Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.72.2021.6.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: ujęcia wydatków na sfinansowanie Testów w kosztach uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data nadania 2 czerwca 2021 r., data wpływu 9 czerwca 2021 r.) na wezwanie Nr: 0114-KDIP3-1.4011.271.2021.2.MG, 0114-KDIP2-2.4010.72.2021.3.RK, 0114-KDIP1-1.4012.141.2021.3.EW z 25 maja 2021 r. (data nadania 25 maja 2021 r., data odbioru 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na sfinansowanie specjalistycznych Testów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na sfinansowanie specjalistycznych Testów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z branży farmaceutycznej. Spółka działa w ramach grupy Y z siedzibą w (…) zajmującej się dystrybucją produktów farmaceutycznych na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego dla produktów farmaceutycznych dystrybuowanych w Polsce przez centralny podmiot grupy – (dalej: A). Są to produkty farmaceutyczne związane z leczeniem chorób rzadkich: nocnej napadowej hemoglobinurii i atypowego zespołu hemolityczno-mocznicowego.

W roku 2021 Spółka planuje sfinansować dwa typy badań diagnostycznych niezbędnych w leczeniu ww. chorób rzadkich (dalej: Testy), do leczenia których stosowane są produkty farmaceutyczne dystrybuowane w Polsce przez A i które są objęte działalnością informacyjno-marketingową i wspierającą Spółki. Testy wchodzą w zakres świadczeń refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”), dostępność do tych świadczeń jest ograniczona ze względu na położenie laboratoriów mających stosowną certyfikację. Oznacza to, że nie wszyscy pacjenci mają możliwość skorzystania z przeprowadzenia Testów w ramach finansowania ze środków publicznych, co w przypadku wybranych pacjentów - ze względu na ich stan zdrowia - jest niewskazane i może prowadzić do znacznego zaawansowania choroby. Alternatywnie, pacjenci mogą wykonać Testy odpłatnie, jednakże ze względu na wysokość kosztu wykonania pojedynczego Testu nie jest to opcja dostępna dla wszystkich.

Spółka, w poczuciu odpowiedzialności za zdrowie osób z chorobami rzadkimi, a także w związku ze swoją podstawową działalnością informacyjno-marketingową w zakresie budowania wśród lekarzy znajomości problematyki diagnozowania i leczenia ww. chorób (z wykorzystaniem leków oferowanych przez grupę Y), zdecydowała się sfinansować pewną liczbę Testów.

Testy będą zlecane przez publiczne podmioty ochrony zdrowia, a ściślej przez lekarzy specjalizujących się w leczeniu ww. chorób, do których zgłaszać się będą pacjenci (pacjenci nie będą związani z Wnioskodawcą w żaden sposób, w szczególności umową o pracę czy inną umową cywilnoprawną). Lekarz będzie kierował prośbę o wykonanie Testu do Wnioskodawcy. Decyzję o skierowaniu pacjenta na Testy będzie więc zawsze podejmował lekarz, który zna stan zdrowia danego pacjenta i jest w stanie ocenić, czy pacjent ten może czekać na wykonanie Testu w ramach finansowania ze środków publicznych, czy też konieczne jest jak najszybsze wykonanie Testu bez względu na to, z jakich funduszy jest on finansowany.

Po uzyskaniu akceptacji Wnioskodawcy dany podmiot ochrony zdrowia będzie pobierał próbkę do badania, a następnie przekazywał ją Instytutowi H z siedzibą w (…) (dalej jako: H) w celu wykonania Testu. Spółka zawrze z Instytutem H umowę o świadczenie usług w tym zakresie. Co istotne, Spółka nie otrzyma jakichkolwiek danych pacjentów, którzy skorzystają z możliwości wykonania Testów w ramach finansowania przez Wnioskodawcę. Lekarz kierujący na badanie nada próbce numer, który będzie znany Instytutowi H i Wnioskodawcy. Pacjenci także nie będą informowani, z jakich środków (publicznych czy Spółki) został sfinansowany ich Test; wiedzę taką posiadać będzie wyłącznie lekarz. Spółka będzie otrzymywała od Instytutu H fakturę za faktycznie wykonane w danym miesiącu Testy wraz z podaniem numerów przebadanych próbek, będzie więc miała wyłącznie informację o liczbie sfinansowanych Testów i będzie mogła zweryfikować, czy wykonano badania tych próbek, które zostały wcześniej przez nią zaakceptowane.

Narodowy Fundusz Zdrowia nie podpisał z Wnioskodawcą umowy na refundację ww. badań, tak więc świadczenia te nie są objęte jakąkolwiek refundacją ze strony NFZ.

Wnioskodawca pełnym kosztem Testów będzie obciążał A. Akcja finansowania Testów będzie bowiem realizowana w ramach świadczenia przez Spółkę usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego na rzecz A, tj. będzie wpływała na szerzenie wśród lekarzy wiedzy na temat diagnostyki i leczenia nocnej napadowej hemoglobinurii i atypowego zespołu hemolityczno-mocznicowego. Wobec tego, akcja finansowania Testów będzie ściśle związana z ww. usługami Spółki. Miejscem świadczenia usług na rzecz A jest (…), co oznacza, że są to usługi świadczone poza terytorium kraju. Gdyby przedmiotowe usługi były świadczone na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku zawarto m.in. poniższe informacje:

W związku z finansowaniem Testów Spółka ponosi następujące wydatki:

*   koszty wykonania Testów przez Instytut H,
*   koszty transportu próbek do Instytutu H,
*   koszty obsługi administracyjnej (dot. próbek dostarczanych Instytutowi H oraz wyników przeprowadzonych Testów).

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług w zakresie działalności informacyjno- marketingowej i wsparcia regulacyjnego dla produktów farmaceutycznych dystrybuowanych w Polsce przez centralny podmiot grupy - A. W ramach świadczonych usług podejmowanych jest szereg różnych czynności, przede wszystkim:

*   szkolenia osób z branży farmaceutycznej i medycznej,
*   informowanie o lekach wprowadzanych na polski rynek przez A,
*   uczestnictwo w konferencjach specjalistycznych, gdzie jest możliwość prowadzenia działań edukacyjnych w zakresie diagnozowania i leczenia wybranych chorób rzadkich,
*   działania informacyjno-marketingowe związane z lekami wprowadzanymi na rynek polski, w tym opracowywanie i przygotowanie broszur informacyjnych i innych materiałów edukacyjnych przekazywanych personelowi medycznemu,
*   wsparcie przy rejestracji leków w Polsce, w tym dopełnienie formalności związanych z umieszczeniem leków na liście refundacyjnej,
*   obsługa w zakresie bezpieczeństwa leków zarejestrowanych w Polsce
*   oraz szereg innych czynności w zależności od aktualnego zapotrzebowania zleceniodawcy (w tym np. akcje o charakterze podobnym do akcji finansowania Testów, której dotyczy niniejszy wniosek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, w związku z finansowaniem Testów, po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki poniesione na finansowanie Testów będę stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie H za wykonane Testy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zajmuje się świadczeniem usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego dla produktów farmaceutycznych dystrybuowanych w Polsce przez centralny podmiot grupy. Planowana akcja finansowania Testów jest elementem budowania wśród lekarzy znajomości problematyki diagnozowania i leczenia chorób, w których te produkty farmaceutyczne są stosowane. Finansowanie Testów będących jednym z etapów diagnozowania ma na celu zwiększenie grona lekarzy, którzy są świadomi istnienia określonych chorób (stosunkowo rzadkich), mają wiedzę na temat sposobu diagnozowania i leczenia tych chorób. Finansowanie Testów ma więc stricte związek z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz A.

Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka będzie obciążała kosztem wynagrodzenia H za wykonane Testy podmiot A, czyli podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone. Koszt wynagrodzenia H będzie bowiem uwzględniany w bazie kosztowej przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi. Koszt wykonania Testów będzie wobec tego kosztem bezpośrednio związanym z przychodem ze świadczenia usług uzyskiwanym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, nie są to wydatki na reprezentację - finansowanie Testów nie ma na celu stworzenia pozytywnego wizerunku Spółki. Pacjenci nie będą mieli wiedzy na temat tego, że to Wnioskodawca sfinansował ich Test. Jak wskazano wyżej, finansowanie Testów będzie elementem akcji informacyjno-marketingowej w zakresie m.in. sposobów leczenia określonych chorób, w tym możliwości ich leczenia z wykorzystaniem produktów grupy Y, którą Spółka prowadzi w ramach usług wykonywanych na rzecz podmiotu A i której adresatami są lekarze.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki na finansowanie Testów spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) zajmuje się świadczeniem usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego dla produktów farmaceutycznych dystrybuowanych w Polsce przez centralny podmiot z grupy.

W roku 2021 Spółka planuje sfinansować dwa typy badań diagnostycznych niezbędnych w leczeniu chorób rzadkich (dalej: Testy), do leczenia których stosowane są produkty farmaceutyczne dystrybuowane w Polsce przez podmiot centralny. Akcja finansowania Testów będzie bowiem realizowana w ramach świadczenia przez Spółkę usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego na rzecz podmiotu centralnego (Zleceniodawcy). Wobec tego, akcja finansowania Testów będzie ściśle związana z ww. usługami Spółki.

Testy wchodzą w zakres świadczeń refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”). NFZ nie podpisał z Wnioskodawcą umowy na refundację ww. badań, tak więc świadczenia te nie są objęte jakąkolwiek refundacją ze strony NFZ.

Dostępność tych świadczeń dla pacjentów jest ograniczona ze względu na położenie laboratoriów mających stosowną certyfikację. Oznacza to, że nie wszyscy pacjenci mają możliwość skorzystania z przeprowadzenia Testów w ramach finansowania ze środków publicznych.

Testy będą zlecane przez publiczne podmioty ochrony zdrowia, a ściślej przez lekarzy specjalizujących się w leczeniu chorób rzadkich, do których zgłaszać się będą pacjenci (pacjenci nie będą związani z Wnioskodawcą w żaden sposób, w szczególności umową o pracę czy inną umową cywilnoprawną). Po uzyskaniu akceptacji Wnioskodawcy dany podmiot ochrony zdrowia będzie pobierał próbkę do badania, a następnie przekazywał ją Instytutowi H z siedzibą w (…) (dalej jako: „H”) w celu wykonania Testu. Spółka zawrze z H umowę o świadczenie usług w tym zakresie.

W związku z finansowaniem Testów Spółka ponosi następujące wydatki: koszty wykonania Testów przez Instytut H, transportu próbek do H, koszty obsługi administracyjnej (dot. próbek dostarczanych do H oraz wyników przeprowadzonych Testów).

W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki poniesione na finansowanie Testów będę stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy że wydatki ponoszone na sfinansowanie Testów nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, nie są to wydatki na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop) - finansowanie testów nie ma na celu stworzenia pozytywnego wizerunku Spółki i nie wpływa na promocję Wnioskodawcy, bowiem obowiązki, które wykonuje nakłada na niego Zleceniodawca i zasadniczo nie wpływają one w żaden sposób na promocję samej Spółki a Wnioskodawca nie oczekuje, że w wyniku ich poniesienia zostaną stworzone korzystne warunki do zawarcia umowy handlowej pomiędzy nim a podmiotem innym niż Zleceniodawca. Finansowanie Testów będzie zatem elementem akcji informacyjno-marketingowej w zakresie m.in. sposobów leczenia określonych chorób, w tym możliwości ich leczenia z wykorzystaniem produktów podmiotu centralnego, którą Spółka prowadzi w ramach usług wykonywanych na rzecz tego podmiotu i której adresatami są lekarze. Wobec tego, będą one wyłączone z normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Należy podkreślić, że wydatki, które są/będą ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem na rzecz Pacjentów bezpłatnych Testów będą ponoszone bezpośrednio w celu świadczenia usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej na rzecz Zleceniodawcy. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki należy uznać za ponoszone w związku ze świadczeniem usług Spółki w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego na rzecz podmiotu centralnego (Zleceniodawcy).

Przedmiotem działalności Spółki jest/będzie świadczenie usług, w tym m.in. usług mających charakter finansowania Testów, co w konsekwencji będzie stanowiło warunek konieczny utrzymania współpracy ze zleceniodawcą oraz otrzymania przez Spółkę ustalonego wynagrodzenia.

A zatem, ponoszenie przez Spółkę analizowanych wydatków będzie warunkowało uzyskanie przez Spółkę przychodów podatkowych (w formie wynagrodzenia ustalonego na bazie poniesionych kosztów) oraz zabezpieczenie źródła przychodów Spółki (poprzez utrzymanie relacji biznesowych z podmiotem centralnym).

Spółka będzie otrzymywała od Instytutu H faktury za faktycznie wykonane w danym miesiącu testy, co stanowi dokumentację potwierdzającą fakt poniesienia tych wydatków.

Podsumowując, biorąc pod uwagę ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 updop, w analizowanym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z realizowaniem przez Wnioskodawcę akcji finansowania Testów w ramach świadczonych usług informacyjno-marketingowych na rzecz podmiotu centralnego Spółka ma/będzie miała prawo ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.