Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-524/16-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-19
Teza: w zakresie opodatkowania opisanych transakcji (sytuacje oznaczone nr 1-5) oraz ujęcia ich w deklaracji VAT-7K
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanych transakcji (sytuacje oznaczone nr 1-5) oraz ujęcia ich w deklaracji VAT-7K - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanych transakcji (sytuacje oznaczone nr 1-5) oraz ujęcia ich w deklaracji VAT-7K. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-524/16-1/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Polski podatnik (dla ułatwienia oznaczony jako X) – spółka z o.o. będąca czynnym podatnikiem Vat oraz zgłoszona do Vat UE, zajmuje się działalnością handlową, sprowadzając głównie towary z Ukrainy i sprzedając je do Czech. Występuje też nabycie towarów od podatnika polskiego i dostawa do podatnika czeskiego oraz do podatnika z Ukrainy. W transakcjach zakupu, w których podatnik występuje w roli importera stosuje procedurę uproszczoną, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. W większości transakcji handlowych sprzedawca oraz nabywca w podpisanej umowie handlowej wskazują, iż towar zostanie dostarczony w oparciu o regułę DAP lub FCA. Usługę transportu podatnik nabywa od podatników z Polski, Wielkiej Brytanii oraz Ukrainy. W związku z powyższym występują następujące sytuacje:

1.  Polski podatnik X kupuje towar od podatnika W z Ukrainy i sprzedaje bezpośrednio do podatnika polskiego Y, towar transportowany jest (transport samochodowy) z Ukrainy (przez Polskę) bezpośrednio do polskiego podatnika Y. Importerem jest podatnik Y.
2.  Polski podatnik X kupuje towar od podatnika W z Ukrainy i sprzedaje bezpośrednio do podatnika czeskiego Z, towar transportowany jest (transport samochodowy) z Ukrainy (przez Polskę) bezpośrednio do podatnika czeskiego Z. Importerem jest podatnik Z.
3.  Polski podatnik X kupuje usługę transportową od polskiego podatnika Y, towar jest transportowany z Ukrainy (przez Polskę) do Czech.
4.  Polski podatnik X kupuje usługę transportową od podatnika W z Ukrainy, towar jest transportowany z Ukrainy (przez Polskę) do Czech.
5.  Polski podatnik X kupuje usługę transportową od podatnika z Wielkiej Brytanii, towar jest transportowany z Ukrainy (przez Polskę) do Czech.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Sytuacja 1.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z podatnika z Ukrainy na rzecz pierwszego nabywcy dochodzi na Ukrainie, natomiast z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego nabywcy w Polsce.

Podatnik W (z Ukrainy) wystawia fakturę na dostawę towaru podatnikowi X (Wnioskodawcy). Podatnik X (Wnioskodawca) wystawia fakturę na dostawę tego towaru podatnikowi Y (z Polski; podatnik polski). Towar transportowany jest z Ukrainy bezpośrednio do polskiego podatnika Y. Podmiot świadczący usługę transportu wystawia fakturę (bez podatku VAT) podatnikowi X (Wnioskodawcy). Podmiotem świadczącym w/w usługę transportu towaru jest podatnik z Polski (mający siedzibę w Polsce) lub podatnik z Ukrainy (nie mający siedziby w Polsce) lub z Wielkiej Brytanii (nie mający siedziby w Polsce).

Sytuacja 2.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z podatnika z Ukrainy na rzecz pierwszego nabywcy dochodzi na Ukrainie, natomiast z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego nabywcy w Czechach.

Podatnik W (z Ukrainy) wystawia fakturę na dostawę towaru podatnikowi X (Wnioskodawcy). Podatnik X (Wnioskodawca) wystawia fakturę na dostawę tego towaru podatnikowi Z (czeski podatnik). Towar transportowany jest z Ukrainy bezpośrednio do czeskiego podatnika Z. W zakresie transportu dokumentacja transakcji odbywa się jak w sytuacji 1.

W odniesieniu do sytuacji opisanych w pkt 3-5, w celu wyjaśnienia w jakim zakresie Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym, Wnioskodawca wyjaśnił:

Organizatorem transportu zawsze jest podatnik X (Wnioskodawca). Usługi transportowe Wnioskodawca nabywa w celu dostawy towarów (są elementem ceny sprzedaży towaru, tym samym nie podlegają dalszej odsprzedaży).

Pytania dotyczą nabycia usług transportowych, które nie są odsprzedawane. Wnioskodawca ponosi koszty transportu warunkujące dostawę towaru do nabywcy. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych lecz jest ich nabywcą. Kontrahenci świadczący usługi transportowe na rzecz Wnioskodawcy (z Ukrainy i Wielkiej Brytanii) nie posiadają siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast kontrahent z Polski ma siedzibę na terenie kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2016 r.):

1.  Jaka powinna być stawka Vat dla transakcji dostawy towaru oraz w której pozycji deklaracji VAT-7K należy wykazać nabycie oraz dostawę towaru?
2.  Jaka powinna być stawka Vat dla transakcji dostawy towaru oraz w której pozycji deklaracji VAT-7K należy wykazać nabycie oraz dostawę towaru?
3.  W której pozycji na deklaracji VAT-7K należy wykazać nabycie usługi transportowej od polskiego podatnika?
4.  Czy nabycie usługi transportowej od podatnika z Ukrainy należy rozpoznać jako import usług i w której pozycji na deklaracji VAT-7K należy ująć przedmiotowe nabycie?
5.  W której pozycji na deklaracji VAT-7K należy wykazać nabycie usługi transportowej od podatnika z Wielkiej Brytanii?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2016 r.):

ad. 1. Wartość zakupu (Wnioskodawca otrzymuje faktury bez VAT), należy ująć w poz. 44 deklaracji VAT-7K. Natomiast dla dostawy towaru właściwa jest stawka 0% - dostawa na terytorium kraju, czyli poz. 13 deklaracji VAT-7K .

ad. 2. Wartość zakupu (Wnioskodawca otrzymuje faktury bez VAT), należy ująć w poz. 44 deklaracji VAT-7K. Natomiast sprzedaż (ze stawką NP) należy ująć jako: dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, czyli poz. 11 (VAT-7K).

ad. 3. Wartość nabycia tej usługi transportowej należy ująć w pozycji 44 deklaracji VAT-7K.

ad. 4. Nabycie tej usługi transportowej nie jest importem usług, lecz jest częścią transportu międzynarodowego, a wartość nabycia tej usługi należy ująć w pozycji 44 deklaracji VAT-7K.

ad. 5. Wartość nabycia tej usługi transportowej należy ująć w pozycji 44 deklaracji VAT-7K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że opisane przez Wnioskodawcę sytuacje oznaczone jako nr 1-5 potraktował jako odrębne sytuacje tj. odrębne zaistniałe stany faktyczne, które nie pozostają względem siebie powiązane, z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy o występowaniu w toku prowadzonej działalności następujących sytuacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Natomiast przez import towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

­*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów, ­
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru, ­
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT).

W stanie faktycznym, opisanym w pkt 1 i pkt 2 wniosku podano, że:

*   organizatorem transportu jest zawsze podatnik X Wnioskodawca;
*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi:
    *   w pierwszej sytuacji z podatnika z Ukrainy na rzecz Wnioskodawcy na terenie Ukrainy, natomiast z Wnioskodawcy na rzecz podatnika z Polski, na terenie Polski,
    *   w drugiej sytuacji z podatnika z Ukrainy na rzecz Wnioskodawcy na terenie Ukrainy, natomiast z Wnioskodawcy na rzecz podatnika z Czech, na terytorium Czech (Y).
*   Importerem jest zawsze ostatni podmiot w transakcji, zatem podatnik z Polski albo z Czech (Z).

Powyższe wskazuje, że występuje tzw. transakcja łańcuchowa. Istotne znaczenie w tej sprawie ma, który w kolejności z podmiotów jest podatnikiem z tytułu importu towarów.

Zatem w tym miejscu wskazać należy na zapisy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Z kolei z art. 33 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art. 22 ust. 2 i 3 szczególne zasady dla opodatkowania transakcji łańcuchowych, to jednak w sytuacji gdy towar jest transportowany spoza Wspólnoty, a importerem jest ostateczny nabywca, określając miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw należy stosować ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że – jak wskazał Wnioskodawca – podmiotem dokonującym importu (importerem) jest ostateczny odbiorca –polski bądź czeski kontrahent, zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towaru na rzecz polskiego bądź czeskiego kontrahenta, będących jednocześnie importerem towaru należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego. W analizowanych sytuacjach opisanych w pkt 1 i pkt 2, miejscem dostawy towarów jest terytorium Ukrainy.

W świetle powołanych przepisów dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towaru na rzecz podmiotu polskiego bądź czeskiego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym o sposobie dokumentowania transakcji oraz zastosowaniu stawki podatku decydują przepisy kraju kontrahenta z Ukrainy.

Natomiast jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z przepisu art. 99 ust. 14 ustawy, rozporządzeniem z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 1136), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7K, który stanowi załącznik nr 2 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, określone w załącznikach nr 2 i 3 do rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za trzeci kwartał 2016 r.

Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, że w części D deklaracji VAT-7K, dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego, wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

W poz. 45 wykazuje się wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług pozostałych, a w poz. 46 kwotę podatku naliczonego od nabytych przez podatnika towarów i usług wymienionych w poz. 45.

Zaś w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych i rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W poz. 11 w deklaracji VAT-7 należy wykazać wartość dostaw towarów dokonywanych poza terytorium kraju, jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tych transakcji, a jednocześnie nie są to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, kiedy nabyte towary od kontrahenta z Ukrainy dotyczą dostawy towarów poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te faktycznie mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju i Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, to Wnioskodawca powinien ująć w deklaracji VAT-7K zarówno w sytuacji pierwszej jak i drugiej, w poz. 11 dostawę towarów poza terytorium kraju.

Natomiast w poz. 45 i 46 zgodnie z objaśnieniami do deklaracji wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług i kwotę podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sytuacji oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii opisanych we wniosku jako sytuacja 3, 4 i 5 przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak stosownie do treści art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest: ­
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, ­
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z opisu sprawy (oznaczonej we wniosku jako sytuacja 3, 4 i 5) wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi transportowe. Wnioskodawca tych usług nie świadczy lecz jest ich nabywcą. Kontrahentami świadczącymi usługi transportowe są usługodawcy z Ukrainy, Wielkiej Brytanii i Polski. Kontrahenci Wnioskodawcy z Ukrainy i Wielkiej Brytanii nie posiadają siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast kontrahent z Polski ma siedzibę na terenie kraju.

W sytuacji oznaczonej we wniosku nr 3

Polski podatnik (Wnioskodawca) kupuje usługę transportową od polskiego podatnika, towar jest transportowany z Ukrainy (przez Polskę) do Czech.

W sytuacji oznaczonej we wniosku nr 4

Polski podatnik (Wnioskodawca) kupuje usługę transportową od podatnika z Ukrainy, towar jest transportowany z Ukrainy (przez Polskę) do Czech.

W sytuacji oznaczonej we wniosku nr 5

Polski podatnik (Wnioskodawca) kupuje usługę transportową od podatnika z Wielkiej Brytanii, towar jest transportowany z Ukrainy (przez Polskę) do Czech.

Powyższe usługi transportowe są świadczone przez podatników na rzecz Wnioskodawcy, będącego także podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium kraju.

W odniesieniu do sytuacji nr 3 należy stwierdzić, że nie będziemy mieć do czynienia z importem usług, bowiem Wnioskodawca nabywa usługę transportową od podatnika polskiego mającego siedzibę na terytorium kraju.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji opisanych w pkt 4 i 5 wniosku, z uwagi na fakt, że w sprawie nie ma zastosowania art. 28 f ustawy o VAT, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia usługi, nabytej od podatnika z Ukrainy oraz z Wielkiej Brytanii, do której ma zastosowanie art. 28b. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki zobowiązujące Wnioskodawcę do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i rozliczenia podatku z tytułu importu usług.

Przechodząc do kwestii ujęcia zakupu usług transportowych w deklaracji VAT-7K wskazać należy, że

*   w sytuacji oznaczonej we wniosku nr 3 Wnioskodawca w poz. 45 wykaże wartość usługi nabytej od podatnika z Polski a w poz. 46 podatek naliczony;
*   w sytuacji oznaczonej we wniosku nr 4 Wnioskodawca w poz. 27 wykaże podstawę opodatkowania usługi, a w poz. 28 podatek należny oraz w poz. 45 wykaże wartość usługi nabytej a w poz. 46 podatek naliczony.
*   w sytuacji oznaczonej we wniosku nr 5 Wnioskodawca w poz. 29 wykaże podstawę opodatkowania usługi, a w poz. 30 podatek należny oraz w poz. 45 wykaże wartość usługi nabytej a w poz. 46 podatek naliczony.

Podkreślić jednak należy, że podatek naliczony z tytułu nabycia usługi transportowej Wnioskodawca wykaże w poz. 45 i 46 po spełnieniu warunków określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sytuacji oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto zauważa się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań oraz stanowiska, zatem nie rozstrzyga w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania oraz nie przedstawił stanowiska.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.