Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-460/09/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-21
Teza: Czy Wnioskodawca na terenie Polski posiada obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie umowy wykonywanej na terenie Norwegii?
Słowa kluczowe: Norwegia; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi remontowo-budowlane; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 26 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) uzupełniono powyższy wniosek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 20 stycznia 2009 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych – PKD 43.21.Z, jednakże powyższej działalności na terenie Polski nie będzie wykonywał. Z firmą norweską zawarł umowę kontraktową na okres od dnia 20 stycznia 2009 r. do dnia 15 sierpnia 2009 r. i tam też wykonuje prace zgodnie z tą umową. Za realizację przedmiotu umowy Wnioskodawca wystawia rachunki i odprowadza podatek.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wykonywanych usług są usługi polegające na instalatorstwie elektrycznym na statkach. Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczenia ww. usług jest to pierwszy kontrakt zawarty na okres od dnia 20 stycznia 2009 r. do dnia 15 sierpnia 2009 r. Prace – zgodnie z umową wykonuje u zleceniodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż za odbiór robót objętych kontraktem odpowiada On zgodnie z umową tj. „Dostawca usług ponosi odpowiedzialność za pracę wykonywaną przez podwykonawców, to znaczy że Dostawca Usług musi dostarczyć odpowiednie narzędzia i ochronne wyposażenie, reklamacje dotyczące wykonywanej pracy muszą być odnawiane na koszt Dostawcy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca na terenie Polski posiada obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie umowy wykonywanej na terenie Norwegii?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu w Polsce nie podlegają dochody uzyskane z tytułu działalności objętej kontraktem w Norwegii. W okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca nie uzyska żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie uzyska w tym okresie żadnych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych na terytorium Polski, to nie spoczywa na nim obowiązek wykazania dla potrzeb opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej w Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, została podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

1.  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślić należy, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, iż podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonaną pracę, a wszelkie usterki usuwa na własny koszt. Ponadto z załączonej, do uzupełnienia do wniosku, umowy wynika, iż „Dostawca Usług ponosi odpowiedzialność za prace wykonywane przez podwykonawców”.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż skoro Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonaną pracę, to pierwsza z wymienionych przesłanek nie została spełniona, a zatem Wnioskodawca – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Jak już wskazano przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1) w ogólnej definicji określenia „zakład” podane są podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji, tj.: „określone miejsce – situs”, „stała placówka działalności gospodarczej”. Ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zatem biorąc pod uwagę zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazówki jak należy interpretować definicję określenia „zakład” uznać należy, iż Wnioskodawca w Norwegii nie wykonuje działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, usługi natomiast świadczy na rzecz kontrahenta norweskiego na terenie stoczni w Norwegii. Prace – zgodnie z umową wykonuje u zleceniodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest to pierwszy kontrakt zawarty na świadczenie usług w zakresie instalatorstwa elektrycznego na statkach, na okres od dnia 20 stycznia 2009 r. do dnia 15 sierpnia 2009 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Norwegi, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 cytowanej umowy, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Jeżeli, zdaniem Wnioskodawcy, podatek zapłacony w Norwegii został uiszczony nienależnie, to o jego zwrot można wystąpić do norweskich organów podatkowych.

W dalszej kolejności istnieje również możliwość wszczęcia, na wniosek podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumienia. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że działania podjęte przez Państwo lub oba Umawiające się Państwa pociągają za sobą lub pociągną za sobą opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą podwyższenie opodatkowania niezgodnie z Umową. Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby sprawę tę uregulować we wzajemnym porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa, tak ażeby uniknąć opodatkowania niezgodnego z niniejszą umową (art. 26 ust. 2 umowy).

Końcowo nadmienić należy, że gdyby działalność gospodarcza wykonywana była poprzez położony na terenie Norwegii zakład (zgodnie z przytoczoną w treści definicją zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania), w takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, winien być opodatkowany w Norwegii. Powyższy zapis w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdza bowiem powszechnie przyjętą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne prowadzone na terytorium Norwegii uznawane są za zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż osiemnaście miesięcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.