Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-255/07-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-06
Teza: Czy w związku z nabyciem przez Spółkę od Producenta z siedzibą w USA egzemplarzy oprogramowania wraz z licencją dla użytkowników końcowych, gdy Spółka nie uzyskuje w ramach tych transakcji jakichkolwiek praw do użytkowania z tych programów, wnioskodawca ma obowiązek poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz tego podmiotu
Słowa kluczowe: licencja; nabycie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2007r. (data wpływu 13.09.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnych w zakresie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 umowy polsko – amerykańskiej.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca zawiera umowy o autoryzowanej dystrybucji oprogramowania komputerowego z firmą X (Producent Oprogramowania) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Firma ta nie posiada zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko – amerykańskiej.

Na podstawie zawartej umowy Spółka zobowiązuje się współpracować z Producentem Oprogramowania w zakresie dystrybucji na terenie Polski:

1.  oprogramowania komputerowego produkowanego przez Producenta wraz z licencją na jego użytkowanie; rozumianego jako pakiet składający się standardowo z nośnika danych, na którym zapisany jest dany program komputerowy, licencji na użytkowanie oprogramowania przez użytkownika końcowego (zapisanej na danym nośniku) oraz instrukcji obsługi w wersji papierowej (czasami egzemplarz oprogramowania nie zawiera papierowej instrukcji),
2.  licencji na użytkowanie przez użytkowników końcowych oprogramowania komputerowego produkowanego przez Producenta (bez nośnika danych i instrukcji). W przeciwieństwie do dystrybucji oprogramowania, które ma charakter materialny (egzemplarz programu umieszczony jest na nośniku), w tym przypadku dystrybucja ma postać niematerialną, a przekazywana użytkownikowi końcowemu (lub sprzedawcy oprogramowania) licencja ma formę papierowego dokumentu licencyjnego lub formę całkowicie elektroniczną (w postaci wiadomości e-mail lub w formie kluczy aktywacyjnych udostępnianych użytkownikowi końcowemu za pomocą sieci Internet. Licencje mogą mieć formę licencji imiennych – gdy użytkownik końcowy do którego kierowana jest licencja jest z góry znany, lub licencji bezimiennych – gdy sprzedaż licencji może nastąpić do dowolnego nieokreślonego z góry użytkownika.

Dystrybucja oprogramowania i licencji na terytorium Polski polega na przyjmowaniu przez Wnioskodawcę od podmiotu krajowego zamówienia na zakup oprogramowania lub licencji na użytkowanie. Następnie, zamówienia przesyłane są Producentowi i na tej podstawie Spółka nabywa zamawiane oprogramowanie (wraz z licencją) lub licencje na ich użytkowanie, dokonując dalszej ich odsprzedaży zamawiającemu (użytkownik końcowy lub sprzedawca oprogramowania). Rolą Spółki jest więc pośrednictwo w sprzedaży na terytorium Polski oprogramowania komputerowego tworzonego przez Producenta oraz licencji na użytkowanie tego oprogramowania.

Płatności za zakupione oprogramowanie oraz licencje przekazywane są bezpośrednio do Producentów w oparciu o ustalone przez nich cenniki i na podstawie otrzymanych faktur.

Na podstawie zawartych umów Spółka, będąc wyłącznie podmiotem zajmującym się dystrybucją oprogramowania oraz licencji, pośrednikiem w sprzedaży, w wyniku zakupu oprogramowania lub licencji nie nabywa jakichkolwiek praw autorskich do tych przedmiotów. W szczególności Spółka nie uzyskuje (Umowy wyraźnie nie zezwalają na to Spółce) praw do kopiowania, modyfikowania, poprawiania, rozpowszechniania zakupionego towaru. Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do użytkowania zakupionego oprogramowania lub korzystania z licencji będącej przedmiotem nabycia i odsprzedaży. Spółka w wykonaniu zawartych umów jedynie nabywa i odsprzedaje poszczególne egzemplarze oprogramowania lub dokonuje przekazania licencji na to oprogramowanie. W każdym przypadku dokonywanych transakcji prawo do korzystania z oprogramowania przysługuje jednak wyłącznie użytkownikowi końcowemu, a stosowna umowa licencyjna zawierana jest bezpośrednio pomiędzy producentem a tym użytkownikiem. Spółka nie pozostaje stroną takich umów licencyjnych zarówno w charakterze licencjobiorcy jak i licencjodawcy. Spółka, w przypadku dokonywanych transakcji nabycia, nie uzyskuje od Producenta jakichkolwiek praw do korzystania z dystrybuowanego oprogramowania.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w związku z nabyciem przez Spółkę od Producenta Oprogramowania z siedzibą w USA egzemplarzy oprogramowania wraz z licencją dla użytkowników końcowych oraz samych licencji na użytkowanie oprogramowania przez użytkowników końcowych, w celu dalszej ich odsprzedaży, w sytuacji, gdy Spółka nie uzyskuje w ramach tych transakcji jakichkolwiek praw do użytkowania (korzystania) z tych programów, wnioskodawca ma obowiązek poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz tego podmiotu zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz treścią umowy polsko – amerykańskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności płacone Producentowi Oprogramowania za zakupione oprogramowanie wraz z licencją na użytkowanie przez użytkowników końcowych oraz za zakupione licencje na użytkowanie oprogramowania przez użytkowników końcowych – w sytuacji, gdy z uzyskaniem tych egzemplarzy lub licencji nie wiąże się uzyskanie jakichkolwiek praw do oprogramowania, m.in. prawo do kopiowania, modyfikowania, poprawiania itp., a w szczególności prawo do używania, wykorzystania przez Spółkę tych programów – nie podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku z tytułu należności licencyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowieniami umowy polsko – amerykańskiej. Według Wnioskodawcy, należności płacone przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania z tytułu nabycia egzemplarzy programów (lub licencji) w celu dalszej odsprzedaży nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 ww. umowy. Zdaniem Spółki, zgodnie z umową polsko – amerykańską należnościami licencyjnymi są kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje więc wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami, których przedmiotem są programy komputerowe i prawa do nich, ale wyłącznie te, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Spółka powołuje się również na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (do art. 12 pkt 13.1), zgodnie z którym należnościami licencyjnymi są płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia na cedenta ich całości). Należnością licencyjną jest więc wynagrodzenie przekazywane z tytułu udzielenia prawa do użytkowania programu komputerowego w sposób, który bez tego rodzaju licencji (udzielenia prawa do użytkowania) stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Zgodnie więc z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD i treścią umowy polsko – amerykańskiej, definicja należności licencyjnych nie obejmuje płatności za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż wszelkich praw do danego programu), jak również nie obejmuje płatności za programy komputerowe, z którymi nie wiąże się przekazanie nabywcy jakichkolwiek praw do tego programu, a w szczególności nie daje nabywcy praw do jego użytkowania. Wskazać przy tym jednak należy, że definicja zawarta w umowie polsko – amerykańskiej jest nieco szersza od definicja wskazanej w Konwencji Modelowej OECD, ponieważ obok płatności za prawo do użytkowania praw autorskich itp., zgodnie z przytaczanym art. 13 ust. 3 lit. b) tej umowy objęto tym pojęciem również zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkowa lub prawami. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że definicja należności licencyjnych zawarta w umowie polsko – amerykańskiej obejmuje również przypadki przeniesienia całości własności praw autorskich (w tym również przeniesienie całości praw do programów komputerowych, dokonanie cesji licencji na inny podmiot). Jednak również rozszerzona definicja należności licencyjnych w tej umowie nie obejmuje dokonywanych płatności za oprogramowanie komputerowe w sytuacji, gdy z tymi płatnościami nie wiąże się przeniesienie na nabywcę jakichkolwiek praw, a nabywca nie uzyskuje prawa do użytkowania tego programu. Nie jest więc należnością licencyjną, zgodnie z definicją zawartą w umowie polsko – amerykańskiej, płatność dokonywana wyłącznie za nabycie produktu jakim jest oprogramowanie komputerowe, za nabycie egzemplarza, programu, z którym to nabyciem nie przechodzą na nabywcę jakiekolwiek prawa do tego programu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności płacone przez X Sp. z o.o. do Producenta Oprogramowania z tytułu nabycia egzemplarzy programów (lub licencji) w celu dalszej odsprzedaży nie spełniają definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko – amerykańskiej. Tym samym, zdaniem Spółki, płatności te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, stanowić zaś będą zysk przedsiębiorstwa zgodnie z art. 8 umowy polsko – amerykańskiej i będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Producenta, tj. w USA. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie również zobowiązana do składania informacji IFT-2R w związku z dokonywanymi wypłatami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów m.in. z praw autorskich i praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, w przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględnić należy przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31 poz. 178) określenie „należności licencyjne" oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Cytowana definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko – amerykańskiej określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa – strony w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994r. o prawi autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast, w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 13 umowy polsko – amerykańskiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą w USA do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko – amerykańskiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka pośredniczy w sprzedaży oprogramowania lub licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy a klientem Wnioskodawcy.

Spółka w trakcie transakcji nie nabywa, ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania będącego przedmiotem transakcji. Działalność Spółki polega na sprzedaży egzemplarza oprogramowania z licencją lub licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta amerykańskiego w celu jego odsprzedaży na rynku polskim. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego (licencji), a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczegółowej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa zawarta między dostawcą oprogramowania a Spółką oraz między Spółką a odbiorcą końcowym przenosi własność konkretnego programu komputerowego, bez przeniesienia całości lub części autorskich praw majątkowych (umowa licencyjna pozwala na użytkowanie oprogramowania, bez prawa do kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania, wyłącznie przez odbiorcę końcowego).

Zatem, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz amerykańskiego kontrahenta nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując zapłaty na rzecz Producenta Oprogramowania mającego siedzibę w USA nie będzie obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, dochód kontrahenta amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko – amerykańskiej.

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłaconej rezydentowi USA należności nie oznacza jednak, że Spółka nie będzie miała obowiązku złożenia informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R). Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.