Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania Inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; wodociągi; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Dnia 24 kwietnia 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Gmina na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 17 września 2007 r. przystąpiła do związku międzygminnego zorganizowanego pod nazwą Związek Międzygminny (dalej: Związek). Związek działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności art. 10 oraz przepisów rozdziału 7 tej ustawy. Zadaniem i celem funkcjonowania Związku jest obsługa zapewnienia usług wodociągowych i kanalizacyjnych (odprowadzanie ścieków) w szczególności do mieszkańców Gminy i przedsiębiorców działających na jej terenie.

Do realizacji swoich celów Związek powołał Zakład Usług Wolnych Sp. z o.o. (dalej Spółka). Całość udziałów w Spółce posiada Związek.

Gmina rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „Przebudowa z rozbudową oczyszczalni ścieków w Gminie X” (dalej: Inwestycja).

Inwestycja polega na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków komunalnych dla aglomeracji X wraz z obiektami towarzyszącymi. Zgodnie z założeniami Inwestycja ma zostać zakończona do połowy 2018 r. W wyniku realizacji przedsięwzięcia (Inwestycji) zostanie wybudowana praktycznie nowa oczyszczalnia (z wdrożonym nowym układem technologicznym). Wynika to w szczególności z tego – co było jednocześnie powodem realizacji Inwestycji – że dotychczasowa infrastruktura (jej układ technologiczny) nie pozwalała na dalsze funkcjonowanie i wykorzystywanie. W tym kontekście realizacja Inwestycji będzie stanowiła wytworzeni nowego środka trwałego.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane są oraz będą w przyszłości przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieje jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni (odda do używania) Inwestycję Spółce w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu (dalej: Umowa).

Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie Umowy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia Inwestycji. Na podstawie zawartej Umowy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Inwestycję Spółce do używania w zamian za umówiony czynsz (wynagrodzenie uiszczane Gminie przez Spółkę).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 marca 2018 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści – „Jaka jest wartość poniesionych nakładów przez Wnioskodawcę na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków komunalnych dla aglomeracji X wraz z obiektami towarzyszącymi?” – Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano we wniosku o interpretację rozpoczął on realizację projektu inwestycyjnego „Przebudowa z rozbudową oczyszczalni ścieków w Gminie X” (dalej: Inwestycja). Przewiduje się, że wartość poniesionych nakładów tytułem Inwestycji wyniesie 9 941 524,84 zł brutto. Wkład własny Gminy w realizację Inwestycji wynosi 4 875 229,50 zł.

Pytania drugiego o treści – „Czy obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. Inwestycji jest znaczący dla budżetu Wnioskodawcy? Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu odpłatnej dzierżawy Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Wnioskodawcy?” – Wnioskodawca wskazał, że aktualnie Inwestycja jest realizowana (nie została jeszcze oddana do użytkowania). Umowa dzierżawy zostanie zawarta w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia Inwestycji. Wnioskodawca nie uzyskuje jeszcze obrotu z tytułu udostępnienia Inwestycji w drodze umowy dzierżawy. Ostateczna treść i warunki umowy dzierżawy oraz wysokość czynszu będzie przedmiotem ustaleń (negocjacji) pomiędzy Gminą a Zakładem Usług Wolnych Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Tym niemniej, w oparciu o dotychczasowe ustalenia pomiędzy Gminą a Spółką (których ostateczna treść, jak wyżej wskazano, ma być w niedalekiej przyszłości uzgodniona), można stwierdzić, że obrót (dochód) z tytułu odpłatnej dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla Gminy.

Przewiduje się, że dochód Gminy – w ujęciu rocznym – z tytułu dzierżawy Inwestycji wyniesie od około 150.000 zł brutto do około 280.000 zł brutto (w dalszej części niniejszego pisma Gmina wskazuje na kluczowe kwestie mające znaczenie dla ustalenia ostatecznej wartości czynszu). Oczywiście intencją Gminy jest aby kwota czynszu dzierżawnego była jak najwyższa.

Z kolei wartość dochodów własnych Wnioskodawcy według sprawozdania z wykonania budżetu na rok 2017 r. wyniosła: 20.086.996,63 zł. Wskazana kwota dochodów własnych, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., nie zawiera wartości otrzymanych subwencji ogólnych oraz dotacji celowych. Natomiast ogólna wartość dochodów budżetowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. wyniosła 40.018.251,91 zł.

Uwzględniając powyższe dane można szacować, że w skali roku, dochody Wnioskodawcy z tytułu odpłatnej dzierżawy będą kształtowały się na poziomie:

1.  0,7% – 1,4 % – w stosunku do dochodów własnych Gminy (wg danych za 2017 r.),
2.  0,4% – 0,7% – w stosunku do ogólnej wartości dochodów budżetowych Gminy (wg danych za 2017 r.).

Pytania trzeciego o treści – „Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji dzierżawy Inwestycji będącej przedmiotem wniosku – należy wymienić?” – Wnioskodawca wskazał, że jak już wskazano, ostateczna treść, warunki i wysokość czynszu umowy dzierżawy są przedmiotem negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką.

Odnosząc się do pytania, przy kalkulacji dzierżawy brane są pod uwagę w szczególności poniższe czynniki:

1.  wartość Inwestycji,
2.  okresy rozliczeniowe – np. miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne; w tym sensie ostateczną wartość czynszu uzależnia się m.in. od tego czy czynsz będzie uiszczany przez Spółkę miesięcznie, kwartalnie, czy też za okresy półroczne albo roczne,
3.  która strona umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z Inwestycją (w tym jej utrzymania) i ewentualnie w jakim zakresie (tj. w szczególności czy i jakie naprawy będą obciążać daną stronę umowy),
4.  wartość stawki amortyzacyjnej dla obiektów tego samego rodzaju jak Inwestycja (stawka 2,5% – pozycja 02, podgrupa 21 – Budowle sklasyfikowane jako budowle do uzdatniania wód, z wyjątkiem studni wierconych), wskazującą na okres zużycia danego składnika majątkowego,
5.  wartość wkładu Gminy (wkładu własnego) związanego z realizacją Inwestycji,
6.  wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego).

Wnioskodawca, analizując wysokość czynszu dzierżawnego, bierze również pod uwagę koszty jakie musiałby ponieść, gdyby chciał wykorzystywać Inwestycję we własnym zakresie (gdyby chciał rozpocząć świadczenie usług z wykorzystaniem Inwestycji we własnym zakresie).

Pytania czwartego o treści – „Czy wysokość przedmiotowej dzierżawy umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i czy skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz w rozsądnym czasie?” – Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, jednym z czynników, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu wartości czynszu są wartości czynszu przyjmowane w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego).

W praktyce – ustalając wysokość czynszu dzierżawnego dla konkretnych składników majątkowych – często przyjmuje się wartość ustaloną przy odniesieniu do stawki amortyzacyjnej, która zasadniczo z założenia powinna uwzględniać okres zużycia danego składnika majątkowego.

Czynnik ten chce również uwzględnić Gmina kalkulując wartość umowy dzierżawy.

W związku z powyższym Gmina uważa, że określenie warunków umowy dzierżawy, w tym wysokości czynszu, następuje z uwzględnieniem warunków rynkowych. W szczególności wysokość czynszu nie będzie ustalona w wysokości symbolicznej. Jednocześnie Gmina ma nadzieję, że zawarta umowa dzierżawy umożliwi zwrot zaangażowanych przez Gminę środków finansowych, przynajmniej w zakresie wkładu własnego, w rozsądnym – z punktu widzenia wartości i rodzaju Inwestycji – czasie.

Pytania piątego o treści – „Ile będzie wynosić w przybliżeniu skalkulowana i określona miesięczna kwota czynszu z tytułu dzierżawy ww. sieci kanalizacji sanitarnej?” – Wnioskodawca wskazał, że jak już wskazano, ostateczna treść, warunki i wysokość czynszu umowy dzierżawy są przedmiotem negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką. Przewiduje się, że miesięczna kwota czynszu ma być skalkulowana w granicach od około 12.500 zł brutto do około 24.000 zł brutto. Intencją Gminy jest, aby kwota czynszu była jak najwyższa.

Pytania szóstego o treści – „W jakim stosunku (w przybliżeniu) pozostanie wartość czynszu do całej wartości przedmiotu dzierżawy, tj. ww. Inwestycji (należy wskazać jaki procent „w przybliżeniu” wartości przedmiotu dzierżawy będzie stanowić wysokość czynszu dzierżawnego)?” – Wnioskodawca wskazał, że jak już wskazano, Wnioskodawca chciałby rocznie uzyskiwać z tytułu oddania Inwestycji w dzierżawę kwotę odpowiadającą 1,5 – 2,8% wartości Inwestycji. Wartość taka koresponduje m.in. ze stawką amortyzacyjną, przyjmowaną dla obiektów tego samego rodzaju jak Inwestycja (stawka 2,5% – pozycja 02, podgrupa 21 – Budowle sklasyfikowane jako budowle do uzdatniania wód, z wyjątkiem studni wierconych).

Stosunek wartości czynszu w ujęciu rocznym do wartości Inwestycji, zgodnie z aktualnymi założeniami, ma wynosić w przybliżeniu od 1,5 do 2,8 %, przy czym należy zwrócić uwagę, że wartość przedmiotowej kalkulacji uzależniona jest jeszcze od odpowiedzi, jakie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzieli na pytania wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług według 23% stawki, a jeśli nie, to czy i ewentualnie w jaki sposób czynność ta będzie opodatkowana VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług według 23% stawki.

Ad. 2

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) (dalej: uptu) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w sytuacji w której łącznie spełnione zostaną dwie przesłanki:

*   nabycia towarów/usług dokonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT (czynnego podatnika podatku od towarów i usług),
*   nabywane towary/usługi wykorzystywane są (będą) przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle ww. przesłanek zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT (w tym przyszłych czynności opodatkowanych), wówczas podatnik posiada bieżące prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2 uptu pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opisie zdarzenia wskazano, że zgodnie z pierwotnymi założeniami Gmina po zakończeniu Inwestycji udostępni ją Spółce na podstawie Umowy (odpłatnej umowy cywilnoprawnej). Oznacza to zatem konieczność opodatkowania w przyszłości uzyskiwanego przez Gminę – na podstawie Umowy – wynagrodzenia według 23% stawki. Przepisy uptu nie przewidują bowiem możliwości zastosowania stawki obniżonej albo zwolnienia przedmiotowego do odpłatnego udostępnienia majątku takiego jak opisana Inwestycja.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca udostępni Inwestycję na rzecz innego podmiotu trzeciego (Spółki) za wynagrodzeniem (na podstawie Umowy). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki uznania, że czynność wykonywana w przyszłości przez Wnioskodawcę będzie świadczeniem usług o których mowa w art. 8 uptu i objęta zostanie zakresem opodatkowania VAT. Zatem, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczeni usług według 23% stawki.

Z kolei jak wskazano wcześniej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym czynnościami przyszłymi (planowanymi).

Dlatego też, zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi tytułem Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej usługi podatkowanej 23 % stawką VAT (polegającej na zakładanym odpłatnym udostępnieniu Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej). Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Inwestycji, nie powstałby przedmiot Umowy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi.

Oznacza to zarazem, że w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem Inwestycji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w razie twierdzenia przeciwnego – więc w przypadku uznania, że Gmina takiego prawa do odliczenia nie posiada – należałoby konsekwentnie uznać, że przyszłe odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie Umowy stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Podsumowując, mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, Gmina spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

*   działa w charakterze podatnika VAT – będzie świadczyć opodatkowaną VAT usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej,
*   wykorzystując Inwestycję będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, a więc nabywane towary i usługi służą wykonywanej przez Gminę działalności gospodarcze opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatki naliczonego związanego z realizacją wskazanej we wniosku Inwestycji, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r.. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.68.2017.1.DM;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.36.2017.2.MWJ;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.179.2016.2.AG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-29/16/KG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-197/16/JP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r., sygn. ITPP2/4512-558/16-1/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 17 września 2007 r. przystąpiła do związku międzygminnego zorganizowanego pod nazwą Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich. Związek działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności art. 10 oraz przepisów rozdziału 7 tej ustawy. Zadaniem i celem funkcjonowania Związku jest obsługa zapewnienia usług wodociągowych i kanalizacyjnych (odprowadzanie ścieków) w szczególności do mieszkańców Gminy i przedsiębiorców działających na jej terenie. Do realizacji swoich celów Związek powołał Zakład Usług Wolnych Sp. z o.o. (dalej Spółka). Całość udziałów w Spółce posiada Związek. Gmina rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „Przebudowa z rozbudową oczyszczalni ścieków w Gminie X”. Inwestycja polega na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków komunalnych dla aglomeracji X wraz z obiektami towarzyszącymi. Zgodnie z założeniami Inwestycja ma zostać zakończona do połowy 2018 r. W wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie wybudowana praktycznie nowa oczyszczalnia (z wdrożonym nowym układem technologicznym). Wynika to w szczególności z tego – co było jednocześnie powodem realizacji Inwestycji – że dotychczasowa infrastruktura (jej układ technologiczny) nie pozwalała na dalsze funkcjonowanie i wykorzystywanie. W tym kontekście realizacja Inwestycji będzie stanowiła wytworzenie nowego środka trwałego. W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane są oraz będą w przyszłości przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieje jako nabywca. Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni Inwestycję Spółce w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu. Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie Umowy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia Inwestycji. Na podstawie zawartej Umowy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Inwestycję Spółce do używania w zamian za umówiony czynsz. Wnioskodawca przewiduje, że wartość poniesionych nakładów tytułem Inwestycji wyniesie 9.941.524,84 zł brutto. Wkład własny Gminy w realizację Inwestycji wynosi 4.875.229,50 zł. Aktualnie Inwestycja jest realizowana (nie została jeszcze oddana do użytkowania). Umowa dzierżawy zostanie zawarta w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia Inwestycji. Wnioskodawca nie uzyskuje jeszcze obrotu z tytułu udostępnienia Inwestycji w drodze umowy dzierżawy. Ostateczna treść i warunki umowy dzierżawy oraz wysokość czynszu będzie przedmiotem ustaleń (negocjacji) pomiędzy Gminą a Zakładem Usług Wolnych Sp. z o.o. Tym niemniej, w oparciu o dotychczasowe ustalenia pomiędzy Gminą a Spółką (których ostateczna treść, jak wyżej wskazano, ma być w niedalekiej przyszłości uzgodniona), można stwierdzić, że obrót (dochód) z tytułu odpłatnej dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla Gminy. Przewiduje się, że dochód Gminy – w ujęciu rocznym – z tytułu dzierżawy Inwestycji wyniesie od około 150.000 zł brutto do około 280.000 zł brutto. Oczywiście intencją Gminy jest aby kwota czynszu dzierżawnego była jak najwyższa. Z kolei wartość dochodów własnych Wnioskodawcy według sprawozdania z wykonania budżetu na rok 2017 r. wyniosła: 20.086.996,63 zł. Wskazana kwota dochodów własnych, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., nie zawiera wartości otrzymanych subwencji ogólnych oraz dotacji celowych. Natomiast ogólna wartość dochodów budżetowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. wyniosła 40.018.251,91 zł. Wnioskodawca chciałby rocznie uzyskiwać z tytułu oddania Inwestycji w dzierżawę kwotę odpowiadającą 1,5 – 2,8% wartości Inwestycji. Wartość taka koresponduje m.in. ze stawką amortyzacyjną, przyjmowaną dla obiektów tego samego rodzaju jak Inwestycja (stawka 2,5% – pozycja 02, podgrupa 21 – Budowle sklasyfikowane jako budowle do uzdatniania wód, z wyjątkiem studni wierconych).

Stosunek wartości czynszu w ujęciu rocznym do wartości Inwestycji, zgodnie z aktualnymi założeniami, ma wynosić w przybliżeniu od 1,5 do 2,8 %.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług według 23% stawki, a jeśli nie, to czy i ewentualnie w jaki sposób czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji pn.: „Przebudowa z rozbudową oczyszczalni ścieków w Gminie X” będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy) – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 142 wymieniono usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Powyższe oznacza, że dla świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Świadczenie usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie (dzierżawa) przez Gminę Inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków komunalnych wraz z obiektami towarzyszącymi na rzecz Zakładu Usług Wodnych Sp. z o.o. będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących realizowanej Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków komunalnych dla aglomeracji X wraz z obiektami towarzyszącymi. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni (odda do używania) Inwestycję Spółce w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu w zamian za umówiony czynsz (wynagrodzenie uiszczane Gminie przez Spółkę). Wydatki na budowę Inwestycji będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Zatem ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących realizowanej Inwestycji pn.: „Przebudowa z rozbudową oczyszczalni ścieków w Gminie X”. Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.