Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8011.41.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-28
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych, w okresie korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej
Słowa kluczowe: amortyzacja; stawka-stawka amortyzacyjna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 28 grudnia 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) – dalej „Ordynacja podatkowa”, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10.09.2021 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: „Wniosek”) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.) – dalej: „ustawa CIT”– czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, polegająca na ich obniżeniu w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Środki trwałe, w odniesieniu do których planowane jest obniżenie stawek amortyzacyjnych, zostały wprowadzone do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. i będą wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, stanowiącej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wskazanych w treści zezwoleń.

Po zakończeniu okresu ważności Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej lub alternatywnie po wykorzystaniu przyznanego limitu pomocy publicznej, Wnioskodawca planuje podwyższyć uprzednio obniżone stawki odpisów amortyzacyjnych (na stawkę nie większą niż przewidziana w wykazie zawartym w ustawie) i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji środków trwałych, w szczególności przepis art. 16i ust. 5 ustawy CIT, regulujący możliwość i zasady obniżania stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy CIT – podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Spółka wskazała we Wniosku będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe, które nastąpią po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej lup upłynie okres ważności Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zarządzanie kosztami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych jako wynik kształtowania poziomu dochodu do opodatkowania niewątpliwie może przynieść podatnikom określone korzyści. Zaplanowanie amortyzacji podatkowej jest niewątpliwie sposobem na zarządzanie podatkowymi kosztami przedsiębiorstwa, bowiem już przez sam wybór najbardziej odpowiedniej dla siebie metody amortyzacji, podatnik uzyskuje możliwość wpływu na wysokość obciążeń podatkowych – opóźniając lub przyspieszając moment wykazania dochodu do opodatkowania – co finalnie może wpłynąć na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, albo na powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Przepisy podatkowe, oprócz możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych, przewidują również możliwość ich obniżania. Obniżanie stawek amortyzacji jest tożsame z generowaniem niższych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużywania się składników majątkowych. Co istotne – w kontekście identyfikacji potencjalnej korzyści podatkowej – działanie to nie wiąże się z ryzykiem bezpowrotnej utraty kosztu w postaci amortyzacji, ponieważ jest jedynie czasowe i w praktyce oznacza wydłużenie amortyzacji składnika majątkowego. Obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwala na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych na przyszłe lata; dla przykładu, w okresie ponoszenia przez podatnika strat podatkowych, korzystnym rozwiązaniem może okazać się stosowanie maksymalnie obniżonych stawek amortyzacyjnych, a w okresie osiągania dochodów powrót do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej), przyniesie Wnioskodawcy określone korzyści w postaci:

‒ zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej,

‒ zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę limitu pomocy publicznej.

Podsumowując, korzyścią podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawca w efekcie pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania z pomocy publicznej i następczego podwyższenia ww. stawek po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej lub upływie okresu ważności Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej, będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej i lata następne. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Stronę wynikające z treści Wniosku.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej miał na uwadze cel czynności wskazany przez Wnioskodawcę, tj. przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po zakończeniu okresu ważności Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej lub alternatywnie po wykorzystaniu przyznanego limitu pomocy publicznej.

Wnioskodawca nie wskazał innych celów planowanej czynności. Przedstawiając uzasadnienie ekonomiczne zaznaczył, że czynność jest uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie ze względu na to, że każdy racjonalnie działający podmiot dążyłby do wykorzystania przysługującej mu pomocy publicznej w maksymalnym dostępnym limicie, przyznanej w ramach Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Co za tym idzie, w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Efektem czynności, która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, uzyskanej w okolicznościach korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i tym samym korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, a więc w sytuacji generowania przez Wnioskodawcę dochodu zwolnionego z opodatkowania – zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie sposób stwierdzić, że korzyść podatkowa uzyskana w powyższych okolicznościach będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 ustawy CIT.

Ponadto, ograniczenie możliwości zmiany podatkowych stawek amortyzacji dla podatników w zakresie środków trwałych wykorzystywanych w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (na podstawie art. 16i ust.8 ustawy o CIT) nie ma zastosowania do środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka dokonała obniżenia stawek amortyzacyjnych tylko dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji spółki przed 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Wnioskodawca w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, w okresie korzystania z pomocy publicznej, może zaplanować obniżenie stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji spółki przed 1 stycznia 2021 r. i powrócić do stawki, tj. wyższych kosztów podatkowych, w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie „po wykorzystaniu” limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym Wnioskodawca ma prawo – na podstawie opisanych we Wniosku okoliczności – odpowiednio wpływać na wysokość dochodu zwolnionego i dochodu do opodatkowania.

W aspekcie podatkowym obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwoli jedynie Wnioskodawcy na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Dlatego też – w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pierwotne obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych jest sposobem na „zachowanie” kosztu podatkowego na czas, kiedy Wnioskodawca będzie mógł go uwzględnić przy ustalaniu podatku dochodowego. Obniżenie stawek amortyzacji w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej spowoduje, że wydatki na nabycie niektórych (wybranych) środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej).

Realizowana czynność będzie więc instrumentem polityki podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę takim samym, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. _o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych_. Dzięki możliwości wynikającej wprost z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy CIT, Spółka dokona wyboru optymalnego dla niej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych – w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej – i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie „po wykorzystaniu” dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy) nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo że czynność została dokonana w głównej mierze w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia planowanej czynności, Spółka zdoła efektywniej wykorzystać przyznany limit pomocy publicznej. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że efektywne wykorzystanie dostępnego limitu pomocy publicznej nie byłoby możliwe bez wykorzystania opcji podatkowej, jaką jest prawo kształtowania odpisów amortyzacyjnych a wpływających bezpośrednio na wysokość kosztów podatkowych. Każdy racjonalnie działający podmiot będzie dążył do wykorzystania przysługującej mu pomocy publicznej w maksymalnym dostępnym limicie.

Badając efekt sztuczności planowanej Czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że istota Czynności sprowadza się do jednej (pojedynczej) operacji podatkowej polegającej na obniżeniu stawek amortyzacyjnych (poza potencjalnym ponownym podwyższeniem stawek amortyzacyjnych), a więc charakteryzuje się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do przesunięcia w czasie wysokości odpisów amortyzacyjnych na okres po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej lub alternatywnie po upływie terminu na jego wykorzystanie będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W jednoetapowej strukturze czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we Wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności:

1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.