Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-270a/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-06
Teza: Jak ustalić wartość początkową nabytych przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części poszczególnych składników majątku, spełniających warunki uznania ich za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, które nie były ujęte w Ewidencji Zbywcy?
Słowa kluczowe: aport; ewidencja; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych. Jej rok podatkowy kończy się 30 września każdego roku kalendarzowego. Możliwe, że w przyszłości Spółka otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zespół składników stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) lub przedsiębiorstwo (P) w rozumieniu art. 4a ust. 3 lub ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony najprawdopodobniej przez inną polską spółkę kapitałową (Zbywca).

W skład ZCP/P wchodzić będą m.in. składniki majątkowe takie jest maszyny, w tym linie produkcyjne, środki transportu, wyposażenie hal produkcyjnych i biura, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności i zobowiązania. Spółka po otrzymaniu aportu będzie kontynuować działalność prowadzoną przez ZCP/P do dnia aportu, w szczególności będzie wykorzystywać otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego (w ramach ZCP/P) składniki majątkowe na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Możliwe, że składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP/P (lub część z nich) nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy (Ewidencja Zbywcy), o której mowa w art. 9 ust. 1 oraz 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka otrzyma od Zbywcy kopię jego Ewidencji, bilansu sporządzonego na dzień dokonania aportu oraz oświadczenie Zbywcy, które składniki nie były wprowadzone do jego Ewidencji. Spółka nie będzie jednak posiadała informacji pozwalających na ocenę, czy nieujęcie przez Zbywcę określonych składników majątkowych w jego Ewidencji było prawidłowe. W związku z tym, może zaistnieć sytuacja, w której składniki majątkowe (lub ich część) otrzymane w ramach aportu ZCP/P nie były ujęte w Ewidencji Zbywcy, ale nieujęcie takie było nieprawidłowe, (np. ze względu na przewidywany okres używania).

Zgodnie ze wstępną oceną Spółka przewiduje, że w wyniku wniesienia do niej aportu w postaci ZCP/P powstanie dodatnia wartość firmy (w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za ZCP/P będzie wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do niej aportu ZCP/P pomniejszonych o przejęte zobowiązania związane z działalnością ZCP/P. Wartość wydawanych przez Spółkę udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości ZCP/P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Według jakiej wartości (będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych) Spółka powinna wprowadzić do swojej ewidencji składniki majątkowe stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu odpowiednio art. 16a oraz 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabyte w ramach aportu ZCP/P, w sytuacji gdy takie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nie były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy, w tym również w sytuacji gdy niewprowadzenie takie mogło być prawidłowe jak również nieprawidłowe (np. ze względu na przewidywany okres używania)?
2.  Czy kopia Ewidencji Zbywcy, bilansu Zbywcy na dzień aportu oraz oświadczenie Zbywcy wskazujące, które składniki majątkowe były, a które nie były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy są wystarczającymi dokumentami pozwalającymi Spółce przyjąć i udowodnić, które składniki były, a które nie były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby wiązane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą (\`(...)\`) zwane środkami trwałymi”. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej danego składnika majątku.

Na mocy art. 16g ust. 9 powołanej ustawy, „w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego” (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji).

Przepis art. 16g ust. 10 omawianej ustawy wskazuje natomiast, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa „(\`(...)\`) łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

W sytuacji gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostało otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego, zastosowanie mieć będzie art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym art. 16g ust. 9 tej ustawy (czyli zasadę kontynuacji amortyzacji) „stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”. Jeżeli jednak składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Przepis art. 16g ust. 10a omawianej ustawy przewiduje więc – jak podkreśla Wnioskodawca – odmienne zasady w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które:

1.  były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy (wówczas obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji). W związku z tym, w przypadku aportu ZCP/P, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy i które będą wprowadzone do ewidencji Spółki ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w Ewidencji Zbywcy;
2.  nie były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy, lecz będą wprowadzone do ewidencji Spółki. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 16g ust. 10 (tj. w przypadku gdy wystąpi dodatnia wartość firmy, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej).

W związku z aportem ZCP/P do Spółki, planowane jest, aby powstała dodatnia wartość firmy, tj. Spółka wyda swoje udziały o wartości nominalnej przekraczającej wartość rynkową otrzymywanych składników majątkowych ZCP/P z uwzględnieniem zobowiązań (zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne powinny więc być wprowadzone według wartości przyjętej w uchwale lub umowie dotyczącej wniesienia wkładu do Spółki; przy czym wartość ta powinna odpowiadać wartości rynkowej.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika zatem – zdaniem Spółki – że składniki, które nie były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy, lecz będą stanowić jej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (i zostaną przez nią wprowadzone do ewidencji), należy wycenić według ich wartości rynkowej na dzień aportu (w przypadku, gdy powstanie dodatnia wartość firmy).

Spółka uważa przy tym, że z jej punktu widzenia nie ma znaczenia, czy nieujęcie w Ewidencji danego składnika przez Zbywcę było prawidłowe lub nie (w szczególności, nie będzie posiadała informacji pozwalających na ocenę prawidłowości prowadzenia Ewidencji przez Zbywcę). Dla potrzeb własnej ewidencji, jest ona zobowiązana potwierdzić, czy dany składnik był wprowadzony do Ewidencji Zbywcy (zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); przepisy omawianej ustawy nie nakładają na nią natomiast zobowiązania, aby dodatkowo dokonać oceny, czy niewprowadzenie danego składnika do Ewidencji przez Zbywcę było prawidłowe lub nie.

W ocenie Jednostki, jeśli nieujęcie danego składnika w Ewidencji Zbywcy było nieprawidłowe, za ewentualne zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą do dnia aportu co do zasady odpowiadać będzie Zbywca, a ona ponosić będzie odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2008 r. (znak IP-PB3-423-773/08-2/MS) oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2009 r. (znak ITPB3/423-396b/09/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składniki majątkowe spełniające warunki uznania ich za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W związku z opisaną transakcja, po stronie Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób ustalenia wartości początkowej ww. składników majątkowych w celu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy w przypadku nabycia przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi przy tym dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Odpowiednio, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie wprowadzane do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy ponadto podkreślić, że - na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy - przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z powoływanymi przepisami art. 16g ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2 i 10 stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe unormowania do analizowanego przypadku, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części poszczególne składniki majątku, spełniające warunki uznania ich za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, które nie były ujęte w Ewidencji Zbywcy, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wartości początkowej odpowiadającej ustalonej przez niego na dzień wniesienia wkładu wartości tych poszczególnych składników, nie wyższej od ich wartości rynkowej, przy czym łączna wartość początkowa tych składników nie może przekroczyć sumy ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednocześnie podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje zasad wprowadzania składników majątku nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o kryterium prawidłowości wprowadzenia albo braku wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W szczególności, ewentualne nieprawidłowości po stronie Zbywcy w zakresie braku wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są nieistotne z punktu widzenia sposobu ustalania wartości początkowej tych składników dla potrzeb ewidencji Wnioskodawcy.

Podsumowując, Spółka postąpi prawidłowo ustalając wartość początkową poszczególnych z przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości przyjętej w uchwale lub umowie dotyczącej wniesienia aportu, odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku na dzień aportu.

Mając na względzie przedmiot wniosku Spółki w zakresie pytania pierwszego (w szczególności treść tego pytania i przepisy wskazane w części D.3 wniosku ORD-IN), tutejszy organ nie dokonał oceny jej stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej kwestii odpowiedzialności podatkowej Spółki jako osoby trzeciej na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.