Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.70.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: 1. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV.2 stanu faktycznego)? 2. Czy w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac?
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)
*   w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę,
*   w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, działający pod firmą X S.A., na rynku polskim jest liderem w produkcji drutu ocynkowanego. Od roku 2009 wchodzi w skład grupy Y. Silna marka oraz ceniona przez klientów jakość produktów, to efekt dbałości o każdy szczegół procesu produkcyjnego. Inwestując w wysoko wykwalifikowaną kadrę inżynieryjno-techniczną, Wnioskodawca zapewnia klientom wysoki poziom serwisu sprzedażowego, technologicznego i marketingowego. Trzon bazy produkcyjnej stanowią: wydajna linia do trawienia walcówki, nowoczesna linia cynkowania ogniowego drutów, piec do rekrystalizacji i sferoidyzacji drutów i walcówek, nowoczesna baza ciągarnicza oraz wiele innych urządzeń do przerobu drutu. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej „uCIT”).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

I. Działalność B+R.

Stan faktyczny (stan aktualny):

1.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad funkcjonalnością swoich produktów. Sekcja technologii prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym, mają na celu usprawnienie wyrobu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.
2.  Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne.
W powyższym zakresie Wnioskodawca zrealizował następujące projekty:

*   program INNOTECH 01.03.2013 - 28.02.2016 „Opracowanie innowacyjnej technologii i uruchomienie produkcji walcówki ze stali o zawartości węgla 0,1-0,4%C z efektem TRIP oraz wdrożenie technologii ciągnienia nowej generacji drutów ze stali TRIP na wyroby wytwarzane w przemyśle ciągarskim i wyrobów metalowych”;
*   opracowanie technologii i uruchomienie produkcji niklowanych drutów spawalniczych o podwyższonej odporności na korozję;
*   wykonanie wanien do chlorku - cynkownia;
*   przyspieszenie rejestracji danych produkcyjnych i ekspedycja wyrobów gotowych;
*   wprowadzenie produkcji drutów spawalniczych NiMoCr;
*   rozwój drutów czystych;
*   wykorzystanie ciągadeł ciśnieniowych;
*   płaskowniki.

4.  Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. Urządzenie do doczyszczania powierzchni drutów, Linia do cynkowania drutów, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.
5.  Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji elementów metalowych) oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych.
6.  Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.
7.  Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, co w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta. Przykładem takiego projektu jest dostosowanie funkcjonalności oprogramowania SAP i Delfin do potrzeb firmy.
8.  Wnioskodawca również zauważa, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

IV.2.

Wnioskodawca w wyniku prowadzonych prac rozwojowych wytwarza także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie stanowią one wytwór takiej działalności. W celu prowadzenia prac rozwojowych, w wyniku których powstają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT. Wnioskodawca nie ujmuje jednak tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz uwzględni je dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3 uCIT.

IV.3.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę mogą zakończyć się wynikiem pozytywnym i wskutek ich prowadzenia może dojść do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku prac rozwojowych może zostać wytworzony nowy produkt, a także środek trwały. Ponadto, prace rozwojowe mogą zakończyć się też wynikiem negatywnym albo takim wynikiem pozytywnym, który nie może zostać skomercjalizowany (wykorzystany w działalności gospodarczej). Prace rozwojowe mogą również zostać zakończone przed uzyskaniem ostatecznego wyniku, a to wskutek decyzji Wnioskodawcy o ich przerwaniu w związku z uznaniem ich za niecelowe lub nieracjonalne pod względem ekonomicznym, czy też z powodu innych okoliczności niezależnych od podatnika. Wnioskodawca podejmuje decyzję o sposobie rozliczania kosztów ww. prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów przed rozpoczęciem tych prac albo też po ich zakończeniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV.2 stanu faktycznego)? (pytanie we wniosku oznaczone nr 8)
2.  Czy w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Jak wskazano w pkt IV.2 stanu faktycznego, w wyniku wcześniej prowadzonych prac rozwojowych, które zakończyły się spodziewanym pozytywnym rezultatem zostają wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W art. 15 ust. 4a uCIT, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 uCIT, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.

Zatem wybór sposobu ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakończonymi pracami rozwojowymi, determinuje moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji.

Przykładowo, jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 uCIT, będą stanowiły 60% wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane uznawać będzie 60% odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych za dany rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wybór sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, w szczególności wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wytworzone we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzują się innowacyjnymi rozwiązaniami i stanowią wynik prowadzonych prac rozwojowych, w których wykorzystana została dostępna aktualnie wiedza i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu opracowania, tj. tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, narzędzi i procesów (badanie przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego typu wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 uCIT, proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2.

Stosownie do art. 15 ust. 4a uCIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 uCIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.

Przy czym zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane tylko w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pkt IV.3, w przypadku prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy spełnieniu przestanek wskazanych w lit. a-c powyżej, Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej bądź też wedle swego wyboru, zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w całości już w momencie ich zakończenia, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 2 uCIT.

Wyboru jednego ze sposobów zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1-3 uCIT, Wnioskodawca może dokonać przed rozpoczęciem prac rozwojowych, a także po zakończeniu prac rozwojowych (jeżeli nie wybrał zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy).

Dla ustalenia momentu, w którym można zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie ze sposobem określonym w art. 15 ust. 4a pkt 2 uCIT, konieczne jest zatem ustalenie momentu, w którym prace zostały zakończone.

W ocenie Wnioskodawcy, prace rozwojowe zostają zakończone w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o ich zakończeniu, bez względu na przyczynę takiej decyzji. Decyzja o zakończeniu może bowiem wynikać z uzyskania wyniku pozytywnego, wobec czego dalsze prace nie są potrzebne, ale także wskutek uzyskania wyniku negatywnego lub braku celowości, czy też racjonalności prowadzenia dalszych prac. Zakończenie prac rozwojowych zawsze wiąże się zatem z decyzją Wnioskodawcy, w wyniku której dalsze prace w danym zakresie nie są prowadzone.

Analizując przesłanki zawarte art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c uCIT, w szczególności przesłankę „decyzji o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii” powstałych w wyniku prowadzenia prac rozwojowych, można uznać, że prace rozwojowe kończą się przed fazą produkcyjną (czy szerzej - komercjalizacji), tj. przed fazą wytwarzania tego typu produktów lub stosowania technologii. W ocenie Wnioskodawcy, prace rozwojowe kończą się zatem w momencie ich zaprzestania wskutek decyzji Wnioskodawcy o ich zakończeniu. W celu podjęcia decyzji o wytwarzaniu danych produktów powstałych w trakcie prac rozwojowych bądź też o stosowaniu opracowanej technologii, konieczna jest całościowa ocena prac i ich wyniku końcowego, a zatem prace rozwojowe muszą być już wówczas zakończone, by możliwe było podjęcie racjonalnej decyzji.

Element woli i zachowania Wnioskodawcy ma istotne znaczenie w ustaleniu granic czasowych i momentu zakończenia prac rozwojowych. To Wnioskodawca decyduje o rozpoczęciu prac rozwojowych oraz - jak wynika z analizy treści art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT - decyduje o komercjalizacji nowego produktu, a przed tym o zakończeniu prac rozwojowych. To wreszcie sam podatnik może zdecydować o zakończeniu prac rozwojowych, których wynik jest pozytywny, ale nie ma zdolności do komercjalizacji (nie może być wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej). Wnioskodawca może też zdecydować o przerwaniu prac rozwojowych, które uznaje za niecelowe czy nieracjonalne. Każda z tych decyzji podatnika determinuje moment zakończenia prac rozwojowych.

Na tej zasadzie, jeżeli Wnioskodawca samodzielnie decyduje o rozpoczęciu i zakończeniu (przerwaniu) prac rozwojowych, to momentem zakończenia prac rozwojowych jest - najpóźniej - moment podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o zaprzestaniu prowadzenia prac rozwojowych, w tym również o wcześniejszym zakończeniu tych prac (np. poprzez cofnięcie wniosku o wdrożenie prac w danym zakresie poprzez zaniechanie analiz i badań koniecznych do wdrożenia), kierując się m.in. względami ekonomicznymi (opłacalność projektu).

O momencie zakończenia prac rozwojowych można również wnioskować z charakteru i natury opisanego procesu tworzenia nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ten proces stanowi, w sensie ekonomicznym i logicznym, pewną całość.

Między fazami procesu tworzenia nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej istnieje ścisła zależność i ścisły związek przyczynowo-skutkowy.

Należy zatem spojrzeć na analizowany proces jako przedsięwzięcie gospodarcze, którego celem jest powstanie nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które – z perspektywy tego celu - stanowi logiczną i spójną całość. Całościowa ocena tego procesu musi prowadzić do wniosku, że jego naturalnym momentem zakończenia jest podjęcie decyzji o zakończeniu prac z uwagi na uzyskanie zamierzonego efektu, bądź też o zaprzestaniu dalszych prac z różnych przyczyn, np. ze względów ekonomicznych.

Tak rozumiane kryterium całościowej oceny jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w kontekście kosztów prac rozwojowych jako odrębnego rodzaju kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 13 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1029/13), NSA wyraził m.in. następujący pogląd: „Prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury. Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań”.

Wnioskodawca może zatem wybrać jeden ze sposobów rozliczania kosztów uzyskania przychodów na początku prac rozwojowych, czyli najpóźniej w momencie poniesienia pierwszego kosztu prac rozwojowych w ramach konkretnego procesu czy projektu tego rodzaju. Wnioskodawca albo wybiera jeden z dwóch sposobów potrącenia przed zakończeniem owego procesu (projektu), czyli:

*   w miesiącu poniesienia kosztu albo
*   począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie co najwyżej 12 miesięcy,

albo jeden z dwóch sposobów potrącenia po zakończeniu procesu (projektu) prac rozwojowych, czyli:

*   jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie co najmniej 12 miesięcy (jeżeli prace rozwojowe spełniają warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT).

Jeżeli podatnik wybrał potrącalność przed zakończeniem prać rozwojowych, czyli jeden z dwóch pierwszych sposobów, to może stosować ten sposób aż do zakończenia prac rozwojowych w ramach konkretnego procesu (projektu). Jeżeli natomiast wybrał potrącalność po zakończeniu prac rozwojowych, to dopiero po zakończeniu konkretnego procesu (projektu) tych prac może wybrać jeden z dwóch pozostałych sposobów. Przy czym, jego prawo wyboru jest o tyle ograniczone, że jeżeli chce wybrać potrącalność poprzez amortyzację podatkową, to zakończony proces (projekt) musi spełniać wszystkie warunki zawarte w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, czyli m.in. podatnik musi podjąć „decyzję o wytwarzaniu” nowego produktu lub stosowaniu nowej technologii. Jeżeli nie wszystkie warunki są spełnione, wybór podatnika jest ograniczony do sposobu polegającego na jednorazowym potrąceniu sumy kosztów konkretnego procesu (projektu) polegającego na prowadzeniu prac rozwojowych. Jednak nawet jeżeli wszystkie warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 są spełnione, wartości materialne i prawne powstałe w wyniku prac rozwojowych nie muszą podlegać amortyzacji i Wnioskodawca może wybrać jednorazowe potrącenie całości kosztów tych prac w roku, w którym zostały zakończone.

Prawo do wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych znajduje potwierdzenie w wykładni autentycznej art. 15 ust. 4a uCIT. Taki zamiar został jasno i wyraźnie wypowiedziany już w 2009 r. w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie uCIT, z której wynika obecny kształt tego artykułu: „W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego” \[uzasadnienie rządowego projektu (z dnia 3 lutego 2009 r.) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 1662 w Sejmie VI kadencji) - ustawa z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587)\].

Prawo podatnika do swobodnego wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych zostało potwierdzone także w orzecznictwie NSA: „Mając na uwadze intencje ustawodawcy, który wyodrębnił prace rozwojowe jako te, których koszty mogą być rozliczane w trojaki sposób i uzależniając wybór sposobu od decyzji przedsiębiorcy, należy z całą stanowczością podkreślić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego również koszty praw autorskich mieszczą się w ramach kosztów prac rozwojowych i mogą być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4a) \[ustawy o CIT\]” (wyrok NSA z 13 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1029/13), podobnie wyrok NSA z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2069-2070/12).

Również organy podatkowe akceptują wyżej opisane prawo podatnika do wyboru sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych. Jednym z przykładów jest tutaj następująca interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-359/14-2/RS): „W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych” (podobne stanowisko przyjęto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-94/16/IZ)).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-7 oraz Nr 10 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.