Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-710/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Czy wartość ryczałtu na noclegi stanowić będzie przychód pracowników Spółki delegowanych do wykonywania pracy zagranicą w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicą poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Spółki ryczałtu na noclegi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicą poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Spółki ryczałtu na noclegi

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych, doradztwa podatkowego oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wykwalifikowanych pracowników.

W związku z rozszerzeniem zakresu swoich usług (w tym świadczeniem usług dla podmiotów zagranicznych) w celu realizacji usług dla swoich klientów Spółka planuje kierować swoich pracowników do pracy poza granicami Polski. Pracownicy Wnioskodawcy delegowani będą do wykonywania pracy między innymi w Niemczech.

Jako miejsce świadczenia pracy pracownicy mają wskazane w umowie o pracę terytorium Polski. W przypadku pracowników skierowanych do pracy poza granicami Polski, jako miejsce świadczenia zostaną również wskazane miejsca poza granicami Polski, w tym Niemcy.

Oddelegowanym za granicę pracownikom przysługiwać będzie tzw. „ryczałt na zakwaterowanie” na zapewnienie noclegu dla pracownika pracującego w obcym kraju z dala od swojego domu/miejsca stałego zamieszkania w warunkach oddelegowania, które dodatkowo - w związku ze specyfiką prac wykonywanych przez Spółkę - będzie się wiązać z koniecznością przemieszczania się zespołów projektowych spędzających w jednej lokalizacji (jednego klienta do kolejnego klienta) od kilku dni do kilku tygodni.

Pracownikom oddelegowanym za granicę przyznawany będzie wspomniany ryczałt, natomiast Spółka nie będzie pokrywać kosztów noclegów. Pracownicy będą zobligowani do skorzystania z miejsca noclegu zorganizowanego i narzuconego przez pracodawcę i zapłacenia za ten nocleg kwotą ryczałtu przyznanego mu przez pracodawcę. Alternatywnie, Spółka zostanie obciążona kwotą należną za nocleg przez właściciela pensjonatu/hotelu, gdzie będą nocować pracownicy, a następnie pracownicy zostaną obciążeni kwotą wyliczoną odpowiednio na każdego pracownika (kwota zostanie potrącona z ryczałtu).

Z ryczałtu na noclegi będą mogli korzystać tylko ci pracownicy Spółki, którzy zostaną oddelegowani do pracy poza granicami Polski, w tym Niemiec.

Od kierownika zespołu projektowego nadzorującego dany projekt wymagane będzie właściwe zarządzanie zespołem projektowym i prawidłowe organizowanie czasu pracy — między innymi zapewnienie pełnej obsady zespołu i terminowego wykonywania zleconych prac.

Bez pomocy Spółki pracownicy będą mieli utrudnione zadanie w znalezieniu sobie odpowiedniego zakwaterowania blisko miejsca wykonywania prac związanych z realizowanymi projektami (w tym w związku z realizacją projektów poza aglomeracjami miejskimi z utrudnioną możliwością poruszania się środkami komunikacji zbiorowej).

Specyfika działalności Wnioskodawcy wymagać będzie częstego przemieszczania się pracowników pomiędzy różnymi realizowanymi przez Spółkę projektami. W związku z przyszłą organizacją przez Spółkę noclegów w lokalizacjach związanych z realizacją projektów, pracownicy nie będą musieli poświęcać czasu na poszukiwanie noclegów. W rezultacie będą mogli skoncentrować się na pracy, co będzie sprzyjać ich efektywności.

Pokrywanie zbiorczych kosztów noclegów przez Spółkę będzie sprzyjało uzyskiwaniu lepszej oferty cenowej, a w rezultacie obniżeniu kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy. Co więcej, zakwaterowanie pracowników w jednym miejscu ułatwi zapewnienie organizacji sprawnego transportu pracownikom do pracy i z miejsca pracy. Taki system będzie sprzyjał organizacji pracy i organizacji czasu pracowników także poza pracą, jak również obniżeniu kosztów transportowych Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że z tytułu opóźnień i nieterminowej realizacji projektów Spółka ponosić będzie kary wynikające z zawartych umów na realizację projektów ze swoimi klientami. Dlatego w interesie Spółki jest odpowiednie kontrolowanie zespołu pracowników realizujących projekty i zapewnienie im właściwych warunków pracy oraz wypoczynku i noclegów.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że oddelegowani za granicę pracownicy władają językami obcymi, jednakże nie koniecznie znają język rodzimy kraju oddelegowania (w tym język niemiecki), co może powodować barierę językową oraz kulturową. W rezultacie, pracownicy Ci wymagają zwiększonego wsparcia Spółki w związku z ich oddelegowaniem.

Planowana procedura rozliczania ryczałtu będzie następująca:

1.  Ryczałt na zakwaterowanie będzie naliczany poszczególnym pracownikom zaangażowanym w realizację projektów poza granicami Polski (w tym na terytorium Niemiec) - uwzględnienie w liście płac.
2.  Z doliczonego ryczałtu u każdego pracownika na pokrycie kosztów zakwaterowania, będą potrącane rzeczywiste przypadająca na tego pracownika w danym miesiącu kwoty wynikające z faktury za noclegi pracowników. Kwoty będą potrącane na podstawie zgody pracowników w oparciu o art. 91 Kodeksu pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku, poz. 1502; dalej „Kodeks pracy”).

W związku z powyższym należy uznać, że pracownicy otrzymywali będą potencjalne świadczenia niepieniężne w postaci zapewnienia zakwaterowania, a nie świadczenia pieniężne na pokrycie kosztów noclegów. Rozliczenia kwotowe dokonywane będą, co do zasady, tylko na potrzeby kalkulacyjne w czasie przygotowywania listy płac bez realizowania konkretnych wypłat pieniężnych dla pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość ryczałtu na noclegi stanowić będzie przychód pracowników Spółki delegowanych do wykonywania pracy zagranicą w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałty na noclegi przyznawane pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicą poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Spółki będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i będą niezbędne do wykonywania powierzonych im zadań. W rezultacie, wartość przyznanych ryczałtów na noclegi nie będzie stanowić u pracowników przysporzenia majątkowego, a tym samym nie będzie traktowana jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tekst jednolity z dnia 6 maja 2015 roku; Dz. U. 2015, poz. 613) zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 (Ustawy PIT) nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają więc wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust 1 Ustawy PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 Ustawy PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości niepieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, za przychody należy uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym stosunek spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog ten stanowi katalog otwarty, tym samym za przychody ze stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym i skutkuje dla podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego.

Problematyka świadczeń niepieniężnych, które otrzymują pracownicy od pracodawcy była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. K 7/13). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Co więcej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego pojęcie „innych nieodpłatnych świadczenia” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał cechy istotne kategorii innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Ustawy PIT.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku jasno określił, jakie są obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, a w rezultacie, co jest kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie powinno stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, czy też nie. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że „Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wskazane powyżej kryteria muszą wystąpić łącznie, aby świadczenie zostało uznane za nieodpłatne świadczenie, które powinno zostać uznane za przychód w myśl art. 12 ust. I Ustawy PIT.

W celu analizy, czy w danej sytuacji występuje nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika czy nie, niezbędna jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, czy stanowiło ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy i być świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

1.  Świadczenie spełnione za zgodą pracownika

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pracownicy Wnioskodawcy będą zobligowani do skorzystania z noclegu zorganizowanego i narzuconego przez Spółkę jako pracodawcę. Spółka będzie dokonywać wyboru miejsc noclegowych dla pracowników oddelegowanych do pracy poza granicami Polski, w rezultacie w takiej sytuacji nie będzie miała miejsca żadna dobrowolność w wyborze tych miejsc noclegowych przez pracowników.

Zgodnie z art. 22 Kodeksu Pracy, pracownicy Spółki będą zobowiązani do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz Spółki jako pracodawcy i pod jej kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zobowiązany będzie do zatrudniania pracowników za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę, w tym przypadku przez Spółkę. W rezultacie, ryczałty na noclegi dotyczące narzuconych przez Spółkę miejsc noclegowych nie będą otrzymywane przez oddelegowanych pracowników za zgodą tych pracowników.

Mając powyższe na uwadze, oddelegowani pracownicy nie będą korzystać z ryczałtów na noclegi dobrowolnie, a w konsekwencji nie zostanie spełniony pierwszy z powyższych warunków wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, aby można było uznać dane świadczenie za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów podatkowych.

1.  Świadczenie spełnione w interesie i na korzyść pracownika

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy swoim pracownikom nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, komputera, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza miejscem jego stałego zamieszkania, aby w określonym czasie zrealizować zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami dotyczące realizacji projektów poza granicami Polski, w tym na terytorium Niemiec, to zapewnienie tej możliwości poprzez przyznanie ryczałtu na noclegi (pozwalającego na rozliczenie noclegów zagwarantowanych przez Wnioskodawcę) nie będzie korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez Spółkę jako pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także realizacji obowiązku pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Takie stanowisko zostało między innymi zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 października 2014 roku (sygn. IIFSK 2387/12).

Spółka pragnie również wskazać, że również Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wcześniej wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. K 7/13) wyjaśnił, że „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że po stronie pracownika będzie powstawał przychód w postaci wartości noclegu w sytuacji, kiedy pracownikowi zostaną powierzone obowiązki na obszarze działalności firmy, poza miejscem zamieszkania pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika należy zaliczyć wydatki, które będą związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę, które będzie oddalone od siedziby Spółki jako pracodawcy, a jednocześnie, które będzie znajdowało się poza miejscem zamieszkania oddelegowanego pracownika. Zapewnienie przez Wnioskodawcę noclegów pracownikom, którzy będą wykonywać swoje obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę, stanowić będzie racjonalny wydatek Spółki, związany z realizacją określonych przez nią jej celów gospodarczych. Wydatki te ponoszone w interesie pracodawcy (Spółki), stanowiące koszty działalności gospodarczej będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów Wnioskodawcy i nie będą mogły być uznane za element przychodów pracowników oddelegowanych do pracy poza terytorium Polski, w tym na terytorium Niemiec. Oddelegowani pracownicy będą korzystać z nich z uwagi na konieczność zapewnienia sprawnego wykonywania umów zawartych przez Spółkę i prawidłową organizację pracy.

Wnioskodawca przyznając ryczałt na noclegi pracownikom oddelegowywanym do pracy za granicą, nie będzie kierował się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami Polski, lecz potrzebą uniknięcia ewentualnych wydatków nieprzewidzianych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ryczałt na noclegi będzie miał bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. To Wnioskodawca będzie kontrolował faktyczne wydatki związane z noclegami. Zapłata przez Spółkę kosztu noclegów pracowników wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowić będzie racjonalny wydatek Wnioskodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatki te będą ponoszone w interesie pracodawcy (Spółki) i stanowić będą koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy PIT nie regulują zwrotu wydatków, które będą ponoszone przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dlatego istotne jest ustalenie, czy po stronie pracowników powstanie przysporzenie majątkowe w postaci wartości przyznanego ryczałtu na noclegi, z którego jest potrącany przez Wnioskodawcę przypadający na pracownika koszt zakwaterowania.

Zgodnie z definicją słowa „przysporzenie” zawartą w słowniku języka polskiego, jest to w szczególności „powiększenie liczby czegoś”. W konsekwencji, przysporzeniem majątkowym będzie działanie zwiększające wartość majątku pracownika.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w przytaczanym wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. K 7/13) wskazał, że „przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).”

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy Spółka będzie przyznawała ryczałty na noclegi swoim pracownikom, to ryczałty te będą przyznawane w interesie pracowników i będą powodowały wzrost wartości majątku pracownika. Wnioskodawca przy wyborze obligatoryjnego zakwaterowania swoim pracownikom nie będzie kierował się chęcią zapewnienia tym pracownikom korzyści, lecz potrzebą prawidłowej organizacji pracy w celu wywiązania się z zaciągniętych zobowiązań wynikających z zawartych umówi z kontrahentami oraz uniknięcia ewentualnych kar za nieterminowe lub nienależyte wykonanie usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka wskazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie można przyjąć, że po stronie pracowników powstanie jakakolwiek korzyść (przysporzenie), a w rezultacie przychód w postaci wartości ryczałtów na noclegi.

1.  Korzyść wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, pracownicy, którym zostanie przyznany ryczałt na zakwaterowanie rozliczany z rzeczywistymi kosztami noclegów poniesionymi przez pracodawcę, nie otrzymają korzyści z tego tytułu. Przyznanie ryczałtu będzie jedynie wyrazem dbałości pracodawcy o właściwe wykonywanie obowiązków przez pracowników i sprawne zorganizowane ich pracy.

Zdaniem Spółki nie zostanie w ten sposób spełniona trzecia przesłanka wskazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Spółka pragnie wskazać, że kwestie związane z przepisami Ustawy PIT dotyczącymi innych nieodpłatnych świadczeń jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy były wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

*   W wyroku z dnia 2 października 2014 roku (sygn. II FSK 2387/12) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy,; że Sąd I instancji trafnie wskazał; że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.”

*   W wyroku z dnia 19 września 2014 roku (sygn. II FSK 2281/12) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził „jakiekolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. (\`(...)\`) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów takich noclegów.” Wnioskodawca pragnie wskazać, że po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, jak również powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, można zaobserwować kształtującą się linię orzeczniczą w tym zakresie potwierdzającą stanowisko Spółki.

*   W wyroku z dnia 23 października 2014 roku (sygn. I SA/Ke 463/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził: „W świetle art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy.”
*   Natomiast w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 roku (sygn. I SA/Łd 810/14) dotyczącym zapewnienia noclegu pracownikom wykonującym czynności handlowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził: „Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tym nie są również trafne argumenty organu dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19.”

*   W wyroku z dnia 4 grudnia 2014 roku (sygn. I SA/Bk 473/14) odnoszącym się do pracowników mobilnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: „W świetle powyższego za nieprawidłowe uznano stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika - niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r., za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą uznane jedynie świadczenia, które łącznie spełniają trzy warunki tj.: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika, 2) spełnione zostały w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.”

Mają powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, ryczałty na noclegi, które będą przyznawane pracownikom oddelegowywanym do pracy poza granicami Polski, w tym do pracy na terenie Niemiec, nie będą spełniały łącznie trzech warunków wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. K 7/13). W rezultacie w takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy nie będzie można mówić o „nieodpłatnym świadczeniu” i powstaniu przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych, doradztwa podatkowego oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Pracownicy Wnioskodawcy delegowani będą do wykonywania pracy między innymi w Niemczech. Jako miejsce świadczenia pracy pracownicy mają wskazane w umowie o pracę terytorium Polski. W przypadku pracowników skierowanych do pracy poza granicami Polski, jako miejsce świadczenia zostaną również wskazane miejsca poza granicami Polski, w tym Niemcy.

Oddelegowanym za granicę pracownikom przysługiwać będzie tzw. „ryczałt na zakwaterowanie” na zapewnienie noclegu dla pracownika pracującego w obcym kraju z dala od swojego domu/miejsca stałego zamieszkania w warunkach oddelegowania, które dodatkowo - w związku ze specyfiką prac wykonywanych przez Spółkę - będzie się wiązać z koniecznością przemieszczania się zespołów projektowych spędzających w jednej lokalizacji od kilku dni do kilku tygodni. Pracownicy będą zobligowani do skorzystania z miejsca noclegu zorganizowanego i narzuconego przez pracodawcę i zapłacenia za ten nocleg kwotą ryczałtu przyznanego mu przez pracodawcę. Alternatywnie, Spółka zostanie obciążona kwotą należną za nocleg przez właściciela pensjonatu/hotelu, gdzie będą nocować pracownicy, a następnie pracownicy zostaną obciążeni kwotą wyliczoną odpowiednio na każdego pracownika (kwota zostanie potrącona z ryczałtu). Specyfika działalności Wnioskodawcy wymagać będzie częstego przemieszczania się pracowników pomiędzy różnymi realizowanymi przez Spółkę projektami. W związku z przyszłą organizacją przez Spółkę noclegów w lokalizacjach związanych z realizacją projektów, pracownicy nie będą musieli poświęcać czasu na poszukiwanie noclegów. W rezultacie będą mogli skoncentrować się na pracy, co będzie sprzyjać ich efektywności. Pokrywanie zbiorczych kosztów noclegów przez Spółkę będzie sprzyjało uzyskiwaniu lepszej oferty cenowej, a w rezultacie obniżeniu kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy. Co więcej, zakwaterowanie pracowników w jednym miejscu ułatwi zapewnienie organizacji sprawnego transportu pracownikom do pracy i z miejsca pracy. Taki system będzie sprzyjał organizacji pracy i organizacji czasu pracowników także poza pracą, jak również obniżeniu kosztów transportowych Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z tytułu opóźnień i nieterminowej realizacji projektów Spółka ponosić będzie kary wynikające z zawartych umów na realizację projektów ze swoimi klientami. Dlatego w interesie Spółki jest odpowiednie kontrolowanie zespołu pracowników realizujących projekty i zapewnienie im właściwych warunków pracy oraz wypoczynku i noclegów.

Należy zaznaczyć, że powyższe świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników – w ramach oddelegowania – ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania zorganizowanego przez Spółkę w mieszkaniu/pokoju niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie mieszkania/pokoju służbowego pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym ryczałty na noclegi, które będą przyznawane pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami Polski, w tym do pracy na terenie Niemiec, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.