Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.51.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop czy też stawka 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop?
Słowa kluczowe: podatnik-mały podatnik; przychód; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca powstał 29 listopada 2016 r. (data rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej(dalej: „SKA”). Rok podatkowy SKA przed przekształceniem nie pokrywał się z kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopada do 31 października. Po przekształceniu rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedostatni rok podatkowy SKA obejmował okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. Ostatni rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 listopada 2016 r. i zakończył w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia – tj. 28 listopada 2016 r. (zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3w zw. z ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Pierwszy po przekształceniu rok obrotowy rozpoczął się w dniu przekształcenia, tj. 29 listopada 2016 r. i zakończył z końcem roku kalendarzowego, tj. 31 grudnia 2016 r. Aktualny rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z kalendarzowym– tj. trwa od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie odpłatnej windykacji wierzytelności na zlecenie innych podmiotów – w odniesieniu do portfeli wierzytelności należących do tych innych podmiotów. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie, które stanowi jego przychód dla celów updop w kwotach wynikających z zawartych umów i wystawionych faktur.

Jednocześnie, Wnioskodawca posiada na własność portfel wierzytelności nabytych od innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi aktywne działania mające na celu odzyskanie kwot wynikających z tych wierzytelności i uzyskuje takie spłaty od dłużników. Przychody z tego tytułu Wnioskodawca rozpoznaje w kwotach faktycznie uzyskanych od dłużników.

Przychody z tytułu windykacji wierzytelności obcych na zlecenie innych podmiotów, jako obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług stanowią sprzedaż Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: „ustawa o VAT”) i są wykazywane zarówno w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach, jak i w złożonych deklaracjach VAT-7.

Natomiast przychody z tytułu spłat wierzytelności nabytych nie stanowią obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług i nie stanowią sprzedaży Wnioskodawcy. Dla potrzeb ustawyo VAT traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu.

Również przychody Wnioskodawcy z tytułu odpłatnej cesji uprzednio nabytych wierzytelności nie stanowią obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług i nie stanowią sprzedaży Wnioskodawcy. Dla potrzeb ustawy o VAT traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu.

Wysokość przychodów Wnioskodawcy i jego poprzedniczki prawnej stanowiących sprzedażw rozumieniu VAT (tj. przychodów z windykacji na zlecenie innych podmiotów oraz niewielkiej sprzedaży z innych tytułów – np. umowy najmu) w całym okresie od 1 listopada 2015 r.do 31 grudnia 2016 r. wyniosła kilkaset tysięcy złotych. W żadnym z lat obrotowych (1 listopada 2015 r.-31 października 2016 r.; 1-28 listopada 2016 r., 29 listopada-31 grudnia 2016 r.) wartość przychodów Wnioskodawcy i jego poprzedniczki prawnej z tego tytułu nie zbliżyła się nawet do poziomu 1.200.000 euro.

Natomiast wysokość przychodów poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy z tytułu windykacjiwe własnym imieniu wierzytelności nabytych oraz z odpłatnej cesji takich wierzytelności, wyniosła w roku obrotowym/podatkowym trwającym od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. ponad 1.200.000 euro (przeliczonych według kursu NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł). W okresie roku obrotowego trwającego od 1 listopada do 28 listopada 2016 r. wartość przychodów SKAze wszystkich tytułów (stanowiących i niestanowiących sprzedaży dla potrzeb VAT)nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro.

Natomiast w roku podatkowym trwającym od dnia 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość przychodów Wnioskodawcy z tytułu spłat wierzytelności nabytych oraz sprzedaży wierzytelności przekroczyła równowartość 1.200.000 euro (wartość przychodów stanowiących sprzedaż VAT, jak już wspomniano, nie przekroczyła tej kwoty).

Oprócz przychodów własnych, Wnioskodawca osiągał też w tych latach podatkowych przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, zajmującej się podobną działalnością. Przychody z tego tytułu w latach podatkowych: 1 listopada 2015 r.-31 października 2016 r. oraz 1-28 listopada 2016 r. pochodziły z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (windykacji wierzytelności nabytych lub ich dalszej cesji). Natomiast w roku 29 listopada 2016 r.-31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca, z tytułu udziału w spółce osobowej uzyskał także około 120.000 zł przychodów pochodzących z działalności windykacyjnej stanowiącej sprzedaż dla potrzeb VAT tej spółki osobowej. Nawet jednak suma kwot sprzedaży spółki osobowej i Wnioskodawcy w tym roku podatkowym była dużo mniejsza od limitu 1.200.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop czy też stawka 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisem art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a updop podatek, z zastrzeżeniem art. 21, 22 i 24a, wynosi 15% podstawy opodatkowania –w przypadku małych podatników. Jednocześnie, przepis ten nie ma zastosowania do podatnika, który został utworzony w sposób określony w art. 19 ust. 1a – w roku rozpoczęcia działalnościi w kolejnym roku. Obniżona stawka podatku nie ma również zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Zastrzeżenia wymienione w art. 19 ust. 1a i 1b nie mają zastosowania do Wnioskodawcy, który nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, ani nie powstał w sposób opisany w ww. przepisach. Zarówno spółka komandytowo-akcyjna, z przekształcenia której powstał Wnioskodawca, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca jest obecnie są „spółkami" w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop – zatem nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, pojęcie „małego podatnika" oznacza „podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro" (przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł).

Literalna wykładnia wskazanego przepisu nakazywałaby przy ocenie statusu Wnioskodawcy wziąć pod uwagę wartość jego przychodów ze sprzedaży w ostatnim roku podatkowym poprzedzającym aktualny rok podatkowy tj. w okresie 29 listopada 2016 r.–31 grudnia 2016 r.W świetle art. 8 ust. 6 updop „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującegopo zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego."

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości Wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Wyjątek, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten pozwala na niezamykanie ksiąg w sytuacji przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tymczasem w przypadku Wnioskodawcy w dniu 29 listopada 2016 r. nastąpiło przekształcenie Wnioskodawcy z formy prawnej spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) na spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Ustawodawca nie przewidział możliwości niezamykania ksiąg w takim przypadku. Co za tym idzie, w dniu bilansowym, tj. 28 listopada 2016 r. zakończył się ostatni rok podatkowy poprzednika prawnego Wnioskodawcy, a w dniu 29 listopada 2016 r. rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy po przekształceniu, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2016 r., zgodnie ze statutem.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny statusu Wnioskodawcy jako podatnika należy brać pod uwagę wysokości przychodów ze sprzedaży osiągniętych tylko w tym roku podatkowym – tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Nawet jeśli jednak brane pod uwagę byłyby także wcześniejsze lata podatkowe, to i tak przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży były w okresie od 1 listopada 2015 r. do dnia dzisiejszego znacznie niższe od limitu 1.200.000 euro. Za przychody ze sprzedaży można bowiem uznać tylko przychody z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (a także eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak w przypadku Wnioskodawcy nie ma to miejsca). Nie wlicza się natomiast przychodów z innych niż sprzedaż tytułów – np. spłat wierzytelności nabytych czy przychodów z odpłatnej cesji takich wierzytelności, niestanowiących sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Trzeba zwrócić uwagę, że choć updop nie zawiera definicji sprzedaży, to ewidentnie stosujeto pojęcie zgodnie z definicją w ustawie o VAT, a nie w sensie cywilnoprawnym. W sensie cywilnoprawnym, umowa sprzedaży jest umową przeniesienia własności rzeczy (art. 535 Kodeksu cywilnego). Niewątpliwie jednak, ustawodawca definiując małego podatnika w art. 4a pkt 10 updop nie miał na myśli jedynie przychodów z umów przeniesienia własności rzeczy,ale także z tytułu np. świadczenia usług, a więc – sprzedaży rozumianej zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, tj. jako odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przyjęta na gruncie updop definicja „małego podatnika" jest bowiem zbieżna z definicją „małego podatnika" na gruncie ustawy o VAT (art. 2 pkt 25 ustawy o VAT) – tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-548/09/AM z dnia6 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest w roku 2017 małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop – wartość jego przychodów ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w żadnym z trzech ostatnich lat podatkowychnie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro.

Tym samym, do opodatkowania jego dochodów, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. A, z zastrzeżeniem art. 21, 22 i 24a updop, ma zastosowanie stawka 15%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się,z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

– nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Rok podatkowy SKA przed przekształceniem nie pokrywał się z kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopadado 31 października. Po przekształceniu rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Przedostatni rok podatkowy SKA obejmował okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. Ostatni rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 listopada 2016 r. i zakończyłw dniu poprzedzającym dzień przekształcenia – tj. 28 listopada 2016 r. Pierwszypo przekształceniu rok obrotowy rozpoczął się w dniu przekształcenia, tj. 29 listopada 2016 r.i zakończył z końcem roku kalendarzowego, tj. 31 grudnia 2016 r. Aktualny rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z kalendarzowym – tj. trwa od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe i naturalne jest, że w takiej sytuacji (na dzień, na który następuje zamknięcie ksiąg) powinien zostać zakończony również rok podatkowy (na co wskazuje literalne brzmienie cyt. powyżej art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli więc SKA (poprzednik prawny Wnioskodawcy), w związku ze zmianą formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej to w tym dniu (tj. 28 listopada 2016 r.) zakończyła też ostatni rok podatkowy. Oznacza to, że w dniu 29 listopada 2016 r. rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy po przekształceniu, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2016 r., zgodnie ze statutem. W tej sytuacji, należy zgodzić sie z tą częścią rozważań Wnioskoskodawcy , że dla oceny statusu Wnioskodawcy jako podatnika należy brać pod uwagę wysokość przychodów ze sprzedaży osiągniętych tylko w tym roku podatkowym – tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: „ustawa nowelizująca”), art. 19 ust. 1 updop od 1 stycznia 2017 r. otrzymał nowe brzmienie. I tak, w myśl tego przepisu, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  15% podstawy opodatkowania – w przypadku:
    1.  małych podatników,
    2.  podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Jednocześnie, ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych zmian w definicji pojęcia „małego podatnika”, w związku z czym ustalenie statusu podatnika powinno być dokonywane na takich samych zasadach, jakie obowiązywały do dnia wprowadzenia ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

W dniu 3 października 2016 r. ogłoszony kurs euro był równy 4,2976 zł (tabela kursów średnich NBP nr 191/A/NBP/2016). Wyliczenie przedstawia się następująco: 1.200.000 euro x 4,2976 zł = 5.157.120 zł, czyli po zaokrągleniu 5.157.000 zł.

Wnioskodawcy nie dotyczą wyłączenia stosowania stawki CIT w wysokości 15% określonew art. 19 ust. 1a i 1b updop.

Z treści wniosku wynika, że w poprzednim roku podatkowym – tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość przychodów Wnioskodawcy z tytułu spłat wierzytelności nabytych oraz sprzedaży wierzytelności przekroczyła równowartość 1.200.000 euro. Dodatkowo Podatnik w poprzednim roku podatkowym – tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z tytułu udziału w spółce osobowej uzyskał około 120.000 zł przychodów pochodzących z działalności windykacyjnej stanowiącej sprzedaż dla potrzeb VAT tej spółki osobowej.

1.  Przychody z tytułu spłaty wierzytelności nabytych oraz sprzedaży wierzytelności

Nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że ustawodawca definiując pojęcie „małego podatnika” w art. 4a pkt 10 updop miał na myśli przychody ze sprzedaży rozumianej zgodniez definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. jako odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według Wnioskodawcy, definicja powyższanie obejmuje przychodów z innych niż sprzedaż tytułów – np. spłat wierzytelności nabytych czy przychodów z odpłatnej cesji takich wierzytelności, niestanowiących sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Opierając się zatem na literalnej wykładni powyższego przepisu przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji legalnej wyrażenia “sprzedaż”. Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży.

Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno, jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również, jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

W przypadku prawa podatkowego zaznaczyć trzeba, że zarówno w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: kodeks cywilny) jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażonaw pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być,w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do ustawy o VAT oraz cywilnoprawnej definicji sprzedaży.

Dla potrzeb ustalania statusu małego podatnika nieuprawnione jest sięganie do definicji sprzedaży zawartych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o VAT. Podkreślenia wymaga,że z kontekstu w jakim wyrażenie „sprzedaż” zostało użyte w przepisie art. 4a pkt 10 updop można wnioskować, że posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym. Z powyższego wynika, że konieczne staje się więc dokonanie wykładni art. 4a pkt 10 updop w odniesieniu do sprzedaży w ujęciu szerszym niż cywilistyczne.

Swoisty sposób posługiwania się przez ustawodawcę znaczeniem pojęcia „sprzedaży” w obrębie jednej ustawy podatkowej – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – sprawia,że automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o VAT, a dotyczących definicji sprzedaży, jest działaniem zbędnym i nieprawidłowym.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 869/15), w którym Sąd stwierdził, że definicja sprzedaży wyrobów węglowych „zawarta w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym niejednokrotnie abstrahuje od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, zatem w sytuacji, gdy na gruncie przepisów regulujących instytucję podatku dochodowego od osób prawnych brak jest podobnej definicji, automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o podatku akcyzowym na grunt niniejszej sprawy należy uznać za nieuprawnione”.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 933/08) „inne mogą być zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym,a inne w ustawie o VAT”. Podatek VAT oraz podatek dochodowy od osób prawnych to dwa różne podatki szczegółowo regulowane i odmiennie rozliczane w dwóch odrębnych ustawach (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15).W orzecznictwie sądowym panuje przekonanie, że w przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych. Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania (w podatku dochodowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym) zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli zatem stawka podatku oraz przesłanki jej zastosowania są określone w danej ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach (w tym przypadku chodzi o definicję „małego podatnika”) jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 392/09).

W świetle wykładni prawa podatkowego pojęcie sprzedaży dotyczy różnych sytuacji – w zależności od rodzaju i przedmiotu opodatkowania. Należy mieć na uwadze możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodami ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozbieżności pomiędzy definicjami „małego podatnika” wynikającymi z obu powyższych ustaw znajdują swoje źródło w odrębności i specyfice tych ustaw. W rezultacie zastosowanie definicji sprzedaży z ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby prowadzić do wyłączenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży szeregu świadczeń, co nie wydaje się mieć uzasadnienia z punktu widzenia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając, że na gruncie art. 4a pkt 10 updop obowiązuje potoczne znaczenie pojęcia sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych istotne jest objęciem opodatkowania realnego przysporzenia majątkowego podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności – może być efektem sprzedaży rozumianej jako świadczenie odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, mimo szerokiego ujęcia przychodów, nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika. O zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno zdarzenie w postaci spłat przez dłużników nabytych wierzytelności oraz odpłatnej cesji uprzednio nabytych wierzytelności powinny być uwzględnione jako przychód ze sprzedaży dla celów ustalania statusu małego podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie Spółka zobowiązana jest do uwzględnienia w wartości swojej sprzedaży kwot wynikających ze sprzedaży zrealizowanej z powyższych tytułów.

1.  Przychód ze sprzedaży z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej

W myśl art. 5 ust. 1–3 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że dochody spółek osobowych, przypisuje się wspólnikom tych spółek proporcjonalnie do posiadanych w nich udziałów (art. 5 ust. 1 updop). Spółki te bowiem są transparentne podatkowo, co oznacza, że wypracowany przez nie zysk nie jest bezpośrednio opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie spółek. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem odrębnie wszyscy wspólnicy, a opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez każdego ze wspólników z osobna. W istocie zatem dochody osoby prawnej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z udziałów w spółce osobowej pochodzą ze sprzedaży prowadzonej przez spółkę osobową, która podatkowo jednak zaliczana jest do działalności gospodarczej spółki z o.o. (art. 5 ust. 3 updop).

W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop, należy brać pod uwagę wartość całej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, która w rozpatrywanej sprawie jest podatnikiem zarówno w odniesieniu do wypracowanego przez siebie dochodu (opodatkowanie na poziomie samej Spółki), jak i w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży dokonywanej przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów (opodatkowanie na poziomie wspólników spółki osobowej).

Tym samym, w celu ustalenia statusu podatnika, należy wziąć pod uwagę zarówno przychodyze sprzedaży dokonywanej przez samą Spółkę, jak i sprzedaż dokonywaną przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczłoby, że prowadzenie dzialalności w formie spółek osobowych pozwałaby na zastosowanie 15 % stawki podatku bez koniecznosci uwzględnienia przychodów ze sprzedaży dokonanej przez spółkę osobową.

Wobec faktu, że w poprzednim roku podatkowym – tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość przychodów Wnioskodawcy z tytułu spłat wierzytelności nabytych, sprzedaży wierzytelności oraz udziału w spólce osobowej przekroczyła równowartość 1.200.000 euro Wnioskodawcy nie przysługuje status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop. To z kolei oznacza, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa w roku podatkowym2017 r. do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15%,lecz w wysokości 19 % w oparciu o art. 19 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym przedmiotem zapytania należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.