Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.222.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej, tj. czy: 1. prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT, 2. uwzględnienie kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/dostarczone towary na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, 3. część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, 4. koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania narzędzi formierskich wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; dostawca-dostawca towaru; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; proporcja; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); usługi; wynagrodzenia; wyroby
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 23 i 29 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

1\. prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT, 2. uwzględnienie kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/dostarczone towary na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, 3. część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, 4. koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania narzędzi formierskich wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

1\. prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT, 2. uwzględnienie kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/dostarczone towary na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, 3. część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, 4. koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania narzędzi formierskich wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.222.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 23 i 29 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji odlewów, która to działalność klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 24.51.Z - Odlewnictwo żeliwa. Działalność odlewnicza jest wykonywana w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z różnych branż takich jak branża motoryzacyjna, rolnicza, maszynowa, armatura przemysłowa. Działalność odlewnicza jest oparta o wytwarzanie indywidulanych odlewów z żeliwa szarego, sferoidalnego i stopowego, na zamówienie poszczególnych klientów. W zdecydowanej większości przypadków działalność ta przyjmuje postać produkcji seryjnej, polegającej na wykonaniu od kilku do nawet wielu tysięcy sztuk danego typu odlewu. Elementy maszyn i urządzeń (np. silników) wykonane w technologii odlewniczej charakteryzują się zdecydowanie lepszymi właściwościami niż elementy wykonane technikami takimi jak np. spawanie.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

W celu zapewnienia odbiorcom oczekiwanych produktów (odlewów) Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R) związane z nowymi wyrobami. Poniżej przedstawiono opis typowego przebiegu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych związanych z nowym wyrobem.

Proces działalności B+R rozpoczyna się na podstawie informacji od służb sprzedażowych Spółki o wpłynięciu zamówienia od klienta na wykonanie odlewu lub od wewnętrznej inicjatywy pracowników Spółki wywołanej np. informacją o możliwym przyszłym kontrakcie. Wszystkie zamówienia nowych odlewów lub zgłoszone inicjatywy własne pracowników są oceniane przez project menagera w kontekście jego klasyfikacji jako „nowego wyrobu”. Osoby zatrudnione na stanowisku project menagera posiadają wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności odlewniczej.

W zależności od źródła rozpoczynającego pracę badawczo-rozwojowe (nowe zamówienie/inicjatywa własna Spółki) prowadzone prace są klasyfikowane jako zlecenie wewnętrzne lub zewnętrzne. W ramach poniższego opisu przedstawiony zostały typowy przebieg procesu zlecenia zewnętrznego tj. opartego o nowe zamówienie klienta. Niemniej, przebieg procesu realizacji zlecenia wewnętrznego jest zasadniczo analogiczny, za wyjątkiem elementów takich jak np. moment zakończenia prac rozwojowych czy też rozliczenie kosztów wykonanego modelu. Ewentualne istotne różnice pomiędzy zleceniem zewnętrznym a wewnętrznym zostały wyszczególnione poniżej, w ramach poszczególnych elementów stanu faktycznego.

W ramach działalności Spółki za nowy wyrób uznaje się:

*   nowy typ odlewu z gatunku żeliwa dotychczas niewykorzystywanego w Spółce,
*   nowy typ odlewu o całkowicie nowej konstrukcji, które nie był dotychczas produkowany zarówno przez Spółkę jak i przez inne podmioty (konkurentów Wnioskodawcy),
*   nowy typ odlewu, który charakteryzuje się nowym składem chemicznym, obróbką cieplną, właściwościami mechanicznymi, strukturą, czy wymaganiami jakościowymi znacznie odbiegającymi od dotychczas produkowanych,
*   typ odlewu, który był dotychczas produkowany, ale który ze względu na wymagania klienta (rewizja dokumentacji technicznej) wymaga ponownej adaptacji konstrukcyjnej lub/i technologicznej modelu do możliwości technicznych zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy; w kontekście tej pozycji należy wskazać, że do kategorii nowych wyrobów nie są klasyfikowane odlewy dotychczas produkowane przez Spółkę, które wymagają nieistotnych zmian w zakresie ich struktury/właściwości,
*   typ odlewu dotychczas nieprodukowanego w Spółce, który jest związany z przeniesieniem produkcji określonego wyrobu przez klienta (odlew produkowany przez konkurentów Spółki); w ramach tego typu nowych zleceń klient dostarcza Spółce model oraz w pojedynczych przypadkach technologię w jakiej wytwarzany był odlew; zadaniem Spółki jest dostosowanie lub całkowite przerobienie otrzymanej technologii do warunków w posiadanym parku maszynowym i określenie możliwych wariantów produkcji nowego wyrobu; realizacja tego typu zlecenia wymaga przeprowadzenia pełnego procesu technologicznego, typowego dla wyżej wymienionych kategorii nowych wyrobów; z zakresu nowych wyrobów związanych z przejęciem produkcji wyłączone są sytuacje w których przedstawiona przez klienta technologia nie wymaga znaczącej adaptacji w celu jej wdrożenia.

Project menager podejmuje decyzję dotyczącą klasyfikacji nowego zamówienia (nowej inicjatywy) jako nowego wyrobu w oparciu o bazę wyrobów dotychczasowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę. W przypadku gdy dane zamówienie dotyczy wyrobu klasyfikowanego jako nowy, zostaje ono przekazane do zespołu dedykowanego do spraw nowych wyrobów. W trakcie każdego roku działalności w Spółce dochodzi do opracowania co najmniej kilkudziesięciu nowych wyrobów, dotychczas nieprodukowanych w działalności Wnioskodawcy.

W skład zespołu do spraw nowych wyrobów wchodzą typowo:

*   pracownicy działu technologicznego ds. nowych wyrobów - pracownicy ci odpowiadają za dobór technologii, wykonanie wytycznych dla działów modelarni, planowania i produkcji,
*   pracownicy działu planowania - osoby te są odpowiedzialne za przygotowanie rysu chronologicznego ustawienia próby wykonania nowego wyrobu w czasie, czyli stworzenie harmonogramu a następnie planowanie działalności związanej z nowym wyrobem w taki sposób, aby była możliwa terminowa realizacja projektu,
*   project menager - zadaniem menager jest koordynowanie prac wszystkich osób wchodzących w skład zespołu a także komunikacja z klientem w zakresie możliwości wykonania nowego wyrobu,
*   pracownicy działu jakości - przedstawiciele tego działu są odpowiedzialności za przygotowanie planów jakości oraz wykonanie badania nowego wyrobu w zakresie jego oczekiwanych właściwości,
*   pracownicy działu modelarni - osoby te są odpowiedzialne za wykonanie modelu odlewu na podstawie przedstawionej dokumentacji (dokonanie koniecznych zmian względem założonej dokumentacji). Pojęcie modelu i jego znaczenia w procesie jest opisane w dalszej części wniosku.

Zespół do spraw nowych wyrobów jest odpowiedzialny za opracowanie harmonogramu czasowego wdrożenia nowego wyrobu i równocześnie za uruchomienie procesu realizacji zlecenia.

W oparciu o otwarte zamówienie, dokumentację dostarczoną przez klienta, technolodzy zatrudnieni w Spółce przystępują do analiz oraz założeń do przeprowadzenia badań. Celem tego etapu jest stworzenie najdogodniejszych parametrów odlewania, kształtu układu wlewowego i innych koniecznych elementów technologii. W kolejnym kroku technolodzy analizują projekt narzędzi (oprzyrządowanie modelowe, sprawdziany, uchwyty obróbkowe i inne niezbędne w realizacji nowego wyrobu) służących do produkcji nowego wyrobu i tworzą ich dokumentację konstrukcyjną.

Dla zapewnienia optymalnego rozwiązania, wyeliminowania potencjalnych błędów oraz spełnienia wymagań jakościowych klienta, konstrukcję narzędzia technolog na bieżąco uzgadnia z inżynierami zajmującymi się danymi procesami, którzy przygotowują założenia do realizowanych badań oraz konstrukcji narzędzi. W tym celu, prowadzone są na bieżąco prace wiodące do opracowania wypracowania rozwiązań i technologii spełniających wymagania w zakresie kształtu i jakości finalnego produktu, uwzględniające komputerową symulację procesu odlewania.

W celu zaoferowania swoim klientom kompleksowych rozwiązań służących dostarczeniu wyrobów wykonywanych z żeliwa szarego, sferoidalnego i stopowego, Spółka w pierwszej kolejności, bazując na wytycznych zamawiającego (klienta), prowadzi prace rozwojowe w zakresie:

*   konstrukcji układów wlewowych,
*   rozkładu temperatur,
*   wypełnienia wnęki formy,
*   wad odlewów,
*   wymaganych badań laboratoryjnych i prac projektowych, nakierowanych na wytworzenie tzw. narzędzi (tj. w szczególności opracowanie konstrukcji oprzyrządowania modelowego do produkcji odlewów wraz z procesem symulacji komputerowej procesu odlewania, uchwytów obróbczych i pomiarowych) oraz,
*   technologii produkcji odlewów uzależnionej od specyfikacji, w tym szczegółowych wymagań technicznych odbioru w zakresie badań laboratoryjnych, wymiarowych i wytrzymałościowych odlewu zgłoszonych przez klienta.

Badania w zakresie najkorzystniejszych warunków odlewania wymagają dużego zaangażowania zespołu technicznego/technologicznego. Przed przystąpieniem do konstrukcji narzędzi wykonywana jest symulacja nawet kilkunastu wariantów procesu odlewania jak i geometrycznych wymagań układu wlewowego. Technolodzy wg wcześniej przyjętych założeń przygotowują kolejne warianty:

*   geometrii układu wlewowego,
*   układu przelewowego,
*   systemu odpowietrzenia,
*   parametrów procesu odlewania,
*   systemów zasilenia i zachłodzenia stref krytycznych odlewów.

W kolejnym etapie, wariant po wariancie pracownicy działu technologicznego wykonują symulację procesu z użyciem zaawansowanych programów komputerowych. Uzyskiwane wyniki są analizowane i wcześniejsze założenia poddawane są kolejnym modyfikacjom. Finalnym etapem badań i analiz jest zaawansowana i najbardziej odpowiednia (idealna) geometria układu wlewowego, przelewowego, odpowietrzającego, systemu chłodzenia oraz parametrów procesu odlewania według której przystępuje się do wykonania konstrukcji oprzyrządowania modelowego. Każdy nowy wyrób wiąże się z nowym procesem badania najkorzystniejszych dla niego rozwiązań technologicznych.

Podstawowymi narzędziami niezbędnymi do wykonania partii próbnych odlewu (nowego wyrobu) są:

*   model - czyli odwzorowanie zewnętrznych kształtów odlewu - wykonuje się je w zależności od potrzeb i przeznaczenia (liczba przewidzianych sztuk odlewów oraz czy będzie on wykonywany na linii ręczne czy maszynowej) z metalu, drewna lub tworzywa sztucznego a nawet specjalnych styropianów EPS,
*   rdzennica/rdzennice - służą do wykonania rdzeni i odwzorowują wewnętrzne kształty odlewu. Rdzennice podobnie jak model wykonuje się z drewna, metalu lub tworzyw sztucznych. Natomiast rdzenie powstają poprzez zasypanie masą rdzennicy (jej utwardzenie). Następnie rdzenie podlegają wykończeniu, w tym malowaniu i suszeniu. Po tym procesie rdzenie są gotowe do włożenia do formy odlewniczej.

Model służy do wykonania formy odlewniczej, która w przypadku Wnioskodawcy może być wykonana jako forma bentonitowa lub furanowa. Model jest zasypywany specjalną masą, która następnie, w zależności do wykorzystanej technologii (bentonitowa/furanowa), jest dogęszczana lub utwardzana. Następnie model jest usuwany dzięki czemu powstaje forma odlewnicza do której wkładane są pozostałe elementy technologiczne jak rdzenie, filtry otuliny, ochładzalniki itp. Kolejnym etapem jest składanie formy. W uproszczeniu, po opisanym procesie forma jest gotowa do zalania. Poprzez, wprowadzenie ciekłego metalu do uzyskanej wnęki w formie, wybicie go z niej po określonym czasie i po oczyszczeniu uzyskuje się odlew gotowy do dalszych etapów, takich jak m.in. wykańczanie, badanie czy malowanie.

Sposób postępowania przy konstrukcji i wykonawstwie oprzyrządowania modelowego określa specjalna procedura. Walidacja konstrukcji i wykonawstwa następuje przez szczegółowy pomiar i zatwierdzenie wykonanego próbnego detalu. Bez wykonania modelu (rdzennic, rdzeni i formy) nie możliwe byłoby zrealizowanie prac rozwojowych związanych z nowym wyrobem.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwe są warianty nowych wyrobów, w których model zostanie wykonany przez Spółkę, jak również sytuacje, gdy model zostaje dostarczony przez klienta. Taki model może być wykorzystany bezpośrednio lub może wymagać dodatkowych prac adaptacyjnych. Fakt, iż partia próbna nowego wyrobu będzie wykonana z wykonaniem modelu dostarczonego przez klienta (modelu klienta, który został zaadaptowany) nie niweczy rozwojowego charakteru prac związanych z nowym wyrobem. Wymaga podkreślenia, że posiadanie modelu odlewu nie jest równoznaczne z posiadaniem technologii do jego uzyskania w procesie odlewniczym. Fakt, iż klient jest właścicielem np. drewnianego modelu określonej części silnika nie oznacza, że można od razu rozpocząć produkcję metalowych odlewów o tym samym kształcie i wymaganych właściwościach technicznych.

W zdecydowanej większości sytuacji, gdy model jest wykonywany przez Spółkę, zostaje on następnie sprzedany do klienta. Cena sprzedanego modelu uwzględnia poniesione przez Wnioskodawcę koszty jego wytworzenia oraz założoną marżę. W przypadku gdy model będący własnością klienta podlegał adaptacji, co do zasady płaci on Spółce wynagrodzenie za wykonaną usługę adaptacji modelu. W przypadkach indywidulanych, wartość prac związanych z adaptacją modelu wliczana jest do wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedanych sztuk nowego odlewu. Wnioskodawca podkreśla, że klient nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów wykonania modelu, ale nabywa go tj. staje się jego właścicielem. Jeżeli w ramach produkcji nowego wyrobu wykorzystywany jest model będący własnością klienta, który to model zostaje poddany koniecznej adaptacji, klient dokonuje na rzecz Spółki zapłaty za usługę adaptacji swojej własności. W obu wskazanych wariantach klient nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów związanych z wykonaniem/adaptacją modelu. W wyjątkowych przypadkach, Spółka pozostaje właścicielem modelu wykonanego u siebie, chyba że klient zadecyduje inaczej i chce nabyć model - dotyczy to głównie sytuacji, gdy pomimo przeprowadzonych prac nie udaje się wykonać nowego wyrobu (prace rozwojowe zakończone ze skutkiem negatywnym).

W przypadku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych z inicjatywy własnej Spółki nie powstaje zagadnienie bezpośredniego zbycia wytworzonego modelu (adaptacji modelu dostarczonego). Koszty związane z wytworzeniem modelu są traktowane jako koszty działalności B+R (ogólne koszty prowadzenia działalności).

Wnioskodawca wskazuje również, że opracowany model jest wykorzystywany zarówno do wykonania partii próbnej nowego wyrobu oraz do produkcji seryjnej (dziesiątek lub setek kolejnych egzemplarzy nowego odlewu). Jedynym wyjątkiem są tu modele styropianowe EPS - które są jednorazowe i nie mogą być wykorzystane w przypadku kolejnych serii. Niemniej, bez wykonania/adaptacji modelu nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości dotychczas przeprowadzonych prac rozwojowych tj. nie jest możliwe wykonanie partii próbnej nowego wyrobu. Wykonanie/adaptacja modelu jest kluczowym elementem dla prowadzonych prac rozwojowych.

Potwierdzeniem poprawności opracowanej technologii/opracowanego modelu są wykonywane wzory detali lub produkcyjna partia próbna. Partię próbną realizują pracownicy produkcji w trakcie normalnych godzin pracy, w obecności pracowników działu dozoru jak i działu technologicznego ds. nowych wyrobów. Pracownicy produkcyjni w zależności od dobranej technologii wykonania przygotowują niezbędne półprodukty i elementy technologii tak jak m.in. rdzenie, ochładzalniki, otuliny itp. Po wykonaniu partii wzorcowej, wyroby poddaje się ocenie zgodnie z ustaleniami z klientem. Ocena partii próbnej nowego wyrobu przyjmuje najczęściej postać badań wizualnych. RTG, karty pomiarowej, własności żeliwa, twardości itp. Jeżeli partia próbna przejdzie założone testy to nowe odlewy zostają opatrzone protokołem pomiaru, certyfikatem jakości oraz pożądanymi wynikami ustalonych badań a następnie są wysyłane do klienta.

Na podstawie otrzymanej partii nowych wyrobów klient decyduje o zwolnieniu wyrobu do produkcji seryjnej. Ostateczna walidacja, a tym samym zwolnienie do produkcji seryjnej następuje po uzyskaniu od klienta jego akceptacji (pisemnej/mailowej), lub pisemnym zatwierdzeniu dokumentacji do produkcji seryjnej przez kierownika/dyrektora Działu Technologicznego lub przez osobę przez niego wyznaczoną. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę ulegają zakończeniu z momentem zwolnienia nowych wyrobów do produkcji seryjnej. W przypadku niepowodzenia wdrożenia i braku akceptacji przez klienta, a tym samym braku zwolnienia do produkcji seryjnej, koszty prac badawczych ponosi Wnioskodawca. Koszty te nie zostają Spółce zwrócone przez klienta. Najczęściej w takim przypadku po modyfikacji technologii wykonywane są ponowne próby.

W przypadku prac badawczo-rozwojowych klasyfikowanych jako zlecenia wewnętrzne momentem zakończenia prac badawczo-rozwojowych jest uzyskanie pozytywnych wyników prac, potwierdzonych partią próbną nowego wyrobu. Fakt zakończenia prac znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej nowego wyrobu w postaci stosownej adnotacji osoby prowadzącej projekt.

W ostatnim kroku następuje uruchomienie produkcji seryjnej detali (odlewów) według wcześniej zaprojektowanych i zatwierdzonych procesów. Po wdrożeniu produkcji seryjnej, nadzór nad procesem przejmują działy produkcyjne Spółki. W trakcie produkcji seryjnej, inżynierowie Spółki w porozumieniu z klientem, kierownikiem działów, kierownikiem technologów procesów podejmują systematyczne działania mające na celu optymalizację procesów wytwórczych pod względem jakościowym, technicznym i wydajnościowym.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku prac klasyfikowanych jako zlecenia wewnętrzne brak jest przejścia do fazy produkcji seryjnej. Niemniej, w przypadku, gdy Spółce uda się pozyskać kontrakty, w których możliwe jest wykorzystanie nowo wypracowanej technologii, po akceptacji klienta rozpoczyna się produkcja seryjna nowego wyrobu.

W zależności od zawieranych w tym zakresie umów. Spółka wlicza całość lub cześć kosztów związanych z pracami rozwojowymi do wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach otrzymanego zamówienia. Wliczenie kosztów związanych z pracami rozwojowymi oznacza odpowiednie skalkulowanie ceny zbywanych wyrobów, tak aby pokrywała ona koszty związane z opracowaniem nowego wyrobu. Niemniej, koszty prac nie są Wnioskodawcy zwracane, lecz uwzględnione w cenie produkowanych seryjnie i sprzedawanych nowych wyrobów. W wielu sytuacjach dochodzi również do zbycia przez Spółkę wyrobów wytworzonych w ramach serii próbnych. Brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla likwidacji (złomowania) nowych wyrobów wytworzonych w ramach serii próbnej, jeżeli spełniają one kryteria oczekiwane przez zamawiającego. W takiej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje przychody również z tytułu sprzedaży wyrobów wykonanych w ramach serii próbnych.

Prototypy nowego wyrobu wytworzone w ramach partii próbnych zleceń klasyfikowanych jako wewnętrzne co do zasady podlegają przetopieniu (złomowaniu) po upływie określonego czasu, zależnego od ich potencjalnego wykorzystania. Surowiec w nich zawarty jest następnie wykorzystywany do realizacji odrębnych zleceń o charakterze produkcyjnym lub badawczo- rozwojowym.

Rodzaje ponoszonych wydatków.

W ramach opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków takich jak m.in.:

*   wynagrodzenia z narzutami pracowników związanych z prowadzeniem działalności rozwojowej, w szczególności:
    *   pracowników działu technologicznego do spraw nowych wyrobów,
    *   project menagera,
    *   pracowników działu modelarni,
    *   pracowników działu planowania,
    *   pracowników działu jakości,Przez wskazane powyżej koszty wynagrodzeń rozumie się zarówno koszty wynagrodzenia zasadniczego jak również koszty wszelkiego typu premii, bonusów, dodatków i nagród.
*   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; do tej puli kosztów Spółka zalicza:
    *   koszty materiałów wykorzystanych do produkcji (adaptacji) modelu, takie jak drewno, sklejka, metal, tworzywa, kleje, farby, szpachle, wkładki metalowe,
    *   koszty materiałów zużytych do przygotowania form, takie jak żywice, utwardzacze oddzielacze, pokrycia ognioodporne, kształtki szamotowe, filtry ceramiczne, dodatki do mas, otuliny,
    *   koszty materiałów zużytych do produkcji serii próbnej wyrobów, przez co rozumie się m.in. koszt materiałów wsadowych do pieca takich jak określone typy złomu, koks, tlen, surówka przeróbcza lub specjalna, żelazostopy, dodatki stopowe, modyfikatory, druty lub zaprawy do wykonania żeliw sferoidalnego (jeżeli odlew jest z takiego materiału) oraz materiały zużyte już po wybiciu odlewu takie jak m.in. śrut, farby, zużyte tarcze szlifierskie,
    *   koszty mediów (w tym energii elektrycznej) zużytych na etapie tworzenia modelu jak również produkcji serii próbnej,
*   koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej - przykładowymi środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności rozwojowej są strzelarki do wykonywania rdzeni, automaty formierskie, mieszarko-nasypywarki, kraty wstrząsowe, śrutówki malarnie, żarzaki, żeliwiak, piece indukcyjne, manipulatory, automat wykańczający, maszyny obróbcze (jeżeli klient oczekuje obróbki odlewu) plotery do wykonania modeli i rdzennic, suwnice wózki widłowe, wszelki inny transport wewnętrzny i inne,
*   koszty niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w postaci m.in. klisz badawczych RTG, penetrantów.
    
    Wskazany powyżej katalog wydatków ma charakter przykładowy (tj. Spółka ponosi również inne typy wydatków) ale wymienione powyżej pozycje mają najbardziej istotny charakter.
    
    W uzupełnieniu informacji na temat kosztów amortyzacji. Spółka wskazuje, że jeżeli nabywane wyposażenie spełnia definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), Spółka ujmuje nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli cena nabycia materiałów i wyposażenia nie przekracza kwoty 10.000 zł. Spółka, co do zasady, dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16f ust. 3 in fine ustawy o CIT. W przypadku nabycia materiałów i wyposażenia, których wartość przekracza 10.000 zł. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W przypadku wyposażenia, które nie spełnia definicji środka trwałego (klisze badawcze RTG), ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami.
    
    Wnioskodawca podkreśla, że do środków trwałych związanych z działalnością badawczo-rozwojową nie przypisuje samochodów osobowych oraz budynków, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.
    
    Proporcjonalne ustalenie kosztów związanych ze środkami trwałymi.
    
    W związku z tym, że niektóre środki trwałe używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Powyższe wyodrębnienie środków trwałych związanych z działalnością B+R jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo- rozwojowej.
    
    Zgodnie z tym modelem, Spółka ustala stopień wykorzystania środka trwałego do działalności B+R biorąc pod uwagę:
    
    *   zarejestrowany czas pracy danej maszyny/urządzenia na wykonywanie zleceń zakwalifikowanych jako B+R,
    *   zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R,
    *   inne klucze alokacji, których wykorzystanie jest bardziej adekwatne do sposobu działania danego środka trwałego.
    
    W oparciu o wskazane powyżej klucze alokacji Spółka dokonuje proporcjonalnego podziału odpisów amortyzacyjnych w celu wyodrębnienia tej wartości odpisu, która jest związana z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Spółka nie wyklucza stosowania w przyszłości innych kluczy alokacji związanych z wyliczeniem właściwej wartości odpisu amortyzacyjnego, przypadającej na stopień wykorzystania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej Spółki.
    
    Na tym etapie wniosku Spółka wskazuje również, że stosuje wskazane powyżej klucze alokacji do przypisania do działalności B+R również innych kosztów, których nie jest w stanie wyliczyć w sposób bezpośrednio. Do puli tych kosztów Wnioskodawca zalicza przede wszystkim koszty mediów, w tym koszty energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Powodem, dla którego Wnioskodawca jest zmuszony do proporcjonalnego rozliczenia kosztów wskazanych w zdaniu poprzednim, jest brak fizycznej możliwości ich dokładnego wyliczenia (m.in. brak odpowiedniej infrastruktury dotyczącej liczników energii na poszczególnych urządzeniach).
    
    Rozliczenie kosztu materiałów wsadowych.
    
    Ze względu na specyficzny charakter zagadnienia jakim jest rozliczanie materiałów wsadowych do pieca (materiały, z których wykonywana jest partia próbna odlewu), Wnioskodawca zdecydował się opisać to zagadnienie w sposób indywidualny. Wytworzenie określonego stopu żeliwa wymaga przeprowadzenia procesu odlewniczego, który ma typowo charakter dwustopniowy ze względu na stosowaną technologię (proces duplex). W pierwszym kroku wytwarzane jest żeliwo bazowe, stanowiące zaczyn wytwarzany w tzw. żeliwiaku lub piecu indukcyjnym. W celu wytworzenia żeliwa bazowego Spółka musi zużyć (stopić) określone typy materiałów, takich jak złom, surówka przeróbcza przy pomocy koksu odlewniczego. Żeliwo bazowe zostaje następnie przerobione w piecu indukcyjnym na docelowy gatunek żeliwa, z którego mają być wykonane odlewy. W procesie wytwarzania żeliwa docelowego dodawane są składniki takie jak np. złom stalowy czy miedziany, żelazomangan, nawęglacz grafitowy i inne.
    
    Wymaga podkreślenia, iż niecałe żeliwo bazowe, powstałe w etapie pierwszym, jest wykorzystywane w całości do wytworzenia partii określonego żeliwa docelowego (brak proporcji 1:1). Innymi słowy, stworzona partia żeliwa bazowego może być wykorzystana do stworzenia kilku różnych partii żeliwa docelowego. Warto wspomnieć, że w działalności Wnioskodawcy występuje przeszło 200 różnych typów żeliwa. Finalnie, żeliwo bazowe również może być wykorzystane do produkcji odlewu. W praktyce pojawia się również problem wykorzystania kilku różnych partii żeliwa bazowego, do wykonania partii żeliwa docelowego. Wymaga również stwierdzenia, że niecała partia wykonanego żeliwa docelowego zostaje wykorzystana na jeden produkt (jedną serię odlewów). Z wykonanej partii żeliwa docelowego może być wykonany szereg odmiennych odlewów tj. zostaje on podzielone na różne produkty.
    
    Dwustopniowy proces wytwarzania żeliwa powoduje, że powstaje trudny do przezwyciężenia problem z jednoznacznym wyliczeniem wartości materiałów zużytych do wykonania danego zlecenia (partii odlewów). Ze względu na sposób tworzenia i wykorzystywania partii żeliwa bazowego i docelowego Wnioskodawca nie ma możliwości powiązania finalnie stworzonego odlewu z określonymi fakturami zakupowymi, potwierdzającymi wartość nabycia danych materiałów. Wnioskodawca jest jednak w stanie powiązać zużyte materiały z danym typem żeliwa wykonanym w danym miesiącu. W konsekwencji, Spółka jest w stanie określić średni koszt wytworzenia 1 kilograma (jednostka rozliczeniowa) żeliwa danego typu w oparciu o cenę materiałów zużytych w danym miesiącu. Wartość średniego kosztu wytworzenia danego typu żeliwa w poszczególnych miesiącach różni się ze względu na wartość materiałów pobranych z magazynu do jego wytworzenia. Ustaloną w ten sposób wartość jednostki rozliczeniowej żeliwa docelowego należy przemnożyć przez masę wykonanych odlewów, aby uzyskać wartość materiałów wsadowych zużytych do ich produkcji.
    
    Ze względu na brak innej możliwości wyliczenia wartości materiałów zużytych do wytworzenia partii próbnych odlewów klasyfikowanych jako nowe wyroby. Wnioskodawca wykorzystuje opisaną powyżej metodę do wyliczenia wartości materiałów wsadowych jako kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    
    Dokumentowanie ponoszonych wydatków.
    
    W trakcie 2020 r. Spółka rozpoczęła odrębne ewidencjonowanie wydatków związanych z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową poprzez ewidencję prowadzoną na kontach pozabilansowych, na które są księgowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi również ewidencję czasu pracy pracowników, pozwalającą na ustalenie jaki stopień ich czasu pracy w danym miesiącu został przeznaczony na realizowanie zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka dokonuje więc wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w swojej ewidencji rachunkowej w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    
    W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie, jak również nie są odliczane od podstawy opodatkowania. Jeżeli Wnioskodawca uzyskuje jakieś formy dofinansowania (zwrotu wydatków) na przykład na poczet wynagrodzeń lub zakupu materiałów, takie wydatki zostają bezwzględnie wyłączone z kalkulacji kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie uzyskuje co do zasady przychodów ze źródła zyski kapitałowe, lecz nawet w sytuacji ich uzyskania, nie planuje rozliczenia ulgi na działalność B+R z dochodami uzyskanymi z tego źródła.
    
    Opisane powyżej wydatki związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca oświadcza, że prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.
    
    W uzupełnieniu wniosku pismem z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) Spółka wskazała, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.).
    
    Spółka wskazuje również, że we wniosku oświadczyła, że: „Wnioskodawca podkreśla, że do środków trwałych związanych z działalnością badawczo-rozwojową nie przypisuje samochodów osobowych oraz budynków, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT”.
    
    W potwierdzeniu tej informacji Wnioskodawca wskazuje, że nie planuje zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych (ich części) dotyczących budowli, budynków oraz lokali. Amortyzacja (część) którą Wnioskodawca chce ująć w kosztach kwalifikowanych nie dotyczy więc budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością.
    
    W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:
    
    1.  Czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT?
    2.  Czy fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/dostarczone towary na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
    3.  Czy część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?
    4.  Czy koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    
    Ad 1.
    
    Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT.
    
    Ad 2.
    
    Fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/dostarczone towary na rzecz klientów Spółki nie wpływa na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, fakt zbycia partii próbnych nowych wyrobów nie wpływa na możliwość zaliczenia kosztów poniesionych na ich wytworzenie do kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
    
    Ad 3.
    
    Część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.
    
    Ad 4.
    
    Koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    
    Ad 1.
    
    Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie ustawy o CIT Ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT). Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym przez:
    
*   badania naukowe rozumie się działalnością obejmującą:
    *   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    *   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    
    W świetle powołanej wyżej definicji działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o CIT, dla potrzeb uznania, że prowadzona działalność jest działalnością B+R, istotne jest, aby podatnik brał czynny udział w procesie badawczym lub pracach rozwojowych. Działalność B+R musi zatem posiadać twórczy charakter - w tym zakresie różni się ona od standardowej działalności gospodarczej podatnika tym, że ma na celu stworzenie nowego przedmiotu (produktu), czy też wytworzenie nowego stanu rzeczy w postaci wiedzy lub technologii.
    
    W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „twórczy charakter” sugeruje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.
    
    W zakresie tego pojęcia można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, w której może powstać utwór, jest bardzo szeroki.
    
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.
    
    Działalność polegająca na badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, zgodnie z ustawą o CIT, powinna być ponadto prowadzona w sposób regularny, przez pewien okres czasu, zgodnie z pewną przyjętą metodyką postępowania. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą wyłącznie incydentalnych działań podatnika. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS.
    
    Ostatnią przesłanką uznania konkretnej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest konieczność nakierowania tej działalności na zwiększanie zasobów wiedzy podatnika/przedsiębiorcy. Przesłanka ta ma eliminować próby uznawania standardowej działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Celem pierwszej jest bowiem przede wszystkim wypracowanie zysku, zaś drugiej zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Nie wyklucza to naturalnie celu zarobkowego takiej działalności, który jednak w tym wypadku nie jest celem głównym.
    
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego wniosku trzeba stwierdzić, iż działalność Spółki wykonywana w zakresie opracowania nowy wyrobów (nowych typów odlewów) ma charakter twórczy. Z jednej strony działalność prowadzona przez Spółkę w ramach każdego z nowych wyrobów jest nakierowana na stworzenie nowych zaawansowanych rozwiązań technicznych w celu wytworzenia nowego produktu (wykorzystującego zdobyte doświadczenie i wiedzę), odpowiadającego wymaganiom klienta. Ponadto opisana działalność B+R zmierza do rozwinięcia posiadanej przez Spółkę wiedzy i technologii w zakresie produktów stanowiących odlewy żeliwne.
    
    Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest konieczność każdorazowego przeprowadzenia skomplikowanych prac rozwojowych w zakresie właściwej technologii wykonania odlewu, połączonej z przeprowadzeniem symulacji oraz wykonaniem partii próbnej. Wymaga podkreślenia, że z perspektywy Wnioskodawcy każdy z odlewów kwalifikowanych do grupy nowych wyrobów jest nowym lub znacząco ulepszonym produktem, dotychczas nie oferowanym na rynku przez Spółkę. Wytworzenie nowego wyrobu wymaga wykorzystania aktualnej wiedzy technicznej w celu stworzenia nowej metody wykonywania odlewów, która pozwoli na uzyskanie nowego produktu. Czytelnym przykładem tego typu sytuacji jest stworzenie odlewu z nowego rodzaju żeliwa, dotychczas niewykorzystywanego. Kwestią powszechnie zrozumiałą jest fakt, iż różne rodzaje metali posiadają odmienne właściwości i wymagają odrębnego procesu obróbki. Stworzenie określonego (nowego) rodzaju odlewu z dotychczas niestosowanego stopu metalu wymaga twórczej pracy zespołu osób w celu opracowania technologii umożliwiającej osiągnięcie założonego celu.
    
    Ze względów przedstawionych powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego działalność w zakresie nowych wyrobów spełnia definicję prac rozwojowych i w konsekwencji dalej działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu do opisanej działalności Spółki nie budzi ponadto wątpliwości, że działalność ta jest wykonywana w sposób systematyczny i nie ma charakteru jednorazowego, nadzwyczajnego. Spółka realizuje szereg projektów (kilkadziesiąt) w każdym roku swojej działalności.
    
    Również cel działań Spółki, podejmowanych w ramach poszczególnych projektów związanych z nowymi wyrobami wpisuje się w cel zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, na co dowodem jest rosnąca jakość wytwarzanych odlewów i większa efektywność kosztowa i materiałowa prowadzonej działalności gospodarczej.
    
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W ramach przykładu należy powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.332.2019.1.JKT) w której stwierdził on, iż:
    
    „\[\`(...)\`\] działalność opisana we wniosku, tj. działalność związana z opracowaniem narzędzi do produkcji odlewów ciśnieniowych (w szczególności form, okrojnika, uchwytu obróbkowego) oraz z opracowaniem technologii produkcji odlewów ciśnieniowych oraz działalność w ramach realizacji Projektu mikrosprayingu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe”.
    
    Ad 2.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania wydatków związanych z działalnością B+R za koszty kwalifikowane (w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) nie ma wpływu fakt, że wydatki te są w ostatecznym rozrachunku ponoszone przez klientów Spółki w postaci zakupu modelu (usługi jego adaptacji) czy też zakupu serii próbnych nowego wyrobu (uwzględnienia kosztów prac w wyliczeniu ceny za odlewy w ramach produkcji seryjnej).
    
    Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania do sytuacji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym.
    
    W ocenie Wnioskodawcy ratio legis powyższej regulacji odnosi się do sytuacji dofinansowania podatnika ze środków publicznych (np. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej). W zamierzeniu Ustawodawcy, celem powołanej regulacji było ograniczenie sytuacji uzyskania podwójnej korzyści przez podatnika - tj. sytuacji, w której za koszt kwalifikowany (zmniejszający dochód do opodatkowania) uznano by wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone przez podmiot publiczny.
    
    W przypadku Spółki takiego ryzyka nie ma, a fakt, że koszty wykonanych prac rozwojowych są następnie Spółce zapłacone przez jej klientów (w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi/dostarczone towary), nie zmienia charakteru przeprowadzonych prac. Spółka uważa więc, że opisany fakt nie powinien wykluczać możliwości potraktowania poniesionych kosztów tych prac jako wydatków kwalifikowanych.
    
    Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje szerokie potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:
    
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tj.:
    
    *   z 16 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.381.2018.2.MR),
    *   z 22 stycznia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.14.2018.1.APO),
    *   z 11 stycznia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.508.2017.1.MST).
    
    Ad 3.
    
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    
    Aby rozstrzygnąć sens normatywny art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, należy porównać użyte tam sformułowania z treścią art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskować można, że Ustawodawca, chcąc wprowadzić podobne ograniczenie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych, użyłby sformułowania jak w przytoczonym przepisie. Z braku takiego uregulowania wnioskować należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych mogą być uznane za częściowo wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, w części odpowiadającej proporcji ich wykorzystywania w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane.
    
    W tej sytuacji za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może, co do zasady, zaliczać do kosztów kwalifikowanych część wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych częściowo wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej (w części odpowiadającej ich wykorzystaniu na potrzeby prac badawczo-rozwojowych).
    
    Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zgodne z powyższą argumentacją (tj. pozwalające odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisy amortyzacyjne od środków trwałych częściowo wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej) wyrażone zostało przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.233.2018.JS).
    
    Ad 4.
    
    Odnosząc się do kwalifikacji wydatków związanych z wykonaniem narzędzi formierskich, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego opinii spełniają one wszystkie konieczne warunki do uznania za koszt kwalifikowany działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Konieczność poniesienia wydatków na poczet wykonania modelu/rdzennic/rdzeni została czytelnie wykazana w stanie faktycznym wniosku. Bez wykonania opisanych narzędzi nie byłoby możliwe zweryfikowanie przeprowadzonych prac koncepcyjnych, a więc nie byłoby możliwe zakończenie prowadzonych prac rozwojowych. Opisana okoliczność jasno wskazuje na związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    
    Fakt, iż wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, związane z wykonaniem (adaptacją) modelu i pozostałych narzędzi formierskich, zostają przez Spółkę wliczone do wartości wynagrodzenia za sprzedane towary nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej zaliczenie ich do ulgi. W zakresie uzyskiwania przychodów w związku z prowadzonymi pracami B+R Wnioskodawca wskazuje na argumentację powołaną w uzasadnieniu stanowiska Spółki na pytanie nr 2 wniosku.
    
    Kolejnym aspektem wymagającym podkreślenia jest sposób wykorzystania modelu i pozostałych narzędzi formierskich przez Wnioskodawcę. W treści art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Powołany przepis wymaga, aby pomiędzy nabyciem danego materiału a działalnością B+R zachodził bezpośredni związek tj., aby materiał ten był wykorzystany bezpośrednio w tej działalności. Przepis nie wyklucza z tej kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów, z których w ramach działalności B+R zostanie wykonane narzędzie jej służące lub też np. prototypy nowego wyrobu.
    
    W przypadku Spółki, z nabytych materiałów i surowców są wykonywane narzędzia formierskie służące bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej w postaci wykonania partii próbnych nowego wyrobu (prototypu). Narzędzia te po zakończeniu prac rozwojowych mogą być wykorzystane do produkcji seryjnej nowych wyrobów (w przypadku modelu: co do zasady jako własność zamawiającego) lub ewentualnie do dalszych/innych prac B+R. Nie zmienia to jednak faktu, że podstawowym cele zużycia materiałów jest wytworzenie narzędzi formierskich do partii próbnych, a więc materiały te zostają zużyte bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej (zużycie nie ma jednak charakteru trwałego).
    
    Nie jest możliwe wymaganie, aby za koszt kwalifikowany mogły zostać uznane materiały, które zostają zużyte w sposób trwały tj. nie mogą być już wykorzystane w jakikolwiek inny sposób. Stanowisko takie oznaczałoby, że późniejsza zmiana przeznaczenia (np. sprzedaż prototypu nowego wyrobu) wykluczałaby rozliczenie kosztów danego materiału wykonania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprzedaż prototypu nowego wyrobu, czyli działanie wykonane po zakończeniu prac B+R, nie stanowi już czynności w ramach działalności B+R tj. nie służy jej bezpośrednio. Takie następcze działanie nie powinno mieć jednak wpływu na ocenę pierwotnego wykorzystania materiałów tj. zużycia ich do stworzenia prototypu nowego wyrobu.
    
    Oczekiwanie, iż materiały zostaną w sposób trwały zużyte do działalności B+R wymagałoby od podatnika stałego śledzenia jak dany materiał jest wykorzystywany przez długi okres, szczególnie w przypadku materiałów takich jak metale. W wielu sytuacjach podatnik nie jest w stanie przewidzieć, jak raz zużyty materiał (np. do badań lub do partii próbnych) może być w odległej przyszłości wykorzystany ponownie w inny sposób.
    
    W opinii Wnioskodawcy przedstawione powyżej uwagi oznaczają, że koszty związane z nabyciem materiałów i surowców, które mają na celu wytworzenie narzędzi formierskich stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Nadmienić należy, że interpretacja została udzielona Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
    
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.