Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.101.2018.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w stosunku do gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w którym faktycznie będzie realizować własne cele mieszkaniowe, a tym samym zostanie przez Niego spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Nie będzie natomiast uprawniony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w którym nie będzie faktycznie zamieszkiwać.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

9 grudnia 2011 r. zmarł Bogdan K. (brat ojca Wnioskodawcy). 30 grudnia 2013 r. w drodze spadkobrania po Bogdanie K. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Cywilnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., wraz z postanowieniem Sądu Okręgowego Wydziału Cywilnego Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2013 r. o oddaleniu apelacji, które uprawomocniło się 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nabył: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 48,17 m2, spółdzielcze własnościowe prawo do garażu o pow. 16 m2 oraz środki pieniężne w kwocie 4199 zł. Zgodnie z decyzją Naczelnika US Wnioskodawca zapłacił podatek od spadku w wysokości 19089 zł. Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą. Nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Nabyte nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Dnia 17 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej za kwotę 175000 zł. Dnia 17 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca dokonał zamiany garażu o wartości 29798,03 zł. Dnia 26 września 2014 r. Wnioskodawca zbył garaż w za kwotę 29798,03 zł.

W 2016 roku Wnioskodawca nabył dwie działki budowlane o wartości 80000 zł każda (razem 160000 zł) w gminie Młodzieszyn w powiecie sochaczewskim z zamiarem wybudowania na nich 2 domów (20.09.2016 r. działkę 737/10, 11.10.2016 r. działkę 737/13- obie w obrębie ewidencyjnym w jednostce ewidencyjnej).

Oba akty notarialne zostały podpisane w Kancelarii Notarialnej. Zakupione przez Wnioskodawcę działki położone są naprzeciwko siebie po dwóch stronach tej samej ulicy. Ulica bardziej przypomina uliczkę osiedlową i jest tzw. ślepa (wjazd jest możliwy tylko od jednej strony).

Wnioskodawca planował zakup działek przyległych do siebie, lecz nie było to możliwe. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę domów na w/w działkach. Założone zostały też przyłącza energetyczne. Zamiarem Wnioskodawcy jest postawienie na każdej z działek budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do ich zamieszkania – jednego przez Wnioskodawcę z żoną i dziećmi, drugiego przez teściów (rodziców żony). Obecnie Wnioskodawca mieszka z rodziną i teściami w jednym domu prowadząc jedno gospodarstwo domowe. Celem Wnioskodawcy jest zamieszkanie osobno od teściów, jednocześnie blisko, aby móc im w każdej chwili pomóc (teściowie mają ponad 70 lat). Do zapewnienia im odpowiedniego lokum zobowiązuje Wnioskodawcę i Jego żonę akt notarialny (darowizna) sporządzony dnia 2 lipca 2009 r. w Kancelarii Notarialnej.

W zamian za otrzymaną darowiznę (½ własności zabudowanej nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązany jest do zapewnienia rodzicom żony dożywotniego lokum. Wnioskodawca nadmienia, że obie nieruchomości wraz z planowanymi budynkami pozostaną Wnioskodawcy i żony własnością i są przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku (mieszkanie i garaż) i zamiany (garaż) obydwu zakupionych działek budowlanych opisanych powyżej jako zwolnienie przedmiotowe na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1c?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte działki pozostają Jego własnością, jak i planowane budynki mieszkalne. Wydatkowanie nastąpiło na własne cele mieszkaniowe. W podobnej sprawie w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1053/15) orzekł Naczelny Sąd Administracyjny. Cel mieszkaniowy realizowany jest nawet wtedy, gdy ktoś ma już gdzie mieszkać, a kupił np. działkę, czy kolejne mieszkanie nawet w celu jego wynajęcia. Przepisy o PIT nie zakazują posiadania więcej niż jednego lokum, czy działki budowlanej z przeznaczeniem na budowę budynków mieszkalnych. NSA zwrócił uwagę na to, że w świetle art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, własnym celem mieszkaniowym jest również zakup gruntu, a przecież na samym gruncie zamieszkiwać nie można. Co więcej nie jest pewne, że kiedykolwiek dojdzie do wybudowania na tym gruncie domu, czy mieszkania. Zatem, jeśli ustawodawca chciałby, aby nabyta nieruchomość została zaraz po transakcji zamieszkana, to nie dopuszczałby zakupu ziemi. Zdaniem NSA przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność zaspokojenia przez podatnika własnych celów mieszkaniowych, tylko mówi o wydawaniu środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. NSA uznał, że istotne są też cele ustanowienia ulgi. W uzasadnieniu projektu ustawy, który przewidywał zastąpienie ulgi meldunkowej ulgą mieszkaniową (od 01.2009) Ministerstwo Finansów wskazywało, że nowa ulga będzie dotyczyła większej liczby podatników i ma rozwijać rynek mieszkaniowy. Zatem zamysł ustawodawcy był taki (przekształcając ulgę meldunkową w mieszkaniową – już sama zmiana nazw naprowadza na celowość ulgi) miało za zadanie rozwijanie rynku mieszkaniowego, czyli aby środki, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na zakup nowych lokali lub budowę domów.

Mając na uwadze powyższe oraz celowość zakupu działek (z zamiarem budowy budynków mieszkalnych) oraz tego, że nieruchomości pozostaną własnością Wnioskodawcy, Wnioskodawca sądzi, że przysługuje Mu prawo odliczenia od dochodu obydwu działek budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości (gruntu pod budowę budynku mieszkalnego), ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości (każdy grunt pod budowę budynku mieszkalnego) ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten grunt w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że spełnia wymogi do pełnego skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zamiar przeznaczenia jednego z budynków mieszkalnych, który ma zostać wybudowany na zakupionym gruncie celem mieszkania w nim teściów Wnioskodawcy wskazuje, że jego wybudowanie na kupionej działce budowlanej nie nastąpi w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wyjaśnić należy, że wydatek na kupno działki budowlanej z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego, w którym zamieszkają teściowe Wnioskodawcy nie mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w stosunku do gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w którym faktycznie będzie realizować własne cele mieszkaniowe, a tym samym zostanie przez Niego spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Nie będzie natomiast uprawniony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w którym nie będzie faktycznie zamieszkiwać.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatników, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.