Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-29b/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-17
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem przez wspólników spółki cywilnej, które będą ujawnione w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem, które będą ujawnione w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem, które będą ujawnione w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej - „S.” (dalej spółka cywilna). W dniu 17 grudnia 2010 r. Wspólnicy spółki cywilnej poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego utworzyli nowy podmiot – „M.” Sp. z o. o., który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez spółkę cywilną. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy został pokryty przez udziałowców. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca zawarł również umowę najmu powierzchni biurowej w miejscu, gdzie zlokalizowana jest jej siedziba. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.). Wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym miedzy innymi prawa do znaku towarowego). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym między innymi znak towarowy spółki cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż znak towarowy spółki cywilnej jest jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a spółka cywilna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku. Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez spółkę cywilną aportem w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – t.j. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa składników majątku w tym w szczególności znaku towarowego, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które będą ujawnione w księgach spółki cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie będą ujawnione w księgach spółki cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki z o.o. stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, iż jego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.). Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, t.j. do dnia 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca uważa, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które będą ujawnione w księgach spółki cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość wspomnianych składników majątku spółki cywilnej będzie stanowiła na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z ogólną zasadą amortyzacji wyrażoną w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 tego artykułu ustawy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, amortyzacja wspomnianych składników majątku dokonywana jest z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowana jest metoda amortyzacji przyjęta przez podmiot przekształcony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do składników majątku spółki cywilnej, które będą na dzień dokonania transakcji aportu ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuacji amortyzacji podatkowej otrzymanych w ramach aportu składników majątku. W szczególności Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez wspólników spółki cywilnej z uwzględnieniem (dokonanych do dnia dokonania aportu odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przyjętej przez spółkę cywilną.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które będą ujawnione w księgach tej spółki na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki (Wnioskodawcy) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a więc przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym miedzy innymi prawa do znaku towarowego). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym między innymi znak towarowy spółki cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się w dniu 30 listopada 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem, w przypadku ujawnienia tych składników majątku w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy przy tym, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z treści art. 16h ust. 3 wynika natomiast, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a ustawy).

Zatem w odniesieniu do składników majątku wspólników spółki cywilnej, które będą na dzień dokonania transakcji aportu ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuacji amortyzacji podatkowej otrzymanych w ramach aportu składników majątku. W szczególności, Wnioskodawca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez wspólników spółki cywilnej z uwzględnieniem dokonanych do dnia dokonania aportu odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przyjętej przez wspólników tej spółki.

Mając zatem na względzie okoliczności, iż składniki majątku spółki cywilnej (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) będą na dzień dokonania transakcji aportu ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej stanowić mogą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.