Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-727/11-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-24
Teza: Czy w związku z przeznaczeniem części wyremontowanego budynku na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w stosunku do składek członkowskich przeznaczonych na zakup i remont przedmiotowej nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa; budynek; cel-cele statutowe; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r.) oraz piśmie z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 03.10.2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-727/11-2/AM z dnia 19 września 2011 r. (data doręczenia 26.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Izba) w 2004 roku zakupił ze środków własnych oraz częściowo z kredytu komercyjnego nieruchomość budynkową (kamienicę) - stanowiącą obecnie siedzibę samorządu. W latach kolejnych nieruchomość ta była remontowana, przystosowywana do pełnienia zadań ustawowych i statutowych samorządu zawodowego diagnostów laboratoryjnych. W tym okresie działalność Izby była finansowana ze składek członkowskich i opłat związanych z postępowaniem w sprawie wpisu na listę diagnostów laboratoryjnych i do ewidencji laboratoriów.

Izba zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, polegającą w szczególności na prowadzeniu działalności szkoleniowej i wydawniczej w zakresie diagnostyki laboratoryjnej oraz na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń szkoleniowych i biurowych, które w wyniku remontu zostały przygotowane i dostosowane do tych celów w budynku będącym siedzibą Izby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeznaczeniem części wyremontowanego budynku na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w stosunku do składek członkowskich przeznaczonych na zakup i remont przedmiotowej nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozpoczęciem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej i przeznaczeniem części nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w stosunku do składek członkowskich przeznaczonych na zakup i remont przedmiotowej nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Jako, że zakup i remont siedziby Wnioskodawcy służyć miał sprawniejszemu wykonywaniu przez niego celów statutowych, nie zaś prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to fakt przyszłego przeznaczenia części pomieszczeń znajdujących się w wyremontowanym budynku dla potrzeb działalności gospodarczej, nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy, spełnienia negatywnej przesłanki zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby składki członkowskie nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych musiałyby być przeznaczone bezpośrednio na cele bieżącej działalności gospodarczej.

W art. 17 UPDOP znajduje się katalog zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności należy tu wymienić art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b UPDOP. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, z zakresu kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w przepisie art. 17 ust. 1, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony - i bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłaceniu podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca szczególnie traktuje cele statutowe podmiotów wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 UPDOP. Dochód z działalności tych podmiotów, w części jakiej służy realizacji ich celów statutowych albo określonych celów wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednym ze źródeł finansowania organizacji zawodowych, do których należy m.in. Wnioskodawca są obowiązkowe składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 UPDOP, w ocenie Wnioskodawcy można stwierdzić, że ustawodawca zwolnił z podatku dochód ze składek członkowskich organizacji politycznych, społecznych i zawodowych (art. 17 ust. 1 pkt 40) w związku z tym, iż w całości finansuje on zadania statutowe i ustawowe tych organizacji, a organizacje te pełnią ważną rolę dla ochrony interesu publicznego.

Składki członkowskie jednak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 UPDOP zwolnione są z podatku dochodowego w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Mając na uwadze założenie o racjonalności prawodawcy stwierdzić należy, że regulacja ta znalazła się w ustawie dlatego, że organizacje polityczne, społeczne i zawodowe (w tym Izba), nie mają ustawowego obowiązku przekazywania całości dochodu z działalności gospodarczej na cele ustawowe i statutowe. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej (za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a UPDOP). Dla ustawodawcy ważny jest cel na jaki ten dochód jest przeznaczony i wydatkowany, a nie źródło jego pochodzenia - co znalazło wielokrotnie odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych (vide: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2008 roku, nr ILPB3/423-58/08-2/EK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2009 roku, nr IBPBI/2/423-1025/08/PP).

Wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 UPDOP podmioty mogą prowadzić działalność gospodarczą, zgodnie z art. 53 ustawy o diagnostyce laboratoryjnej, samorząd diagnostów laboratoryjnych może prowadzić działalność gospodarczą - ustawodawca nie nakłada przy tym obowiązku na Izbę aby dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez samorząd były w całości przekazywane na jego działalność ustawową i statutową. W przypadku Izby obowiązek przekazywania dochodu z działalności Izby wyłącznie na realizację celów ustawowych i statutowych wynika z podjętej przez Krajowy Zjazd uchwały w sprawie podstawowych zasad gospodarki finansowej. Izba, zatem może prowadzić działalność finansową, gospodarczą, wydawniczą, oświatową i szkoleniową, ale dochód z tej działalności może służyć wyłącznie realizacji celów ustawowych i statutowych.

W opisywanym zatem przypadku, dochody Izby ze składek członkowskich będą służyć realizacji celów statutowych i ustawowych także wówczas gdy, jak w opisanej sytuacji będą służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnić przy tym należy, że składki członków samorządu, których pytanie podatnika dotyczy, zostały pierwotnie przeznaczone na zakup w 2004 roku nieruchomości i jej remont. Jak wskazywano, nieruchomość ta stanowi siedzibę samorządu i w pełni służy realizacji zadań ustawowych i statutowych Izby. W przyszłości nieruchomość ta będzie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, z której dochód przeznaczony zostanie wyłącznie na realizację, wskazanych w ustawie oraz statucie Izby, zadań.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 UPDOP w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOP, oraz art. 17 ust. 1b UPDOP, składki w części jakiej zostały przeznaczone na zakup i remont nieruchomości będącej siedzibą Izby nie stanowią podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy oraz statutu. Izba posiada osobowość prawną i jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jako podmiot zwolniony od podatku.

Izba jest obowiązkowym zrzeszeniem osób fizycznych będących diagnostami laboratoryjnymi, może prowadzić działalność finansową, gospodarczą, wydawniczą, oświatową i szkoleniową. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w 2004 roku zakupił ze środków własnych oraz częściowo z kredytu komercyjnego nieruchomość budynkową (kamienicę) - stanowiącą obecnie siedzibę samorządu. W latach kolejnych nieruchomość ta była remontowana, przystosowywana do pełnienia zadań ustawowych i statutowych samorządu zawodowego diagnostów laboratoryjnych. W tym okresie działalność Izby była finansowana ze składek członkowskich i opłat związanych z postępowaniem w sprawie wpisu na listę diagnostów laboratoryjnych i do ewidencji laboratoriów.

Izba zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, polegającą w szczególności na prowadzeniu działalności szkoleniowej i wydawniczej w zakresie diagnostyki laboratoryjnej oraz na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń szkoleniowych i biurowych, które w wyniku remontu zostały przygotowane i dostosowane do tych celów w budynku będącym siedzibą Izby.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści tego przepisu adresowany jest on do ściśle określonej kategorii podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z dobrodziejstwa ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie to dotyczy mianowicie organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Izba jest obowiązkowym zrzeszeniem osób fizycznych wykonującymi zawód diagnosty laboratoryjnego. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei – w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Należy zwrócić uwagę na to, iż z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy wynika, iż „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie” (a więc w przepisie art. 17 ust. 1 w tym pkt 40) „nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.” Już zatem przepis art. 17 ust. 1a wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 40 oraz pkt 4 tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele wskazane w tych przepisach nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny wskazany cel to zwolnienie unicestwi.

Już sam art. 17 ust. 1 pkt 40 wskazuje pierwszy warunek przeznaczenia uzyskanego dochodu z tytułu składek członkowskich. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie przez organizację otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w związku z rozpoczęciem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej i przeznaczeniem części nieruchomości, której zakup został w części sfinansowany ze składek członkowskich, na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wystąpi negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem składki członkowskie w części w jakiej zostały przeznaczone na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Izbę działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40.

Wskazać również należy, iż samo nabycie nieruchomości z przeznaczeniem na nową lokalizację pomieszczeń biurowych, na nową siedzibę, nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych bądź innych w rozumieniu art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 4. Jak wskazano powyżej z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Podkreślić należy, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do Izby zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który Izba najpierw dochód przeznaczyła, a następnie wydatkowała. Jednocześnie podkreślić należy, iż działalność statutową Izby stanowi tylko i wyłącznie działalność, która została ujęta w statucie Izby. Przy czym trzeba mieć na uwadze, że określenie celów statutowych Wnioskodawcy pod kątem jego uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi tu bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Wydatkowanie dochodu na na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie można utożsamiać z wydatkowaniem dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Izba przeznaczając i wydatkując dochód na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć również na uwadze dyspozycję zawartą w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Reasumując, dochód Wnioskodawcy z tytułu składek członkowskich, który został przeznaczony na zakup i remont nieruchomości, w części w jakiej ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Izbę działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2011 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.