Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-2/4511-1-75/16-4/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Skutki podatkowe obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przekształcanie; przychód; spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 17 sierpnia 2016 r. nr ILPB1-2/4511-1-75/16-2/NK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 17 sierpnia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 22 sierpnia 2016 r. W dniu 2 września 2016 r. (z datą nadania 29 sierpnia 2016 r.) wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu w Polsce (obowiązkowi podatkowemu) od całości swoich dochodów (przychodów) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest mniejszościowym wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem w Spółce jest druga osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Drugi Wspólnik”).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 1.500.000 zł i dzieli się na 1.200 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział. Wnioskodawcy przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł. Podobnie, Drugiemu Wspólnikowi przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

Wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z rozważanym zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez umorzenie udziałów.

Spółka została utworzona w październiku 2003 roku uchwałą wspólników spółki jawnej o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną przed notariuszem. Udziały w Spółce zostały pierwotnie nabyte przez Wnioskodawcę oraz Drugiego Wspólnika w wyniku ich objęcia przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została utworzona z przekształcenia spółki jawnej, w której wspólnikami byli Wnioskodawca i Drugi Wspólnik, w trybie art. 572 k.s.h. Zgodnie z treścią tej uchwały, wspólnicy spółki jawnej zdecydowali przekształcić dotychczasową spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do uchwały w przedmiocie przekształcenia dołączony został Plan Przekształcenia oraz Opinia z badania wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki jawnej, sporządzona na dzień 31 sierpnia 2003 roku i wykonana przez biegłego rewidenta, z której wynika, że wartość aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2003 roku - wynosiła 2.421.154,95 zł.

W treści uchwały dotyczącej przekształcenia spółki, Wspólnicy ustalili, że kapitał zakładowy przekształconej Spółki będzie minimalnie niższy i wynosić będzie 2.421.000,00 zł.

W związku z tym wspólnicy ustalili, że różnica wartości aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej i kapitał zakładowy przekształconej Spółki (na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego - 31 sierpnia 2003 roku - wynosząca 154,95 zł przekazana została na kapitał zapasowy Spółki.

W październiku 2003 roku, w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki w trybie art. 572 k.s.h., zawarta został umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu, w treści Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy został ustalony na kwotę 2.421.000 zł.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

*   Wnioskodawca objął 2.421 równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej),
*   Drugi Wspólnik objął 2.421 równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej).

W lutym 2004 roku, postanowieniem Sądu Rejonowego Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

We wrześniu 2007 roku kapitał zakładowy Spółki został obniżony do kwoty 600.000 zł i dzielił się na 1.200 równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, w którym po 50% udziałów posiadali Wnioskodawca i Drugi Wspólnik (każdy ze wspólników posiadał po 600 udziałów po 1.200 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł). Rejestracja obniżonego kapitału w KRS nastąpiła w lutym 2008 roku.

W lutym 2008 roku do spółki dołączył nowy, trzeci wspólnik - zagraniczna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium innego państwa Unii Europejskiej). Podmiot ten objął 1.800 nowoutworzonych udziałów po 500 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 900.000 zł.

W celu utworzenia nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez nowego udziałowca), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało wówczas podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.500.000 zł, tj. właśnie o kwotę 900.000 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła wyżej wspomniana spółka zagraniczna i w całości pokryła je aportem (wkładem rzeczowym), natomiast ilość i wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę i Drugiego Wspólnika nie uległa zmianie. Wnioskodawca oraz Drugi Wspólnik nadal posiadali po 600 udziałów po 500 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł. Rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w dniu lipcu 2008 roku.

W lutym 2016 roku dokonano kolejnych zmian korporacyjnych w spółce. W związku z całkowitą zmianą przedmiotu działalności (i zaniechaniem działalności w dotychczasowej branży przez Spółkę), zagraniczny udziałowiec postanowił zrezygnować z dalszego uczestnictwa w Spółce. Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia 1.800 udziałów należących do wspólnika zagranicznego - tj. udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł.

Umorzenia dokonano z czystego zysku, tj. w trybie art. 199 § 3 w związku z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych. W tym celu Spółka nabyła udziały własne (wszystkie udziały należące do wspólnika zagranicznego), przy czym nabycie przez Spółkę udziałów należących do tego wspólnika nastąpiło, za jego zgodą, bez wynagrodzenia. Następnie dokonano umorzenia (unicestwienia) tychże udziałów.

Ponieważ umorzenia dokonano z czystego zysku, nie miało to wpływu na wysokość kapitału zakładowego spółki (kapitał pozostał w wysokości 1.500.000 zł). Aby dostosować wartość nominalną pozostałych udziałów (niepodlegających umorzeniu) do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego Spółki, w kolejnej uchwale wspólnicy postanowili zmienić wartość nominalną udziałów w ten sposób, że wartość nominalna jednego udziału została określona na kwotę 1.250 zł, zatem kapitał zakładowy Spółki w wysokości 1 .500.000 zł dzieli się obecnie na 1.200 udziałów o wartości nominalnej po 1.250 zł. W tym kapitale każdy z pozostałych wspólników (Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) posiada obecnie 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

W przyszłości, wspólnicy Spółki planują obniżyć kapitał zakładowy na podstawie art. 263 i 264 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy zamierzają, w drodze uchwały zaprotokołowanej przez notariusza, dokonać obniżenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.500.000 zł do kwoty 5.000 zł, to jest o kwotę 1.495.000 zł poprzez umorzenie 1.196 udziałów o wartości 1.250 zł każdy.

Planuje się, że umorzeniu podlegać będzie 598 udziałów Wnioskodawcy o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 747.500 zł oraz 598 udziałów Drugiego Wspólnika o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 747.500 zł.

Po obniżeniu kapitału zakładowego Wnioskodawca dysponować będzie 2 równymi i niepodzielnymi udziałami o wartości o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł; podobnie Drugi Wspólnik dysponować będzie 2 równymi i niepodzielnymi udziałami o wartości o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł.

Planowane obniżenie kapitału zakładowego ma nastąpić za wynagrodzeniem. W rozważanym scenariuszu każdy ze wspólników Spółki otrzymałby kwotę równą nominalnej wartości pomniejszonej części udziałów. Z tytułu obniżenia wysokości kapitału zakładowego (umorzenia udziałów) Wnioskodawcy zostanie zwrócona kwota pieniędzy odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego Spółki. W przypadku wskazanym powyższej, Wnioskodawca otrzymałby wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych - kwotę odpowiadającą wartości nominalnej 598 udziałów x 1.250 zł = 747.500 zł. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu umorzonych udziałów może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z przedstawionym zdarzeniem polegającym na obniżeniu kapitału zakładowego na gruncie Ustawy o PIT. Wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planuje podjęcie decyzji o obniżeniu kapitału zakładowego spółki w drodze umorzenia udziałów. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez nabycie udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia. Zostanie to przeprowadzone poprzez odpłatne nabycie udziałów własnych Wnioskodawcy przez Spółkę (w celu umorzenia), a następnie niezwłoczne dokonanie unicestwienia tych udziałów.

W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, w rozważanym scenariuszu wspólnikom zostanie wypłacone wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej udziałów przeznaczonych do umorzenia (tj. odpowiadające wartości obniżanego kapitału zakładowego). Planuje się, iż wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie wypłacone wspólnikom w gotówce. Oznacza to, iż obniżenie kapitału zakładowego będzie miało charakter realny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło dochodu po stronie Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło dochodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1\. Uzasadnienie stanowiska w świetle kodeksu spółek handlowych

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie precyzują wprost sposobów obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tak jak ma to miejsce w stosunku do spółki akcyjnej. Wspólnicy w ramach kodeksowych rozwiązań mogą zatem pomniejszyć wartość kapitału poprzez:

1.  umorzenie udziałów.
2.  zmniejszenie wartości nominalnej udziałów,
3.  połączenie udziałów,

(zob. Rodzynkiewicz Mateusz, Najnowsze wydanie: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012 LexisNexis s. 1368).

Udziałowcy, którzy decydują się na zmniejszenie kapitału mają więc do dyspozycji różne mechanizmy prawne, które de facto prowadzą do tego samego celu jakim jest pomniejszenie wartości kapitału. Procedura umorzenia udziałów została szczegółowo uregulowana w art. 199 k.s.h., który przewiduje możliwość umorzenia dobrowolnego tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę albo też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Obniżenie kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej w spółce polega natomiast na zmianie wartości wszystkich udziałów należących do wspólników o tę samą wartość z zachowaniem wymogów dotyczących minimalnej kwoty jednego udziału. W ramach kodeksowych rozwiązań wspólnicy mogą umorzyć swoje udziały, ale również zmniejszyć ich wartość z tym, że uchwała o obniżeniu kapitału w swej treści musi zawierać co najmniej:

1.  określenie kwoty, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony,
2.  określenie sposobu obniżenia.

2\. Uzasadnienie stanowiska w świetle przepisów podatkowych

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej: ustawa o PIT), w szczególności treścią przepisu art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wskazuje, że kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Aby odnieść się do pojęcia źródeł opodatkowania, należy odwołać się do przepisu art. 17 ustawy o PIT, który precyzuje, co uważane jest za przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zauważyć należy, iż - o ile katalog źródeł opodatkowania wymieniony w art. 17 jest katalogiem zamkniętym, o tyle pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, szczegółowo unormowany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, zawiera już katalog otwarty zdarzeń wpływających na obowiązek podatkowy. Przykładowy zestaw źródeł dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 oznacza, że nie wyczerpuje on w pełni zdarzeń, które zawierać się będą w omawianym pojęciu.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyżej przytoczona regulacja prawna wskazuje, iż katalog „przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dowodzi tego m. in. użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. A zatem możliwe jest uzyskanie, w praktyce, także innych postaci przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wspólnicy Spółki planują w przyszłości podjąć decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego spółki i wypłatę wynagrodzenia pochodzącego z unicestwionych udziałów. Obniżenie kapitału zakładowego polega na zmianie wartości kapitału zakładowego poprzez stosowne sformułowanie w umowie spółki i odpowiednie zapisy w bilansie. Obniżenie kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. Teoretycznie może odbyć się na kilka sposobów: poprzez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. Możemy wyróżnić realne obniżenie kapitału zakładowego, które wiąże się z wypłatą kwot dla wspólników albo nominalne obniżenie kapitału zakładowego, które nie wiąże się z wypłatą dla wspólników, ale odbywając się za ich zgodą polega na przepisaniu zapisów bilansu z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 2000. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w art. 263 § 1 stanowi, iż uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia, a w § 2, że przepisy niniejszego działu dotyczące wysokości kapitału zakładowego oraz udziału stosuje się do obniżenia kapitału zakładowego. Przepis określa więc procedurę dokonania obniżenia kapitału zakładowego, a nie jego tryb (podstawę prawną).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego spółki w drodze ich umorzenia (odpłatne nabycie udziałów własnych w celu umorzenia).

W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, wspólnikom zostanie wypłacone wynagrodzenie odpowiadające różnicy w wartości nominalnej udziałów (tj. wartości obniżonego kapitału zakładowego). Wynagrodzenie zostanie wypłacone wspólnikom w gotówce. Obniżenie kapitału zakładowego będzie miało zatem charakter realny.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona mu w wyniku obniżenia kapitału zakładowego (wynagrodzenie za udziały przeznaczone do umorzenia) stanowić będzie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż będzie przychodem faktycznie otrzymanym. Będzie to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o PIT tj. „dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”.

Za taką interpretacją przemawia zarówno brzmienie ww. przepisu jak i jego wykładnia funkcjonalna oraz celowościowa. Planowany dochód wynikać będzie z kapitałów ulokowanych w udziałach spółki mającej osobowość prawną.

W takim przypadku - co do zasady - ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców (wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka jest zobowiązana w tej sytuacji do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów (przychodów). Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W przypadku dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podatnik nie jest uprawniony do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy, ponieważ na etapie działalności operacyjnej spółki nie ponosi już żadnych kosztów. Koszt związany z nabyciem udziału może być powiązany jedynie z momentem jego sprzedaży lub umorzenia, co wynika z przyjętego systemu unormowań prawnopodatkowych. Dlatego m.in. na podstawie art. 24 ust. 5d, który daje podstawę do opodatkowania jedynie nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu, stosuje się regułę wiązania kosztu z przychodem dotyczącym konkretnego udziału w spółce posiadającej osobowość prawną. W przypadku umorzenia udziałów podatnik podlega opodatkowaniu 19% podatkiem jedynie od dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy (dochód) przychód otrzymany w związku z obniżeniem kapitału zakładowego (w tym wypadku dochód z odpłatnego umorzenia posiadanych części udziałów) powoduje w istocie sytuację analogiczną do umorzenia części udziału, co zostało jednoznacznie uregulowane w odniesieniu do udziałów podzielnych. Stan majątkowy podatnika po przeprowadzeniu umorzenia całości niektórych udziałów lub równowartego umorzenia części wartości udziałów pozostaje taki sam. Konieczne jest zatem zachowanie tych samych konsekwencji logicznych dla takich samych zdarzeń, które mieszczą się w ogólnej koncepcji umorzenia przewidywanej przez przepisy prawno-podatkowe.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Dokonując wykładni art. 24 ust. 5 ustawy o PIT należy więc wskazać, że ze względu na cel oraz funkcję przepisów do zdarzeń umorzenia udziału, jak również części udziałów (podobnie jak pomniejszenia wartości posiadanych udziałów) należy stosować te same rozwiązania prawno-podatkowe. Wytyczne wykładni celowościowej przewidują, iż przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy. Celem ustawodawcy było natomiast zapewnienie podatnikowi możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w przypadku unicestwienia udziałów należących do wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Bez różnicy powinna zatem pozostawać okoliczność, że umarzane są wszystkie udziały, ich część czy też następuje zmniejszenie wartości udziałów. Wszystkie te zdarzenia prowadzą bowiem zasadniczo do tego samego skutku, tj. obniżenia kapitału zakładowego, który może być dokonany w sposób uregulowany w kodeksie spółek handlowych, a nie przepisach prawno-podatkowych.

Wytyczne wykładni funkcjonalnej przewidują, że interpretując przepis prawny należy uwzględniać jego funkcję. Przy powyższej interpretacji należy brać pod uwagę m. in. zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie proporcjonalna dla interesów państwa oraz podatnika jako stron stosunku prawno-podatkowego. W związku z powyższym brak jest logicznego uzasadnienia by uznać, że do tożsamych zdarzeń umorzenia udziału oraz pomniejszenia ich wartości należy stosować odmienne rozwiązania podatkowe.

W związku z powyższym, podatnik stoi na stanowisku, że wspólnik, który otrzyma kwotę równą nominalnej wartości pomniejszonej części udziałów wynikająca z obniżenia kapitału zakładowego uprawniony będzie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania tj. w omawianym stanie faktycznym w wysokości proporcjonalnej do ceny nabycia udziałów oraz pokrycia udziałów przy założeniu spółki.

W tym stanie rzeczy oraz zgodnie z generalną zasadą, w myśl której dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, w omawianym przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów podatnik nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie udziały Wnioskodawcy zostały objęte w październiku 2003 roku, przy przekształceniu istniejącej wcześniej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca objął wówczas 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej) - a więc majątkiem własnym Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika. Spółka jawna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Posiada swój majątek, który stanowią wkłady wniesione do spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki jawnej stanowi de facto majątek wspólników, analogicznie jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, pokrycie udziałów w Spółce majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej) jest traktowane tak, jak pokrycie udziałów wkładem rzeczowym, a zatem stanowi wydatek wspólników (Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika). A zatem, zastosowanie znajdzie w tym wypadku przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stwierdzający, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego (poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów lub/i obniżeniem wartości udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poniesione przez niego w momencie zawiązania Spółki, obejmujące:

1.  wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na Wnioskodawcę (1/2 majątku spółki według wyceny biegłego rewidenta z 2003 roku), to jest: 2.421.154,95 zł \* 1/2 = 1.210.577,475 zł (przy czym, w omawianym wypadku, wartość ta przewyższała nominalną wartość udziałów po powstaniu spółki o 154,95 zł \* 1/2 = 77,48 zł (połowa nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy w przeliczeniu na każdego ze wspólników),
2.  opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki, stanowić będą koszt uzyskania Wnioskodawcy przychodu w części przypadającej na udziały unicestwione (umorzeniu podlegać będzie 598 z 600 udziałów).

W przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na płatniku nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku, wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy, albowiem jak wyżej wskazano, otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło dochodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na wskazane powyżej koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Na poparcie powyżej przedstawionego stanowiska i dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego powołać można następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt ITPB1/415-508/08/MR,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 lipca 2010 r. sygn. akt IBPBII/2/415-567/10/HS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt IBPBII/2/415-885/12/MMa,
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt IBPBII/2/415-867/12/ŁCz,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt IBPB-2-2/4511-15/15/JG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt ITPB1/415-136/12/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest mniejszościowym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy Spółki rozważają zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia i podjęcie uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez nabycie udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia. Planuje się, że umorzeniu będzie podlegać 598 udziałów należących do Zainteresowanego. Umorzenie to odbędzie się za wynagrodzeniem w wysokości kwoty równej nominalnej wartości pomniejszonej części udziałów. Z tytułu obniżenia wysokości kapitału zakładowego (umorzenia udziałów) Zainteresowanemu zwrócona zostanie kwota odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego Spółki.

Zasady obniżenia kapitału w Spółce uregulowane zostały w art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). I tak zgodnie z § 1 ww. artykułu, uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, że przepisy niniejszego działu dotyczące najniższej wysokości kapitału zakładowego oraz udziału stosuje się do obniżenia kapitału zakładowego.

Obniżenie kapitału zakładowego może zatem być dokonane poprzez umorzenie udziałów, zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, bądź poprzez połączenie udziałów. W rozpatrywanej sprawie jednak będzie dokonane poprzez nabycie przez Spółkę posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia. Zatem de facto wypłacona Zainteresowanemu należność z tytułu obniżenia kapitału zakładowego będzie wynagrodzeniem z tytułu zbycia przez niego udziałów w celu ich umorzenia (z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów).

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział w spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 K.s.h.). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 K.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 K.s.h.).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowca. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Reasumując, umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca − w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę − a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia − w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stwierdzić należy, że w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jako, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją powyższego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 - 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Wobec przytoczonych powyżej uregulowań należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (mającego za zadanie obniżenie kapitału zakładowego Spółki) stanowić będzie przychód z tytułu zbycia udziałów, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak stwierdził Zainteresowany we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej – art. 24 ust. 5 pkt 2, ponieważ punkt 2 tego artykułu, kwalifikujący dobrowolne umorzenie udziałów do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych został uchylony Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.

W tym miejscu tut. Organ pragnie wskazać, że zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (w tym określenie wysokości uzyskanego dochodu) zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie w tym miejscu zaakcentować, że Zainteresowany wskazał jedynie, że udziały w Spółce zostały pierwotnie nabyte w wyniku ich objęcia przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przekształcenie spółki w inną spółkę na gruncie Kodeksu spółek handlowych ma jedynie charakter zmiany formy prawnej, dlatego przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jako likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a jedynie jest czynnością prowadzącą do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, a zasady ich funkcjonowania i ustrój regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zatem uznać, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci majątku przedsiębiorstwa – spółki jawnej. Samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje bowiem skutków podatkowych.

Podsumowując zauważyć należy, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez Zainteresowanego na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmujące wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na Zainteresowanego oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki.

W sytuacji, gdy przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) będzie niższy lub równy kosztom uzyskania przychodów ustalonym w ww. sposób – a nie w sposób wskazany przez Wnioskodawcę – nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.