Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-08
Teza: Czy Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: analizy; magazyn; Niemcy; zakład-zakład zagraniczny; zarządzanie; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 grudnia 2021 r. (data wpływu 8 grudnia 2021 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) (Niemcy) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi i zarządza (…) w Niemczech. Spółka prowadzi tę działalność jako członek Grupy X, której podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż (…) na terenie całej Europy. Towary sprzedawane są również w ramach (…) (wyłącznie przez X).

Działalność (…) Spółki (…) prowadzona jest poza granicami Polski, natomiast działalność (…) odbywa się w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce, oraz w Szwajcarii. Wszelkie decyzje biznesowe dotyczące powyższej działalności podejmowane są w Niemczech, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT (do niedawna miała status spółki zagranicznej; ostatnio zostało złożone zgłoszenie aktualizacyjne wskazujące adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest zarejestrowana również w kilku innych krajach UE oraz uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej.

Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w celu wsparcia (…) całej grupy X, tj. rozwoju (…). Pozwoli to na zwiększenie i zdynamizowanie (…) Wnioskodawcy w kraju i za granicą. Dzięki zwiększeniu zakresu działalności Spółki w Polsce towar nie będzie już musiał być jak dotychczas wysyłany do klientów z Niemiec (…), ale będzie mógł być dostarczany również prosto z magazynów w (…) do klientów polskich i zagranicznych.

Sprzedaż poprzez placówki stacjonarne na terenie Polski będzie, tak jak dotychczas, prowadzona wyłącznie przez inny podmiot z grupy X, tj. X Polska sp. z o.o. (…). W celu realizacji swoich zadań i zwiększenia zakresu działania (…) Spółka nawiązała współpracę z podmiotami zewnętrznymi, niepowiązanymi ani ze Spółką, ani z żadnym innym podmiotem z grupy X. W szczególności Spółka zleciła zewnętrznemu dostawcy usług A Polska Sp. z o.o. (dalej: „A Sp. z o.o.”) część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce.

A Sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z jej działalnością (…). W związku z tymi usługami Spółka będzie miała prawo do korzystania z magazynów użytkowanych przez A Sp. z o.o., znajdujących się na terenie Polski, w (…) (magazyn …) oraz (…) (magazyn …; dalej obydwa łącznie jako: „Magazyn”).

W związku z korzystaniem z Magazynu i z usług A Sp. z o.o. na rzecz Spółki będą świadczone następujące usługi:

\- usługa tzw. (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

\- magazynowanie, zarządzanie zapasami,

\- obsługa zwrotów,

\- zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania

\- sklepów internetowych,

\- tworzenie i obsługa interfejsów zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów internetowych,

\- zapewnienie infrastruktury informatycznej,

\- zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

\- raportowanie, analizy.

W szczególności, A Sp. z o.o. zapewnia aktywa i personel dla działań w zakresie sprzedaży (…) w Magazynie. Dodatkowo zapewnia przetwarzanie zamówień klientów, usługi zarządzania zamówieniami, usługę magazynowania zapasów oraz usługi obsługi zwrotów w Polsce w wyżej wymienionych lokalizacjach Magazynu (tj. …).

Umowa z A Sp. z o.o. została zawarta na czas nieokreślony i dotyczy ściśle zdefiniowanych lokalizacji (…), w których jest prowadzony Magazyn.

Towary, które znajdują się w Magazynie, pozostają własnością Spółki na każdym etapie procesu sprzedaży, do momentu ostatecznego przeniesienia własności towaru na klienta. Wnioskodawca nie będzie posiadał własnych pomieszczeń w Magazynie, nie utrzymuje też w Magazynie własnego personelu.

A Sp. z o.o. prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko Magazyn, który gwarantuje właściwe tymczasowe przechowywanie towarów oferowanych w sklepach internetowych, zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez Spółkę, ale co najmniej zgodnie ze standardami branżowymi. Jeśli Magazyn nie jest wykorzystywany wyłącznie dla przechowywania i utrzymywania towarów Wnioskodawcy, A Sp. z o.o. jest w obowiązku składować towary Wnioskodawcy oddzielnie, jak również ma obowiązek wyraźnie oznaczyć je jako należące do Wnioskodawcy. Wnioskodawca może w każdej chwili uzyskać dostęp do towaru.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w Magazynie. Natomiast pracowników do obsługi Magazynu i wykonywania umówionych usług zapewnia A Sp. z o.o.

Magazyn został już uruchomiony i funkcjonuje od (…) 2021 r. Na ten moment nie pracuje on w pełnej przepustowości, funkcjonowanie magazynu w pełnym zakresie oraz pełnej planowanej zdolności do świadczenia usługi ma być osiągnięte do (…) 2022 roku. Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności z wykorzystaniem Magazynu, nie będzie podejmował żadnych decyzji w Polsce, nie będzie zawierał żadnych umów na terenie Magazynu i nie będzie miał tam żadnego stałego przedstawiciela.

Towary będą wysyłane przez Spółkę z Niemiec do Magazynu w ramach dostaw nietransakcyjnych, tj. przepływ towarów następować będzie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W tej sytuacji wystąpi w Polsce dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w formie przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT. Towary będą przesyłane do Magazynu celem ich dalszej sprzedaży (…) w Polsce i na terenie całej Unii Europejskiej. W omawianym przypadku nie będzie stosowana procedura magazynu call-off stock uregulowana w dziale II, rozdziale 3a ustawy o VAT.

Towar znajdujący się w Magazynie w Polsce może być również wysłany do magazynu Spółki w (…) w Niemczech, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Taka transakcja wewnątrzwspólnotowa będzie stanowiła dostawę nietransakcyjną w ramach działalności Spółki. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech zostanie odpowiednio rozpoznane w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

Towar znajdujący się w Magazynie w Polsce, prowadzonym przez A Sp. z o.o., będzie wykorzystywany do umożliwienia sprzedaży internetowej na rzecz konsumentów mających siedzibę w Polsce albo w innych krajach europejskich. Kontrahentami są co do zasady osoby fizyczne, będące konsumentami końcowymi. Innymi słowy, z Magazynu prowadzonego przez A Sp. z o.o. nie będzie realizowana co do zasady sprzedaż na rzecz podmiotów występujących jako podatnicy VAT w ramach tej transakcji. A Sp. z o.o., na podstawie podpisanej umowy, będzie również obsługiwało zwroty sprzedanych towarów, dokonywane przez polskich konsumentów, jak również konsumentów zagranicznych. Zwroty te będą kierowane przez konsumentów do Magazynu zlokalizowanego w (…). Wszelkie usługi związane z obsługą zwrotów będą świadczone przez A Sp. z o.o., na podstawie podpisanej umowy, z wykorzystaniem Magazynu. Magazyn obsługujący zwroty znajduje się w (…), w odległości kilku kilometrów od głównego Magazynu A Sp. z o.o. w (…), z którego wysyłane są towary do konsumentów. Towary po ich zwrocie i przygotowaniu do dalszej odsprzedaży będą przekazywane do głównego Magazynu w (…) lub przekazywane do magazynu w (…) w Niemczech. Wszystkie wyżej opisane transakcje, tj.: wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia nietransakcyjne pomiędzy Magazynem a magazynem w (…) w Niemczech, sprzedaż internetowa do konsumentów w Polsce lub za granicą, zwroty towarów - będą rozliczane przez Spółkę w ramach miesięcznej deklaracji VAT, z zastosowaniem numeru VAT nadanego Spółce w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości:

1) w zakresie podatku CIT, czy Magazyn będzie można zakwalifikować jako zakład podatkowy Spółki w rozumieniu ustawy o CIT,

2) w zakresie podatku VAT, czy w związku z prowadzoną działalnością dla Spółki powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski,

3) w zakresie usług A Sp. z o.o., czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez A Sp. z o.o..

Zarówno kwestia zakładu podatkowego, jak i miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej, będą miały wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy. 

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

\- Zgodnie z wiedzą Spółki, A Sp. z o.o. świadczy obecnie usługi wyłącznie na rzecz X, (…). Jednakże umowa pomiędzy X a A Sp. z o.o. nie ma charakteru wyłącznego, co

oznacza, że A Sp. z o.o. może oczywiście świadczyć usługi na rzecz każdego innego klienta.

\- (…) Jeśli polscy klienci będą szukać X w Internecie, zostaną skierowani do sklepu internetowego X. Obok marketingu szeptanego znajduje się budżet na marketing online (…),

aby przyciągnąć polskich klientów (…).

\- A Sp. z o.o. nie pozyskuje klientów dla Spółki.

### Pytanie

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

W myśl art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Niespełnienie któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstaje zakład podatkowy w postaci stałej placówki.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja) każdy przypadek powinien być oceniany odrębnie, ale: „decydującym kryterium jest to, czy działalność stałego zakładu stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (\`(...)\`) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Z kolei zgodnie z art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stały zakład to m.in. miejsce prowadzenia działalności, poprzez które prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, jeżeli jego działalność nie jest ograniczona do działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Ponadto, stałym zakładem jest również obiekt budowlany, jeżeli trwa dłużej niż 12 miesięcy (poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę mogą jednak przewidywać inny czas trwania obiektu budowlanego określającego zakład).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego wówczas, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Dodatkowo, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Z kolei działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego. Podkreślić w tym miejscu trzeba przygotowawczy i pomocniczy charakter Magazynu dla działalności Wnioskodawcy. W ocenie Spółki działalność, jaka będzie wykonywana w Magazynie, nie stanowi istotnej i znaczącej części całej działalności Spółki. Ma on charakter pomocniczy. Magazyn ma służyć przede wszystkim składowaniu i dostarczaniu towarów Wnioskodawcy w ramach kanału e- commerce. Nadal głównym przedmiotem działalności Spółki pozostaje sprzedaż towarów do końcowego odbiorcy i to jest źródłem przychodów Wnioskodawcy. Dotychczas sprzedaż e- commerce była prowadzona z wykorzystaniem magazynów położonych w innych krajach, co wydłużało proces obsługi zamówień i samej dostawy towaru. Rozpoczęcie współpracy z A Sp. z o.o. i otworzenie Magazynu w Polsce ma usprawnić funkcjonalność logistyczną i uprościć łańcuch dostaw.

Należy wskazać, iż podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz w tym zakresie (pkt 59 i 60 Komentarza do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy, jeżeli nie posiada ona istotnego i znacznego wpływu na działalność przedsiębiorstwa, a jedynie wspomaga jego główny przedmiot działalności. Z kolei działalność o charakterze pomocniczym cechuje się wspieraniem głównej działalności danego przedsiębiorstwa, jednocześnie nie będąc jego istotną częścią w ujęciu ogólnym. Ponadto działalność pomocnicza nie może wiązać się z istotnymi nakładami aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa. Tak właśnie jest w przypadku Wnioskodawcy - nie angażuje ani aktywów, ani pracowników w Polsce - jego działalność w zakresie magazynowania ogranicza się do przechowywania w Polsce towarów, które następnie są odpowiednio dysponowane przez A Sp. z o.o. świadczące na rzecz Wnioskodawcy umówione usługi.

Oprócz wyżej przytoczonego Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS, „czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej (\`(...)\`) działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż stanowisko prezentowane we wniosku w zakresie uznania działalności magazynowej za pomocniczą i przygotowawczą zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 września 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-550/15-4/PS potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „w sytuacji, w której

magazyn towarów handlowych posadowiony w Polsce i będący w dyspozycji K. GmbH Co. KG na podstawie nabywanej usługi logistycznej, będzie służył jedynie do

składowania i wydawania towarów odbiorcom, to wskazany opis czynności wykonywanych w magazynie zasadniczo odpowiada czynnościom wskazanym w art. 5 ust. 3 lit. a

DTT. Jednocześnie czynności te należy zakwalifikować do czynności o charakterze pomocniczym i technicznym”;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS, w której potwierdzono, że „czynności wykonywane na terenie Magazynu

w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności

wykonywane przez Spółkę w Magazynie będą kwalifikowane jako utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania

(czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Umowy ze Szwajcarią). Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek prawa do nieruchomości zlokalizowanej w

Polsce lub prawa do dysponowania nieruchomością ani Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, w opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie Nowego Modelu nie

spowoduje powstania dla Spółki stałej placówki w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce”;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 29 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, IPPB5/423-149/14-2/PS i IPPB5/423-150/14-2/PS, w których

potwierdzono, że: „Magazyn jest użytkowany przez Wnioskodawcę jedynie w celu składowania skór norek przed ich wywozem na rynki zagraniczne, gdzie prowadzona jest

działalność gospodarcza w zakresie handlu skórami. Oznacza to, że czynności wykonywane na terenie Polski mają charakter jedynie pomocniczy”.

Co więcej, pomimo iż dla ww. czynności magazynowania, jako wymienionej wprost w wyłączeniu z definicji zakładu w art. 5 ust. 4 Konwencji, zbędne jest badanie czy czynność taka ma dla danego podmiotu charakter pomocniczy lub przygotowawczy, warto jednak podkreślić, że nabywanie ww. usług magazynowo-logistycznych powinno być uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

Spółka zwraca uwagę na rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym (w tym przypadku polska spółka miała wątpliwości czy ustanowienie magazynu na terytorium Rumuni może stanowić zakład). Organ jednoznacznie stwierdził, że: „W świetle powyższego należy wskazać, że działalność Spółki prowadzona poprzez magazyn na terytorium Rumunii spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Rumunii za pośrednictwem tej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Jak zostało wskazane we wniosku obsługa magazynu i usługi logistyczne będą prowadzone przez podmiot zewnętrzny w sposób określony w umowie. Personel obsługi magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora magazynu. Pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie) będą mieć prawo wstępu do magazynu w obecności przedstawiciela Operatora magazynu. Nadzór ten będą sprawować pracownicy zatrudnieni w tym celu przez rumuńską spółkę zależną Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie pokrywał koszty wynagrodzeń tych pracowników. Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę. Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że na terenie Rumunii dojdzie do powstania zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy polsko-rumuńskiej. Przemawia za tym fakt, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy a Wnioskodawca nie będzie posiadał w związku z funkcjonowaniem magazynu pełnomocnika. Biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Zatem działalność magazynu Spółki na terenie Rumunii będzie miała pomocniczy-przygotowawczy charakter a podejmowane działania będą miały na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki i nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i umowy polsko-rumuńskiej; tym samym nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 7 ust. 1 ww. umowy” (interpretacja indywidualna 5 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1- 2.4010.230.2019.2.BG).

Dodatkowo należy wspomnieć, że na podstawie Konwencji zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji agent zależny to osoba (zarówno fizyczna jak i prawna), która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa. W odniesieniu do tej kwestii istotnym jest, że prowadzący magazyn - A Sp. z o.o. - w tym wypadku z całą pewnością nie działa na zasadzie agenta zależnego Spółki.

Podsumowując, w okolicznościach, w których

1) Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są na terenie Niemiec

2) Żadne decyzje nie będą podejmowane na terytorium Polski

3) Działalność w Magazynie będzie prowadził niezależny podmiot niepowiązany

4) Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Magazynie

5) Nie będą zawierane żadne kluczowe umowy na terenie Magazynu

\- nie powstanie zakład podatkowy w rozumieniu przepisów UPO oraz ustawy o CIT, a otworzenie i prowadzenie w Polsce Magazynu należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W ocenie Spółki nie powstanie zakład podatkowy w rozumieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (art. 4 ust. 3) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406) (art. 4a pkt 11), a otworzenie i prowadzenie w Polsce Magazynu należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO,

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO,

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO,

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień UPO zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

\- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

\- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka posiada na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż (…) na terenie całej Europy. Spółka zleciła zewnętrznemu dostawcy usług A Sp. z o.o. część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce.

A Sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z jej działalnością (…). W związku z tymi usługami Spółka będzie miała prawo do korzystania z magazynów użytkowanych przez A Sp. z o.o., znajdujących się na terenie Polski, w (…) (magazyn …) oraz (…) (magazyn …).

W związku z korzystaniem z Magazynu i z usług A Sp. z o.o. na rzecz Spółki będą świadczone następujące usługi:

\- usługa tzw. (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

\- magazynowanie, zarządzanie zapasami,

\- obsługa zwrotów,

\- zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania

\- sklepów internetowych,

\- tworzenie i obsługa interfejsów zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów internetowych,

\- zapewnienie infrastruktury informatycznej,

\- zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

\- raportowanie, analizy.

Z opisu świadczonych przez A Sp. z o.o. usług jednoznacznie wynika, że nie jest to działalność, która ma tylko charakter przygotowawczy czy pomocniczy. Opis świadczonych usług przez A Sp. z o.o. pokrywa się w części z przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Następnie, jak wskazano powyżej nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Również ta przesłanka warunkująca uznanie, że A Sp. z o.o. jest zależnym w sensie ekonomicznym od Wnioskodawcy podmiotem, została spełniona. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem, że A Sp. z o.o. świadczy obecnie usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, po analizie przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu zakresu usług świadczonych przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy oraz mając na uwadze wyżej cytowanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że A Sp. z o.o. stanowi zagraniczny zakład Wnioskodawcy. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że A Sp. z o.o. świadczy usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Świadczone przez A Sp. z o.o. usługi na rzecz Wnioskodawcy nie mają wyłącznie charakteru przygotowawczego czy pomocniczego.

Zdaniem Organu, A Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). A Sp. z o.o. działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 UPO przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku.

W rezultacie, należy uznać, że A Sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w osobie A Sp. z o.o. będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).