Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.706.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-22
Teza: korekta sprzedaży
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 października 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy P. S.A. z siedzibą w X (dalej: „Spółka”, względnie „Wnioskodawca”) są czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie linowych i linowo-terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Przewozy realizowane przez Spółkę odbywają się po ustalonej trasie (trasie kolei linowej, linowo-terenowej, wyciągu), zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach. Przewozy są realizowane na podstawie ustalonych i podanych do publicznej wiadomości rozkładów jazdy, które wskazują godzinę otwarcia i godzinę zamknięcia kolei lub wyciągu, bądź wskazują godziny otwarcia j zamknięcia kolei lub wyciągu i częstotliwość, z którą odbywają one kursy.

Sprzedaż biletów na rzecz klientów indywidualnych.

Wnioskodawca sprzedaje bilety na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej: „klienci indywidualni”) na trzy różne sposoby:

1.  w sposób tradycyjny, tzn. w kasie kolei lub wyciągu przy użyciu kas rejestrujących (sprzedaż udokumentowana jest wówczas wydaniem paragonu fiskalnego oraz, co istotne, indywidualnie oznaczonego biletu);
2.  za pomocą automatów biletowych (dalej: „biletomat”). które nie ewidencjonują sprzedaży na kasach rejestrujących, lecz generują indywidualnie oznaczony bilet (w tym zakresie Spółka posiada pozytywne interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-669/15/EJ, oraz z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-870/15/EJ, iż taka sprzedaż jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących na podstawie odrębnych przepisów);
3.  oraz za pomocą internetowych kanałów dostępu, przy pomocy specjalnie stworzonego do tych celów systemu informatycznego, obsługiwanego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako agent rozliczeniowy: i) w przypadku zakupu z rejestracją konta klienta w systemie, po zatwierdzeniu płatności, generowana jest faktura VAT wraz z indywidualnie oznaczonych biletem; ii) w przypadku zakupu online bez rejestracji konta klienta w systemie, po rejestracji płatności, jest generowany dokument typu paragon wraz z indywidualnie oznaczonym biletem (w tym zakresie Spółka również posiada pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2016 r„ sygn. IBPP3/4512-856/15/UH, iż Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku wystawiania paragonów fiskalnych oraz faktur VAT).

Ad. 2)

Odnośnie punktu nr 2 należy podkreślić, iż klienci indywidualni obsługują biletomaty samodzielnie, a płatność za otrzymany bilet jest dokonywana wyłącznie bezgotówkowo przy pomocy karty płatniczej. Transakcja sprzedaży jest obsługiwana przez agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o elektronicznych Instrumentach płatniczych, który nadaje każdej transakcji indywidualny numer identyfikacyjny (ID). Numer identyfikacyjny (ID) transakcji ma charakter unikalny i pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie transakcji i przypisanej do niej kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Natomiast dane dotyczące płatności, otrzymywane od ww. pośrednika (agenta rozliczeniowego), są importowane do systemu księgowego Wnioskodawcy.

Ad. 3)

Odnośnie punktu nr 3 należy wskazać, że internetowy elektroniczny system płatniczy również jest obsługiwany przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako agent rozliczeniowy w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych.

*   W przypadku zakupu z rejestracją konta klienta (przy rejestracji podawane są dane osobowe) po potwierdzeniu wpłaty środków przez klienta na konto agenta generowana jest w rejestrze sprzedaży Wnioskodawcy faktura VAT. Faktura VAT wraz z biletem jest natychmiastowo dostępna dla nabywcy biletu po zalogowaniu na stronie internetowej Spółki.
*   W przypadku zakupu online bez rejestracji konta, klient otrzymuje ID czyli nr zamówienia (tożsamy z ID płatności) i po dokonaniu wpłaty otrzymuje bilety na telefon komórkowy w formie MMS/SMS.

Dane otrzymane przez Wnioskodawcę od agenta rozliczeniowego zawierają informacje o wysokości wpłat dokonanych przez nabywców biletów, a także dane nabywców, w tym ich adresy oraz ID transakcji pozwalające na jednoznaczne zidentyfikowanie, jakiej konkretnie transakcji dotyczyła zaplata (lak dla zakupów z rejestracją konta w systemie). W przypadku zakupów bez rejestracji również generowane jest indywidualne ID w postaci numeru zamówienia, które jest powiązane z daną sprzedażą oraz indywidualnie oznaczonym biletem.

We wszystkich ww. przypadkach jest generowany i wydawany (względnie wysyłany w formie elektronicznej) indywidualnie oznaczony bilet. Bilet ten zostaje przyporządkowany do określonego paragonu fiskalnego, względnie numeru identyfikacyjnego (ID) transakcji zawartej za pośrednictwem agenta rozliczeniowego, zarówno w przypadku biletomatów, jak również dla transakcji zawieranych zdalnie poprzez system informatyczny.

Niezależnie zatem od tego, czy Spółka posiada dane osobowe klienta indywidualnego (tak w przypadku sprzedaży poprzez Internet z rejestracją konta), czy też ich nie posiada (sprzedaż w kasie, sprzedaż za pomocą biletomatów, zakup przez Internet bez rejestracji konta), Wnioskodawca jest w stanie ustalić, czy dany bilet został albo nie został wykorzystany oraz jakiego kursu/przejazdu on dotyczy). Ma to znaczenie w przypadku wdrożonej przez Spółkę procedury reklamacyjnej, o czym będzie mowa w dalszej części przedmiotowego wniosku.

Sprzedaż biletów na rzecz klientów firmowych.

Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży na rzecz zarejestrowanych podatników VAT czynnych, głównie biur podróży, hoteli, pośredników etc. (zwanych dalej: „klientami firmowymi”), która to sprzedaż dokumentowana jest każdorazowo fakturami VAT. Należy podkreślić, iż transakcje zawierane przez Internet z klientami indywidualnymi (B2C) oraz firmowymi (B2B) zostały wewnętrznie rozdzielone. Pozwala to każdorazowo na ustalenie, czy sprzedaż nastąpiła na rzecz podatnika VAT, czy też nie.

Również w przypadku klientów firmowych istnieje kilka procedur sprzedaży:

1.  System B2B:
    1.  Klient podpisuje umowę ze Spółką i ma zainstalowany u siebie moduł zakupów biletów, poprzez który składa zamówienia. W tym module generowana jest faktura, a w przypadku reklamacji bądź zwrotu klient wypełnia formularz „odstąpienie od umowy”. Następnie generowana jest faktura korygująca, która jest drukowana, podpisywana przez nabywcę i skanem wysyłana na adres mailowy xxx wymieniony w umowie.
    2.  Gdy klient nie ma modułu, to składa zamówienie drukując je ze strony internetowej Wnioskodawcy. Bilety i faktura są przesyłane w formie elektronicznej. W przypadku korekty – klient wypełnia formularz „odstąpienie od umowy” (podając nr biletów) i generowana jest korekta, która w stanie faktycznym wniosku odsyłana jest do Spółki w formie papierowej. Natomiast Spółka rozważa (pod kątem zdarzenia przyszłego), aby klienci wysyłali podpisaną korektę w formie skanu, np. na konkretny adres mailowy xxx.
2.  Faktury dla dzierżawców Spółki: w stanie faktycznym wniosku klient potwierdza fakturę tradycyjnie, składając podpis. Na przyszłość Spółka planuje wprowadzić zapisy w umowach z dzierżawcami, że korekty (podpisane przez nabywcę) będą przesłane w formie skanu na adres mailowyxxx.

Płatność za transakcje dokonywana jest przelewem na konto firmowe Wnioskodawcy (Bank X).

W przypadku sprzedaży biletów dane otrzymane przez Wnioskodawcę od banku zawierają informacje o wysokości wpłat dokonanych przez nabywców biletów, a także dane nabywców, w tym ich adresy oraz ID transakcji pozwalające na jednoznaczne zidentyfikowanie, jakiej transakcji dotyczyła zapłata. Jak powyżej, generowany jest indywidualnie oznaczony bilet.

Podkreślić należy, że przy wszystkich ww. formach sprzedaży biletów na rzecz klientów firmowych Wnioskodawca posiada ich dane (potrzebne do prawidłowego wystawiania faktury), które są powiązane z indywidualnie oznaczony biletem, co jest istotne z punktu widzenia procesu reklamacji opisanego poniżej.

Procedury reklamacyjne zaimplementowane przez Spółkę.

W działalności Spółki zdarza się, iż klienci (zarówno indywidualni jak i firmowi) dokonują zwrotu niewykorzystanego biletu w drodze odstąpienia od umowy (w zależności od czasu pozostałego do danego kursu zwracane jest 100% kwoty lub też odpowiednio mniejsza suma). Drugim przypadkiem są reklamacje, zazwyczaj z uwagi na brak kursu, np. z uwagi na trudne warunki pogodowe. W obu ww. przypadkach – niezależnie od sposobu sprzedaży biletów (tj. przy zastosowaniu kasy rejestrującej, za pomocą biletomatów, za pośrednictwem elektronicznego internetowego systemu płatności, czy też przesyłając zamówienie drogą elektroniczną), jak również niezależnie od rodzaju klienta (czy to klienci indywidualni, czy to firmowi) reklamacja lub zwrot towaru (usługi) następują na dwa sposoby:

*   osobiście (klient przebywa na miejscu i odstępuje od umowy, dokonując równocześnie zwrotu biletu, lub też reklamuje bilet z uwagi na niewykonanie usługi przewozu koleją linową, np. z uwagi na złe warunki pogodowe), w formie pisemnej;
*   na odległość (klient nie przebywa na miejscu i zwraca uprzednio zakupiony bilet, odstępując od umowy, lub też reklamuje bilet z uwagi na niewykonanie usługi, jak powyżej, lecz już po powrocie do swojego miejsca zamieszkania), w formie elektronicznej.

Wnioskodawca opracował oraz wdrożył kilka wewnętrznych procedur na potrzeby rozpatrywania zwrotów biletów (odstąpienie od umowy) oraz reklamacji biletów z uwagi na niewykonanie usługi.

W przypadku reklamacji/zwrotu dokonywanego osobiście pracownik Wnioskodawcy dokonuje spisania protokołu reklamacji/zwrotu, podpisywanego następnie przez niego oraz klienta. Możliwość zwrotu biletu, tudzież jego reklamacji, nie jest uzależniona od posiadania przez klienta paragonu fiskalnego. Najistotniejszym czynnikiem, czy taka reklamacja/zwrot zostaną uwzględnione, albo nie, jest posiadanie przez klienta biletu, który został indywidualnie oznaczony (na określoną kolej/wyciąg, na dany dzień i godzinę, wagonik etc.). W ten sposób Spółka jest w stanie jednoznacznie ustalić, czy dana reklamacja (tudzież dany zwrot) jest zasadna i istnieje podstawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego.

W przypadku reklamacji/zwrotu dokonywanego na odległość, w formie elektronicznej, procedury różnią się w zależności od tego, czy dana reklamacja/zwrot dotyczy klientów indywidualnych, czy też klientów firmowych:

Klienci indywidualni:

Klienci indywidualni przesyłają skany podpisanych protokołów oraz skany biletów, względnie również niekiedy paragonów. Dokumenty te są następnie drukowane przez pracowników oraz – tak w przypadku protokołów przyjęcia reklamacji/zwrotu – również podpisywane.

Procedura wygląda następująco:

Klientom indywidulanym w każdym przypadku Spółka wysyła tzw. PAK (czyli rodzaj korekty paragonu, który jest uznawany za protokół reklamacji/zwrotu). W systemie księgowym dla klientów indywidualnych niezależnie od tego, czy drukowany jest paragon fiskalny (sprzedaż w kasie), czy też nie (biletomaty, sprzedaż przez Internet bez rejestracji konta), to generowane są dokumenty PA (typu paragon). W przypadku dokonania przez klienta reklamacji/zwrotu do takiego indywidualnie oznaczonego dokumentu PA generowana jest korekta w postaci PAK.

A zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy skan paragonu nie jest konieczny, aby daną reklamację (tudzież zwrot) uznać za uzasadnione. Natomiast warunkami koniecznymi są: zeskanowany podpisany przez klienta PAK (zastępujący protokół reklamacji/zwrotu) oraz zeskanowany indywidualnie oznaczony bilet. W ten sposób Spółka jest w stanie ustalić, czy dana reklamacja (tudzież dany zwrot) jest zasadna i istnieje podstawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Natomiast w przypadku zakupów B2C przez Internet z rejestracją konta (klient podaje dane osobowe) w momencie zapłaty generowana jest faktura (była o tym mowa powyżej). Zatem w przypadku dokonania zwrotu/reklamacji w systemie generowana jest korekta faktury, a klient na swojego maila otrzymuje informację o wygenerowaniu korekty i konieczności kliknięcia w link w celu potwierdzenia (Spółka wówczas zakłada, że klient skutecznie potwierdził korektę).

Klienci firmowi:

Natomiast w przypadku klientów firmowych sposób reklamacji zależy od formy sprzedaży:

1.  System B2B:
    1.  Klient podpisuje umowę ze Spółką i ma zainstalowany u siebie moduł zakupów biletów, poprzez który składa zamówienia. W tym module generowana jest faktura, a w przypadku reklamacji bądź zwrotu klient wypełnia formularz „odstąpienie od umowy”. Następnie generowana jest faktura korygująca, która jest drukowana, podpisywana przez nabywcę i skanem wysyłana na adres mailowy xxx wymieniony w umowie.
    2.  W przypadku gdy klient nie ma modułu, składa zamówienie drukując je ze strony internetowej Wnioskodawcy. Bilety i faktura są przesyłane w formie elektronicznej. W przypadku korekty – klient wypełnia formularz „odstąpienie od umowy” (podając nr biletów) i generowana jest korekta, która w stanie faktycznym wniosku odsyłana jest do Spółki w formie papierowej. Natomiast Spółka rozważa (pod kątem zdarzenia przyszłego), aby klienci wysyłali podpisaną korektę w formie skanu, np. na konkretny adres mailowy xxx.
2.  Faktury dla dzierżawców Spółki: w stanie faktycznym wniosku klient potwierdza fakturę tradycyjnie, składając podpis. Na przyszłość Spółka planuje wprowadzić zapisy w umowach z dzierżawcami, że korekty (podpisane przez nabywcę) będą przesłane w formie skanu na adres mailowy xxx.

Reasumując, klienci firmowi zgłaszają reklamację w różny sposób: czasem mailowo, czasami przez protokół odstąpienia od umowy. W niektórych przypadkach faktura korygująca jest drukowana z systemu B2B, podpisywana i odsyłana skanem na wskazany adres mailowy. W innych przypadkach podpisana faktura korygująca jest odsyłana tradycyjnie, pocztą. W tym zakresie Spółka planuje wprowadzić procedurę odsyłania podpisanego przez klienta skanu takiej korekty. Klienci firmowi co do zasady nie przesyłają skanów biletów, tylko wskazują ich numery w protokole odstąpienia od umowy, względnie w mailu.

Reasumując, dla obydwóch powyżej opisanych sposobów rozpatrywania reklamacji oraz zwrotów z (osobiście – w formie pisemnej, na odległość – w formie elektronicznej) wymagany jest przede wszystkim protokół reklamacji/zwrotu towaru/usługi podpisany przez obie strony transakcji, tj. upoważnionego pracownika Spółki oraz klienta (dla klientów indywidualnych, w praktyce jest opisany powyżej dokument PAK) lub też skan podpisanej faktury korygującej (dla klientów firmowych). Natomiast za „dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży” (klienci indywidualni) lub z nim równoważny (klienci firmowi) Wnioskodawca uznaje przede wszystkim następujące dowody:

*   indywidualnie oznaczony bilet na przejazd koleją/wyciągiem, który z uwagi na odstąpienie od umowy albo reklamację (niewykonanie usługi przez Spółkę) nie został wykorzystany (jest on konieczny dla rozpatrzenia reklamacji/zwrotu);
*   inne, pomocnicze dowody, którymi mogą być paragony lub ich skany, faktury lub ich skany, dowody płatności kartą (np. w biletomacie), dowody przelewów (przy sprzedaży za pomocą elektronicznego systemu informatycznego) etc.

Należy podkreślić, iż w systemie Spółki widnieje informacja, że do danego paragonu lub faktury została wystawiona korekta w formie dokumentu PAK albo faktury korygującej (tzn. uwzględniono zwrot albo reklamację biletu sprzedanego czy to klientowi indywidualnemu, czy to firmowemu). Ma to szczególne znacznie w przypadku reklamacji na odległość, w formie elektronicznej, kiedy bilet nie jest zwracany fizycznie pracownikowi Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jest możliwe zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w przypadku korygowania sprzedaży dokonanej na rzecz klientów indywidualnych: i) zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej ii) oraz sprzedaży dokonanej za pomocą biletomatów iii) lub za pośrednictwem elektronicznego internetowego systemu płatności na podstawie protokołu przyjęcia zwrotu lub reklamacji towaru (usługi) oraz indywidualnie oznaczonego biletu, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży drogą elektroniczną (tj. za pomocą skanów podpisanych protokołów oraz skanów biletów/paragonów, względnie poprzez kliknięcie w link potwierdzający akceptację korekty w przypadku zakupów przez Internet z rejestracją konta)?
2.  Czy jest możliwe zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego, w przypadku korygowania sprzedaży dokonanej na rzecz klientów firmowych: i) za pośrednictwem elektronicznego modułu płatności B2B, ii) względnie sprzedaży w drodze zamówienia drogą elektroniczną, iii) względnie dokonanej w sposób tradycyjny (w formie papierowej) na podstawie formularza odstąpienia od umowy oraz podpisanej przez klienta faktury korygującej w formie tradycyjnej papierowej, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży drogą elektroniczną (elektronicznie wypełnionych formularzy oraz skanów podpisanych faktur korygujących wysłanych na wskazany dla danej formy zakupu adres mailowy)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy jest możliwe zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego na podstawie: protokołu przyjęcia zwrotu lub reklamacji towaru (usługi) oraz indywidualnie oznaczonego biletu, jak również dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży wyłącznie drogą elektroniczną (tj. za pomocą skanów podpisanych protokołów lub skanów biletów/paragonów) w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz klientów indywidualnych.

Tak samo jest możliwe zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego na podstawie: formularza odstąpienia od umowy oraz podpisanej przez nabywcę faktury korygującej w formie papierowej, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży wyłącznie drogą elektroniczną (elektronicznie wypełnione formularze oraz skany podpisanych faktur korygujących) w przypadku klientów firmowych.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Tak ustaloną podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów (w tym przypadku biletów na niewykonaną usługę przewozu osób koleją/wyciągiem).

Spółka stoi na stanowisku, iż wdrożone przez nią i opisane powyżej procedury dotycząca zwrotów biletów oraz ich reklamacji pozwalają na jednoznaczne ustalenie, czy dana reklamacja (tudzież dany zwrot) jest zasadna (usługa przewozu nie została wykonana) i istnieją wystarczające dowody uzasadniające zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego. Podkreślić należy, iż Spółka ewidencjonuje dokonanie korekty dla każdego rodzaju sprzedaży opisanego powyżej, w zależności od rodzaju klienta za pomocą dokumentów PAK oraz faktur korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 29a ust 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust 10 ustawy o PTU, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli usługa przewozu osób nie została wykonana (klient odstępuje od umowy przed wykonaniem usługi, względnie reklamuję usługę niewykonaną z winy Spółki), powinna zostać odpowiednio skorygowana podstawa opodatkowania oraz podatek należny. Wdrożone przez Spółkę procedury reklamacyjne, opierająca się przede wszystkim na protokołach reklamacji/zwrotu towaru (usługi) oraz na zwracanych przez klientów indywidualnie oznaczonych biletach, względnie na fakturach korygujących lub ich skanach, są wystarczające, aby móc zweryfikować, czy można dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego. Wnioskodawca jest ponadto w posiadaniu dowodów (dokumentów), które potwierdzają dokonanie przez niego sprzedaży (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU) podlegającej korekcie.

Ad. 1) Sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych.

Udokumentowana paragonami fiskalnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych odbywa się w sposób tradycyjny, tzn. w kasie kolejki/wyciągu przy użyciu kas rejestrujących (sprzedaż udokumentowana jest wówczas indywidualnie oznaczonym biletem oraz wydaniem paragonu fiskalnego). Kasa rejestrująca nie pozwala na dokonanie korekt w zakresie podstawy opodatkowania j podatku należnego po wystawieniu paragonu. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję. Ewidencja ta, zgodnie z § 3 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących (dalej: „rozporządzenie”), musi zawierać datę sprzedaży, nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru tub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi, wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży, zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży, dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego, gdyż prowadzona przez Spółkę ewidencja reklamacji oraz zwrotów spełnia powyższe wymogi. Wśród elementów ww. ewidencji wymieniono jako konieczne każdorazowe dołączenie do ww. ewidencji i) dokumentu potwierdzającego sprzedaż oraz ii) protokołu przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisanego przez sprzedawcę i nabywcę. W szczególności Spółka dysponuje protokołem, o którym mowa w § 3 ust 4 pkt 7 rozporządzenia, podpisanym przez obie strony transakcji. Protokół ten jest albo podpisywany na miejscu, w trakcie składania reklamacji osobiście przez klienta, albo ma formę skanu protokołu podpisanego przez klienta, a następnie (po uprzednim wydrukowaniu) przez pracownika Spółki (dokument PAK). Zdaniem Spółki w obydwóch przypadkach wymogi rozporządzenia w tym zakresie zostają spełnione.

Natomiast poprzez „dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży”, o którym mowa w § 3 ust. 4 pkt 6 ww. rozporządzenia, należy rozumieć, tak zdaniem Wnioskodawcy, każdy możliwy dowód (katalog otwarty), który by jednoznacznie potwierdzał, że towar lub usługa zostały zakupione w danym dniu, u danego sprzedawcy, w tym przypadku w kasie Spółki. Jest to możliwe również na podstawie innych dokumentów, niż oryginał paragonu fiskalnego. W tym przypadku Spółka dysponuje przede wszystkim indywidualnie oznaczonym biletem (względnie skanem tego biletu), który jednoznacznie potwierdza, że został on zakupiony w kasie Spółki na określoną usługę przewozu osób, w określonym dniu, o określonej godzinie. Zwrócony, względnie prawidłowo zareklamowany bilet jest odpowiednio oznaczany w ewidencji. Ponadto niekiedy Spółka dysponuje również paragonami oraz skanami paragonów. W tych okolicznościach obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego jest zasadne.

Pozostała sprzedaż (biletomaty, internetowy system płatności).

Natomiast w przypadku korekty sprzedaży dokonanej za pomocą biletomatów lub za pośrednictwem elektronicznego internetowego systemu płatności również jest prowadzona w tym zakresie odrębna ewidencja (w systemie księgowym wskazuje się, że dokonano korekty, a gdy jest to konieczne wystawiane są dokumenty PAK, rzadziej faktury korygujące dla sprzedaży B2C z rejestracją konta).

W zakresie sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych Spółka posiada interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi w takim przypadku nie ma obowiązku wystawiania paragonów fiskalnych, gdyż sprzedaż jest dokonywana za pośrednictwem agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych. O ile w przypadku sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym, przepisy cytowanego powyżej rozporządzenia wskazują, jakie elementy powinna zawierać ewidencja dotycząca reklamowanych/zwracanych towarów (usług), o tyle w przypadku pozostałej sprzedaży brak jest szczególnych wymogów w tym przedmiocie.

Wnioskodawca bazuje zatem na tej samej, wspólnej ewidencji stworzonej na potrzeby reklamacji oraz zwrotów biletów dokonywanych przez klientów indywidualnych. Są w niej ujmowane wszystkie reklamacje oraz zwroty paragonów (fiskalnych bądź ich odpowiedników w formie dokumentu PA). W tym zakresie dysponuje również:

*   protokołem (skanem protokołu) reklamacji/zwrotu towaru (usługi) podpisanym przez obie strony transakcji, tj. klienta oraz pracownika Spółki (klienci indywidualni);
*   indywidualnie oznaczonym biletem (skanem biletu), który jednoznacznie potwierdza, że został on zakupiony w biletomacie lub poprzez internetowy system informatyczny na określoną usługę, w określonym dniu, o określonej godzinie;
*   numerem identyfikacyjnym (ID) transakcji, otrzymanym od pośrednika (tj. agenta rozliczeniowego), który to numer został indywidualnie przypisany do konkretnej transakcji sprzedaży indywidualnie oznaczonego biletu;
*   innymi dowodami, np. dowodami płatności kartą płatniczą, dowodami przelewów przez internetowe kanały dostępu etc.

Również i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego jest zasadne, gdyż powyższy katalog dowodów pozwala na jednoznaczne ustalenie, że reklamowana usługa nie została wykonana, a skutecznie zareklamowany/zwrócony bilet jest odpowiednio oznaczany w systemach księgowych Spółki.

Ad. 2) Sprzedaż na rzecz klientów firmowych.

W zakresie sprzedaży na rzecz klientów firmowych, niezależnie od jej formy (poprzez dedykowany system informatyczny B2B, lub też zamówienie złożone poza tym systemem np. w ramach obowiązującej umowy dzierżawy lub drogą elektroniczną poza tym systemem), wystawiane są faktury VAT. W przypadku odstąpienia od umowy (klienci wypełniają specjalny formularz albo w dedykowanym module płatności B2B albo drukują formularz ze strony internetowej Wnioskodawcy) istnieje wystarczając podstawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego, gdyż usługa przewozu nie została, względnie nie zostanie wykonana.

Z punktu widzenia ustawy o PTU konieczne jest zatem wystawienie przez podatnika faktury korygującej (art. 106j ust 1 pkt 3 ustawy o PTU) oraz potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę usługi, będącego klientem firmowym (również podatnikiem), przez co wyraża on swoją akceptację dla dokonanej korekty. Dopiero wówczas jest możliwe obniżenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy o PTU.

Żeby podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania, musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Zdaniem Wnioskodawcy akceptowalnymi formami otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę mogą być przykładowo:

*   list polecony ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru,
*   odesłanie faktury korygującej z podpisem oraz datą odbioru,
*   pisemne potwierdzenie odbioru,
*   elektroniczne potwierdzenie odbioru faktury korygującej,
*   fax potwierdzający odbiór korekty.

Skoro zatem klient firmowy podpisuje, skanuje, a następnie odsyła fakturę korygującą na wskazany przez Spółkę adres mailowy, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Zatem jest możliwe zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego na podstawie: formularza odstąpienia od umowy oraz podpisanej przez nabywcę faktury korygującej w formie papierowej, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży oraz korekty tej sprzedaży wyłącznie drogą elektroniczną (elektronicznie wypełnione formularze oraz skany podpisanych faktur korygujących). Zmniejszenie nastąpi w tym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez klienta firmowego będącego usługobiorcą, stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 13 ustawy o PTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363), w którym określił m.in. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną kasy rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Czynności takie należy objąć odrębną ewidencją.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących zostały określone w rozdziale 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości – § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Jak już wskazano kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), a w takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wg § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. powinna zawierać ściśle określone elementy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29a ust. 15 ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ww. ustawy).

Wobec treści ww. przepisów możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów istnieje pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu towaru oraz jego wartości w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Art. 106g ust. 1 ustawy – wskazuje, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Jak stanowi art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

W świetle art. 106, ust. 3 ustawy, przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Z art. 106h ust. 1-3 wynika, że w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje bilety na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na trzy różne sposoby:

1.  w sposób tradycyjny, tzn. w kasie kolei lub wyciągu przy użyciu kas rejestrujących (sprzedaż udokumentowana jest wówczas wydaniem paragonu fiskalnego oraz, co istotne, indywidualnie oznaczonego biletu);
2.  za pomocą automatów biletowych, które nie ewidencjonują sprzedaży na kasach rejestrujących, lecz generują indywidualnie oznaczony bilet oraz
3.  za pomocą internetowych kanałów dostępu, przy pomocy specjalnie stworzonego do tych celów systemu informatycznego (i) w przypadku zakupu z rejestracją konta klienta w systemie, po zatwierdzeniu płatności, generowana jest faktura VAT wraz z indywidualnie oznaczonych biletem; ii) w przypadku zakupu online bez rejestracji konta klienta w systemie, po rejestracji płatności, jest generowany dokument typu paragon wraz z indywidualnie oznaczonym biletem).

Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży na rzecz klientów firmowych:

1.  System B2B:
    1.  Klient podpisuje umowę ze Spółką i ma zainstalowany u siebie moduł zakupów biletów, poprzez który składa zamówienia. W tym module generowana jest faktura, a w przypadku reklamacji bądź zwrotu klient wypełnia formularz „odstąpienie od umowy”. Następnie generowana jest faktura korygująca, która jest drukowana, podpisywana przez nabywcę i skanem wysyłana na adres mailowy wymieniony w umowie.
    2.  Gdy klient nie ma modułu, to składa zamówienie drukując je ze strony internetowej Wnioskodawcy. Bilety i faktura są przesyłane w formie elektronicznej. W przypadku korekty – klient wypełnia formularz „odstąpienie od umowy” (podając nr biletów) i generowana jest korekta, która w stanie faktycznym wniosku odsyłana jest do Spółki w formie papierowej. Spółka rozważa, aby klienci wysyłali podpisaną korektę w formie skanu, np. na konkretny adres mailowy.
2.  Faktury dla dzierżawców Spółki: w stanie faktycznym wniosku klient potwierdza fakturę tradycyjnie, składając podpis. Na przyszłość Spółka planuje wprowadzić zapisy w umowach z dzierżawcami, że korekty (podpisane przez nabywcę) będą przesłane w formie skanu na adres mailowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w przypadku korygowania sprzedaży dokonanej na rzecz klientów indywidualnych: i) zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej ii) oraz sprzedaży dokonanej za pomocą biletomatów iii) lub za pośrednictwem elektronicznego internetowego systemu płatności na podstawie protokołu przyjęcia zwrotu lub reklamacji towaru (usługi) oraz indywidualnie oznaczonego biletu, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży drogą elektroniczną (tj. za pomocą skanów podpisanych protokołów oraz skanów biletów/paragonów, względnie poprzez kliknięcie w link potwierdzający akceptację korekty w przypadku zakupów przez Internet z rejestracją konta).

Z powołanego rozporządzenia wynika, że zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług powinny być ujmowane w odrębnych ewidencjach. Jednym z warunków dokonania korekty obrotu z tytułu zwrotu towaru w prowadzonej ewidencji oprócz odpowiednich zapisów i dołączenia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży konieczne jest sporządzenie protokołu na tę okoliczność.

Do prowadzenia sprzedaży biletów przez Internet, do której to sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2014 r., poz. 827) obowiązującej od 25 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 27 powołanej ustawy konsument, który zawarł umowę na odległość lub poza lokalem przedsiębiorstwa, może w terminie 14 dni odstąpić od niej bez podawania przyczyny i bez ponoszenia kosztów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 33, art. 34 ust. 2 i art. 35.

Jak stanowi art. 30 ust. 1 i 3 ww. ustawy konsument może odstąpić od umowy, składając przedsiębiorcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Oświadczenie można złożyć na formularzu, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do ustawy.

Jeżeli przedsiębiorca zapewnia możliwość złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy drogą elektroniczną, konsument może także odstąpić od umowy:

1.  przy wykorzystaniu wzoru formularza odstąpienia od umowy, stanowiącego załącznik nr 2 do ustawy;
2.  przez złożenie oświadczenia na stronie internetowej przedsiębiorcy.

W przypadku odstąpienia od umowy zawartej na odległość lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa umowę uważa się za niezawartą (art. 31 ust. 1 ustawy).

Przedsiębiorca ma obowiązek niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania oświadczenia konsumenta o odstąpieniu od umowy, zwrócić konsumentowi wszystkie dokonane przez niego płatności, w tym koszty dostarczenia rzeczy (art. 32 ust. 1).

Tak więc klient odstępując od umowy zakupu danego towaru w ciągu 14 dni od jej zawarcia składa potwierdzenie swojej woli oraz zwraca zakupiony towar.

Zauważyć tu należy, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur), jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że wartość danej transakcji była inna niż kwota figurująca na paragonie bądź dokonano zwrotu zakupionego towaru.

Jak już wskazano wyżej, z powołanego rozporządzenia wynika, że zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług powinny być ujmowane w odrębnych ewidencjach.

Należy zauważyć, że ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących powinna zawierać wszystkie elementy wymienione w pkt od 1 do 7.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku sprzedaży biletów dokonywanych przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu kas rejestrujących, najistotniejszym czynnikiem decydującym, czy reklamacja/zwrot biletu zostanie uwzględniona jest posiadanie przez klienta biletu, który został indywidualnie oznaczony (na określoną kolej/wyciąg, na dany dzień i godzinę, wagonik). W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie ustalić, czy dana reklamacja/zwrot jest zasadna i istnieje podstawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Natomiast w przypadku reklamacji/zwrotów dokonywanych na odległość, klienci indywidualni przesyłają skany podpisanych protokołów oraz biletów, względnie również niekiedy paragonów. Dokumenty te są następnie drukowane i podpisywane przez pracowników.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić że Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów, które umożliwiają mu zweryfikowania zasadności reklamacji/zwrotu biletów, których sprzedaż była zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dokumenty te bezsprzecznie potwierdzają fakt odstąpienia klienta od tej umowy.

W przypadku Wnioskodawcy uwzględnić należy także specyfikę realizowanej sprzedaży, objętej zakresem wniosku (sprzedaż dokonywana jest także w „biletomatach” lub za pośrednictwem elektronicznego internetowego systemu płatności). W takiej sytuacji nie jest możliwe – z powodu braku bezpośredniego kontaktu stron transakcji – sporządzenie protokołu przyjęcia zwrotu biletów podpisanego przez nabywcę i sprzedawcę.

Z opisu sprawy wynika, że w systemie księgowym Wnioskodawcy dla klientów indywidualnych w każdym przypadku generowane są dokumenty PA (typu paragon). W przypadku dokonania przez klienta reklamacji/zwrotu do takiego indywidualnie oznaczonego dokumentu PA generowana jest korekta w postaci PAK. Z punktu widzenia Wnioskodawcy skan paragonu nie jest konieczny, aby daną reklamację/zwrot uznać za uzasadnioną. Natomiast warunkami koniecznymi są: zeskanowany podpisany przez klienta PAK (zastępujący protokół reklamacji/zwrotu) oraz zeskanowany indywidualnie oznaczony bilet. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie ustalić, czy dana reklamacja/zwrot jest zasadna i istnieje podstawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W przypadku sprzedaży biletów dla klientów indywidualnych przez Internet z rejestracją konta (klient podaje dane osobowe) w momencie zapłaty generowana jest faktura. Zatem w przypadku dokonania zwrotu/reklamacji w systemie generowana jest korekta faktury, a klient na swojego maila otrzymuje informację o wygenerowaniu korekty i konieczności kliknięcia w link w celu potwierdzenia (Spółka wówczas zakłada, że klient skutecznie potwierdził korektę).

Zatem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu co najmniej następujących dokumentów pozwalających na jednoznaczne ustalenie, że reklamowana usługa nie została wykonana, a skutecznie zareklamowany/zwrócony bilet jest odpowiednio oznaczony w systemach księgowych Wnioskodawcy:

*   protokołu (skanu protokołu) reklamacji/zwrotu towaru (usługi) podpisanym przez obie strony transakcji,
*   indywidualnie oznaczonego biletu (skanu biletu).

Zdaniem Organu, przedstawione wyżej przez Wnioskodawcę formy wyrażenia przez nabywców indywidualnych woli odstąpienia od zakupu biletów (skany podpisanych protokołów oraz skany biletów/paragonów, względnie możliwość kliknięcia w link potwierdzający akceptację korekty w przypadku zakupów przez Internet z rejestracją konta) potwierdzają w sposób niewątpliwy odstąpienie od tej umowy, skutkiem czego jest dokonanie zwrotu/reklamacji tych biletów. W konsekwencji Wnioskodawca ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz klientów indywidualnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą także możliwości zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego, w przypadku korygowania sprzedaży dokonanej na rzecz klientów firmowych: i) za pośrednictwem elektronicznego modułu płatności B2B, ii) względnie sprzedaży w drodze zamówienia drogą elektroniczną, iii) względnie dokonanej w sposób tradycyjny (w formie papierowej) na podstawie formularza odstąpienia od umowy oraz podpisanej przez klienta faktury korygującej w formie tradycyjnej papierowej, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży drogą elektroniczną (elektronicznie wypełnionych formularzy oraz skanów podpisanych faktur korygujących wysłanych na wskazany dla danej formy zakupu adres mailowy).

Przytoczone regulacje ustawy stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego dokumentuje się fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku dostawcy.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np.: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację niedogodnościami natury technicznej bądź z góry zakładanym brakiem współpracy występującym po stronie kontrahenta.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jest możliwe zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego na podstawie: formularza odstąpienia od umowy oraz podpisanej przez nabywcę faktury korygującej w formie papierowej, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży wyłącznie drogą elektroniczną (elektronicznie wypełnione formularze oraz skany podpisanych faktur korygujących) w przypadku klientów firmowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.