Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1246/09/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Czy przy sprzedaży nieruchomości jako datę jej nabycia należy przyjąć datę ostatniego nabycia nieruchomości tj. 01 kwietnia 2009r. i w związku z tym czy przychód jaki wnioskodawca uzyska z ponownie zawartej umowy sprzedaży ww. nieruchomości – pozwoli na jego przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe? Czy za sporządzony akt notarialny sprzedaży, który nie został sfinalizowany należy się podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nabycie; umowa-rozwiązanie umowy; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej:

*   uznania za moment nabycia udziału w nieruchomości dzień rozwiązania umowy sprzedaży ww. udziału – **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 09 stycznia 2009r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z dnia 03 lutego 2010r. Znak: IBPBII/2/415-1246/09/CJS wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W drodze spadku po śmierci matki (zmarłej w dniu 24 listopada 2007r.) wnioskodawca wraz z trzema braćmi nabył nieruchomość. Wraz z rodzeństwem postanowił sprzedać ww. nieruchomość. W związku z tym w dniu 09 stycznia 2009r. został podpisany akt notarialny sprzedaży nieruchomości i ustanowienia hipoteki. Nabywcy ustanowili hipotekę kaucyjną na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej. Kredyt udzielony nabywcom po podpisaniu ww. aktu notarialnego został wstrzymany z braku możliwości jego uruchomienia. Do dnia 01 kwietnia 2009r. nabywcy starali wywiązać się z zawartej umowy.

Z dniem 01 kwietnia 2009r. nastąpiło rozwiązanie umowy oraz zwrotne przeniesienie własności i nabycie z dniem 01 kwietnia 2009r. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego.

W dniu 30 listopada 2009r. została po raz kolejny zawarta umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży nieruchomości jako datę jej nabycia należy przyjąć datę ostatniego nabycia nieruchomości tj. 01 kwietnia 2009r. i w związku z tym czy przychód jaki wnioskodawca uzyska z ponownie zawartej umowy sprzedaży ww. nieruchomości – pozwoli na jego przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe?
2.  Czy za sporządzony akt notarialny sprzedaży, który nie został sfinalizowany należy się podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, za sporządzony akt notarialny sprzedaży, który nie został sfinalizowany nie należy się podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zdaniem wnioskodawcy nie może zapłacić podatku od nie otrzymanych pieniędzy. Po sporządzonym akcie notarialnym nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży i zawarcie umowy zwrotnego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

Przez okres trzech miesięcy wnioskodawca faktycznie nie był właścicielem ww. nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy nabył ją w dniu 01 kwietnia 2009r., w związku z czym prawo nie cofa się, a do nabycia doszło w 2009r. i dopiero po ponownie zawartej umowie sprzedaży tej nieruchomości wnioskodawca uzyskał przychód, co według niego pozwoli mu przeznaczyć go na własne cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył dniu 24 listopada 2007r. w drodze spadku po matce udział w nieruchomości. W dniu 09 stycznia 2009r. aktem notarialnym, wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedał nieruchomość, za którą nabywca nie zapłacił ceny określonej w umowie.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci matki tj. 24 listopada 2007r.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2007r., a jego sprzedaż nastąpiła w przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w dniu 24 listopada 2007r. nabył w drodze spadku po matce wraz z pozostałymi spadkobiercami udział w nieruchomości, który następnie w dniu 09 stycznia 2009r. zbył z terminem płatności do dnia 01 kwietnia 2009r. Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości nie wiąże z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, bowiem według niego samo zawarcie umowy sprzedaży nie wywołuje skutków prawnych skoro umowa sprzedaży nie została wykonana ze względu na niedotrzymanie terminu płatności przez stronę kupującą. W konsekwencji jak wynika z treści wniosku wnioskodawca nie otrzymał ustalonej kwoty ani w całości, ani też w części, a skoro nie otrzymał zapłaty za sprzedany udział w nieruchomości, to podatek jego zdaniem nie należy się.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz uwzględniając ujęty we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie miedzy tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że wiadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Dokonana w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na zawarciu w dniu 09 stycznia 2009r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży – w niniejszej sprawie udziału w nieruchomości - wnioskodawca otrzymał wynikającą z umowy kwotę w całości czy też nie. Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, iż wnioskodawca nie otrzymał wynikającej z umowy sprzedaży kwoty ani w całości ani też w części. W przedstawionym stanie faktycznym to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości z wnioskodawcy na rzecz kupujących. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a art. 30e ust. 4 wprost stanowi, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że wnioskodawca uzyskał przychód w dacie zbycia tj. w dniu 09 stycznia 2009r.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Za niedopuszczalne w świetle prawa należy uznać twierdzenie, że moment zbycia udziału w nieruchomości należy łączyć wyłącznie z zapłatą ceny wynikającej z umowy sprzedaży a nie z samą umową sprzedaży zawartą w dniu 09 stycznia 2009r. Fakt nie otrzymania przez wnioskodawcę w ustalonym terminie zapłaty za sprzedaż udziału w nieruchomości nie może niwelować braku powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego powstaje niezależnie od faktu czy kwota wynikająca z umowy sprzedaży została zapłacona czy też nie.

Jak już wielokrotnie wskazano w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Zatem zawarta przez wnioskodawcę umowa sprzedaży w dniu 09 stycznia 2009r., pomimo że wnioskodawca nie otrzymał wynikającej z tej umowy kwoty jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe. Skutkiem podatkowym w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu zawarcia umowy sprzedaży jest powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty w ustawowym terminie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Wobec tego na wnioskodawcy ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Ponadto tut. organ informuje, że istnieje możliwość ubiegania się o umorzenie, o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty lub odroczenie terminu płatności. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1.  odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2.  odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;
3.  umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organem właściwym do złożenia wskazanego wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Należy jednak pamiętać, że decyzja wydawana na podstawie wskazanego przepisu jest decyzją uznaniową, co oznacza, że organ ją podejmujący może wydać takie rozstrzygnięcie, ale może również odmówić udzielenia ulgi.

Zauważyć jednak należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zwolnienia przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Stosownie do zapisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008r. podatnicy zbywający nieruchomość lub prawo nabyte w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Należy również dodać, że zwolnieniem objęta jest wyłącznie sprzedaż budynku lub lokalu mieszkalnego. Sprzedaż udziału w gruncie (prawie wieczystego użytkowania gruntu) związanego z tym budynkiem lub lokalem nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, o ile wnioskodawca spełni łącznie oba wymienione powyżej warunki.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2007r. w drodze spadku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym chyba, że zostaną łącznie spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 09 stycznia 2009r. – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast ocena skutków podatkowych zawartej w dniu 30 listopada 2009r. umowy odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, której własność została przywrócona na skutek zawartej w dniu 01 kwietnia 2009r. umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży z dnia 09 stycznia 2009r. i zwrotnym przeniesieniu własności, będzie dokonywana w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., zgodnie z art. 14 cyt. ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji sprzedaży, zatem należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi, jednakże odwołuje się również do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, w tym wypadku w dziedzinie prawa cywilnego.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Podsumowując – zawarta w dniu 09 stycznia 2009r. umowa sprzedaży udziału w nieruchomości, pomimo braku wywiązania się kupującego z zapłaty ceny była ważna i zawarta skutecznie. Od tego momentu kupujący stał się właścicielem nieruchomości. Sprzedającemu przysługiwało natomiast roszczenie wobec kupującego o zapłatę ceny. Sprzedający nie dochodził jednak tego roszczenia. Strony umówiły się natomiast, że zawarta zostanie umowa o rozwiązaniu umowy sprzedaży.

Odnosząc się do skutków rozwiązania umowy sprzedaży zauważyć należy, że samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości, zarówno na podstawie jednostronnego oświadczenia strony, jak i z woli obu stron nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą - zawartej w formie aktu notarialnego, lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Rozwiązanie umowy sprzedaży nie niweczy zatem skutku pierwotnego czyli skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości w dniu 09 stycznia 2009r. Rozwiązanie umowy nie oznacza bowiem unieważnienia umowy. Skoro umowa była ważna to pomimo braku zapłaty ceny skutecznie przeniosła własność na kupującego.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia woli obu stron co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dopiero zatem z chwilą zawarcia umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na wnioskodawcę została przeniesiona własność udziału w nieruchomości przez poprzedniego kupującego, natomiast roszczenie jakie posiadał wobec niego wnioskodawca o zapłatę ceny – wygasło. Bezsprzecznie zatem z dniem 01 kwietnia 2009r. doszło do nabycia przez wnioskodawcę własności przedmiotowego udziału w nieruchomości.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Podkreślić ponownie należy, że rozwiązanie umowy nie jest jej unieważnieniem, zatem czynność sprzedaży z dnia 09 stycznia 2009r. była prawnie ważna, a rozwiązanie umowy w dniu 01 kwietnia 2009r. przeniosło własność nieruchomości na wnioskodawcę, w zamian za co wygasło roszczenie o zapłatę ceny jakie miał wnioskodawca.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przejście własności udziału w nieruchomości na wnioskodawcę w 2009r. w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego 2009r., a nie od końca 2007r.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana przez wnioskodawcę w dniu 30 listopada 2009r. wystąpiła przed upływem 5 letniego okresu, wobec czego będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym chyba, że tak uzyskany przychód zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

I tak stosownie do treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie przewidziane w tym przepisie pozwala na wyłączenie z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w osiągniętych przychodach z tego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie przez wnioskodawcę w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to uzyskany dochód w całości może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl ust. 26 ww. art. 21 przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast ust. 28 tegoż artykułu stanowi, iż za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do powyższego przychód jaki wnioskodawca uzyskał z odpłatnego zbycia udziału nieruchomości a przeznaczy na własne cele mieszkaniowe może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że za moment nabycia udziału w nieruchomości należy przyjąć dzień rozwiązania umowy sprzedaży tj. 01 kwietnia 2009r. należy uznać za prawidłowe jak również twierdzenie wnioskodawcy, że tak uzyskany dochód z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie mógł przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, o ile spełni przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.