Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.391.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: w zakresie uznania świadczonych na rzecz Kontrahenta z UK usług za usługi związane z nieruchomością oraz miejsca opodatkowania świadczonych usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki E. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z). Dodatkowo Spółka prowadzi działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (PKD 71.12.Z) oraz sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca w styczniu 2018 roku wykonał usługę na zlecenie (podwykonawstwo) podmiotu zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dalej: „Kontrahent UK”. Kontrahent UK jest zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej na terytorium UK. Kontrahent UK nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta UK polegała na wykonaniu przez Wnioskodawcę w imieniu Kontrahenta UK usług montażu instalacji na nieruchomości znajdującej się w Polsce, nie należącej do Kontrahenta UK (wynajmowanej przez podmiot trzeci). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta UK i na rzecz podmiotu trzeciego powinna zostać wykonana przez Kontrahenta UK, lecz de facto Kontrahent UK zlecił Wnioskodawcy wykonanie tej usługi na zasadzie podwykonawstwa. Podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca wykonał de facto usługę opisaną we wniosku jest podmiotem świadczącym usługi IT i wykonana przez Wnioskodawcę usługa miała bezpośredni związek z prowadzoną przez podmiot trzeci działalnością gospodarczą.

Zakres usług montażu instalacji zrealizowanych przez Wnioskodawcę na nieruchomości w Polsce na rzecz Kontrahenta UK obejmował:

1.  Okablowanie strukturalne polegające na:
    *   ułożeniu kabli teleinformatycznych w istniejących korytach kablowych pod podłogą i nad sufitem podwieszanym,
    *   instalacja gniazd w istniejących kasetach podłogowych,
    *   montaż paneli w szafie krosowniczej informatycznej,
    *   pomiary zainstalowanego okablowania.
2.  Wykonanie połączeń krosowych w szafie informatycznej
3.  Instalacja kabli teleinformatycznych na przestrzeni sufitu podwieszanego
4.  Podłączenie stanowisk komputerowych do gniazd informatycznych
5.  Wykonanie połączeń kablowo-informatycznych pomiędzy istniejącymi szafami informatycznymi
6.  Instalacja kabla wieloparowego
7.  Montaż wewnętrznej sieci bezprzewodowej (Wi-Fi)
8.  Wsparcie przy montażu zestawów na potrzeby telekonferencji.

Na każdą z tych usług Wnioskodawca wystawił 8 oddzielnych faktur VAT z naliczonym podatkiem VAT ( stawka 23%)

Nadmienić należy, że z technicznego punktu widzenia instalacja okablowania nie stanowi integralnej części nieruchomości (budynku). Instalacja zamontowana na nieruchomości może zostać teoretycznie zdemontowana. Demontaż instalacji nie spowoduje w praktyce naruszenie integralnej części Nieruchomości. Instalacja po demontażu części może nadawać się do ponownego użytku. W praktyce Wnioskodawcy instalowanie części po demontażu nigdy nie miało miejsca.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, za miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę należało uznać miejsce położenia Nieruchomości. Wynika to przede wszystkim z faktu, że biorąc pod uwagę rodzaj działalności wykonywanej na nieruchomości, w której Wnioskodawca wykonał usługę montażu instalacji opisanej we wniosku, wykonana przez Wnioskodawcę usługę była niezbędna do wykonywania takiej działalności w Polsce przez podmiot trzeci i miała bezpośredni związek z nieruchomością, w której takie usługi będą świadczone przez podmiot trzeci. W związku z tym prawidłowe było wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta UK faktur VAT dokumentujących wykonanie usługi z wynagrodzeniem w kwocie netto powiększonym o podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:** Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca prawidłowo uznał opisane we wniosku i wykonane przez siebie usługi jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm.), a tym samym prawidłowo uznał, że wykonane przez Wnioskodawcę usługi podlegają podatkowi od towarów i usług według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy: w ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku i wykonane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm.), a tym samym Wnioskodawca prawidłowo uznał, że wykonane przez Wnioskodawcę usługi podlegają podatkowi od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosowanie do treści art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a. art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011, dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania:
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść:
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wykonana przez Wnioskodawcę usługa winna zostać uznana za mającą bezpośredni związek z nieruchomością znajdującą się w Polsce. W analizowanym przypadku dokonując oceny powiązania usługi wykonanej przez Wnioskodawcę z nieruchomością należy uwzględnić rodzaj działalności wykonywanej przez podmiot trzeci, to jest świadczenie usług IT. Usługa wykonana przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta UK była niezbędna do prawidłowego użytkowania nieruchomości przez podmiot trzeci. Brak montażu przedmiotowej instalacji na nieruchomości przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta UK byłby równoznaczny z brakiem możliwości prowadzenia działalności w Nieruchomości przez podmiot trzeci.

Z kolei zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1 a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe było wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta UK faktur VAT dokumentujących wykonane usługi z wynagrodzeniem w kwocie netto powiększonym o podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, za miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę należało uznać miejsce położenia Nieruchomości. Wynika to przede wszystkim z faktu, że biorąc pod uwagę rodzaj działalności wykonywanej przez podmiot trzeci w nieruchomości, w której Wnioskodawca wykonał usługę montażu instalacji opisanej we wniosku, wykonana przez Wnioskodawcę usługę była niezbędna do wykonywania takiej działalności w Polsce przez podmiot trzeci i miała bezpośredni związek z nieruchomością. W związku z tym wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT w sposób prawidłowy dokumentują wykonane przez Wnioskodawcę usługi. Tym samym Wnioskodawca prawidłowo uznał opisane we wniosku i wykonane przez siebie (na zlecenie Kontrahenta UK) usługi jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawidłowo uznał, że wykonane przez Wnioskodawcę usługi podlegają podatkowi od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w styczniu 2018 roku wykonał usługę na zlecenie (podwykonawstwo) podmiotu zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kontrahent UK jest zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej na terytorium UK. Kontrahent UK nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta UK polegała na wykonaniu przez Wnioskodawcę w imieniu Kontrahenta UK usług montażu instalacji na nieruchomości znajdującej się w Polsce. Zakres usług montażu instalacji zrealizowanych przez Wnioskodawcę na nieruchomości w Polsce na rzecz Kontrahenta UK obejmował:

1.  Okablowanie strukturalne polegające na:
    *   ułożeniu kabli teleinformatycznych w istniejących korytach kablowych pod podłogą i nad sufitem podwieszanym,
    *   instalacja gniazd w istniejących kasetach podłogowych,
    *   montaż paneli w szafie krosowniczej informatycznej,
    *   pomiary zainstalowanego okablowania.
2.  Wykonanie połączeń krosowych w szafie informatycznej
3.  Instalacja kabli teleinformatycznych na przestrzeni sufitu podwieszanego
4.  Podłączenie stanowisk komputerowych do gniazd informatycznych
5.  Wykonanie połączeń kablowo-informatycznych pomiędzy istniejącymi szafami informatycznymi
6.  Instalacja kabla wieloparowego
7.  Montaż wewnętrznej sieci bezprzewodowej (Wi-Fi)
8.  Wsparcie przy montażu zestawów na potrzeby telekonferencji.

Z technicznego punktu widzenia instalacja okablowania nie stanowi integralnej części nieruchomości (budynku). Instalacja zamontowana na nieruchomości może zostać teoretycznie zdemontowana. Demontaż instalacji nie spowoduje w praktyce naruszenia integralnej części Nieruchomości. Instalacja po demontażu części może nadawać się do ponownego użytku. W praktyce Wnioskodawcy instalowanie części po demontażu nigdy nie miało miejsca.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy wykonane usługi należy uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy a tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, co wynika również z cyt. art. 31a rozporządzenia, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi montażu instalacji okablowania na nieruchomości w Polsce. Przy tym jak wskazał Wnioskodawca z technicznego punktu widzenia instalacja okablowania nie stanowi integralnej części nieruchomości (budynku). Instalacja zamontowana na nieruchomości może zostać zdemontowana a demontaż instalacji nie spowoduje w praktyce naruszenia integralnej części nieruchomości. Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Sam fakt, że usługi montażu instalacji okablowania są wykonywane w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Co więcej, w przypadku określania czy dane świadczenie stanowi usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy nie ma znaczenia rodzaj działalności wykonywanej przez podmiot korzystający z danej nieruchomości, w której odbywa się montaż. Z art. 31a rozporządzenia wynika, że instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu stanowi usługę związaną z nieruchomościami gdy po zainstalowaniu lub zamontowaniu maszyna lub sprzęt jest uznany za nieruchomość. Natomiast instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami gdy po zainstalowaniu lub zamontowaniu maszyna lub sprzęt nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. Przy czym z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, wynika, że każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowaną na stałe w budynku uznaje się za nieruchomość gdy nie może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku. Wnioskodawca wskazał, że wykonuje usługi montażu instalacji okablowania, która to instalacja może zostać zdemontowana bez naruszenia integralnej części nieruchomości. Zatem mając na uwadze art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 nie można uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie do świadczonej przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług montażu instalacji jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta UK zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zrealizował usług montażu instalacji na rzecz kontrahenta UK, tj. podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono powyżej wykonane przez Wnioskodawcę usługi montażu instalacji nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowych usług montażu instalacji jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta UK. Zatem usługi montażu instalacji świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta UK nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Jednocześnie należy wskazać, że na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Zatem świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca winien udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z tytułu zrealizowanych usług na rzecz kontrahenta UK może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym przedmiotowe usługi instalacji okablowania, świadczone dla kontrahenta UK, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby kontrahenta UK. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.