Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-472/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży. Usługi te polegają na pełnieniu przez Zainteresowaną funkcji kierownika wypoczynku lub wychowawcy na koloniach, obozach, zimowiskach i innych formach wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej. Organizatorem tego wypoczynku jest biuro podróży, prowadzące swoją działalność w oparciu o ustawę o usługach turystycznych i będące zarejestrowanym organizatorem turystyki. Wnioskodawczyni oraz firma, na rzecz której świadczone są powyżej opisane usługi spełniają kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania z dnia 21 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 67 z późniejszymi zmianami).

Według § 11 ust. 4 tego rozporządzenia, kierownik wypoczynku sprawuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą, a w szczególności do jego obowiązków należy:

1.  kierowanie wypoczynkiem zgodnie z obowiązującymi przepisami,
2.  opracowywanie planu pracy oraz rozkładu dnia wypoczynku i kontrola ich realizacji,
3.  ustalenie i przydzielenie szczegółowego zakresu czynności poszczególnym pracownikom,
4.  kontrola wykonywania obowiązków przez pracowników,
5.  zapewnienie uczestnikom wypoczynku właściwej opieki warunków bezpieczeństwa od momentu przejęcia ich od rodziców (prawnych opiekunów) do czasu ponownego przekazania rodzicom (prawnym opiekunom),
6.  zapewnienie odpowiednich warunków zdrowotnych higieniczno-sanitarnych w miejscu wypoczynku zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie stanu sanitarnego pomieszczeń i otoczenia,
7.  informowanie o zachowaniu dzieci i młodzieży oraz ich stanie zdrowia – na wniosek rodziców (prawnych opiekunów),
8.  zapewnienie zróżnicowanej diety uczestnikom wypoczynku,
9.  przechowywanie dostarczonych przez organizatora wypoczynku kopii dokumentów poświadczających kwalifikacje pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy.

Natomiast do obowiązków wychowawcy należy (§ 12 ust. 4 rozporządzenia):

1.  zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,
2.  prowadzenie dziennika zajęć, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia,
3.  opracowywanie planów pracy wychowawczej grupy,
4.  organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,
5.  sprawowanie opieki nad uczestnikami grupy w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,
6.  zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom grupy,
7.  prowadzenie innych zajęć zleconych przez kierownika wypoczynku.

Rozporządzenie Ministra zostało wydane na podstawie ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. – art. 92a tejże ustawy brzmi następująco:

1.  w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku,
2.  Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi kierownika oraz wychowawcy kolonii polegają na prowadzeniu zajęć oraz na opiece nad dziećmi młodzieżą, m.in. dbanie o prawidłowe warunki higieniczno-sanitarne, bezpieczeństwo powierzonych im uczestników kolonii, zapewnienie prawidłowego wyżywienia. Jak określa to rozporządzenie Ministra Edukacji wychowawcami mogą być jedynie nauczyciele oraz inni osoby specjalnie do tej roli przygotowane, a kierownikami mogą być osoby z kilkuletnim doświadczeniem. Placówka wypoczynku (kolonie, obóz lub zimowisko) może podjąć działalność po przedstawieniu przez organizatora wypoczynku kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację placówki między innymi danych dotyczących:

1.  kwalifikacji pracowników pedagogicznych i kierownika placówki wypoczynku, a także informacji o kwalifikacjach pracowników medycznych przewidzianych do zatrudnienia,
2.  programu pracy z dziećmi i młodzieżą.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że usługi kierownika i wychowawcy są usługami polegającymi na opiece nad dziećmi i młodzieżą. W art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi zwolnione określone są usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Wykonywane przez Zainteresowaną usługi są to usługi opieki nad dziećmi w trakcie wypoczynku, którego organizację określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej wydane no podstawie art. 92a ustawy o systemie oświaty, zatem można uznać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług są one zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 ustawy, od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. d ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży, które polegają na pełnieniu funkcji kierownika wypoczynku lub wychowawcy na koloniach, obozach i zimowiskach i innych formach wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Organizatorem tego wypoczynku jest biuro podróży, prowadzące swoją działalność w oparciu o ustawę o usługach turystycznych i będące zarejestrowanym organizatorem turystyki. Jak wskazała Wnioskodawczyni ona oraz firma, na rzecz której świadczone są usługi spełniają kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania z dnia 21 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do przepisów o systemie oświaty. I tak zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Stosownie do zapisów § 2 ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Z powyższego wynika, iż organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży jest biuro podróży, która zatrudnia Wnioskodawczynię jako kierownika lub wychowawcę na koloniach, obozach, zimowiskach i innych formach wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej. Zatem to organizator wypoczynku świadczący usługę turystyczną zapewnia właściwą opiekę dzieciom i młodzieży poprzez zatrudnienie wykwalifikowanej kadry opiekunów i wychowawców.

Zgodnie z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia, do obowiązków kierownika wypoczynku należy w szczególności:

1.  kierowanie wypoczynkiem zgodnie z obowiązującymi przepisami,
2.  opracowywanie planu pracy oraz rozkładu dnia wypoczynku i kontrola ich realizacji,
3.  ustalenie i przydzielenie szczegółowego zakresu czynności poszczególnym pracownikom,
4.  kontrola wykonywania obowiązków przez pracowników,
5.  zapewnienie uczestnikom wypoczynku właściwej opieki i warunków bezpieczeństwa od momentu przejęcia ich od rodziców (prawnych opiekunów) do czasu ponownego przekazania rodzicom (prawnym opiekunom),
6.  zapewnienie odpowiednich warunków zdrowotnych i higieniczno-sanitarnych w miejscu wypoczynku zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie stanu sanitarnego pomieszczeń i otoczenia,
7.  informowanie o zachowaniu dzieci i młodzieży oraz ich stanie zdrowia - na wniosek rodziców (prawnych opiekunów),
8.  zapewnienie zróżnicowanej diety uczestnikom wypoczynku,
9.  przechowywanie dostarczonych przez organizatora wypoczynku kopii dokumentów poświadczających kwalifikacje pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy.

Natomiast zgodnie z § 12 ust. 4 ww. rozporządzenia, do obowiązków wychowawcy należy w szczególności:

1.  zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,
2.  prowadzenie dziennika zajęć, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia,
3.  opracowywanie planów pracy wychowawczej grupy,
4.  organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,
5.  sprawowanie opieki nad uczestnikami grupy w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,
6.  zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom grupy,
7.  prowadzenie innych zajęć zleconych przez kierownika wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, iż organizatorem wypoczynku jest biuro podróży, prowadzące swoją działalność w oparciu o ustawę o usługach turystycznych i będące zarejestrowanym organizatorem turystyki.

Świadczone przez organizatora wypoczynku usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji organizatora wypoczynku jest organizacja obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników. Zatem usługa świadczona przez organizatora, tj. biuro podróży w postaci organizowania obozu lub kolonii będzie się składać również z usług i towarów nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że Wnioskodawczyni, która wykonuje usługi polegające na pełnieniu funkcji kierownika wypoczynku lub wychowawcy na koloniach, obozach, zimowiskach i innych formach wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej pomimo, iż sprawuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą, to robi to na zlecenie organizatora, który ją zatrudnia i który świadczy usługi turystyki, zatem usługi te nie mieszczą się w usługach w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi na rzecz organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży polegające na pełnieniu funkcji kierownika wypoczynku lub wychowawcy na koloniach obozach, zimowiskach i innych formach wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.