Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.246.2021.2.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) na wezwanie z 27 września 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.246.2021.1.ŁZ (data nadania 27 września 2021 r., data odbioru 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) –

*   w części dotyczącej uznania wydatków na ekspres do kawy oraz kawę, za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus **- jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

**We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną w (…)

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to tzw. podatek liniowy 19%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, polegające na tworzeniu oprogramowania lub jego części (zwane dalej „Oprogramowaniem”). Dominującą działalnością Wnioskodawcy, określoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z innymi podmiotami (tzw. współpraca B2B). Przykładowo, Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług (zwaną dalej „Umową 1”) w okresie od maja 2020 r. do października 2020 r. włącznie współpracował z (…), z siedzibą (…), (zwaną dalej „Zleceniodawca 1” lub „(…)”). Natomiast obecnie, na podstawie umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług (zwaną dalej „Umową 2”; Umowa 1 oraz Umowa 2 dalej łącznie zwane „Umowami”), współpracuje z firmą (…) z siedzibą (…) (zwaną dalej „Zleceniodawca 2” lub „(…)”). (…) jest firmą informatyczną, specjalizującą się w tworzeniu dedykowanego oprogramowania i systemów analizy danych (\`(...)\`) oraz outsourcingu. Na jej zakres usług składają się m.in. usługi informatyczne dla sektora finansowego, handlowego, budowlanego, energetycznego i technologicznego. (…) to przedsiębiorstwo świadczące usługi informatyczne, którego przeważający zakres działalności obejmuje obszary takie jak analityka (\`(...)\`), uczenie maszynowe oraz monitorowanie integracji danych. W zakresie współpracy na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 praca Wnioskodawcy skupiała się przede wszystkim na projektach obejmujących stworzenie Oprogramowania, w tym oprogramowania architektury systemów badawczo-analitycznych. Wnioskodawca świadczy na rzecz (…) (na podstawie Umowy 1) oraz na rzecz (…) (na podstawie Umowy 2) usługi, polegające m.in. na tworzeniu oraz rozwijaniu Oprogramowania, poprzez pisanie kodów źródłowych (zwane dalej „Usługami”).

W przypadku zawarcia umowy z innymi podmiotami niż (…) lub (…), usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały analogiczny zakres i charakter. W przyszłości Wnioskodawca może bowiem świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Zmienne mogą być również konkretne zapisy umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami, które w odmienny sposób mogą definiować świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Niezależnie od podmiotu, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi lub różnic w treści zawieranych z podmiotami umów, w związku z podjęciem współpracy z kolejnymi podmiotami nie zmieni się charakter świadczonych usług, tj. usług polegających na tworzeniu/rozwijaniu oprogramowania. Ponadto zawierane w przyszłości umowy dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych nie będą stanowiły umów o pracę. Szczegółowy przedmiot zlecanych Wnioskodawcy usług jest każdorazowo wskazywany Wnioskodawcy przez (…), (…) lub innego zleceniodawcę.

Przykładowo, zlecone Wnioskodawcy na podstawie Umów zawartych z (…) oraz (…) usługi, nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy 1 i Zleceniodawcy 2. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania Usług, przy czym otrzymuje od (…) lub (…) jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w dowolnym miejscu i czasie, wybranym przez niego samego. Wnioskodawca oraz zlecający uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez zlecającego. W przypadku zawarcia umów cywilnoprawnych w zakresie tworzenia Oprogramowania z innymi niż (…) lub (…) podmiotami, specyfika zawieranych umów będzie analogiczna do Umów, w szczególności w zakresie swobody wykonywanej działalności. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca.

Wykonując czynności z zakresu tworzenia Oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2 w praktyce samodzielnie tworzy/tworzył oraz rozwija/rozwijał Oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Zleceniodawcę 1 i 2. Co do zasady, Wnioskodawca odpowiada za stworzenie funkcjonalnego Oprogramowania, które Zleceniodawcy 1 i 2 wykorzystują do swojej działalności. Wnioskodawca po wytworzeniu Oprogramowania odpowiada/odpowiadał także za jego ulepszanie oraz rozwój. Proces tworzenia Oprogramowania przez Wnioskodawcę jest jego własną, twórczą i indywidualną działalnością. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę skupiają się na projektach polegających na tworzeniu i/lub rozwijaniu Oprogramowania. Przykładowo, w ramach Umów Wnioskodawca opracowuje/opracowywał Oprogramowanie, które służy do dynamicznego tworzenia i zarządzania architekturą systemową (zwanego dalej „Projektem”). Oprogramowanie jest wykorzystywane w przedsiębiorstwach prowadzących prace badawcze oraz przetwarzających znaczne ilości danych. Za pomocą oprogramowania możliwe jest tworzenie chmur obliczeniowych, na których są wykonywane zaawanasowane obliczenia badawcze (dalej zwane jako( „data science”) i zarządzanie nimi. Oprogramowanie funkcjonuje w oparciu o technologię sztucznej inteligencji. Jest ono niezbędne do obsługi infrastruktury (m.in. serwerów, dysków, pamięci i procesorów), która nie byłaby możliwa bez przygotowania programu dedykowanego do określonego rodzaju działalności badawczej. Bezpośrednimi użytkownikami Oprogramowania są badacze danych (ang. Data scientists) wykorzystujący Oprogramowanie do realizacji określonych zadań związanych z przetwarzaniem danych. Efektem tworzonego/rozwijanego Oprogramowania jest funkcjonalny system do tworzenia wirtualnych przestrzeni obliczeniowych wykorzystywanych przez osoby odpowiedzialne za data science, dostosowujący się do aktualnych potrzeb badawczych. Architektura ulega konfiguracji ilekroć pojawia się nowy rodzaj zadania podejmowany przez badaczy. Różnorodność tych zadań wynika z określonych celów, które realizowane są przez badaczy za pomocą tworzonego Oprogramowania. Tytułem przykładu można wskazać analizę obrazów, nagrań video, dźwięku oraz dokumentów cyfrowych. Każde z tych źródeł danych wymaga zastosowania specyficznego oprogramowania zdolnego do tworzenia środowiska badawczego umożliwiającego zarządzanie danymi w sposób ciągły i dynamiczny. Projekt powstał w celu umożliwienia badaczom przetwarzania zróżnicowanych i rozbudowanych zbiorów danych. Oprogramowanie stanowi nieodzowny element pracy badaczy. Wykonanie skomplikowanych obliczeń w optymalnie krótkim czasie nie byłoby możliwe przy wykorzystaniu standardowych metod i narzędzi matematycznych. Rolą Oprogramowania jest dokonywanie rozległych kalkulacji przy jednoczesnym zniwelowaniu marginesu błędu i zapewnieniu wysokiej efektywności pracy badaczy. Utworzone za pomocą oprogramowania środowisko obliczeniowe umożliwia badaczom m.in. dokonywanie analiz rynkowych, badanie elastyczności cenowych, wykorzystanie algorytmów (regresja, klasyfikacja, asocjacja, klasteryzacja, sztuczna inteligencja), przetwarzanie danych (ładowanie, czyszczenie, weryfikacja, agregacja, składowanie, archiwizacja). Do podstawowych funkcjonalności Oprogramowania zaliczają się:

*   tworzenie wirtualnych środowisk w chmurze,
*   zarządzanie środowiskami obliczeniowymi,
*   monitoring i optymalizacja kosztów środowisk obliczeniowych,
*   prowadzenie badań rozwojowych (Data science),
*   optymalizacja procesów uczenia maszynowego (w trakcie trenowania modeli),
*   inteligentne zarządzanie klastrami obliczeniowymi (…),
*   testowanie hipotez badawczych w systemach rozproszonych (w trybach (…)),
*   rozlokowanie modeli wytrenowanych na środowisku (umożliwienie wykorzystania pozyskanej w ten sposób wiedzy z danych przez środowisko biznesowe - np. systemy (…) itd.),
*   weryfikacja skuteczności prowadzenia badań naukowych,
*   wizualizacja wyników badań oraz ich wpływu na określone cele biznesowe.

Oprogramowanie tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę nie było wcześniej stosowane przez Wnioskodawcę, w szczególności w żadnym wypadku Oprogramowanie nie jest kopią wytworzonych wcześniej rozwiązań, co wiąże się z indywidualnym charakterem każdego projektu, w którym Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie. Zlecone Wnioskodawcy projekty wymagają tworzenia Oprogramowania w taki sposób, aby było dostosowane do konkretnych, indywidualnych potrzeb zleceniodawcy i jego środowiska, dlatego też nie ma możliwości, aby Wnioskodawca korzystał z istniejących już rozwiązań. Oprogramowanie zawsze stanowi nowatorski pomysł Wnioskodawcy.

W przypadku Projektu potwierdzeniem nowatorstwa wytworzonego Oprogramowania jest brak występowania tego typu programów komputerowych w skali światowej. Oprogramowanie tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę stosowane jest na praktycznie każdym kontynencie. Wynika to z faktu, że każdy przypadek badawczy ma indywidualny charakter i zastosowanie gotowych rozwiązań nie jest w stanie zapewnić oczekiwanych rezultatów. Oprogramowanie umożliwia realizację celów badawczych przy każdorazowym uwzględnieniu problematyki badawczej. Opisane cechy Oprogramowania stanowią o jego wyjątkowości i unikalności oraz wskazują na istotną przewagę konkurencyjną, gdyż rozwiązanie to wymaga unikalnej kombinacji wiedzy i umiejętności. Prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii. Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Wnioskodawcy przekazywane są jedynie ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel), natomiast dobranie metod i sposobu wytworzenia Oprogramowania jest pozostawione do wyboru Wnioskodawcy. W procesie tworzenia/rozwijania Oprogramowania dąży się do osiągnięcia wyznaczonego celu, jednak realizowane przez Wnioskodawcę działania nigdy nie mają charakteru pewnego i ostatecznego. Wynika to z faktu, że niemożliwe jest stworzenie uniwersalnego kodu źródłowego, pozbawionego błędów, chociażby ze względu na niedające się przewidzieć potrzeby użytkowników - badaczy (ang. Data Scientists).

Natomiast Wnioskodawca, dzięki posiadanej wiedzy i doświadczeniu jest w stanie zminimalizować ryzyko występowania nieprawidłowości. Tworzenie Oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy m.in. dogłębnego zbadania, a często stworzenia specyfikacji technicznej w oparciu o specyfikację biznesową. Następnie dokonania analizy dostępnych rozwiązań technicznych (bibliotek, narzędzi programistycznych), tak by wybrać jak najnowocześniejsze, ale i niezawodne rozwiązania. Na etapie implementacji konieczna bywa weryfikacja początkowych założeń, poprzez studiowanie dokumentacji technicznej i innej związanej z problemem literatury. Na koniec Wnioskodawca przeprowadza badanie wprowadzanego rozwiązania pod kątem pierwotnych założeń, ale też zmieniających się dynamicznie oczekiwań i wprowadza konieczne zmiany. Zatem, aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów, w tym analitycznych, matematycznych i programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych, ulepszonych rozwiązań. Tworzenie Oprogramowania jest w pewnym sensie procesem iteracyjnym, bazującym na poprzednich doświadczeniach np. w zakresie uodporniania kodu na potencjalne błędy użytkowników czy użyteczności poszczególnych komponentów. Jednakże nawet w przypadku wykorzystywania poprzednich doświadczeń lub wersji programów, Oprogramowanie nigdy nie będzie kopią innych rozwiązań (bloków kodu), gdyż za każdym razem musi być dostosowane do bieżących potrzeb i celów. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych, ale także z zakresu dyscyplin opartych na matematyce tj. statystyki, ekonometrii oraz z zakresu biznesu i ekonomii.

Tworzenie/rozwijanie Oprogramowania wymaga także znajomości zagadnień, których zakres leży w obszarze rozwiązywanego problemu badawczego (np. marketing, finanse, prawo, produkcja, logistyka, zasoby ludzkie). Ponadto Wnioskodawca w swojej działalności wykorzystuje wiedzę na temat specjalistycznych sprzętów, które są koniecznym elementem w działalności, dla której Oprogramowanie jest tworzone/rozwijane. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć Oprogramowanie, które spełni wysokie i specyficzne oczekiwania. Opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego lub ulepszonego Oprogramowania byłoby bardzo trudne lub praktycznie niemożliwe, gdyby Wnioskodawca nie rozwijał swojej wiedzy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku prac w zakresie rozwoju wcześniej wytworzonego Oprogramowania, polegają one na wzbogacaniu, rozwijaniu i ulepszaniu istniejącego Oprogramowania o nowe funkcjonalności, np. usprawniające interakcje z użytkownikami. Przy czym, z uwagi na złożoność całego systemu, tego typu prace wymagają od Wnioskodawcy podejmowania analogicznych czynności (w zakresie procesu analizy, projektowania struktury kodu, implementacji i weryfikacji skuteczności rozwiązań), jak w przypadku tworzenia Oprogramowania od zera. Rozwój oprogramowania przybiera postać iteracyjną oraz adaptacyjną. Naturalne w tej sytuacji jest ponowne wykorzystanie niektórych z wcześniej utworzonych elementów oprogramowania. Należy jednak zaznaczyć, że stopień ingerencji w treść kodu źródłowego oraz sposobu usystematyzowania poszczególnych części przesądza o indywidualnym charakterze rozwijanego oprogramowania. Dziedziny przetwarzania danych oraz uczenia maszynowego podlegają ciągłym zmianom co uniemożliwia stworzenie uniwersalnego rozwiązania. Wysoka dynamika rozwoju obszarów technologii związanych z działalnością Wnioskodawcy powoduje konieczność ciągłego rozwoju i aktualizacji nawet najnowszych rozwiązań.

Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów są przenoszone na Zleceniodawcę 1 i 2 z chwilą ich ustalenia. W przypadku współpracy Wnioskodawcy z innymi podmiotami, każdorazowo zawierane umowy będą zawierać zapisy przenoszące na zlecającego majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

W zamian za stworzenie Oprogramowania i przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania na zlecającego, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (zwane dalej „Wynagrodzeniem”).

W przypadku Umów przewidziane jest stałe Wynagrodzenie miesięczne za świadczenie Usług. Wnioskodawca może być zobowiązany do dostarczenia Zleceniodawcy 1 i 2 raportów miesięcznych, które dokumentują rodzaj i czas świadczonych Usług w danym miesiącu. Wynagrodzenie otrzymywane na podstawie Umów obejmuje należności za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Płatność Wynagrodzenia jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Na fakturach wskazane jest Wynagrodzenie za świadczone usługi w danym miesiącu, ewentualnie może zawierać także koszty poniesione na świadczenie Usług, o ile Wnioskodawca potwierdził ich poniesienie odpowiednimi dokumentami oraz Zleceniodawca 1 i 2 uprzednio wyrazili zgodę na te wydatki. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca, związane z wytworzeniem Oprogramowania powinno być w całości objęte preferencyjnym opodatkowaniem. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac nad Oprogramowaniem na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz zleceniodawców samodzielnie tworzy Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi koszty, m.in. na:

*   zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (np. komputery, tablety, ekrany, monitory, telefony);
*   koszty wynajmu serwerów obliczeniowych;
*   koszty specjalistycznego oprogramowania;
*   koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania;
*   koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego, np. paliwo;
*   koszty materiałów edukacyjnych (np. literatura fachowa, kursy);
*   zakup akcesoriów biurowych;
*   usługi księgowe

dalej łącznie zwane są „Kosztami”. Koszty są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz są niezbędne w tworzeniu Oprogramowania.

W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodu ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania w danym roku do ogółu przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w tym samym okresie. Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), uwzględnia w odrębnej ewidencji informacje o:

a. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (lit. a we wzorze wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT);

b. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT);

c. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero.

Do kosztów uwzględnianych pod lit. a we wzorze wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów, w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodu ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej, z którymi te Koszty były związane. Biorąc powyższe pod uwagę,

ww. wskaźnik nexus wynosi u Wnioskodawcy

Wnioskodawca, prowadząc księgę przychodów i rozchodów, prowadzi także odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu;
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu;
3.  kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty);
4.  kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus; dalej zwana „Ewidencją”. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 maja 2020 r., tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami tzw. IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w stosunku do dochodów związanych z Oprogramowaniem, uwzględnionych w Ewidencji.

W odpowiedzi na wezwanie z 27 września 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.246.2021.1.ŁZ Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Pytanie 1. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność nosząca powyższe cechy?

Odpowiedź: Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność nosząca powyższe cechy jest prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 maja 2020 r.

Pytanie 2. Czy efekty prowadzonych prac twórczych zmierzają do wytworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062)? bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy)?

Odpowiedź: Efekty prowadzonych prac twórczych zmierzają do wytworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy).

Pytanie 3. Czy autorskie prawa do tworzonego, przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062)?

Odpowiedź: Autorskie prawa do tworzonego, przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Pytanie 4. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:

*   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej
*   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
*   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

Odpowiedź: Wnioskodawca uzyskuje dochody w postaci Wynagrodzenia za świadczenie Usług opisanych we wniosku, w tym za tworzenie/rozwijanie Oprogramowania. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca obejmuje należności za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca uważa, że prawo autorskie do Oprogramowania, z którego uzyskuje dochody jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (kwestia niniejszej oceny jest przedmiotem pytania 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W efekcie, uzyskiwany dochód można zaliczyć do osiągniętego ze sprzedaży Oprogramowania.

Pytanie 5. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Odpowiedź: Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego przez siebie Oprogramowania. W wyniku tworzenia/rozwijania Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie prac polegających na ulepszeniu/modyfikacji oprogramowania, Wnioskodawca każdorazowo tworzy nowe utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy przenosi prawa autorskie. Są to odrębne utwory (programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w stosunku do istniejącego oprogramowania, które jest rozwijane.

Pytanie 6. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego Oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Wnioskodawca jest twórcą Oprogramowania wskazanego we wniosku i posiada prawa autorskie do tego Oprogramowania.

Pytanie 7. Jeśli Wnioskodawca nie nabyła na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

*   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

*   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
*   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Prace w zakresie rozwoju Oprogramowania polegają na ulepszaniu istniejącego Oprogramowania o nowe funkcjonalności, przy czym przy tych pracach, Wnioskodawca podejmuje analogiczne czynności (w zakresie procesu analizy branży, projektowania struktury kodu, implementacji i weryfikacji skuteczności rozwiązań), co w przypadku tworzenia Oprogramowania.

W wyniku tworzenia/rozwinięcia Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia Oprogramowania, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pytanie 8. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność, którą określa jako działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Proszę również wskazać od kiedy Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu dochody?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi działalność, którą określa jako działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, która obejmuje prace posiadające cechy prac rozwojowych, od 1 maja 2020 r. Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu dochody od 1 maja 2020 r.

Pytanie 9. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na:

*   zakupu sprzętu komputerowych oraz akcesoriów,
*   koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego,
*   koszty materiałów edukacyjnych,

należy wskazać wszystkie koszty, w stosunku do których Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi od organu interpretacyjnego lub jednoznaczne określić, że przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty.

Odpowiedź: Pod pojęciem poniesienia wydatków na zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów należy rozumieć zakup monitora, uchwytu monitora, klawiatur, dysku.

Pod pojęciem kosztów związanych z utrzymaniem samochodu osobowego należy rozumieć zakup paliwa, napraw, ubezpieczenia, serwisu opon.

Pod pojęciem kosztów materiałów edukacyjnych należy rozumieć zakup zestawu edukacyjnego: robot wraz z dokumentacją (do nauki obsługi urządzeń tego typu).

W przyszłości mogą się pojawić również inne wydatki we wskazanych wyżej kategoriach, które także będą bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością, bez poniesienia których tworzenie i/lub rozwijanie oprogramowania będzie niemożliwe lub w znacznej mierze utrudnione.

Pytanie 10. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztów na „koszty wynajmu serwerów obliczeniowych”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź: Pod pojęciem poniesienia kosztów „koszty wynajmu serwerów obliczeniowych” należy rozumieć koszt usługi udostępnienia serwerów chmurowych z wymaganą mocą obliczeniową służących do przeprowadzeniu procesu przetworzenia określonych ilości danych związanych z tworzonym Oprogramowaniem.

W ramach odpowiedzi na pytanie „Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?”, odpowiedź jest analogiczna w stosunku do wszystkich kosztów, toteż poniższa odpowiedź znajduje zastosowanie do pytań 10-13:

Oprócz dochodów związanych z tworzeniem Oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza może generować dochody także z innych usług. Wówczas koszty są ponoszone także w związku z przychodami z tytułu tych innych usług (niezwiązanych z procesem tworzenia Oprogramowania).

Jak wskazano w treści stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania, do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Pytanie 11. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztów na „koszty specjalistycznego oprogramowania”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź: Pod pojęciem poniesienia kosztów na „koszty specjalistycznego oprogramowania” należy rozumieć wydatki poniesione na zakup sprzętu zawierającego oprogramowanie posiadającego funkcjonalności istotne z punktu widzenia tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania. W przyszłości mogą się pojawić również inne wydatki objęte tą kategorią wydatków (np. moduły zaawansowane specjalnego oprogramowania), które także będą bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością, bez poniesienia których tworzenie i/lub rozwijanie oprogramowania będzie niemożliwe lub w znacznej mierze utrudnione.

Pytanie 12. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztów na „koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź: Pod pojęciem poniesienia kosztów na „koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania” należy rozumieć wydatki poniesione na zakup klawiatury sterującej i robota edukacyjnego. W przyszłości mogą się pojawić również inne wydatki objęte tą kategorią wydatków (np. sprzęt elektroniczny), które także będą bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością, bez poniesienia których tworzenie i/lub rozwijanie oprogramowania będzie nie możliwe lub w znacznej mierze utrudnione.

Pytanie 13. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup akcesoriów biurowych”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź: Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup akcesoriów biurowych” należy rozumieć wydatki poniesione na zakup: ekspresu do kawy, kawy. W przyszłości mogą się pojawić również inne wydatki objęte tą kategorią wydatków (np. papier, długopisy), które także będą bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością, bez poniesienia których tworzenie i/lub rozwijanie oprogramowania będzie niemożliwe lub w znacznej mierze utrudnione.

Pytanie 14. Czy sprzęt komputerowy lub inne składniki, o których mowa we wniosku, stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności?

Odpowiedź: Sprzęt komputerowy i inne składniki, o których mowa we wniosku nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności.

Pytanie 15. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/ kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

Odpowiedź: Główną przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych Kosztów z przychodami ze sprzedaży Oprogramowania wytworzonego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opisaną we wniosku o interpretację, jest to, iż bez ich poniesienia wytworzenie, ulepszenie czy rozwój Oprogramowania byłby niemożliwy lub znacznie utrudniony. Zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (np. komputery, tablety, ekrany, monitory, telefony) jest niezbędny z uwagi na to, że stanowią one podstawowe narzędzia, dzięki którym Wnioskodawca może tworzyć i testować Oprogramowanie. Wnioskodawca ponosi koszty wynajmu serwerów obliczeniowych ze względu na specyfikę tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej oprogramowania. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty specjalistycznego oprogramowania są konieczne do prowadzenia działalności programistycznej, stanowi ono jedno z podstawowych narzędzi pracy Wnioskodawcy. Sprzęt dedykowany do oprogramowania wymagany jest w trakcie realizacji poszczególnych projektów do testowania i rozwijania tworzonych rozwiązań. Koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę w celach służbowych (np. zakup materiałów do prowadzenia działalności, wizyta w biurze zleceniodawcy). Koszty materiałów edukacyjnych (np. zestawy edukacyjne, oprogramowanie) ponoszone w celu nabycia materiałów niezbędnych do nauki i pogłębiania wiedzy o tematyce programistycznej. Zakup akcesoriów biurowych jest kosztem związanym z funkcjonowaniem firmy, umożliwia realizację bieżących obowiązków związanych z działalnością oraz stanowi standardowe wyposażenie biura, w którym prowadzona jest działalność. Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy takie koszty trzeba traktować jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Pytanie 16. Za jaki okres czasu Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku ? (od kiedy do kiedy Wnioskodawca zamierza korzystać z preferencyjnej stawki podatku 5%?)

Odpowiedź: Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku w stosunku do dochodów osiąganych od maja 2020 r., a także do dochodów osiąganych w przyszłych okresach.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów oraz innych podobnych umów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4.  Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów oraz innych podobnych umów może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów oraz innych podobnych umów, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów oraz innych podobnych umów może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad.5

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad.6

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

UASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych,

z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo

do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych

w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim") przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami MF”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego". Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami MF praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych (Objaśnienia MF, akapit 74). W Objaśnieniach MF wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na wykonywaniu funkcji zarządczych zespołów tworzących oprogramowanie, które są elementem niezbędnym procesu twórczego, jak również opisanych we wniosku czynnościach typowo technicznych, związanych z tworzeniem architektury IT, prowadzeniem badań, tworzeniem nowych funkcjonalności, czy też wdrażaniem Oprogramowania u odbiorców, itd. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające Oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

1.  jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT - tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim, oraz
2.  zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej zwana „PSWiN”) - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  mieć twórczy charakter;
3.  być podejmowana w sposób systematyczny;
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (GUS (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż: OECD Publishing). Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach.

Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.

Działalność taka musi być:

1.  nowatorska;
2.  twórcza;
3.  nieprzewidywalna;
4.  metodyczna;
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

1.  tworzeniu nowego Oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności lub
2.  rozwoju Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawcy 1 i 2.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie wykonywanie funkcji zarządczych zespołów tworzących oprogramowanie, które są elementem niezbędnym procesu twórczego, jak również opisane we wniosku czynności typowo techniczne, związane z tworzeniem architektury IT, prowadzeniem badań, tworzeniem nowych funkcjonalności, czy też wdrażaniem Oprogramowania u odbiorców, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przywołanych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia opisane szczegółowo poniżej cechy działalności badawczo-rozwojowej.

1.  nowatorskość i twórczość - zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania Zleceniodawcy 1 i 2 oraz dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu jego indywidualne pomysły. Wnioskodawcy przekazywane są jedynie ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nie rutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.
2.  nieprzewidywalność - w trakcie tworzenia Oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Zleceniodawca 1 i 2 oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację przestarzałych rozwiązań.
3.  metodyczność - prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Zleceniodawcy 1 i 2 przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Zleceniodawcy 1 i 2. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umów wiążących Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3 i 4

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umów, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2.

Biorąc pod uwagę, że:

1.  świadczone na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2 Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania);
2.  prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Zleceniodawcę 1 i 2;
3.  w zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie;
4.  Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych;

\- zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umów jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane z tytułu Umów Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umów prawa autorskie do wytworzonego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Zleceniodawcę 1 i 2 za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umów jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o których mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 5 i 6

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata)

z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

1.  ustalenie jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie); oraz
2.  obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni

i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień MF (akapit 136): konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT), na które składają się m.in.:

*   zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (np. komputery, tablety, ekrany, monitory, telefony);
*   koszty wynajmu serwerów obliczeniowych;
*   koszty specjalistycznego oprogramowania;
*   koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania;
*   koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego, np. paliwo;
*   koszty materiałów edukacyjnych (np. literatura fachowa, kursy);
*   zakup akcesoriów biurowych;
*   usługi księgowe.

Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania. Zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (np. komputery, tablety, ekrany, monitory, telefony) jest niezbędny z uwagi na to, że stanowią one podstawowe narzędzia, dzięki którym Wnioskodawca może tworzyć i testować Oprogramowanie. Wnioskodawca ponosi koszty wynajmu serwerów obliczeniowych ze względu na specyfikę tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej oprogramowania. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty specjalistycznego oprogramowania są konieczne do prowadzenia działalności programistycznej, stanowi ono jedno z podstawowych narzędzi pracy Wnioskodawcy. Sprzęt dedykowany do oprogramowania wymagany jest w trakcie realizacji poszczególnych projektów do testowania

i rozwijania tworzonych rozwiązań. Koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę w celach służbowych (np. zakup materiałów do prowadzenia działalności, wizyta w biurze zleceniodawcy). Koszty materiałów edukacyjnych (np. literatura fachowa, kursy) ponoszone w celu nabycia materiałów niezbędnych do nauki i pogłębiania wiedzy o tematyce programistycznej. Zakup akcesoriów biurowych jest kosztem związanym z funkcjonowaniem firmy, umożliwia realizację bieżących obowiązków związanych z działalnością. Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy takie koszty trzeba traktować jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W takiej sytuacji do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnia się koszty związane z jego powstaniem. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku. Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru: ((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

1.  wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
3.  dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, wszystkie Koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania - istnieje zatem związek tych Kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

*   **w części dotyczącej uznania wydatków na ekspres do kawy oraz kawę, za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus jest nieprawidłowe,**
*   **w pozostałym zakresie jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne, zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, którą określa jako działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, która obejmuje prace posiadające cechy prac rozwojowych, od 1 maja 2020 r. Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu dochody od 1 maja 2020 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z innymi podmiotami (tzw. współpraca B2B). Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2 w praktyce samodzielnie tworzy/tworzył oraz rozwija/rozwijał Oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Zleceniodawcę 1 i 2. Co do zasady, Wnioskodawca odpowiada za stworzenie funkcjonalnego Oprogramowania, które Zleceniodawcy 1 i 2 wykorzystują do swojej działalności. Wnioskodawca po wytworzeniu Oprogramowania odpowiada/odpowiadał także za jego ulepszanie oraz rozwój. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Oprogramowanie tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę nie było wcześniej stosowane przez Wnioskodawcę, w szczególności w żadnym wypadku Oprogramowanie nie jest kopią wytworzonych wcześniej rozwiązań, co wiąże się z indywidualnym charakterem każdego projektu, w którym Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie. Zlecone Wnioskodawcy projekty wymagają tworzenia Oprogramowania w taki sposób, aby było dostosowane do konkretnych, indywidualnych potrzeb zleceniodawcy i jego środowiska, dlatego też nie ma możliwości, aby Wnioskodawca korzystał z istniejących już rozwiązań. Oprogramowanie zawsze stanowi nowatorski pomysł Wnioskodawcy. W przypadku Projektu potwierdzeniem nowatorstwa wytworzonego Oprogramowania jest brak występowania tego typu programów komputerowych w skali światowej. Oprogramowanie tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę stosowane jest na praktycznie każdym kontynencie. Wynika to z faktu, że każdy przypadek badawczy ma indywidualny charakter i zastosowanie gotowych rozwiązań nie jest w stanie zapewnić oczekiwanych rezultatów. Oprogramowanie umożliwia realizację celów badawczych przy każdorazowym uwzględnieniu problematyki badawczej. Opisane cechy Oprogramowania stanowią o jego wyjątkowości i unikalności oraz wskazują na istotną przewagę konkurencyjną, gdyż rozwiązanie to wymaga unikalnej kombinacji wiedzy i umiejętności. Prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii. Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły.

Prac w zakresie rozwoju wcześniej wytworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania, polegają na wzbogacaniu, rozwijaniu i ulepszaniu istniejącego Oprogramowania o nowe funkcjonalności, np. usprawniające interakcje z użytkownikami. Przy czym, z uwagi na złożoność całego systemu, tego typu prace wymagają od Wnioskodawcy podejmowania analogicznych czynności (w zakresie procesu analizy, projektowania struktury kodu, implementacji i weryfikacji skuteczności rozwiązań), jak w przypadku tworzenia Oprogramowania od zera.

Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów są przenoszone na Zleceniodawcę 1 i 2 z chwilą ich ustalenia. W przypadku współpracy Wnioskodawcy z innymi podmiotami, każdorazowo zawierane umowy będą zawierać zapisy przenoszące na zlecającego majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. W zamian za stworzenie Oprogramowania i przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania na zlecającego, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Efekty prowadzonych przez Wnioskodawcę prac twórczych zmierzają do wytworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). Autorskie prawa do tworzonego, ulepszonego, rozwiniętego, przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo – rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo – rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo – rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Przy czym, w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Podkreślić należy także, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP.

To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć.

Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   autorskie prawa do tworzonego, przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   w wyniku tworzenia/rozwinięcia przez Wnioskodawcę Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które, podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
*   Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od 1 maja 2020 r., odrębną ewidencja tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym - autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone i rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Przechodząc do kwestii, które z wymienionych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi wydatki na:

*   zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (zakup monitora, uchwytu monitora, klawiatur, dysku);
*   koszty wynajmu serwerów obliczeniowych;
*   koszty specjalistycznego oprogramowania;
*   koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania (klawiatury sterującej i robota edukacyjnego);

*   koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego (paliwo, naprawy, ubezpieczenie, serwis opon);
*   koszty materiałów edukacyjnych (zakup zestawu edukacyjnego: robot wraz z dokumentacją do nauki obsługi urządzeń tego typu);
*   zakup akcesoriów biurowych (ekspresu do kawy, kawy oraz np. papier, długopisy);
*   usługi księgowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że koszty są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz są niezbędne w tworzeniu Oprogramowania.

Należy także zauważyć, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (zakup monitora, uchwytu monitora, klawiatur, dysku), koszty wynajmu serwerów obliczeniowych, koszty specjalistycznego oprogramowania, koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania (klawiatury sterującej i robota edukacyjnego), koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego (paliwo, naprawy, ubezpieczenie, serwis opon), koszty materiałów edukacyjnych (zakup zestawu edukacyjnego: robot wraz z dokumentacją do nauki obsługi urządzeń tego typu), zakup akcesoriów biurowych (ekspresu do kawy, kawy oraz np. papier, długopisy), usługi księgowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

*   zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (zakup monitora, uchwytu monitora, klawiatur, dysku);
*   koszty wynajmu serwerów obliczeniowych;
*   koszty specjalistycznego oprogramowania;
*   koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania (klawiatury sterującej i robota edukacyjnego);

*   koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego (paliwo, naprawy, ubezpieczenie, serwis opon);
*   koszty materiałów edukacyjnych (zakup zestawu edukacyjnego: robot wraz z dokumentacją do nauki obsługi urządzeń tego typu);
*   zakup akcesoriów biurowych (np. papier, długopisy);
*   usługi księgowe

\- można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów tych, Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć wydatków na ekspres do kawy oraz kawy. Wydatki te wprawdzie mogą być związane z funkcjonowaniem firmy, jednak trudno uznać, że wymienione powyżej wydatki są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem IP. Bez poniesienia ww. wydatków wytworzenie kwalifikowanego IP również byłoby możliwe. Zatem takie koszty należy uznać za koszty pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus.

Ponadto z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wskazano, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 5 ustawy

o PIT), do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na ekspres do kawy oraz kawę nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego oraz akcesoriów (zakup monitora, uchwytu monitora, klawiatur, dysku), koszty wynajmu serwerów obliczeniowych, koszty specjalistycznego oprogramowania, koszty sprzętu dedykowanego do oprogramowania (klawiatury sterującej MIDI i robota edukacyjnego), koszty związane z utrzymaniem samochodu osobowego (paliwo, naprawy, ubezpieczenie, serwis opon); koszty materiałów edukacyjnych (zakup zestawu edukacyjnego: robot wraz z dokumentacją do nauki obsługi urządzeń tego typu), usługi księgowe, zakup akcesoriów biurowych (np. papier, długopisy), z wyłączeniem ekspresu do kawy oraz kawy mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box):

*   w części dotyczącej uznania wydatków na ekspres do kawy oraz kawę, za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego

we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.