia usług (licencja) oraz sprzedaży składnika majątku w postaci praw do znaku towarowego pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowić będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – wartość realnie otrzymanego przez Spółkę (należnego) wynagrodzenia, określonego we właściwych umowach zawartych między stronami transakcji, również wówczas, gdy wartości te będą określone istotnie poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz istotnie poniżej wartości rynkowej składnika majątku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe będzie pokrywać się z opisem tego zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.