Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-918/10-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-15
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19.11.2010 r. (data wpływu 24.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przychód uzyskany w drodze zbycia w dniu 12 września 2006 r.:

1.  udziału w wysokości 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne 9/1, o łącznym obszarze 2.410m2, położonej w W. przy ulicy Z., na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązującej umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem Pawłem C., za numerem repertorium A Nr x/2006,
2.  udziału w wysokości 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne 9/2 oraz 9/3, o łącznym obszarze 30.975m2, położonej w W. przy ulicy Z., na podstawie urnowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązującej umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem Pawłem C., za numerem repertorium A Nr y/2006,

został przez Wnioskodawcę przeznaczony na nabycie lokali mieszkalnych stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego lub gruntu.

Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomości, o których mowa powyżej zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17.12.2003 r.

Wydatkowanie środków miało miejsce w postaci zawarcia umów przedwstępnych, których przedmiotem były przysługujące sprzedającym udziały w prawach i roszczeniach wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, a w szczególności udział w odzyskanej nieruchomości budynkowej lub prawie użytkowania wieczystego. Na cenę sprzedaży w tego rodzaju umowach składa się wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, wartość udziału we współwłasności budynków oraz wartość prawa do odszkodowania.

Wnioskodawca wskazał, iż przedłożone przez Niego umowy przedwstępne w części dokonanych odliczeń dotyczą jedynie nabycia udziału we własności budynków lub prawie użytkowania wieczystego, jako że kwoty wydatkowane na prawa i roszczenia do odszkodowania zostały wyłączone z kwot stanowiących cenę sprzedaży.

Zawarcie przez strony umów przedwstępnych w określonej formie wynikało z sytuacji prawnej na dzień ich zawierania, w której nie można było zawrzeć umów ostatecznych. Po wydaniu decyzji organu nadzorczego (Ministerstwa Infrastruktury, Ministerstwa Budownictwa bądź Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast) w przedmiocie unieważnienia decyzji o odmowie przyznania własności czasowej (w sytuacji gdy budynek spełnia wymogi z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy) powojenni właściciele nigdy nie zostali pozbawieni prawa własności budynków, ale nie zostało im jeszcze przyznane prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na którym posadowione są budynki. Jedynie z uwagi na trwające jeszcze przed Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy postępowanie administracyjne w przedmiocie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego umowa ostateczna odnośnie użytkowania wieczystego może zostać zawarta dopiero po decyzji Prezydenta.

Według Wnioskodawcy do oceny prawnej przedłożonych umów istotny jest fakt, że:

i) zapłacone przy aktach kwoty nie stanowiły zadatku bądź zaliczki, lecz stanowiły całą cenę; ii) zapłata ww. kwot została dokonana w dniu sporządzenia przedmiotowych aktów; iii) umowy te zawierają zapis, że kupujący nie może domagać się zwrotu wypłaconych kwot. W praktyce więc nie może się z zawartych umów wycofać. Jakkolwiek więc umowy zatytułowane są jako przedwstępne, to w istocie mają charakter umów ostatecznych z uwagi na nieodwracalność zobowiązań stron.

W ramach wykonania ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku wydatkowania kwot uzyskanych w związku ze zbyciem w dniu 12 września 2006 r. nieruchomości przy ulicy Ż. Wnioskodawca zawarł następujące umowy przedwstępne:

1.  w dniu 02 lutego 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy A. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R;
2.  w dniu 25 kwietnia 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy B., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M.
3.  w dniu 27 czerwca 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy B., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M.;
4.  w dniu 19 czerwca 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy C., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr ff/2008;
5.  w dniu 14 maja 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy C. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Leszkiem Z., za numerem repertorium Rep. A Nr ff/2007;
6.  w dniu 19 czerwca 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy D. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr xx;
7.  w dniu 01 września 2008 r. zawarł umowę przedwstępną nabycia udziału 1/4 w nieruchomości położonej przy ulicy D. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr p/2008;
8.  w dniu 02 września 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy H. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. x/2009;
9.  w dniu 15 maja 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy K. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2008;
10.  w dniu 02 września 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy K. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2008;
11.  w dniu 02 września 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy M. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr m/2008;
12.  w dniu 08 listopada 2006 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy N. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M., za numerem repertorium Rep. h/2006;
13.  w dniu 09 października 2006 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy N. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M., za numerem repertorium Rep. A Nr o/2006;
14.  w dniu 13 grudnia 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy O. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr u/2007;
15.  w dniu 17 sierpnia 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy P. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr u/2007;
16.  w dniu 02 września 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy P. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2008;
17.  w dniu 02 września 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy S. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2008;
18.  w dniu 28 maja 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy S. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M., za numerem repertorium Rep. A x/2007;
19.  w dniu 14 maja 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy Ś. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Leszkiem Z., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2007;
20.  w dniu 21 marca 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy W. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2007;
21.  w dniu 10 stycznia 2007 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy W. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem M., za numerem repertorium Rep. A Nr n/2007;
22.  w dniu 02 września 2008 r. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości przy ulicy W. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. z/2008;
23.  w dniu 02 września 2008 r. zawarł umowę przedwstępną nabycia lokalu Nr 3 położonym w nieruchomości przy ulicy W. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr .y/2008;
24.  w dniu 11 stycznia 2007 r., zawarł umowę przedwstępną dokumentującą nabycie lokalu Nr 59 przy ulicy W. w W., zgodnie z aktem notarialnym zawartym przed notariuszem Januszem R., za numerem repertorium Rep. A Nr x/2007.

Wnioskodawca nadmienił, że w odniesieniu do sześciu umów przedwstępnych zawartych w powyższym zestawieniu zostały zawarte już umowy przyrzeczone. Dotyczy to nieruchomości przy ulicy:

1.  B. – akt notarialny z dnia 25 kwietnia 2007 r. – repertorium Rep. A Nr xx/2007;
2.  M. – akt notarialny z dnia 14 września 2009 r. – repertorium Rep. A Nr yy/2009;
3.  N. – akty notarialne z dnia 17 grudnia 2008 r.:
    *   repertorium Rep. A Nr xx/2008,
    *   repertorium Rep. A Nr yy/2008.
4.  H. - akt notarialny z dnia 03 czerwca 2009 r.
5.  S. – akt notarialny z dnia 03 marca 2010 r.
6.  W. – akt notarialny z czerwca 2009 r.

Fakt zawarcia powyższych umów dowodzi, że jedynie względy formalne spowodowały zwłokę w ostatecznym przewłaszczeniu nabytych praw. Ponieważ ziściły się warunki formalne umożliwiające zawarcie umów przyrzeczonych, do końca 2010 roku Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy przyrzeczone w odniesieniu do udziałów nabytych w następujących nieruchomościach: przy ulicy B., przy ulicy C., przy ulicy K., przy ulicy O. oraz przy ulicy W.

Umowy przyrzeczone odnośnie wszystkich pozostałych nieruchomości Wnioskodawca zamierza zawrzeć do końca 2011 r., tj. przed przedawnieniem się zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż:

1.  nie prowadzi działalności gospodarczej,
2.  żadne z nieruchomości, zarówno wśród zbywanych, jak i nabywanych, nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, tym samym nie były ujęte w jakiejkolwiek ewidencji środków trwałych.

Do wniosku zostały dołączone:

1.  akt notarialny – umowa sprzedaży z dnia 17.12.2003 r. (nabycie działki Nr 9 położonej w W. przy ulicy Z.,
2.  akt notarialny – umowa sprzedaży z dnia 12.09.2006 r. (sprzedaż działki 9/1 położonej w W. przy ulicy Z.),
3.  akt notarialny – umowa sprzedaży z dnia 12.09.2006 r. (sprzedaż działki 9/2 i 9/3 położonej w W. przy ulicy Z..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatkowanie w ciągu dwóch lat przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we własności gruntu na poczet nabycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz części wspólnych budynku w drodze przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. wykonanie umowy przedwstępnej nastąpi po upływie tego terminu dwuletniego, a przed terminem przedawnienia się zobowiązania podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie ma zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata, zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu.

Możliwość taka istnieje w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej bądź zobowiązującej i wpłacenia określonej kwoty, m. in. jako zaliczka czy zadatek, na poczet ceny przedmiotu przyszłej ostatecznej umowy przeniesienia własności.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 1128/06) stwierdzając: „…Do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU decydujące znaczenie ma wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOFizU, nie zaś nabycie prawa własności nieruchomości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU. Kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU wielokrotnie była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 (ONSA 1997/2 poz. 53) oraz w wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. I SA/KA 1920/95, z dnia 3 grudnia 1999 r. I SA/GD 1692/97 oraz Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. III RN 25/97 (OSNAPiUS 1997/23 poz. 455) można przyjąć, że w orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym podatnik chcący skorzystać z przewidzianego zwolnienia podatkowego, powinien uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOFizU przychód wydatkować w przewidzianym przez ten przepis terminie na nabycie lokalu lub nieruchomości, nie musi jednak w tym czasie zawrzeć samej umowy kupna. Uzasadniając to stanowisko NSA w powołanej wyżej uchwale FPS 9/86 stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU wynika, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nastąpi przede wszystkim wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na zapłacenie ceny ustalonej w umowie sprzedaży budynku mieszkalnego, zawartej w okresie podanym w tym przepisie (to jest w okresie roku od dnia sprzedaży). Zdaniem NSA jednak, analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności. Stosownie bowiem do art. 389 Kodeksu cywilnego treścią takiej umowy (przedwstępnej) będzie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym terminie. Umowa przedwstępna powinna zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W wypadku umowy sprzedaży będą to w szczególności dane identyfikujące jej przedmiot oraz określające cenę. Umowa ta może także przewidywać wpłacenie zaliczki na poczet przyszłej ceny. Z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc wykonania umowy przedwstępnej, dokonana wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny. Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży (umowa przyrzeczona) zostanie zawarta po upływie jednorocznego okresu; okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia. Konkludując zaś NSA stwierdził, że zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, jednoroczny okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.

Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, albowiem przemawia za jego przyjęciem i ten argument, że do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU nie byłby uprawniony ten podatnik, który co prawda zawarł umowę kupna nieruchomości w terminie przewidzianym w tym przepisie, jednakże cenę kupna zapłacił dopiero po upływie tego terminu. Z tego wynika, że dla ustawodawcy - jak to słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, decydujące znaczenie miało wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOFizU nie zaś nabycie prawa własności nieruchomości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU. Warto także podkreślić, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. (OSP 2000/10 poz. 147) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że jeżeli umowa przedwstępna spełnia warunki konieczne dla ważności umowy przyrzeczonej, upływ określonego w niej terminu nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej. W takiej sytuacji, jeżeli D kwestionuje celowość zawarcia poszczególnych umów i wątpi, czy dojdzie do zawarcia umów przyrzeczonych, to nie może to stanowić podstawy do stwierdzenia, że Skarżący nie spełnił ustawowych warunków nabycia zwolnienia podatkowego, lecz co najwyżej powinien był skorzystać z instrumentów przyznanych organom podatkowym w art. 199a OrdPU, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, jednakże kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych.”

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. FPS 9/96 (Opubl: Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego rok 1997, Nr 2, poz. 53), stwierdzając: \`(...)\` Analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. „a” ustawy prowadzi jednak do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata to jest wydatkowanie przychodu/, zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy.

Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. „a” powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to uzasadnione będzie przyjęcie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie wspomnianego jednorocznego okresu; okres ten dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia.

Wobec powyższego, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, które miało miejsce w niniejszej sprawie, uzasadnia tezę, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia podatkowego, gdyż zwolnienie to ma miejsce również do sytuacji, gdy zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przewidziano po upływie dwuletniego terminu, bowiem ten okres dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie, a nie daty faktycznego nabycia.

Przedmiotem przedwstępnych umów są przysługujące sprzedającym udziały w prawach i roszczeniach wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy „a w szczególności udziały w odzyskanej nieruchomości budynkowej lub prawie użytkowania wieczystego. Na cenę sprzedaży w tego rodzaju umowach składa się wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, wartość udziału we współwłasności budynków oraz wartość prawa do odszkodowania. Przedłożone przez Wnioskodawcę umowy przedwstępne w części dokonanych odliczeń dotyczą jednak jedynie nabycia udziału we własności budynków lub prawie użytkowania wieczystego, jako że kwoty wydatkowane na prawa i roszczenia do odszkodowania zostały wyłączone z kwot stanowiących cenę sprzedaży.

Zawarcie przez strony umów przedwstępnych w określonej formie wynikało z sytuacji prawnej na dzień ich zawierania, w której nie można było zawrzeć umów ostatecznych. Po wydaniu decyzji organu nadzorczego (Ministerstwa Infrastruktury, Ministerstwa Budownictwa bądź Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast) w przedmiocie unieważnienia decyzji o odmowie przyznania własności czasowej (w sytuacji gdy budynek spełnia wymogi z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy) powojenni właściciele nigdy nie zostali pozbawieni prawa własności budynków, ale nie zostało im jeszcze przyznane prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na którym posadowione są budynki. Jedynie z uwagi na trwające jeszcze przed Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy postępowanie administracyjne w przedmiocie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego umowa ostateczna odnośnie użytkowania wieczystego może zostać zawarta dopiero po decyzji Prezydenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w 2003 r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie sprzedaży. Jednakże zawarcie definitywnej umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego przeniesienia własności jest także niezbędne aby można było uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest faktyczne wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Istotne znaczenie będzie zatem miała data dokonania przedpłaty (zaliczki) na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży nabywanej nieruchomości, pod warunkiem właściwego udokumentowania zawartej transakcji oraz jej sfinalizowania. W tym miejscu powtórzyć należy, iż samo zawarcie umowy przedwstępnej nie jest bowiem przesłanką wystarczającą. Niezbędne jest jeszcze zawarcie umowy przyrzeczonej, choć ta umowa nie musi być istotnie łączona z datą wydatkowania środków ze sprzedaży.

Podsumowując, należy podkreślić, iż pomimo, że umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – zapłacone po jej podpisaniu zaliczki, czy zadatki można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży innej nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że w przyszłości dojdzie do zrealizowania przyrzeczonej umowy, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, z uwagi na fakt, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we własności gruntu wydatkowano w ciągu dwóch lat na poczet nabycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz części wspólnych budynku w drodze przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, zostały spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.