Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.265.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług zwolnionych z opodatkowania
Słowa kluczowe: faktoring; import; wierzytelność; zbycie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2017 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług zwolnionych z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług zwolnionych z opodatkowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi na rzecz polskich klientów polegające na nabywaniu wierzytelności w zamian za wynagrodzenie. Spółka wraz ze spółką matką - B. (Europe) Limited (dalej: „B. (E)” z siedzibą w Wielkiej Brytanii należą do grupy kapitałowej L. Ltd. (dalej: „Grupa”).

W celu zapewnienia finansowania bieżącej działalności, Wnioskodawca rozważa obecnie przystąpienie do umowy z Bank (dalej: „Bank”). Zgodnie z treścią umowy, Bank świadczyłaby w stosunku do Wnioskodawcy usługę finansowania (dalej: „Umowa”). Elementem planowanej usługi finansowania będzie dokonywanie transferów portfeli wierzytelności nabytych w drodze cesji przez Wnioskodawcę od klientów będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „zbycie portfela wierzytelności”). W konsekwencji, Spółka będzie mogła szybciej upłynniać środki finansowe zaangażowane dotychczas w ww. wierzytelności, tj. Spółka będzie otrzymywała płynne środki finansowe przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności (dalej: „Usługa finansowania”). Uzyskane w ten sposób płynne środki finansowe będą mogły zostać wykorzystane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności faktoringowej.

W celu zbycia portfela wierzytelności, Wnioskodawca zawrze z Bank umowę cesji wierzytelności zgodnie z prawem angielskim. Postanowienia Umowy będą swoim charakterem odpowiadały przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności zbywanych w ramach portfela wierzytelności przez Wnioskodawcę, nie będzie zatem wymagał dla swojej skuteczności wyrażenia zgody dłużnika. W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności wraz z wierzytelnością przejdą na Bank wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki. Jednak nadal wszelkie czynności windykacyjne zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności od dłużników będzie podejmować Wnioskodawca (a nie Bank).

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie za zbycie portfela wierzytelności zostanie ustalone podobnie jak ma to miejsce przy finansowaniu, tj. jako dyskonto, które będzie kalkulowane w oparciu o odpowiednią stawkę oprocentowania LIBOR oraz marżę finansującego w odniesieniu do wartości nominalnej zbywanego portfela wierzytelności. Ze względu na dyskonto łączna wartość portfela wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje należne oraz inne składniki wierzytelności) będzie większa od ceny zbycia wierzytelności.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zbycia portfela wierzytelności, które będzie wypłacane transzami. Przy czym około 92,5% ceny z tytułu zbycia danego portfela wierzytelności będzie wypłacone z góry, a reszta ceny będzie wypłacona po uzyskaniu przez Bank kwot wpłacanych przez dłużników. Bank nie przejmie na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników. W razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji wierzytelności, Bank będzie przysługiwała możliwość zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Spółki (zwrotne przeniesienie będzie również miało miejsce, jeśli Umowa zostanie rozwiązana). Jeśli dojdzie do zwrotnego przeniesienia portfela wierzytelności, nastąpi ono za tę samą cenę, co jego pierwotne zbycie pomniejszoną o kwoty spłacone przez dłużników na rzecz Bank. W związku z tym, że Bank nie będzie ponosić ryzyka niewypłacalności dłużników, w przypadku nieskutecznej egzekucji dojdzie do zwrotnego przeniesienia wierzytelności oraz zwrotnego przeniesienia ceny pomniejszonej o spłaty dokonane przez dłużników.

Niezależnie od powyższego Spółka będzie również zobowiązana do uiszczania opłaty za świadczenie przez Bank usług administracyjnych w związku z Umową, do których zaliczać się będą m.in.:

*   zarządzanie stroną internetową,

*   zarządzanie bieżącymi rachunkami i rachunkami do dyskonta,

*   udostępnianie raportów; oraz

*   przeprowadzanie okresowych audytów.

Wymienione powyżej usługi administracyjne będą rozpoznawane przez Spółkę jako import usług według stawki podstawowej 23 % podatku od towarów i usług.

Spółka dotychczas była finansowana zarówno przed podmioty trzecie (niepowiązane), jak i przez Bank. Źródła finansowania od podmiotów trzecich zostaną odpowiednio zrefinansowane przez Bank.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w odniesieniu do Umowy spółka B. (E) będzie pełniła funkcję agenta, którego zadaniem będzie ułatwienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi.

Jeśli po zawarciu Umowy na Usługę finansowania Wnioskodawca będzie potrzebował więcej środków pieniężnych, wówczas Spółka poinformuje o tym fakcie B. (E). Następnie B. (E) zweryfikuje jakie środki posiada albo do jakich środków ma dostęp. Dodatkowe finansowanie będzie mogło być zapewnione na jeden z następujących sposobów:

1.  pożyczki bezpośrednio od B. (E), która będzie traktowana w księgach Spółki jako pożyczka od podmiotu powiązanego;
2.  dalszego finansowania w ramach Usługi finansowania, tzn. Bank przeleje środki na wskazany rachunek B. (E), a następnie z tego rachunku na dedykowany rachunek Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie stanowiła pożyczkę wybranego podmiotu z grupy Bank na rzecz Spółki;
3.  pożyczki z grupy kapitałowej Bank do B. (E), a następnie z B. (E) do Spółki, lub
4.  finansowania pozyskanego ze źródeł finansowania od niezależnych podmiotów.

Spółka przewiduje, że większość potrzebnych jej środków pieniężnych zostanie pozyskana w ramach Usługi finansowania oraz w niewielkiej części w ramach finansowania od pozostałych, niezależnych podmiotów.

Umowa będzie wskazywała stałą marżę odsetkową i nie będzie przewidywała żadnego wynagrodzenia (narzutu) na rzecz B. (E).

W piśmie uzupełniającym wniosek, Spółka doprecyzowała opis sprawy o informacje:

*   Nabywca wierzytelności Bank posiada na terytorium Polski zarejestrowany oddział zagranicznego przedsiębiorcy, jednak planowana transakcja zbycia portfela wierzytelności zostanie przeprowadzona bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i Bank, w związku z czym oddział Bank w Polsce nie będzie w żaden sposób uczestniczył w transakcji.

*   Oddział Bank nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

*   Założeniem przedmiotowej usługi finansowania jest, co do zasady, sprzedaż wierzytelności performujących w krótkim okresie czasu od ich powstania, a więc wierzytelności w stosunku, do których nie wystąpiły trudności z ich egzekwowaniem. Z uwagi na fakt, że sprzedaży będą podlegały portfele wierzytelności Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w danym portfelu wierzytelności znajdą się również takie, które są już wymagalne, lecz występują trudności z ich wyegzekwowaniem.

*   Cena zakupu, która będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności o wartość dyskonta, będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość tej wierzytelności w chwili nabycia.

*   Wnioskodawca i Bank nie przewidują postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny wierzytelności, która zależałaby np. od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytej wierzytelności. W przypadku nieskutecznej egzekucji dojdzie do zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy oraz zwrotnego przeniesienia ceny pomniejszonej o spłaty dokonane przez dłużników.

*   Wyłącznie umowa zbycia wierzytelności będzie przewidywała możliwość i warunki zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawcę.

*   Zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z dodatkowym wynagrodzeniem (zyskiem). W przypadku zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do zwrotnego przeniesienia ceny pomniejszonej o spłaty dokonane przez dłużników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie portfela wierzytelności w ramach Usługi finansowania w okolicznościach, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinno być traktowane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt 40 Ustawy o VAT?
2.  Czy zwrotne przeniesienie portfela wierzytelności na rzecz Spółki w przypadku nieskutecznej egzekucji wierzytelności, dokonane w ramach kompleksowej Usługi finansowania, stanowi jeden z elementów tej usługi i podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt 40 Ustawy o VAT?
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 29a Ustawy o VAT podstawa opodatkowania świadczonej przez Bank Usługi finansowania powinna zostać ustalona jako dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną zbytego portfela wierzytelności, a jego ceną, wynikającą z Umowy (kwota kalkulowana w oparciu o odpowiednią stawkę oprocentowania LIBOR oraz marżę Bank w odniesieniu do wartości nominalnej zbywanego portfela wierzytelności)?
4.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 19a Ustawy o VAT, jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej Usługi finansowania należy traktować dzień wykonywania każdej płatności przez Bank na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zbywanych wierzytelności?
5.  Czy z perspektywy Spółki sprzedaż portfela wierzytelności na podstawie Umowy w zamian za określone wynagrodzenie, tj. dyskonto, będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usługi finansowania w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinno być traktowane jako import usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt 40 Ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zwrotne przeniesienie portfela wierzytelności przez Bank na rzecz Spółki w przypadku nieskutecznej egzekucji wierzytelności, dokonane w ramach kompleksowej Usługi finansowania, stanowi jeden z elementów tej usługi i podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt 40 Ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Usługi finansowania w świetle art. 29a Ustawy o VAT będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną zbytego portfela wierzytelności, a jego ceną, wynikającą z Umowy (kwota kalkulowana w oparciu o odpowiednią stawkę oprocentowania LIBOR oraz marżę Bank w odniesieniu do wartości nominalnej zbywanego portfela wierzytelności).
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 19a Ustawy o VAT, do powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej Usługi finansowania będzie dochodziło w dniu dokonywania każdej płatności przez Bank na rzecz Wnioskodawcy części ceny z tytułu zbywanych wierzytelności.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy Spółki zbycie portfela wierzytelności w zamian za określone wynagrodzenie, tj. dyskonto, będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Uzasadnienie odnoszące się do pytania nr 1

Usługa w zakresie długów

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy, podatnikami są również osoby prawne (m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie nabywcą Usługi finansowania wykonywanej przez Bank. Dlatego też, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Bank, zgodnie z wyżej cytowanym art. 28b. ust. 1 Ustawy o VAT, będzie państwo siedziby usługobiorcy - Polska. W konsekwencji, z tytułu nabywanych usług od Bank (podmiotu mającego siedzibę poza Polską), Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług, zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Dodatkowo, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 (tzn. między innymi powyżej wymienione zwolnienia), nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jak wskazano powyżej, usługa świadczona przez Bank, polega na udzieleniu finansowania Wnioskodawcy jako zbywcy portfela wierzytelności. Bank przekaże Wnioskodawcy środki pieniężne, które zastąpią wierzytelności Wnioskodawcy. Sprzedaż wierzytelności na rzecz Bank pozwoli Wnioskodawcy otrzymać znaczącą wartość (92,5%) wierzytelności wobec klientów „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Należy podkreślić, że podstawowym celem transakcji polegającej na zbyciu portfela wierzytelności w analizowanej sytuacji jest uzyskanie przez Spółkę środków pieniężnych przed terminem ich wymagalności od klientów. Decyzja o przeznaczeniu określonych wierzytelności do sprzedaży wynika ze sposobu zarządzania aktywami Spółki, a ich sprzedaż jest jednym z podstawowych sposobów zarządzania tego typu aktywami. Jednocześnie czynności windykacyjne w celu wyegzekwowania wierzytelności od dłużników nadal będzie podejmować Wnioskodawca. Bank będzie świadczyć jedynie dodatkowo oprócz Usługi finansowania czynności administracyjne, takie jak zarządzanie stroną internetową, zarządzanie bieżącymi rachunkami i rachunkami do dyskonta, udostępnianie raportów oraz przeprowadzanie okresowych audytów. Usługa świadczona na rzecz Spółki przez Bank będzie więc mieściła się w pojęciu usługi w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając wierzytelności, Bank wyświadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy usługę w postaci zapewnienia finansowania, niezbędnego do prowadzenia działalności faktoringowej Spółki, przy czym niewątpliwie będzie to usługa „w zakresie długu” o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT

\[Pożyczka/kredyt\]

Dodatkowo, z ekonomicznego punktu widzenia, zdaniem Wnioskodawcy, Usługę finansowania należy traktować jako instrument finansowy analogiczny do kredytu lub pożyczki pieniężnej, który podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. Sytuacja Bank, który przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne w zamian za wynagrodzenie, czyli dyskonto kalkulowane w oparciu o odpowiednią stawkę oprocentowania LIBOR oraz marżę, będzie analogiczna do sytuacji kredytodawcy, bądź pożyczkodawcy. Z drugiej strony, Wnioskodawca jest w analogicznej sytuacji do kredytobiorcy, bądź pożyczkobiorcy.

\[Brak czynności ściągania długów\]

Jednocześnie, Usługa finansowania, świadczona przez Bank, nie stanowi usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT. Spółka pragnie podkreślić, że Usługa finansowania nie stanowi w szczególności usług w zakresie czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „czynności ściągania długów”, ani pojęcia „faktoringu”. Co do zasady, czynnościami ściągania długów są takie czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Usługodawca podejmując tego rodzaju działania ściąga zatem dług na rzecz usługobiorcy, a nie dla siebie.

W ramach zawieranej Umowy Bank nie będzie wykonywał żadnych czynności, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od dłużnika na rzecz Spółki. Wszelkie czynności windykacyjne zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności od dłużników nadal będzie podejmować Wnioskodawca. Bank w ramach zawieranej Umowy zobowiąże się jedynie do świadczenia - tak jak zostało powyżej wskazane - usług administracyjnych, do których zaliczać się będą m in. zarządzanie stroną internetową, zarządzanie bieżącymi rachunkami i rachunkami dyskontowymi, udostępnianie raportów oraz przeprowadzanie okresowych audytów. Wymienione usługi administracyjne będą rozpoznawane przez Spółkę jako import usług według stawki podstawowej 23 % podatku od towarów i usług.

\[Brak usługi faktoringowej\]

Jednocześnie, zbycia portfela wierzytelności na warunkach ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą, a Bank, nie można kwalifikować jako usług faktoringu. Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu jest szereg dodatkowych czynności, jakie faktor ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, takich jak monitorowanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych, czy windykacja należności. Tym samym, zasadnicza istota usługi faktoringu polega na „wyręczeniu” zbywcy wierzytelności z czynności, zmierzających do odzyskania długu. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Bank Usługa finansowania nie może być kwalifikowana jako usługa faktoringu. Usługa świadczona przez Bank nie ma na celu „wyręczenia” Spółki z czynności, zmierzających do odzyskania długu, ponieważ wszelkie czynności windykacyjne zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności od dłużników nadal będzie podejmować Wnioskodawca. Jedynymi czynnościami podejmowanymi przez Bank w stosunku do portfela wierzytelności będą wymienione powyżej usługi administracyjne, które w analizowanej sytuacji będą traktowane odrębnie od Usługi finansowania.

\[Podsumowanie\]

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje swoje uzasadnienie także w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1312/15-2/BS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-920/15/BS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-201/13-2/JL

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Ustawy o VAT oraz przytoczonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, Usługa finansowania stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi przez Bank na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, jako usługa w zakresie długów, będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź na podstawie pkt 38 tego artykułu jako zwolnienie przewidziane dla usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.

1.  Uzasadnienie odnoszące się do pytania nr 2

\[Zwrotne przeniesienie wierzytelności\]

Zwrotne przeniesienie wierzytelności jako realizacja uprawnienia wynikającego z Umowy nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową Usługą finansowania. Zwrotne przeniesienie wierzytelności należy rozpatrywać na gruncie Ustawy o VAT nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie wycofanie się stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania Umowy nie mogły przewidzieć. Do zwrotnego przeniesienia nie doszłoby, gdyby wierzytelności zostały spłacone przez dłużników. Zwrotne przeniesienie wierzytelności jest konsekwencją założenia, iż Bank nie przejmie na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników. W przypadku nieskutecznej egzekucji dojdzie do zwrotnego przeniesienia wierzytelności oraz zwrotnego przeniesienia ceny pomniejszonej o spłaty dokonane przez dłużników. Czynnością, z której wynika w ogóle możliwość odkupienia wierzytelności przez Spółkę, jest Umowa. Bez zawarcia Umowy, której przedmiotem jest świadczenie Usługi finansowania, przypadek zwrotnego przeniesienia wierzytelności nie byłby rozpatrywany.

W zakresie zwrotnego przeniesienia wierzytelności Spółka nie występuje w roli ani usługodawcy, ani usługobiorcy. Nieuprawnione byłoby twierdzenie, że Bank w zakresie zwrotnego przeniesienia wierzytelności poprzez formalny odkup świadczy usługę na rzecz Spółki, gdyż element ten nie przynosi Spółce dodatkowych korzyści, a jedynie częściowo niweluje skutki pierwotnej cesji wierzytelności. Jak zostało bowiem wskazane, w sytuacji, gdy niektóre wierzytelności nie są terminowo spłacane, mogą one zostać zwrotnie przeniesione na Spółkę. Strony nie przewidują jednak, żeby zwrotne przeniesienie wierzytelności poprzez odkup wiązało się z jakimkolwiek dodatkowym wynagrodzeniem na rzecz Bank. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, nie można zwrotnego przeniesienia wierzytelności do Spółki na mocy określonego w Umowie prawa odkupu, traktować jako odrębnego świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT.

\[Podsumowanie\]

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-195/16-2/AWa, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4514-193/16/PM

W konsekwencji, zwrotne przeniesienie portfela wierzytelności przez Bank na rzecz Spółki w przypadku nieskutecznej egzekucji wierzytelności, dokonane w ramach kompleksowej Usługi finansowania, stanowi jeden z elementów tej usługi i będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt 40 Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie odnoszące się do pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji podstawą opodatkowania Usługi finansowania, świadczonej przez Bank, będzie co do zasady jego wynagrodzenie z tytułu Umowy, czyli dyskonto, ustalone w odniesieniu do całości portfela wierzytelności. Tak rozumiane dyskonto stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, do której uprawniony będzie nabywca (Bank), a ceną zbycia portfela, wynikającą z Umowy.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-566/14-4/JL, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-943/14-2/KC), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-920/15/BS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Usługi finansowania w świetle art. 29a ustawy o VAT będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną portfela wierzytelności, a niższą od wartości nominalnej ceną, wynikającą z Umowy.

1.  Uzasadnienie odnoszące się do pytania nr 4

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na mocy natomiast art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzeniem z tytułu zbycia portfela wierzytelności jest co do zasady dyskonto. W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonej usługi będzie więc powstawał w dniu zapłaty przez Bank każdej części ceny z tytułu świadczonej Usługi finansowania. Dyskonto, czyli różnica pomiędzy ceną zapłaconą z tytułu zbycia portfela wierzytelności oraz jego wartością nominalną zrealizuje się bowiem efektywnie (zostanie otrzymane przez Spółkę) dopiero w momencie dokonania płatności przez Bank. W przypadku określenia ceny, która będzie niższa od wartości nominalnej nabywanego portfela wierzytelności (a więc w sytuacji określenia dyskonta), do momentu zapłaty ceny przez Bank dyskonto to jest określone, ale nie jest efektywnie zrealizowane.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonej przez Bank Usługi finansowania, stanowiącej usługę zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 lub pkt 38 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu zapłaty przez Bank każdej części ceny z tytułu zbycia portfela wierzytelności, gdyż wówczas będzie się realizowało dyskonto, ustalone na zasadach przewidzianych w Umowie sprzedaży portfela wierzytelności.

1.  Uzasadnienie odnoszące się do pytania nr 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle natomiast przepisów prawa cywilnego, wierzytelność jest prawem podmiotowym, polegającym na istnieniu przysługującego wierzycielowi uprawnienia do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Umowa będzie podlegała prawu angielskiemu, jednak jej postanowienia będą odpowiadać swoim charakterem poszczególnym przepisom Kodeksu cywilnego. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy oceniając zdarzenie przyszłe z perspektywy Ustawy o VAT, można pomocniczo posłużyć się przepisami ogólnymi Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż zbycie portfela wierzytelności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. Przedmiotem transakcji nie będzie bowiem towar w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, ale prawo podmiotowe. Wierzytelności bez wątpienia nie mieszczą się w definicji towaru, a zatem czynności ich zbycia nie można traktować jako odpłatnej dostawy towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się, czyli spełnienia świadczenia wyrażonego pieniężnie. Przeniesienie wierzytelności jest skutkiem rozporządzania wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności, nie jest więc świadczeniem usług w myśl Ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż portfela wierzytelności nie będzie stanowić świadczenia usługi przez niego jako zbywcy, ponieważ nie sposób wskazać świadczenia, które miałoby być wykonywane przez Spółkę na rzecz Bank. Zbycie portfela wierzytelności skutkuje dla Spółki uzyskaniem płynnych środków finansowych umożliwiających Spółce ich zużycie na cele prowadzonej działalności faktoringowej. W związku z powyższym sprzedaż wierzytelności powinna być oceniana nie jako świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę, ale jako realizacja świadczenia (Usługi finansowania) na rzecz Spółki przez Bank w postaci zapewnienia finansowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 537/11, w którym NSA uznał, że: „Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”.

Również organy podatkowe potwierdzają brak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zbyciu wierzytelności, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1479/11-2/ISz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.772.2016.2.MK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia Spółki, transakcja zbycia portfela wierzytelności jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z opodatkowania.

Na podstawie zgodnie art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;

*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017r., poz. 724, 768 i 791) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na nabywaniu wierzytelności za wynagrodzeniem. W związku z tym posiada pewien portfel wierzytelności podmiotów polskich. Wnioskodawca planuje przystąpić do umowy z Bankiem w zakresie uzyskania od niego środków pieniężnych celem finansowania swojej działalności. Finansowanie działalności Wnioskodawcy będzie dokonywane przez Bank w kwotach oraz na warunkach bezpośrednio wynikających z podpisanej umowy cesji wierzytelności. Zgodnie z tą umową jako własność Banku będą przenoszone wierzytelności należące do Wnioskodawcy oraz wszelkie prawa z nimi związane (odsetki płacone przez dłużników) jednak wszelkie obowiązki dotyczące ich windykacji będzie podejmować Wnioskodawca. Bank nie przejmie na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników. W razie bezskuteczności egzekucji wierzytelności takie będą mogły zostać zwrotnie przeniesione na Wnioskodawcę. Wierzytelności będą przenoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku w cenie niższej od ceny nominalnej o dyskonto, kalkulowane w oparciu o stawkę oprocentowania LIBOR oraz marżę Banku.

W związku z powyższym Bank dokona finansowania Wnioskodawcy w kwocie wynikającej z przeniesionych na rzecz Banku wierzytelności tj. ceny nominalnej pomniejszonej o dyskonto. Tym samym usługa finansowania Wnioskodawcy przez Bank będzie wiązała się z zatrzymywaniem przez Bank wynagrodzenia w formie wyżej określonego dyskonta, oczywiście pod warunkiem otrzymania od dłużników całej kwoty nominalnej wierzytelności.

Ponadto w związku z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a Bankiem umową Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi administracyjne polegające na zarządzaniu stroną internetową, zarządzaniem bieżącymi rachunkami i rachunkami do dyskonta, udostępnianiem raportów oraz przeprowadzaniem okresowych audytów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1, 2 i 5 dotyczą określenia, czy zbycie portfela wierzytelności w ramach usługi finansowania w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy powinno być traktowane jako import usług zwolnionych, uznania czy zwrotne przeniesienie portfela wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie cesji prawa do zwrotu stanowi jeden z elementów usługi finansowania oraz określenia, czy z perspektywy Spółki sprzedaż portfela wierzytelności na podstawie umowy w zamian za wynagrodzenie będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując powyższą sprawę należy stwierdzić, że autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, dlatego też obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy prawa cywilnego, ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych.

Zatem, pomimo zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą, a Bankiem umowy, zgodnie z którą, celem jej jest uzyskanie przez Wnioskodawcę od Banku środków pieniężnych dla finansowania prowadzonej działalności określonym jako usługa finansowania, a której nieodłącznym elementem ma być zbywanie (przenoszenie) własności posiadanych przez Wnioskodawcę wierzytelności na Bank zgodnie z odrębnie zawartą umową cesji wierzytelności, na gruncie podatkowym umowy te należy traktować jako dotyczące jednej usługi, a mianowicie nabycia przez Bank wierzytelności należących do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Bank należy uznać za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia z czynnością tzw. „faktoringu niepełnego”, gdzie Bank dokonuje nabycia wierzytelności bez przejęcia ryzyka związanego z ich ewentualna windykacją (wszelkie czynności windykacyjne będzie podejmować Wnioskodawca). Wynagrodzeniem dla Banku za świadczoną usługę faktoringu niepełnego będzie ustalone dyskonto.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy usługi dotyczące długów, co do zasady korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów w tym factoringu nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu pełnego (właściwego) (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),

*   faktoringu niepełnego (niewłaściwego) (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),

*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring pełny polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring pełny polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niepełny polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niepełnego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niepełnym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niepełnego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niepełnym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W ocenie tut. organu, w analizowanej sprawie pomimo, że wprost nie wynika to z zawartej Umowy, mamy do czynienia z czynnością tzw. „faktoringu niepełnego”. Wskazują na to następujące okoliczności:

*   istotą Umowy jest zbycie wierzytelności Wnioskodawcy na rzecz Banku;

*   Bank dokonuje nabycia wierzytelności bez przejęcia ryzyka związanego z ich ewentualną windykacją;

*   możliwość zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Spółki w przypadku nieskutecznej egzekucji wierzytelności;

*   wynagrodzeniem dla Banku za świadczoną usługę będzie ustalone dyskonto.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Bank będzie świadczył usługi administracyjne związane z Umową, tj. zarządzanie stroną internetową, zarządzanie bieżącymi rachunkami i rachunkami do dyskonta, udostępniania raportów, przeprowadzanie audytów.

Z powyższych względów wskazać należy, że Wnioskodawca występuje w opisanej sytuacji w charakterze faktoranta - zbywcy wierzytelności, natomiast Bank w charakterze faktora - nabywcy wierzytelności.

Wobec tego w niniejszej sprawie Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi faktoringu niepełnego, które są wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zwrotne przeniesienie portfela wierzytelności będzie bezpośrednio związane ze zwrotem środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem wykupu wierzytelności przez Bank, tym samym będzie miało wpływ na podstawę opodatkowania (dyskonto) tej usługi.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, czy też nie. Zauważyć należy, że Bank będący nabywcą wierzytelności nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca Bank posiada na terytorium Polski zarejestrowany oddział zagranicznego przedsiębiorcy, jednakże oddział ten nie będzie uczestniczył w żaden sposób w transakcji. Nabywca wierzytelności nie jest w Polsce zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zatem, dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia ww. usługi istotnym jest w pierwszej kolejności ustalenie miejsca świadczenia.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
3.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
4.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Usługobiorcą usług, będzie natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (Spółka).

Z uwagi na powyższe przepisy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Spółkę usług ciąży na Spółce. Tym samym Spółka nabywając usługi będzie zobowiązania do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług, tj. 23%.

Podsumowując wskazać należy, że zbycie portfela wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jak również ewentualny zwrot tych wierzytelności będzie wywierało skutki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT z perspektywy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać import usług faktoringowych, podlegający opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2, i nr 5 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytań nr 3 i nr 4, ich rozpatrzenie stało się bezprzedmiotowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.