Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-365/13-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 k.c. lub art. 55 [4] k.c.? – pytanie oznaczone we wniosku nr 8; 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości zobowiązań, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 [4] k.c. i za które Związek będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela lub do Spółki? – pytanie oznaczone we wniosku nr 9.
Słowa kluczowe: powstanie; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udziałowiec; umorzenie; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe** w sytuacji zapłaty przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 k.c.;
*   powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest nieprawidłowe** w sytuacji zapłaty przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c.;
*   powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest nieprawidłowe** w sytuacji zapłaty przez Związek na rzecz Spółki tej części zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, które dotyczyć będą okresu po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku;
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   podatkowych skutków wypłaty na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i 6);
*   powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: „Spółka”) powstała w 2001 r. na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
*   pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
*   wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez W. Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: „Związek”). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się z:

*   składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. „(…)” w Spółkę;
*   składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;
*   składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin - członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

*   mienia niepodzielnego - w rozumieniu art. 6 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) – W. Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji;
*   mienia wniesionego przez Gminy - członków Związku;
*   mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;
*   dochodów Związku.

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku Spółki i Związku). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 k.s.h.). Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziałów o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,00 zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł.

Jako wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki, na które składać się będą aktywa Spółki, w tym w szczególności:

*   prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umów o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.;
*   prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami;
*   środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki - wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku);
*   wierzytelności Spółki.

Przed nabyciem udziałów w celu umorzenia i przekazaniem przedsiębiorstwa na rzecz Związku, dla ustalenia wartości rynkowej udziałów, Spółka dokona wyceny przedsiębiorstwa, które zostanie przekazane jako wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały Związku.

Wartość przedsiębiorstwa będzie ustalona w następujący sposób:

1) w przypadku, gdy zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki będą wykonywane przez Związek, już po przejęciu przez Związek przedsiębiorstwa

wartość przedsiębiorstwa = wartość aktywów Spółki – zobowiązania Spółki;

2) w przypadku, gdy zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki zostaną one wykonane przez Spółkę.

wartość przedsiębiorstwa = wartość aktywów Spółki pomniejszona o pozostawione w Spółce środki pieniężne w wysokości pozwalającej Spółce na zapłatę zobowiązań.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatności nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Na wypadek, gdy Spółka nie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie byłoby również możliwe przejęcie ich przez Związek w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej jako: „k.c.”, Spółka pozostawi (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa) środki pieniężne potrzebne na zaspokojenie wierzycieli, a następnie zapłaci te zobowiązania.

W związku z powyższym, zobowiązania, które będą uwzględniane przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa obejmować będą:

*   zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);
*   zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np. dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1.  Dłużnik, po przejęciu długu w trybie art. 519 k.c. - Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.
2.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 \[4\] k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT), Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.
3.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 \[4\] k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku (zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i następne u.p.t.u.).

Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Związek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności podlegające wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Status przedsiębiorstwa.

Jak zostało to wskazane w treści wniosku o interpretację, wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek Wnioskodawcy, w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2.  stosunki prawne wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.;
3.  stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
4.  środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Wnioskodawcy - wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte we wniosku oraz w dalszej części niniejszego pisma);
5.  wierzytelności Spółki.

Z przedmiotu transakcji wyłączone zostaną aktywa, najprawdopodobniej w postaci środków pieniężnych w kwocie 5.000 zł, odpowiadające wartości minimalnego, wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030), kapitału zakładowego.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej jako: „k.c.”. Zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

*   aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   W. Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej zwany: „Związkiem”) nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Wnioskodawca;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku (szczegółowy opis zasad i warunków przejmowania zobowiązań został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55 \[4\] k.c. (szczegółowy opis zasad i warunków ponoszenia przez Związek odpowiedzialności za zobowiązania Spółki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, na podstawie art. 23(1) k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., a także w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - kwestia zakwalifikowania przez niego przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, a jedynie element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, a także treść wezwania, Wnioskodawca - na wypadek gdyby tutejszy Organ nie podzielał poglądu Wnioskodawcy, co do możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, informuje, iż majątek będący przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyodrębniony (w tym sensie, iż obejmuje on praktycznie całość majątku Wnioskodawcy) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W szczególności wskazać należy, iż za pomocą przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozliczenie zobowiązań oraz wycena przedsiębiorstwa.

Rozliczenia zobowiązań zostaną oparte na przedstawionych poniżej zasadach.

Po pierwsze, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania istniejące i skonkretyzowane przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku.

Po drugie, jeżeli nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Po trzecie, jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 55 \[4\] k.c. W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek i żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Natomiast w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Związkiem i Spółką, o których mowa powyżej będą oparte albo o postanowienia umowy o przejęciu długu w trybie art. 519 k.c., albo na podstawie odrębnych porozumień regulujących kwestię ponoszenia ciężarów ekonomicznych wykonania zobowiązań.

W każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Przedstawione powyżej sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)? – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? – pytanie oznaczone we wniosku nr 5;
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5) (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania za nieprawidłowe), w jakim momencie, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa? – pytanie oznaczone we wniosku nr 6;
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 k.c. lub art. 55 \[4\] k.c.? – pytanie oznaczone we wniosku nr 8;
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości zobowiązań, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 \[4\] k.c. i za które Związek będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela lub do Spółki? – pytanie oznaczone we wniosku nr 9.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 4-5 (oznaczone we wniosku nr 8 i 9). Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1-3 (oznaczone we wniosku nr 2, 5-6) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną sygn. ILPB3/423-365/13-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 k.c. Zobowiązania z umów zawartych przez Spółkę, a przejętych przez Związek na podstawie art. 519 k.c., których termin płatności nastąpi po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku będą związane już ściśle i wyłącznie z działalnością gospodarczą Związku. Spółka nie otrzyma w ten sposób żadnego przysporzenia majątkowego.

Natomiast po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapłatą przez Związek na rzecz Spółki (w ramach rozliczenia na podstawie którego Spółka obciążać będzie Związek) tej części zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, które dotyczyć będą okresu po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Chodzi więc o kwotę, którą Związek zwróci Spółce z uwagi na poniesione przez Nią wydatki na zapłatę zobowiązań dotyczących okresu po przekazaniu przedsiębiorstwa. Spółka pozostanie stroną umów, z których zobowiązania te będą wynikać. Nie wszystkie bowiem zobowiązania z umów będzie bowiem można przenieść na Związek w trybie art. 519 k.c. W konsekwencji, Spółka dokonując przeniesienia praw i obowiązków z zawartych przez siebie umów w ramach przekazania przedsiębiorstwa (art. 55(1) k.c.) pozostanie jedynie niejako pośrednikiem pomiędzy jej kontrahentami (dostawcami towarów/usług) a Związkiem, który będzie konsumował towary/usługi dostarczane na podstawie przejętych przez Związek praw z umów zawartych przez Spółkę przed dniem przekazania przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do tego, aby wartość zapłaconych (przez nią bądź bezpośrednio na rzecz wierzycieli przez Związek) zobowiązań wynikających z faktur/rachunków otrzymanych od wierzycieli, którymi następnie obciążany będzie Związek, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku Spółki płatności zobowiązań Związku będą następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę. Spółka będąc stroną umów będzie nabywać świadczenia (usługi/towary) na rzecz Związku i w związku z otrzymanymi od Związku płatnościami lub w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań bezpośrednio na rzecz wierzycieli, Spółka będzie osiągać przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie wartość zobowiązań wobec wierzycieli, którymi obciążać będzie Związek, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował podstawę prawną oraz własne stanowisko w powyższym zakresie.

Pytanie nr 8 sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do kwestii powstania po stronie Spółki przychodu w związku z rozliczeniem zobowiązań dotyczących przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1448 z późn. zm.), do przychodów zalicza się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis jest jedynym, który potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań Spółki, które zostaną zapłacone przez Związek, w części w jakiej ciężar tych zobowiązań obciąży Spółkę (por. powyższe uwagi dotyczące rozliczeń zobowiązań). W takiej sytuacji Spółka otrzyma od Związku świadczenie w postaci zapłaty przez Związek zobowiązań obciążających Spółkę. Jednocześnie jednak Spółka zostanie w tym zakresie (w zakresie zobowiązań ją obciążających) obciążona przez Związek, który wykonał na rzecz wierzycieli zobowiązania w części obciążającej Spółkę.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę (dotyczy to pytania nr 9), iż w takim przypadku Spółka dokonując zapłaty świadczenia na rzecz Związku (zwrotu równowartości zobowiązania o charakterze ciągłym przypadającego na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku), będzie mogła zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Związku, niewątpliwie związane są z osiąganym przychodem (vide poprzedni akapit) i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) w sytuacji zapłaty przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 k.c.;
*   nieprawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) w sytuacji zapłaty przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c.;
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) w sytuacji zapłaty przez Związek na rzecz Spółki tej części zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, które dotyczyć będą okresu po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku;
*   **prawidłowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 tej ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy (przysporzenia pieniężne) przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (…) (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy),
*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Z kolei, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią natomiast przepisy art. 15 i 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionej sytuacji, rozważana jest restrukturyzacja Spółki (konsolidacja majątku Spółki i Jej udziałowca). Jeden z planowanych wariantów tej restrukturyzacji przewiduje podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 k.s.h.).

Jak wskazano we wniosku, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatności nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Na wypadek gdyby Spółka nie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie byłoby również możliwe przejęcie ich przez Związek w trybie art. 519 ustawy Kodeks cywilny, Spółka pozostawi (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa) środki pieniężne potrzebne na zaspokojenie wierzycieli, a następnie zapłaci te zobowiązania.

Jeżeli jednak nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Natomiast jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 554 k.c. W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek i żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Z kolei w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę.

W kontekście powyższego powstała wątpliwość, czy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 lub art. 554 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Stosownie do treści art. 522 Kodeksu cywilnego, umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Na gruncie prawa podatkowego powyższe oznacza, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (tu: Związek) stanowić będzie dla dotychczasowego dłużnika (tu: Spółka) umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki zwolnieniu z długu Spółka uzyska trwałą i realną korzyść w postaci zmniejszenia się stanu Jej pasywów. Tym samym zobowiązania przejęte przez Związek będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że sama zapłata przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, gdyż przychód ten powstanie w momencie skutecznego przejęcia długu przez Związek (umorzenie zobowiązań Spółki – art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sama zapłata zobowiązań będzie już związana z realizacją obowiązków ciążących na Związku, a więc już jego zobowiązań.

Ponadto jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

W analizowanej sprawie, możliwa jest sytuacja w której Związek zapłaci za zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek będzie ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi powołany wyżej przepis, nabywca przedsiębiorstwa (…) jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (…), chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa (…) według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Skoro zatem Związek jako podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym zobowiązania w tej ich części w jakiej dotyczyć będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „jest jedynym, który potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym”. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Natomiast w przedstawionej we wniosku sytuacji, Spółka „otrzyma od Związku świadczenie w postaci zapłaty przez Związek zobowiązań obciążających Spółkę”, co nie jest jednoznaczne z otrzymaniem pieniędzy lub wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika również, że „dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku”.

Należy podkreślić, że refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie zatem do powołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zapłaty przez Związek na rzecz Spółki (w ramach rozliczenia na podstawie którego Spółka obciążać będzie Związek) tej części zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, które dotyczyć będą okresu po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku (z zatem kwotę którą Związek zwróci Spółce z uwagi na poniesione przez Nią wydatki na zapłatę zobowiązań dotyczących okresu po przekazaniu przedsiębiorstwa) po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ww. ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na powołany przez Spółkę art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jednocześnie jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, podstawą rozliczeń zobowiązań może być odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego. W tym przypadku możliwa jest sytuacja, w której dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT). Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom, natomiast częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Z opisu sprawy wynika również, że możliwa jest sytuacja, gdy wierzyciele wystawią fakturę na Spółkę i to Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek.

Wobec powyższego po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy „Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości zobowiązań, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 \[4\] k.c. i za które Związek będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela lub do Spółki”.

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w piśmie uzupełniającym, „w każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy:

*   Spółka dokonując zapłaty świadczenia na rzecz Związku (zwrotu równowartości zobowiązania o charakterze ciągłym przypadającego na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego), będzie mogła zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Spółka dokonując zapłaty świadczenia na rzecz wierzycieli będzie mogła zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Związek będzie dokonywał zapłaty do Spółki.

Ponadto należy wskazać, że tut. Organ w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny możliwości wystawienia faktur VAT (tzw. refaktur).

Podkreślić bowiem należy, że przedmiot niniejszej interpretacji – adekwatnie do treści pytań postawionych przez Wnioskodawcę – stanowi wyłącznie kwestia powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do zagadnień wynikających z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.