Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.40.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy pomp lub przepompowni ścieków wraz z ich montażem na zasadach ogólnych stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy pomp lub przepompowni ścieków wraz z ich montażem na zasadach ogólnych stawką podatku w wysokości 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy pomp lub przepompowni ścieków wraz z ich montażem na zasadach ogólnych stawką podatku w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje umowy na rzecz swoich kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy obejmują dostawę towarów w postaci różnego rodzaju pomp lub kompletnych przepompowni ścieków. Przykładem takiej działalności może być dostarczenie kompletnych przepompowni ścieków komunalnych, przemysłowych i deszczowych, które przeznaczone są do odbierania napływających ścieków oraz ich przepompowywania do rurociągu tłocznego. Kompletne przepompownie zbudowane są ze zbiornika przepompowni (np. z tworzywa PEHD), pomp do ścieków oraz są wyposażone w zespoły technologiczne: armaturę odcinającą, zawory kulowe lub klapy zwrotne, orurowanie przyłączeniowe oraz aparatury kontrolnej i pomiarowej. Przed oddaniem ich do użytku, przepompownie są odpowiednio przygotowywane do sprawnego działania. Rozruch jest dokonywany zwyczajowo w obecności inwestora i/lub zamawiającego w celu sprawdzenia funkcjonalności urządzeń oraz czy osiągają one założone parametry.

W ramach realizacji działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera umowy z inwestorem lub generalnym wykonawcą dla danej inwestycji, który zajmuje się zleceniem wykonania dostawy. Zamawiający zamawia kompletną przepompownię ścieków jako kompletne urządzenie i nie zleca osobno montażu elementów składowych. Ponadto Wnioskodawca ma dokonać rozruchu przepompowni, który ma zapewnić gwarancję jej prawidłowego działania. Po wykonaniu usługi rozruchu, Wnioskodawca dostarcza także kontrahentowi certyfikat CE na dostarczane towary.

Na gruncie podpisanych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się jedynie do dostawy kompletnych przepompowni z zamontowanymi elementami wyposażenia składowego na miejscu według ustalonego harmonogramu. Natomiast to zamawiający ma odpowiednio przygotować nieruchomość w celu realizacji przedmiotu umowy. Ponadto zamawiający zobowiązuje się do rozładunku dostarczonych pomp lub przepompowni na własny koszt, ich magazynowania, wykonania wszelkich prac ziemnych związanych z posadowieniem zbiornika przepompowni, podłączenia go do sieci kanalizacyjnej, tłocznej i grawitacyjnej, wykonania rur osłonowych na połączenie kablowe, posadowienia szafki oraz doprowadzenia prądu do szafki sterowniczej.

Co warto zauważyć, Wnioskodawca nie świadczy w ramach swojej działalności (dostawy towarów, montażu elementów pomp oraz rozruchu towarów) prac ziemnych, które są niezbędne w celu posadowienia zbiornika przepompowni w ziemi. Odpowiedzialnym za realizację tej czynności jest generalny wykonawca lub inwestor. Zatem jak należy stwierdzić, Wnioskodawca nie zajmuje się wykonywaniem oraz realizacją usług budowlanych. Przedmiotem jego działalności jest tylko i wyłącznie dostawa towarów w postaci przykładowo przepompowni lub różnego rodzaju pomp. Reasumując nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca realizuje zadania ogólnobudowlane, ponieważ brak jest ku temu podstaw faktycznych i prawnych (np. w zakresie odpowiedzialności cywilnoprawnej).

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej kwalifikacji statystycznej wyżej opisanego stanu faktycznego, co do realizowanej działalności, w dniu 11 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie opinii z zakresu odpowiedniej klasyfikacji kodu PKWiU do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. W odpowiedzi na powyższy wniosek, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, w dniu (…) września 2017 r. poinformował Wnioskodawcę, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), która została wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676), przedstawiona przez Wnioskodawcę usługa mieści się w grupowaniu:

*   PKWiU 42.21 „Rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów”.

Natomiast w oparciu o § 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r., PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, ze zm.), kompleksowa usługa montażu i pierwszego uruchomienia przepompowni ścieków, mieści się w grupowaniu:

*   PKWiU 42.21 „Rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów”.

Jednocześnie podkreślone zostało, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), nie posługują się pojęciem „dostawa towarów”. Definicja ta jest stosowana jedynie na potrzeby prawa podatkowego, a nie do klasyfikacji statystycznych (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako u.p.t.u.). Zatem pojęcie „dostawa” podzespołów przepompowni znajdzie jedynie zastosowanie w odniesieniu do ustaw podatkowych, a nie jak w tym przypadku klasyfikacji statystycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona powyżej dostawa pomp lub przepompowni ścieków wraz z ich montażem, opodatkowana będzie na zasadach ogólnych zgodnie z u.p.t.u. (stawką 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że nie zajmuje się on realizacją robót budowlanych. Działalność Wnioskodawcy opiera się jedynie na dostarczaniu pomp lub przepompowni ścieków wraz z urządzeniami sterującymi, ich montażu, a następnie pierwszym rozruchem (wymaga on wiedzy fachowej). Wnioskodawca zajmuje się nie tylko dostawą towarów, lecz także ich montażem ze względu na posiadaną niezbędną wiedzę oraz doświadczenie w tym zakresie. Ponadto tylko dzięki temu działaniu, Wnioskodawca może dostarczyć kontrahentowi certyfikat CE na dostarczane towary, po sprawdzeniu sprawności ich działania.

Jednak co warto podkreślić, Wnioskodawca nie zajmuje się realizacją robót ziemnych (budowlanych). Czynności te obejmują „prace związane z wykopami, tunelami, przekopami itp.” (słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: www.sjp.pwn.pl). Wnioskodawca nie świadczy (w ramach dostawy towarów, montażu elementów pomp i rozruchu towarów) prac ziemnych niezbędnych do posadowienia zbiornika przepompowni w ziemi. Nie posiada on ponadto odpowiednich zasobów w tym zakresie (pracowników, narzędzi itp.). Oznacza to, iż nie realizuje on usług budowlanych.

Z powyższym stanowiskiem co do oceny sytuacji koresponduje treść odpowiedzi Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zawierającej jedynie ogólne stwierdzenie kodu PKWiU, tj. PKWiU 42.21 „Rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów”. W klasyfikacji tej mieszczą się następujące grupowania, inne niż roboty budowlane, a to:

*   42.21.11 – rurociągi przesyłowe;
*   42.21.11.0 – rurociągi przesyłowe;
*   42.21.12 – sieci rozdzielcze;
*   42.21.13 – systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp.

W ocenie Wnioskodawcy podane grupowanie, tj. PKWiU 42.21 we wskazanym powyżej zakresie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu przez Wnioskodawcę oraz rzeczywiście realizowanym umowom.

W tej sytuacji Wnioskodawca zauważa, że wskazane wyliczenie nie obejmuje usług wskazanych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. Załącznik ten zawiera wyczerpujący katalog czynności, które są objęte odwrotnym obciążeniem (reverse charge). W zakresie przedmiotowego grupowania załącznik nr 14 wymienia:

*   42.21.21.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych;
*   42.21.22.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze;
*   42.21.23.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp;
*   42.21.24.0 – roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych.

W ocenie Wnioskodawcy podany stan faktyczny jak i uzyskana klasyfikacja statystyczna GUS nie uzasadniają zastosowania wyżej wymienionej kwalifikacji wskazanej w Załączniku nr 14 do u.p.t.u. do którejkolwiek z czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższa norma prawna oznacza, iż ilekroć są spełnione wskazane w tym przepisie warunki, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług jest nabywca usługi. Sytuację tę przedstawia się jako rozliczenie w ramach transakcji odwrotnego obciążenia. Co za tym idzie, odwrotnemu obciążeniu podlegają również m.in. niektóre usługi ujęte w klasyfikacji PKWiU kodem PKWiU 42.21, ale tylko w wypadkach, kiedy nie uda się ich przyporządkować do grupowań innych niż wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u. (a zatem do grupowań PKWiU 42.21.11, 42.21.22.0, 42.21.23.0, 42.21.24.0). W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny nie usprawiedliwia jednak takiej kwalifikacji.

Wobec niespełnienia warunków zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzona przez niego działalność powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych (stawką 23%), a nie za pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca uważa, że również z punktu widzenia interpretacji samego pojęcia „robót budowlanych” nie można się doszukiwać w działalności Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym, tego aby Wnioskodawca realizował roboty budowlane. Należy zwrócić uwagę, że w u.p.t.u. nie została zawarta definicja robót budowlanych, a także robót ogólnobudowlanych. Jeżeli w ustawie tej brak jest definicji legalnej robót budowlanych, pomocniczo można wykorzystać definicję zawartą w ustawie Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej „P.b.”). Wynika z niej, iż poprzez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 P.b.). Natomiast jak wynika z art. 3 ust. 1 P.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym pompy lub przepompownie ścieków nie należą do katalogu budynków, budowli ani obiektów małej architektury, które to definicje wynikają z ustawy Prawo budowlane. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nawet jeśli polegają na montażu towarów po ich dostawie, nie mogą zostać zaliczone do robót budowlanych.

Również na gruncie języka potocznego wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dają się zakwalifikować jako „roboty budowlane”. Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN roboty to „zbiorowe prace mające na celu zrealizowanie jakiegoś przedsięwzięcia”, natomiast budowa to „budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace; zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości; tworzenie organizowanie czegoś”. „Budować” oznacza „wznosić jakiś obiekt; konstruować maszyny, urządzenia techniczne”. Zatem wyrazy te nie korespondują z potocznym rozumieniem słowa montaż, tj. „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części; zakładanie instalowanie urządzeń technicznych”. Wnioskodawca dokonuje montażu gotowych części pomp lub przepompowni, nie dokonuje zatem w ich przypadku budowy. Same maszyny nie stanowią też obiektów budowlanych, a tylko w stosunku do obiektów budowlanych realizowane prace mogłyby uzasadniać ich klasyfikację jako roboty budowlane.

Co warto podkreślić, Wnioskodawca sam nie wykonuje robót budowlanych we własnym imieniu, ale także nie są one mu zlecane jako podwykonawcy. Jak zawarto w objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2017 r. wydanych z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przez Pawła Gruza, Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów: „Zgodnie bowiem z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: »podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy«, przy czym kolejny podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac”. W tym przypadku nie zachodzi sytuacja, by Wnioskodawca byt podwykonawcą. Wnioskodawcy nie zostały zlecone jakiegokolwiek rodzaju roboty budowlane, a ponadto robót ziemnych dokonuje generalny wykonawca lub sam zamawiający.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca nie wykonuje żadnych specjalistycznych robót budowlanych, a także nie jest podwykonawcą takich robót budowlanych, oznacza to iż w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług budowlanych objętych regulacją art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 14 do u.p.t.u. Wszelkie przedstawione argumenty jednoznacznie przemawiają za objęciem podatkiem czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych u.p.t.u., gdzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie sprzedawca – w stosunku do dostarczonych towarów będzie to Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie podatku VAT każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W związku z powyższym należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, złożoną całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja umów na rzecz swoich kontrahentów. Umowy obejmują dostawę towarów w postaci różnego rodzaju pomp lub kompletnych przepompowni ścieków. Przykładem takiej działalności może być dostarczenie kompletnych przepompowni ścieków komunalnych, przemysłowych i deszczowych, które przeznaczone są do odbierania napływających ścieków oraz ich przepompowywania do rurociągu tłocznego. Przed oddaniem ich do użytku, przepompownie są odpowiednio przygotowywane do sprawnego działania. Rozruch jest dokonywany zwyczajowo w obecności inwestora i/lub zamawiającego w celu sprawdzenia funkcjonalności urządzeń oraz czy osiągają one założone parametry.

W ramach realizacji działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera umowy z inwestorem lub generalnym wykonawcą dla danej inwestycji, który zajmuje się zleceniem wykonania dostawy. Zamawiający zamawia kompletną przepompownię ścieków jako kompletne urządzenie i nie zleca osobno montażu elementów składowych. Ponadto Wnioskodawca dokonuje rozruchu przepompowni, który ma zapewnić gwarancję jej prawidłowego działania.

Na gruncie podpisanych umów, Wnioskodawca zobowiązany jest jedynie do dostawy kompletnych przepompowni z zamontowanymi elementami wyposażenia składowego na miejscu według ustalonego harmonogramu. Natomiast to zamawiający ma odpowiednio przygotować nieruchomość w celu realizacji przedmiotu umowy. Ponadto zamawiający zobowiązany jest do rozładunku dostarczonych pomp lub przepompowni na własny koszt, ich magazynowania, wykonania wszelkich prac ziemnych związanych z posadowieniem zbiornika przepompowni, podłączenia go do sieci kanalizacyjnej, tłocznej i grawitacyjnej, wykonania rur osłonowych na połączenie kablowe, posadowienia szafki oraz doprowadzenia prądu do szafki sterowniczej.

Wnioskodawca nie świadczy w ramach swojej działalności prac ziemnych, które są niezbędne w celu posadowienia zbiornika przepompowni w ziemi. Odpowiedzialnym za realizację tej czynności jest generalny wykonawca lub inwestor. Wnioskodawca nie zajmuje się wykonywaniem oraz realizacją usług budowlanych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście powołanych orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (pomp lub przepompowni ścieków). To właśnie dostawa danego towaru jest świadczeniem głównym, natomiast wykonywany przez Wnioskodawcę montaż jego elementów składowych oraz rozruch stanowią czynności pomocnicze, które są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umów stanowią dostawę towarów, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę dostawy pomp lub kompletnych przepompowni ścieków nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatników, na rzecz których są realizowane. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując, dostawa towarów (pomp lub przepompowni ścieków) – będąca przedmiotem pytania – podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż wskazane przez niego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.