Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.433.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości, brak zwolnienia dostawy ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, brak możliwości rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy nieruchomości oraz opodatkowania transakcji sprzedaży stawką 23% w związku możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, dostawy nieruchomości oraz opodatkowania transakcji sprzedaży stawką 23% w związku możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości, zwolnienia dostawy ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina z dniem 1 stycznia 1996 r. nabyła z mocy prawa nieodpłatnie własność kilku nieruchomości. Wskutek podziałów z nieruchomości wyodrębniona została działka nosząca obecnie numer 549. Działka powyższa jest zabudowana budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; budynek jest związany w sposób trwały z gruntem.

Stan powyższy (zabudowanie obiektem stanowiącym budynek) będzie utrzymany również w planowanym momencie dostawy nieruchomości). Według danych posiadanych przez Wnioskodawcę, pochodzi on z 1845 r. W chwili wprowadzenia na stan majątku Gminy, 31 marca 2000 r., budynek był w art. 67 349,95 zł.

Ostatnie ulepszenie budynku miało miejsce w 1997 r.; prace remontowe wyceniono na kwotę 12 508 r. Pierwsze zasiedlenie w zakresie części parteru budynku nastąpiło 15 maja 1998 r. Dwa pozostałe lokale mieszkalne (pozostała część parteru oraz piętro) zostały wynajęte w dniu 1 kwietnia 1999 r. zatem pierwsze zasiedlenie budynku w całości nastąpiło właśnie w tym dniu. Data pierwszego użycia budowli nie jest więc możliwa do precyzyjnego określenia, bowiem pochodzi on przypuszczalnie z 1845 r. i brak jest dokumentów na tę okoliczność.

Pomiędzy wskazanym powyżej pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawcy nie przysługiwało, przy nabyciu budynku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, jednakże były one znacznie niższe niż 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawca wykorzystuje budynek jedynie w celu osiągania przychodów z najmu od osób fizycznych (działalność zwolniona z VAT). Jednocześnie Wnioskodawca opłaca faktury za zużycie wody i zrzut ścieków, dotyczące przedmiotowej nieruchomości. Usługi te opodatkowane są podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na w/w fakturach.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Planowana data sprzedaży nieruchomości zależna jest od zrealizowania wymogów formalnych i zgromadzenia odpowiednich zaświadczeń. Będzie miała ona miejsce w 2019 r. lub 2020 r.

Ze względu na planowaną sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, Gmina rozważa również możliwość sprzedaży jej ze stawką 23% VAT, jeśli takie będzie życzenie nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT?
2.  W wypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie powyższe, czy Gmina ma prawo do sprzedaży powyższej nieruchomości ze stawką podatku VAT 23% czynnemu podatnikowi tego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Po pierwsze, należy wskazać, że przedmiotem dostawy jest grunt oraz znajdujący się na nim, trwale z nim związany budynek. Odnośnie opodatkowania gruntu, na którym dany obiekt się znajduje, zastosowanie znajduje art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. I SA/Sz 1051/16: „w przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a”.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynku znajdującego się na działce nr 549 podlega zwolnieniu z podatku VAT ze względu na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zasadnicze jest zatem zdefiniowanie pierwszego zasiedlenia. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Skoro zatem do wybudowania budynku doszło w 1845 r., a ostatnie ulepszenia, w trakcie których poniesiono znaczne wydatki (12 500 zł) miały miejsce w 1997 r., pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić po tej dacie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia z dniem 1 kwietnia 1999 r. bowiem wtedy zostały wynajęte wszystkie lokale wchodzące w skład budynku.

Odnosząc się do zawartego w definicji ustawowej twierdzenia, że oddanie do użytkowania musi nastąpić „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, stanowisko w tej sprawie zajął TSUE, który w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA stwierdził: „państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (wyrok TSUE z 16.11.2017 r. w sprawie C- 308/16 Kozuba Premium Selection).

Bez znaczenia, w świetle powyższych wyroków pozostaje zatem, czy oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, doszło zatem do pierwszego zasiedlenia z dniem 1 kwietnia 1999 r., a co za tym idzie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Fakt, że odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie wpływa na stwierdzenie pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, pomimo zwolnienia czynszu najmu z podatku VAT, należy wskazać, że Wnioskodawca opłaca faktury za zużycie wody i zrzut ścieków, dotyczące przedmiotowej nieruchomości. Usługi te opodatkowane są podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego na ww. fakturach.

Wnioskodawca uważa ponadto, że nawet w wypadku zajęcia przez organ innego stanowiska w tym zakresie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym artykułem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przedmiotowej sprawie Gmina przejęła na własność przedmiotowy budynek nieodpłatnie, a zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie występowało. Z kolei wydatki na ulepszenie budynku nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W wypadku uznania, że nie przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy więc zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

A zatem również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2018 r. 0112-KDIL1-2.4012.678.2018.2.DC).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie (tj. potwierdzenia możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług) możliwe jest zrezygnowanie ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Warunkiem jest nabywca będący czynnym podatnikiem zarejestrowanym do celów VAT, a także złożenie przez obydwie strony w tym zakresie odpowiednich oświadczenia. Możliwość takiej rezygnacji istnieje po spełnieniu określonych warunków, przy czym została ona zawężona tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 czerwca 2018 r. 0112-KDIL4.4012.189.2018.2.TKU). Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna rezygnacja ze zwolnienia w przedmiotowej sprawie jest zatem możliwa po spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy nieruchomości oraz opodatkowania transakcji sprzedaży stawką 23% w związku możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, dostawy nieruchomości oraz opodatkowania transakcji sprzedaży stawką 23% w związku możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia<< budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Zatem pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje sprzedaż nieruchomości składającej się z działki zabudowanej budynkiem (obiektem stanowiącym budynek) trwale z gruntem związanym. Gmina ww. nieruchomość nabyła z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1996 r. Według danych posiadanych przez Wnioskodawcę, budynek pochodzi z 1845 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, jednakże były one znacznie niższe niż 30% jego wartości początkowej. Pierwsze zasiedlenie w zakresie części parteru budynku nastąpiło 15 maja 1998 r. Dwa pozostałe lokale mieszkalne (pozostała część parteru oraz piętro) zostały wynajęte w dniu 1 kwietnia 1999 r. zatem pierwsze zasiedlenie budynku w całości nastąpiło właśnie w tym dniu. Pomiędzy wskazanym powyżej pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało, przy nabyciu budynku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wykorzystuje budynek jedynie w celu osiągania przychodów z najmu od osób fizycznych (działalność zwolniona z VAT).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy sprzedaży ww. nieruchomości.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie dla dostawy nieruchomości (zabudowanej działki nr 549) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku posadowionego na tej nieruchomości, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu również wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło na skutek przyjęcia go do użytkowania. Jak podał Wnioskodawca budynek pochodzi z 1845 r. a prawo własności budynku nabył w 1996 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, jednakże były one znacznie niższe niż 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, ze pierwsze zasiedlenie w zakresie części parteru budynku nastąpiło 15 maja 1998 r. Dwa pozostałe lokale mieszkalne (pozostała część parteru oraz piętro) zostały wynajęte w dniu 1 kwietnia 1999 r. Wnioskodawca wykorzystuje budynek jedynie w celu osiągania przychodów z najmu od osób fizycznych (działalność zwolniona z VAT).

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości obejmującej budynek posadowiony na działce nr 549, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja dostawy budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia każdego z tych budynków do dnia planowanej dostawy minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego ma on prawo do zastosowania zwolnienia od zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Jak już wykazano powyżej z uwagi na fakt, że sprzedaż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do powyższego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne odniósł się również do możliwości zwolnienia planowanej sprzedaży działki 549 w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w tym kontekście wyjaśnić należy, że skoro sprzedaż budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to nie ma podstaw do analizowania spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gmina ma prawo do sprzedaży nieruchomości ze stawka 23%.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, ponieważ opisana transakcja sprzedaży budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy nieruchomości spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy Strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wybiorą opcję opodatkowania dostawy budynku stawką 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro prawo do rezygnacji ze zwolnienia zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie ma możliwości skorzystania z tego prawa w odniesieniu do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego możliwość takiej rezygnacji istnieje po spełnieniu określonych warunków, przy czym została ona zawężona tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, jest nieprawidłowe, bowiem możliwość ta została zawężona wyłącznie do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.