Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.113.2021.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy przy ustaleniu możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego Spółki”, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; komplementariusz; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka osobowa; strata; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przy ustaleniu możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego Spółki”, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przy ustaleniu możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego Spółki”, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”), upoważnionym do jej reprezentacji.

Spółka w roku podatkowym 2019 realizowała transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) polegającą na świadczeniu usług transportowych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT (zwanego dalej: „Podmiotem powiązanym”). Dochód z tej transakcji związany jest z podstawową działalnością operacyjną Spółki i przypisywany jest do innych źródeł przychodów niż przychody, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Podmiot powiązany prowadzi działalność w formie spółki jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Wartość transakcji kontrolowanej przekroczyła w 2019 r. próg dokumentacyjny w wysokości 2 000 000 zł określony w art. 11k ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zarówno Spółka, jak i Podmiot powiązany (wspólnicy Podmiotu powiązanego) za rok podatkowy 2019:

*   posiadają siedziby, miejsca zamieszkania oraz zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
*   nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT;
*   nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”);
*   nie ponieśli straty podatkowej.

Niemniej jednak Wnioskodawca w swoim zeznaniu podatkowym sporządzonym za rok podatkowy 2019 wykazał stratę podatkową z innych źródeł przychodów niż przychody, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Strata ta nie wynika jednak z przypisania Wnioskodawcy podatkowych przychodów i kosztów, tj. „wyniku podatkowego Spółki”, bowiem po przypisaniu Wnioskodawcy tego wyniku strata podatkowa Wnioskodawcy uległa zmniejszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustaleniu możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego Spółki”, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy weryfikacji warunku „nieponiesienia straty podatkowej” analizie powinien zostać poddany jedynie „wynik podatkowy Spółki”, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 11n ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2019 w zakresie transakcji kontrolowanej opisanej w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei na podstawie art. 11n pkt l ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o który m mowa w art. 6 ustawy o CIT;
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o który m mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT;
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż strony przedmiotowej transakcji kontrolowanej, czyli Spółka oraz Podmiot powiązany, spełniają wszystkie warunki określone w art. 11n ust. 1 ustawy o CIT, przy czym dla Podmiotu powiązanego (jego wspólników) zostały spełnione przesłanki zwolnienia wynikające z analogicznych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż warunek braku poniesienia straty podatkowej w roku podatkowym realizacji transakcji kontrolowanej odwołuje się w sposób bezpośredni, przy zastosowaniu wykładni literalnej, do podmiotów powiązanych zawierających przedmiotową transakcję kontrolowaną. Uwzględniając powyższe uznać należy, z uwagi na brak możliwości poniesienia „straty podatkowej” przez spółki osobowe, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” - wyłącznie w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Wymóg braku straty podatkowej, wskazany w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT należy zatem odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

W związku z powyższym transakcja kontrolowana świadczenia usług transportowych na rzecz Podmiotu powiązanego zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że skoro przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, który dotyczy transakcji kontrolowanej zrealizowanej w 2019 r., to niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przepisy o cenach transferowych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. stosuje się – co do zasady – do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że zmieniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz obowiązującej na etapie dokonywania zmian w tych podatkach.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i co do zasady przyjąć należy, że od tego dnia powinna być stosowana.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”), upoważnionym do jej reprezentacji.

Spółka w roku podatkowym 2019 realizowała transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na świadczeniu usług transportowych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy (zwanego dalej: „Podmiotem powiązanym”). Dochód z tej transakcji związany jest z podstawową działalnością operacyjną Spółki i przypisywany jest do innych źródeł przychodów niż przychody, o których mowa w art. 7b ww. ustawy.

Podmiot powiązany prowadzi działalność w formie spółki jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Wartość transakcji kontrolowanej przekroczyła w 2019 r. próg dokumentacyjny w wysokości 2 000 000 zł określony w art. 11k ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Zarówno Spółka, jak i Podmiot powiązany (wspólnicy Podmiotu powiązanego) za rok podatkowy 2019:

*   posiadają siedziby, miejsca zamieszkania oraz zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
*   nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy;
*   nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ww. ustawy, ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   nie ponieśli straty podatkowej.

Niemniej jednak Wnioskodawca w swoim zeznaniu podatkowym sporządzonym za rok podatkowy 2019 wykazał stratę podatkową z innych źródeł przychodów niż przychody, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Strata ta nie wynika jednak z przypisania Wnioskodawcy podatkowych przychodów i kosztów, tj. „wyniku podatkowego Spółki”, bowiem po przypisaniu Wnioskodawcy tego wyniku strata podatkowa Wnioskodawcy uległa zmniejszeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia, czy przy ustaleniu możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego Spółki”, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy weryfikacji warunku „nieponiesienia straty podatkowej” analizie powinien zostać poddany jedynie „wynik podatkowy Spółki”, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 11n ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, tj. art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej.

Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”) przewiduje dwa warunki, jakie musi spełniać każdy z podmiotów powiązanych uczestniczący w transakcji kontrolowanej:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,
2.  nie poniósł straty podatkowej.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2019 rok, należy zatem stwierdzić, czy Wnioskodawca spełnia każdą z ww. przesłanek.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a i b updop zostały spełnione ponieważ – jak wskazano w opisie sprawy – zarówno Spółka, jak i Podmiot powiązany (wspólnicy Podmiotu powiązanego) za rok podatkowy 2019 posiadają siedziby, miejsca zamieszkania oraz zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 updop, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b updof.

Natomiast przesłanką pozwalającą na zwolnienie z przygotowania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop jest również wynikający z lit. c tego przepisu warunek, aby żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tą transakcję.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie oceniając, czy przy ustaleniu możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 updop w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego Spółki”, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, należy rozpatrzyć kto może spełnić warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. c updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ww. ustawy spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji. Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem podatku dochodowego użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

A zatem, wymóg nieponoszenia straty podatkowej powinien zostać oceniony przez pryzmat wyniku podatkowego każdego ze wspólników spółki osobowej (w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z daną spółką osobową).

Zatem, jeżeli to wspólnik spółki osobowej (Wnioskodawca) podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do tego wspólnika odnoszą się przepisy ww. ustawy.

Tym samym, warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 lit. c updop w przypadku spółek osobowych (komandytowych), tj. warunek dotyczący wyniku podatkowego osiąganego przez strony transakcji w danym roku podatkowym, należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej.

Kluczowym aspektem dla wyjaśnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n pkt 1 lit. c updop) jest pojęcie podmiotu (przepis mówi o roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów \[zawierających daną transakcję kontrolowaną\] spełnia łącznie następujące warunki \[\`(...)\`\]), a w szczególności kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników.

Stanowisko o odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało ono wyrażone przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1347/11, i II FSK 1019/11 oraz z 6 lipca 2018 r., sygn. akt 539/18, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 2764/17.

Istotna jest również definicja podmiotów powiązanych zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, zgodnie z którą za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

Z tego powodu stwierdzić należy, że warunek zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego tj. nieponiesienie straty podatkowej nie należy odnosić do całej działalności Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (tj. całkowitych przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika).

Prawidłowe jest natomiast podejście przeciwne, tj. warunek, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy odnosić do przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika związanych z tą spółką osobową. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpelacji nr 8581 z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie cen transferowych.

Dodatkowo wskazać należy, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop, są spełnione).

Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik (w analizowanej sprawie – wspólnik spółki osobowej) poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Wymóg braku straty podatkowej, wskazany w art. 11n pkt 1 lit. c updop należy zatem odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikami, warunek braku straty podatkowej, o którym mowa w art. 11 n pkt 1 lit. c updop, należy odnosić do wszystkich wspólników spółki osobowej, w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową. W praktyce oznacza, to że jeśli spółka osobowa nie poniosła straty, to straty z uczestnictwa w tej spółce nie ponieśli także jej wspólnicy i tym samym w przypadku transakcji z tą spółka osobową wymóg z art. 11n pkt 1 lit. c updop uważa się za spełniony (bez względu na ewentualne straty wspólników osiągane poza spółka osobową).

Tym samym przy weryfikacji warunku „nieponiesienia straty podatkowej” analizie powinien zostać poddany jedynie „wynik podatkowy Spółki”, z którą związana jest transakcja kontrolowana, co do której wynika obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa we wniosku.

Jeżeli zatem w istocie Wnioskodawca w Spółce, z którą związana jest transakcja kontrolowana, o której mowa we wniosku nie poniósł straty podatkowej, to korzysta ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywiera skutki ochronne jedynie dla Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje zatem skutków prawnopodatkowych dla wspólników bądź podmiotów, z którymi Wnioskodawca dokonuje transakcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.