Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1002/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-30
Teza: dostawa nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), doprecyzowującym opis zdarzenia oraz uzupełniającym stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca planuje zbyć do innej spółki z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Nabywca”) zabudowane nieruchomości (dalej: „Transakcja”) oznaczone jako:

*   działki nr 53/8, 48/22, 48/30, 49/24, 48/46, 48/48, 48/50 i 48/44 o łącznej powierzchni 7,5577 ha, dla której Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą, będące własnością Wnioskodawcy;

*   działki nr 52/6, 52/7, 52/8, 53/15 i 53/16 o łącznej powierzchni 0,3604 ha, dla których Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą, będące własnością Wnioskodawcy;

*   działka nr 53/13 o powierzchni 0,1226 ha, dla której Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą (Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 53/13 w udziale wynoszącym 999/1000 prawa własności i ten udział będzie przedmiotem planowanej Transakcji).

Wymienione powyżej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie zwane „Nieruchomością”.

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości i budowa centrum handlowego

Wnioskodawca stał się właścicielem Nieruchomości na skutek otrzymania w 2007 r. aportu przedsiębiorstwa od poprzedniego właściciela Nieruchomości (dalej: „Poprzedni Właściciel”).

Poprzedni Właściciel sukcesywnie nabywał własność poszczególnych działek składających się na Nieruchomości w latach 2000-2004 od osób fizycznych i Gminy Miasta. Co do zasady, działki składające się na Nieruchomość zostały zasadniczo nabyte jako grunty niezabudowane, z zastrzeżeniem, że na części działek w chwili nabycia znajdowały się drogi wybudowane przez Poprzedniego Właściciela jeszcze przed zawarciem umów sprzedaży tych działek (z prawem Poprzedniego Właściciela do odliczenia podatku VAT naliczonego przy budowie tych dróg).

Zasadniczo, w związku z nabyciem Nieruchomości, Poprzedni Właściciel uiszczał opłatę skarbową lub podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku działek nabytych od Gminy Miasta , umowa sprzedaży korzystała z wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca przepisom o gospodarce nieruchomościami.

W chwili nabycia przez Poprzedniego Właściciela na części Nieruchomości znajdował się także staw, który na podstawie późniejszej uchwały Rady Miasta z 13 stycznia 2010 r. stanowi użytek ekologiczny i jest obecnie wykorzystywany we współpracy z Funduszem Ochrony Przyrody do edukacji ekologicznej. Wnioskodawca nie ponosił nakładów finansowych w związku z utrzymaniem wspomnianego stawu, czy też innymi pracami mającymi na celu jego przystosowanie do wspomnianego powyżej celu. Staw nie jest też rozpoznany jako odrębny składnik aktywów w rejestrach i księgach podatkowych Wnioskodawcy.

Poprzedni Właściciel wybudował na Nieruchomości centrum handlowe wraz z infrastrukturą, tj. m.in. drogami dojazdowymi i parkingami (wszelkie znajdujące się obecnie na Nieruchomościach naniesienia zostały wybudowane przez Poprzedniego Właściciela). Poprzedni Właściciel miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem tych obiektów. Centrum handlowe było przedmiotem umów najmu zawieranych przez Poprzedniego Właściciela, a czynsz uiszczany przez najemców powiększany był o podatek VAT.

W 2007 r. Poprzedni Właściciel przeniósł własność Nieruchomości oraz posadowionych na niej obiektów na rzecz Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo Poprzedniego Właściciela. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości

W chwili obecnej, wszystkie działki ewidencyjne składające się na Nieruchomości są zabudowane, przy czym zabudowa wygląda w ten sposób, iż na poszczególnych działkach ewidencyjnych mogą znajdować się następujące konfiguracje obiektów:

1.  tylko droga dojazdowa;
2.  parking i droga dojazdowa;
3.  parking, droga dojazdowa i część budynku centrum handlowego;
4.  parking, droga dojazdowa, część budynku centrum handlowego i staw lub
5.  staw i droga dojazdowa.

1.  Sposób użytkowania Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela i Wnioskodawcę

Jak wspomniano powyżej, centrum handlowe zostało oddane do użytkowania na podstawie umów najmu zawieranych przez Poprzedniego Właściciela. Wnioskodawca kontynuował działalność polegającą na najmie powierzchni centrum handlowego, a czynsz najmu uiszczany przez najemców podlegał opodatkowaniu VAT. Zasadniczo powierzchnia centrum handlowego oddana była po raz pierwszy najemcom wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej Transakcji. Jednakże, z uwagi na dotychczasowe zmiany właścicielskie, Wnioskodawca nie wyklucza, że część powierzchni komercyjnej centrum handlowego mogła zostać oddana do użytkowania najemcom w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia planowanej Transakcji lub w ogóle nie była przedmiotem najmu (dotyczy to także zdefiniowanych poniżej części wspólnych centrum handlowego oraz jego części technicznych).

Część działek składających się na Nieruchomość, na których znajduje się część budynku centrum handlowego, parkingi i drogi jest przedmiotem umowy najmu i dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim w celu umożliwienia korzystania temu podmiotowi z części parkingu należącego do centrum handlowego. Czynsz najmu i dzierżawy pobierany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania do użytkowania powierzchni centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomościach, najemcy oraz ich klienci korzystali również z części wspólnych kompleksu znajdujących się na wszystkich Nieruchomościach, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego (dalej „Części wspólne”). Części wspólne obejmują w szczególności parkingi i drogi dojazdowe oraz awaryjne, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynku. Obiekty te pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do budynku centrum handlowego i z oczywistych względów nie są bezpośrednio przedmiotem zawartych przez Poprzedniego Właściciela lub przez Wnioskodawcę umów najmu. Natomiast w praktyce klienci centrum handlowego i najemcy mają prawo korzystania z tych obiektów, a koszty utrzymywania tych składników są elementem składowym opłat związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości (tzw. wspólnych opłat eksploatacyjnych), którymi obciążani są najemcy w odpowiedniej proporcji (co jest zgodne z praktyką rynkową dla wynajmu obiektów komercyjnych tego rodzaju). Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców. Wnioskodawca zaznacza, że część Nieruchomości oddana do używania na podstawie wskazanej powyżej umowy dzierżawy również należy do Części wspólnych i przed zawarciem wspomnianej umowy była użytkowana przez najemców powierzchni budynku centrum handlowego. Z powyższych względów określenie Części wspólne obejmuje również część Nieruchomości będącą przedmiotem umowy dzierżawy.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie budynku centrum handlowego o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle mogły nigdy nie być wynajmowane przez Wnioskodawcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Części wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Wnioskodawca nie dokonywali ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej i w związku z którymi Poprzedniemu Właścicielowi lub Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do części działek zostały ustanowione służebności gruntowe obciążające Nieruchomości (poszczególne działki stanowią nieruchomości służebne), takie jak prawo przechodu i przejazdu na rzecz dostawców mediów, oraz służebności gruntowe ustanowione na rzecz każdorazowego właściciela poszczególnych (wymienionych w treści tych służebności) działek składających się na Nieruchomość (poszczególne działki stanowią nieruchomości władnące), takie jak prawo do przyłączenia do istniejącej sieci gazowej, czy też prawo przejazdu i przechodu przez działki sąsiednie.

1.  Przedmiot Transakcji

Zgodnie z intencją stron, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, a w szczególności budynek centrum handlowego wraz instalacjami i infrastrukturą związaną z tym centrum. W rezultacie, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących centrum handlowego i parkingu, których stroną jest Wnioskodawca (w związku z tym może także dojść do przeniesienia na rzecz Nabywcy praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, np. gwarancji bankowych czy kaucji zabezpieczających). Nabywca wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z w/w umowy dzierżawy.

Zgodnie z praktyką rynkową przy tego typu transakcjach Nabywca nabędzie także majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości.

Nie można także wykluczyć, że Nabywca w ramach Transakcji nabędzie również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w budynku centrum handlowego oraz ich obsługą (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji).

Planowane jest, że umowa sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) stawu ze względu na fakt, iż nie ma on istotnej wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że głównym celem Wnioskodawcy jest zbycie działek gruntu oraz znajdujących się na nich naniesień, w tym w szczególności budynku centrum handlowego.

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie także związane z prawem własności Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu właścicielowi, jak choćby w/w prawo do przyłączenia do istniejącej sieci gazowej, czy też prawo przejazdu i przechodu przez działki sąsiednie. Będzie to konsekwencją nabycia Nieruchomości. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego służebności te nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż przysługują one każdoczesnemu właścicielowi Nieruchomości (tzn. prawa ze służebności nie mogłyby zostać zbyte w ramach odrębnych od zbycia Nieruchomości transakcji).

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Wnioskodawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy:

1.  praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, takimi jak umowy o zarządzanie Nieruchomością (w szczególności centrum handlowym), czy też umowy dotyczące zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprzedaży energii cieplnej, sprzedaży gazu ziemnego, utrzymania przystanku autobusowego, świadczenia usług sprzątania oraz usług ochrony mienia; nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Wnioskodawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.
2.  umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej Wnioskodawcy, obsługi prawnej Wnioskodawcy,
3.  należności Wnioskodawcy, w tym w szczególności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją,
4.  umów rachunków bankowych,
5.  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji z tytułu zawartych umów najmu centrum handlowego),
6.  krótkoterminowych i długoterminowych zobowiązań pieniężnych Wnioskodawcy,
7.  nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
8.  ksiąg Wnioskodawcy,
9.  know-how Wnioskodawcy
10.  prawa do korzystania ze znaku towarowego Wnioskodawcy oraz domeny internetowej poświęconej Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót ze względu na fakt, że Wnioskodawca ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Co więcej, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 23(1) Kodeksu pracy) na Nabywcę.

Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oświadcza, iż zbywane Nieruchomości stanowią główny składnik jego majątku i nie posiada on innych nieruchomości, niż opisane powyżej. Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Nabywcę konkretnych składników majątku Wnioskodawcy (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę (aż do ich rozwiązania).

Wnioskodawca podkreśla, że strony Transakcji zamierzają złożyć, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności, Nabywca zamierza kontynuować działalność polegającą na najmie powierzchni komercyjnej budynku centrum handlowego. Jednakże Nabywca nie wyklucza, iż w przyszłości może także podjąć decyzję o usunięciu wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości i realizacji inwestycji deweloperskiej. Wówczas wybudowane przez Nabywcę mieszkania zostaną przeznaczone na sprzedaż, a transakcje zbycia poszczególnych lokali mieszkalnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z opisaną powyżej Transakcją, Nabywca spodziewa się otrzymać od Wnioskodawcy fakturę lub faktury VAT dokumentujące opisaną powyżej dostawę Nieruchomości (dalej: „Faktura VAT’). Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, iż sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca zmierza do jednoznacznego potwierdzenia (i) kwalifikacji przedmiotu Transakcji na gruncie podatku VAT jako składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania VAT Transakcji.

Z podobnym wnioskiem o interpretację podatkową w zakresie podatku VAT od planowanej Transakcji wystąpił także Nabywca (spółka P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

W piśmie z dnia13 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że prowadzi obecnie działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Do momentu przekształcenia w spółkę komandytową, które miało miejsce 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca działał w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Oznacza to, że zdarzenia dotyczące Wnioskodawcy, które miały miejsce przed dniem przekształcenia, opisane we wniosku o interpretację dotyczą sytuacji, w której Wnioskodawca miał formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przykładowo, w 2007 roku Poprzedni Właściciel przeniósł Nieruchomość (w ramach aportu przedsiębiorstwa) na rzecz Wnioskodawcy mającego wówczas formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z trwającymi dyskusjami, strony rozważają wyłączenie z Transakcji lub przeniesienie na Nabywcę w terminie późniejszym (na podstawie odrębnego dokumentu) nieznacznej części Nieruchomości (tj. całości lub części działek nr 53/15 o pow. 0,0034 ha oraz nr 53/16 o pow. 0,0549 ha, będących drogą dojazdową, niezabudowanych centrum handlowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w odniesieniu do tych budynków, budowli, lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
2.  Dostawa Nieruchomości w odniesieniu do tych budynków, budowli, lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Planowana Transakcja stanowi dostawę budynku i budowli wraz z prawem własności gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Przedmiotem sprzedaży jest także udział w prawie własności działki wynoszący 999/1000 częściowo zabudowanej drogą, która to czynność stanowić będzie, zdaniem Spółki, dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Kwalifikacja sprzedaży udziału w prawie własności działki gruntowej, jako dostawy towaru nie budzi żadnych wątpliwości w praktyce (por. przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-216/15-4/PRP, z dnia 20 maja 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-140/15-4/PRP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. IPPP1/4512-239/15-2/MPe, z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. IPPP2/443-1043/14-4/DG, z dnia13 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-1144/14-2/MT, oraz z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-910/14-2/KB).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, centrum handlowe znajdujące się na Nieruchomości zostało oddane do użytkowania na podstawie umów najmu zawieranych przez Poprzedniego Właściciela. Wnioskodawca kontynuował działalność polegającą na najmie powierzchni centrum handlowego, a czynsz najmu uiszczany przez najemców podlegał opodatkowaniu VAT. Zasadniczo powierzchnia centrum handlowego oddana była po raz pierwszy najemcom wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej Transakcji. Jednakże, z uwagi na dotychczasowe zmiany właścicielskie, Wnioskodawca nie wyklucza, że część powierzchni centrum handlowego mogła zostać oddana do użytkowania najemcom w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia planowanej Transakcji lub w ogóle nie była przedmiotem najmu (dotyczy to również Części wspólnych centrum handlowego oraz części technicznych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która została oddana do użytkowania najemcom w wykonaniu umów najmu wcześniej niż 2 lata przed dniem Transakcji należy stwierdzić, że jej dostawa będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tej części Nieruchomości, a zatem jej dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Nabywca i Wnioskodawca będą uprawnieni, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do złożenia oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uwagi znajdują odpowiednie zastosowanie także do dostawy Części wspólnych.

Dodatkowe uwagi dotyczące Części wspólnych

Najemcy oraz ich klienci korzystali i nadal korzystają z Części wspólnych znajdujących się na wszystkich Nieruchomościach. Części wspólne pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do budynku centrum handlowego i z oczywistych względów nie są bezpośrednio przedmiotem zawartych przez Poprzedniego Właściciela lub przez Wnioskodawcę umów najmu. Natomiast w praktyce klienci centrum handlowego i najemcy mają prawo korzystania z tych obiektów, a koszty utrzymywania tych składników są elementem składowym opłat związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości (tzw. wspólnych opłat eksploatacyjnych), którymi w odpowiedniej proporcji obciążani są najemcy (co jest zgodne z praktyką rynkową dla wynajmu obiektów komercyjnych tego rodzaju). Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z Części wspólnych wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Bez oddania do użytkowania Części wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych powierzchni użytkowych. Korzystanie przez najemców z Części wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali i w rezultacie nie ma konieczności, by w umowach najmu wskazywać wprost możliwość korzystania z tych powierzchni. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, najemcy mają prawo do korzystania z Części wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, możliwe jest twierdzenie, że odpowiednia część powierzchni stanowiących Części wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu lub dzierżawy równocześnie z pierwszym wynajęciem / wydzierżawieniem części powierzchni Nieruchomości na rzecz najemców i dzierżawców.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Części wspólne budynku udostępnione najemcom do niewyłącznego korzystania bez dodatkowej opłaty są zasiedlone, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z chwilą rozpoczęcia najmu jednomyślnie zgadzają się również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG), stwierdził następująco: „Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości, obejmująca także dostawę Części wspólnych w części, w jakiej wspomniane Części wspólne zostały proporcjonalnie przyporządkowane do powierzchni wydanych najemcom w okresie przekraczającym 2 lata od dnia Transakcji (a więc 2 lata po pierwszym zasiedleniu tych obiektów), będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z w/w zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT tej dostawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż znane jest mu także stanowisko, iż do szeroko rozumianego pierwszego zasiedlenia dla celów VAT dochodzi nawet wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje budynki, budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej nie oddając ich do używania podmiotom trzecim w ramach operacji podlegającej VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do Części wspólnych, a także innych części Nieruchomości, których dotyczy Pytanie nr 3, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu literalnej treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to mając na uwadze powyższą interpretację NSA i fakt, że Wnioskodawca wykorzystywał wspomniane obiekty przez okres dłuższy niż dwa lata, do dostawy całej Nieruchomości zastosowanie znalazłby art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pozwalałoby to także na wybór opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Niemniej, z ostrożności Wnioskodawca przedstawia także poniżej w pytaniu nr 3 argumentację potwierdzającą opodatkowanie VAT części Nieruchomości, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu literalnej treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Dodatkowe uwagi dotyczące stawu

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu zakupu przez Poprzedniego Właściciela działek gruntu będących częścią Nieruchomości, na dwóch z nich znajdował się staw. Wnioskodawca nie ponosił nakładów finansowych w związku z utrzymaniem wspomnianego stawu, czy też innymi pracami mającymi na celu jego przystosowanie do celów edukacyjnych. Staw nie jest też rozpoznany jako odrębny składnik aktywów w rejestrach i księgach podatkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, iż znajdujący się na Nieruchomościach staw nie ma istotnej wartości ekonomicznej dla stron Transakcji i z tego względu umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie określała odrębnej ceny (wartości) w stosunku do stawu. Głównym celem Wnioskodawcy jest bowiem zbycie centrum handlowego, zaś zbycie stawu jest niejako efektem ubocznym, aczkolwiek koniecznym, Transakcji z uwagi na umiejscowienie stawu na działkach kompleksu centrum handlowego.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, w którym sąd, przywołując właściwe orzecznictwo TSUE w tym zakresie zgodził się z wykładnią zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej i w sprawie dotyczącej dostawy gruntu, na którym znajdował się staw o powierzchni 800 m2 oraz ogrodzenie wskazał, że „(\`(...)\`) celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. ”

Co więcej, w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów organy podatkowe również wskazują na brak wpływu znajdującego się na nieruchomości stawu na opodatkowanie dostawy tej nieruchomości podatkiem VAT (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2015 r., sygn. ILPP1/443-799/14-6/JSK, z dnia 28 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1058/10-4/MK, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-272/13-4/RG).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że znajdujący się na Nieruchomościach staw nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części (w tym również Części wspólnych), w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości w odniesieniu do tych budynków, budowli, lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Takimi częściami Nieruchomości mogą być: (i) wybrane części powierzchni komercyjnej centrum handlowego, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, (ii) części powierzchni technicznych centrum handlowego oraz (iii) części wspólne proporcjonalnie przypadające na część powierzchni komercyjnej, o której mowa w pkt (i) i (ii) powyżej.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe pytanie odnosi się jedynie do tej części budynków, budowli, lub ich części, w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; (ten warunek nie dotyczy sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

W odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości, która potencjalnie mogła zostać oddana do użytkowania najemcom / dzierżawcom w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia planowanej Transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie ona korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie ona podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, iż (i) w stosunku do obiektów wybudowanych na Nieruchomościach przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz (ii) zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, których suma przekraczałaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad (i) Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie obiekty budowlane znajdujące się obecnie na Nieruchomościach zostały wybudowane przez Poprzedniego Właściciela, który w 2007 r. przeniósł własność Nieruchomości wraz ze wspomnianymi obiektami budowlanymi na rzecz Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Z przepisów art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz polskich przepisów ustawy o VAT dotyczących transakcji na przedsiębiorstwach można wywnioskować, że przy zbyciu (w tym aporcie) przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej dla celów VAT. Oznacza to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem. Stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zbyciem, w tym w drodze aportu, przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji na gruncie VAT jest powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. przykładowe interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP5/443-226/14-8/PG, z 16 października 2014 r., nr ILPP1/443-578/14-4/NS, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 maja 2014 r., sygn. IPTPP2/443-180/14-4/PR, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-288/13-4/KG, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-105/13-2/ISZ, z dnia 22 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1300/11-2/KB, z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1438/11).

W kontekście powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z następujących względów:

*   skoro wniesienie Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w ramach aportu przedsiębiorstwa, należy przyjąć, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką, Wnioskodawca był sukcesorem Poprzedniego. Właściciela w zakresie podatku VAT w odniesieniu do otrzymanego przedsiębiorstwa w tym Nieruchomości,

*   skoro więc Poprzedni Właściciel miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem wskazanych powyżej obiektów budowlanych, w stosunku do których nie doszło do pierwszego zasiedlenia, to takie samo prawo przysługuje sukcesorowi, czyli Wnioskodawcy,

*   w rezultacie, skoro Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do powyższych składników majątkowych, w stosunku do których nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ich sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W rezultacie należy uznać, iż w stosunku do obiektów znajdujących się na Nieruchomościach Wnioskodawcy - będącego sukcesorem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługującemu Poprzedniemu Właścicielowi - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, przesłanka zwolnienia z VAT wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) nie została spełniona, co jest wystarczające do uznania, że art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Ad (ii) Ulepszenia budynków, budowli lub ich części

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Poprzedni Właściciel, jak Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomościach, których suma przekraczałaby 30% wartość początkowej tych obiektów i w stosunku do których Poprzedni Właściciel i Wnioskodawca mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, przesłanka zwolnienia z VAT wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) również nie została spełniona. Oznacza to, że zwolnienie z VAT z art. 43 ust.1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania, zatem Nieruchomość w części podlegającej pierwszemu zasiedleniu w ramach Transakcji lub mniej niż 2 lata przed Transakcją będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Na powyższą konkluzję, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu fakt, iż na Nieruchomościach znajduje się staw.

W piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. Spółka uzupełniła uzasadnienie wskazując, że przekształcenie Wnioskodawcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania VAT Transakcji.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”\]. Zgodnie z brzmieniem art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie natomiast do art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Od tej chwili, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, na gruncie przepisów prawa podatkowego kwestie związane z sukcesją praw i obowiązków podmiotu powstałego m.in. w wyniku przekształcenia regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa \[Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm,, dalej: „Ordynacja podatkowa”\]. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi tzw. sukcesja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przywołane powyżej regulacje, zgodnie z art. 93a § 2 ust. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W związku z powyższym, osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że przekształcenie spółki stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, w przypadku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot prawny, a podmiot powstały w wyniku przekształcenia kontynuuje działalność prowadzoną przez podmiot przekształcany, lecz w innej formie prawnej. Jednocześnie, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową skutkowało wstąpieniem spółki komandytowej we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie podatku VAT, w tym np. dotyczące możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT Transakcji.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jego przekształcenie w spółkę komandytową pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania VAT Transakcji.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie z Transakcji opisanej powyżej nieznacznej części Nieruchomości lub jej przeniesienie na Nabywcę w terminie późniejszym w żaden sposób nie wpływa na przedstawione we wniosku o interpretację, podatkowe traktowanie Transakcji (w tym także ewentualnego późniejszego przeniesienia części Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości;

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planowana przez Wnioskodawcę Transakcja stanowi dostawę budynku i budowli wraz z prawem własności gruntu, a także udziału w prawie własności działki częściowo zabudowanej drogą. Wszystkie działki ewidencyjne składające się na Nieruchomość są zabudowane. Na poszczególnych działkach znajdują się obiekty:

1.  tylko droga dojazdowa;
2.  parking i droga dojazdowa;
3.  parking, droga dojazdowa i część budynku centrum handlowego;
4.  parking, droga dojazdowa, część budynku centrum handlowego i staw;
5.  staw i droga dojazdowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia oraz obligatoryjnego opodatkowania VAT w przypadku pozostałych budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W odniesieniu do kwalifikacji sprzedaży udziału w prawie własności działki gruntowej jako dostawy towaru należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne. Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do stawu, który znajduje się na nieruchomości Wnioskodawca wskazał, że stanowi on użytek ekologiczny i jest wykorzystywany do edukacji ekologicznej. Wnioskodawca nie ponosił nakładów finansowych w związku z utrzymaniem stawu, czy też innymi pracami mającymi na celu jego przystosowanie do ww. celu. Staw nie jest rozpoznany jako odrębny składnik aktywów w rejestrach i księgach podatkowych Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że staw znajdujący się na Nieruchomościach nie ma istotnej wartości ekonomicznej dla stron Transakcji i z tego względu umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie określała odrębnej ceny w stosunku do stawu. Głównym celem Wnioskodawcy jest zbycie centrum handlowego, zaś zbycie stawu jest efektem ubocznym, lecz koniecznym z uwagi na jego umiejscowienie na działkach kompleksu centrum handlowego.

Należy wskazać, że zarówno orzecznictwo krajowe (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13, wyrok z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11), jak i unijne (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08) wskazują na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego danej czynności. W orzecznictwie podkreśla się, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności i skoncentrować na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi.

Jak wynika z opisu sprawy intencją i zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż budynków kompleksu centrum handlowego, natomiast zakup stawu nie leży w kręgu zainteresowania nabywcy. Umowa sprzedaży nie będzie określała odrębnej ceny sprzedaży w stosunku do stawu, gdyż nie ma on istotnej wartości ekonomicznej dla stron Transakcji.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach niniejszej sprawy będzie miała miejsce dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami składającymi się na kompleks centrum handlowego, nie zaś dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu. Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisu oznacza, że musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestia opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle została uregulowana w art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. W sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jednakże w analizowanej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi fakt, że Wnioskodawca wykorzystywał opisaną nieruchomość do działalności opodatkowanej.

Należy zatem dokonać analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia celem ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę, mającego wówczas formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, łącznie w drodze aportu przedsiębiorstwa w 2007 r. Aport podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Poprzedni właściciel wybudował na Nieruchomości centrum handlowe wraz z infrastrukturą, tj. m.in. drogami dojazdowymi i parkingami. Wszelkie znajdujące się na Nieruchomości naniesienia zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela. Poprzedni właściciel miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem tych obiektów.

Centrum handlowe było przedmiotem umów najmu zawieranych przez poprzedniego właściciela. Zasadniczo powierzchnia centrum handlowego oddana była po raz pierwszy najemcom wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej Transakcji. Jednakże, część powierzchni komercyjnej centrum handlowego mogła zostać oddana do użytkowania najemcom w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia planowanej Transakcji lub w ogóle nie była przedmiotem najmu.

Część działek składających się na Nieruchomość, na których znajduje się część budynku centrum handlowego, parkingi i drogi jest przedmiotem umowy najmu i dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim w celu umożliwienia korzystania temu podmiotowi z części parkingu należącego do centrum handlowego. Czynsz najmu i dzierżawy pobierany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania do użytkowania powierzchni centrum handlowego, najemcy oraz ich klienci korzystali również z części wspólnych kompleksu, tj. parkingi, drogi dojazdowe, awaryjne, windy, schody ruchome, toalety, czy też korytarze w ramach budynku. Obiekty te pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do budynku centrum handlowego, w praktyce klienci i najemcy mają prawo korzystania z tych obiektów, a koszty utrzymywania tych składników są elementem, składowym opłat związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości (tzw. opłat eksploatacyjnych), którymi obciążani są najemcy w odpowiedniej proporcji.

Pewne powierzchnie budynku centrum handlowego o przeznaczeniu technicznym, tj. np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, nigdy nie były wynajmowane przez Wnioskodawcę.

Zarówno poprzedni właściciel, jak i Wnioskodawca nie dokonywali ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej i w związku z którymi poprzedniemu właścicielowi lub Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, które były przedmiotem najmu na rzecz innego podmiotu, tj. w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, która w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. Ponadto, wynajęcie lokali w budynkach oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, obiekty te pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do budynku centrum handlowego, w praktyce klienci i najemcy mają prawo korzystania z tych obiektów, a koszty utrzymywania tych składników są elementem, składowym opłat związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Zatem, dostawa wynajmowanych budynków, budowli, lub ich części oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu, w stosunku do których upłynął okres dłuższy niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków i budowli wartość gruntu (udziału w gruncie).

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, strony Transakcji zamierzają złożyć, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

W rezultacie zatem, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, sprzedaż wynajmowanych budynków i budowli oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców w stosunku do których upłynął okres dłuższy niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją, łącznie z wartością gruntu – będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii dostawy części nieruchomości, która została oddana w najem mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy jej wydaniem najemcy oraz planowaną datą zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, zatem do opisanej dostawy tej części nieruchomości, będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy.

Również dostawa części budynków i budowli, która nigdy nie była przedmiotem najmu nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tej części nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy w opisanych sytuacjach możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed planowaną dostawą, a także tej części nieruchomości, która nigdy nie była przedmiotem najmu, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzedniego właściciela nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca nabył opisaną nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu, to jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport.

Bez wpływu na powyższe pozostaje również przekształcenie Spółki, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w chwili przyjmowania aportu w spółkę komandytową. Stosownie bowiem do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej;
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tym samym przekształcenie Wnioskodawcy – spółki z o.o. w spółkę komandytową skutkuje wstąpieniem spółki komandytowej we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie podatku VAT.

Zatem, w przypadku planowanej transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej, uprzednio nabytej w ramach aportu, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wszelkie obiekty znajdujące się obecnie na Nieruchomości zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela, któremu przysługiwało prawo do odliczenia, który w 2007 r. przeniósł własność Nieruchomości wraz z obiektami na rzecz Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, skoro poprzedni właściciel był uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową obiektów, prawo to przysługiwało również Wnioskodawcy jako następcy prawnemu. Zatem przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona. Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Niespełnienie jednej z przesłanek z ww, przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w sprawie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy lub w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia do planowanej Transakcji, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż tych części nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu (udziału w gruncie), na którym posadowione są ww. części nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej opodatkowania nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Części wspólnych Nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy, najemcy oraz ich klienci korzystali i korzystają z Części wspólnych znajdujących się na wszystkich Nieruchomościach. Części wspólne pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do budynku centrum handlowego i choć nie są bezpośrednio przedmiotem umów najmu, koszty ich utrzymania są elementem składowym opłat związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości. Wynajęcie lokali w budynkach oznacza de facto również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemców z lokali bez możliwości korzystania z części wspólnych budynków. Tym samym konieczne jest uznanie, że w odniesieniu do Części wspólnych Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpiło w całości w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu.

Zatem nie można zgodzić się z konkluzją Wnioskodawcy, że „dostawa Nieruchomości, obejmująca także dostawę Części wspólnych w części, w jakiej wspomniane Części wspólne zostały proporcjonalnie przyporządkowane do powierzchni wydanych najemcom w okresie przekraczającym 2 lata od dnia Transakcji (a więc 2 lata po pierwszym zasiedleniu tych obiektów) będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z ww. zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT tej dostawy”, ponieważ jak wyżej wykazano wynajęcie lokali w budynkach w analizowanej sprawie oznacza wynajęcie części wspólnych w całości, a nie w części, więc cała powierzchnia wspólna faktycznie wykorzystywana przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu w budynkach i budowlach, w stosunku do których upłynął okres dłuższy niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością opodatkowania po spełnieniu warunków, określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W odniesieniu natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii rozumienia pierwszego zasiedlenia na potrzeby art. 2 pkt 14 ustawy oraz powołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to, które zostało określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w niniejszym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do pierwszego zasiedlenia dla celów VAT dochodzi nawet wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje budynki, budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

W rezultacie w ww. zakresie w kwestii ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, natomiast w zakresie uznania planowanej transakcji za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.