Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-896/15/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Otrzymanie środków z pracowniczego programu emerytalnego od podmiotu z siedzibą na Wyspie Man w związku z rozwiązaniem umowy z pracodawcą.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu – 28 września 2015 r.) uzupełnionym w dniu 28 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełniony w dniu 28 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz polskim rezydentem podatkowym. W latach 2010-2015 Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, od Spółki mającej miejsce faktycznego zarządu w D. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: Pracodawca). Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r. (dalej: Umowa z ZEA) uzyskiwane wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wraz z zakończeniem okresu próbnego Wnioskodawca stał się członkiem pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez Pracodawcę (dalej: Program). Zgodnie z Założeniami Programu („R") Pracodawca przeznaczał część bazowego wynagrodzenia Wnioskodawcy (procent bazowego wynagrodzenia) na jego konto inwestycyjne. Część kwot była odprowadzana przez Pracodawcę obowiązkowo. Wnioskodawca skorzystał również z możliwości zwiększenia swojego udziału w prowadzonym Programie poprzez wyrażenie zgody na przekazywanie przez Pracodawcę dodatkowych kwot w wysokości 7% bazowego wynagrodzenia. Zarządzaniem przekazywanymi środkami zajmował się dostarczyciel usług finansowych z siedzibą na Wyspie Man (dalej: Zarządca), który ulokował przekazane środki w wybrane fundusze. Wnioskodawca nie rozporządzał na bieżąco wpłaconymi środkami -zajmował się tym dostarczyciel usług finansowych. Wnioskodawcy przysługiwało prawo - po złożeniu odpowiedniego wniosku - do zmiany funduszu, na który przekazywane były środki, z którego to prawa w przeciągu 5 lat uczestnictwa w Programie nie skorzystał. Wyboru takiego Wnioskodawca był pozbawiony w odniesieniu do obowiązkowej części wpłat. Zgodnie z założeniami Programu uczestnictwo w nim stanowiło jeden z elementów świadczeń pracowniczych i umożliwiało zabezpieczenie przyszłej emerytury pracownika. W 2015 r. Wnioskodawca zerwał umowę z Pracodawcą i w związku z tym przysługiwał mu zwrot wpłaconych na poczet Programu kwot (zarówno tych obowiązkowo wpłacanych przez Pracodawcę, jak i kwot przekazywanych na Program dobrowolnie) wraz z ewentualnymi kwotami uzyskanymi z tytułu wzrostu wartości papierów wartościowych, w które zainwestowano wpłacone środki. W Założeniach Programu nie przewidziano możliwości uczestnictwa w Programie po rozwiązaniu umowy o pracę. Zgodnie z treścią Założeń Programu proces wyjścia z Programu zainicjował i koordynował Pracodawca. Wnioskodawca otrzymał zwrot całości wpłaconych kwot (z uwzględnieniem zwiększenia ich wartości) w postaci jednej wpłaty bezpośrednio od zarządcy z siedzibą na Wyspie Man. Wnioskodawca nie osiągnął jeszcze wieku emerytalnego i rozważa również podjęcie kolejnego zatrudnienia, bądź rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu wystąpienia z pracowniczego planu emerytalnego opisanego we wniosku, w części dotyczącej dokonywanych przez Wnioskodawcę i Pracodawcę wpłat, należy zaliczyć do przychodów z pracy najemnej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy z ZEA „wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Zgodnie z przywołanym postanowieniem uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwości dotyczące kwalifikacji wypłat uzyskanych z tytułu opuszczenia programu emerytalnego prowadzonego przez Pracodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa z ZEA.

Niewątpliwie zarządzanie wieloma aspektami Programu zostało powierzone dostarczycielowi usług finansowych z siedzibą na Wyspie Man, który lokował przekazane środki w wybrane fundusze inwestycyjne. Organizatorem Programu był jednak Pracodawca mający siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wszystkie aspekty związane z uczestnictwem w Programie (w tym szczegóły związane z wypłatą zgromadzonych środków) regulował dokument (Program) sporządzony przez Pracodawcę. Wnioskodawcę nie łączyła również żadna pisemna umowa z dostarczycielem usług finansowych - wypłatę środków bezpośrednio od Zarządcy uznać należy za czynność techniczną, która nie powinna wpływać na kwalifikację opisanych zdarzeń. Powyższe prowadzi do wniosku, że otrzymane środki zostały uzyskane na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Przyporządkowując otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty do określonego źródła przychodów, warto wskazać, do których źródeł kwota ta z pewnością nie będzie przynależeć. Zgodnie z art. 20 Umowy z ZEA ust. 1 z uwzględnieniem postanowień artykułu 21 ustęp 2, renty, emerytury i inne podobne wynagrodzenia, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu użyte w niniejszym artykule określenia "emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia" oznaczają cyklicznie wypłacane świadczenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej przed przejściem na emeryturę lub z tytułu odszkodowania za wypadki i szkody poniesione w związku z wcześniejszą pracą najemną. Treść powyżej cytowanego artykułu wskazuje, że Strony Umowy z ZEA skorzystały z możliwości zdefiniowania "emerytur, rent i innych podobnych wynagrodzeń". Przytoczona definicja ma charakter definicji legalnej, ustalającej w sposób wiążący znaczenie tego pojęcia - wykluczona jest zatem jego szeroka i dowolna interpretacja. Po pierwsze wskazać należy, że uzyskana przez Wnioskodawcę kwota miała charakter jednorazowej wypłaty. Nie można zatem uznać, że uzyskał on świadczenie wypłacane „cyklicznie" i tym samym świadczenie to nie odpowiada wyżej przywołanej definicji. Również w literaturze przedmiotu (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. Bogusława Brzezińskiego, s. 1044) wskazuje się, że pojęcie emerytury powinno obejmować świadczenia periodyczne, dokonywane w związku z wcześniejszym zatrudnieniem. Do takiego rozumienia pojęcia emerytur skłania również analiza orzecznictwa międzynarodowego dotyczącego tego zagadnienia. Holenderski Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 1981 r. (BNB 1981/242) stwierdził, że jednorazowa wypłata nie stanowi emerytury. Podobnie Kanadyjski Trybunał Podatkowy odmawia zastosowania postanowień dot. emerytur i innych podobnych świadczeń do jednorazowych wypłat z amerykańskich indywidualnych kont emerytalnych, niezależnie od tego, czy następują one jednorazowo czy periodycznie (C. Bobbet, J. F. Avery Jones, Treaty Issues related to the Treatment of Cross-Border Pension Contribution and Benefits, „Bulletin for International Fiscal Documentafion" 2004, nr 1, s. 13). Jako dodatkowe argumenty potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, wskazać można okoliczność, że nie przeszedł on jeszcze na emeryturę, a podstawą wypłaty nie jest odszkodowanie za „wypadki i szkody poniesione w związku z wcześniejszą pracą najemną". Zdaniem Wnioskodawcy charakter otrzymywanych kwot wskazuje na konieczność przyporządkowania ich do wynagrodzeń osiąganych z tytułu pracy najemnej. Zgodnie z artykułem 15 ust. 1 Umowy z ZEA „z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie". Umowa nie wprowadza definicji pojęcia „płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej". Użycie sformułowania „inne podobne uposażania" sugeruje jego szerokie rozumienie. Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że inne przepisy MK OECD pełnią funkcję lex specialis w stosunku do art. 15 MK OECD (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. Bogusława Brzezińskiego, s. 948). W cyt. postanowieniu wskazuje się, że ma ono zastosowanie z uwzględnieniem art. 19, 20, 21. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz przywołaną powyżej argumentacją postanowienia tych artykułów nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Na możliwość włączenia opisanych kwot do źródła praca najemna wprost wskazuje cytowany Model Konwencji OECD Komentarz pod red. Bogusława Brzezińskiego, w którym stwierdza się, że „zwrot składek z funduszu emerytalnego, następujący np. w przypadku zakończenia stosunku pracy opartego na umowie na czas określony, nie stanowi innego wynagrodzenia w rozumieniu art. 18 MK OECD \[emerytury - przyp.\]. Komentarz MK OECD nie wskazuje, jak tego typu dochód powinien zostać zakwalifikowany (\`(...)\`). Wydaje się, że ten typ przychodów można zaliczyć do dochodów pochodzących z pracy najemnej w rozumieniu art. 15 i opodatkować go zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie". Również analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) wskazuje na bardzo szerokie znaczenie pojęcia dochodów z pracy. Zgodnie z art. 12 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Ustawodawca nie wymienia zatem „wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" (A. Bartosiewicz, PIT Komentarz, LEX, 2015). Za uznaniem, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty stanowią dochody z pracy najemnej przemawia również wiele okoliczności faktycznych przywołanych w opisie stanu faktycznego. Przedmiotowa kwota stanowiła element podstawowego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Pracodawca przekazywał część należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy na fundusz pracowniczy, którego członkiem Wnioskodawca stawał się automatycznie po upływie okresu próbnego umowy o pracę. Wysokość wpłat była wynikową otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. W Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie ma składkowego systemu emerytalno-rentowego. Pracodawca nie był obciążony obowiązkiem przekazywania składek na system ubezpieczeń społecznych. W przypadku braku realizacji Programu kwoty te zasiliłyby bezpośrednio konto Wnioskodawcy. Pracownicy Pracodawcy uczestniczący w Programie godzą się w istocie na „tymczasową rezygnację" z części należnego im wynagrodzenia celem lepszego zabezpieczenia swojej przyszłości. Ponadto dokonane wpłaty zgodnie z treścią Umowy z ZEA mogły podlegać opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, więc ponowne opodatkowanie tych kwot na terytorium RP byłoby niezgodne z duchem zawartej Umowy z ZEA. Powyższa kwalifikacja nie jest zdaniem Wnioskodawcy możliwa w stosunku do tej części otrzymanej kwoty, która wynika ze zwiększenia majątku pracownika w stosunku do przekazanych na fundusz pracowniczy kwot. Kwotę będącą różnicą pomiędzy otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami pieniężnymi, a sumą wpłat na fundusz pracowniczy należy zaliczyć do innych dochodów w myśl art. 22 Umowy z ZEA. Odmienna kwalifikacja takiego dochodu nie jest bowiem możliwa na podstawie innych postanowień Umowy z ZEA. Konwencja Modelowa OECD i Komentarz do niej nie są stanowią obowiązujących aktów prawnych. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że dokumenty te należą do jednych z najważniejszych źródeł interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy w związku z zerwaniem umowy z pracodawcą otrzymał zwrot całości wpłaconych kwot (z uwzględnieniem zwiększenia ich wartości) z pracowniczego programu emerytalnego od zarządcy (dostarczyciela usług finansowych) z siedzibą na Wyspie Man.

W świetle powyższego, ewentualnej kwalifikacji takich przychodów należałoby dokonać na gruncie postanowień umowy z dnia 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1667), a nie powoływanej przez Wnioskodawcę umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 ze zm.).

Jednocześnie jednak, ww. umowa z dnia 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych odnosi się tylko do określonych kategorii dochodów, tj. dochodów z pracy, wynagrodzeń dyrektorów, artystów i sportowców, emerytur i rent, dochodów z funkcji publicznych oraz dochodów studentów.

Przedstawione we wniosku świadczenie pieniężne otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce nie zostało wymienione w artykułach ww. umowy, a tym samym stwierdzić należy, że podlega opodatkowaniu na zasadach określonych wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 9 tego artykułu źródłem przychodów są „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie kwota środków pieniężnych otrzymana przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu z pracowniczego programu emerytalnego stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód stanowiący nadwyżkę kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę nad sumą wpłat do pracowniczego programu emerytalnego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.