Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-484/14/16-5/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione
Słowa kluczowe: kradzież; opodatkowanie; transport; ubytki; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione.

We wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz ciepła. Na potrzeby produkcji ciepła/energii elektrycznej Spółka nabywa węgiel kamienny od dostawców krajowych oraz zagranicznych. Węgiel jest dostarczany do Spółki i przez nią składowany na placach węglowych położonych w pobliżu zakładów produkcyjnych.

Spółka nabywa węgiel od dostawcy (np. producenta), a następnie transportuje go (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników) na teren swoich zakładów. Spółka posiada status finalnego nabywcy węglowego i to ona w większości przypadków odpowiada za transportowany węgiel (Spółka odbiera węgiel w zakładzie dostawcy).

Zdarza się, iż podczas transportu zostają stwierdzone braki wyrobów węglowych, które nie wynikają z naturalnych ubytków węgla lecz najprawdopodobniej z kradzieży. Na kradzież węgla wskazują np. zerwane plomby wagonów towarowych i otwarte drzwi wagonowe, rozsypany węgiel. Zdarzają się również sytuacje, w których wprawdzie stwierdzony zostaje brak węgla oraz jego przyczyna (np. uszkodzenie klapy zsypowej wagonu) ale nie jest możliwe ustalenie czy doszło do kradzieży.

W powyższych sytuacjach Spółka dokonuje ważenia naruszonych wagonów (potwierdzenie zmniejszonej ilości niż deklarowana przy załadunku w kopalni) oraz przesyła reklamację z opisem sytuacji do przewoźnika. Natomiast w sytuacji, kiedy takie zdarzenie zostanie wykryte przez przewoźnika, sporządza on tzw. protokół usypu, zawierający opis zdarzenia i jego prawdopodobną przyczynę. Spółka pragnie potwierdzić, iż nie jest obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od braków węgla w takich sytuacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, przepisy akcyzowe nie nakładają na nią obowiązku zapłaty akcyzy od wyrobów węglowych, które zostały utracone w trakcie transportu, w tym od takich, które zostały uznane za skradzione.

Czynności i zdarzenia z wykorzystaniem wyrobów węglowych opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wskazane w art. 9a ust. 1 ustawy. Należą do nich:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  życie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Jak widać, ustawodawca zdecydował się na stworzenie osobnego katalogu czynności opodatkowanych dotyczących wyrobów węglowych, w stosunku do ogólnego katalogu stworzonego dla innych wyrobów akcyzowych (który znalazł się w art. 8 ustawy akcyzowej). Jeżeli chodzi o straty wyrobów węglowych powstające w opisanej sytuacji, to mamy do czynienia z dwiema różnymi sytuacjami.

W przypadku, gdy nie zostanie stwierdzone że w trakcie przewozu doszło do kradzieży, zastosowanie znajdzie norma art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej, wskazująca, że straty nabytych w ramach zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych powstające u finalnych nabywców węglowych nie podlegają opodatkowaniu, o ile nie zostanie stwierdzone, że wyroby węglowe zostały zużyte do celów innych niż zwolnione.

W tym wypadku, taka okoliczność nie zachodzi, bowiem przyczyna i ewentualne dalsze wykorzystanie wyrobów nie zostało w żaden sposób ustalone. Tym niemniej, Spółka pragnie podkreślić, iż w takim przypadku nie ma miejsca czynność opodatkowana, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy tj. użycie tych wyrobów przez Spółkę do celów innych niż objęte zwolnieniem lub naruszenie przez Spółkę warunków zwolnienia. W takim bowiem przypadku, Spółka w żaden sposób nie „używa” wyrobów zwolnionych, jak również nie narusza warunków zwolnienia.

Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy zostało stwierdzone, iż doszło do kradzieży węgla. Użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary została uznana za odrębną czynność opodatkowaną i określona w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Jednak przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych wskazują również bezpośrednio podatnika akcyzy w sytuacji kradzieży wyrobów węglowych. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej wskazuje bowiem, iż podatnikiem jest również osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonująca użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. W konsekwencji należy uznać, iż podatnikiem będzie w tym wypadku np. złodziej który dokonał kradzieży wyrobów akcyzowych, a nie Spółka.

Mając na uwadze literalne brzmienie powyższych przepisów należy więc stwierdzić, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów.

Wprowadzenie przez ustawodawcę czynności opodatkowanej w postaci użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary stanowi wyjątek na gruncie ustawy akcyzowej. Użycie lub sprzedaż innych wyrobów akcyzowych niż wyroby węglowe uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy akcyzowej, za wyjątkiem nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Zgodnie natomiast z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy akcyzowej, dot. akcyzy od węgla, który został następnie uchwalony przez Sejm: „Istotne jest również opodatkowanie użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary, co pozwoli na egzekwowanie podatku od sprawcy czynu zabronionego a nie od osoby, której np. skradziono wyroby węglowe. Podkreślenia wymaga, iż regulacja ta nie prowadzi do opodatkowania czynów zabronionych. Przedmiotem opodatkowania jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych, a nie np. ich kradzież".

Dodatkowo, przy uzasadnieniu zmian w definicji podatnika akcyzy w uzasadnieniu projektu Ministerstwo Finansów wskazywało, iż „Zmiana od strony podmiotowej koresponduje z opodatkowaniem użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Pozwoli to na opodatkowanie użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary u sprawcy czynu zabronionego".

Ustanowienie powyższej czynności opodatkowanej wynika przede wszystkim z praktyki obrotu wyrobami węglowymi, gdzie ze względu na sposób przemieszczania wyrobów węglowych, częściej niż w innych branżach akcyzowych (np. w obrocie alkoholem etylowym lub paliwami) występują przypadki dokonywania kradzieży. Z tego względu niezasadnym jest, aby podmioty dokonujące w sposób legalny obrotu wyrobami węglowymi ponosiły skutki działań przestępczych osób trzecich.

Równocześnie, aby ustalić, czy omawiana czynność opodatkowana mogła mieć miejsce, należy stwierdzić dokonanie czynu zabronionego pod groźbą kary. Powstanie czynu zabronionego pod groźbą kary jest zdarzeniem obiektywnym, dlatego wystarczy uprawdopodobnienie tego zdarzenia przez podatnika, np. w sporządzonych protokołach opisujących naruszenie integralności transportu, czy zgłoszeniu tego faktu do przewoźnika.

Tym samym, w przypadku ustalenia przez Spółkę kradzieży węgla oraz wykluczenia, iż np. doszło do powstania „naturalnego” ubytku, Spółka powinna uznać, iż doszło do sytuacji, od której nie jest ona zobowiązana do odprowadzenia akcyzy od utraconego węgla.

W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary będzie podatnik wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej. W praktyce oznacza to, iż w przypadku kradzieży wyrobów węglowych, za podatnika powinien zostać uznany złodziej.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku kradzieży wyrobów węglowych opisanych w stanie faktycznym przepisy nie dają możliwości uznania Spółki za podatnika akcyzy od utraconych w ten sposób wyrobów. Wynika to z zasady jednokrotności opodatkowania.

Generalną cechą podatku akcyzowego jest opodatkowanie na jednym etapie obrotu. W związku z tym, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli w stosunku do węgla lub koksu obowiązek podatkowy już powstał w związku z wykonaniem jednej czynności wymienionych w art. 9a ust. 1 dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo należy wskazać, iż powstanie niedoborów transportowanego węgla na skutek kradzieży nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 9a ustawy akcyzowej. Przykładowo kradzież nie może zostać zakwalifikowana, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione w myśl przepisu art. 9a ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy akcyzowej, gdyż definicja takiego zdarzenia nie obejmuje czynów zabronionych w rozumieniu prawa karnego. Warto również wskazać, iż niezależnie od tego, czy powołane do tego organy ustalą sprawcę czynu zabronionego, w związku z którym doszło do użycia, o którym mowa w przywołanym przepisie, czy też umorzą postępowanie w związku z niewykryciem sprawcy, norma prawna statuująca podatnikiem sprawcę czynu zabronionego pozostaje niezmienna. Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. ITPP3/443-215/13/JK wskazano, iż „w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych”. Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. ILPP3/443-179/12-2/TK.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-484/14-2/JK, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Tut. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione powstaje gdy utracone wyroby węglowe stanowią w rozumieniu ustawy ubytki. Zgodnie z przepisami ustawy za ubytki wyrobów węglowych uznaje się wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą. Zatem nie wszystkie straty czy niedobory wyrobów węglowych uznaje się za ubytki w rozumieniu ustawy. Za ubytki wyrobów węglowych uznaje się jedynie te straty, które powstają w trakcie przemieszczania. Co więcej aby straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych uznać w rozumieniu ustawy za ubytki przemieszczanie wyrobów węglowych musi mieść związek z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą. W analizowanej sytuacji Spółka będąca finalnym nabywcą węglowym dokonuje, z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników, transportu zakupionego od dostawcy węgla. Natomiast stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zatem w przedmiotowym przypadku straty wyrobów węglowych powstają podczas przemieszczania a jednocześnie przemieszczanie to ma związek z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą, tj. sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Ponadto to Spółka w większości przypadków odpowiada za transportowany węgiel - odbiera węgiel w zakładzie dostawcy. Tym samym utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które Spółka odbiera w zakładzie dostawcy i za które odpowiada podczas transportu, w tym uznane za skradzione stanowią ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, które na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki.

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3534/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym definiuje ubytki wyrobów węglowych jako straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c). Zgodnie z powyższą definicją przesłanką uznania strat wyrobów węglowych za ubytki będzie zatem fakt opodatkowania w ustawie czynności, w związku z którą one powstały. W ustawie akcyzowej nie jest opodatkowany każdy etap obrotu wyrobami węglowymi. Opodatkowany, jest co do zasady, jedynie etap ostatni, kiedy wyroby te trafiają do podmiotu, który dokonuje ich zużycia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretację wskazano, iż wydanie wyrobów węglowych Spółce nastąpiło w momencie przekazania węgla przez dostawcę przewoźnikowi. W tym momencie została dokonana czynność opodatkowana - sprzedaż wyrobów węglowych, a dalsze przemieszczenie wyrobów węglowych nie jest związane z wykonaniem kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, ale ma na celu dostarczenie już nabytych przez Spółkę wyrobów węglowych do jej zakładu.

Biorąc pod uwagę powyższe WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z ustawą akcyzową ubytkami wyrobów węglowych będą w szczególności:

*   u pośredniczącego podmiotu węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z ich sprzedażą na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu,
*   u finalnego nabywcy węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem przez niego tych wyrobów.

Powyższe stanowisko Sądu jest zgodne z poglądem wyrażonym przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 4796 w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych (zob. odpowiedź z dnia 2 sierpnia 2013 r. na pismo z dnia 10 lipca 2013 r. dotyczące zapytania posła w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych - źródło: www.sejm.gov.pl).

Stanowisko to zostało powtórzone w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. w sprawie oświadczenia senatora złożonego podczas 36 posiedzenia Senatu w dniu 4 lipca 2013 r., skierowanego do Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w przypadku podmiotu zużywającego wyroby węglowe, który posiada status „finalnego nabywcy węglowego”, ubytkami wyrobów węglowych będą jedynie straty powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez błędne uznanie, że w opisanych okolicznościach faktycznych utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które Spółka odbiera w zakładzie dostawcy i za które odpowiada podczas transportu, w tym uznane za skradzione stanowią bowiem ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, które na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 3534/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby węglowe oznaczają wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Zaś zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka nabywa węgiel od dostawcy (np. producenta), a następnie transportuje go (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników) na teren swoich zakładów. Spółka posiada status finalnego nabywcy węglowego i to ona w większości przypadków odpowiada za transportowany węgiel (Spółka odbiera węgiel w zakładzie dostawcy). Zdarza się, że podczas transportu zostają stwierdzone braki wyrobów węglowych, które nie wynikają z naturalnych ubytków węgla lecz najprawdopodobniej z kradzieży. Zdarzają się również sytuacje, w których wprawdzie stwierdzony zostaje brak węgla oraz jego przyczyna (np. uszkodzenie klapy zsypowej wagonu) ale nie jest możliwe ustalenie czy doszło do kradzieży.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione.

Ustawa o podatku akcyzowym definiuje ubytki wyrobów węglowych jako straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c). Zgodnie z powyższą definicją, przesłanką uznania strat wyrobów węglowych za ubytki będzie zatem fakt opodatkowania w ustawie czynności, w związku z którą one powstały.

W stanie przedstawionym we wniosku o interpretację wskazano, że wydanie wyrobów węglowych Spółce nastąpiło w momencie przekazania węgla przez dostawcę przewoźnikowi. W tym momencie została dokonana czynność opodatkowana - sprzedaż wyrobów węglowych, a dalsze przemieszczenie wyrobów węglowych nie jest związane z wykonaniem kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, ale ma na celu dostarczenie już nabytych przez Spółkę wyrobów węglowych do jej zakładu.

Zgodnie z ustawą akcyzową ubytkami wyrobów węglowych będą w szczególności:

*   u pośredniczącego podmiotu węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z ich sprzedażą na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu,
*   u finalnego nabywcy węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem przez niego tych wyrobów.

Zatem w przypadku podmiotu zużywającego wyroby węglowe, który posiada status „finalnego nabywcy węglowego”, ubytkami wyrobów węglowych będą jedynie straty powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

W przypadku Spółki straty powstające podczas dalszego przemieszczania węgla po jego wydaniu przez dostawcę nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy akcyzowej, gdyż nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej, ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce z momentem wydania wyrobów węglowych.

Spółka nie ma również obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych uznanych za skradzione w trakcie transportu.

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

W przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.

Zatem straty wyrobów węglowych powstające u Spółki, będącej finalnym nabywcą węglowym, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów węglowych, w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 25 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.