Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.177.2023.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Uznanie świadczenia usług wynajmu mieszkań z możliwością korzystania z dostarczonych do lokali mediów jako usług kompleksowych, zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu mieszkań, zwolnienie z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej usług wynajmu mieszkań w przypadku gdy najemcy będą uiszczać opłaty czynszowe za pomocą rachunków bankowych.
Słowa kluczowe: kasa-kasa fiskalna; media; najem-najem mieszkań; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania świadczenia usług wynajmu mieszkań z możliwością korzystania z dostarczonych do lokali mediów jako usług kompleksowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu mieszkań (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej usług wynajmu mieszkań w przypadku gdy najemcy będą uiszczać opłaty czynszowe za pomocą rachunków bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 9 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka (\`(...)\`) (określana w dalszej części wniosku jako: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi ona współpracę z szeregiem innych krajowych podmiotów gospodarczych, przy czym wszyscy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się działalnością usługową, pełni funkcję podmiotu wspomagającego inne podmioty w bieżącym prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka ta dysponuje bowiem pracownikami będącymi wykwalifikowanymi specjalistami w zakresie wyszukiwania partnerów do współpracy, zawierania umów gospodarczych, zarządzania projektami i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i wynajmowanymi.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie w najbliższym czasie świadczenia usług wynajmu mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mieszkania, których wynajem planuje Wnioskodawca, byłyby uprzednio wynajęte od ich właścicieli.

W ramach planowanej działalności, Wnioskodawca (Spółka) zawierałby z poszczególnymi klientami umowy najmu długoterminowego (trwającego co najmniej dwa miesiące) lokali mieszkalnych, na podstawie art. 659 Kodeksu cywilnego. Stosunek najmu byłby zawierany na podstawie umów.

Zgodnie z treścią tych umów, najemcy uzyskaliby prawo do użytkowania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe z możliwością korzystania z dostarczanych do lokalu wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków. Przy czym zapisy umów przewidywałyby, że opłata czynszowa, jaką byliby zobowiązani uiszczać najemcy na rzecz wynajmującego, obejmowałyby jedną kwotę, obejmującą czynsz wraz ze zryczałtowanymi kosztami opłat za wskazane w poprzednim zdaniu media. Najemcy nie będą mieli również możliwości indywidualnego wyboru dostawców wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków.

Płatności związane z opłatami za mieszkania najemcy uiszczaliby wynajmującej Spółce za pośrednictwem rachunku bankowego albo w gotówce.

### Doprecyzowanie opisu sprawy

1\. Spółka zamierza wystawiać dla najemców jedną fakturę za najem. Oczywiście w kwocie opłaty za najem będą się mieścić m.in. zryczałtowane kwoty opłat za media jednak z treści faktury nie będzie to wynikać (nie będzie wyszczególnione).

2\. Z umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami nie będzie wynikać odrębne od czynszu rozliczenie kosztów za media.

3\. Kwota za najem ustalana w umowie najmu będzie umową stałą. W żaden sposób nie będzie ona uzależniona od poziomu zużycia mediów przez najemców. Wnioskodawca zakłada, że kwota opłaty za najem będzie mogła ulec zmianie (waloryzacji) w oparciu o ogólny wzrost cen (poziom inflacji).

4\. Wysokość ryczałtu za media zawarta w opłacie czynszowej będzie wynikała z przeciętnego zużycia mediów przez wszystkich najemców.

5\. Wskazania liczników znajdujących się w mieszkaniach używanych przez najemców nie będą mieć wpływu na wysokość opłat z tytułu najmu.

6\. W przypadku mieszkań, które w przyszłości należeć będą do Wnioskodawcy, umowy dotyczące wszystkich mediów i innych opłat dotyczących tych mieszkań będą zawierane wyłącznie przez Wnioskodawcę. W większości przypadków będzie występować trochę inna sytuacja. Wnioskodawca będzie bowiem najemcą mieszkań należących do innych osób lub podmiotów i będzie je dalej podnajmował swoim klientom. W takich przypadkach stosowne umowy dotyczące mediów będą zawarte z właścicielami mieszkań. Wnioskodawca będzie rozliczał się z tymi właścicielami na podstawie zużycia mediów. Natomiast klienci Wnioskodawcy nie będą zawierali żadnych umów dotyczących mediów.

7\. Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców.

8\. Najemcy, jako bezpośredni użytkownicy, oczywiście sami będą decydować ile mediów zużyją, dlatego niewątpliwie będą mieli wpływ na zużycie mediów, jednak nie będzie to wpływać na wysokość ponoszonych przez nich opłat za najem.

9\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, posiadać symbol 68.20.11.0.

10.Jeżeli najemcy będą dokonywać opłat za wynajem na rachunek bankowy Wnioskodawcy, to wnoszone przez nich opłaty będą dokonywane przez nich w pełnej wysokości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

11.Wnioskodawca przewiduje, że z ewidencji i dowodów oraz dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty przez najemców, będzie jednoznacznie wynikać jakich konkretnie czynności, zdarzeń gospodarczych poszczególne płatności będą dotyczyć.

12\. Dotychczas Spółka nie wykonywała czynności, które powodowałyby powstanie obowiązku rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

### Pytania

1\. Czy opisane w złożonym wniosku świadczenie usług wynajmu mieszkań może być traktowane jako usługa kompleksowa?

2\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenie opisanej usługi najmu będzie zwolnione od podatku od towarów i usług?

3\. Czy w przypadku, kiedy najemcy będą uiszczać opłaty czynszowe za pomocą rachunków bankowych, sprzedaż usługi najmu nie będzie podlegała obowiązkowi ewidencji za pomocą kasy rejestrującej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w złożonym wniosku usługi stanowią usługę kompleksową. Dla określenia, czy w rozumieniu prawa podatkowego, w prawidłowy sposób opisywaną usługę można uznać za usługę kompleksową, należy ustalić, czy sprzedawca tej usługi dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście organy podatkowe za świadczenia odrębne uznają świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Do tego ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też ze zbiorem jednostkowych czynności, powinna być przeprowadzona w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dokonując kwalifikacji konkretnych usług, w kontekście uznania ich za usługi kompleksowe, należy przede wszystkim kierować się fundamentalną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zgodnie bowiem z treścią wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.589.2022.3.JS „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy ustalić charakter wykonywanej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Podobnie zasady opodatkowania świadczeń kompleksowych ukształtował Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych, na podstawie treści przepisów pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, orzeczeniach. Na przykład w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Ponadto w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał orzekł, iż: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych usług. Świadczenie o charakterze kompleksowym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przekładając zaprezentowane stanowiska organów podatkowych i TSUE, a także charakter czynności opisanych w części dotyczącej planowanego opisu sprawy, których podjęcie planuje Wnioskodawca w ramach umów, których zawarcie planuje, należy uznać, że czynności te będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wykazano w opisie planowanych działań, planowane świadczenie usług będzie polegało na wynajmie lokali mieszkalnych z umożliwieniem odpłatnego korzystania z mediów dostępnych w tych lokalach, przy czym opłata czynszowa oraz za media stanowić będą jedną kwotę, bo tak umówią się strony. Biorąc powyższe pod uwagę można mieć wątpliwości, czy jest sens ekonomiczny i jakakolwiek podstawa aby dokonywać podziału świadczonych usług najmu wraz z udostępnianiem mediów na dwa elementy, czynsz i opłatę za korzystanie z mediów.

W tym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11. Zgodnie z jego brzmieniem: „Należy wyrazić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie względnie lepsze skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego NSA zauważa, iż usługi wynajmu lokali obejmowały w świetle zawartych umów także obowiązek dostarczania przez wynajmującego, a nie przedsiębiorstwo wodociągowe, wody do lokali, odprowadzania ścieków. Z zawartych umów, a przede wszystkim z ustaleń faktycznych nie wynikało aby wynajmująca Spółka jedynie pośredniczyła w dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a najemcy nie mieli możliwości indywidualnego zaopatrywania się bezpośrednio w przedsiębiorstwie wodociągowym. Samo przyjęcie w umowach, iż ustalenie odpłatności w tym zakresie następowało będzie według zużycia, nie przesądza jeszcze o refakturowaniu tych usług”. Podobne stanowisko zajmują także organy skarbowe.

Przykładem na to może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.135.2019.2.MN. W opinii Dyrektora, zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Biorąc pod uwagę opis planowanych zdarzeń gospodarczych oraz przedstawione stanowiska stwierdzić należy, że w przypadku omawianego w złożonym wniosku najmu lokali mieszkalnych najemcy będą zainteresowani nabyciem jednej kompleksowej usługi najmu, a nie czynnościami odrębnymi, takimi jak najem i zakup mediów. Dla najemców istotny będzie efekt uzyskania prawa do korzystania z mieszkania w możliwie najpełniejszy sposób. Zatem, w przypadku planowanych usług wykonywanych przez Spółkę, w ramach umowy o świadczenie usług najmu, będziemy mieć do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi (złożonymi).

Ponieważ zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. Podstawa opodatkowania obejmuje zatem całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego – świadczenie to stanowi jedną usługę lub jedną dostawę towarów, dla której określona jest podstawa opodatkowania.

Tym samym, w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę przedmiotowych kompleksowych usług najmu, będzie on obowiązany do wykazania za każdym razem jednej podstawy opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z treści wymienionego przepisu nie wynika, aby istotne było kto dokonuje wynajmu mieszkania, lecz na jakie cele. W związku z powyższym można jednoznacznie stwierdzić, że zwolnione od podatku mogą być podmioty wynajmujące własne mieszkania, jak również te, które tak jak Spółka, świadczą usługi podnajmu, oczywiście o ile spełnione są standardowe warunki tego zwolnienia, czyli wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 22 stycznia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-301/15-2/WB stwierdzając, że „(…) z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz firmy, która następnie dalej wynajmuje przedmiotową nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz firmy prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek, dokonującej dalszego wynajmu tej nieruchomości. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę – wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc w przypadku przedmiotowego wynajmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanych lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę treść wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz fakt, iż planowany przez Wnioskodawcę podnajem wynajmowanych przez ten podmiot mieszkań z wyłącznym celem mieszkaniowym, omawiane w złożonym wniosku usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ad 3.

W myśl przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, wydanego na podstawie art. 111 ust. 8 oraz art. 145a ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, nie później niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Załącznik ten obejmuje 52 pozycji. W pozycji nr 25 załącznika jako zwolnione od obowiązku rejestracji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej wymieniono:

Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji gdy Spółka będzie otrzymywała zapłatę czynszu za wynajmowane przez siebie mieszkania, od ich najemców, za pośrednictwem poczty, przelewów z banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata, Wnioskodawca nie będzie musiał ewidencjonować środków uzyskanych od najemców za pomocą kasy rejestrującej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej „Kodeks cywilny”.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Według art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie w najbliższym czasie świadczenia usług wynajmu mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mieszkania, których wynajem planuje Wnioskodawca, byłyby uprzednio wynajęte od ich właścicieli.

W ramach planowanej działalności, Wnioskodawca zawierałby z poszczególnymi klientami umowy najmu długoterminowego (trwającego co najmniej dwa miesiące) lokali mieszkalnych, na podstawie art. 659 Kodeksu cywilnego. Stosunek najmu byłby zawierany na podstawie umów.

Zgodnie z treścią tych umów, najemcy uzyskaliby prawo do użytkowania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe z możliwością korzystania z dostarczanych do lokalu wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków. Przy czym zapisy umów przewidywałyby, że opłata czynszowa, jaką byliby zobowiązani uiszczać najemcy na rzecz wynajmującego, obejmowałyby jedną kwotę, obejmującą czynsz wraz ze zryczałtowanymi kosztami opłat za wskazane w poprzednim zdaniu media. Najemcy nie będą mieli również możliwości indywidualnego wyboru dostawców wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków.

Płatności związane z opłatami za mieszkania najemcy uiszczaliby za pośrednictwem rachunku bankowego albo w gotówce.

Wnioskodawca zamierza wystawiać dla najemców jedną fakturę za najem. W kwocie opłaty za najem będą się mieścić m.in. zryczałtowane kwoty opłat za media jednak z treści faktury nie będzie to wynikać (nie będzie wyszczególnione).

Z umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami nie będzie wynikać odrębne od czynszu rozliczenie kosztów za media.

Kwota za najem ustalana w umowie najmu będzie umową stałą. W żaden sposób nie będzie ona uzależniona od poziomu zużycia mediów przez najemców. Wnioskodawca zakłada, że kwota opłaty za najem będzie mogła ulec zmianie (waloryzacji) w oparciu o ogólny wzrost cen (poziom inflacji).

Wysokość ryczałtu za media zawarta w opłacie czynszowej będzie wynikała z przeciętnego zużycia mediów przez wszystkich najemców.

Wskazania liczników znajdujących się w mieszkaniach używanych przez najemców nie będą mieć wpływu na wysokość opłat z tytułu najmu.

W przypadku mieszkań, które w przyszłości należeć będą do Wnioskodawcy, umowy dotyczące wszystkich mediów i innych opłat dotyczących tych mieszkań będą zawierane wyłącznie przez Wnioskodawcę. W większości przypadków będzie występować trochę inna sytuacja. Wnioskodawca będzie bowiem najemcą mieszkań należących do innych osób lub podmiotów i będzie je dalej podnajmował swoim klientom. W takich przypadkach stosowne umowy dotyczące mediów będą zawarte z właścicielami mieszkań. Wnioskodawca będzie rozliczał się z tymi właścicielami na podstawie zużycia mediów. Natomiast klienci Wnioskodawcy nie będą zawierali żadnych umów dotyczących mediów.

Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców.

Najemcy, jako bezpośredni użytkownicy, sami będą decydować ile mediów zużyją, dlatego będą mieli wpływ na zużycie mediów, jednak nie będzie to wpływać na wysokość ponoszonych przez nich opłat za najem.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, posiadać symbol 68.20.11.0.

Jeżeli najemcy będą dokonywać opłat za wynajem na rachunek bankowy Wnioskodawcy, to wnoszone przez nich opłaty będą dokonywane przez nich w pełnej wysokości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Wnioskodawca przewiduje, że z ewidencji i dowodów oraz dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty przez najemców, będzie jednoznacznie wynikać jakich konkretnie czynności, zdarzeń gospodarczych poszczególne płatności będą dotyczyć.

Dotychczas Wnioskodawca nie wykonywał czynności, które powodowałyby powstanie obowiązku rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi wynajmu mieszkań z możliwością korzystania z dostarczonych do lokalu mediów mogą być traktowane jako usługi kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy ww. opłaty powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią zawartych z najemcami umów, najemcy uzyskają prawo do użytkowania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe z możliwością korzystania z dostarczanych do lokalu wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków. Przy czym zapisy umów przewidywały będą, że opłata czynszowa jaką będą zobowiązani uiszczać najemcy na rzecz wynajmującego obejmowała będzie jedną kwotę, która zawiera czynsz wraz ze zryczałtowanymi kosztami opłat za ww. media. Ponadto, najemcy nie będą mieli możliwości indywidualnego wyboru dostawców wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca zamierza wystawiać dla najemców jedną fakturę za najem. W kwocie opłaty za najem będą się mieścić m.in. zryczałtowane kwoty opłat za media jednak z treści faktury nie będzie to wynikać (nie będzie wyszczególnione). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że z zawartych umów nie będzie wynikać odrębne od czynszu rozliczenie kosztów za media. Kwota za najem ustalana w umowie najmu będzie kwotą stałą. W żaden sposób nie będzie ona uzależniona od poziomu zużycia mediów przez najemców. Wysokość ryczałtu za media zawarta w opłacie czynszowej będzie wynikała z przeciętnego zużycia mediów przez wszystkich najemców. Zużycie mediów przez poszczególnych najemców nie będzie wpływać na wysokość ponoszonych przez nich opłat za najem.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu mieszkań wraz z dostarczanymi do lokalu wodą, energią elektryczną, energią cieplną oraz gazem i odprowadzaniem ścieków będą stanowić jedno świadczenie złożone, tj. usługi najmu. W analizowanej sprawie bowiem, media są rozliczane ryczałtowo, łącznie z czynszem najmu, a kwota za najem w żaden sposób nie będzie uzależniona od poziomu zużycia mediów przez najemców – wysokość ryczałtu za media zawarta w opłacie czynszowej będzie wynikała z przeciętnego zużycia mediów przez wszystkich najemców, a nie przez poszczególnych najemców, nie będzie więc wpływać na wysokość ponoszonych przez najemców opłat za najem. W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, nie dojdzie do odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Ponadto wysokość opłaty z tytułu najmu nie jest ustalana na podstawie kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, nie wystąpi więc faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów, które obiektywnie będą odzwierciedlać zużycie tych mediów przez poszczególnych najemców.

Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Będą one tworzyć bowiem obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, tj. będą stanowić kompleksową usługę najmu mieszkania. Zatem, w przypadku najmu mieszkania wraz z dostarczanymi do lokalu: wodą, energią elektryczną, energią cieplną oraz gazem i odprowadzaniem ścieków, będą opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu.

**Podsumowując, opisane w złożonym wniosku świadczone usługi wynajmu mieszkań wraz z opłatami za media, które będą rozliczane ryczałtowo łącznie z czynszem najmu, stanowić będą usługi kompleksowe, a w konsekwencji, opodatkowane będą według zasad właściwych dla usługi najmu.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy świadczenie usług wynajmu mieszkań będzie zwolnione od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

\- świadczenie usługi na własny rachunek,

\- charakter mieszkalny nieruchomości,

\- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że rozważa rozpoczęcie w najbliższym czasie świadczenia usług wynajmu mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ponadto jak zostało wyżej rozstrzygnięte, opisane w złożonym wniosku świadczone usługi wynajmu mieszkań wraz z opłatami za media, które będą rozliczane ryczałtowo łącznie z czynszem najmu, stanowić będą usługi kompleksowe, a w konsekwencji, opodatkowane będą według zasad właściwych dla usługi najmu.

Zatem z uwagi to, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi wynajmu mieszkań na własny rachunek oraz będzie to wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe, to spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a zatem świadczone usługi wynajmu mieszkań wraz z opłatami za media, które będą rozliczane ryczałtowo łącznie z czynszem najmu, korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT.

**Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę opisanej usługi najmu będzie zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w przypadku, kiedy najemcy będą uiszczać opłaty czynszowe za pomocą rachunków bankowych, sprzedaż usługi najmu nie będzie podlegała obowiązkowi ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1 ustawy, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (…)

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Wskazać należy, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

W załączniku do rozporządzenia stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono:

\- w poz. 25 – ex 68.20.1 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie nałożył szczególnych wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji i dowodów dokumentujących zapłaty za świadczone usługi wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Z objaśnień pod załącznikami wynika, że przedrostek ex – dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na podstawie art. 2 pkt 30 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Ponadto w poz. 37 załącznika do rozporządzenia jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej wymieniono:

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r.:

1) podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

2) podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2021 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;

3) podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział sprzedaży z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitej sprzedaży podatnika dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej ,,udziałem procentowym sprzedaży”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%;

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 rozporządzenia.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca będzie świadczył usługi wynajmu mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wystawiać dla najemców fakturę za najem, która zawierać będzie również zryczałtowane kwoty opłat za media. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, posiadać symbol 68.20.11.0. Płatności związane z opłatami za mieszkania najemcy uiszczaliby za pośrednictwem rachunku bankowego albo w gotówce. Jeżeli najemcy będą dokonywać opłat za wynajem na rachunek bankowy Wnioskodawcy, to wnoszone przez nich opłaty będą dokonywane przez nich w pełnej wysokości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponadto, z ewidencji i dowodów oraz dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty przez najemców, będzie jednoznacznie wynikać jakich konkretnie czynności, zdarzeń gospodarczych poszczególne płatności będą dotyczyć. Dotychczas Wnioskodawca nie wykonywał czynności, które powodowałyby powstanie obowiązku rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi o wskazanym symbolu 68.20.11.0. w przypadku, kiedy najemcy będą uiszczać opłaty czynszowe za pomocą rachunków bankowych, a z ewidencji i dowodów oraz dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty przez najemców będzie jednoznacznie wynikać jakich konkretnie czynności, zdarzeń gospodarczych poszczególne płatności będą dotyczyć, stanowić będą czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 rozporządzenia w związku z poz. 25 oraz 37 załącznika oraz § 3 rozporządzenia.

W związku z powyższym, w 2023 r. Wnioskodawca będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 oraz § 3 rozporządzenia, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej ww. usług.

Wnioskodawca będzie mógł również korzystać ze zwolnienia na podstawie § 2 rozporządzenia w związku z poz. 25 oraz 37 załącznika dla usług wynajmu mieszkań świadczonych w 2023 r. w sytuacji, gdy całość zapłaty za ww. wynajem mieszkań Wnioskodawca otrzyma za pośrednictwem rachunków bankowych, a z ewidencji i dowodów oraz dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty przez najemców będzie jednoznacznie wynikać jakich konkretnie czynności, zdarzeń gospodarczych poszczególne płatności będą dotyczyć.

**Podsumowując, w przypadku, kiedy najemcy będą uiszczać opłaty czynszowe za pomocą rachunków bankowych, sprzedaż usługi najmu nie będzie podlegała obowiązkowi ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).