Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.281.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji usługi
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; termin; umowa; usługi; wady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest: działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z), działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z). W konsekwencji, Spółka świadczy usługi w zakresie rozwoju oprogramowania, w zakresie dostarczania rozwiązań w chmurze, doradztwa IT, utrzymania systemów IT, wdrażania rozwiązań w zakresie loT, rozwoju aplikacji mobilnych, a w szczególności dla branży telekomunikacyjnej, mediów elektronicznych, sektora bankowego i finansowego, produkcji i logistyki oraz opieki zdrowotnej.

W 2013 roku Wnioskodawca realizował na podstawie zawartej umowy usługi dla jednej z wiodących polskich spółek operatorów telefonii komórkowej (zwany dalej; „Klient” lub „Kontrahent”). Zamówiona przez Kontrahenta usługa dotyczyła opracowania, dostawy i wdrożenia systemu \`(...)\`. Przedmiotowa umowa była realizowana przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz za pośrednictwem podwykonawców, z którymi zawierano odrębne umowy. Jednym z elementów całościowej usługi dla Klienta w ramach wdrażanego systemu \`(...)\` było zaprojektowanie, wykonanie i wdrożenie funkcjonalności redundancji geograficznej systemu, z angielskiego „geo-redundancy” (zwana dalej „funkcjonalnością”).

Wykonanie i wdrożenie funkcjonalności dla Klienta zostało zlecone przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy, który posiadał odpowiednie zasoby i doświadczenie dla realizacji tej usługi. Wykonanie i wdrożenie funkcjonalności miało nastąpić, zgodnie z umową, samodzielnie przez podwykonawcę, tj. bez zaangażowania ale pod nadzorem Wnioskodawcy. Podwykonawca był sprawdzany przez Wnioskodawcę w zakresie możliwości realizacji usługi, w szczególności zweryfikowano czy posiada dostateczne doświadczenie we wdrażaniu tego typu funkcjonalności.

W toku realizacji prac okazało się, że pomimo starannego wyboru podwykonawcy nie będzie on w stanie ukończyć prac i wyświadczyć terminowo usługę (dostarczyć i wdrożyć funkcjonalność), która spełni oczekiwania Klienta. Ponadto okazało się, że prace nie są wykonywane w sposób prawidłowy, tj. zgodny z oczekiwaniami Wnioskodawcy i Klienta. Ze względu na zaistniałe okoliczności, tj. opóźnianie w realizacji usługi oraz związany z tym faktem brak perspektywy na dokończenie prac przez podwykonawcę w terminie określonym w umowie Wnioskodawca wypowiedział umowę podwykonawcy i zlecił dokończenie prac nowemu podwykonawcy. Pozwoliło to na zakończenie prac związanych z dostawą i wdrożeniem funkcjonalności oraz zakończenie całego zlecenia i uzyskanie wynagrodzenia określonego w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Jednakże, ze względu na zaistniałą sytuację i opóźnienie w realizacji usługi z winy podwykonawcy Klient skorzystał z zapisów umowy i obciążył Wnioskodawcę karą umowną dotyczącą opóźnienia realizacji usługi polegającej na dostawie i wdrożeniu funkcjonalności. Postanowienia dotyczące kar umownych są typowe dla umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ich funkcją jest to, iż zabezpieczają interesy kontrahentów, na wypadek nieterminowego wykonania usługi przez Wnioskodawcę. Wystąpienie obowiązku zapłaty opisanej powyżej kary umownej nie było jednak zawinione przez Wnioskodawcę, gdyż nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, a ze względu na działanie podwykonawcy, którego dobierano w sposób staranny. Kara za opóźnienie zastrzegana jest jednak w umowach w przypadku samego faktu opóźnienia w wykonaniu zamówionej usługi.

Kara umowa z tytułu opóźnienia w realizacji prac była więc spowodowana działaniem podwykonawcy i nie miała faktycznego związku z bezpośrednimi działaniami Wnioskodawcy. Ze względu jednak na zabezpieczenie możliwości uzyskania pełnego wynagrodzenia za realizację całości umowy, jak też mając na uwadze fakt, iż Klient jest jednym z kluczowych zleceniodawców Spółki zdecydowano się uznać karę za zasadną i dokonać jej zapłaty oraz rozliczenia w 2013 roku, pomimo tego że jej powstanie wynikało z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Takie działanie, tj. zapłata kary umownej bez wchodzenia w spór sądowy pozwoliło Wnioskodawcy na uzyskanie całości przychodu z realizowanej umowy oraz zapobiegło utracie kluczowego Klienta generującego istotne dla Spółki przychody. Brak zapłaty kary umownej mógłby skutkować w bliskiej perspektywie zerwaniem przez Klienta umowy na całość prac, a w dalszej perspektywie utratą Klienta. Zapłata kary umownej pozwoliła więc na uniknięcie negatywnych konsekwencji, a jej powstanie miało charakter niezależny od działań Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy określona w opisie stanu faktycznego zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji usługi na rzecz Klienta może stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy, określona w opisie stanu faktycznego zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji usługi na rzecz Klienta może stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, albowiem spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Niewątpliwie przedmiotowy wydatek został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów oraz w celu zabezpieczenia źródła przychodów. W tym względzie istotnym jest, że bez zapłaty kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie i wdrożeniu funkcjonalności, a więc realizacji części prac objętych umową łączącą Wnioskodawcę z Klientem mogłoby dojść do zerwania umowy i w konsekwencji braku realizacji zakładanych przychodów, a w dalszej perfektywnie do utraty Klienta i braku przychodów w latach kolejnych. Podkreślenia wymaga, że Klient ten jest jednym z kluczowych kontrahentów generującym istotne przychody dla Spółki. Wydatek ten spełnia więc pierwszą cześć definicji określonej w art. 15 updop. Wydatek z tytułu kary umownej za opóźnienie w realizacji usługi nie został także zawarty na liście wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonej w art. 16 ust. 1 updop. Co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wskazano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, ale przepis ten określa ścisły katalog wyłączeń dotyczących kar umownych i odszkodowań. W konsekwencji nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu: (i) wad dostarczonych towarów, (ii) wad wykonanych robót, (iii) wad wykonanych usług, (iv) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, (v) zwłoki w usunięciu wad towarów, (vi) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wskazana w opisie stanu faktycznego kara umowna dotyczyła opóźnienia realizacji usługi polegającej na dostawie i wdrożeniu nowej funkcjonalności, co oznacza że nie była wymieniona w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Oznacza to, że mając na uwadze fakt, iż wydatek ten był niewątpliwie poniesiony w celu uzyskania przychodu z realizacji całej umowy (kontraktu), tj. uchronił kontrakt przez zerwaniem przez Klienta oraz pozwolił na uzyskiwanie od tego Klienta zleceń w przyszłości, może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto zapłata kary umownej nie wynikała z winy Wnioskodawcy, ale z przyczyn niezależnych, tj. nieprawidłowych działań podwykonawcy, z którego usług zrezygnowano i zastąpiono go nowym podwykonawcą. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca dokonując wyboru podwykonawcy dochował należytej staranności (oceny jego możliwości), a po uzyskaniu informacji o nieprawidłowościach dokonał jego zmiany, tak by zrealizować prace. Opóźnienie powstało więc z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, który dokładał wszelkich starań dla prawidłowej realizacji umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje między innymi potwierdzenie w tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 roku, sygn. akt II FSK 282/15, gdzie w treści uzasadnienia Sąd zajął następujące stanowisko: „Zgodzić należy się ze Skarżącą, że tak skonstruowana kara umowna nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku, podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą”.

Organy podatkowe także w wydawanych interpretacjach uznają się, że kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu (nieterminowe wykonanie) usług nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i tym samym nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2015 r., numer IBPB-1-3/4510-6/15/SK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., numer IPPB3/4510-77/16-2/DP;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r., numer 3063-ILPB2.4510.92.2016.1.AO.

Reasumując, Wnioskodawca w opisanych okolicznościach sprawy, zachował należytą staranność, a zapłacona kara umowna była następstwem zdarzeń od niego niezależnych, tj. nieprawidłowego działania podwykonawcy, który po wykryciu nieprawidłowości został zastąpiony nowym podwykonawcą. W konsekwencji kara umowna została poniesiona przez Wnioskodawcę w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okoliczności sprawy generujące powstanie ww. kary były niezależne od Spółki (niezawinione), co daje podstawę do kwalifikowania tego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Z powyższego wyliczenia przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wynika również, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 tej ustawy, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ww. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie oceny stanowiska pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy o CIT, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca realizował na podstawie zawartej umowy usługi dla jednej z wiodących polskich spółek operatorów telefonii komórkowej. Zamówiona przez Kontrahenta usługa dotyczyła opracowania, dostawy i wdrożenia systemu \`(...)\`. Przedmiotowa umowa była realizowana przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz za pośrednictwem podwykonawców, z którymi zawierano odrębne umowy. Wykonanie i wdrożenie funkcjonalności dla Klienta zostało zlecone przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy, który posiadał odpowiednie zasoby i doświadczenie dla realizacji tej usługi. Wykonanie i wdrożenie funkcjonalności miało nastąpić, zgodnie z umową, samodzielnie przez podwykonawcę, tj. bez zaangażowania ale pod nadzorem Wnioskodawcy. Podwykonawca był sprawdzany przez Wnioskodawcę w zakresie możliwości realizacji usługi, w szczególności zweryfikowano czy posiada dostateczne doświadczenie we wdrażaniu tego typu funkcjonalności.

W toku realizacji prac okazało się, że pomimo starannego wyboru podwykonawcy nie będzie on w stanie ukończyć prac i wyświadczyć terminowo usługę (dostarczyć i wdrożyć funkcjonalność), która spełni oczekiwania Klienta. Ponadto okazało się, że prace nie są wykonywane w sposób prawidłowy, tj. zgodny z oczekiwaniami Wnioskodawcy i Klienta. Ze względu na zaistniałe okoliczności, tj. opóźnianie w realizacji usługi oraz związany z tym faktem brak perspektywy na dokończenie prac przez podwykonawcę w terminie określonym w umowie Wnioskodawca wypowiedział umowę podwykonawcy i zlecił dokończenie prac nowemu podwykonawcy. Pozwoliło to na zakończenie prac związanych z dostawą i wdrożeniem funkcjonalności oraz zakończenie całego zlecenia i uzyskanie wynagrodzenia określonego w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem. Ze względu na zaistniałą sytuację i opóźnienie w realizacji usługi z winy podwykonawcy Klient skorzystał z zapisów umowy i obciążył Wnioskodawcę karą umowną dotyczącą opóźnienia realizacji usługi polegającej na dostawie i wdrożeniu funkcjonalności.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy zapłacona kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji usługi na rzecz Klienta może stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy zapłacona kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji usługi na rzecz Klienta stanowi koszt uzyskania przychodów ponieważ spełnia definicję kosztu określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Po dokonaniu analizy sprawy należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia Wnioskodawcy, że kara umowna dotycząca opóźnienia realizacji usługi polegającej na dostawie i wdrożeniu nowej funkcjonalności, jako niewymieniona w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi koszt uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy czy dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, ma znaczenie przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia, tzn. czy dłużnik, wykonując zobowiązanie, dochował należytej staranności i tym samym nie można przypisać mu winy za niedochowanie terminu.

Ponadto, wyjaśnienia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”. Wyjaśnienie tego pojęcia pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy opóźnienie w dostarczeniu towarów lub wykonaniu robót i usług, z przyczyn niezależnych od dostawcy/wykonawcy, można utożsamiać z wadą dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług.

Cytowany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie terminu cywilnoprawnego – kary umownej – jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako „KC”), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, ale także działalności komputerowej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska –Bocian, „Zobowiązania. Zarys Wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 350).

Konkludując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, w opinii tut. organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. organu, zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji usługi polegającej na dostawie i wdrożeniu nowej funkcjonalności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Oparcie argumentacji Wnioskodawcy na tych dwóch przesłankach, a mianowicie nie podleganiu kary umownej dotyczącej opóźnienia w realizacji usługi polegającej na dostawie i wdrożeniu nowej funkcjonalności pod normę z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy okoliczności sprawy generujące powstanie ww. kary były niezależne od Spółki (niezawinione), uznać należy za nieprawidłowe.

Prawidłowe stanowisko musi uwzględniać wymóg istnienia związku przyczynowego pomiędzy osiągnięciem przychodu, zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślić ponadto należy, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Wnioskodawcy wskazująca, że zapłata kary umownej nie wynikała z winy Wnioskodawcy, ale z przyczyn niezależnych, tj. nieprawidłowych działań podwykonawcy. Jak już bowiem wskazano wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność Wnioskodawcy, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy zasadzie ryzyka.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Nawiązując jeszcze do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 282/15 powołanego przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Wprawdzie wskazany przez Spółkę wyrok prezentuje pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowisko wyrażone w wyroku przytoczonym przez Spółkę nie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.