Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym
Słowa kluczowe: podatek; przychód; rok-rok podatkowy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia. Zgodnie z treścią Zezwolenia Spółka została zobowiązana do:

1.  poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm. dalej: „Rozporządzenie SSE”) w wysokości co najmniej (…) PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2017 roku,
2.  zwiększenia zatrudnienia na terenie SSE kształtującego się w okresie od 1 marca 2013 r. do 28 lutego 2014 r. na średniorocznym poziomie 2030 pracowników poprzez zatrudnienie po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie SSE co najmniej 35 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2017 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej 2065 pracowników do dnia 31 grudnia 2019 r.,
3.  wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych stosowanych w Polsce krócej niż 1 rok oraz utworzenia co najmniej 30 nowych miejsc pracy i poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji o wartości co najmniej (…) PLN,
4.  zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2017 r.

W dniu 24 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał decyzję, na mocy której Zezwolenie zostało zmienione w taki sposób, że pkt I ppkt 4 Zezwolenia otrzymał brzmienie: „Zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 marca 2018 r.”.

Warunki wskazane w Zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez Spółkę spełnione w trakcie 2017 r., tj. w czerwcu 2017 r. W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z tym, Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w trakcie roku podatkowego - tj. zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od lipca 2017 r.

W 2017 r. Spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów.

Wnioskodawca ponosił w ciągu 2017 r. także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, co do których brak jest możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste (są to np. koszty ogólnego zarządu, niektóre pozostałe koszty operacyjne, wybrane koszty finansowe i inne).

W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu PDOP lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powyższym, ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl powyższego przepisu dochód należy ustalać w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego roku.

W myśl natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (\`(...)\`)
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie należy łączyć ze sobą przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania PDOP. Ta sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy również, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zgodnie z tą regulacją, prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego zależy przede wszystkim od właściwego prowadzenia ewidencji rachunkowej, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Zatem podatnik prowadzący działalność zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, co do zasady powinien być w stanie precyzyjnie rozdzielić przychody i koszty odpowiednio dla działalności zwolnionej i opodatkowanej w okresie rocznym. Gdy nie ma takiej możliwości, tj. przy powstawaniu tzw. kosztów wspólnych, podatnik powinien zastosować tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, że przywołane powyżej przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących w jaki sposób podatnik powinien dokonywać podziału przychodów i kosztów pomiędzy przychody i koszty działalności objętej zezwoleniem strefowym (tj. zwolnionej z PDOP), a przychody i koszty działalności opodatkowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się w tym zakresie do zasad ogólnych wynikających z regulacji ustawy o PDOP.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnia językowa art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie wskazuje okresu, w jakim podatnik ponosi koszty wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej, które następnie należy przyporządkować do poszczególnych źródeł z wykorzystaniem klucza alokacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego nie powinna mieć znaczenia przy ustalaniu klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rok podatkowy Spółki zgodny jest z rokiem kalendarzowym. W ocenie Spółki, opisany w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. klucz przychodowy powinien być zatem kalkulowany na bazie przychodów z całego roku podatkowego oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, taką wykładnię przepisów należy stosować konsekwentnie. W ocenie Spółki nie ma znaczenia przy tym data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, ponieważ koszty wspólne odnoszą się do całego roku podatkowego.

Również system zaliczkowego wpłacania podatku od osób prawnych uregulowany w art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że zaliczka stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W konsekwencji podatnicy mają obowiązek narastającego obliczania należnego podatku wraz z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego. W ocenie Spółki, przemawia to za tym, że nie jest uzasadnione ustalanie klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jedynie za wybrany okres roku podatkowego, przykładowo za wybrane miesiące roku podatkowego, w których podatnik prowadzi działalność zwolnioną.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki uzasadnia również fakt, że Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty dotyczące ogółu działalności i związane z jej funkcjonowaniem odnoszące się do wszystkich źródeł osiągania przychodów również w okresie poprzedzającym rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania PDOP na podstawie Zezwolenia, tj. w okresie zanim jeszcze zaczęła osiągać przychody z działalności zwolnionej z PDOP. Z uwagi na to nie jest uzasadnione skalkulowanie klucza alokacji kosztów wspólnych jedynie w oparciu o przychody dla części roku podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 927/12 oraz w utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13, zawarto stanowisko, zgodnie z którym ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł. Sąd uznał, że: „ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje po pierwsze uzasadnienia w przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiałoby ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów, z tego względu, że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadzi to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania”.

NSA w wyroku II FSK 578/13 wskazał ponadto, że: „należy zatem przyjąć, że po pierwsze w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, czynnikiem istotnym w zakresie ustalenia klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane we wskazanym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym, a nie w jakim miesiącu tego roku podatkowego rozpoczęto korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone np. w:

*   wyroku WSA w Gliwicach z 15 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gl 82/15 (wyrok nieprawomocny), w którym sąd wyraził stanowisko, zgodnie z którym „Ograniczenie bowiem stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku i prowadziłoby do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-204/15/AP (zmieniającej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-162/12/AP), w której organ podatkowy potwierdził, że: „klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1234/13/MO, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że: „z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że podatek ten rozlicza się w okresach rocznych, zaś podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Z powyższego wynika, że proporcja ustalana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP winna być ustalona za rok podatkowy, a nie jego część. Konieczność ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania PDOP w perspektywie roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy, potwierdza także zasada potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku (a nie miesiącu) uzyskania danych przychodów (por. art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP)”.

Dodatkowo, Spółka wskazuje na wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 612/17 (orzeczenie nieprawomocne), którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podzielając stanowisko wyrażone m.in. w ww. wyrokach II FSK 578/13 oraz I SA/Gl 82/15. We wskazanym wyroku WSA w Bydgoszczy wyraził stanowisko, zgodnie z którym „Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku”.

Argumentując swoje stanowisko zawarte w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż: „Kwestię potrącalności w czasie powyższych wydatków reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Bydgoszczy z 18 października 2016 r., sygn. I SA/Bd 636/16 (wyrok nieprawomocny), którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że „Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku”. Ponadto WSA w Bydgoszczy w omawianym wyroku wskazał, że „istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresie rocznym, to w sytuacji, kiedy w ramach prowadzonej działalności powstają zarówno przychody jak i koszty ze źródła podlegającego opodatkowaniu PDOP oraz zwolnionego z tego opodatkowania, w odniesieniu do kosztów wspólnych, klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395).

Konieczne jest zatem prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w Strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem Strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniony z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z tym, że Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w trakcie roku podatkowego - tj. zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od lipca 2017 r., dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych”) do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w trakcie roku, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca.

Reasumując dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, tj. od lipca 2017 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacja indywidualna z 11 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-204/15/AP została wydana po uwzględnieniu wyroku sądu, a interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1234/13/MO dotyczy innego zdarzenia przyszłego od omawianego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.