Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.226.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podwykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych na rzecz gwaranta i rozliczenia ww. usług
Słowa kluczowe: faktura; gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (według daty wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 26 kwietnia 2019 r. (według daty wpływu) oraz z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podwykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych na rzecz gwaranta i rozliczenia ww. usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podwykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych na rzecz gwaranta i rozliczenia ww. usług oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę C z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 26 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 24 czerwca 2019 r. poprzez załączenie potwierdzenia opłaty, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wycofanie pytania nr 2 wniosku ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zakres wykonywanych czynności obejmuje przede wszystkim usługi budowlane. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2018 roku Wnioskodawca podjął się wykonania prac budowlanych na rzecz gwaranta – Firma C, który był zobowiązany do wykonania napraw z tytułu gwarancji udzielonej Generalnemu Wykonawcy – Firma B na wykonane wcześniej prace związane z budową tzw. MOP przy drodze ekspresowej w latach 2012-2014. Wnioskodawca nie uczestniczył wcześniej w procesie budowlanym. W 2013 roku Spółka A – Inwestor zlecił Firmie B – Generalnemu Wykonawcy wykonanie robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), polegających na zbudowaniu infrastruktury sanitarno-technicznej przy drodze ekspresowej. Firma B – Generalny Wykonawca, wykonała zlecenie przy współpracy z kilkoma podwykonawcami, którzy także zlecali wykonanie czynności kolejnym podwykonawcom.

Pomiędzy poszczególnymi podmiotami zawierane były umowy na wykonanie robót budowlanych, z których wynikało udzielenie gwarancji i rękojmi za wykonaną pracę. W swoich kalkulacjach poszczególne firmy uwzględniały potencjalne ryzyko wykonania ewentualnych napraw wynikających z udzielonej gwarancji. Należy więc uznać, że należność za świadczenia gwarancyjne i rękojmię jest w pewnym zakresie wkalkulowana w cenę świadczonej usługi budowlanej, jednak nigdy nie uda się przewidzieć jakie faktycznie koszty z tytułu gwarancji gwarant poniesie w przyszłości.

Wszyscy wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ze względu na fakt, że katalog czynności związanych z usługami budowlanymi objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, został rozszerzony z dniem 1 stycznia 2017 r., pierwotne fakturowanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowało z wykazaniem obowiązującej stawki VAT zgodnie z art. 41 Ustawy o VAT, wtedy obowiązującej.

W 2018 roku Inwestor zgłosił Generalnemu Wykonawcy usterki oraz wezwał do ich usunięcia w ramach gwarancji. Generalny Wykonawca zwrócił się do Firmy C (swojego podwykonawcy) z żądaniem usunięcia wad, także w ramach gwarancji. Firma C w dalszej kolejności miała zamiar wezwać swojego podwykonawcę do usunięcia wad, jednak okazało się, że jest to niemożliwe ponieważ podmiot nie istnieje. W związku z powyższym Firma C zobowiązana jest do napraw z tytułu udzielonej gwarancji. Firma C zleciła wykonanie prac budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) podmiotowi trzeciemu – Firmie D. Fakturowanie nastąpi jedynie pomiędzy Firmą C, na której ciąży obowiązek usunięcia wady z tytułu rękojmi a Firmą D, która jako podmiot trzeci, na zlecenie Firmy C wykonała prace budowlane. Firma D nie uczestniczyła wcześniej w procesie budowalnym i związała się zleceniem na prace budowlane jedynie z Firmą C.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące informacje:

1.  Zainteresowany potwierdził, że firma „D” to Wnioskodawca;
2.  Wnioskodawca świadczył swoje usługi odpłatnie na rzecz firmy „C” gwaranta;

3a. Wnioskodawca wykonywał prace zlecone przez firmę „C” – gwaranta firmy „B” obejmowały:


| 43.11.10.0 | Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych 
| 43.22.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadnia-jących 
| 43.31.10.0 | Roboty tynkarskie 
| 43.33.10.0 | Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian 
| 43.33.29.0 | Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 43.34.10.0 | Roboty malarskie 
| 43.39.1 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych 
| 43.99.10.0 | Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych 

3b. według wiedzy Wnioskodawcy Firma „C” wykonuje te prace w ramach udzielonej wcześniej gwarancji. Obecnie nie następuje fakturowanie. Zainteresowany nie dysponuje wiedzą na temat postanowień kontraktu, którego nie był stroną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze fakt, że Firma C jest finalnym odbiorcą wykonanej usługi gwarancyjnej i nie wystawi faktury dla żadnego z podmiotów pierwotnie uczestniczących w budowie infrastruktury sanitarnej, czy można uznać Firmę D – podmiot trzeci jako podwykonawcę i w konsekwencji czy istnieje możliwość wystawienia faktury za wykonane usługi (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) przez Firmę D na rzecz ostatecznego odbiorcy Firmy C, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, czyli z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia? Dodatkowo należy wziąć po uwagę, że początkowa inwestycja była wykonana w 2013 r., kiedy nie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1h.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „podwykonawcy”, dlatego dla prawidłowego ustalenia rozumienia tego słowa należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego gdzie określono, że podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z tego wynika, że aby podmiot mógł zostać uznany za podwykonawcę niezbędne jest zaistnienie trzech przesłanek:

1.  oddelegowanie w dół realizacji zadań budowlanych, które ma wykonać główny wykonawca na rzecz inwestora, polegających na powierzeniu pewnego zakresu prac budowlanych przez głównego wykonawcę podmiotowi trzeciemu,
2.  rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy, w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane,
3.  stosunek podrzędności podwykonawcy wobec głównego wykonawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie ma podstaw do uznania podmiotu trzeciego (Firma D) jako podwykonawcę z uwagi na fakt, że Firma C jest finalnym odbiorcą usługi. Transakcja opiera się jedynie na dwóch podmiotach współpracujących ze sobą. Z powyższych ustaleń wynika, że obecnie nie dojdzie do wystawienia faktury z tytułu czynności polegających na usunięciu wady i wymianie wadliwej części robót przez Firmę C na rzecz Generalnego Wykonawcy, a ten z kolei nie wystawi faktury na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym w przedstawionym przypadku transakcja nie będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. Firma C powinna otrzymać od podmiotu trzeciego fakturę za realizację usług budowlanych, z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że mając na uwadze zakres zadanego pytania, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podwykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych na rzecz gwaranta i rozliczenia ww. usług.

Wskazać należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na opodatkowanie podatkiem VAT usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę jako podmiot trzeci, za stosowną odpłatnością, nie ma znaczenia moment ich wykonania, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi.

Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Inwestor wezwał Generalnego Wykonawcę do usunięcia usterek w ramach gwarancji, a ten zwrócił się do podwykonawcy – Firmy C – celem usunięcia przez niego ww. wad, natomiast Firma C zleciła wykonanie m.in. prac budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy Wnioskodawcy – podmiotowi trzeciemu występującemu w sprawie. W zamian za wykonanie przedmiotowych prac Wnioskodawca otrzymuje od Firmy C wynagrodzenie.

W konsekwencji prace wykonane przez Wnioskodawcę mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy dane usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy są świadczone przez Zainteresowanego występującego w omawianym schemacie jako podwykonawca.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Firmy C (nabywcy) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto, Firma C w związku z realizowanymi ww. pracami odpowiada wobec Generalnego Wykonawcy za usunięcie wad (usterek), a Generalny Wykonawca odpowiada względem Inwestora. Zatem Firma C w celu usunięcia ujawnionej wady (usterki), powierza ich naprawę innemu podmiotowi, tj. w niniejszej sprawie Wnioskodawcy, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i wykonuje na rzecz Firmy C – jak wskazano w opisie sprawy – prace mieszczące się m.in. w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku Wnioskodawca – Firma D – wykonujący usługi budowlane zlecone przez Firmę C, działa względem tego kontrahenta w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy kodeksu cywilnego oraz okoliczności sprawy dotyczące prac budowlanych wykonywanych pomiędzy Firmą C a Generalnym Wykonawcą oraz w dalszej kolejności między Generalnym Wykonawcą a Inwestorem, należy zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usługi budowlanej z tytułu usunięcia ujawnionej wady (usterki) w ramach gwarancji jest ostatecznie Firma C.

Usługi te nie stanowią odrębnej usługi, a umowa zawarta pomiędzy Firmą C a Wnioskodawcą, któremu zlecono usunięcie usterek jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Firmą C a Generalnym Wykonawcą oraz w dalszej kolejności między Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. Firma C nie nabywa usług budowlanych od Wnioskodawcy – podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa bądź gwarancji udzielonej Generalnemu Wykonawcy na wykonane przez siebie prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca działa względem Firmy C w charakterze podwykonawcy.

W sytuacji zatem, gdy Firma C występująca jako podwykonawca jest odpowiedzialna za usunięcie określonych wad i usterek w ramach zawartej umowy o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą i korzysta w tym celu z usług podmiotu, który nie wykonywał pierwotnie prac – Wnioskodawca, a ponadto Firma C nie obciąża kosztami przedmiotowych prac Generalnego Wykonawcę, faktury wystawiane na rzecz Firmy C przez Zainteresowanego wykonującego roboty budowlane (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) w zakresie usunięcia określonych wad i usterek, winny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – to Firma C jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usług budowlanych wymienionych

w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ są spełnione dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Usunięcie ujawnionych wad (usterek) zostało zlecone przez Firmę C – występującą w analizowanej sprawie jako podwykonawca Głównego Wykonawcy – Wnioskodawcy (podmiotowi trzeciemu) – występującemu w charakterze dalszego podwykonawcy i odbywa się za odpłatnością.

Tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury za wykonane w ramach gwarancji usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Firmy C z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Końcowo należy wskazać, że na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu informacja, że inwestycja była wykonywana w 2013 roku, kiedy nie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1h ustawy. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz gwaranta wykonywane były bowiem w okresie obowiązywania przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części podatku do towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podwykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych na rzecz gwaranta i rozliczenia ww. usług. Natomiast w części wniosku dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę C z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania/pytań przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W przedmiotowej sprawie zakres zadanego pytania dotyczy nieuznania Wnioskodawcy za podwykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych na rzecz gwaranta i rozliczenia ww. usług. Natomiast w kwestii świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych niewymienionych w ww. załączniku ustawy, tut. Organ nie odniósł się do uznania bądź nieuznania Zainteresowanego za podwykonawcę oraz wystawienia faktury, bowiem nie były one objęte zakresem postawionego we wniosku pytania.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.