Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-526/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zawierania transakcji dotyczących walut obcych oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; sprzedawca; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; waluta-sprzedaż walut; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zawierania transakcji dotyczących walut obcych oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zawierania transakcji dotyczących walut obcych oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank oferuje swoim klientom produkty finansowe, wśród których znajdują się między innymi kredyty udzielane zarówno w walucie krajowej, jak i w walucie obcej, produkty finansowe w obszarze zarządzania ryzykiem stóp procentowych, zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania ryzykiem walutowym. W celu świadczenia powyższych usług, niezbędne jest posiadanie przez Bank właściwych zasobów, m.in. zasobów gotówkowych (np. w walucie obcej) oraz odpowiedniego portfela instrumentów finansowych (takich jak przykładowo papiery wartościowe, instrumenty pochodne). W zakresie pozyskania odpowiednich zasobów/uzupełnienia płynności finansowej, Bank korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W szczególności, Bank korzysta ze wsparcia zagranicznego podmiotu (dalej: „Usługodawca”), który umożliwia Bankowi zawieranie różnego rodzaju transakcji finansowych (dalej: „Usługa”). W celu świadczenia Usług w sposób szybki i efektywny, Usługodawca udostępnia Bankowi dedykowaną platformę elektroniczną (dalej: „Platforma”).

W ramach Usługi, Usługodawca podejmuje się wykonania m.in. następujących, ściśle powiązanych ze sobą czynności zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę interesującej go transakcji:

*   umożliwianie natychmiastowego kontaktu i zawierania transakcji z zaufanym, sprawdzonym przez Usługodawcę podmiotem; podmiot ten podlega uprzedniej weryfikacji na podstawie określonych przez Usługodawcę kryteriów, po spełnieniu których podmiot ten uzyskał dostęp do Platformy oraz odpowiednie uprawnienia, a także został zobowiązany do przestrzegania regulaminu użytkowania Platformy,
*   potwierdzanie warunków rozliczenia transakcji zawartej przez Bank z zaufanym podmiotem,
*   pośredniczenie (np. poprzez tradycyjne usługi brokerów lub poprzez narzędzie informatyczne spełniające funkcje brokera (dalej: „Autobroker”)) w zawarciu transakcji, w szczególności pośredniczenie w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta (tj. drugiej strony transakcji spełniającej warunki Banku/oferującej najkorzystniejsze dla Banku warunki) poprzez kierowanie zapytań o interesującą Bank transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji, czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji,
*   automatyczne zawieranie w imieniu Banku transakcji spełniającej określone przez Bank kryteria (w przypadku korzystania przez Bank z funkcji Autobroker),
*   zapewnianie – w ramach realizowanych transakcji – dostępu do kalkulatorów, modeli oraz aktualnych i wiarygodnych danych i informacji (m.in. w zakresie aktualizowanych na bieżąco parametrów innych transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy),
*   autoryzowanie transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy oraz informowanie Banku, w przypadku gdy dana transakcja nie może zostać zawarta ze względu np. na brak odpowiednich limitów,
*   nadawanie limitów, w tym również kontakt i nadanie limitu na wniosek Banku w przypadku zainteresowania Banku zawarciem transakcji z konkretnym podmiotem oraz informowanie Banku w przypadku, gdy pojawia się jednostka, co do której istnieje prawdopodobieństwo, że Bank będzie zainteresowany zawarciem z nią transakcji bądź jednostka zainteresowana zawarciem transakcji z Bankiem.

Korzystanie z Platformy udostępnianej przez Usługodawcę pozwala Bankowi przede wszystkim na zawarcie interesującej Bank transakcji finansowej, dzięki której pozyskuje on niezbędne dla Banku zasoby finansowe. Przy wykorzystaniu Platformy Usługodawca pośredniczy w zawieraniu przez Bank transakcji finansowych, których przedmiotem są m.in. waluty oraz instrumenty finansowe.

Transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

Transakcje zawierane przez Bank za pośrednictwem Platformy nie dotyczą banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W związku z nabywaną Usługą, Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji dokonywanych za pośrednictwem udostępnionej przez Usługodawcę Platformy.

Bank jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W sytuacji opisanej we wniosku, Bank występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Usługodawcę, a więc przez podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługodawca nie jest również zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W konsekwencji, w związku z nabywaniem powyższych usług, Bank uzyskuje status podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji. Wobec powyższego, Bank rozpoznaje import usług i rozlicza podatek VAT z tego tytułu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W piśmie z dnia 25 września 2015 r. – stanowiącym uzupełninie wniosku – Spółka wskazała, że:

1.  Świadczone usługi nie obejmują / nie będą obejmować przechowywania, ani zarządzania instrumentami finansowymi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone usługi stanowią / będą stanowiły usługi pośrednictwa w zakresie zawierania transakcji dotyczących walut oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe, co zostało wskazane w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.
2.  Świadczone przez kontrahenta usługi nie obejmują / nie będą obejmować czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.
3.  Wymienione w opisie stanu faktycznego usługi nie dotyczą / nie będą dotyczyć praw i udziałów odzwierciedlających:
    *   tytuł prawny do towarów;
    *   tytuł własności nieruchomości;
    *   prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
    *   prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być realizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona powyżej Usługa podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w części dotyczącej zawierania transakcji dotyczących walut obcych?
2.  Czy przedstawiona powyżej Usługa podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, w części dotyczącej zawierania transakcji, której przedmiotem są instrumenty finansowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank stanowi kompleksową usługę pośrednictwa, która podlega zwolnieniu od VAT na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w części dotyczącej zawierania transakcji dotyczących walut obcych,
2.  art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w części dotyczącej zawierania transakcji, której przedmiotem są instrumenty finansowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Kompleksowość Usługi nabywanej przez Bank.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zarówno na podstawie obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L Nr 145)‚ jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne” a „transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Jednocześnie TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje szereg przesłanek, które mogą świadczyć o kompleksowości świadczeń. I tak, w świetle orzecznictwa TSUE, „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W opinii TSUE, jedno kompleksowe świadczenie występuje również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że „co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.). Jednocześnie „świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności Usługodawcy składają się na kompleksową usługę pośrednictwa w zawieraniu transakcji finansowych dotyczących walut obcych oraz instrumentów finansowych.

Podstawowym celem Usługi z punktu widzenia Banku jest bowiem doprowadzenie przez Usługodawcę do zawarcia transakcji finansowej pomiędzy Wnioskodawcą a innym, sprawdzonym przez Usługodawcę podmiotem. W szczególności Usługodawca wskazuje Bankowi okazję do zawarcia takiej transakcji, tj. pośredniczy w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta, kontaktuje się (bezpośrednio lub automatycznie dzięki możliwościom Platformy) z drugą stroną poprzez kierowanie zapytań o interesującą Bank transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji, czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji. Jednocześnie, zapewnianie przez Usługodawcę dostępu do kalkulatorów, modeli oraz aktualnych danych i informacji nie powinno być traktowane jako świadczenie odrębne od usługi pośrednictwa w zawieraniu przez Bank transakcji finansowych. Dostępność ww. informacji służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego bowiem pozwala m.in. na zapoznanie się z aktualizowanymi na bieżąco parametrami innych transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy, co pozwała Wnioskodawcy określić odpowiednie parametry transakcji zawieranych przez Bank. Czynności te powinny być zatem postrzegane jako świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest pośrednictwo w zawieraniu transakcji finansowych.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z orzecznictwem TSUE „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia”. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Usługodawcy przysługuje jedno wynagrodzenie za wszystkie czynności, które podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania VAT. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi potwierdzenie, że usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Banku składają się na kompleksową usługę pośrednictwa w zawieraniu transakcji finansowych.

Zwolnienie Usługi od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania tym podatkiem są m.in. usługi pośrednictwa, tj. zarówno usługi pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących walut, jak i instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „pośrednictwa”. W zakresie działalności polegającej na pośrednictwie wypowiadał się natomiast TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-453/05, Volker Ludwig, stwierdzono, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Z kolei w wyroku w sprawie C-259/11, DTZ Zadelhoff vof, stwierdzono, że „pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz Strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie, jako za odrębną działalność pośrednictwa. Może ona polegać, między innymi na wskazaniu jej okazji do zawarcia umowy, na skontaktowaniu się z drugą stroną oraz na negocjowaniu w imieniu i na rachunek klienta szczegółów dotyczących świadczeń wzajemnych”.

Warto zauważyć, że również polskie organy podatkowe odnosiły się do pojęcia pośrednictwa w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z dnia 24 października 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-681/13-2/JN), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że „(\`(...)\`) usługa pośrednictwa nie powinna ograniczać się wyłącznie do wykonywania czynności faktycznych (administracyjno-technicznych) związanych z umową (nie może to być wyłącznie np. udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej)”.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Usługodawcę spełnia przesłanki wskazane w orzeczeniach TSUE. Jak już wskazano wyżej, Usługodawca podejmuje szereg czynności, które zmierzają do zawarcia transakcji finansowej. W szczególności Usługodawca wskazuje Bankowi okazję do zawarcia takiej transakcji, tj. pośredniczy w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta (drugiej strony transakcji spełniającej warunki Banku/oferującej najkorzystniejsze dla Banku warunki). Usługodawca kontaktuje się również (bezpośrednio lub automatycznie dzięki możliwościom Platformy) z drugą stroną poprzez kierowanie zapytań o interesującą Bank transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji, czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji. Powyższe potwierdza, że bez wsparcia Usługodawcy transakcja z danym podmiotem nie zostałaby w ogóle zawarta.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres działań podejmowanych przez Usługodawcę nie ogranicza się do wykonywania czynności administracyjno-technicznych, czy samego jedynie informowania Banku o możliwości zawarcia transakcji finansowej.

Potwierdzeniem faktu, że Usługa stanowi pośrednictwo w zakresie transakcji dotyczących walut oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe jest również sposób kalkulowania wynagrodzenia Usługodawcy, które jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzależnione jest od ilości zawartych przez Bank transakcji a więc ma charakter wynagrodzenia prowizyjnego.

Wnioskodawca zaznacza również, że – jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) – sposób, w jaki usługi są świadczone, w szczególności, czy świadczone są elektronicznie, automatycznie czy też ręcznie nie ma znaczenia dla oceny, czy dana usługa może podlegać zwolnieniu od VAT, czy też nie. Istotna jest bowiem analiza charakteru danej usługi, a nie sposobu jej świadczenia. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż fakt, że świadczenie Usługi odbywa się z wykorzystaniem narzędzia informatycznego, tj. Platformy nie ma wpływu na fakt, że Bank nabywa usługi pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących walut oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które to usługi są zwolnione z opodatkowania VAT. Co więcej, z uwagi na skalę transakcji realizowanych przez Bank, ich zawieranie bez pośrednictwa zautomatyzowanych narzędzi informatycznych byłoby wręcz niemożliwe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa nabywana przez Bank od Usługodawcy, sprowadzająca się do pośrednictwa w zakresie zawierania transakcji dotyczących walut oraz transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe jest zwolniona od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w części dotyczącej transakcji w zakresie walut (pytanie nr 1 Wnioskodawcy) oraz na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w części dotyczącej transakcji w zakresie instrumentów finansowych (pytanie nr 2 Wnioskodawcy).

Bank dodatkowo pragnie zwrócić uwagę, że otrzymał indywidualną interpretację Ministra Finansów potwierdzającą stanowisko Banku, że nabywana od Usługodawcy Usługa (w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2010 r.) była zwolniona od VAT.

Ponadto, zwolnienie usługi pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących walut świadczonej w sposób zbliżony do Usługi nabywanej od Usługodawcy (tj. za pomocą narzędzia informatycznego) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443- 250/13-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy czy też stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa; usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, zarówno tych wykonywanych przez fundusze inwestycyjne, banki, czy też inne instytucje wspólnego inwestowania, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich świadczeniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank oferuje swoim klientom produkty finansowe, wśród których znajdują się między innymi kredyty udzielane zarówno w walucie krajowej, jak i w walucie obcej, produkty finansowe w obszarze zarządzania ryzykiem stóp procentowych, zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania ryzykiem walutowym. W celu świadczenia powyższych usług, niezbędne jest posiadanie przez Bank właściwych zasobów, m.in. zasobów gotówkowych (np. w walucie obcej) oraz odpowiedniego portfela instrumentów finansowych (takich jak przykładowo papiery wartościowe, instrumenty pochodne). W zakresie pozyskania odpowiednich zasobów/uzupełnienia płynności finansowej, Bank korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W szczególności, Bank korzysta ze wsparcia zagranicznego podmiotu – Usługodawcy, który umożliwia Bankowi zawieranie różnego rodzaju transakcji finansowych. W celu świadczenia ww. usług w sposób szybki i efektywny, Usługodawca udostępnia Bankowi dedykowaną platformę elektroniczną.

W ramach ww. usługi, Usługodawca podejmuje się wykonania m.in. następujących, ściśle powiązanych ze sobą czynności zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę interesującej go transakcji:

*   umożliwianie natychmiastowego kontaktu i zawierania transakcji z zaufanym, sprawdzonym przez Usługodawcę podmiotem; podmiot ten podlega uprzedniej weryfikacji na podstawie określonych przez Usługodawcę kryteriów, po spełnieniu których podmiot ten uzyskał dostęp do Platformy oraz odpowiednie uprawnienia, a także został zobowiązany do przestrzegania regulaminu użytkowania Platformy,
*   potwierdzanie warunków rozliczenia transakcji zawartej przez Bank z zaufanym podmiotem,
*   pośredniczenie (np. poprzez tradycyjne usługi brokerów lub poprzez narzędzie informatyczne spełniające funkcje brokera – Autobroker w zawarciu transakcji, w szczególności pośredniczenie w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta (tj. drugiej strony transakcji spełniającej warunki Banku/oferującej najkorzystniejsze dla Banku warunki) poprzez kierowanie zapytań o interesującą Bank transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji, czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji,
*   automatyczne zawieranie w imieniu Banku transakcji spełniającej określone przez Bank kryteria (w przypadku korzystania przez Bank z funkcji Autobroker),
*   zapewnianie – w ramach realizowanych transakcji – dostępu do kalkulatorów, modeli oraz aktualnych i wiarygodnych danych i informacji (m.in. w zakresie aktualizowanych na bieżąco parametrów innych transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy),
*   autoryzowanie transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy oraz informowanie Banku, w przypadku gdy dana transakcja nie może zostać zawarta ze względu np. na brak odpowiednich limitów,
*   nadawanie limitów, w tym również kontakt i nadanie limitu na wniosek Banku w przypadku zainteresowania Banku zawarciem transakcji z konkretnym podmiotem oraz informowanie Banku w przypadku, gdy pojawia się jednostka, co do której istnieje prawdopodobieństwo, że Bank będzie zainteresowany zawarciem z nią transakcji, bądź jednostka zainteresowana zawarciem transakcji z Bankiem.

Korzystanie z Platformy udostępnianej przez Usługodawcę pozwala Bankowi przede wszystkim na zawarcie interesującej Bank transakcji finansowej, dzięki której pozyskuje on niezbędne dla Banku zasoby finansowe. Przy wykorzystaniu Platformy Usługodawca pośredniczy w zawieraniu przez Bank transakcji finansowych, których przedmiotem są m.in. waluty oraz instrumenty finansowe.

Transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Transakcje zawierane przez Bank za pośrednictwem Platformy nie dotyczą banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W związku z nabywaną usługą, Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji dokonywanych za pośrednictwem udostępnionej przez Usługodawcę Platformy.

Bank jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W sytuacji opisanej we wniosku, Bank występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Usługodawcę, a więc przez podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługodawca nie jest również zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W konsekwencji, w związku z nabywaniem powyższych usług, Bank uzyskuje status podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji. Wobec powyższego, Bank rozpoznaje import usług i rozlicza podatek VAT z tego tytułu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Świadczone usługi nie obejmują / nie będą obejmować przechowywania, ani zarządzania instrumentami finansowymi.

Świadczone przez kontrahenta usługi nie obejmują / nie będą obejmować czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Wymienione w opisie sprawy usługi nie dotyczą / nie będą dotyczyć praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów; tytuł własności nieruchomości; prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być realizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione od podatku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przedstawiona powyżej usługa korzysta ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w części dotyczącej zawierania transakcji dotyczących walut obcych, natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, w części dotyczącej zawierania transakcji, której przedmiotem są instrumenty finansowe.

Należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Ponadto, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu sprawy wynika, że Usługodawca podejmuje się wykonania określonych powiązanych ze sobą czynności zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji finansowej. W szczególności wskazuje Zainteresowanemu okazję do zawarcia takiej transakcji, tj. pośredniczy w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta, poprzez skierowanie zapytań o interesującą Wnioskodawcę transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji, czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji. W związku z nabywaną usługą Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji dokonywanych za pośrednictwem udostępnionej przez usługodawcę platformy.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać wymienione w opisie sprawy czynności Usługodawcy za kompleksową usługę pośrednictwa w zawieraniu transakcji finansowych dotyczących walut obcych oraz instrumentów finansowych, składającą się z kombinacji różnych czynności.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczenie przez Usługodawcę na rzecz Banku usług polegających na pośredniczeniu w zawieraniu transakcji dotyczących walut obcych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – korzysta / będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku usług dotyczących zawierania transakcji, których przedmiotem są / będą instrumenty finansowe, a celem ich jest / będzie zawarcie przez Wnioskodawcę transakcji z zaufanymi, sprawdzonymi przez Usługodawcę podmiotami, mieszczą się w zakresie „pośrednictwa”. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy świadczone usługi nie obejmują / nie będą obejmować ani przechowywania, ani też zarządzania instrumentami finansowymi, a także nie będą dotyczyć praw i udziałów odzwierciedlających:

*   tytuł prawny do towarów;
*   tytuł własności nieruchomości,
*   prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
*   prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być realizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione od podatku,

a zatem zastosowania nie znajdzie wyłączenie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 16 ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika również aby przedmiotowe usługi były wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że świadczenie opisanych we wniosku usług polegających na pośredniczeniu w zawieraniu transakcji, których przedmiotem są / będą instrumenty finansowe korzysta / będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Świadczenie przez Usługodawcę na rzecz Banku usług polegających na pośredniczeniu w zawieraniu transakcji dotyczących walut obcych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – korzysta / będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Świadczenie opisanych we wniosku usług polegających na pośredniczeniu w zawieraniu transakcji, których przedmiotem są / będą instrumenty finansowe korzysta / będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.