Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.108.2023.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-26
Teza: Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego oraz masażu orientalnego, zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało służących profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę.
Słowa kluczowe: odsprzedaż; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lutego 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego oraz masażu orientalnego, zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało służących profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (data wpływu 5 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Zwraca się Pan z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usług:

1\. Masażu klasycznego

2\. Masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski)

3\. Zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący, itp.)

wykonywanych przez dyplomowanych fizjoterapeutów (licencjat, magister) oraz techników masażystów z dyplomem, w ramach prowadzonego SPA. Nie jest Pan ponadto podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi Pan indywidualnej praktyki medycznej.

W związku z zainteresowaniem klientów usługami o charakterze zdrowotnym zamierza Pan rozszerzyć swoją działalność o usługi lecznicze mieszczące się pod numerem PKD: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna. Będzie to możliwe dzięki współpracy z firmą zewnętrzną świadczącą tego typu usługi i posiadającą kadrę fizjoterapeutów i dyplomowanych techników masażystów. Stroną zawierającą umowę z klientem na usługę o charakterze medycznym będzie Pan, natomiast usługę wykonywać będą pracownicy i właściciel firmy zewnętrznej. Na wykonane usługi o charakterze leczniczym firma zewnętrzna będzie wystawiać dla Pana fakturę na wyżej wymienione usługi będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Firma ta posiada wszelkie uprawienia do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług podlegających niniejszej interpretacji, tj. dyplomy i świadectwa potwierdzające wykształcenie medyczne zatrudnionej kadry oraz pozytywną opinię Krajowej Informacji Skarbowej na temat świadczenia tych usług przy stosowaniu stawki VAT zw.

Poniżej przedstawił Pan opis usług będących przedmiotem interpretacji:

1\. Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż ten jest wykonywany manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport. Masaże klasyczne i relaksacyjne nie są zabiegami związanymi z poprawą własnego wizerunku pacjenta (np. celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę). Celem usług masażu klasycznego, będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia, a przed każdym masażem będzie prowadzony wywiad z klientem, w celu odpowiedniego dobrania terapii.

2\. Masaż relaksacyjny (ciepłymi olejami, gorącymi kamieniami, czekoladą) oraz masaże orientalne (np. balijski, ajurwedyjski) stosowane są, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Masaże relaksacyjne wykorzystywane są jako jedne z metod terapeutycznych, pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy – równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Celem usług masażu relaksacyjnego będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia, a przed każdym masażem będzie prowadzony wywiad z klientem, w celu odpowiedniego dobrania terapii.

3\. Zabiegi drenujące, redukujące i modelujące na ciało o charakterze limfatycznym (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący, itp.). Zabiegi te usprawniają przepływ limfy, niwelują obrzęki oraz poprawiają teksturę i napięcie skóry. Na wstępie podał Pan dane z portalu fizjoterapeuty.pl (\`(...)\`): „Układ limfatyczny pełni bardzo ważne funkcje w organiźmie człowieka. Przepływająca przez naczynia chłonne limfa zbiera m.in. substancje toksyczne i bakterie, po czym odprowadza je do węzłów chłonnych. Dalej są one transportowane do nerek i usuwane z organizmu. Funkcje układu limfatycznego wiążą się również z wytwarzaniem przeciwciał. W węzłach chłonnych dochodzi do fagocytozy i rozmnażania limfocytów. Za limfopoezę odpowiadają również narządy chłonne, np. śledziona. Główny przewód piersiowy łączy się z układem krwionośnym, więc limfa dostaje się do krwi i dochodzi tym samym do ciągłej wymiany substancji. Można zatem podsumować, że układ limfatyczny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania organizmu, ponieważ pełni istotną rolę w utrzymywaniu odporności całego organizmu.” Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn. Drenaż ręczny stanowi kombinację powolnych ruchów okrężnych, obrotowych, pompujących i czerpiących o sile bodźca dostosowanej do okolicy ciała i stanu pacjenta. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego). Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Masaż ciała modelujący, to specjalnie opracowany masaż oparty na elementach drenażu limfatycznego, masaży dalekowschodnich oraz technikach wyszczuplających. Usprawnia przepływ limfy, niweluje obrzęki oraz poprawia teksturę i napięcie skóry. Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organiźmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała. Co istotne, również zabieg antycellulitowy, który dla osób nieposiadających odpowiedniej wiedzy medycznej może się wydawać zabiegiem, którego celem wykonania jest poprawa wyglądu, tak naprawdę służy (podobnie jak pozostałe zabiegi modelujące wymienione we wniosku) celom zdrowotnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Ważnym czynnikiem wpływającym na wygląd cellulitu są zmiany na poziomie tkanki tłuszczowej i w obrębie macierzy śródmiąższowej, uwarunkowania płciowe dotyczące dymorficznej struktury skóry, osobnicze cechy metaboliczne, dieta wpływająca na zaburzenia metaboliczne i zatruwanie organizmu przez toksyczne produkty przemiany materii, a także aktywność fizyczna. Podkreślić należy, że rozwój cellulitu prowadzić może m.in. do zaburzenia przepływu limfy (zob. wyjaśnienia do odpowiedzi na pytanie nr 3 w niniejszym piśmie), jak również powodować ból (który pojawia się w późniejszych etapach rozwoju cellulitu. Wszystkie zabiegi modelujące mają wpływ na układ limfatyczny, profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Inne korzyści zdrowotne, to niwelacja obrzęków, regeneracja powysiłkowa czy oczyszczanie organizmu z toksyn. Efektem zabiegów modelujących może być co prawda np. zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne. Celem zabiegu antycellulitowego jest przede wszystkim cel zdrowotny (zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia). Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości – oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega wizerunek pacjenta pogorszony przez takie otwarte złamanie (np. brak wystającej kości, deformacji kończyny czy brak blizn). Mając na uwadze przedstawiony opis powyższych usług należy uznać, że stanowią one usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jednocześnie, będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi będą świadczone przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub przez technika masażystę (z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego) oraz każdorazowo poprzedzone wywiadem w celu dobrania odpowiedniej terapii zdrowotnej.

Informuje Pan dodatkowo, że:

\- nie jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 711),

\- nie prowadzi Pan indywidualnej praktyki lekarskiej,

\- usługi SPA nie są świadczone w ramach działalności leczniczej,

\- przedmiotem niniejszego wniosku nie są pozostałe usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Pana działalności, tj. inne niż przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi SPA, takie jak np. zabiegi na twarz, usługi hotelowe, itp.

\- przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku są wyłącznie usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub dyplomowanego technika masażystę.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: Czy jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? odpowiedział Pan: Tak, jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na pytanie: Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało nabywa Pan we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz klientów Pana SPA? wskazał Pan: Tak, usługi masażu klasycznego będzie nabywał Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów Pana SPA. Tak, usługi masażu relaksacyjnego będzie nabywał Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. tj. klientów Pana SPA. Tak, usługi masażu orientalnego będzie nabywał Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów Pana SPA. Tak, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będzie nabywał Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów Pana SPA.

Następnie na pytanie: Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu? odpowiedział Pan: Tak, usługi masażu klasycznego będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Tak, usługi masażu relaksacyjnego będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Tak, usługi masażu orientalnego będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Tak, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Odpowiadając na pytanie: Czy wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści (świadczeniodawcy) będą świadczyć ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? wskazał Pan: Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi masażu klasycznego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi masażu relaksacyjnego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi masażu orientalnego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W dalszej kolejności na pytanie: Jeżeli ww. usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) w ramach wykonywania zawodów medycznych, należy wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, wskazał Pan: W przypadku fizjoterapeuty wykonującego masaż klasyczny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego masaż klasyczny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego masaż relaksacyjny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego masaż relaksacyjny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego masaż orientalny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego masaż orientalny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Na pytanie: Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz swoich klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? odpowiedział Pan: Tak, usługi masażu klasycznego, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak, usługi masażu relaksacyjnego, świadczone przez fizjoterapeutów/ techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak, usługi masażu orientalnego, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Następnie na pytanie: Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? wskazał Pan: Tak, usługi masażu klasycznego, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Tak, usługi masażu relaksacyjnego, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Tak, usługi masażu orientalnego, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Tak, usługi usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta.

Odpowiadając na pytanie: Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? odpowiedział Pan: Nie, usługi masażu klasycznego nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekt poprawy samopoczucia może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu masażu klasycznego pacjent oprócz likwidacji przyczyny bólu, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych. Nigdy zatem poprawa samopoczucia nie będzie głównym celem wykonania masażu klasycznego, ale może wystąpić jako ulga, poprzez usunięcie długotrwałego bólu czy innych podobnych dolegliwości zdrowotnych. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości – oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega samopoczucie pacjenta przez uśmierzenie bólu spowodowanego otwartym złamaniem kości. Nie, usługi masażu relaksacyjnego nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekt poprawy samopoczucia może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu masażu relaksacyjnego pacjent oprócz likwidacji przyczyny bólu, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych. Nigdy zatem poprawa samopoczucia nie będzie głównym celem wykonania masażu relaksacyjnego, ale może wystąpić jako ulga, poprzez usunięcie długotrwałego bólu, przykurczu, napięcia mięśniowego czy innych podobnych dolegliwości zdrowotnych. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości – oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega samopoczucie pacjenta przez uśmierzenie bólu spowodowanego otwartym złamaniem kości. Nie, usługi masażu orientalnego nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekt poprawy samopoczucia może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu masażu orientalnego pacjent oprócz likwidacji przyczyny bólu, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych. Nigdy zatem poprawa samopoczucia nie będzie głównym celem wykonania masażu orientalnego, ale może wystąpić jako ulga, poprzez usunięcie długotrwałego bólu, przykurczu, napięcia mięśniowego czy innych podobnych dolegliwości zdrowotnych. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości – oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega samopoczucie pacjenta przez uśmierzenie bólu spowodowanego otwartym złamaniem kości. Nie, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekt poprawy samopoczucia lub poprawy wyglądu może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało pacjent oprócz likwidacji np. przyczyny zastojów limfatycznych, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych z tym związanych oraz poprawę wyglądu poprzez zmniejszenie lub likwidację cellulitu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Nigdy zatem poprawa samopoczucia lub wyglądu nie będzie głównym celem wykonania usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało, ale może wystąpić jako ulga, poprzez usunięcie długotrwałego bólu. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości – oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega wygląd pacjenta pogorszony przez takie otwarte złamanie (np. brak wystającej kości, deformacji kończyny czy brak blizn).

Pytanie
-------

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski), zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący, itp.), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit, c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest więc zakres przedmiotowy tych czynności.

Jak wynika ze szczegółowego opisu usług przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, usługi te, przykładowo, m.in służą redukcji bólu, przyspieszeniu lub wspomożeniu regeneracji mięśni, poprawie krążenia, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, oddziałują na układ chłonny (limfatyczny, który to układ ma wpływ w organizmie funkcje odpornościowe i odgrywa ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego), wspomagają regenerację mięśni, stymulują limfę (zmniejszają zastoje limfatyczne), zmniejszają obrzęki, rozpuszczają złogi tłuszczowe, usuwają niesprawności fizyczne, przygotowują do dalszej rehabilitacji, przywracają sprawność fizyczną i ruchową, regenerują organizm, stymulują układ nerwowy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym usługi, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Tym samym, Pana zdaniem, w odniesieniu do usług SPA została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, usługi wykonywane będą przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta. Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Jak stanowi art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę Usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA;

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS;

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.434.2019.2.ZD;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-366/16-5/PC;

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2-4012.386.2021.2.ASZ.

Mając na uwadze powyższe, opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku Pana własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we wniosku pytania nie będzie korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania.

Mając na uwadze powyższe podtrzymał Pan własne stanowisko, iż opisane w zdarzeniu przyszłym usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan rozszerzyć swoją działalność gospodarczą o usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało. Będzie to możliwe dzięki współpracy z firmą zewnętrzną świadczącą tego typu usługi i posiadającą kadrę fizjoterapeutów i dyplomowanych techników masażystów. Usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Ww. usługi świadczone przez fizjoterapeutów/ techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

I tak, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wyżej wskazano usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało będą świadczone przez fizjoterapeutów lub techników masażystów.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

2\. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

3\. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711 i 1773) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta może wykonywać zawód:

1) na podstawie umowy o pracę;

2) w ramach stosunku służbowego;

3) na podstawie umowy cywilnoprawnej;

4) w ramach wolontariatu;

5) w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez fizjoterapeutów i dyplomowanych techników masażystów.

Wskazał Pan również, że usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Skoro zatem opisane we wniosku usługi są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez fizjoterapeutów lub techników masażystów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, że usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało będzie Pan nabywał we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów Pana SPA, to do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Rozstrzygając Pana wątpliwości objęte pytaniem wskazać należy na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pan (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń. Fakt, że Pan faktycznie nie będzie konsumentem świadczonych usług masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało, nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Pan wystąpi w roli odsprzedającego ww. usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało, nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, będzie Pan traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wyżej wskazano usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Ww. usługi świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Pana ww. usług spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji powyższego, nabyte przez Pana we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich – klientów Pana SPA usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem Pana stanowisko, w myśl którego usługi wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zauważenia wymaga, że w świetle przedstawionych w uzupełnieniu wniosku okoliczności sprawy Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we wniosku pytania koresponduje z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania. Wobec powyższego, stwierdzenie, że „w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku moje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we wniosku pytania nie będzie korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania” potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Pana okoliczność, że usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Pana na rzecz Pana klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz że usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu orientalnego oraz zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana interpretacji należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).