Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.79.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-14
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada 5% udziałów w Spółce i jest jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej K.S.H.), uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w akcie notarialnym w dniu 2 czerwca 2021 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 czerwca 2021 r. Natomiast Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. K.S.H. spółki Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia 26 października 2018 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 listopada 2018 r.

Udziały w przekształcanej spółce (Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy sprzedali w roku 2021 na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o.

### Pytanie

W jaki sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

W myśl art. 553 § K.S.H. spółce, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Nadto, w myśl § 2 cytowanej regulacji, Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Tak więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce koszty uzyskania przychodów są ustalane na dzień zbycia tych udziałów, zaś ich wielkością są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Wskazać należy, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 K.S.H., polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (powyższe wynika z art. 552 K.S.H.). Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych samych praw i obowiązków (art. 553 Kodeksu). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka lecz w zmienionej formie. Innym istotnym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Istota przekształcenia polega na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej formy prawnej jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki. Wszak spółka przekształcona kontynuuje dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki przekształconej, a jedyne co się zmienia to jej szata, forma prawna (tak: A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Z kolei Sąd Najwyższy stwierdził w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. sygn. akt III CRN 32/91, że „przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (przyp. aut.: odpowiednik obecnego art. 553 Kodeksu spółek handlowych) oznacza dla spółki zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”. A zatem w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 K.S.H.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

Wnioskodawca wskazuje również – jako element istotny z perspektywy omawianego stanu faktycznego – że w momencie zbycia przez niego udziałów w sp. z o.o., spółka komandytowa nie będzie już istniała. Zostanie ona zastąpiona przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki komandytowej. Zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o. Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki komandytowej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tejże spółce kapitałowej. Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej (spółki przekształcanej), stali się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki komandytowej, to poszczególnym wspólnikom – a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników (stających się udziałowcami spółki z o.o.) – przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo, „część” wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce komandytowej, tj. „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 K.S.H.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie udziałów” używanego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Mieć przy tym należy na uwadze szczególny sposób powstania spółki z o.o., tj. nie w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze spółki komandytowej. Wedle art. 552 K.S.H., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Sąd rejestrowy – jednocześnie – z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W związku z tym – jak już wskazywano – wartość wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, nie jest ona relewantna. Znaczenie prawne i faktyczne ma już bowiem wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zgodnie z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18: „należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). (\`(...)\`) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12)”.

Faktycznie – zdaniem Wnioskodawcy – należy tutaj również podkreślić, że wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej. Nie przewiduje tego żaden przepis. W związku z tym należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały spółki z o.o. nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej”. W związku z ww. regulacjami – oraz zaprezentowanym rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ugruntowała się w ostatnim czasie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Ugruntowane jest mianowicie stanowisko, że art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek przekształconych nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółkach przekształcanych. Sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny – podkreślają, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 wskazał m.in.: „Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o.”. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2020 r. II FSK 1678/18, z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GI223/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony wywód należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w wysokości proporcjonalnej do wysokości wkładów wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przez wartość bilansową majątku należy natomiast rozumieć wartość aktywów wykazaną w bilansie (bez pomniejszenia o zobowiązania).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (X sp. z o.o.), która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (Y Sp. z o.o. sp. k.), która z kolei powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Z sp. z o.o.).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 KSH

spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Wątpliwości Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółki z .o.o., w której udziały zostały przez Wnioskodawcę objęte za wkład pieniężny, w spółkę komandytową.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”) zdanie pierwsze,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 updop, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, czy też spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałowcy/wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem Y sp. z o.o. sp.k, w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiadał udziały w X sp. z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Y sp. z o.o. sp.k. powstałej z kolei w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Z sp. z o.o., obejmującego następnie przekształcenie Z sp. z o.o. w Y Sp. z o.o. sp. k.

W ocenie Organu, moment objęcia udziałów w spółce Z sp. z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca i jego wspólnicy prowadzili działalność skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy i jego wspólników do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się zatem z momentem objęcia udziałów w Z sp. z o.o. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wtedy majątkiem spółki.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak chciałby tego Wnioskodawca, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o. (spółki X), będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedanych udziałów) wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia jej bytu.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. (spółce X) przez Wnioskodawcę należy bowiem określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie za wkład pieniężny udziałów w Z sp. z o.o.

W konsekwencji, w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w X sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie jest „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej Z sp. z o.o., która to wartość wyłączona jest z przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o.

Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wyroki wydane przez sądy administracyjne są wiążące dla Organu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).