Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.445.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Interpretacja w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opisanych w pkt 1-6 wniosku wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem IPO oraz prawidłowej alokacji ww. kosztów do źródeł przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opisanych w pkt 1-6 wniosku wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem IPO – **jest prawidłowe;**

*   prawidłowej alokacji ww. kosztów do źródeł przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opisanych w pkt 1-6 wniosku wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem IPO oraz prawidłowej alokacji ww. kosztów do źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (…) S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa na rynku nowych technologii, oferując spektrum narzędzi marketingowych służących budowaniu widoczności klientów Spółki – małych i średnich przedsiębiorstw działających w Polsce – w sieci (marketing online).

W latach 2017-2018 Spółka podjęła szereg czynności zmierzających do przeprowadzenia pierwszej oferty publicznej akcji Spółki na Giełdzie (dalej: „IPO”).

Kluczowym elementem procesu IPO była w pierwszej kolejności zmiana formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, ponieważ przedmiotem obrotu na Giełdzie mogą być jedynie akcje.

Dążąc do wyjścia naprzeciw oczekiwaniom potencjalnych inwestorów oraz umożliwienia sprawnego pozyskiwania finansowania działalności poprzez emisję akcji zdematerializowanych, doszło następnie do uproszczenia struktury pionowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), poprzez przeprowadzenie połączenia przez przejęcie jedynego akcjonariusza Spółki, tj. (…) sp. z o.o. Spółka ta nie prowadziła istotnej z perspektywy Grupy oraz inwestorów działalności gospodarczej. Ponadto w wyniku połączenia nastąpiło zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej Spółki dla jej potencjalnych inwestorów oraz obniżenie kosztów działalności Grupy.

W dalszej kolejności konieczne było przekształcenie danych finansowych ze standardów polskiej ustawy o rachunkowości na zgodne z MSSF, zgodnie z wymogami notowania Spółki na rynku głównym.

Ponadto przeprowadzono badania danych finansowych za trzy poprzedzające lata wg wymogów dla prospektu emisyjnego, a także dokonano wyceny aktywów w Spółce do ich wartości godziwej przy zmianie standardu na MSSF.

Dodatkowo, w ramach procesu IPO, niezbędne było przygotowanie prospektu emisyjnego oraz prezentacji inwestycyjnych i innych materiałów, mających na celu zainteresowanie potencjalnych akcjonariuszy oraz zachęcenie ich do inwestycji w akcje Spółki.

Prace związane z restrukturyzacją wymagały także poniesienia kosztów notarialnych. W procesie IPO Spółkę wspierały ponadto biura maklerskie, kancelarie prawne, audytorzy oraz doradcy finansowi.

Odnosząc się do celów biznesowych realizowanych dzięki IPO, wskazać należy, że poziom kapitału obrotowego Spółki był wystarczający wyłączenie dla pokrycia jej bieżących potrzeb. Natomiast przeprowadzenie procesu IPO miało umożliwić Spółce dalszy rozwój oraz zwiększenie przychodów dzięki wykorzystaniu pozyskanego finansowania, tj. przeprowadzenia następujących inicjatyw strategicznych:

*   zwiększanie liczby klientów w obszarze Aktywnego Marketingu Internetowego;

*   rozwój portfolio usług;

*   automatyzacja realizacji usług;

*   rozbudowa zespołu doradców klienta;

*   potencjalne akwizycje.

Ponadto notowanie na giełdzie miało również zapewnić Wnioskodawcy większą rozpoznawalność na rynku.

Ze względu na uwarunkowania rynkowe, Spółka podjęła jednak decyzję biznesową, w wyniku której proces pierwszej publicznej emisji akcji nie doszedł do skutku, a Spółka skupiła się na poszukiwaniu inwestora poza rynkiem regulowanym, który to proces zakończył się sukcesem.

W związku z przygotowaniem IPO, Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

1.  koszty nabycia usług doradztwa finansowego oraz usług audytorskich obejmujących:
    *   doradztwo przy zmianie standardów sprawozdawczości finansowej na MSSF,
    *   ocenę zmiany standardów sprawozdawczości na sprawozdawczość Spółki wymaganą przez Giełdę (…),
    *   wycenę głównych aktywów Spółki w związku z przejściem na MSSF,
    *   audyt procesów operacyjnych w Spółce w związku z emisją akcji zdematerializowanych,
    *   przygotowanie danych finansowych do prospektu emisyjnego,
2.  koszty nabycia usług prawnych, tj.: przygotowanie prospektu emisyjnego,
    *   badanie planu przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną,
    *   wsparcie w dokonaniu procesu połączenia Spółki z jej akcjonariuszem,
    *   rejestracja zmian prawnych w związku z planowaną emisją akcji zdematerializowanych,
    *   doradztwo prawne dotyczące przygotowania oraz przeprowadzenia oferty publicznej oraz dopuszczenia i wprowadzenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez G.,
3.  koszty notarialne,
4.  koszty nabycia usług marketingowych obejmujących wsparcie w przygotowaniu prospektu emisyjnego oraz przygotowanie prezentacji inwestycyjnej dla przyszłych potencjalnych akcjonariuszy,
5.  koszty tłumaczeń,
6.  koszty organizacji spotkania dla członków zarządu oraz rady nadzorczej opracowującego strategię IPO, w tym:
    *   koszty zakwaterowania,
    *   koszty diet,
    *   koszty transportu, w tym biletów lotniczych i opłat transakcyjnych od zakupu biletów oraz
    *   koszty wynajmu sal konferencyjnych.



Informacje pozyskane na skutek analizy dokonanej w związku z nabyciem powyższych usług jak również przygotowane w procesie IPO dokumenty – tj. w szczególności prospekt emisyjny, prezentacja dla inwestorów, sprawozdania finansowe wg standardów MSSF oraz tłumaczenia istotnych dokumentów korporacyjnych – zostały wykorzystane i są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w negocjacjach z bankami w celu pozyskania finansowania zewnętrznego. Ponadto, po odstąpieniu od zamiaru dokonania IPO, Spółka pozyskała inwestora strategicznego poza rynkiem regulowanym, a czynności związane z IPO takie jak przekształcenie Spółki, uproszczenie struktury Grupy czy opracowanie prospektu emisyjnego zostały pozytywnie odebrane przez inwestora i zachęciły go do dokonania inwestycji.

Dodatkowo, działania podjęte w ramach procesu IPO miały się przyczynić do zwiększenia rozpoznawalności Spółki przez potencjalnych inwestorów oraz klientów, jak również przyczyniły się do budowania pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy na rynku.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień zakupu usług wymienionych w pkt 1-6 powyżej oraz odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług, był i pozostaje nadal podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę opisanych w pkt 1-6 do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT?
2.  Czy koszty poniesione po 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?
3.  Czy w związku z nabyciem usług opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup ww. usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1, i 2 w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę opisanych w pkt 1-6 do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT, z wyłączeniem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.
2.  W związku z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji powyższych kosztów do poszczególnego przychodu ze źródła przychodów, koszty poniesione po 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Ad 1 i 2

Stosownie do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów oraz ich interpretacją utrwaloną w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od następujących przesłanek, tj. wydatek musi być:

*   faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on obciążać zasoby majątkowe tego podatnika,

*   definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   właściwie udokumentowany,

*   nieznajdujący się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zakupem usług wskazanych w punktach 1-6 powyżej, zostały dokonane w związku z planowanym przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej akcji Spółki na Giełdzie, celem pozyskania finansowania mającego umożliwić dalszy rozwój działalności operacyjnej Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane w punktach 1-6 powyżej wydatki spełniają wszystkie wyżej wymienione przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT, ponieważ:

*   zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, tj. w związku z poniesieniem ww. kosztów uszczuplony został majątek Spółki;

*   koszty te miały charakter rzeczywisty, tj. nie zostały i nie zostaną zwrócone Spółce w jakikolwiek sposób;

*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – wynikają ze strategicznej decyzji dotyczącej wprowadzenia akcji Spółki na giełdę, przyczyniając się do poprawy płynności finansowej Wnioskodawcy, a w konsekwencji – miały umożliwić dalszy rozwój działalności operacyjnej Spółki;

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez Spółkę – pozyskanie finansowania w drodze IPO oraz poprawa wizerunku i wiarygodności Spółki związana z tym procesem pozwalały na racjonalne oczekiwanie, że przyczynią się one do zwiększenia przychodów z działalności Spółki;

*   są właściwie udokumentowane – Spółka posiada odpowiednie umowy, faktury i dokumentację potwierdzającą rzeczywiste wykonanie usług;

*   wydatki te nie znalazły się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na gruncie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (z wyjątkiem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, co Wnioskodawca uwzględnił w przedstawionym wyżej stanowisku).

Niezbędnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. W celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wystarczające jest wykazanie chociażby pośredniego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a oczekiwanym zwiększeniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. Tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może stanowić koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Przesłanka celowości poniesienia wydatku o której mowa w ww. artykule wskazuje, że podatnik ponosząc dany wydatek w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Stąd sam zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do jego wpływu na osiągnięcie przychodów w przyszłości, powinien stanowić kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Uzyskanie finansowania w trybie przeprowadzenia IPO, tj. poprzez wprowadzenie na giełdę akcji Spółki, poprzedzone restrukturyzacją Grupy – przekształceniem Spółki w spółkę akcyjną oraz dokonaniem połączenia przez przejęcie jej jedynego udziałowca – w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy, miało na celu przede wszystkim:

*   pozyskanie nowego źródła finansowania dla Spółki. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, wpływy z IPO docelowo miały zostać przeznaczone na dalszy rozwój oraz zwiększenie przychodów dzięki wykorzystaniu pozyskanego finansowania, tj. przeprowadzeniu szeregu inicjatyw strategicznych. W związku z faktem, że głównym korzystającym z nowo pozyskanego finansowania miał być Wnioskodawca, jako spółka prowadząca główną działalność operacyjną w Grupie, dokonano połączenia przez przejęcie jedynego udziałowca Spółki. W konsekwencji, przeprowadzenie IPO i pozyskanie finansowania poprzez emisję nowych akcji przyczyniłoby się do zwiększenia wolnych środków pieniężnych, które byłyby wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki, w szczególności na jej rozwój i zwiększenie przychodów,

*   wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Spółki na rynku polskim i za granicą, poprzez poprawę wizerunku (podmioty z grup notowanych na giełdzie co do zasady są postrzegane przez potencjalnych kontrahentów i inwestorów jako bardziej wiarygodne z uwagi na objęcie ich dodatkowymi obowiązkami informacyjnymi),

*   zwiększenie rozpoznawalności Spółki.

W konsekwencji, przeprowadzenie IPO wpłynęłoby na zwiększenie wysokości osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów poprzez rozszerzenie działalności dzięki zapewnieniu finansowania na realizację inicjatyw strategicznych, zachowanie oraz zabezpieczenie dotychczasowych źródeł przychodów, oraz zmniejszenie kosztów administracyjnych w związku z uproszczeniem struktury. Pozytywnie wpłynęłoby to także na wizerunek i wiarygodność Spółki wśród klientów oraz kontrahentów, co przełożyłoby się na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Wydatki poniesione przez Spółkę były natomiast niezbędne do przeprowadzenia IPO, spełnienia wymogów stawianych przed podmiotami w procesie upublicznienia na rynku giełdowym oraz pozyskania inwestorów.

W szczególności usługi nabywane przez Wnioskodawcę miały na celu:

*   określenie sytuacji finansowej i prawnej Wnioskodawcy, pozyskanie wiedzy w zakresie otoczenia konkurencyjnego Wnioskodawcy, a także budowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy na rynku w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia procesu IPO;

*   przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla przeprowadzenia procesu wejścia na giełdę (w szczególności prospektu emisyjnego, sprawozdań finansowych zawierających dane porównawcze oraz innych dokumentów prawnych i finansowych);

*   przygotowanie materiałów zachęcających potencjalnych inwestorów do udziału w IPO (m.in. przygotowanie prezentacji inwestycyjnych);

*   przygotowanie informacji o IPO, które podlegałyby upublicznieniu oraz

*   dokonanie zmian w strukturze kapitałowej Grupy, zgodnie z oczekiwaniami inwestorów.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie działania restrukturyzacyjne związane ze zmianą struktury udziałowej w trybie przeprowadzenia IPO zmierzały do osiągnięcia możliwie największej efektywności ekonomicznej Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę szerszy kontekst gospodarczy i finansowy oraz uwarunkowania towarzyszące realizowanemu przez Spółkę przedsięwzięciu, Wnioskodawca miał uzasadnione oczekiwania, że podjęte działania związane z IPO będą w perspektywie skutkować możliwością zwiększenia przychodów przez Wnioskodawcę.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem usług tożsamych z usługami opisanymi w pkt 1-6 stanu faktycznego niniejszej sprawy, została potwierdzona w Uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10).

Zgodnie z treścią ww. uchwały: „(\`(...)\`) wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące \[do\] zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu”.

Z powyższej uchwały wynika wprost, że wydatki które nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w związku z emisją nowych akcji, należy kwalifikować jako wydatki ogólne związane z funkcjonowaniem danej spółki. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki na nabycie usług wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego stanowią koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 1-6 nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że fakt że emisja akcji Spółki na Giełdzie nie doszła do skutku, nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. Wystąpienie skutku w postaci osiągnięcia przychodu nie jest warunkiem, od którego spełnienia zależy możliwość rozpoznania kosztu. Z punktu widzenia definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, istotny jest cel, w jakim dane wydatki zostały poniesione. Jeżeli mając na uwadze okoliczności sprawy, racjonalne jest przyjęcie że podatnik miał prawo sądzić że poniesienie danego wydatku przyczyni się do zachowania, zabezpieczenia lub osiągnięcia przez niego przychodów w przyszłości (co w opinii Wnioskodawcy miało miejsce w sprawie), przesłanka celowości powinna zostać uznana za spełnioną.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2017 r. (0111-KDIB2-1.4010.91.2017.1.BKD) potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy CIT odpowiada w swojej treści specyfice prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Każdy podatnik decydujący o kierunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podejmuje ryzyko, że wydatki jakie ponosi nie przyniosą oczekiwanych rezultatów. Z punktu widzenia definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT istotny jest jednak przede wszystkim sam zamiar podatnika, który biorąc pod uwagę uwarunkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz wszystkie okoliczności faktyczne ma prawo sądzić, że poniesienie danego wydatku przyczyni się do osiągnięcia przez niego przychodów w przyszłości. W konsekwencji z treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodów nie doprowadziły” oraz potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Tak więc kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r. (0113-KDIPT2-3.4011.380.2018.ID) wskazał „Ustawowe sformułowanie „w celu uzyskania przychodu” (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalna (podkreślenie Wnioskodawcy) możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika”.

Słusznie także wskazują sądy administracyjne, że „Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 PDOPrU, a w szczególności użyty w nim zwrot "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie poniesienia wydatku ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo, przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które mogą zmieniać się w czasie, na które mogą oddziaływać, także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3491/16).

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem stanowiska, że fakt zaniechania danego procesu gospodarczego w wyniku decyzji biznesowej podatnika nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania kosztu w rachunku podatkowym, może być również treść art. 15 ust. 4f ustawy CIT, która wprost stanowi że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca wprost dopuszcza zatem sytuację, w której wydatki poniesione w trakcie określonego procesu gospodarczego (w przypadku przywołanej powyżej regulacji – budowy środka trwałego) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nawet w przypadku zaniechania tego procesu (w tym przypadku odstąpienia od budowy środka trwałego i jego likwidacji).

Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższej regulacji świadczy zatem o tym, że jeżeli jest możliwe wykazanie, że podejmując daną inicjatywę gospodarczą, racjonalne było oczekiwanie, że poniesienie kosztu przyczyni się do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (co w opinii Wnioskodawcy miało miejsce w sprawie), fakt późniejszego zaniechania procesu gospodarczego, nie ma wpływu na celowość poniesienia danego kosztu, tj. na istnienie związku pomiędzy kosztem a celem – uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu o którym mowa w przepisach Ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprowadzającej rzeczoną regulację art. 15 ust. 4f do Ustawy CIT (Druk sejmowy VI Kadencji Nr 781), w którym wskazano, że: „Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów”.

Ponadto, powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny, przykładowo: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, wskazują że: „W toku działalności gospodarczej niejednokrotnie zdarza się, że podejmowane działania inwestycyjne nie przynoszą spodziewanych rezultatów (z uwagi na niekorzystne zmiany legislacyjne, technologiczne, trendy rynkowe itp.). W związku z tym często przedsiębiorcy podejmują decyzję o zaniechaniu dalszych działań w tym zakresie. Takie działalnie, ekonomicznie racjonalne i uzasadnione, bywa często bardziej korzystne niż kontynuowanie inwestycji w pogorszonych warunkach. Nie da się zaprzeczyć, że poniesione w takiej sytuacji do momentu zaniechania inwestycji koszty nie tracą charakteru kosztów poniesionych w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 PDOPrU”.

Mając na uwadze powyższe, pomimo że wskazany przez Wnioskodawcę przepis nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, to ratio legis jego wprowadzenia wskazuje wprost, że wystarczającą przesłanką do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, a nie samo osiągnięcie tego celu.

Wskazać także należy, że w analogicznej do przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji odstąpienia od wejścia na Giełdę w ramach szerszej restrukturyzacji grupy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że takie koszty jak usługi doradztwa finansowego, audytorskie oraz prawne (w tym obejmujące przygotowanie dokumentacji korporacyjnej) związane z IPO stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego, że do IPO nie doszło (interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.237.2019.2.AG; podobnie: interpretacja z dnia 25 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.242.2019.2.AG).

Podsumowując, fakt niedojścia IPO do skutku nie powinien mieć wpływu na podatkową kwalifikację poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższych rozważań, w opinii Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów do konkretnego przychodu z poszczególnego źródła przychodów, poniesione przez Wnioskodawcę koszty o których mowa w pkt 1-6 stanu faktycznego sprawy:

*   są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a zatem powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, potrącalne na bieżąco w chwili poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury wystawionej przez kontrahentów Wnioskodawcy;

*   koszty poniesione po 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane do przychodów z działalności operacyjnej oraz przychodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że począwszy od 2018 r., w związku z wyodrębnieniem źródeł przychodów na gruncie ustawy o CIT, przychody podatników powinny być alokowane odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych przychodów (z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, przy czym dochód ze źródła powinien być rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z wyżej wymienianych źródeł, kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższe oznacza, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie klucza alokacji przewidzianego w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, do przychodów uzyskanych z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca nie przewidział szczególnej regulacji w zakresie sposobu i kryteriów przyporządkowania ponoszonych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. W przypadku zatem braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania ze względu na charakter kosztów, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie kosztów poniesionych po 1 stycznia 2018 r. powinien on posłużyć się kluczem alokacji przychodu jako uniwersalnym i obligatoryjnym sposobem ujęcia kosztów uzyskania przychodu w przypadku braku możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych źródeł przychodu w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe oraz charakter kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup usług opisanych w punktach 1-6 stanu faktycznego sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, z obiektywnych powodów nie jest możliwe przypisanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, ponieważ koszty te należy wiązać z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy w obrocie gospodarczym i nie są to koszty które mogą zostać jednoznacznie alokowane do przychodów z działalności operacyjnej lub przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty poniesione po 1 stycznia 2018 r. powinny zostać przez Wnioskodawcę alokowane do poszczególnych źródeł przychodu za pomocą klucza alokacji zawartego w art. 15 ust. 2b ustawy CIT, tj. w takim stosunku w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy tanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (..) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.