Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.410.2022.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-18
Teza: Uznanie, czy wykonanie usługi stanowi świadczenie związane z nieruchomością położoną na terytorium RP i czy jest objęte obowiązkiem podatkowym na terytorium kraju
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; terytorium-terytorium Polski; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2022 r., który dotyczy rozpoznania, czy wykonanie usługi (…) stanowi świadczenie związane z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem jest objęte obowiązkiem podatkowym na terytorium kraju, wpłynął 16 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym.

W dniu 20 maja 2019 r. zostało utworzone konsorcjum (na podstawie umowy z dnia 20 maja 2019 r.) pomiędzy Wnioskodawcą, a B. (dalej jako: „partner konsorcjum”). Celem działalności konsorcjum jest wspólna realizacja zadania wykonania prac (…) (dalej jako: „Inwestycja”), w ramach prac zleconych (…) kontraktu przez firmę C., zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce w dniu (…) (dalej jako: „Zamawiający”), w zakresie i na warunkach określonych w ofercie, zgodnie z zasadami dotyczącymi prac (…) i obowiązującymi przepisami prawa. Umowa konsorcjum określa wzajemne prawa i obowiązki stron, związane z realizacją ww. celu konsorcjum. Funkcja lidera konsorcjum została przypisana Wnioskodawcy i do jego uprawnień należało m.in.:

a) prowadzenie w imieniu konsorcjum rozmów, negocjacji i korespondencji z Zamawiającym i innymi zainteresowanym instytucjami w zakresie dotyczącym Inwestycji;

b) reprezentowanie interesów konsorcjum przed Zamawiającym oraz innymi instytucjami i dokonywanie w imieniu konsorcjum wobec Zamawiającego wszystkich innych istotnych czynności, uprzednio uzgodnionych z partnerami konsorcjum;

c) na etapie przygotowania oferty i czynności przygotowujących postępowanie przetargowe:

\- zwracanie się do Zamawiającego o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości związanych z przedmiotem przetargu, sposobem przygotowania i złożenia oferty,

\- skompletowanie i złożenie Zamawiającemu oferty przetargowej konsorcjum, na podstawie przekazanych i uzgodnionych przez strony konsorcjum materiałów oraz wycen,

\- niezwłoczne przekazanie, na żądanie partnera konsorcjum, kopii złożonej oferty,

\- udzielenie Zamawiającemu wszelkich wyjaśnień dotyczących złożonej oferty i informowanie o ww. wyjaśnieniach partnerów konsorcjum,

\- składanie do Zamawiającego ewentualnych protestów lub odwołań;

d) na etapie realizacji kontraktu z Zamawiającym:

\- reprezentowanie konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym oraz osobami trzecimi w sprawach związanych z realizacji Inwestycji;

\- delegowanie powierzonych zadań do podmiotu;

e) w czasie trwania konsorcjum – nieodwołalnego pełnomocnictwa do reprezentowania ich interesów w ramach konsorcjum przed Zamawiającym, w szczególności do zawarcia umowy w imieniu konsorcjum.

W umowie konsorcjum zapisano ponadto następujące warunki współpracy:

\- w czasie trwania umowy, tzn. do czasu zakończenia realizacji Inwestycji, upływu okresu gwarancji jakości i rękojmi za wady, udzielonej ewentualnie przez konsorcjum Zamawiającemu, nie jest dopuszczalna zmiana lub wystąpienie z konsorcjum którejkolwiek ze stron;

\- wszelkie płatności od Zamawiającego, za realizację zawartej z nim umowy, będą się odbywały za pośrednictwem lidera konsorcjum;

\- do obowiązków partnera konsorcjum należy m.in. ścisła współpraca w uzyskaniu zezwoleń do realizacji przedmiotowego zamówienia; rzetelna realizacja robót w celu osiągnięcia przez konsorcjum maksymalnej korzyści wynikającej z realizacji umowy z Zamawiającym;

\- partycypacja w poniesionych przez lidera konsorcjum kosztach ewentualnych protestów i odwołań, ewentualnie wniesieniem wadium, ubezpieczenia budowy, gwarancji udzielonych Zamawiającemu – proporcjonalnie do wartości realizowanych przez siebie robót;

\- w sytuacji zawarcia umowy z Zamawiającym, strony ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przyszłej umowy.

Strony ustaliły następujący podział zakresu robót objętych umową z Zamawiającym:

a) lider odpowiedzialny będzie za prace w ramach inwestycji związane z wykonaniem prac (…) oraz dotyczącymi ich kwestiami w zakresie nadzoru projektowego;

b) partner odpowiedzialny będzie za prace w ramach inwestycji związane z wykonywaniem prac (…) oraz dotyczącymi ich kwestiami w zakresie nadzoru projektowego. Każda ze stron konsorcjum wykona uzgodniony zakres robót na warunkach cenowych wynikających ze złożonej Zamawiającemu oferty oraz każda ze stron konsorcjum ponosić będzie koszty wykonania swojego zakresu robót. Za wykonane roboty partner konsorcjum będzie wystawiał faktury VAT liderowi konsorcjum.

Następnie w dniu (…) Wnioskodawca w imieniu konsorcjum podpisał umowę (…), prace polegające na (…) z Zamawiającym. W umowie wskazano, iż zakres usług oraz ilość personelu koniecznego do wykonania prac będzie ustalona przez Zamawiającego dla Wnioskodawcy i potwierdzona w formie email, tj. (…).

Specjaliści (…) przez Wnioskodawcę powinni spełniać standardy (lub ich odpowiednik) minimalnych wymagań Zamawiającego, wraz z wszelkimi kwalifikacjami i dokumentacją wymaganą do spełnienia polskich wymagań certyfikacyjnych. Personel zatrudniony przy projekcie powinien być w stanie porozumiewać się w języku angielskim w stopniu umożliwiający m prowadzenie prac. Głównym językiem projektu będzie angielski.

Do obowiązków konsorcjum należało:

\- współpraca z Zamawiającym, postępowanie zgodnie z instrukcjami Zamawiającego we wszystkich sprawach związanych z usługami,

\- dostarczenie Zamawiającemu takich informacji i uprawnień, jakich Zamawiający może w uzasadniany sposób zażądać w celu świadczenia usług w uzgodnionych ramach czasowych,

\- przed rozpoczęciem świadczenia usług przedłożenie dokumentacji w odniesieniu do certyfikatów (…), zaświadczeń lekarskich i CV personelu,

\- uzyskanie i posiadanie wszystkich niezbędnych licencji, zezwoleń i zgód, które mogą być wymagane przed planowaną datą rozpoczęcia świadczenia usług,

\- bezpieczeństwo jest najważniejsze podczas realizacji projektu, dlatego konsorcjum dopilnuje, aby personel projektu przez nią zapewniony używał środków ochrony osobistej z identyfikacją firmową Zamawiającego – takie jak (…) jest obowiązkowe, ale nie dostarczone przez Zamawiającego.

Personel zobowiązuje się do stosowania środków ochrony osobistej zgodnie z wymaganiami oraz przestrzegania instrukcji bezpieczeństwa. Personel zatrudniony przy projekcie musi posiadać ważny certyfikat (…) oraz odbyć szkolenie w zakresie bezpieczeństwa (…) a także być w pełni certyfikowany zgodnie z polskim prawodawstwem.

W sekcji 4 umowy podwykonawczej wskazano zakres prac i związane z nimi opłaty: (…)

W sekcji 5 umowy podwykonawczej wskazano m.in.: Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę Zamawiającemu co miesiąc. Wnioskodawca przedłoży Zamawiającemu w pełni wyszczególnioną fakturę wraz z VAT, stosując uzgodnioną stawkę za usługi.

W oparciu o powyżej wskazane ustalenia umów – konsorcjum i podwykonawczej – została wyświadczona w okresie lipiec - listopad 2019 r. kompleksowa usługa (…). Jak już wskazywano przedmiotem usługi było wykonie prac (…).

W związku z realizacją przedmiotowej usługi kompleksowej Wnioskodawca wystąpił i uzyskał zezwolenie na wykonanie prac (…). Zezwolenie zostało wydane w dniu (…) przez (…). W oparciu o ww. zezwolenie Wnioskodawca, poprzez wskazanie jego danych, zezwolono na (…). Ponadto w przedmiotowym zezwoleniu wskazano z imienia i nazwiska osoby, które będą kierowały wykonaniem prac (…), oraz które wchodziły w skład ekipy prac (…). Ponadto w zaświadczeniu tym wskazano, iż: bezpośredni nadzór nad wykonaniem prac (…) sprawuje kierownik (…). Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usługi prowadził dzienniki prac (…). „Personelem” wykonującym w imieniu Wnioskodawcy przedmiotową usługę w większości były osoby współpracujące z Wnioskodawcą w oparciu o umowę o współpracy, prowadzące indywidualne działalności gospodarcze; tylko niewielki odsetek osób współpracował w oparciu o umowy zlecenie. Jednocześnie Wnioskodawca nie świadczy i nigdy nie świadczył w ramach swojej podstawowej działalności usług w obszarze najmu/leasingu/outsourcingu pracowników. Kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne miesiące odbywała się na podstawie zapisów sekcji 4 umowy podwykonawczej; jednocześnie szczegóły kalkulacji wyszczególniane były na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę w imieniu konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

**Pytanie**

Czy wykonanie usługi (…), na której wykonanie składać się będzie wykonanie poszczególnych czynności w postaci prac (…), stanowi świadczenie usługi związanej z nieruchomością, która z uwagi na położenie nieruchomości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 28e, w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że pod pojęciem „terytorium kraju” należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) morskie wody wewnętrzne,

2) morze terytorialne,

3) strefa przyległa,

4) wyłączna strefa ekonomiczna

\- zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług, wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Warto dodać, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z późn. zm.), Trybunał stwierdził, że okoliczność, że teren jest w całości lub w części zalany wodą nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, iż właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu – pokryta wodą, odgrodzona w sposób trwały – nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. W świetle orzecznictwa Trybunału, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (orzeczenie TSUE C-41/04).

Także w orzeczeniu C-349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże, jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (por. wyrok z 22 października 2009 r., w sprawie C-242/08, Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

W stanie faktycznym oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że poszczególne czynności, które Wnioskodawca musi wykonać stanowią elementy jednej kompleksowej usługi polegającej na (…). Biorąc pod uwagę fakt, że dno morskie stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z określonym obszarem dna morskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa (…) na rzecz kontrahenta stanowi tzw. usługę kompleksową, gdyż tak jak wskazano to już powyżej, wykonanie całej usługi (usługi kompleksowej) nie może nastąpić bez wskazanych powyżej pojedynczych czynności. Cel świadczenia pojedynczych czynności, usług pomocniczych, jest zdeterminowany przez usługę główną, a tym samym nie można wykonać usługi głównej bez wskazanych wyżej usług pomocniczych. Przedmiotowa usługa dotyczy nieruchomości znajdującego się na terytorium RP, zatem podlega opodatkowaniu jako usługa dotycząca nieruchomości położonej na terytorium Polski, stawką właściwą dla świadczenia usługi w kraju.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy wykonanie usługi (…) stanowi świadczenie związane z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem jest objęte obowiązkiem podatkowym na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Aby to stwierdzić w pierwszej kolejności musimy określić charakter (rodzaj) świadczonej usługi.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę tworzącą konsorcjum z B.,, który pełnił funkcję partnera konsorcjum. Celem działalności konsorcjum było wykonanie prac (…) na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym. Spółka pełniła funkcję lidera konsorcjum. Wnioskodawca oraz partner konsorcjum ustaliły podział zakresu robót objętych umową z Zamawiającym. W związku z realizacją usługi Spółka wystąpiła i uzyskała zezwolenie – wydane przez (…) – na wykonanie prac (…) wskazanych w zezwoleniu. Za wykonane roboty partner konsorcjum wystawiał faktury VAT liderowi konsorcjum. Z kolei Wnioskodawca, jako lider konsorcjum wystawiał w imieniu konsorcjum na rzecz Zamawiającego faktury, zawierające szczegóły kalkulacji wynagrodzenia.

Do obowiązków konsorcjum należało:

\- współpraca z Zamawiającym, postępowanie zgodnie z instrukcjami Zamawiającego we wszystkich sprawach związanych z usługami,

\- dostarczenie Zamawiającemu takich informacji i uprawnień, jakich Zamawiający może w uzasadniany sposób zażądać w celu świadczenia usług w uzgodnionych ramach czasowych,

\- przed rozpoczęciem świadczenia usług przedłożenie dokumentacji w odniesieniu do certyfikatów (…), zaświadczeń lekarskich i CV personelu,

\- uzyskanie i posiadanie wszystkich niezbędnych licencji, zezwoleń i zgód, które mogą być wymagane przed planowaną datą rozpoczęcia świadczenia usług,

\- bezpieczeństwo jest najważniejsze podczas realizacji projektu, dlatego konsorcjum dopilnuje, aby personel projektu przez nią zapewniony używał środków ochrony osobistej z identyfikacją firmową Zamawiającego – takie jak (…) jest obowiązkowe, ale nie dostarczone przez Zamawiającego.

Ponadto w umowie przedwykonawczej określono czynności, które Spółka musi wykonać w ramach realizacji kontraktu.

Z powyższego wynika, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym na realizację którego składa się wiele czynności.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak wynika z wniosku przedmiotem usługi było wykonie prac (…).

W świetle powyższego należy uznać że wszystkie dodatkowe czynności które Spółka, jako lider konsorcjum wykonywała na rzecz Zamawiającego mają charakter uzupełniający względem czynności zasadniczej jaka jest wykonie prac (…). Dlatego też dla potrzeb podatku VAT należy rozpoznać jedną usługę kompleksową, którą świadczy Spółka na rzecz Zamawiającego a która polega na (…).

Odnośnie zaś określenia miejsca świadczenia tej usługi to należy przywołać przepisy od art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany wyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej, ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Jak wskazano we wniosku opisane usługi będą świadczone w oparciu o zezwolenie na wielokrotne wykonywanie prac (…) na obszarach (…).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieruchomość stanowi centrum omawianego świadczenia i jej identyfikacja jest konieczna aby usługa mogła zostać przeprowadzona (wykonana). Usługa ta świadczona jest bowiem względem samej nieruchomości, którą bezsprzecznie da się zidentyfikować jako centralny element świadczenia, którego celem jest uzyskanie odpowiedniego efektu (…).

Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) świadczonych przez Wnioskodawcę usług ustalane jest na podstawie art. 28e VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości.

Zgodnie z powyższym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Podsumowując – miejscem świadczenia wykonanych usług (…), zgodnie z art. 28e ustawy, jest terytorium kraju. Oznacza to, że usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce właściwą dla nich stawką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).