Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1220/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-27
Teza: Czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce X będzie wartość nominalna udziałów w Spółce X?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data złożenia do tut. BKIP w dniu 25 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie wartość nominalna udziałów w tej Spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie wartość nominalna udziałów w tej Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w sektorze motoryzacyjnym. Spółka planuje objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu („Spółka X”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego z siedzibą w Luksemburgu. Możliwe, że w związku z emisją udziałów przez Spółkę X i wkładem niepieniężnym dokonywanym przez Spółkę na pokrycie ww. emisji udziałów Spółki X wystąpi tzw. nadwyżka emisyjna. W takim przypadku cena emisyjna udziałów w Spółce X odpowiadałaby wartości rynkowej obligacji, a wartość nominalna udziałów w Spółce X uzyskanych przez Spółkę byłaby niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka emisyjna zasiliłaby kapitał zapasowy Spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce X będzie wartość nominalna udziałów w Spółce X?

Zdaniem Spółki, jej przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce X będzie wartość nominalna udziałów w Spółce X.

Polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”)). Zasada ta może być korygowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej „umowa”), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego na terytorium Luksemburga, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada w Luksemburgu, majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada w Luksemburgu dla wykonywania wolnego zawodu, statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych albo barek) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Zgodnie z ugruntowaną wykładnią tego rodzaju postanowień prawa międzynarodowego, w tym wykładnią prezentowaną w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, przepis art. 13 umowy ma zastosowanie do zysków z wszelkich form przeniesienia majątku, również do wniesienia majątku jako wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za jej udziały lub akcje.

Zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 updop i art. 13 ust. 4 umowy, objęcie udziałów w Spółce X będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zgodnie z uregulowaniami updop.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio.

„Wartość nominalna", o której mowa w przytoczonym przepisie nie została zdefiniowana na gruncie updop. Zgodnie z podstawową dla prawa podatkowego wykładnią językową, „wartość nominalna" to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich" (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Spółki, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 updop niezbędne jest również, zdaniem Spółki, posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: „KSH"), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z .o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jest zbieżna również z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań updop. Zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 updop wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów w Spółce X.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 2 maja 2012 r. (nr IBPBII/2/415-145/12/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci akcji do innej spółki kapitałowej prawa polskiego bądź prawa obcego, wnioskodawca (\`(...)\`) powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Organy podatkowe nie mogą zatem (\`(...)\`) oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Reasumując, należy stwierdzić, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesione wartości niematerialne i prawne stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji) i nie może mieć miejsca oszacowanie tego przychodu.” Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach również w interpretacji z dnia 20 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1440/11/AK), a także z dnia 6 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1384/ 11/AK). Przywołane interpretacje zostały wydane na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak ze względu na jednakowe zasady ustalania dochodu osób fizycznych oraz osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykładnia dokonana w przytoczonych interpretacjach znajduje w pełni zastosowanie w analizowanej sprawie. Przykładowo w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1546/10/MS) również potwierdził, że „jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w ort. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy (\`(...)\`).” Podobne stanowisko zajął :

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1506/10/MO) oraz interpretacji z dnia 13 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1166/10/MS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-830/10-2/JG).

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) odnoszący się do opodatkowania osób fizycznych, a także dotyczące opodatkowania osób prawnych wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 50/12), WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11), WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 88/11) czy WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 637/11).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Co oznacza że co do zasady, na mocy art. 3 ust. 1 updop, spółki z siedzibą w Polsce są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia umowy stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi. Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej „umowa polsko-luksemburska”)

Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-luksemburskiej).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ust. 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - luksemburskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 30 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Artykuł nie zawiera specjalnych reguł odnoszących się do przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów w spółce (…), lub papierów wartościowych, obligacji, skryptów dłużnych itp. Takie zyski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba przenosząca własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego zgodnie z art. 3 ust. 1 updop w związku z art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy przede wszystkim wskazać, że podstawową wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Zatem dokonując wykładni wspomnianych przepisów należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym. Skoro w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, ujęto odniesienie do treści art. 14 ust. 1-3 updop, okoliczność ta nie może być pominięta. Jeżeli z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, wynika odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 updop, to można co najwyżej dywagować na temat zakresu jego zastosowania; nie można natomiast wywodzić, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle. Takie przyjęcie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Gdyby bowiem przepis art. 14 ust. 1-3 updop, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania nie powinien być ujęty w treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Jeżeli zatem przepis art. 14 ust. 1-3 updop, znajdzie w sprawie zastosowanie należy ustalić zakres tego zastosowania. W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie obejmuje trzy możliwe sytuacje. I tak, odpowiednie stosowanie może polegać na:

*   stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia,
*   stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami,
*   niestosowaniu pewnych przepisów.

Trzeci z wymienionych przypadków należy odrzucić jako niezgodny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop), o czym pisano wcześniej. Zatem, stosowanie odnośnych przepisów w analizowanej sytuacji może dotyczyć dwóch pierwszych z wymienionych wcześniej przypadków, tj. stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia lub stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami. Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie odnośne przepisy powinny znaleźć zastosowanie poprzez ich stosowanie z pewnymi zmianami. W ocenie Organu zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie zdanie drugie art. 14 ust. 1 updop. Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nic innego jak cena, rozumiana jako wartość czegoś (wg słownika języka polskiego-www.sjp.pwn.pl), za jaką zostały objęte udziały/akcje. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny może być następstwem bądź utworzenia spółki (powstanie kapitału zakładowego), bądź podwyższenia tego kapitału. Każda z tych operacji jest następstwem wcześniejszej umowy. Zatem wartość nominalna udziałów (cena) wynikająca z umowy jest przychodem. Jak z powyższego wynika art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 updop, dotyczą tej samej materii, a jeżeli tak, to zdanie pierwsze tego przepisu nie może mieć odpowiedniego zastosowania, gdyż oba zdarzenia, wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze updop, dotyczą tej samej materii prawnej. Przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, nie może dotyczyć zdania pierwszego musi dotyczyć zdania drugiego.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 updop, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop, oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest, co do zasady, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art. 14 ust. 1 updop zdanie drugie, zgodnie z którym jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (które zostały wniesione aportem), przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 updop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną np. względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 updop, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Takie ustalenie może być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (Spółka X) w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego z siedzibą w Luksemburgu. W związku z emisją udziałów przez Spółkę X i wkładem niepieniężnym dokonywanym przez Spółkę na pokrycie ww. emisji udziałów Spółki X wystąpi tzw. nadwyżka emisyjna. W takim przypadku cena emisyjna udziałów w Spółce X odpowiadałaby wartości rynkowej obligacji, a wartość nominalna udziałów w Spółce X uzyskanych przez Spółkę byłaby niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka emisyjna zasiliłaby kapitał zapasowy Spółki X.

Podsumowując, wniesienie przez Spółkę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 updop (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie natomiast istnieć możliwość ustalenia przez organ podatkowy przychodu Spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Konkludując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie wartość nominalna udziałów w tej Spółce jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje organów podatkowych nie mogą stanowić podstawy do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy.

Jednocześnie ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela wyrażonego w nich stanowiska.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.