Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.267.2022.2.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Informacje ogólne

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z surowców mineralnych, m.in. w zakresie grafitowych materiałów anodowych (ang. _graphite anode materials;_ dalej jako: „GAM”), wykorzystywanych w produkcji baterii litowo-jonowych.

Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych w dwóch miejscowościach w Polsce (dalej jako: „Zakład 1” oraz „Zakład 2”). Zakład 1 jest w całości dedykowany produkcji GAM, zaś Zakład 2 produkuje zarówno GAM, jak i inne wyroby. Ponadto, na urządzeniach linii produkcyjnej GAM Spółka wytwarza również m.in. miks sadzy z olejem (dalej: „RUBA”). Ilekroć w dalszej części nin. wniosku jest mowa o produkcji GAM, należy przez to rozumieć również produkcję RUBA.

2\. Planowana reorganizacja działalności Spółki

Obecnie z przyczyn biznesowych rozważana jest reorganizacja Spółki, mająca na celu oddzielenie działalności w zakresie produkcji GAM od działalności związanej z produkcją innych wyrobów. W ramach tego procesu Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji GAM, zaś składniki majątku związane z tą produkcją zostałyby przez Spółkę wniesione w drodze wkładu niepieniężnego do Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej jako: „Nabywca”). Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki w zakresie produkcji GAM (w tym współpracował z jej dotychczasowymi kontrahentami). W związku z aportem, Nabywca wyemitowałby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę. Nabywca będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

3\. Kluczowe informacje dotyczące planowanej transakcji

Spółka zakłada, że na składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (dalej: „Przedmiot aportu”) będą się składać:

a) wszystkie aktywa związane z Zakładem 1 – w tym m.in.:

\- środki trwałe (m.in. nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, maszyny i urządzenia, środki transportu, wyposażenie biurowe),

\- materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku;

b) część aktywów związanych z produkcją GAM funkcjonujących w ramach Zakładu 2 – w tym m.in.:

\- wyposażenie, maszyny i urządzenia produkcyjne oraz środki transportu dedykowane produkcji GAM,

\- materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku związane z produkcją GAM;

W ramach transakcji, nie dojdzie do przeniesienia części aktywów związanych obecnie z działalnością Zakładu 2, tj.:

(i) prawa własności nieruchomości,

(ii) aktywów dedykowanych produkcji wyrobów Spółki innych niż GAM oraz

(iii) składników majątku przeznaczonych do obsługi administracyjnej i wsparcia działalności Spółki (urządzenia, wyposażenie biurowe);

c) niezależnie od lokalizacji:

\- środki trwałe w budowie (związane z inwestycjami w zakresie produkcji GAM) wraz ze środkami pieniężnymi w wysokości umożliwiającej zakończenie inwestycji,

\- oprogramowanie wspierające bezpośrednio proces produkcyjny GAM,

\- wszystkie należności związane z działalnością w zakresie produkcji GAM,

\- wszystkie zobowiązania związane z działalnością (zarówno operacyjną, jak i inwestycyjną) w zakresie produkcji GAM,

\- pracownicy (ich umowy o pracę) dedykowani działalności w zakresie GAM (w szczególności: pracownicy produkcji, inżynierowie, kontrolerzy jakości, konserwatorzy, osoby zarządzające zespołami) – przejdą do Nabywcy w ramach przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.); w Spółce pozostaną natomiast pracownicy związani z produkcją pozostałych wyrobów (innych niż GAM) oraz z obsługą administracyjną Spółki,

\- umowy z kontrahentami związane z produkcją GAM (np. umowy na dostawy surowców na potrzeby produkcji),

\- środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanych działalności w zakresie GAM.

Zamiarem Spółki jest przeniesienie na Nabywcę w ramach Przedmiotu aportu umów niezbędnych do kontynuowania działalności dot. GAM w najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta, czy też na fakt, że dana umowa dotyczy również działalności produkcyjnej niezwiązanej z GAM, która będzie kontynuowana przez Spółkę i tym samym musi ona zostać w Spółce. W takim przypadku Spółka podejmie działania mające na celu rozwiązanie umów dotyczących wyłącznie GAM. Równocześnie Nabywca będzie podejmował starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie, w miarę możliwości jeszcze przed dniem wniesienia aportu.

Jak wskazano wyżej, w Spółce pozostaną: (i) prawa własności nieruchomości związanych z Zakładem 2 oraz (ii) pracownicy zapewniający obsługę administracyjną Spółki (m.in. w zakresie: księgowość, kadry i płace, wsparcie IT, logistyka i zakupy, utrzymanie jakości, kontroling, utrzymanie ruchu, usługi prawne). W związku z tym, Spółka zawrze z Nabywcą umowy najmu/dzierżawy powierzchni niezbędnych do kontynuowania przez niego działalności w zakresie GAM w Zakładzie 2 (powierzchnie produkcyjne, magazynowe, pomieszczenia socjalne) oraz umowy na świadczenie usług administracyjnych i wsparcia. W miarę możliwości zostaną one zawarte przed dniem wniesienia aportu.

Wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu w Spółce

Produkcja GAM jest osobną linią biznesową Spółki w ramach wyodrębnionego działu Produkcji Materiałowej z dedykowaną osobą zarządzającą. Spółka ma możliwość wskazania pracowników dedykowanych linii biznesowej GAM. Jak już wskazano, produkcja w tym zakresie odbywa się w Zakładzie 1; natomiast w Zakładzie 2 dysponuje ona oddzielną przestrzenią magazynową i produkcyjną wraz z maszynami, urządzeniami i instalacjami niewykorzystywanymi w procesach produkcji innych wyrobów.

Wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu w Spółce

Przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. W używanym przez Spółkę oprogramowaniu księgowym wyodrębnione są w ramach kont wspólnych dla różnych linii biznesowych (ang. business line) osobne centra zysku oraz centra kosztów, pozwalające na wyodrębnienie księgowań związanych z linią biznesową GAM. Pełne wyodrębnienie przedmiotowej linii biznesowej w programie księgowym (jako odrębnego podmiotu) nastąpi przez dniem wniesienia aportu. Ponadto dla tej części biznesu Spółki sporządzane są odrębne plany finansowe, plany inwestycyjne, budżety i plany strategiczne.

Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu aportu w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji GAM. Z uwagi na przeniesienie do Nabywcy również produkcji RUBA, Spółka zawrze z Nabywcą umowę na dostawę tego wyrobu.

Wnioskodawca wskazuje również, że Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Przedmiotu aportu w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w opisanych powyżej okolicznościach Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym wniesienie go do Nabywcy w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu.

### Pytanie

Czy Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcję niepodlegającą opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

### Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcje niepodlegającą opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Stosownie do art. 1 pkt 1 lit. k) (winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k)) w zw. z ust. 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zasadniczo zatem wkłady do spółki kapitałowej mogą podlegać opodatkowaniu PCC w takim zakresie, w jakim prowadzą do podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Jednakże, zgodnie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zatem, w przypadku kwalifikacji Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja aportu nie podlega opodatkowaniu PCC.

Ustawa o PCC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej zewnętrznej uzasadnione jest odwołanie się do definicji legalnej tego pojęcia zawartej w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, skutki podatkowe wniesienia aportu do Nabywcy z perspektywy CIT, VAT i PCC będą uzależnione od możliwości uznania Przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej jako: „ZCP”).

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące przesłanki uznania przenoszonej masy majątkowej za ZCP:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;

b) wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

Ad a.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot aportu będzie obejmował zarówno:

\- składniki materialne – w tym aktywa trwałe (nieruchomości, maszyny i urządzenia produkcyjne) i aktywa obrotowe (zapasy materiałowe),

\- jak i niematerialne (oprogramowanie obsługujące proces produkcyjny).

W skład Przedmiotu aportu wejdą także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz pracownicy Spółki dedykowani produkcji GAM.

Przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki materialne oraz niematerialne wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio w prowadzonej działalności produkcyjnej GAM. Intencją Spółki jest także przeniesienie – w najszerszym możliwym zakresie - wszystkich praw i obowiązków z umów zawartych w związku z tą działalnością. Na Nabywcę przejdą zatem w szczególności należności i zobowiązania handlowe Spółki, które są funkcjonalnie związane z działalnością z zakresu produkcji GAM.

Nie można jednak wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od Spółki, w określonych przypadkach nie dojdzie do przeniesienia wszystkich umów na Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to na brak spełnienia tego warunku. Przepisy bowiem nie wskazują, że na nabywcę ZCP muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z ZCP, a jedynie, że w skład ZCP powinny wchodzić zobowiązania. Po drugie, intencją Spółki nie jest kontynuowanie umów związanych z GAM, które nie ulegną przeniesieniu. Spółka podejmie w takich przypadkach działania zmierzające do rozwiązania takich umów. Jednocześnie, Nabywca będzie podejmował starania w celu zawarcia podobnych umów we własnym zakresie.

Brak konieczności przeniesienia wszystkich umów potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: „W konsekwencji, na kwalifikację CRB jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa.”

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Ad b.

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem wydzielenia organizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa pracowników, majątku materialnego i niematerialnego, zobowiązań (umów z dostawcami/odbiorcami), środków finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Przenoszone w ramach Przedmiotu aportu aktywa trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, stosunki wynikające z umów z kontrahentami są przypisane w Spółce do działalności produkcyjnej i handlowej w zakresie GAM – jako jednej z kilku linii biznesowych występujących w jej przedsiębiorstwie, funkcjonującej w ramach wyodrębnionego działu Produkcji Materiałowej. Linia ta dysponuje Zakładem 1 oraz oddzielną przestrzenią magazynową i produkcyjną w Zakładzie 2 wraz z maszynami, urządzeniami i instalacjami niewykorzystywanymi w procesach produkcji innych wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy, wystarczające do spełnienia omawianej przesłanki jest wyodrębnienie faktyczne w Spółce. Ustawodawca nie wskazał bowiem wymogu dokonania wyodrębnienia formalnego, na podstawie uchwały wspólników Spółki lub innych aktów ustrojowych. Stanowisko to potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

\- z dnia 10 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.154.2022.1.AP, w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.”;

\- z dnia 26 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne – polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze powyższe, Zdaniem Wnioskodawcy także i ta przesłanka jest spełniona.

Ad c.

Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wykorzystywanym obecnie w Spółce programie księgowym utworzone są na kontach wspólnych dla kilku linii biznesowych odpowiednie centra zysku i centra kosztów, które umożliwiają wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na działalność, z którą związane są składniki, które wejdą w skład Przedmiotu aportu. W ramach aportu przejdą także na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanych działalności w zakresie GAM, niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej w zakresie GAM oraz zakończenia trwających inwestycji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy także i tę przesłankę należy uznać za spełnioną.

Ad d.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oznacza to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot samodzielnie realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze w zakresie tożsamym jak u zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot. Należy bowiem podkreślić, że na Nabywcę przejdą wszystkie składniki majątku Spółki wykorzystywane w działalności produkcyjnej GAM oraz związane z nią relacje umowne. Przedmiot aportu stanowi cała osobna linia biznesowa, która będzie obsługiwana przez personel posiadający umiejętności i kompetencje niezbędne do realizowania czynności, które były wykonywane przez Spółkę przed transakcją w związku z działalnością z zakresu produkcji GAM.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na ocenę możliwości uznania Przedmiotu aportu za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot nie wpływa fakt wyłączenia z Przedmiotu aportu nieruchomości przypisanych do Zakładu 2 oraz pracowników obsługi administracyjnej.

Fakt, że Wnioskodawca pozostanie właścicielem nieruchomości przypisanych do Zakładu 2, nie uniemożliwia kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki w zakresie produkcji GAM przez Nabywcę. Działalność ta nie jest nierozerwalnie związana z określonym miejscem, jak np. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Nabywca mógłby bowiem dokonać demontażu maszyn i urządzeń znajdujących się w Zakładzie 2 i związanych z produkcją GAM, przenieść je do innego zakładu oraz dokonać ponownego montażu i kontynuować działalność w nowej lokalizacji. Na rynku funkcjonują firmy zajmujące się profesjonalnie relokacją linii produkcyjnych, które oferują specjalistyczne usługi w tym zakresie. Jednakże, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z przestrzeni produkcyjnych, magazynowych oraz socjalnych na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką, zatem działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tym samym miejscu.

Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostawienie w Spółce pracowników odpowiedzialnych za obsługę administracyjną i wsparcie bieżącej działalności Wnioskodawcy (m.in. księgowość, kadry i płace, wsparcie IT) nie ma wpływu na uznanie Przedmiotu aportu za zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Masa aportowa zawiera bowiem wszystkie składniki konieczne do kontynuowania działalności linii biznesowej GAM. Powszechną praktyką rynkową jest natomiast outsourcing takich funkcji jak np. obsługa księgowa i kadrowo-płacowa, czy wsparcie IT. W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że Nabywca nie przejmie pracowników odpowiedzialnych za tego typu operacje wewnątrz przedsiębiorstwa, lecz będzie nabywał usługi w tym zakresie na podstawie umowy zawartej ze Spółką, w żadnym wypadku nie dyskwalifikuje masy aportowej jako ZCP.

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji GAM.

O przeniesieniu wszystkich aktywów umożliwiających prowadzenie działalności dot. produkcji GAM świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie. Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich składników majątku związanych z tą działalnością na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Jak wynika z powyższego, wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Przedmiotu aportu za ZCP zostaną spełnione (pomimo wyłączenia nieruchomości związanych z Zakładem 2 oraz pracowników odpowiedzialnych za obsługę administracyjną). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z Przedmiotu aportu części nieruchomości oraz pracowników administracji i wsparcia nie wpływa na jego kwalifikację jako ZCP potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 26 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.394.2020.3.BD, w której organ potwierdził w całości prawidłowość stanowiska podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że równolegle z Podziałem dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką i Nową Spółką umów, której przedmiotem będzie najem części nieruchomości (przez Spółkę od Nowej Spółki) oraz zawarcie umów obsługi administracyjnej, którą Spółka świadczyć będzie na rzecz Nowej Spółki. Nabywanie niektórych usług od innych podmiotów nie pozbawi tych zespołów składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w ujęciu kwalifikacji jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa. ”;

\- z dnia 24 listopada 2020 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.578.2020.6.MM, zgodnie z którą: „Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem obydwóch nieruchomości, ponieważ działalność ta będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w zakresie najmu nieruchomości. W konsekwencji, wyłączone z aportu zostaną należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym umowa kredytu inwestycyjnego, umowy o dostawę mediów oraz obowiązujące umowy najmu lokalu biurowego, hali produkcyjnej z magazynem i lokalu usługowego, a dodatkowo zawarta zostanie nowa umowa najmu lokalu biurowego oraz magazynu ze Spółką. (\`(...)\`) Reasumując – wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

\- z dnia 26 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, w której organ potwierdził w całości prawidłowość stanowiska podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Biorąc zatem pod uwagę, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który zostanie wydzielony do Nowej Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – na skutek podziału po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.”;

\- z dnia 26 lutego 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ, w której wskazano, że: „W przedmiotowej sprawie dojdzie do przekazania wkładu niepieniężnego w postaci zakładu produkcyjnego konstrukcji i elementów stalowych, ale z wyłączeniem nieruchomości. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotem przekazania nie będzie przedsiębiorstwo a stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa zakład produkcyjny wyodrębniony z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. ”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu stanowi ZCP, a w konsekwencji jego aport do Nabywcy będzie wyłączony z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączna z opodatkowania podatkiem.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem – wbrew Państwa twierdzeniom – nie jest uzasadnione odwoływanie się do definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w tych ustawach.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis

art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że rozważana jest reorganizacja Spółki, mająca na celu oddzielenie działalności w zakresie produkcji GAM od działalności związanej z produkcją innych wyrobów. W ramach tego procesu Zainteresowany będący stroną postępowania zaprzestałby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji GAM, zaś składniki majątku związane z tą produkcją zostałyby przez Spółkę wniesione w drodze wkładu niepieniężnego do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki w zakresie produkcji GAM (w tym współpracował z jej dotychczasowymi kontrahentami). W związku z aportem, Nabywca wyemitowałby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę. W kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu aportu Zainteresowani wskazali, że produkcja GAM jest osobną linią biznesową Spółki w ramach wyodrębnionego działu Produkcji Materiałowej z dedykowaną osobą zarządzającą. Spółka ma możliwość wskazania pracowników dedykowanych linii biznesowej GAM. Jak już wskazano, produkcja w tym zakresie odbywa się w Zakładzie 1; natomiast w Zakładzie 2 dysponuje ona oddzielną przestrzenią magazynową i produkcyjną wraz z maszynami, urządzeniami i instalacjami niewykorzystywanymi w procesach produkcji innych wyrobów. Wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu polegać będzie na tym, że przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. W używanym przez Spółkę oprogramowaniu księgowym wyodrębnione są w ramach kont wspólnych dla różnych linii biznesowych (ang. business line) osobne centra zysku oraz centra kosztów, pozwalające na wyodrębnienie księgowań związanych z linią biznesową GAM. Pełne wyodrębnienie przedmiotowej linii biznesowej w programie księgowym (jako odrębnego podmiotu) nastąpi przez dniem wniesienia aportu. Ponadto dla tej części biznesu Spółki sporządzane są odrębne plany finansowe, plany inwestycyjne, budżety i plany strategiczne. Z kolei o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będzie to, że przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji GAM. W konsekwencji powyższego analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).