Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-77/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przedsiębiorca; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jednoosobowa; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-77/12/AK; IBPB I/1/415-424/12/KB wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 19 i 20 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (również: „Przedsiębiorca przekształcany”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca na podstawie wpisu do ewidencji gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzą m.in. składniki majątkowe w postaci majątku trwałego, składniki majątku obrotowego w tym: zapasy towarów i materiałów, produkcja w toku i należności od kontrahentów, środki pieniężne. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada zobowiązania w tym wobec dostawców oraz bieżące zobowiązania z tytułu podatków i ZUS oraz wynagrodzeń.

W dniu 01 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 105, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „ustawa deregulacyjna” wprowadziła, miedzy innymi, zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej. W chwili obecnej wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną (dalej: „Spółka przekształcona”). Na dzień przekształcenia (wpisu do rejestru spółki kapitałowej przez Sąd) w skład przedsiębiorstwa przekształconego przedsiębiorcy będą wchodziły wymienione wyżej składniki majątkowe (aktywa) oraz zobowiązania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową przedsiębiorca - osoba fizyczna uzyskuje przychód podatkowy z przekształcenia?

Zdaniem wnioskodawcy, w dniu 01 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 105, poz. 622). Ustawa ta, wprowadziła miedzy innymi zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej. Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Wskutek przekształcenia formy prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną osoba fizyczna staje się wspólnikiem w odniesieniu do spółki z o.o. lub akcjonariuszem w odniesieniu do spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. W dalszej części tego przepisu wskazano, że zasady sukcesji generalnej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W ocenie wnioskodawcy językowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wiąże się z sukcesją generalną wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego, w tym także wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wyjątek w tym zakresie stanowią jedynie ulgi podatkowe. W świetle powyższego - a contrario należałoby dojść do wniosku, że wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego przechodzą na przekształconą spółkę kapitałową. Przekształcenie jednoosobowej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało jako zdarzenie wprost zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębna podstawa prawna i tryb przekształcenia oznacza, że osoba fizyczna nie wnosi do spółki aportu, a zatem nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. l7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto przekształcenie dotyczy przedsiębiorstwa, co powoduje wyłączenie uzyskania przychodu podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy charakter czynności przedmiotowego przekształcenia opartego na ciągłości prawnej działalności gospodarczej osoby fizycznej oraz powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie skutkuje uzyskaniem żadnego „zewnętrznego” przysporzenia przez osobę fizyczną.

Reasumując w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową przedsiębiorca - osoba fizyczna nie uzyskuje żadnego przychodu podatkowego z przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową. Ocena stanowiska w zakresie powstania przychodu z tytułu zbycia majątku oraz spłaty zobowiązań jednoosobowej działalności przejętych przez przekształconą spółkę została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez dodanie art. 551 § 5 oraz rozdziału 6 zatytułowanego „Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową” (art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych). Powyższa nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011 r. i miała na celu wprowadzenie możliwości przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z powyższych unormowań Kodeksu spółek handlowych wynika, że skutkiem przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną) jest sukcesja uniwersalna. Art. 5842 Kodeks spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednakże z następującym zastrzeżeniem – chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej - przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Jednakże przewidziana w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych sukcesja uniwersalna nie obejmuje praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa podatkowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje sukcesję na płaszczyźnie prawa handlowego w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż nie przewiduje tego ustawa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem w ustawie Ordynacja podatkowa nie ustanowiono zasad następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku np. przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Należy zaznaczyć, iż Ordynacja podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych (zob. art. 93 i 93a Ordynacji). Nie zostały w niej jednak wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Podsumowując, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, gdyż w tym przypadku brak jest zasady kontynuacji (istnienie tego samego podmiotu ale w innej formie organizacyjnej) jak przy przekształceniu spółek prawa handlowego skoro w miejsce osoby fizycznej wchodzi osoba prawna. Stąd też należy przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową jedynie oparte jest o konstrukcję sukcesji uniwersalnej, powodującej, iż jednoosobowej spółce kapitałowej wyłącznie przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną. Jednakże jednoosobowa spółka kapitałowa nie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki w miejsce przekształcanego przedsiębiorcy.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi natomiast fakt, czy w przypadku przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną powstanie po jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce przekształconej w zamian za wniesienie aportu.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z cytowanego art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, osoba fizyczna z dniem przekształcenia, staje się wspólnikiem albo akcjonariuszem w spółce kapitałowej, a tym samym obejmuje w niej udziały bądź akcje. Jednakże jak zostało wskazane powyżej przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, w ramach którego jednoosobowej spółce kapitałowej przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną. W związku z tym nie można uznać, że w takim przypadku w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u przedsiębiorcy przekształcanego nie powstaje w chwili przekształcenia przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawcy w wyniku przekształcenia prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę kapitałową osoba fizyczna nie uzyskuje przychodu z rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.