Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-799/10/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-10
Teza: obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz swoich pracowników
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja sprzedaży; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek ewidencyjny; przewóz-przewóz pracowników
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz swoich pracowników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz swoich pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

W firmie nie powstał dotychczas obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, ani dobrowolnie nie rozpoczęto ewidencjonowania przy zastosowaniu tych kas. Firma świadczy wyłącznie usługi budowlane, a miejscem ich świadczenia jest teren kraju i obręb Unii Europejskiej.

Firma rozpoczęła świadczenie usług transportowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy własnych środków transportowych. Nie zakupiono w tym celu żadnego środka transportu, a usługa opiera się na dotychczasowym taborze, własnym lub leasingowanym.

Celem tych usług jest zwrot poniesionych wydatków na przewiezienie pracowników z siedziby firmy na miejsce budowy w kraju lub za granicą lub z miejsca budowy w kraju lub za granicą do siedziby firmy, ewentualnie jeszcze z siedziby firmy do miejsca zamieszkania pracowników, na który to transport osób nie jest wymagane posiadanie stosownych zezwoleń/licencji, co właściwy organ potwierdził wydając stosowną interpretację odnośnych przepisów w tym zakresie. Usługi świadczone są w czasie wolnym od pracy i mają zagwarantować ciągłość tej pracy oraz terminowość zleconych tej firmie prac.

Firma nie zamierza korzystać z usług zewnętrznej firmy transportowej, która na mocy ustawy o transporcie drogowym musiałaby posiadać stosowne zezwolenia/licencje. Tak więc nie może być mowy o refakturowaniu tamtych kosztów, co w praktyce oznaczałoby, w rozumieniu odnośnych przepisów, świadczenie tychże samych usług, tj. usług na tej samej podstawie prawnej,

Z uwagi na to, że kasy rejestrującej się nie stosuje, a faktury dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawia się jedynie na żądanie tychże osób, do rozliczeń podatkowych wykorzystuje się noty obciążeniowe zbiorcze, gdzie w załączeniu podaje się szczegółowe dane osób, na rzecz których usługi te są świadczone, z właściwymi im przyjętymi podstawami opodatkowania.

Noty te wystawia się w terminach powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania wypłat pracowniczych, po dokonaniu stosownych potrąceń.

Świadczenie umówionych usług i stosowanie potrąceń nie podlega rygorom Kodeksu Pracy, choć odbywa się to po uzyskaniu pisemnej zgody pracownika. Słuszność takiego stanowiska potwierdziła Państwowa Inspekcja Pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca byłby zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczenia usług transportowych na rzecz wyłącznie swoich pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: rozporządzenia) w związku z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, podatnik jest zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczenia usług transportowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na rzecz swoich pracowników. Z takim jednak zastrzeżeniem, że możliwość taka istniałaby tak długo, jak długo nie zacznie się podlegać pod bezwględną dyspozycję § 4 pkt 1 ppkt 2 lub 3 rozporządzenia.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Minister Finansów może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. W wykonaniu powyższego upoważnienia ustawowego wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, które w § 2 pkt 2 stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 34 załącznika wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony w drodze rozporządzenia zwolnic na czas określony niektóre grup\[y podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

W obliczu powyższego, należy stwierdzić, iż na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia w związku z poz. 34 załącznika do rozporządzenia podatnik do dnia 31 grudnia 2009r. nie ma obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczenia usług, w tym usług transportowych, na rzecz swoich pracowników. Dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników podatnika stanowi, bowiem szczególną czynność wymienioną w poz. 34 załącznika do ww. rozporządzenia zatytułowanego „Czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania”, a więc czynność korzystającą ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania z wykorzystaniem kas rejestrujących.

Należy jednak pamiętać o § 4 przytaczanego rozporządzenia, gdzie wyraźnie wskazano, jaki zakres dostawy towarów i świadczenia usług wyłączony jest ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowej sytuacji adresatem tych wyłączeń są przedsiębiorcy, których zasadnicza działalność polega na:

1.  świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia oraz
2.  świadczeniu usług przewozu osób i ładunków taksówkami.

W niniejszej sprawie podatnik nie świadczy usług przewozu osób taksówkami.

Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371, ze zm.), aby móc świadczyć takie usługi należy posiadać licencję na wykonywanie transportu drogowego taksówką.

Skoro podatnik nie jest „taksówkarzem”, nie świadczy usług przewozu osób taksówkami. Nie jest zatem adresatem ww. normy prawnej.

Zgodnie z ustawą o transporcie drogowym przewóz regularny, wyłącznie autobusami, został zdefiniowany jako publiczny przewóz osób i bagażu wykonywany według rozkładu jazdy podanego przez przewoźnika do publicznej wiadomości co najmniej poprzez ogłoszenie wywieszone na przystankach i dworcach autobusowych, w którym należność za przejazd pobierana jest zgodnie z taryfą opłat oraz z warunkami przewozu określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 18 oraz licencji, o której jest mowa w art. 5 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie można, co najwyżej mówić o przewozie okazjonalnym lub wahadłowym (art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie drogowym), którego § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 rozporządzenia nie obejmuje.

Natomiast, samej definicji świadczenia usług przewozów nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji nie reguluje żadna z norm prawnych. Należy jednak uznać, że i w tym przypadku mowa może być jednie o autobusach, które z mniejszą częstotliwością świadczą usługi publicznego przewozu osób, a więc nieregularnie. Skoro § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 rozporządzenia nawiązuje do ustawy o transporcie drogowym, który to przepis reguluje kwestie dotyczące autobusów i samochodów „taksówek”, to ustawodawca myśląc o świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji musiał myśleć jedynie o autobusach, które w ograniczonym zakresie świadczą swoje usługi.

Gdyby ustawodawca chciał w § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 rozporządzenia, nawiązując przecież do ustawy o transporcie drogowym, objąć wyłączeniem zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, przepisy o przewozie okazjonalnym lub wahadłowym, to by to uczynił wprost, zwłaszcza, że ustawa o transporcie drogowym powstała w dniu 6 września 2001r., a rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dopiero w dniu 19 grudnia 2008r. Zatem gdyby ustawodawca miał na myśli zwykłych przedsiębiorców, a nie wyłącznie tych, którzy zasadniczo, na podstawie zezwoleń/licencji świadczą usługi transportowe i przede wszystkim posiadają „taksówki” lub autobusy, to by to wyraźnie napisał, a nie pozwalał snuć domysły, ograniczające przydane wcześniej, określonej grupie podatników, wyraźne przywileje lub uprawnienia. Wystarczyłoby wówczas § 4 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia tak sformułować, nadając mu nw. brzmienie: „§ 4.1. Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów:

1.  przy świadczeniu usług przewozów regularnych, okazjonalnych lub wahadłowych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia”, lub (jeszcze szerzej)

„ § 4. 1. Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów:

1.  przy świadczeniu usług transportowych przewozu osób i ładunków, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia”.

Wówczas nie byłoby absolutnie żadnych wątpliwości i zbyteczne byłoby dodatkowe regulowanie tego, o czym jest mowa w § 4 pkt 1 ppkt 3 rozporządzenia.

Tak jednak nie jest i choć wątpliwości w tym zakresie tak naprawdę nie ma, bo ustawodawca nie miał na celu objąć tą regulacją każdego posiadacza pojazdu samochodowego, to przytaczane wątpliwości mogą się pojawić, będąc nieuzasadnionymi.

Biorąc pod uwagę fakt, że ww. wyłączenie zostało zawarte już w treści samego rozporządzenia, właśnie w § 4, nie jest obojętne to, iż dokonano tam wyraźnego podziału świadczenia usług przewozu osób na te, które są wykonywane na podstawie licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką i te, które są wykonywane na podstawie licencji/pozwolenia na wykonywanie przewozów (wyłącznie autobusami) regularnych i przewozów regularnych specjalnych w krajowym i międzynarodowym transporcie drogowym. Istotne jest to, że przepisów podatkowych nie wolno interpretować ani ścieśniająco, ani rozszerzająco, przydanych ustawowo lub delegacyjnie, w drodze rozporządzenia wykonawczego, określonych uprzywilejowanych zachowań lub uprawnień dodatkowych podatnika.

Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, jak należy oceniać zakres świadczenia usług transportowych, który byłby wyłączony ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle przytoczonej argumentacji nie budzi wątpliwości, że gdyby ustawodawca nie chciał wyłączyć ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tylko wyraźnie wskazanej usługi, prowadzonej przy tym przez uprawnione podmioty i na podstawie stosownych licencji, umieściłby zamiast § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 jeden ppkt 2, który stanowiłby, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług transportowych, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia.

Zaznaczyć trzeba, że ustawodawca już wcześniej w wielu regulacjach operował pojęciem „usługi transportowe" i gdyby miał na myśli takie szerokie uogólnienie, tj. tak szerokie wyłączenie spośród zwolnień, to i tutaj, takiego zwrotu by użył, tym bardziej, że w drodze rozporządzeń wykonawczych sukcesywnie bardzo, bardzo wąskie grupy osób wyłączano spośród zwolnień tego typu, bardzo wyraźnie je wskazując, często operując szczegółowymi klasyfikacjami PKWiU lub w inny sposób, a nigdy w tak ogólny, niesprecyzowany sposób. Skoro „\`(...)\`dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników\`(...)\`” jest wedle zasady zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zasada ta jest umieszczona w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. (poz. 1510) o nazwie „Czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania”, na pierwszym miejscu drugiej części tabeli o nazwie „Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności”, to obojętne z prawnego punktu widzenia to być nie może.

Zatem skoro usługi transportowe można świadczyć na podstawie licencji i bez niej, to w sytuacji świadczenia usług przewozu osób (usługi transportowej) przez zwykłego przedsiębiorcę na rzecz swoich pracowników, nietrudniącego się zawodowo tego typu usługami, niewykonującego tego typu usług dla nikogo innego, nawet dla „firm”, bez posiadania licencji, co nie czyni takiego usługodawcy, usługodawcą szczególnym, profesjonalnym, o którym jest mowa w § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 rozporządzenia, taki usługodawca zwolniony jest na podstawie poz. 34 załącznika do rozporządzenia, ze stosowania kasy rejestrującej, gdzie wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników.

Powyższe jest uzasadnione choćby tym, że przedsiębiorca budowlany, który byłby zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 35 załącznika do rozporządzenia, nie mógłby być objęty tym obowiązkiem tylko dlatego, że jednorazowo spełnia on swój obowiązek podatkowy i po „fajrancie” odwozi zmęczonych pracowników po drodze lub nie po drodze, do ich domu, odprowadzając z tego tytułu należne podatki. To natomiast, że miało to incydentalny przypadek nie ma znaczenia. Ta sytuacja może się przecież powtarzać.

Zdaniem Wnioskodawcy, także świadczenie usług transportowych, gdzie nie wymaga się licencji, a więc wówczas, gdy nie podlega się rygorowi § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 rozporządzenia, może być objęte limitem, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Powyższa sytuacja zachodzić może także w przypadku, gdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w postaci handlowej, np. prowadząc sprzedaż w typowym kiosku z prasą. Wówczas czasowe zwolnienie ze stosowania kasy rejestrującej, choćby na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie może zostać zniweczone tym, że pracodawca podwiezie pracownika do domu, np. w godzinach wieczornych, kiedy to autobusy nocne już nie kursują lub czynią to w ograniczonym zakresie. Jedna, kilka lub wielokrotna powtarzalność tego typu usług transportowych nie może pozbawiać zasadniczych ustawowo określonych uprawnień podatkowych i przesądzać o konieczności obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Tak być nie może, bo określony mocą § 4 pkt 1 ppkt 2 i 3 rozporządzenia przepis jest skierowany do bardzo wąskiej grupy osób. Gdyby ten przepis rozszerzająco zinterpretować, to wówczas adresatem tego przepisu byłby niemal każdy pracodawca. Gdyby ze strachu lub przed koniecznością poniesienia dużego nieplanowanego wydatku, związanego z obowiązkiem zakupu drogich kas fiskalnych odmawiano świadczenia tego typu usług, tj. odmawiano podwiezienia samochodem służbowym lub prywatnym pracodawcy pracownika do domu, przedsiębiorca z tego tytułu traciłby dodatkową korzyść finansową, a Skarb Państwa dodatkową należność podatkową. Byłoby tak tylko z tego powodu, że tej usłudze towarzyszyć by potem musiało zakupienie drogiej kasy fiskalnej z koniecznością jej okresowego serwisowania, tym bardziej, że obowiązek zakupu kasy fiskalnej z tą chwilą zmusiłby przedsiębiorcę do zakupy kasy rejestrującej w każdym ze swych oddziałów, gdzie prowadziłby procentowo niewielką dostawę towarów lub usług dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że kasy rejestrującej się nie stosuje, a faktury dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawia się jedynie na żądanie tychże osób, do rozliczeń podatkowych wykorzystuje się noty obciążeniowe zbiorcze, gdzie w załączeniu podaje się szczegółowe dane osób, na rzecz których usługi te są świadczone, z właściwymi im przyjętymi podstawami opodatkowania i zastosowanymi stawki podatkowymi w wysokości 7%.

Noty te wystawia się w terminach powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania wypłat pracowniczych, po dokonaniu stosownych potrąceń na liście płac, jeden raz w miesiącu.

Świadczenie umówionych usług i stosowanie potrąceń nie podlega rygorom Kodeksu Pracy, choć odbywa się to po uzyskaniu pisemnej zgody pracownika. Słuszność takiego stanowiska potwierdziła Państwowa Inspekcja Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednakże, na mocy art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Powyższa delegacja została zrealizowana przez wydanie rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510), a przypadki, w których podatnik może korzystać ze zwolnienia z obowiązku instalacji kas rejestrujących zostały wyszczególnione w § 2 i 3 tego rozporządzenia. Są to zwolnienia ze względu na osiągnięty obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych jak i ze względu na rodzaj wykonywanych czynności.

Należy wskazać, iż przepisy ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008r. obowiązywały do dnia 31 grudnia 2009r., natomiast z dniem 1 stycznia 2010r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym. Zatem niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy wskazanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008r. Zaznaczyć jednak wypada, iż przepisy rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2010r. dotyczące zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, podtrzymują unormowania zawarte w poprzednim rozporządzeniu z mocą obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji nr 34 ww. załącznika do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008r. zawierającego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.. Jak wynika z punktu 2 objaśnień do załącznika, powyższe zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2009r.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów:

1.  do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego;
2.  przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia;
3.  przy świadczeniu usług przewozu osób i ładunków taksówkami;
4.  przy dostawie: silników spalinowych tłokowych, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych (PKWiU 34.10.1), nadwozi do pojazdów mechanicznych, przyczep i naczep (PKWiU 34.2), części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3);
5.  przy dostawie:
    1.  sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32),
    2.  sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3);
6.  przy dostawie wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
7.  przy dostawie nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży;
8.  przy dostawie wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU;
9.  przy dostawie wyrobów tytoniowych (PKWiU 16.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w poz. 43 załącznika do rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że wykonując czynności wymienione w § 4 rozporządzenia podatnik nie może korzystać z żadnych zwolnień określonych w § 2 oraz w § 3 rozporządzenia, czyli m.in.:

*   ze zwolnień wymienionych w załączniku do rozporządzenia,
*   zwolnień podmiotowych przysługujących podatnikom, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, był wyższy niż 70 %,
*   zwolnień przysługujących podatnikom, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40 000 zł.

W konsekwencji, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, czyli:

*   ex 60.21.2 – przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny,
*   ex 60.21.42 – przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca objął zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wyłącznie przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.21.2 oraz przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.21.42. Natomiast wszystkie pozostałe usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji zostały objęte obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, bez względu na wysokość osiąganych obrotów.

Należy również zwrócić uwagę na zapis § 4 ust. 2 rozporządzenia, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 4-7 nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił albo utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu.

Z obowiązku ewidencjonowania zwolniona jest więc dostawa towarów wymienionych w pkt 4-7, jeżeli dokonywana jest na rzecz pracowników podatnika oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (…).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż jeżeli dostawa towarów wymienionych w pkt 4 -7 dokonywana jest przez podatnika na rzecz jego pracowników to sprzedawca ma prawo korzystać ze zwolnień z ewidencjonowania określonych w § 2 oraz w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. ze względu na kwotę uzyskanego obrotu lub strukturę tego obrotu.

Podkreślenia wymaga więc fakt, że ustawodawca poprzez szczególne unormowanie zawarte w powołanym przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, objął zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania określone czynności wykonywane przez podatnika na rzecz jego pracowników, jednakże zwolnienie to dotyczy wyłącznie czynności wymienionych w ust. 1 pkt 4-7.

Zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania nie są objęte czynności wykonywane przez podatnika na rzecz jego pracowników wymienione w ust. 1 pkt 2, tj. m.in. usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług transportowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy własnych środków transportowych. Celem tych usług jest zwrot poniesionych wydatków na przewiezienie pracowników z siedziby firmy na miejsce budowy w kraju lub za granicą lub z miejsca budowy w kraju lub za granicą do siedziby firmy, ewentualnie jeszcze z siedziby firmy do miejsca zamieszkania pracowników. Usługi świadczone są w czasie wolnym od pracy i mają zagwarantować ciągłość tej pracy oraz terminowość zleconych tej firmie prac.

Z uwagi na to, że kasy rejestrującej się nie stosuje, a faktury dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawia się jedynie na żądanie tychże osób, do rozliczeń podatkowych wykorzystuje się noty obciążeniowe zbiorcze, gdzie w załączeniu podaje się szczegółowe dane osób, na rzecz których usługi te są świadczone, z właściwymi im przyjętymi podstawami opodatkowania.

Noty te wystawia się w terminach powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania wypłat pracowniczych, po dokonaniu stosownych potrąceń.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich pracowników usługi transportowe, polegające na przewożeniu pracowników z siedziby firmy na miejsce budowy w kraju lub za granicą lub z miejsca budowy w kraju lub za granicą do siedziby firmy, ewentualnie jeszcze z siedziby firmy do miejsca zamieszkania pracowników.

Należy zauważyć, iż usług tych nie można uznać za wymienione w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, bowiem nie są to przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.21.2, a także nie są to przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.21.42.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wyłącznie usługi przewozowe wymienione w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia. Pozostałe usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, nie zostały ujęte wśród czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, również wśród czynności zwolnionych ze względu na to, że są świadczone przez podatnika na rzecz jego pracowników.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi przewozowe na rzecz własnych pracowników objęte są obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: przewozy regularne i nieregularne pasażerskie w samochodowej komunikacji nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych, można odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących zasady podejmowania i wykonywania krajowego transportu drogowego, to jest do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) o transporcie drogowym.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie drogowym, krajowy transport drogowy oznacza podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podjęcie i wykonywanie transportu drogowego, stosownie do art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy wymagane jest uzyskanie odpowiedniej licencji. Natomiast licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką udziela się przedsiębiorcy, jeżeli spełni warunki określone w art. 6. Licencja ta udzielana jest na określony pojazd i obszar obejmujący: gminę, gminy sąsiadujące - po uprzednim zawarciu przez nie porozumienia, miasto - związek komunalny (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Uwzględniając powyższą definicję krajowego transportu drogowego, zasadne jest stwierdzenie, że transport drogowy jest rodzajem działalności gospodarczej, zaś podmiot wykonujący taką działalność posiada status przedsiębiorcy. Należy podkreślić, że wykonywanie transportu drogowego będzie zachodziło nawet wówczas, gdy podmiot nie prowadzi trwale (w sposób zorganizowany i ciągły) działalności gospodarczej, nie widnieje w ewidencji działalności gospodarczej lub rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz faktycznie świadczy odpłatnie usługę przewozu osób lub rzeczy (nawet jednorazowo), odpowiadającą definiowanemu transportowi drogowemu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., II GSK 670/08, LEX nr 478526). Z drugiej jednak strony sam wpis określonego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej nie powoduje, że podmiot ten winien być postrzegany jako przedsiębiorca we wszystkich aspektach swojego działania. Jako realizacja transportu drogowego nie mogą być rozumiane wszelkie czynności faktyczne związane z poruszaniem się pojazdu po drogach. Nie chodzi bowiem o wykonywanie tego rodzaju czynności, tylko o prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009r., II GSK 638/08, LEX nr 484876). Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wpisana do ewidencji i uprawniona do wykonywania transportu drogowego (posiadająca licencję), może również wykonywać przewozy w celach prywatnych, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prywatny to innymi słowy osobisty, niezawodowy, niesłużbowy. Przymiotnik „prywatny” kwalifikuje zatem cel przejazdu jako pozbawiony cech zawodowych, służbowych, odrywając przewóz od wykonywanej działalności gospodarczej. Wobec tego prywatnym będzie przejazd np. w celu urlopowym, w celu odwiedzin rodziny, w celu dokonania zakupu dla potrzeb domowych itp., jednak jako prywatnego nie można określić takiego przewozu, który jest wprawdzie przewozem niehandlowym, lecz jednocześnie pozostaje związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym, nawet jeżeli przejazd nie odbywa się w związku z obrotem towarowym w celach handlowych, to nadal pozostawać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale tylko jeżeli cel przejazdu odpowiadać będzie celom tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009r., II GSK 638/08, LEX nr 484876).

Stosownie do definicji zawartej w art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie drogowym, użyte w ustawie określenie przewóz regularny oznacza publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 listopada 1984r. - Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 50, poz. 601, ze. zm.).

Natomiast ustawa Prawo przewozowe, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 1 ust. 1, reguluje przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy, przez uprawnionych do tego przewoźników, z wyjątkiem transportu morskiego, lotniczego i konnego.

W myśl art. 2 ust. 2 prawa przewozowego, przewoźnik wykonujący regularne przewozy osób jest obowiązany w szczególności podać do publicznej wiadomości rozkład jazdy środków transportowych przez zamieszczenie informacji na wszystkich dworcach i przystankach wymienionych w rozkładzie jazdy.

Pod pojęciem przewozu regularnego należy więc rozumieć przewóz osób i ich bagażu. Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność, regularność (przewóz wykonywany jest w stałych, określonych odstępach czasu) oraz oznaczenie trasy przewozu (przewóz odbywa się po ustalonej trasie, zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach).

Z przepisów ustawy o transporcie drogowym wynika jednoznacznie, iż profesjonalny przewóz drogowy może być wykonywany tylko w formach zdefiniowanych w ustawie jako:

1.  przewóz regularny - publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 listopada 1984 roku Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601 ze zm.) - art. 4 pkt 7 ustawy,
2.  przewóz regularny specjalny - niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób - art. 4 pkt 9 ustawy,
3.  przewóz wahadłowy - wielokrotny przewóz zorganizowanych grup osób tam i z powrotem, między tym samym miejscem początkowym a tym samym miejscem docelowym, przy spełnieniu łącznie następujących warunków:
    1.  każda grupa osób przewiezionych do miejsca docelowego wraca do miejsca początkowego,
    2.  miejsce początkowe i miejsce docelowe oznaczają odpowiednio miejsce rozpoczęcia usługi przewozowej oraz miejsce zakończenia usługi przewozowej, z uwzględnieniem w każdym przypadku okolicznych miejscowości leżących w promieniu 50 km - art. 4 pkt 10 ustawy;
4.  przewóz okazjonalny - przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego - art. 4 pkt 11 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o transporcie drogowym nie definiuje pojęcia przewozu nieregularnego. Z treści art. 4 pkt 9 zawierającego definicję przewozu regularnego, na zasadzie negacji można wywieść, że przewozem nieregularnym jest taki przewóz, który nie spełnia warunków przewozu regularnego.

Przewóz nieposiadający żadnej z cech, która mogłaby świadczyć o jego regularności i stałej linii przystankowej, nie jest przewozem regularnym w rozumieniu art. 4 pkt 7 i 8 ustawy o transporcie drogowym. Przewozem regularnym nie będzie więc przewóz okazjonalny lub wahadłowy.

W konsekwencji, każdy przewóz inny niż regularny należy uznać za przewóz nieregularny. Wypada również zwrócić uwagę, że usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w komunikacji samochodowej, stanowią tylko wąską grupę usług transportowych, zatem celem ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnień obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia wyłącznie usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w komunikacji samochodowej, a nie wszystkich usług transportowych.

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi to przewozy regularne czy nieregularne, istotne jest, że nie są to przewozy, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia. Bowiem jak wynika z cytowanych przepisów wyłącznie usługi przewozu wymienione w poz. 6 i 7 załącznika zwolnione są z obowiązku ewidencjonowania, tym samym wszystkie pozostałe usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w komunikacji samochodowej świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych objęte są obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym sprzedaży usług przewozów pasażerskich w komunikacji samochodowej (przewóz pracowników), na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Znajdzie więc w jego przypadku zastosowane § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008r., zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Wnioskodawca ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.