Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: w zakresie opodatkowania Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; podatnik; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. GmbH z siedzibą w Hamburgu, w Republice Federalnej Niemiec („Kupujący”), posiadając status spółki inwestycyjnej w rozumieniu prawa niemieckiego (Kapitalverwaltungsgesellschaft) działającej w imieniu i na rzecz zarządzanego funduszu „V” nieposiadającego osobowości prawnej, oraz U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka komandytowa („Sprzedający”) planują zawrzeć:

*   umowę sprzedaży przedsiębiorstwa („Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa”), w skład którego to przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo”) wejdą m.in. nieruchomości obejmujące odpowiednio własność i użytkowanie wieczyste gruntu wraz z posadowionymi na nim dwoma budynkami biurowo-usługowymi znajdującymi się w Polsce. („Nieruchomość” lub „Nieruchomości”);
*   dodatkową umowę dotyczącą tzw. Gwarancji Czynszowej związanej z ww. Nieruchomościami („Umowa Gwarancji Czynszowej”).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Kupującego i Sprzedającego („Wnioskodawcy”) są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancji Czynszowej. Powierzchnie w Nieruchomości są przeznaczone na wynajem zasadniczo na cele biurowo-usługowe. Możliwe jest przy tym, że na podstawie Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa, Sprzedający będzie podejmował określone działania zmierzające do wykończenia i wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości (stanowiących element zbywanego Przedsiębiorstwa) z uwagi na to, że cena sprzedaży Przedsiębiorstwa została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowana powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta (tj. podpisane zostały umowy najmu oraz protokoły przekazania pomieszczeń oraz najemcy wnieśli wymagane zabezpieczenia). Jednakże na moment podpisania Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa niektóre powierzchnie w Nieruchomości mogą nie być wynajęte (w powyższym rozumieniu).

W celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Kupującego, na wypadek gdyby działania Sprzedającego nie doprowadziły do wynajęcia całości powierzchni w Nieruchomości w uzgodnionym umownie okresie lub wystąpiły inne okoliczności wpływające na rentowność Nieruchomości, Wnioskodawcy zawrą Umowę Gwarancji Czynszowej, na podstawie której Sprzedający udzieli gwarancji na uzyskanie przez Kupującego określonych przychodów z wynajmowalnych (lecz niewynajętych i niespełniających pozostałych wymogów z Umowy Gwarancji Czynszowej) powierzchni. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy powierzchnia w Nieruchomości określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (tj. nie będą podpisane lub zgodnie z umową uznane za podpisane umowy najmu lub protokoły przekazania pomieszczeń lub najemcy nie wniosą wymaganych zabezpieczeń) w określonym w tej umowie okresie po dniu sprzedaży lub też zajdą określone w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Kupującego określonych przychodów lub powodujące uszczuplenie majątku, Kupujący otrzyma od Sprzedającego następujące świadczenia gwarancyjne:

1.  równowartość zdefiniowanej umownie opłaty za niewynajętą powierzchnię Nieruchomości (naliczaną zasadniczo jako iloczyn ilości metrów kwadratowych i uzgodnionej stawki za metr lub jako iloczyn miejsc parkingowym i stawki za miejsce parkingowe) oraz
2.  równowartość zdefiniowanych umownie opłat eksploatacyjnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości, w części przypadającej na niewynajętą powierzchnię,
3.  kwotę stanowiącą ekwiwalent nieuzyskanych na podstawie umowy najmu z najemcą z niską zdolnością kredytową przychodów z tytułu czynszu z najmu powierzchni zajmowanych przez najemców z niską zdolnością kredytową (zdefiniowanych umownie),
4.  równowartość określonej umownie części nieuzyskanych na podstawie umowy najmu z najemcą z niską zdolnością kredytową opłat eksploatacyjnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości, w części przypadającej na powierzchnię zajmowaną przez najemców z niską zdolnością kredytową (zdefiniowanych umownie),
5.  równowartość zdefiniowanej umownie kary umownej dla jednego z najemców w przypadku naruszenia przez Sprzedającego prawa takiego najemcy przewidzianego na podstawie zawartej z nim umowy najmu do wynajęcia dodatkowej określonej w umowie najmu powierzchni - na warunkach umownie określonych,
6.  równowartość zdefiniowanej umownie kwoty w przypadku zrealizowania przez jednego z najemców przysługującej mu opcji wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu,
7.  równowartość określonych umownie kosztów pozyskania najemców w ramach przewidzianych limitów

(„Świadczenia Gwarancyjne”).

Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych, o których mowa powyżej, i ich wypłata będzie dokonywana zasadniczo w okresach miesięcznych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe) z zastrzeżeniem świadczeń uzgodnionych przez strony jako płatnych jednorazowo.

Ponadto, w Umowie Gwarancji Czynszowej przewidziano mechanizm rozliczeń dot. kosztów eksploatacyjnych dla zdefiniowanych umownie niewynajętych powierzchni, zakładający porównanie wysokości otrzymanych przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych - odpowiadających tym kosztom - z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi w części odpowiadającej niewynajętym powierzchniom. Różnica podlega odpowiednio zwrotowi lub dopłacie. Rozliczenie takie ma następować w okresach rocznych.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, możliwe jest, że Sprzedający będzie prowadził działania zmierzające do wynajęcia powierzchni w Nieruchomości, a nowo wynajęte powierzchnie (i uzgodnione koszty z nimi związane) będą pomniejszały powierzchnię w Nieruchomości uwzględnianą jako element kalkulacyjny wartości Świadczeń Gwarancyjnych.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne, Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności nie będzie miał prawa do korzystania z niewynajętych powierzchni w jakikolwiek sposób. Umowa Gwarancji Czynszowej nie przewiduje również żadnych płatności na rzecz Sprzedającego.

Wypłaty regulowane Umową Gwarancji Czynszowej zostaną zabezpieczone gwarancją udzieloną przez spółkę powiązaną ze Sprzedającym.

Niezależnie od Świadczeń Gwarancyjnych, Sprzedający zobowiązał się ponosić koszty dostawy określonych mediów (np. elektryczności, wody) oraz sprzątania dla zdefiniowanych umownie niewynajętych powierzchni, w zakresie w jakim będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem innych zobowiązań Sprzedającego w zakresie Nieruchomości (np. dokończenie prac wykończeniowych). Sposób opodatkowania tych płatności nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji Kupujący nie będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji Kupujący nie będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych (bądź zwrotu) kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

UZASADNIENIE

1.  Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcami na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej. Niemniej jednak wykazywać będzie cechy wspólne z gwarancją sprzedaży, o której mowa w art. 577 Kodeksu cywilnego i następnych. Zgodnie z tymi regulacjami, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w Umowie Sprzedaży Przedsiębiorstwa (w skład którego wejdą m.in. ww. Nieruchomości) strony przyjęły założenie, że cała Nieruchomość zostanie całkowicie wynajęta zgodnie z uzgodnionymi warunkami brzegowymi. Dodatkowo możliwe jest, co reguluje Umowa Sprzedaży Przedsiębiorstwa, że Sprzedający będzie podejmował określone działania zmierzające do wykończenia i wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości. Z uwagi na to, cena sprzedaży Przedsiębiorstwa (obejmującego również Nieruchomości) została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta (tj. podpisane zostały umowy najmu spełniające określone wymogi oraz protokoły przekazania pomieszczeń oraz najemcy wnieśli wymagane zabezpieczenia). Można więc uznać, że pełne wynajęcie Nieruchomości stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie Przedsiębiorstwa, w tym przedmiotowe Nieruchomości. Na wypadek jego niespełnienia-czyli niepełnego wynajęcia Nieruchomości lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości-Sprzedający występujący jako gwarant -zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedającego (gwaranta) na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia Nieruchomości w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w tej umowie też zajdą określone w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Kupującego określonych przychodów.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu tego, że powierzchnia w Nieruchomości określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (lub zostanie wynajęta najemcom niespełniającym określonych wymogów lub wystąpią inne okoliczności opisane w Umowie Gwarancji Czynszowej), a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa (obejmującego m.in. przedmiotowe Nieruchomości), Kupujący otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.  Przesłanki opodatkowania VAT - dostawa towarów oraz świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka. Zatem, pomimo że Umowa Gwarancji Czynszowej będzie faktycznie związana z planowaną sprzedażą Przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą m.in. ww. Nieruchomości, to nie ma ona wpływu na faktyczną cenę tej transakcji (w tym przede wszystkim nie stanowi zmniejszenia ceny transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa).

Nie można zatem twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie Świadczenia Gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. Wprost przeciwnie, Umowa Gwarancji Czynszowej ma niejako charakter następczy w stosunku do zbycia Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, nie można uznać, iż Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone jako prawidłowe w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach prawa podatkowego z dnia 13.11.2012 (znak IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26.07.2013 (znak IPPP1/443-611/13-2/EK).

Stosownie do ukształtowanej linii interpretacyjnej (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r., Nr ILPP4/443-11/11-2/EWW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2011 r. Nr IBPP3/443-850/11/KO i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r., Nr ILPP1/443-1263/10-7/AW), pod pojęciem usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012 r., przywołana wcześniej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011 r.).

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym \_świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłacenia na rzecz Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych. Jednocześnie, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę. Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania przez Kupującego określonych wpływów z Nieruchomości, a Świadczenie Gwarancyjne będzie stanowiło przedmiot jego świadczenia, a nie wynagrodzenie za świadczenie. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej brak jest również podstaw by twierdzić, że Sprzedający uzyskiwać będzie od Kupującego jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych. Treść Umowy Gwarancji Czynszowej sprowadza się bowiem do przekazania kwot pieniężnych, w wyniku spełnienia się określonych okoliczności.

W związku z tym, w przypadku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczenia Gwarancyjnego za wynagrodzenie za usługę, a co za tym idzie do uznania łączącej w przyszłości Sprzedającego i Kupującego relacji za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w którym stwierdził, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT 7 koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C. 246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt I szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności / bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 772/12), oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku WSA w Kielcach.

1.  Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Kupujący otrzymując Świadczenia Gwarancyjne nie będzie dokonywał ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Zatem Kupujący nie będzie dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, w związku z czym otrzymując Świadczenia Gwarancyjne nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014r. (sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Kwota płatności Gwarancji czynszu, którą ma otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a z tytułu jej otrzymania od Zbywcy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT; Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować otrzymanej Kwoty płatności Gwarancji czynszu fakturą VAT, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.”

1.  Traktowanie Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT

W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż otrzymywane przez Kupującego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych wynikające z Umowy Gwarancji Czynszowej, stanowiły będą formę rozliczenia, które nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Podsumowując, otrzymywane przez Kupującego kwoty tytułem przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych stanowić będą rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, tj. nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Kupujący nie będzie zatem zobowiązany do zadeklarowania jakichkolwiek kwot podatku VAT należnego, ani do dokumentowania otrzymanych kwot wystawionymi przez siebie fakturami VAT.

1.  Prawo do odliczenia VAT po stronie Sprzedającego (ewentualność w przypadku potencjalnej negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1).

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego przepisu, zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

W omawianej sprawie, mimo iż w efekcie sprzedaży Przedsiębiorstwa Sprzedający nie będzie już wykonywał czynności opodatkowanych VAT zarówno „na” jak i „poza” terytorium kraju (działalność Sprzedającego w zakresie zbywanego Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez Kupującego), to uznać należy, że podatek VAT naliczony, który ewentualnie mógłby się pojawić w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych przez Kupującego (w zależności od stanowiska Organu przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1) byłby związany z dotychczasową działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego w zakresie zbywanego Przedsiębiorstwa, do momentu jego zbycia. Sprzedający pragnie również podkreślić, iż zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej, w tym także zobowiązanie się do ponoszenia tych wydatków przez wskazany okres po transakcji zbycia Przedsiębiorstwa, będzie uzasadnione zakresem działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Sprzedającego w momencie zawarcia przedmiotowej umowy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w tym także zakładając, że w ocenie Organu udzielającego odpowiedzi na pytanie nr 1 za miejsce świadczenia dla rozliczeń z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych uznane zostałoby terytorium Polski (przykładowo jak dla świadczeń związanych z nieruchomościami), a w konsekwencji Organ uznałby te świadczenia za opodatkowane VAT w Polsce, wskazać należy, iż w tej ewentualności Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), z uwagi na ww. związek tych świadczeń z dotychczasową działalnością gospodarczą Sprzedającego opodatkowaną VAT (prowadzoną przez Sprzedającego w zakresie zbywanego Przedsiębiorstwa, do momentu jego zbycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),
*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający planują zawrzeć umowę Sprzedaży Przedsiębiorstwa, w skład którego to Przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości obejmujące odpowiednio własność i użytkowanie wieczyste gruntu wraz z posadowionymi na nim dwoma budynkami biurowo-usługowymi, a także dodatkową umowę dotyczącą tzw. Gwarancji Czynszowej związanej z ww. Nieruchomościami Umowę Gwarancji Czynszowej. Powierzchnie w Nieruchomości są przeznaczone na wynajem zasadniczo na cele biurowo-usługowe. Możliwe jest przy tym, że na podstawie Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa, Sprzedający będzie podejmował określone działania zmierzające do wykończenia i wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości (stanowiących element zbywanego Przedsiębiorstwa) z uwagi na to, że cena sprzedaży Przedsiębiorstwa została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowana powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta (tj. podpisane zostały umowy najmu oraz protokoły przekazania pomieszczeń oraz najemcy wnieśli wymagane zabezpieczenia). Jednakże na moment podpisania Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa niektóre powierzchnie w Nieruchomości mogą nie być wynajęte (w powyższym rozumieniu). W celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Kupującego, na wypadek gdyby działania Sprzedającego nie doprowadziły do wynajęcia całości powierzchni w Nieruchomości w uzgodnionym umownie okresie lub wystąpiły inne okoliczności wpływające na rentowność Nieruchomości, Wnioskodawcy zawrą Umowę Gwarancji Czynszowej, na podstawie której Sprzedający udzieli gwarancji na uzyskanie przez Kupującego określonych przychodów z wynajmowalnych (lecz niewynajętych i niespełniających pozostałych wymogów z Umowy Gwarancji Czynszowej) powierzchni. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy powierzchnia w Nieruchomości określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (tj. nie będą podpisane (lub zgodnie z umową uznane za podpisane) umowy najmu lub protokoły przekazania pomieszczeń lub najemcy nie wniosą wymaganych zabezpieczeń) w określonym w tej umowie okresie po dniu sprzedaży lub też zajdą określone w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Kupującego określonych przychodów lub powodujące uszczuplenie majątku, Kupujący otrzyma od Sprzedającego świadczenia gwarancyjne. Ponadto, w Umowie Gwarancji Czynszowej przewidziano mechanizm rozliczeń dot. kosztów eksploatacyjnych dla zdefiniowanych umownie niewynajętych powierzchni, zakładający porównanie wysokości otrzymanych przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych - odpowiadających tym kosztom - z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi w części odpowiadającej niewynajętym powierzchniom. Różnica podlega odpowiednio zwrotowi lub dopłacie. Rozliczenie takie ma następować w okresach rocznych. W okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, możliwe jest, że Sprzedający będzie prowadził działania zmierzające do wynajęcia powierzchni w Nieruchomości, a nowo wynajęte powierzchnie (i uzgodnione koszty z nimi związane) będą pomniejszały powierzchnię w Nieruchomości uwzględnianą jako element kalkulacyjny wartości Świadczeń Gwarancyjnych.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne, Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności nie będzie miał prawa do korzystania z niewynajętych powierzchni w jakikolwiek sposób. Umowa Gwarancji Czynszowej nie przewiduje również żadnych płatności na rzecz Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanych przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz udokumentowania tych Świadczeń fakturą VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający zobowiązany będzie do wypłacania na rzecz Nabywcy, Świadczeń Gwarancyjnych jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności. Jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie Gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Nabywcę. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Nabywcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy.

A zatem, opisanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, że wypłata Świadczenia Gwarancyjnego na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, ze względu na fakt, iż Kupujący otrzymując ww. Świadczenie nie dokona ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że Spółka otrzymując wypłatę Świadczenia Gwarancyjnego nie dokona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana udokumentować otrzymanego Świadczenia Gwarancyjnego fakturą VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacja tych przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wobec prawidłowości stanowiska odnośnie pytania nr 1 analizę pytania nr 2 uznaje się za bezprzedmiotową.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.