Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.335.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Czy w związku z przeniesieniem wierzytelności na rzecz fundusz sekurytyzacyjnego, Bank (działając również jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych Banku przejmowanego) uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej zbywanych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych)?
Słowa kluczowe: banki; fundusz; rezerwy; sprzedaż; strata; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przeniesionych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (złożony w dniu 23 listopada 2017 r. – data nadania w placówce pocztowej) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przeniesionych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z trudną sytuacją finansową Banku Spółdzielczego w X, rozważane jest wdrożenie strategii restrukturyzacyjnej polegających na podjęciu działań zmierzających do ograniczenia niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej i wypłacalności ww. banku.

W ramach procesu restrukturyzacyjnego planowane jest przejęcie Banku Spółdzielczego w X („Bank przejmowany”) przez Bank Spółdzielczy w Y („Bank”) oraz wdrożenie specjalnej formy pomocy przez Spółdzielczy System Ochrony SGB („System Ochrony”) z udziałem Funduszu Pomocowego. Pomoc zostanie przyznana w trakcie łączenia banków lub po dokonaniu połączenia w oparciu o specjalną Umowę w sprawie udzielenia pomocy („Umowa”) zawartą z Bankiem oraz Bankiem przejmowanym. W związku z połączeniem, Bank wejdzie we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego.

Powyższe działania będą skutkowały możliwością polepszenia kondycji finansowej Banku przejmowanego, w tym w szczególności poprawy płynności, zabezpieczenia zdeponowanych w Banku przejmowanym środków, a tym samym przyznania ochrony dla jego aktualnych i przyszłych klientów.

Zgodnie z zapisami Umowy, w ramach przyznanej pomocy System Ochrony dokona nabycia od Banku (lub od Banku przejmowanego jeśli nabycie wierzytelności będzie miało miejsce przed połączeniem podmiotów) określonych w umowie portfeli wierzytelności, w stosunku do których Bank (lub Bank przejmowany) uprzednio zobligowany był zawiązać rezerwy celowe. System Ochrony może również wskazać osobę trzecią, która nabędzie wierzytelności w wykonaniu uprawnień Systemu Ochrony, w tym m in. fundusz sekurytyzacyjny. Stosownie do aktualnie rozważanych wariantów działania, System Ochrony skłania się w głównej mierze do przeprowadzenia procesu restrukturyzacji z udziałem funduszu sekurytyzacyjnego.

Stosownie do przyjętych warunków wsparcia, ostateczna wielkość pomocy zwrotnej zostanie ustalona wg wartości nominalnej kapitału wierzytelności przejmowanych przez System Ochrony lub fundusz sekurytyzacyjny (w dniu ich faktycznego przejęcia).

Aktualnie nie zostało doprecyzowane, jakie kategorie wierzytelności zostaną objęte transferem (w szczególności czy będą to wierzytelności wątpliwe, czy również wierzytelności stracone). Nie jest również wiadomym, czy wobec wierzytelności objętych transferem uprzednio przeprowadzony proces uprawdopodobnienia ich nieściągalności oraz jaki był jego finalny efekt (w tym czy zawiązane przez Bank lub Bank przejmowany rezerwy celowe zostały uznane za koszt uzyskania przychodu). Bank (jak również Bank przejmowany) nie przeprowadzał również procedury wyceny portfeli przeznaczonych wstępnie do przeniesienia na System Ochrony lub fundusz sekurytyzacyjny.

Zasadniczo, przeniesienie wierzytelności wywoła skutek prawny w dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności (z wyłączeniem szczególnych przypadków wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie lub zastawniczo). Jednocześnie, zwrotny charakter przyznanej pomocy będzie się przejawiał w możliwości odzyskania przez System Ochrony lub fundusz sekurytyzacyjny wszelkich należności z tytułu nabytych wierzytelności.

W związku z planowanym procesem restrukturyzacji, Bank (działając również jak sukcesor praw i obowiązków Banku przejmowanego) powziął wątpliwość w zakresie zasad rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, w szczególności możliwości rozpoznania na ww. transakcji kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeniesieniem wierzytelności na rzecz fundusz sekurytyzacyjnego, Bank (działając również jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych Banku przejmowanego) uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej zbywanych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych)?

Zdaniem Banku, mając na uwadze skierowane do banków szczególne regulacje ustawy CIT w zakresie zasad rozliczania transakcji zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank w związku z przeniesieniem wierzytelności na fundusz sekurytyzacyjny będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności do wysokości uzyskanej ceny, a w przypadku poniesienia straty - kosztów do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Banku

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, zbycie przez Bank (lub przez Bank przejmowany) wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) kwalifikowane jest jako zbycie prawa majątkowego, które, co do zasady, kreuje przychód podatkowy ze zbycia ustalany w oparciu o cenę określoną w umowie.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, znajdujących zastosowanie w przypadku transakcji zbycia przez instytucje finansowe wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) należy mieć na uwadze przepisy:

*   art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;
*   art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, na podstawie którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, została zarachowana jako przychód należny;
*   art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT, stanowiący swoisty wyjątek od reguły przyjętej w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym w bankach za koszt uzyskania przychodu jest również strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą.

Mając na uwadze powyższe regulacje, na rynku instytucji finansowych wypracowany został mechanizm rozliczania dla celów podatkowych transakcji zbycia wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), którego zasady/reguły zostały ściśle dostosowane do jakości portfela wierzytelności oraz kategorii podmiotu nabywającego od banku wierzytelności.

Zgodnie z wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zasadą ogólną, za koszt podatkowy może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony (w sposób definitywny) w celu uzyskania przychodów. W przypadku transakcji zbycia wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), powyższego warunku zasadniczo nie będą spełniać naliczone (a nie poniesione) odsetki. Nie budzi jednak wątpliwości, że warunek ten zostanie spełniony w odniesieniu do wartości nominalnej kapitału wierzytelności, który z perspektywy ekonomicznej stanowi odzwierciedlenie wartości środków (aktywów) zaangażowanych przez podatnika w procesie udzielenia kredytu, a zatem wydatków ściśle powiązanych z wykreowaniem przez bank wierzytelności oraz możliwością późniejszego przeprowadzenia transakcji zbycia prawa majątkowego.

Tym samym, stosownie do wypracowanej na rynku praktyki, akceptowanej również przez organy podatkowe oraz judykaturę, w przypadku transakcji zbycia wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) banki na podstawie ww. ogólnej zasady dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zasadniczo uprawnione są do identyfikacji na ww. transakcji kosztu uzyskania przychodu w wartości nominalnej kapitału udzielonych kredytów. Banki nie są natomiast uprawnione do identyfikacji na transakcji zbycia wierzytelności kredytowych kosztu podatkowego w części obejmującej naliczone odsetki.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż możliwa do rozpoznania dla celów podatkowych na transakcji zbycia wierzytelności wielkość kosztów została przez ustawodawcę ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Wskazana regulacja pozbawia bowiem podatników prawa do ujęcia w wyniku podatkowym kosztów odpowiadających wartości start z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem przypadków zbycia wierzytelności, które uprzednio zostały na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychód należny.

Mając na uwadze fakt, iż wierzytelności kredytowe w części dotyczącej nominału kredytu nie są kwalifikowane jako przychody należne, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, w praktyce skutkuje możliwością rozpoznania przez banki na transakcjach zbycia wierzytelności kosztów podatkowych w wysokości wartości nominału kredytu (pożyczki), niemniej jedynie do poziomu uzyskanej na transakcji ceny sprzedaży (bowiem strata na sprzedaży nominału została ustawowo wprost wyłączona z kosztów podatkowych).

W przypadku przeprowadzenia transakcji zbycia wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) do funduszy sekurytyzacyjnych lub towarzystw funduszy sekurytyzacyjnych, ustawodawca stworzył wobec banków znacznie korzystniejsze regulacje pozwalające m.in. na ujęciu w wyniku podatkowym wartości zidentyfikowanych na transakcji zbycia strat.

Stosownie bowiem do przytoczonego art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT w bankach za koszt uzyskania przychodu uznawana jest również strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jednocześnie, wielkość możliwej do rozpoznania przez banki dla celów podatkowych straty została ekonomicznie ograniczona wielkością uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej zgodnie z ustawą CIT do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy CIT należy przyjąć, że jeśli instytucja finansowa o statusie banku dokonałaby zbycia wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego, na które:

*   nie zostały zawiązane rezerwy lub
*   zostały zawiązane rezerwy, niemniej rezerwy te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

\- wówczas pomimo dokonania zbycia wierzytelności do szczególnego podmiotu, jakim jest fundusz sekurytyzacyjny, strata na zbyciu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) nie będzie mogła efektywnie zostać ujęta w wyniku podatkowym. W analizowanych wariantach, nawet jeśli strata zostałaby ekonomicznie poniesiona przez podmiot zbywający, brak możliwości identyfikacji kwoty brzegowej, tj. wartości uprzednio zawiązanej rezerwy zaliczonej do kosztu podatkowego limitującej wysokość ww. kosztu, będzie stanowiła przesłankę pozbawiającą możliwość ujęcia straty w wyniku podatkowym CIT.

W takim przypadku bank uprawniony byłby jedynie do rozpoznania na transakcji zbycia wierzytelności kosztów podatkowych odpowiadających wartości nominalnej kredytu, niemniej wysokość ww. kosztów byłaby ograniczona wysokością otrzymanej ceny sprzedaży.

Tym samym, z uwagi na brak spełnienia przesłanek pozwalających na ujęcie w wyniku CIT zidentyfikowanej na sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego straty, rozliczenie kosztów podatkowych na ww. transakcji przebiegłoby analogicznie jak w przypadku standardowej sprzedaży wierzytelności kredytowych do podmiotu innego niż fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny. Bank na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy CIT, uprawniony byłby do rozpoznania na analizowanej transakcji kosztów podatkowych odpowiadających wartości środków pieniężnych ekonomicznie zaangażowanych w wykreowanie zbywanych wierzytelności (a więc co do zasady wartości nominalnej kredytu/pożyczki), przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że kwota rozpoznanych na transakcji kosztów podatkowych nie mogłaby ekonomicznie dotyczyć tej części historycznie zaangażowanych środków, które nie zostały pokryte ceną.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, w przypadku dokonania w związku z realizacją programu pomocowego przelewu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank dokonując rozliczenia ww. transakcji dla celów podatkowych (działając również jako sukcesor praw i obowiązków Banku przejmowanego) będzie uprawniony do rozpoznania odpowiednio kosztów podatkowych w wysokości wartości nominału zbywanych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), a w przypadku identyfikacji na ww. transakcji straty - Bank będzie uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym również straty, niemniej jedynie do wysokości uprzednio związanych na zbywane wierzytelności rezerw, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w związku z trudną sytuacją finansową Banku Spółdzielczego w X, rozważanie jest wdrożenie strategii restrukturyzacyjnej polegających na podjęciu działań zmierzających do ograniczenia niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej i wypłacalności ww. banku. W ramach procesu restrukturyzacyjnego planowane jest przejęcie Banku Spółdzielczego w X („Bank przejmowany”) przez Bank Spółdzielczy w Y („Wnioskodawca”) oraz wdrożenie specjalnej formy pomocy przez Spółdzielczy System Ochrony SGB („System Ochrony”) z udziałem Funduszu Pomocowego. Pomoc zostanie przyznana w trakcie łączenia banków lub po dokonaniu połączenia w oparciu o specjalną Umowę w sprawie udzielenia pomocy („Umowa”) zawartą z Bankiem oraz Bankiem przejmowanym. W związku z połączeniem, Bank wejdzie we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego.

Zgodnie z zapisami Umowy, w ramach przyznanej pomocy System Ochrony dokona nabycia od Banku (lub od Banku przejmowanego jeśli nabycie wierzytelności będzie miało miejsce przed połączeniem podmiotów) określonych w umowie portfeli wierzytelności, w stosunku do których Bank (lub Bank przejmowany) uprzednio zobligowany był zawiązać rezerwy celowe. System Ochrony może również wskazać osobę trzecią, która nabędzie wierzytelności w wykonaniu uprawnień Systemu Ochrony, w tym m in. fundusz sekurytyzacyjny. Stosownie do aktualnie rozważanych wariantów działania, System Ochrony skłania się w głównej mierze do przeprowadzenia procesu restrukturyzacji z udziałem funduszu sekurytyzacyjnego.

Zasadniczo, przeniesienie wierzytelności wywoła skutek prawny w dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności (z wyłączeniem szczególnych przypadków wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie lub zastawniczo). Jednocześnie, zwrotny charakter przyznanej pomocy będzie się przejawiał w możliwości odzyskania przez System Ochrony lub fundusz sekurytyzacyjny wszelkich należności z tytułu nabytych wierzytelności.

W związku z planowanym procesem restrukturyzacji, Bank (działając również jak sukcesor praw i obowiązków Banku przejmowanego) powziął wątpliwość w zakresie zasad rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności na rzecz funduszu, w szczególności możliwości rozpoznania na ww. transakcji kosztów uzyskania przychodów.

Niniejsza sprawa dotyczy wierzytelności kredytowych Wnioskodawcy – Banku Spółdzielczego – będącego sukcesorem praw i obowiązków banku przejmowanego, które to wierzytelności będą zbyte na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.

Dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku należy na wstępie odnieść się do przepisów Działu III rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulujących uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacje, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dodatkowo, sukcesja na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W analizowanej sprawie osoba prawna – bank spółdzielczy – dokona przejęcia innej osoby prawnej, tj. również banku spółdzielczego.

Należy zauważyć, że termin „przejęcie”, użyty w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, nie został zdefiniowany w tej ustawie. W takich sytuacjach, zgodnie z przyjętą w doktrynie, orzecznictwie i podejściu organów podatkowych praktyką, należy sięgnąć do takiego znaczenia tego pojęcia, jakie nadają mu inne gałęzie prawa. Termin „przejęcie”, wskazany w Ordynacji, należy utożsamiać z uregulowaną w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, instytucją łączenia się spółek poprzez przejęcie.

Warto również zaznaczyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.), bankiem spółdzielczym jest bank w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających.

Zgodnie natomiast z art. 124 ust. 1 tej ustawy, bank może połączyć się tylko z innym bankiem albo instytucją kredytową, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2016 r., poz.1826, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o banku spółdzielczym - należy przez to rozumieć bank będący spółdzielnią, do którego w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą - Prawo bankowe", stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 21, 996 i 1250) zwaną dalej "ustawą - Prawo spółdzielcze";

Zgodnie z art. 101 Prawa spółdzielczego, wskutek połączenia majątek spółdzielni przejętej przechodzi na spółdzielnię przejmującą, a wierzyciele i dłużnicy pierwszej stają się wierzycielami i dłużnikami drugiej.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że Wnioskodawca jako następca prawny banku spółdzielczego, wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe banku przejmowanego, co wynika z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaakcentować należy jednak, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2825/13: (\`(...)\`) sukcesja podatkowa nie oznacza jednak, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która zawiera uregulowania odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4, 4a-4h u.p.d.o.p.), jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego).

Okoliczność sukcesji w niniejszej sprawie jest więc bezsporna i co do zasady Wnioskodawca może w swoim rachunku podatkowym uwzględnić te koszty uzyskania przychodów, które mógłby uwzględnić poprzednik prawny. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc, czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów nominalną wartość wierzytelności kredytowych zbywanych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego oraz ewentualną stratę na tej transakcji.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia sekurytyzacji, regulując jedynie kwestie związane z funkcjonowaniem, organizacją oraz rolą w procesie sekurytyzacji pośrednika będącego sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym.

Istotnym jednak jest, że zgodnie z art. 92a ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe, bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności (przelew) dokonywany jest na warunkach i zasadach określonych w art. 509 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku Banku należy mieć na uwadze, iż sekurytyzacja ze sprzedażą polega na całkowitym, pod względem prawnym, transferze jednolitych rodzajowo aktywów wraz ze wszystkimi związanymi z nimi typami ryzyka, dochodami i ubezpieczeniami oraz prawami akcesoryjnymi (tj. zastawy, hipoteki, poręczenia) z banku (kreatora) do funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku zawarcia powyższej umowy dochodzi do cesji wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny. Wskutek umowy o cesję dochodzi do przejścia wierzytelności z banku do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny w takim zakresie i stanie, w jakim wierzytelność znajdowała się w momencie cesji.

Co do zasady, w przypadku zbycia wierzytelności wartości pieniężne otrzymane w zamian są przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Niemniej jednak w sytuacji, kiedy sprzedaż dotyczy wierzytelności kredytowych, których nabywcą jest fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny, to w takim przypadku zastosowanie znajdują preferencyjne zasady opodatkowania. W takim przypadku bowiem, kwoty uzyskane przez bank z tytułu zbycia takich wierzytelności nie stanowią przychodów do wysokości niespłaconej części wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Należy zauważyć, iż powyższe wyłączenie z katalogu przychodów kwot otrzymanych z tytułu zbycia wierzytelności dotyczy jedynie części kapitałowej wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek).

Środki uzyskane ze zbycia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop są neutralne podatkowo, tj. nie są zaliczane do przychodów wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż stanowią neutralną podatkowo spłatę kredytu (pożyczki). Te środki finansowe mają służyć pokryciu niespłaconej części kredytów i pożyczek (w ten sposób dochodzi w Banku do spłaty tych kredytów (pożyczek).

Drugą z preferencji, jaką przewidział ustawodawca w odniesieniu do opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego jest możliwość rozpoznania straty z tytułu zbycia takich wierzytelności. Wynika ona z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy stanowi przepis szczególny względem art. 16 ust. 39 i odnosi się wyłącznie do kredytów/pożyczek samodzielnie udzielonych przez bank. W przeciwnym wypadku banki zbywające wierzytelności nabyte od innych banków do funduszu sekurytyzacyjnego postawione byłyby w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które działają w zakresie obrotu wierzytelnościami. A uprawnienia banków, co jest intencją ustawodawcy, mają obejmować swym zakresem jedynie czynności określone co do rodzaju, tj. udzielania kredytów/pożyczek, a nie nabywania wierzytelności.

W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z sukcesją uniwersalną wynikającą z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co uznać należy, ze zbywane wierzytelności są wierzytelnościami Banku przejmującego – Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie, jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy nie są przez Bank wykazywane wartości naliczonych nieskapitalizowanych odsetek, gdyż przychody z tego tytułu są przez Wnioskodawcę rozpoznawane w momencie otrzymania odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz wartości udzielanych kredytów (kapitału kredytów), gdyż na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym, co do zasady nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności kredytowej (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ustawodawca zezwolił jednak na zaliczenie straty z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy przy jednoczesnym wyłączeniu z przychodów podatkowych kwoty otrzymanej z tytułu zbycia tych wierzytelności.

O ile więc treść art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to co w myśl ustawy nie może stanowić kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży wierzytelności, nie przesądzając natomiast o tym co takim kosztem może być (por. B. Dauter \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727), to w przypadku cesji wierzytelności kredytowych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego ustawodawca przewidział szczególne regulacje, pozwalajcie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie straty na takiej transakcji.

Tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zbycie dotyczy kredytu (pożyczki) objętego uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2). Równocześnie więc, jeśli bank otrzyma od funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny środki ze sprzedaży kredytu (pożyczki) to nie zalicza ich do przychodu podatkowego do wysokości zbytego lecz nie spłaconego kapitału na podstawie wskazanego przez Bank art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c).

Zatem w odniesieniu do środków ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) Bank ustala stratę na sprzedaży, czyli różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a wartością cedowanej wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Aby ustalić wynik na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) przychód ze sprzedaży (cena ze sprzedaży) należy pomniejszyć o koszty tej wierzytelności (wartość kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)). Jeśli tak ustalona różnica jest ujemna, to może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2, o ile sprzedana wierzytelność była objęta rezerwą celową. W przeciwnym wypadku strata ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), niezaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 39 nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W konsekwencji, o ile można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że Bank będzie uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym również straty na transakcji przelewu wierzytelności, niemniej jedynie do wysokości uprzednio utworzonych na zbywane wierzytelności rezerw, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie można zgodzić ze stanowiskiem Banku, że w przypadku dokonania w związku z realizacją programu pomocowego przelewu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank dokonując rozliczenia ww. transakcji dla celów podatkowych (działając również jako sukcesor praw i obowiązków Banku przejmowanego) będzie uprawniony do rozpoznania odpowiednio kosztów podatkowych w wysokości wartości nominału zbywanych wierzytelności kredytowych.

Ustawodawca przewidział bowiem preferencyjne zasady rozliczania tego typu transakcji wskazując, że jedynie strata na tej transakcji może stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu ustawowych warunków zawartych w tej regulacji.

Skoro udzielenie kredytu/pożyczki oraz jego zwrot na postawie ww. przepisów jest neutralne podatkowo dla Banku, to konsekwencją tego jest brak możliwości zaliczenia wartości kapitałowej kredytu w poczet kosztów w sytuacji przelewu wierzytelności na rzecz funduszu.

Zastrzec trzeba również, że Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że aktualnie nie zostało doprecyzowane, jakie kategorie wierzytelności zostaną objęte transferem (w szczególności czy będą to wierzytelności wątpliwe, czy również wierzytelności stracone). Nie jest również wiadomym, czy wobec wierzytelności objętych transferem uprzednio przeprowadzono proces uprawdopodobnienia ich nieściągalności oraz jaki był jego finalny efekt (w tym czy zawiązane przez Bank lub Bank przejmowany rezerwy celowe zostały uznane za koszt uzyskania przychodu). Bank (jak również Bank przejmowany) nie przeprowadzał również procedury wyceny portfeli przeznaczonych wstępnie do przeniesienia na System Ochrony lub fundusz sekurytyzacyjny.

W związku z powyższym wskazać trzeba, że okoliczności te determinują również inne implikacje podatkowe związane z koniecznością rozpoznawania przychodów podatkowych w sytuacji uprzedniego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, odpisów aktualizujących czy też rezerw, a ustania przyczyn ich tworzenia. Z uwagi jednak na zakres wniosku przepisy te nie podlegały interpretacji indywidualnej.

Należy również podnieść, że z treści uregulowań Ordynacji podatkowej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej wyznacza w szczególności:

*   stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Organ jest związany zakresem żądania zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, oceniając zatem stanowisko wnioskodawcy uwzględnia stan prawny przedstawiony we wniosku i istniejący w dniu jego złożenia.

W konsekwencji niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Mając powyższe na uwadze należy więc wskazać, że mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniono między innymi art. 15 ust. 1h pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy stanu prawnego do końca 2017 r., co wskazano w sentencji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.