Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.543.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34
Słowa kluczowe: inwestycje; pracownik; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE poniesione w okresie dwuletnim poprzedzającym 31 maja 2020 r., tj. dzień, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników,
*   Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z CIT począwszy od 1 czerwca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE poniesione w okresie dwuletnim poprzedzającym 31 maja 2020 r., tj. dzień, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników,
*   Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z CIT począwszy od 1 czerwca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z 9 stycznia 2018 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Dnia 6 marca 2019 r. Minister Przedsiębiorczości i Technologii wydał decyzję o zmianie Zezwolenia w zakresie rozszerzenia kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na podstawie Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU:

*   22.21 - Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych;
*   22.22 - Opakowania z tworzyw sztucznych;
*   22.29 - Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych;
*   25.93 - Wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny;
*   25.94 - Śruby, wkręty i pozostałe elementy złączne;
*   25.99 - Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   27.12 - Aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej;
*   27.32 - Pozostałe elektroniczne i elektryczne przewody i kable;
*   27.33 - Sprzęt instalacyjny.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka po dniu jego wydania, jest zobligowana w szczególności do:

*   poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465; dalej: „Rozporządzenie”) w wysokości nie mniej niż 5.001.000,00 zł do 31 maja 2020 r.;
*   zatrudnienia przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia na terenie SSE, co najmniej 178 nowych pracowników w terminie do 31 maja 2020 r. i utrzymanie średniorocznego zatrudnienia na terenie SSE na poziomie co najmniej 178 pracowników do dnia 31 maja 2025 r. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy;
*   zakończenia inwestycji w terminie do 31 maja 2020 r.

W myśl Zezwolenia maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych wyniesie:

*   w przypadku korzystania ze zezwolenia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia wyniesie 6.624.800,00 zł;
*   w przypadku korzystania ze zezwolenia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 231 nowo zatrudnionych pracowników.

Działalność gospodarcza Spółki prowadzona na podstawie Zezwolenia odbywa się w dwóch halach produkcyjnych wynajętych od Agencji (dalej: „Hale produkcyjne”).

Hale produkcyjne są wynajmowane przez Spółkę na podstawie umowy najmu zawartej 6 marca 2018 r.

Spółka na moment wydania Zezwolenia nie prowadziła na terenie SSE działalności gospodarczej, a w szczególności nie posiadała na wskazanym terenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, np. w formie oddziału.

Spółka kalkuluje/zamierza kalkulować przysługującą jej na podstawie Zezwolenia wartość pomocy publicznej na podstawie dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE poniesione w okresie dwuletnim poprzedzającym dzień 31 maja 2020 r., tj. dzień, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 czerwca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej; „ustawy o CIT”), należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE, jednak w liczbie nieprzekraczającej 231 nowych miejsc pracy, poniesione w dwuletnim okresie rozpoczynającym się 1 czerwca 2018 r. i kończącym się 31 maja 2020 r.

Z kolei w związku z pytaniem nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z CIT, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dotyczącego dochodów osiągniętych wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, począwszy od miesiąca następującego po upływie terminu, w którym Spółka jest zobowiązana - zgodnie z treścią Zezwolenia - do poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników, o których mowa § 5 ust. 4 Rozporządzenia, tj. od czerwca 2020 r., do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d tego przepisu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj., Dz. U. z 2019 r. poz. 482, ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej regulacji, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 4 ustawy o SSE, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarcza na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE

\-biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

W związku z faktem, że Spółka zamierza korzystać z pomocy publicznej w formie zwolnienia z CIT, obowiązana jest do kalkulacji przysługującego jej maksymalnego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 3 ust. 3 Rozporządzenia, utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 6 Rozporządzenia, przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Zezwolenie wskazuje minimalną liczbę nowych miejsc pracy, które Spółka jest zobligowana utworzyć na terenie SSE, tj. 178 nowych miejsc pracy.

Jednocześnie, Zezwolenie wskazuje maksymalną liczbę miejsc pracy, które można uwzględnić dla celów obliczania dostępnego limitu zwolnienia podatkowego, tj. 231 nowych miejsc pracy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy liczba nowo zatrudnionych pracowników, która może zostać uwzględniona przez Spółkę do celów obliczenia dostępnego limitu zwolnienia podatkowego winna mieścić się we wskazanym powyżej przedziale, tj. pomiędzy minimalną - 178 a maksymalną - 231 liczbą nowo zatrudnionych pracowników wskazaną w Zezwoleniu.

Jednocześnie, należy pokreślić iż regulacja § 3 ust. 6 Rozporządzenia, zawierająca definicję nowo zatrudnionych pracowników, nie odnosi się do konkretnych pracowników, lecz do ogólnej liczby pracowników. Jedynymi ograniczeniami wskazanymi w omawianej regulacji jest wymóg, iż przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania Zezwolenia, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy utrzymane jest przez 5 lat.

Dodatkowo, należy wskazać, iż weryfikacja spełnienia przez Wnioskodawcę obligatoryjnych warunków zawartych w Zezwoleniu, tj. wymogu poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości nie mniejszej niż 5.001.000,00 PLN, zatrudnienia nowych pracowników w liczbie nie mniejszej niż 178 oraz zakończenia inwestycji nastąpi do 31 maja 2020 r.

Do wskazanego dnia Spółka jest zobligowana wypełnić wskazane powyżej warunki określone w Zezwoleniu, aby móc prowadzić działalność gospodarczą na terenie SSE, a tym samym skorzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego - zdaniem Spółki - z uwagi na fakt, iż dzień 31 maja 2020 r. jest terminem granicznym, w którym w sposób definitywny będzie możliwe stwierdzenie, czy Wnioskodawca może prowadzić działalność na terenie SSE oraz korzystać z omawianego zwolnienia CIT, koszty kwalifikowane, będące składową sposobu kalkulacji limitu regionalnej pomocy inwestycyjnej wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, powinny być poniesione do wskazanej daty granicznej, tj. do dnia 31 maja 2020 r., jednak nie wcześniej niż przed dniem wydania Zezwolenia.

Zgodnie z regulacją § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, koszty kwalifikowane zostały ograniczone do dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, do kalkulacji limitu regionalnej pomocy inwestycyjnej winny być uwzględnione poniesione przez Wnioskodawcę koszty w dwuletnim okresie kończącym się 31 maja 2020 r., tj. od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 maja 2020 r.

Należy zauważyć, iż takie określenie dat granicznych poniesienia kosztów kwalifikowanych wypełnia wymóg zawarty w:

*   § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, odnośnie dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników oraz
*   § 3 ust. 6 Rozporządzenia, iż za nowo zatrudnionych pracowników uważa się pracowników zatrudnionych po dniu wydania Zezwolenia, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji.

Dodatkowo, tak skalkulowane koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników zostaną ograniczone wyłącznie do kosztów dotyczących miejsc pracy utrzymanych przez okres co najmniej 5 lat.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE, jednak w liczbie nieprzekraczającej 231 nowych miejsc pracy, poniesione w okresie dwuletnim rozpoczynającym się 1 czerwca 2018 r. i kończącym się 31 maja 2020 r.

Zastosowanie wskazanej powyżej metodologii, powoduje iż Spółka nie uwzględni, w kalkulacji limitu pomocy publicznej, kosztów pracy w wyższej wartości niż jest to dopuszczalne. Dodatkowo, pozwala na przejrzystą weryfikację, iż liczba nowo zatrudnionych pracowników, których koszty pracy stanowią podstawę do kalkulacji limitu pomocy publicznej oraz dwuletni okres ponoszenia wskazanych kosztów nie zostanie przekroczony.

Pytanie nr 2.

W myśl § 5 ust. 3 Rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 Rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenie, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 wskazanej regulacji, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wyżej przytoczone przepisy wskazują na różnicę między przedsiębiorcami typu „greenfield” i „brownfield”, które dotyczą momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z CIT wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wskazuje się, iż w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w specjalnej strefie ekonomicznej polega na budowie nowego przedsiębiorstwa, na terenie nieużytkowanym wcześniej przez przemysł lub usługi (tzw. inwestycja „greenfield”), zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia, zwolnienie z CIT przysługuje od miesiąca rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy.

Natomiast, dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję poprzez ponowne wykorzystanie/przystosowanie/zaadaptowanie terenów, budynków lub obiektów infrastruktury przemysłowej, które były wcześniej wykorzystywane oraz którym nadaje się nowe funkcje (tzw. inwestycja „brownfield”), zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, zwolnienie z CIT przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Wskazany powyżej przepis odracza więc moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z CIT, do czasu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne oraz został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskał Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE szczegółowo określonych w Zezwoleniu i decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 6 marca 2019 r.

Należy zaznaczyć, iż istotą omawianej inwestycji, której dotyczy Zezwolenie, nie jest budowa nowego budynku, infrastruktury, które zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał z istniejących już przed uzyskaniem Zezwolenia Hal produkcyjnych wynajętych od Agencji na podstawie umowy najmu zawartej 6 marca 2018 r.

Spółka dostosowała i nadała nowe funkcje istniejącym już Halom produkcyjnym. Zatem, omawiana inwestycja nie jest/nie będzie realizowana na terenie dotychczas niezabudowanym oraz bez infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy - w świetle powyższego - nowa inwestycja objęta Zezwoleniem powinna zostać uznana za inwestycję typu „brownfield”.

Wobec powyższego w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia, określający, iż zwolnienie z CIT, przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jak wskazano powyżej, ostateczna weryfikacja spełnienia przez Spółkę warunków poniesienia określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz osiągnięcia poziomu zatrudnienia nowych pracowników zostanie dokonana do 31 maja 2020 r. W związku z powyższym, to w tym dniu zostanie definitywnie określone, czy Wnioskodawca osiągnął wymagany poziom wydatków inwestycyjnych i zatrudnienia nowych pracowników, o których mowa § 5 ust. 4 Rozporządzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z CIT, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dotyczącego dochodów osiągniętych wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, począwszy od miesiąca następującego po upływie terminu, w którym Spółka jest zobowiązana - zgodnie z treścią Zezwolenia - do poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników, o których mowa § 5 ust. 4 Rozporządzenia, tj. od czerwca 2020 r., do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 6 rozporządzenia, przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Stosownie do § 3 ust. 7 rozporządzenia, pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego został określony w § 5 rozporządzenia.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 rozporządzenia).

Ad.1.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, m.in. że zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka po dniu jego wydania, jest zobligowana w szczególności do zatrudnienia przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia na terenie SSE, co najmniej 178 nowych pracowników w terminie do 31 maja 2020 r. i utrzymanie średniorocznego zatrudnienia na terenie SSE na poziomie co najmniej 178 pracowników do dnia 31 maja 2025 r. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

W przypadku korzystania ze zezwolenia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 231 nowo zatrudnionych pracowników.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że stanowiska Wnioskodawcy z którego wynika, że do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z CIT, należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE, poniesione w dwuletnim okresie rozpoczynającym się 1 czerwca 2018 r. i kończącym się 31 maja 2020 r. nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z CIT, należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników (pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji) dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE w liczbie nieprzekraczającej 231 nowych miejsc pracy, poniesione w dwuletnim okresie od dnia zatrudnienia tych pracowników, a nie jak twierdzi Wnioskodawca koszty poniesione w dwuletnim okresie rozpoczynającym się 1 czerwca 2018 r. i kończącym się 31 maja 2020 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.2.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2, tj. ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 czerwca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników, wskazać należy, że stanowiska Spółki również w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów:

*   zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).
*   Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).
*   W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 rozporządzenia).

Z systematyki powołanych przepisów należy wnioskować, że ust. 4 stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 rozporządzenia. Tym samym, jeżeli wyjątek ten nie znajduje zastosowania, stosować należy zasadę ogólną, czyli § 5 ust. 1 rozporządzenia.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Dokonując wykładni językowej § 5 ust. 4 rozporządzenia, należy dojść do wniosku, że przepis ten obejmuje tylko sytuacje, w których przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji.

Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objąć granicami strefy można bowiem tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część istnieją już poza terenem strefy. Objęcie może dotyczyć wyłącznie terenu, który znajduje się poza strefą.

Natomiast, z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie SSE na podstawie zezwolenia z dnia 9 stycznia 2018 r. określającego kwotę minimalnych wydatków inwestycyjnych oraz liczbę zatrudnienia min. 178 nowych pracowników w określonych terminach. Działalność prowadzona jest (i będzie) w halach produkcyjnych wynajmowanych od Agencji na podstawie umowy zawartej 6 marca 2018 r. Spółka nie posiada na terenie SSE zorganizowanej części przedsiębiorstwa, np. oddziału. Spółka dostosowała i nadała nowe funkcje istniejącym już halom produkcyjnym zlokalizowanym na terenie SSE. Spółka nie skorzystała z procedury objęcia gruntów prywatnych terenem strefy, zatem w tej sytuacji § 5 ust. 4 rozporządzenia nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza kalkulować przysługującą jej na podstawie Zezwolenia wartość pomocy publicznej na podstawie dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników. Wybór kwoty bazowej (wyższej kwoty kosztów, tj. dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników albo kosztów nowej inwestycji) przy ustalaniu dostępnej puli pomocy publicznej nie ma wpływu na moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia określi dzień, w którym jako pierwsze ziści się jedno ze zdarzeń, czyli zwolnienie z opodatkowania będzie przysługiwało Wnioskodawcy albo począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne albo począwszy od miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów pracy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Spółki znajdzie zastosowanie przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, a w związku z tym, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego począwszy od miesiąca, w którym poniosła wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   do podstawy obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy uwzględnić koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników dla faktycznie utworzonych miejsc pracy na terenie SSE poniesione w okresie dwuletnim poprzedzającym 31 maja 2020 r., tj. dzień, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników,
*   Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z CIT począwszy od 1 czerwca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym - zgodnie z treścią Zezwolenia - upływa termin na spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia nowych pracowników

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.