Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.300.2017.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącach, w których Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwać przychodów z najmu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 października 2017 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą, w której przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 86.90.C – praktyka pielęgniarek i położnych. Podczas rejestracji Wnioskodawczyni wskazała dodatkowy przedmiot działalności PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W dniu 15 września 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła razem z mężem na zasadzie wspólności majątkowej lokal mieszkalny i zamierza od 1 stycznia 2018 r. wynajmować lokal mieszkalny w ramach działalności gospodarczej osobom do celów mieszkalnych. Jako formę opodatkowania w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przyjęła zasady ogólne (książka przychodów i rozchodów). Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni chciałaby zaliczać odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącach, w których Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwać przychodów z najmu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości. W przypadku czasowego zaprzestania wynajmu lokalu mieszkalnego, odpisy amortyzacyjne dokonane w tym okresie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż sformułowanie „czasowe zaprzestanie wynajmu lokalu mieszkalnego” nie oznacza zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, nie oznacza również zaprzestania działalności, w której przedmiotowy lokal mieszkalny jest używany.

Ponieważ lokal będzie wynajmowany do celów mieszkaniowych przede wszystkim studentom, przyczyną nieuzyskiwania przychodów z najmu szczególnie w miesiącach letnich, może być przerwa wakacyjna, w której studenci zazwyczaj nie korzystają z lokali mieszkalnych i ich w tym czasie nie wynajmują. Mogą zdarzyć się również sytuacje wypowiedzenia umowy najmu w czasie roku akademickiego, z powodu na przykład zmiany uczelni przez studenta, czy rezygnacji ze studiów i wtedy również może wystąpić kilka miesięcy bez uzyskiwania przychodów.

Jako właścicielka mieszkania Wnioskodawczyni będzie w takich przypadkach czynić starania, w celu pozyskania najemców poprzez zamieszczanie ogłoszeń przede wszystkim na popularnych internetowych portalach ogłoszeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1, 2 i 5 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale mieszkalne, stanowiące odrębną nieruchomość, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem,
*   podatnik podjął decyzję o ich amortyzacji.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 1 października 2017 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą, w której przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 86.90.C – praktyka pielęgniarek i położnych. Podczas rejestracji Wnioskodawczyni wskazała dodatkowy przedmiot działalności PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W dniu 15 września 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła razem z mężem na zasadzie wspólności majątkowej lokal mieszkalny i zamierza od 1 stycznia 2018 r. wynajmować lokal mieszkalny w ramach działalności gospodarczej osobom do celów mieszkalnych. Jako formę opodatkowania w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przyjęła zasady ogólne (książka przychodów i rozchodów). Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni chciałaby zaliczać odpisy amortyzacyjne.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mieszkalnego będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej również w miesiącach, w których nie będzie Ona uzyskiwać przychodów z najmu.

Z treści wniosku wynika bowiem, że ewentualne przerwy w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego będą miały charakter tymczasowy, i wynikać będą z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż jako właścicielka mieszkania będzie w takich przypadkach czynić starania, w celu pozyskania najemców poprzez zamieszczanie ogłoszeń przede wszystkim na popularnych internetowych portalach ogłoszeniowych. Jak wynika z cyt. art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest więc celowa (stała lub czasowa) rezygnacja – w związku z którą następuje zaprzestanie używania tych składników – tj. sytuacja gdy podatnik (w tym czasie) nie chce uzyskiwać przychodu z najmu.

Natomiast czasowa przerwa w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana m.in. przerwą wakacyjną (lokal będzie wynajmowany przede wszystkim studentom) bądź wypowiedzeniem umowy najmu, w czasie której podatnik czyni starania w celu pozyskania najemców, nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów – jeżeli Wnioskodawczyni nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.