Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-780/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-26
Teza: 1. Czy nie posiadając umowy przeniesienia własności Wnioskodawczyni może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w PIT-23 za 2011 r., gdyż dowody zapłaty wskazują na fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy nabycie lokalu pensjonatowego (Wnioskodawczyni posiada jeszcze dom) może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni może zostać zameldowana w przedmiotowym lokalu? 3. Czy prowadząc w zakupionym lokalu pensjonatowym działalność gospodarczą w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (w ciągu roku) Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal; przychód; sprzedaż; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 20 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 15 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 7 listopada 2013 r. Nr ITPB2/415-780/13-2/MM wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek Wnioskodawczyni uzupełniła pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.).

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 października 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, którą zbyła w dniu 27 lipca 2011 r.

W dniu 26 września 2011 r. złożyła deklarację PIT-23 za 2011 r., w której wykazała kwotę podatku w wysokości 17.800 zł.

W dniu 3 lipca 2013 r. na podstawie umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego „nabyła” lokal pensjonatowy, do którego zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zastosowano 8% stawkę podatku VAT. Lokal ten został oddany Wnioskodawczyni w użytkowanie 13 lipca 2013 r. Przeniesienie własności lokalu zostanie dokonane po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży ww. nieruchomości. Przewidywany termin przeniesienia prawa własności ww. lokalu to 30 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nie posiadając umowy przeniesienia własności Wnioskodawczyni może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w PIT-23 za 2011 r., gdyż dowody zapłaty wskazują na fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy nabycie lokalu pensjonatowego (Wnioskodawczyni posiada jeszcze dom) może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni może zostać zameldowana w przedmiotowym lokalu?
3.  Czy prowadząc w zakupionym lokalu pensjonatowym działalność gospodarczą w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (w ciągu roku) Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnym będzie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po otrzymaniu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie własności. Nabycie lokalu pensjonatowego, do którego zastosowano 8% stawkę podatku VAT jest wydatkiem przeznaczonym na cele mieszkaniowe, gdyż lokal ten może spełniać funkcję mieszkalną. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta wynika bowiem, że Wnioskodawczyni może być tam zameldowana. Celem naliczenia podatku od nieruchomości, ww. lokal został zakwalifikowany jako lokal mieszkalny.

W ocenie Wnioskodawczyni prowadzenie w ciągu roku działalności w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania nie pozbawia lokalu – który nabyła – charakteru mieszkalnego. A tylko ten warunek jest istotny (oceniając charakter nabytej nieruchomości) z punktu widzenia celu, jaki ma zostać spełniony dla skutecznego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 31 października 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, którą zbyła w dniu 27 lipca 2011 r.

W dniu 26 września 2011 r. złożyła deklarację PIT-23 za 2011 r., w której wykazała kwotę podatku w wysokości 17.800 zł.

W dniu 3 lipca 2013 r. na podstawie umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni „nabyła” lokal pensjonatowy, do którego zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zastosowano 8% stawkę podatku VAT. Lokal ten został oddany Wnioskodawczyni w użytkowanie 13 lipca 2013 r. Przeniesienie własności lokalu zostanie dokonane po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży ww. nieruchomości. Przewidywany termin przeniesienia prawa własności ww. lokalu to 30 czerwca 2015 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Podkreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat na ściśle określone cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wyliczenie zawartych w omawianym przepisie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy.

Z zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jest nabycie m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz gruntem lub udziałem w gruncie z nim związanym, jednakże w stanie faktycznym Wnioskodawczyni podała, że nabędzie lokal pensjonatowy, którego nie sposób utożsamiać z lokalem mieszkalnym.

Wskazać przy tym należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji budynku czy lokalu mieszkalnego, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. u. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.)

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ustawodawca dokonał podziału obiektów budowlanych wskazując m. in. budynki, które z kolei podzielił na budynki mieszkalne i budynki niemieszkalne. Do budynków niemieszkalnych zakwalifikował m. in. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego. Natomiast, zgodnie z ww. Klasyfikacją w grupie hotele i budynki zakwaterowania turystycznego mieszczą się budynki należące do klasy 1211 – w tym budynki hoteli, do których zaliczone zostały m.in.: hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie z restauracjami lub bez.

Z ww. klasyfikacji wynika, że budynek pensjonatowy stanowi budynek niemieszkalny.

Z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali można natomiast wywnioskować, że lokal pensjonatowy nie jest również lokalem mieszkalnym. Zgodnie z ww. przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Jednakże podkreślić należy, że co do zasady lokal pensjonatowy nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Lokale pensjonatowe służą bowiem do krótkotrwałego (a nie stałego) zakwaterowania związanego z pobytem w danej miejscowości w celach związanych z wypoczynkiem, rekreacją, turystyką, podróżą; również – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała zakupiony przez siebie lokal w celu krótkotrwałego zakwaterowania.

Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że nabycie lokalu pensjonatowego może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe.

Okoliczność, że lokal ten może spełniać funkcję mieszkalną oraz, że Wnioskodawczyni może zostać w nim zameldowana nie zmienia faktu, że jest to lokal o charakterze niemieszkalnym.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie prawa własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w 2015 r. – na mocy aktu notarialnego – nabędzie prawo własności lokalu pensjonatowego nie spełni warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), albowiem:

*   podpisanie umowy przeniesienia własności lokalu pensjonatowego nastąpi po upływie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości,
*   wydatek nie zostanie poniesiony na cel mieszkaniowy wskazany w ww. przepisie.

Z uwagi, że Wnioskodawczyni nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia, bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie kwestii zawartych w pytaniu pierwszym i trzecim wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.