Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.662.2016.1.JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Czy umowa datio in solutum, na podstawie której Spółka otrzyma wierzytelności pożyczkowe będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; finansowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów o świadczenie w miejsce wykonania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów o świadczenie w miejsce wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (Sp. z o.o.) będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej R. prowadzącej działalność deweloperską. Poszczególne spółki z grupy R. powołane zostały jako spółki celowe do realizacji inwestycji.

Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy R., gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczki od spółek z grupy, jak i udzielił pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

W ramach realizacji powyższej strategii, Wnioskodawca zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby udzielonych pożyczek otrzyma na podstawie umowy datio in solutum wierzytelność pożyczkową (jedną lub większą liczbę) od innej spółki z grupy R., która przysługuje tej innej spółce względem podmiotu trzeciego, czyli kolejnej spółki z grupy.

Może mieć również miejsce sytuacja, w której Spółka będąc dłużnikiem z tytułu pożyczki otrzyma w ramach datio in solutum wierzytelność wynikającą z tej samej pożyczki, przez co wierzytelność ta oraz związane z nią zobowiązanie wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Konfuzja będzie wynikiem okoliczności, że Spółka otrzyma wierzytelność wobec samej siebie.

Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Wnioskodawcy, będąca przedmiotem uregulowania w trybie datio in solutum zwana będzie dalej także: „Wierzytelnością 1”. Natomiast wierzytelność (część wierzytelności), którą Wnioskodawca otrzyma w trybie datio in solutum będzie zwana także: „Wierzytelnością 2”.

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać wierzytelność przekazywaną Spółce (Wierzytelność 2), określać jej wysokość oraz ustalać na rzecz spłaty jakiego zobowiązania (Wierzytelność 1) jest ona przekazywana. Umowa może wskazywać, że Wierzytelność 2 przekazywana jest na spłatę kwoty głównej Wierzytelności 1, tylko kwoty odsetek, bądź też zarówno kwoty głównej, jak i odsetek. Na skutek wykonania umowy datio in solutum Wierzytelność 1 wygaśnie w całości lub części. Do przeniesienia Wierzytelność 2 na Spółkę dojdzie na mocy umowy datio in solutum (umowa będzie zawierała odpowiednie postanowienia o przelewie Wierzytelności 2 na Spółkę).

Wartość nominalna Wierzytelności 2 (kapitał plus naliczone odsetki) będzie zaspokajała wartość nominalną Wierzytelności 1 przysługującej Spółce wobec spółki regulującej swoje zobowiązanie poprzez datio in solutum (kapitał plus odsetki). Wartość ekonomiczna Wierzytelności 2 jaką Spółka otrzyma w ramach datio in solutum nie będzie więc wyższa od wartości ekonomicznej Wierzytelności 1, jaka będzie zaspokajana w ramach datio in solutum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa datio in solutum, na podstawie której Spółka otrzyma wierzytelności pożyczkowe będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa datio in solutum, na podstawie której Spółka otrzyma wierzytelności pożyczkowe (Wierzytelność 2) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych reguluje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, na gruncie której powszechnie przyjmuje się zasadę zamkniętego katalogu czynności opodatkowanych, który został zawarty w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 omawianej ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy). 

Jak już wspominano, w podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje zasada enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - jedynie wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu. Należy natomiast stwierdzić, że czynność przekazania wierzytelności pożyczkowych na podstawie umowy datio in solutum nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

Organ przywołał powyżej wyłącznie tę część stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych zawarcia umów o świadczenie w miejsce wykonania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie wniosku obejmującym podatek dochodowy od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej R. prowadzącej działalność deweloperską. Poszczególne spółki z grupy R. powołane zostały jako spółki celowe do realizacji inwestycji. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy R., gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczki od spółek z grupy, jak i udzielił pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane. Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 Kodeksu cywilnego.

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż czynność przekazania wierzytelności pożyczkowych na podstawie umowy datio in solutum nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i mimo, że potwierdzają linię interpretacyjną, nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.