Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-40/12/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-17
Teza: w zakresie opodatkowania osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oddelegowanych do pracy za granicą
Słowa kluczowe: Hiszpania; Irlandia; oddelegowanie; pracownik; przychód; umowa-umowa zlecenia; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 17 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, oddelegowanych do pracy za granicą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodu osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oddelegowanych do pracy za granicą.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 22 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-39/12/AŻ oraz IBPB II/1/415-40/12/AŻ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w formie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną - w tym działalnością rehabilitacyjną na terenie Polski oraz innych państw. W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie wykonywać swoje usługi w Irlandii, Hiszpanii (Teneryfa), oraz we Włoszech (Garda, Toscania). Do wykonywania tej pracy Wnioskodawca będzie delegować swoich pracowników, którym zapewni transport, całodzienne wyżywienie oraz zakwaterowanie. W zakresie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca spełni warunki do uzyskania formularza A1 dla tych pracowników.

Wnioskodawca nie posiada w tych państwach ani zakładu ani stałej placówki, a delegowani pracownicypracownik nie będą przebywali w tych państwach dłużej niż 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu kalendarzowegosprawozdawczego.

Pracownicy ci, zgodnie z zapisami wynikającymi z umów o pracę, będą oddelegowani do pracy za granicą. W obecnych przepisach Kodeks pracy nie posługuje się tym pojęciem, dlatego też pracownicy udający się do miejsca pracy ustalonego w umowie o pracę nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu Pracy i nie przysługują im należności przewidziane w tym przepisie.

W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy za granicę - ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystałyby:

1.  kwota stanowiąca równowartość 30% diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju - za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pozostawał on w stosunku pracy - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania za granicą, do wysokości 500,00 zł miesięcznie dla każdego pracownika - dlatego, że pracownicy nie będą korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączona zostanie część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą Polski, u polskiego pracodawcy, odpowiadająca równowartości diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Ustalony w ten sposób miesięczny dochód pracownika stanowić będzie podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie, ale jednocześnie nie może być mniejszy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok (2012). Powyższe wynika z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Kwestia wynagrodzeń pracowników będzie się przedstawiała następująco:

*   wynagrodzenie za pracę będzie wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie ma, ani mieć nie będzie miejsca zamieszkania, ani siedziby w tych krajach (Hiszpania, Włochy, Irlandia),
*   wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakłady ani placówki, które polski pracodawca posiada w tych państwach.

Dodatkowo zostanie spełniony warunek, że pobyty pracowników w tych państwach będą krótsze niż 183 dni w roku podatkowymkalendarzowym.

Wobec powyższego wynagrodzenie tych pracowników będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Okres pobytu pracowników za granicą Wnioskodawca będzie liczyć: w ciągu roku podatkowego (1.1.201..- 31.12.201..) lub w ciągu roku kalendarzowego (1.1.20..- 31.12.20..) - w zależności od postanowień danej umowy.

Wnioskodawca posługuje się przykładem, który może mieć miejsce, mianowicie:

Oddeleguje do Irlandii 3 pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce na okres od 17 sierpnia 2012 r. do 31 maja 2013 r. Okres pobytu danego pracownika na terytorium państwa drugiego należy liczyć w danym roku podatkowymlub kalendarzowym - wobec tego pracownicy będą przebywać w Irlandii: 137 dni w 2012 r. oraz 151 dni w 2013 r.

W każdym z tych lat pracownicy nie będą przebywać dłużej niż 183 dni, i po spełnieniu pozostałych dwóch warunków ich wynagrodzenie będzie opodatkowane w Polsce.

Inny przykład, który może mieć miejsce:

Pracownicy j.w. delegowani są do Irlandii w terminach:

od 10 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. - (22 dni),

od 01 kwietnia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. - (122 dni),

od 01 lutego 2013 r. do 31 maja 2013 r.- (120 dni).

Wobec tak ustalonych terminów pobytu za granicą pracownicy ci także nie przekroczą limitów bowiem: w 2012 r. będzie to 144 dni a w 2013 r. będzie to 120 dni.

Wnioskodawca wskazał, iż w sytuacji która została opisana powyżej będzie także zatrudniał pracowników na umowę zlecenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż osoby wymienione w treści wniosku będą pracowały w Irlandii (nie w Irlandii Północnej).

Wskazano również, iż osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia i skierowane do wykonywania czynności rehabilitacyjnych za granicą nie dysponują w krajach, w których wykonują te czynności stałymi placówkami. Osoby te są zakwaterowane w tych samych hotelach co klienci, i tam wykonują zabiegi, lub w innych hotelach, i dojeżdżają do klientów.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy m.in. całokształtu problemów opisanych w treści wniosku a dotyczących osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o pracowników zatrudnianych na podstawie umowy zlecenia to nie dotyczą ich wszelkie zawarte w treści wniosku ustalenia, bowiem nie są oni traktowani jak pracownicy według Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie liczy im limitu 183 dni, a całość wynagrodzenia – w ocenie Wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu w Polsce bowiem wykonują oni czynności wynikające z cywilnej umowy (zleceniobiorca-zleceniodawca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oddelegowanych do pracy za granicą. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a cyt. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną - w tym działalnością rehabilitacyjną na terenie Polski oraz innych państw. W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie wykonywać swoje usługi w Irlandii, Hiszpanii (Teneryfa), oraz we Włoszech (Garda, Toscania). Do wykonywania tej pracy Wnioskodawca będzie zatrudniać osoby na podstawie umowy zlecenia.

Wobec powyższego w sprawie będą miały zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską i odpowiednio Irlandią, Hiszpanią i Włochami, a dokładnie ich postanowienia dotyczące tzw. wolnych zawodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swojej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 umowy zawartej między Polską a Irlandią).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, będą opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli rozporządza ona taką stałą placówką, wówczas dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, techników, inżynierów, architektów oraz dentystów (art. 14 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej).

Stosownie do art. 14 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, będą opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz księgowych (art. 14 ust. 2 umowy polsko-włoskiej).

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Kwalifikacji przychodów z umów zlecenia do źródła przychodu jakim jest działalność wykonywana osobiście należy dokonać również w świetle uregulowań przywołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 14 cyt. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy właśnie dochodów osiąganych w związku z wykonywaniem wolnych zawodów. Co prawda w ust. 2 wskazanego przepisu nie została literalnie wymieniona działalność rehabilitantów, niemniej jednak przywołane wyliczenie wolnych zawodów nie stanowi katalogu zamkniętego.

Wskazane zatem we wniosku umowy zlecenia powinny być zakwalifikowane w oparciu o art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 powołanych wyżej umów.

W przypadku dochodów osiąganych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia i zaliczonych zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanych umów do tzw. wolnych zawodów, dochody te mogą być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane stałej placówce znajdującej się w danym państwie. Faktyczne miejsce świadczenia usług nie ma zatem znaczenia przy ustalaniu miejsca opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tego tytułu.

Z opisu zdarzenie przyszłego wynika, iż osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nie dysponują we wskazanych we wniosku krajach stałymi placówkami. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie tych osób będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Prawidłowe jest również twierdzenie Wnioskodawcy, iż w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia nie ma potrzeby obliczania 183 dni pobytu w danym Państwie. Istotnie bowiem przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu tzw. wolnych zawodów w powołanych wyżej umowach nie odwołują się do długości pobytu danej osoby w drugim państwie.

Końcowo wskazać należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przywołał art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie w treści zajętego stanowiska wskazał, iż poczynione przez niego w treści wniosku ustalenia nie dotyczą osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia bowiem nie są oni traktowani jak pracownicy według Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Stosownie do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Powołane wyżej przepisy dotyczą wyłącznie pracowników, zatem nie mogą one znaleźć zastosowania do osób zatrudnionych na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia. Zatem również w tym zakresie należy podzielić zdanie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.