Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.775.2016.2.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-06
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ogrodzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 30 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 30 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Wnioskodawca zamierza przenieść na inną spółkę z siedzibą w Polsce, tj. X Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca") nieruchomości, na które składają się:

1.  Działka nr 2/11 - działka zabudowana budynkami produkcyjno-magazynowymi (przy czym część jednego budynku znajduje się również na działce nr 2/18) i innymi obiektami budowlanymi. Budynki produkcyjno-magazynowe znajdujące się na działkach używane są przez Nabywcę od dnia 1 kwietnia 2006 r., pierwotnie na podstawie umowy najmu, od 24 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy. W trakcie trwania umowy najmu (dzierżawy) Wnioskodawca i Nabywca dokonali ulepszeń budynków produkcyjno-magazynowych. W 2013 r. Wnioskodawca wybudował budynek, który stanowi halę produkcyjną. W trakcie trwania umowy najmu (dzierżawy) Nabywca poczynił nakłady, na które składają się: (i) Hala magazynowa nr 6; (ii) Rozbudowana część hali pakowania nr 5; (iii) Część hali nr 4 - antresola socjalna; (iv) Część hali nr 4 - antresola przemysłowa; (v) Hydranty zewnętrzne; (vi) Droga wewnętrzna; (vii) Ściana działowa w hali nr 1; (viii) Zbiorniki gazowe; (ix) Instalacja ochrony - TRIPOD RCP (dalej łącznie jako: „Nakłady na działce nr 2/11");
2.  Działka nr 2/14 - zagospodarowana w postaci utwardzonej nawierzchni szutrowej ograniczonej krawężnikami wyznaczającymi ciąg jezdny wykonanej w 2015 r. i ogrodzeniem z płyt betonowych wybudowanym w 2013 r. Wskazane obiekty zostały wybudowane wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie stanowiły przedmiotu umowy najmu. Od dnia 24 kwietnia 2015 r. są natomiast przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy;
3.  Działka nr 2/16 - działka zagospodarowana w postaci ogrodzenia wykonanego w 2008 r. przez Wnioskodawcę oraz ciągów pieszo-jezdnych, parkingów dla samochodów osobowych, kontenera - budka strażnicza, wykonanych przez Nabywcę (dalej jako: „Nakłady na działce nr 2/16"). Działka była przedmiotem umowy najmu, od dnia 24 kwietnia 2015 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy;
4.  Działka nr 341/4 - działka niezabudowana obiektami budowlanymi, niezagospodarowana. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu, natomiast od dnia 24 kwietnia 2015 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy;
5.  Działka nr 2/18 - działka zabudowana częściowo budynkiem magazynowym, usytuowanym głównie na działce 2/11, zagospodarowana w postaci ciągów pieszo-jezdnych. Na działce znajduje się również hala namiotowa. Budynek magazynowy używany jest przez Nabywcę od dnia 1 kwietnia 2006 r. pierwotnie na podstawie umowy najmu, od 24 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy. Hala namiotowa została wzniesiona przez Nabywcę w trakcie trwania umowy najmu i stanowi jego nakład (dalej jako: „Nakłady na działce nr 2/18").

Opisane powyżej nieruchomości dalej określane są łącznie jako: „Nieruchomości".

Wnioskodawca i Nabywca planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości z ceną określoną na poziomie różnicy pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości a wartością rynkową Nakładów na działce nr 2/11, Nakładów na działce nr 2/16 oraz Nakładów na działce nr 2/18 (dalej razem jako: „Nakłady"). Umowa będzie zawierała uzasadnienie określenia ceny na poziomie niższym niż wartość rynkowa Nieruchomości, tzn. będzie zawierała uzasadnienie wskazujące, że Nakłady zostały poczynione na koszt Nabywcy. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wygaśnie obowiązująca obecnie Wnioskodawcę i Nabywcę umowa dzierżawy.

Wnioskodawca i Nabywca zamierzają przed dniem zawarcia umowy sprzedaży i dokonania dostawy budynków produkcyjno-magazynowych i budowli usytuowanych na działce nr 2/11 oraz na działce nr 2/18 złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli w celu rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że:

*   Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT;
*   Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki położone są na terenie produkcyjno-usługowym.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane pytania pełnomocnik wyjaśnił, że:

W odniesieniu do poszczególnych budynków produkcyjno-magazynowych, w tym w szczególności w odniesieniu do budynku produkcyjno-magazynowego znajdującego się częściowo na działce 2/18, Wnioskodawca (zbywca) nie ponosił nakładów na ich ulepszenie od dnia ich wybudowania, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku.

Nakłady poczynione przez Nabywcę i zdefiniowane we wniosku jako „Nakłady na działce nr 2/11" i „Nakłady na działce nr 2/18" nie będą, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem planowanej „dostawy” co zostało obszernie wytłumaczone w uzasadnieniu wniosku o interpretację. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, nie nastąpi ani dostawa Nakładów na działce nr 2/11 i Nakładów na działce nr 2/18 na rzecz Nabywcy, ani świadczenie usług w tym zakresie. Przedmiotem dostawy będą wyłącznie budynki i budowle wybudowane przez Wnioskodawcę bez ulepszeń dokonanych przez Nabywcę. Z podstawy opodatkowania w VAT, będą zatem wyłączone nakłady poczynione przez Nabywcę. Nakłady te nie będą też uwzględniane przy ocenie, jak dana działka powinna być opodatkowana podatkiem VAT, oraz czy będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z opodatkowania.

Na pytanie w jaki sposób i od kiedy jest wykorzystywana Hala produkcyjna Wnioskodawca wskazał, że Hala produkcyjna jest przedmiotem umowy najmu od 2013 r. i na tej podstawie jest wykorzystywana przez Nabywcę na cele produkcyjne.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem hali produkcyjnej.

W odniesieniu do hali produkcyjnej Wnioskodawca nie ponosił nakładów, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej hali produkcyjnej. Nakłady poczynione przez Nabywcę i zdefiniowane w wniosku jako „Nakłady na działce nr 2/11" i „Nakłady na działce nr 2/18" nie będą, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem planowanej „dostawy" co zostało obszernie wytłumaczone w uzasadnieniu wniosku o interpretację.

Zdaniem Pełnomocnika, ciąg pieszo-jezdny znajdujący się na działce 2/18 nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Tym samym, Pełnomocnik podtrzymuje swoje stanowisko i uzasadnienie zawarte we Wniosku. Niemniej jednak, jak to zostało wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca i Nabywca przedłożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla wskazanej działki ze względu na to, że na działce 2/18 znajduje się również budynek magazynowy.

Zdaniem Pełnomocnika, ciąg jezdny wykonany w 2015 r. oraz ogrodzenie wybudowane w 2013 r. przez Wnioskodawcę na działce 2/14 nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Tym samym, Pełnomocnik podtrzymuje swoje stanowisko i uzasadnienie zawarte we Wniosku. Niemniej jednak, z ostrożności związanej z ryzykiem zajęcia odmiennego stanowiska przez organy podatkowe i uznania, że obiekty te stanowią jednak budowle, Wnioskodawca i Nabywca przedłożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, które przysługiwałoby w takim przypadku Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla wskazanej działki.

Zdaniem Pełnomocnika, ogrodzenie wykonane w 2008 r., ciąg pieszo-jezdny, parking dla samochodów osobowych, kontener - budka strażnicza znajdujące się na działce 2/16 nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Tym samym, Pełnomocnik podtrzymuje swoje stanowisko i uzasadnienie zawarte we Wniosku. Niemniej jednak, z ostrożności związanej z ryzykiem zajęcia odmiennego stanowiska przez organy podatkowe, tj. uznania, że wykonane przez niego w 2008 r. ogrodzenie zostałoby uznane za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), Wnioskodawca i Nabywca przedłożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla wskazanej działki.

Wnioskodawca podkreśla, że ciągi pieszo-jezdne, parking dla samochodów osobowych, kontener - budka strażnicza, tj. „Nakłady na działce nr 2/16" wykonane zostały przez Nabywcę i podobnie jak nakłady poczynione przez Nabywcę na działce nr 2/11 i na działce nr 2/18 nie będą, przedmiotem planowanej „dostawy" co zostało obszernie wytłumaczone w uzasadnieniu wniosku o interpretację.

Wnioskodawca i Nabywca planują przeprowadzić transakcję sprzedaży do końca marca 2017 r., jeżeli w tym czasie uzyskają pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na skutek złożonego Wniosku.

Wnioskodawca i Nabywca nie rozliczyli nakładów jakie poniósł Nabywca na Nieruchomościach (działkach) mających być przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca i Nabywca nie planują „rozliczyć" nakładów w takim rozumieniu, że Wnioskodawca zwróci Nabywcy poniesione przez niego „Nakłady".

Jak zostało to wskazane we Wniosku, Wnioskodawca i Nabywca planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości z ceną określoną na poziomie różnicy pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości a wartością rynkową nakładów. Umowa będzie zawierała uzasadnienie określenia ceny na poziomie niższym niż wartość rynkowa Nieruchomości, tzn. będzie zawierała uzasadnienie wskazujące, że nakłady zostały poczynione na koszt Nabywcy. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wygaśnie obowiązująca obecnie Wnioskodawcę i Nabywcę umowa dzierżawy. Dostawa nie będzie obejmowała Nakładów poczynionych przez Nabywcę, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będącego jednocześnie dzierżawcą, względem nakładów poczynionych przez dzierżawcę nie dochodzi do zmiany podmiotu uprawnionego do rozporządzania jak właściciel. Tym samym poczynione przez Nabywcę nakłady nie będą przedmiotem dostawy w podatku VAT, ani przedmiotem sprzedaży w podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/11 oraz działki nr 2/18 należy potraktować jako dostawę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach, bez uwzględnienia Nakładów poczynionych przez Nabywcę?
2.  Czy dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr 2/11 oraz na działce nr 2/18 będących przedmiotem umowy sprzedaży, bez uwzględnienia jednak Nakładów poczynionych przez Nabywcę, będzie opodatkowana podatkiem VAT, po złożeniu przez Wnioskodawcę i Nabywcę zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania wskazanych obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawie o VAT w formie przewidzianej w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT przed dniem dokonania dostawy wskazanych obiektów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego?
3.  Czy na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/14 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego?
4.  Czy na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/16 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego, skoro Nakłady, w postaci ciągów pieszo-jezdnych, parkingów samochodów osobowych, kontenera poniósł Nabywca?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania nr 1:

Na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będącego dzierżawcą Nieruchomości, w zakresie działki nr 2/11 i działki nr 2/18, będzie stanowiła dostawę budynków i budowli. Dostawa nie będzie obejmowała Nakładów poczynionych przez Nabywcę, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy, względem nakładów poczynionych przez dzierżawcę nie dochodzi do zmiany podmiotu uprawnionego do rozporządzania jak właściciel.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wymaga wskazania relacji pomiędzy regulacją cywilnoprawną dotyczącą sprzedaży nieruchomości a zasadami opodatkowania określonymi w Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest wskazanie, czy wykonywane zostało świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. W konsekwencji wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Przechodząc do regulacji cywilnoprawnych należy wskazać, że w świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny") nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 wskazanego przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ze względu na stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, pokrótce należy również przedstawić regulacje zawartą w Kodeksie cywilnym dotyczącą wzajemnych rozliczeń dzierżawcy i wydzierżawiającego po zakończeniu umowy dzierżawy.

W świetle art. 676 Kodeksu cywilnego, który to przepis znajdzie zastosowanie na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego do umowy dzierżawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wskazany przepis ma zastosowanie w przypadku zakończenia umowy najmu (umowy dzierżawy) oraz zwrotu rzeczy najętej (rzeczy dzierżawionej). Ponadto, znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku braku postanowień umownych jakie mogłyby być w tej kwestii poczynione przez wynajmującego (wydzierżawiającego) i najemcę (dzierżawcę).

Ustawodawca nie wyłączył możliwości zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawcy pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą w trakcie jej trwania. W przypadku sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz dzierżawcy, umowa dzierżawy wygaśnie z mocy prawa i w konsekwencji nie dojdzie do konieczności zwrotu przedmiotu dzierżawy wydzierżawiającemu. Poczynienie nakładów na koszt dzierżawcy powinno mieć zatem odzwierciedlenie w wynagrodzeniu płatnym sprzedawcy za nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży.

Przenosząc powyższe na grunt Ustawy o VAT należy podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak inny zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, konieczne jest stwierdzenie nabycia tzw. własności ekonomicznej, tzn. uzyskania przez nabywcę możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zamierza przenieść własność Nieruchomości na nabywcę, który w trakcie trwania umowy najmu (dzierżawy) poczynił nakłady na przedmiotowych Nieruchomościach, tj. Nakłady na działce nr 2/11 i Nakłady na działce nr 2/18 (dalej łącznie jako: „Nakłady"). Z cywilistycznego punktu widzenia, Nakłady poczynione przez nabywcę stanowią część składową sprzedawanych gruntów, w konsekwencji z dniem zawarcia umowy sprzedaży na Nabywcę przejdzie własność Nieruchomości z jej częściami składowymi, w tym Nakładami.

Z ekonomicznego punktu widzenia, od momentu poczynienia Nakładów, nakładami włada Nabywca, tak jak też włada całą Nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy. Ponieważ umowa dzierżawy trwa nadal, Wnioskodawca nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Nakładów. Również, po wygaśnięciu umowy dzierżawy Nabywca nie zażąda od Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego zapłaty stanowiącej równowartość Nakładów poczynionych na Nieruchomościach przez Nabywcę.

Wskazać należy ponadto, że poczynienie Nakładów na Nieruchomościach w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy nie wynika z żadnej umowy zobowiązaniowej, na podstawie której Nabywca mógłby być zobowiązany do świadczenia określonych usług i, na podstawie której należałoby mu się odpowiednie wynagrodzenie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, nie nastąpi ani dostawa Nakładów na rzecz Nabywcy ani świadczenie usług w tym zakresie. Przedmiotem dostawy będą wyłącznie budynki i budowle wybudowane przez Wnioskodawcę bez ulepszeń dokonanych przez Nabywcę. Z podstawy opodatkowania w VAT, będą zatem wyłączone Nakłady poczynione przez Nabywcę.

Powyżej zaprezentowane rozumienie przepisów oraz ich zastosowanie do stanu faktycznego Wnioskodawcy zgodne jest z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne i organy podatkowe.

Przykładowo, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1149/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin „prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel", użyty w definicji „dostawy towarów" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem (taka interpretacja terminu „prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel", użytego w definicji „dostawy towarów" sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT nie jest kwestionowana przez sądy administracyjne i organy podatkowe).

W konsekwencji, na łamach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji w której dzierżawca własnym staraniem i własnymi kosztami wybudował na gruncie wydzierżawiającego budynek, to pomimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym jako części składowej gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego), w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy, to dzierżawca dysponuje postawionym przez siebie budynkiem i to on ma prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. O jakichkolwiek faktycznych uprawnieniach w tym zakresie po stronie wydzierżawiającego można by było, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mówić dopiero w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (tj. nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru, przysługujące mu na mocy art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy.

A contrario, należy uznać, że w sytuacji w której dzierżawca nabędzie nieruchomość, na której posadowiony jest wybudowany przez siebie budynek i z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wygaśnie umowa dzierżawy, w żadnym momencie dzierżawca nie utraci prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, nie dojdzie do dostawy budynku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansowych:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydana 23 lipca 2015 r. w imieniu Ministra Finansów o sygn. ITPP2/4512-469/15/RS;
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana 3 lipca 2015 r. w imieniu Ministra Finansów o sygn. IBPP1/4512-319/15/LSz;
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydana 8 kwietnia 2015 r. w imieniu Ministra Finansów o sygn. ITPP3/4512-35/15/AT;
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydana 14 marca 2011 r. w imieniu Ministra Finansów o sygn. ITPP2/443-1315/10/MD.

Biorąc pod uwagę powyższe a także fakt, iż podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania w VAT w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku powinna być kwota należna z tytułu dostawy budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach, z pominięciem Nakładów poczynionych przez Nabywcę.

W zakresie pytania nr 2:

W sytuacji, w której Wnioskodawca i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli znajdujących się na działce nr 2/11 i działce nr 2/18, bez uwzględnienia jednak Nakładów poczynionych przez Nabywcę, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania wskazanych obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie przewidzianej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa wskazanych obiektów będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca objął zwolnieniem od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przykładowo sprzedaż, najem a także dzierżawa. W konsekwencji oddanie do użytkowania na podstawie zawartej umowy najmu (dzierżawy) pierwszemu użytkownikowi stanowi pierwsze zasiedlenie.

Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; (ii) oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie, musi również zawierać: (i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy (ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy do budynków i budowli posadowionych przez Wnioskodawcę na działce nr 2/11 i działce nr 2/18 znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego w niniejszym wniosku wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do objęcia dostawy budynków i budowli posadowionych przez Wnioskodawcę zwolnieniem VAT:

1.  doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli;
2.  od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli minął okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji Wnioskodawca i Nabywca będą mogli zrezygnować ze wskazanego zwolnienia składając o tej treści zgodne oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego.

W zakresie pytania nr 3:

Na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/14 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego znajdującego się na stronie 3 niniejszego wniosku, działka nr 2/14 położona jest na terenie produkcyjno-usługowym i zagospodarowana jest w postaci utwardzonej nawierzchni szutrowej ograniczonej krawężnikami wyznaczającymi ciąg jezdny wykonanej w 2015 r. i ogrodzeniem z płyt betonowych wybudowanym w 2013 r.

Z uwagi na brak definicji „budynków" i „budowli" w ustawie o podatku od towarów i usług należy odnieść się do definicji budynków i budowli zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: „Prawo budowlane").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane, ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, których konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Zdaniem Wnioskodawcy ogrodzenie z płyt betonowych nie ma cech budowli, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto nie posiada cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. W konsekwencji, ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie".

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-225/15-4/AO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „nie sposób uznać, że w przedmiotowych okolicznościach ogrodzenie z siatki na podmurówce betonowej, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt sprzedawane wraz z gruntem jest „ważniejsze" niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu na którym się znajduje. Sensem ekonomicznym ww. transakcji nie będzie towar w postaci ogrodzenia, lecz towar w postaci gruntu. Zatem ogrodzenie nie jest budowlą i głównym przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do której to budowli w świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy przypisać grunt na którym się znajduje".

Wnioskodawca zauważa także, że w sporządzonym operacie szacunkowym na potrzeby określonej w niniejszym wniosku transakcji, rzeczoznawca majątkowy wskazał, że działka nr 2/14 nie jest zabudowana obiektami budowlanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, cech budowli nie można również przypisać wykonanej nawierzchni szutrowej, która służy zapewnieniu dojazdu do drogi. Wykonanie nawierzchni szutrowej polega na zwykłym wysypaniu materiału sypkiego (kruszywa) na utwardzony grunt. Z tych też względów, istotą sprzedaży Nieruchomości, w zakresie działki 2/14 będzie zatem dostawa gruntu a nie dostawa nawierzchni szutrowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/14 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego.

W przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych przedmiotem opodatkowanej dostawy jest sam grunt, przy czym sprzedaż (dostawa) działek niezabudowanych jest opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli nieruchomości położone są na terenach budowlanych lub przeznaczone są pod zabudowę. Od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje definicja terenów budowlanych, która ma ułatwiać podatnikom stosowanie przepisów w zakresie zwolnienia od podatku VAT. Terenami budowlanymi, według tej definicji, są grunty, przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (o ile taka została wydana). Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w stanie faktycznym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki położone są na terenie produkcyjno-usługowym.

Tym samym dostawa działki nr 2/14 będzie opodatkowaną dostawą niezabudowanego gruntu budowlanego.

W zakresie pytania nr 4:

Na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/16 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego, skoro Nakłady, w postaci ciągów pieszo-jezdnych, parkingów dla samochodów osobowych, kontenera poniósł Nabywca.

W stanie faktycznym zaprezentowanym na początku niniejszego wniosku zostało wskazane, że działka nr 2/16 zagospodarowana jest obiektami w postaci ogrodzenia wykonanego w 2008 r. przez Wnioskodawcę oraz ciągów pieszo-jezdnych, parkingów dla samochodów osobowych i kontenera - budka strażnicza, wykonanych przez Nabywcę. Działka była przedmiotem umowy najmu. Natomiast, od dnia 24 kwietnia 2015 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy.

Zgodnie z argumentacją zawartą w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Nakłady poczynione przez Nabywcę nie będą przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o VAT w związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, ponieważ umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta w trakcie trwającej umowy dzierżawy i w konsekwencji, w sensie ekonomicznym, nie dojdzie do przekazania towarów i prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Na podstawie umowy najmu (dzierżawy) i po wykonaniu Nakładów, Nabywca od samego początku dysponował wykonanymi przez siebie nakładami „jak właściciel".

W odniesieniu natomiast do ogrodzenia znajdującego się na działce a wykonanego przez Wnioskodawcę, w ślad za argumentacją wskazaną w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania nr 3, należy wskazać, że ogrodzenia nie można uznać za budowlę a sensem ekonomicznym sprzedaży działki z ogrodzeniem jest sprzedaż samego gruntu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie działki nr 2/16, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/ posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza przenieść na inną spółkę z siedzibą w Polsce, nieruchomości, na które składają się:

1.  Działka nr 2/11 - działka zabudowana budynkami produkcyjno-magazynowymi (przy czym część jednego budynku znajduje się również na działce nr 2/18) i innymi obiektami budowlanymi. Budynki produkcyjno-magazynowe znajdujące się na działkach używane są przez Nabywcę od dnia 1 kwietnia 2006 r., pierwotnie na podstawie umowy najmu, od 24 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy. W trakcie trwania umowy najmu (dzierżawy) Wnioskodawca i Nabywca dokonali ulepszeń budynków produkcyjno-magazynowych. W 2013 r. Wnioskodawca wybudował budynek, który stanowi halę produkcyjną. W trakcie trwania umowy najmu (dzierżawy) Nabywca poczynił nakłady, na które składają się: (i) Hala magazynowa nr 6; (ii) Rozbudowana część hali pakowania nr 5; (iii) Część hali nr 4 - antresola socjalna; (iv) Część hali nr 4 - antresola przemysłowa; (v) Hydranty zewnętrzne; (vi) Droga wewnętrzna; (vii) Ściana działowa w hali nr 1; (viii) Zbiorniki gazowe; (ix) Instalacja ochrony - TRIPOD RCP (dalej łącznie jako: „Nakłady na działce nr 2/11");
2.  Działka nr 2/14 - zagospodarowana w postaci utwardzonej nawierzchni szutrowej ograniczonej krawężnikami wyznaczającymi ciąg jezdny wykonanej w 2015 r. i ogrodzeniem z płyt betonowych wybudowanym w 2013 r. Wskazane obiekty zostały wybudowane wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie stanowiły przedmiotu umowy najmu. Od dnia 24 kwietnia 2015 r. są natomiast przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy;
3.  Działka nr 2/16 - działka zagospodarowana w postaci ogrodzenia wykonanego w 2008 r. przez Wnioskodawcę oraz ciągów pieszo-jezdnych, parkingów dla samochodów osobowych, kontenera - budka strażnicza, wykonanych przez Nabywcę. Działka była przedmiotem umowy najmu, od dnia 24 kwietnia 2015 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy;
4.  Działka nr 341/4 - działka niezabudowana obiektami budowlanymi, niezagospodarowana. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu, natomiast od dnia 24 kwietnia 2015 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Nabywcy;
5.  Działka nr 2/18 - działka zabudowana częściowo budynkiem magazynowym, usytuowanym głównie na działce 2/11, zagospodarowana w postaci ciągów pieszo-jezdnych. Na działce znajduje się również hala namiotowa. Budynek magazynowy używany jest przez Nabywcę od dnia 1 kwietnia 2006 r. pierwotnie na podstawie umowy najmu, od 24 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy. Hala namiotowa została wzniesiona przez Nabywcę w trakcie trwania umowy najmu i stanowi jego nakład.

Wnioskodawca i Nabywca planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości z ceną określoną na poziomie różnicy pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości a wartością rynkową Nakładów na działce nr 2/11, Nakładów na działce nr 2/16 oraz Nakładów na działce nr 2/18. Umowa będzie zawierała uzasadnienie określenia ceny na poziomie niższym niż wartość rynkowa Nieruchomości, tzn. będzie zawierała uzasadnienie wskazujące, że Nakłady zostały poczynione na koszt Nabywcy. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wygaśnie obowiązująca obecnie Wnioskodawcę i Nabywcę umowa dzierżawy.

Wnioskodawca i Nabywca zamierzają przed dniem zawarcia umowy sprzedaży i dokonania dostawy budynków produkcyjno-magazynowych i budowli usytuowanych na działce nr 2/11 oraz na działce nr 2/18 złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli w celu rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że:

*   Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT;
*   Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki położone są na terenie produkcyjno-usługowym.

W odniesieniu do poszczególnych budynków produkcyjno-magazynowych, w tym w szczególności w odniesieniu do budynku produkcyjno-magazynowego znajdującego się częściowo na działce 2/18, Wnioskodawca (zbywca) nie ponosił nakładów na ich ulepszenie od dnia ich wybudowania, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku.

Nakłady poczynione przez Nabywcę i zdefiniowane we wniosku jako „Nakłady na działce nr 2/11" i „Nakłady na działce nr 2/18" nie będą, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem planowanej „dostawy”. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, nie nastąpi ani dostawa Nakładów na działce nr 2/11 i Nakładów na działce nr 2/18 na rzecz Nabywcy, ani świadczenie usług w tym zakresie. Przedmiotem dostawy będą wyłącznie budynki i budowle wybudowane przez Wnioskodawcę bez ulepszeń dokonanych przez Nabywcę. Z podstawy opodatkowania w VAT, będą zatem wyłączone nakłady poczynione przez Nabywcę. Nakłady te nie będą też uwzględniane przy ocenie, jak dana działka powinna być opodatkowana podatkiem VAT, oraz czy będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z opodatkowania.

Hala produkcyjna jest przedmiotem umowy najmu od 2013 r. i na tej podstawie jest wykorzystywana przez Nabywcę na cele produkcyjne.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem hali produkcyjnej.

W odniesieniu do hali produkcyjnej Wnioskodawca nie ponosił nakładów, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej hali produkcyjnej. Nakłady poczynione przez Nabywcę i zdefiniowane w wniosku jako „Nakłady na działce nr 2/11" i „Nakłady na działce nr 2/18" nie będą, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem planowanej „dostawy".

Zdaniem Wnioskodawcy ciąg pieszo-jezdny znajdujący się na działce 2/18 nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Wnioskodawca i Nabywca przedłożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla wskazanej działki ze względu na to, że na działce 2/18 znajduje się również budynek magazynowy.

Zdaniem Wnioskodawcy ciąg jezdny wykonany w 2015 r. oraz ogrodzenie wybudowane w 2013 r. przez Wnioskodawcę na działce 2/14 nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Ogrodzenie wykonane w 2008 r., ciąg pieszo-jezdny, parking dla samochodów osobowych, kontener - budka strażnicza znajdujące się na działce 2/16 nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Wnioskodawca podkreśla, że ciągi pieszo-jezdne, parking dla samochodów osobowych, kontener - budka strażnicza, tj. „Nakłady na działce nr 2/16" wykonane zostały przez Nabywcę i podobnie jak nakłady poczynione przez Nabywcę na działce nr 2/11 i na działce nr 2/18 nie będą, przedmiotem planowanej „dostawy".

Wnioskodawca i Nabywca planują przeprowadzić transakcję sprzedaży do końca marca 2017 r., jeżeli w tym czasie uzyskają pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na skutek złożonego Wniosku.

Wnioskodawca i Nabywca nie rozliczyli nakładów jakie poniósł Nabywca na Nieruchomościach (działkach) mających być przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca i Nabywca nie planują „rozliczyć" nakładów w takim rozumieniu, że Wnioskodawca zwróci Nabywcy poniesione przez niego „Nakłady".

Wnioskodawca i Nabywca planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości z ceną określoną na poziomie różnicy pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości a wartością rynkową nakładów. Umowa będzie zawierała uzasadnienie określenia ceny na poziomie niższym niż wartość rynkowa Nieruchomości, tzn. będzie zawierała uzasadnienie wskazujące, że nakłady zostały poczynione na koszt Nabywcy. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wygaśnie obowiązująca obecnie Wnioskodawcę i Nabywcę umowa dzierżawy. Dostawa nie będzie obejmowała Nakładów poczynionych przez Nabywcę, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będącego jednocześnie dzierżawcą, względem nakładów poczynionych przez dzierżawcę nie dochodzi do zmiany podmiotu uprawnionego do rozporządzania jak właściciel. Tym samym poczynione przez Nabywcę nakłady nie będą przedmiotem dostawy w podatku VAT, ani przedmiotem sprzedaży w podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/11 oraz działki nr 2/18 należy potraktować jako dostawę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach, bez uwzględnienia Nakładów poczynionych przez Nabywcę, czy dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr 2/11 oraz na działce nr 2/18 będących przedmiotem umowy sprzedaży, bez uwzględnienia Nakładów poczynionych przez Nabywcę, będzie opodatkowana podatkiem VAT, po złożeniu przez Wnioskodawcę i Nabywcę zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania wskazanych obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawie o VAT w formie przewidzianej w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT przed dniem dokonania dostawy wskazanych obiektów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, czy na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/14 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego, czy na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/16 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego, skoro Nakłady, w postaci ciągów pieszo-jezdnych, parkingów samochodów osobowych, kontenera poniósł Nabywca.

Ad. 1 i 2

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego i wskazanych wyżej obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będącego dzierżawcą Nieruchomości, w zakresie działki nr 2/11 i działki nr 2/18, będzie stanowiła dostawę budynków i budowli. Dostawa nie będzie obejmowała Nakładów poczynionych przez Nabywcę, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy, względem nakładów poczynionych przez dzierżawcę nie dochodzi do zmiany podmiotu uprawnionego do rozporządzania jak właściciel.

Do budynków i budowli posadowionych przez Wnioskodawcę na działce nr 2/11 i działce nr 2/18 znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do objęcia dostawy budynków i budowli posadowionych przez Wnioskodawcę zwolnieniem VAT:

1.  doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli;
2.  od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli minął okres dłuższy niż dwa lata.

Przy czym Wnioskodawca i Nabywca, jako czynni podatnicy VAT, będą mogli zrezygnować ze wskazanego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 składając zgodne oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania, zawierające dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego i wskazanych wyżej obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/14 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego. Jak wskazał Wnioskodawca znajdujące się na nieruchomości ogrodzenie i ciąg jezdny z nawierzchni szutrowej nie spełniają cech budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka położona jest na terenie produkcyjno-usługowym.

Jednocześnie tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowej działki nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowej działki 2/14 nie podlega również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ z wniosku nie wynika, aby działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego i wskazanych wyżej obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w zakresie działki nr 2/16 należy potraktować jako opodatkowaną dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego. Nakłady poczynione przez Nabywcę nie będą przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o VAT w związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, ponieważ umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta w trakcie trwającej umowy dzierżawy i w konsekwencji, w sensie ekonomicznym, nie dojdzie do przekazania towarów i prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Na podstawie umowy najmu (dzierżawy) i po wykonaniu Nakładów, Nabywca od samego początku dysponował wykonanymi przez siebie nakładami „jak właściciel". Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca ogrodzenie, ciąg pieszo-jezdny, parking i kontener nie spełniają cech budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z miejscowym prawem zagospodarowania przestrzennego działka położona jest na terenie produkcyjno-usługowym.

Jednocześnie tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowej działki 2/16 nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowej działki nie podlega również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ z wniosku nie wynika, aby działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz zainteresowanemu nie będącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.