Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-485/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Czy nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym oraz wykreślenia tego środka trwałego z prowadzonej ewidencji w związku z rozwiązaniem umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; modernizacja; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka rozpoczęła swoją działalność w roku 2005.

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu komputerowego, oprogramowania, jak również świadczenie usług z zakresu szerokorozumianej telekomunikacji. Siedziba Spółki znajduje się w Krotoszynie, przy czym od 1 lutego 2008 r. Spółka wynajmuje lokal na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaadaptowała na własny koszt ten lokal do celów związanych z tą działalnością. Umowa najmu zawarta została na czas nieokreślony.

W roku 2008 Spółka, zgodnie z przepisami prawa, wpisała lokal do ewidencji środków trwałych. Jak wskazano wcześniej, lokal był adaptowany do potrzeb związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w tym – budynek był przez Spółkę modernizowany i rozbudowywany; wcześniej lokal ten spełniał bowiem funkcje mieszkalne. Wobec ciągłego rozwoju Spółki, konieczne stało się dalsze rozbudowanie budynku i w tym celu, w roku 2010/2011 Spółka dokonała owej rozbudowy również na własny koszt.

W czasie trwania umowy najmu Spółka poniosła tym samym koszty adaptacji i rozbudowy lokalu, które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, amortyzując je dla potrzeb podatkowych według stawki wskazanej w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest według stawki, która powoduje, iż okres amortyzacji będzie nie krótszy niż 10 lat.

Prace wykonane przez Spółkę w lokalu polegały między innymi na rozbudowie budynku, wykonaniu posadzki, instalacji ogrzewania, instalacji elektrycznej i zabezpieczeń przed kradzieżą, instalacji elektrycznej, montażu ścianek działowych i drzwi, malowaniu.

Zgodnie z ww. umową najmu, prace adaptacyjne i remontowe zostały wykonane na koszt Spółki bez prawa do żądania zwrotu poniesionych nakładów od Właściciela lokalu po zakończeniu okresu najmu.

W związku z dalszym dynamicznym rozwojem działalności i zatrudnieniem nowych pracowników, Spółka planuje w niedalekiej przyszłości zakupić bądź wynająć lokal o większej powierzchni użytkowej, bowiem obecny budynek może okazać się niewystarczający dla potrzeb Spółki. Tym samym siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę zostaną przeniesione. Konsekwencją takiej decyzji będzie wypowiedzenie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony w dniu 1 lutego 2008 roku i zwrot przedmiotu najmu Właścicielowi. Tym samym Spółka dokona wykreślenia tego lokalu jako środka trwałego z ewidencji (likwidacja środka trwałego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wobec powyższych planów, a w szczególności zakupu bądź wynajmu większego lokalu i wypowiedzenia umowy najmu Spółka zadaje pytanie: czy nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym oraz wykreślenia tego środka trwałego z prowadzonej ewidencji w związku z rozwiązaniem umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony?

Zdaniem Wnioskodawcy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wedle brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Nadto niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Planowane skrócenie okresu obowiązywania umowy najmu, w ramach której czynione były inwestycje w obcym środku trwałym zmierza do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej i gospodarczej Spółki. Przeniesienie działalności gospodarczej do zakupionego bądź wynajętego budynku o większej powierzchni niż lokal do tej pory wynajmowany, umożliwi prawidłowe i racjonalne prowadzenie działalności przez Spółkę, przy uwzględnieniu ciągle rosnących jej rozmiarów. W takim przypadku, rozwiązanie umowy najmu, mimo iż nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje poczynione w objętym tą umową lokalu, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Spółka będzie zmuszona zwrócić właścicielowi lokal i jednocześnie dokona wykreślenia środka trwałego z ewidencji, a zatem dokona jego likwidacji.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z tym niezamortyzowana część inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych jako poniesiona przez Spółkę strata. Ocena taka wynika z faktu, iż skoro przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, lecz przeniesienie tej działalności do własnego lokalu, to przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 cytowanej ustawy zawiera bowiem zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Tym samym, należy przyjąć, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Spółka stoi zdecydowanie na stanowisku, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 1925/09. Co więcej, taką ocenę wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w swojej Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. wydanej w sprawie o sygn. akt: II FPS 2/12, zgodnie z którą zawieranie i wykonywanie umów najmu lokalu na czas krótszy od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym stanowi wykonywanie przez podatnika działalności gospodarczej, a więc jest działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia przychodu, może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec tego – wnioskując a contrario – kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

z cytowanego przepisu wynika, że w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 lutego 2008 r. Spółka wynajmuje lokal na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaadaptowała na własny koszt ten lokal do celów związanych z tą działalnością. Umowa najmu zawarta została na czas nieokreślony. W 2008 r. Spółka wpisała lokal do ewidencji środków trwałych. Wobec ciągłego rozwoju Spółki, konieczne stało się dalsze rozbudowanie budynku, co też Spółka uczyniła. Zgodnie z ww. umową najmu – prace adaptacyjne i remontowe zostały wykonane na koszt Spółki bez prawa do żądania zwrotu poniesionych nakładów od Właściciela lokalu. W związku z dalszym dynamicznym rozwojem działalności i zatrudnieniem nowych pracowników Spółka planuje w niedalekiej przyszłości zakupić bądź wynająć lokal o większej powierzchni użytkowej. Konsekwencją takiej decyzji będzie wypowiedzenie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony i zwrot przedmiotu najmu Właścicielowi, a Spółka dokona wykreślenia tego lokalu jako środka trwałego z ewidencji.

W odniesieniu do powyższego opisu należy stwierdzić, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przeniesienie działalności do zakupionego bądź wynajętego większego lokalu z przyczyn uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie nie zostanie spowodowane utratą przydatności gospodarczej środka trwałego (tu: inwestycji w obcym środku trwałym) na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy.

Reasumując – w przypadku zakupu bądź wynajmu większego lokalu i wypowiedzenia umowy najmu Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w dacie zaprzestania użytkowania tej inwestycji oraz jej wykreślenia z prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.