Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-184/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-29
Teza: Opodatkowanie zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) oraz z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) oraz z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się budową i przebudową lokali mieszkalnych, w budynkach wielomieszkaniowych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2, z przeznaczeniem do sprzedaży. W przypadku przebudowy ponoszone przez Spółkę wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowią co najmniej 30% wartości początkowej. Przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa sprzedaży nieruchomości) Spółka podpisuje ze swoimi klientami umowy przedwstępne, na podstawie których wpłacają oni na rzecz Spółki zaliczki na poczet dostawy mieszkań. Wpłacane zaliczki dokumentowane są fakturą VAT. Może się zdarzyć, iż przed zawarciem Umowy sprzedaży nieruchomości uiszczone przez klienta zaliczki wyniosą 100% wartości mieszkania, które ma być przedmiotem wspomnianej umowy. W niektórych przypadkach Spółka wydaje klucze nabywcy wraz z podpisaniem protokołu zdawczo - odbiorczego przed zawarciem Umowy sprzedaży nieruchomości (po wpłacie 80-100% zaliczki na poczet ceny sprzedaży). W innych przypadkach wydania kluczy i podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego następuje wraz z zawarciem Umowy sprzedaży nieruchomości. Niektórzy nabywcy zajmują kupowane lokale na podstawie umowy najmu przed podjęciem decyzji o zakupie lokalu lub po podpisaniu umowy przedwstępnej, w okresie wpłaty zaliczek na poczet ceny sprzedaży. Niektórzy najemcy decydują się na zakup innego lokalu, niż lokal zajmowany na podstawie umowy najmu.

Umową sprzedaży nieruchomości następuje ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaż wraz z odpowiadającym jego powierzchni udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek z wydzielanym lokalem.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że przy nabyciu nieruchomości wraz z budynkiem Spółka nie odliczyła podatku naliczonego i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia. Poniesione nakłady na budynek, w przeliczeniu na lokale, przewyższają 30% ich wartości początkowej.

W związku ze sprzedażą lokali występują następujące sytuacje:

1.  Spółka nabywa nieruchomość, nie odlicza z tego tytułu podatku VAT, dokonuje ulepszeń, których wartość przekracza 30% wartości początkowej lokali, a następnie oddaje ulepszone lokale w najem w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaje lokale przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy użytkującego lokal w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  Spółka nabywa nieruchomość, nie odlicza z tego tytułu podatku VAT, dokonuje ulepszeń, których wartość przekracza 30% wartości początkowej lokali, a następnie oddaje ulepszone lokale w najem w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaje lokale po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy użytkującego lokal w ramach pierwszego zasiedlenia;
3.  Spółka nabywa nieruchomość, nie odlicza z tego tytułu podatku VAT, dokonuje ulepszeń, których wartość przekracza 30% wartości początkowej lokali, a następnie oddaje ulepszone lokale w najem w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaje lokale przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy, innego niż najemca, który użytkował lokal w ramach pierwszego zasiedlenia;
4.  Spółka nabywa nieruchomość, nie odlicza z tego tytułu podatku VAT, dokonuje ulepszeń, których wartość przekracza 30% wartości początkowej lokali, a następnie oddaje ulepszone lokale w najem w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaje lokale po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy innego niż najemca, który użytkował lokal w ramach pierwszego zasiedlenia.

Spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony od tych ulepszeń.

Ponadto Spółka oddaje ulepszone lokale w najem na cele mieszkalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa lokalu będzie:

*   podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 7% w przypadku dostawy lokalu dokonanej po pierwszym zasiedleniu, ale przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia?
*   korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w przypadku sprzedaży lokalu, z którego wcześniej korzystał inny najemca?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 -wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust, 12b. W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy VAT).

Zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) (dalej: rozporządzenie VAT) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 7a ustawy VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia dostawę budynków z wyjątkiem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia dostawę budynków nieobjętych zwolnieniem z pkt 10, ale nie dotyczy to sytuacji Wnioskodawcy, w której ponosi on wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% z prawem do odliczenia VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa budynków, budowli i ich części co do zasady jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie nie znajdzie zastosowania, gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich zakup lub ulepszenia, a dostawa lokalu następuje przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia albo w ramach pierwszego zasiedlenie lub przed nim. Regulacja ta miała bowiem na celu opodatkowanie dostawy lokalu, który po raz pierwszy pojawia się w obrocie, o ile dostawa miała miejsce przed upływem 2 lat od wybudowania lub ulepszenia, a dostawca korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na ulepszenia lub budowę. Rozwiązanie takie realizuje podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Spółka nabyła budynek wielomieszkaniowy w celu sprzedaży po dokonaniu ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony od tych ulepszeń. Przed wydaniem lokalu w ramach dostawy Spółka oddaje lokale do używania w ramach umowy najmu, która umożliwia przyszłym nabywcom korzystanie z lokali do chwili, gdy na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nabędą prawo własności lokalu wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek.

Dostawa lokali będzie dokonana na rzecz osób, korzystających z lokali w ramach pierwszego zasiedlenia, ale także osób, które kupują lokal używany wcześniej przez najemców, którzy zdecydowali się na zakup innego, jednak dostawa zostanie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Spółki dostawa ulepszonego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 7%, gdy następuje:

1.  przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, na rzecz nabywcy, który użytkuje lokal w ramach pierwszego zasiedlenia;
2.  przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, na rzecz nabywcy, który użytkuje lokal, ale w ramach pierwszego zasiedlenia objął go wcześniej inny najemca, który zdecydował się na nabycie innego lokalu;
3.  po upływie 2 lat od zakończenia ulepszeń, na rzecz nabywcy obejmującego lokal w ramach pierwszego zasiedlenia w momencie dokonania dostawy.

Dla opodatkowania dostawy lokalu nie ma znaczenia fakt, iż w okresie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a wydaniem lokalu w ramach umowy sprzedaży przyszły nabywca korzysta z lokalu w ramach umowy najmu, która jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia lokal jest wydawany w ramach transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 7 %.

W świetle powołanych przepisów Spółka stoi na stanowisku, że dostawa ulepszonego lokalu po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, pomimo odliczenia podatku VAT od wydatków na nieruchomość. Dokonanie dostawy zwolnionej z opodatkowania skutkuje dla Spółki obowiązkiem skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej sygn. IBPP1/443-11/09/AS z dnia 27 marca 2009 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej sygn. lPPP3-443-129/08-2/JF z dnia 27 stycznia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a cyt. ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zbywa lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m2, które przed ich dostawą są oddawane w najem na cele mieszkalne. Spółka w przedmiotowych lokalach dokonuje ulepszeń, które przekraczają 30% wartości początkowej lokalu i skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. ulepszeniami. Przy dostawie przedmiotowych lokali występują następujące sytuacje:

1.  ulepszone lokale Spółka oddaje w najem w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaje lokale przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy użytkującego lokal w ramach pierwszego zasiedlenia lub na rzecz nabywcy innego niż najemca, który użytkował lokal w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  ulepszone lokale Spółka oddaje w najem w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaje lokale po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy użytkującego lokal w ramach pierwszego zasiedlenia lub na rzecz nabywcy innego niż najemca, który użytkował lokal w ramach pierwszego zasiedlenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, co następuje:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy – Wykaz usług zwolnionych od podatku – wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

W świetle powyższego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, oddanie w najem lokalu mieszkalnego, po jego ulepszeniu w stopniu przekraczającym 30% wartości początkowej tego lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

Podatnicy zwolnieni od podatku lub wykonujący czynności zwolnione od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro, bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Poprzez przyznanie im zwolnienia od VAT system podatku VAT staje się dla nich neutralny. Nie ma więc powodów, aby stosować drugie narzędzie zapewniające neutralność opodatkowania, skoro skutek taki jest osiągnięty przez objęcie wykonywanej przez nich czynności zwolnieniem od podatku.

W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję.

Ponieważ przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ulepszeniem lokali mieszkalnych, które następnie po ich ulepszeniu zostały oddane w najem na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dostawa lokalu mieszkalnego co do zasady jest opodatkowana stawką podatku VAT 7%.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby rozstrzygnąć przedmiotową kwestię prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych niezbędne jest wyjaśnienie terminu pierwsze zasiedlenie.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
3.  W związku z powyższym za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi ulepszonego lokalu w sytuacji, gdy poniesione na ulepszenie wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu.

Przy czym pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy zmodernizowany lokal zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie budynków i budowli oraz lokali dotyczy zatem dostaw nienastępujących:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  nie później niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu.

Dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo nie później niż 2 lata po nim pierwszym zasiedleniu podlegają opodatkowaniu.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) lub ulepszeniu budynku, budowli, lokalu prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres.

Obok zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, przepisy ustawy wprowadzają jeszcze jedno zwolnienie od podatku dla dostaw budynków, budowli lub ich części. Obejmuje ono dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku od nabycia (wybudowania, ulepszenia) sprzedawanych budynków, budowli (ich części).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że zwolnienie ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na sposób określenia tego ostatniego zwolnienia, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym teraz mowa, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki, budowle lub lokale są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym nie kwalifikuje się do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem wówczas jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa budynków, budowli (ich części) dokonywana w tym okresie (w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego pod warunkami, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; powyższe nie ma jednak znaczenia (nie pozbawia zwolnienia), jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonał ulepszeń lokali mieszkalnych stanowiących 30% wartości początkowej lokalu, następnie lokale te oddał w najem na cele mieszkaniowe, na okres do dwóch lat i powyżej dwóch lat.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia lokalu dojdzie w momencie oddania lokali mieszkalnych po ich ulepszeniu najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. usług wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawa lokali mieszkalnych, ulepszonych w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej, które przed ich sprzedażą zostały oddane w najem na cele mieszkaniowe:

*   dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy użytkującego ten lokal w ramach pierwszego zasiedlenia lub na rzecz nabywcy innego niż najemca, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych lokali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno przy nabyciu jak i ulepszeniu tych lokali,
*   dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia na rzecz nabywcy użytkującego lokal w ramach pierwszego zasiedlenia lub na rzecz nabywcy innego niż najemca, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa nastąpi w okresie późniejszym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż nieuzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy w części, która dotyczy obowiązku skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia z tej tylko przyczyny, że dostawa ulepszonego lokalu po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia jest zwolniona z podatku VAT, pomimo odliczenia podatku VAT od wydatków na nieruchomość.

Jak wskazano wcześniej Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z ulepszeniami lokali mieszkalnych, które zostały oddane w najem na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca mimo braku prawa, odliczył podatek naliczony obowiązany jest do jego skorygowania, jednakże obowiązek korekty nie jest skutkiem dokonania dostawy przedmiotowego lokalu jako zwolnionej z podatku VAT, lecz brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego jako podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zwolnionych od podatku VAT. Powyższe nie ma jednak wpływu na opodatkowanie dostawy lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.