Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-194/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-23
Teza: uznanie czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych oraz powierzchni reklamowych za czynności opodatkowane, w tym zwolnione od podatku,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2015r. (data wpływu 10 czerwca 2015r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

*   uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych za czynności opodatkowane korzystające ze zwolnienia z VAT

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych za czynności opodatkowane korzystające ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz z utrzymaniem powierzchni reklamowych,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej.

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

*   zastosowania stawki VAT dla refakturowanych mediów.

W dniu 10 czerwca 2015r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszkalne),

*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

*   samodzielne lokale użytkowe, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz

*   samodzielne lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Gmina, na podstawie umowy nr ….z dnia 8 września 2014 r. (dalej: Umowa), powierzyła zarządzanie zasobem komunalnym Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. w … (dalej: Zarządca lub Spółka) — Spółce, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Do zakresu obowiązków Zarządcy realizowanych na podstawie Umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów najmu lokali, czuwanie nad wykonaniem tych umów, a także wprowadzanie w nich zmian. Ponadto, Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy zawiera umowy najmu powierzchni zewnętrznej ścian zasobu komunalnego na umieszczenie reklam na nieruchomościach. Reklamy te są duże i czytelne, a także przymocowywane w dobrze widocznych miejscach.

Z tytułu pełnienia obowiązków zarządcy zasobu komunalnego Gminy, Spółka otrzymuje od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Wydatki na wynagrodzenie Spółki są dokumentowane przez nią wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których wyodrębnione są części wynagrodzenia należne w szczególności z tytułu:

*   zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz konserwacji i drobnych napraw wykonanych przez Spółkę w budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych, tj. wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym,

*   zarządzania lokalami użytkowymi oraz konserwacji i drobnych napraw wykonanych przez Spółkę w budynkach użytkowych i lokalach użytkowych, tj. wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym.

Pobrane od najemców lokali czynsze wraz z innymi opłatami wynikającymi z umów najmu oraz wpływy z najmu powierzchni reklamowych stanowią dochód Gminy. Powyższe dochody Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności:

1.  zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) — są to czynności wynajmu lokali użytkowych oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Transakcje te Zarządca dokumentuje wstawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku — czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Zarządcę, wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką „zw”. Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym wydatki dotyczące zasobu komunalnego można sklasyfikować w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali użytkowych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych), wydatki ponoszone na budynki użytkowe oraz wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem powierzchni reklamowych, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie wskazanego zasobu, m.in. jego remonty, konserwacje, a także na wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym;
2.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali mieszkalnych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych) oraz wydatki ponoszone na budynki mieszkalne, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku – dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie lokali mieszkalnych, m.in. za remonty, konserwacje, a także wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym;
3.  wydatki mieszane ponoszone na części wspólne budynków mieszanych, tj. nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe wydatki te obejmują przede wszystkim opłaty za usługi porządkowe, oświetlenie, a także remonty, modernizacje, termomodernizacje, etc.;
4.  wydatki ponoszone na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy - wydatki takie obejmują m.in. modernizację i remonty elewacji budynków oraz poszyć dachowych, wymianę rynien. Ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z faktu, że są one ponoszone na przedmiotowe budynki w ujęciu całościowym, nie zaś na poszczególne piętra, lokale, ściany budynku, etc.

Wydatki A-D są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków z kategorii A, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności I), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (czynności II), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Powyższe wydatki C są natomiast ponoszone na części wspólne budynków, w których znajdują sie zarówno lokale, użytkowe, jak i mieszkalne. Gmina rozważa sposób, w jaki mogłaby określić, w jakiej części wydatki C poniesione w szczególności na prace związane z usługami porządkowymi, remontami oraz modernizacjami w tych budynkach służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem lokali użytkowych), a w jakiej czynnościom korzystającym ze zwolnienia z VAT (tj. najem lokali mieszkalnych). W opinii Gminy zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków zastosowanie proporcji metrażowej, w jakiej budynki te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

W zakresie wydatków z kategorii D Gminie nie jest znany sposób, w jaki wydatki te mogłyby zostać bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowane do czynności (I) lub (II). Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem zewnętrznych części budynków mieszkalnych, na których umieszczane są reklamy. Wśród wydatków z kategorii D wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków D wynika z faktu, że w ramach tych wydatków są wykonywane prace związane z budynkami mieszkalnymi w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektów). Tym samym wykonywane prace dotyczą całych budynków mieszkalnych wchodzących w skład zasobu komunalnego, nie zaś poszczególnych ich części.

Gmina jest świadoma, że wydatki D są w głównej mierze związane z czynnościami wynajmu lokali i budynków mieszkalnych, które to czynności w opinii Gminy korzystają ze zwolnienia z VAT. Niemniej jednak na budynkach mieszkalnych, do których odnosi się rzeczona kategoria wydatków znajdują się również powierzchnie reklamowe, których wynajem stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). Podkreślenia przy tym wymaga, iż powierzchnia reklamowa nie jest zawsze wykorzystywana w ten sam sposób - jej wykorzystanie może zmieniać się w zależności od rodzaju reklamy, która zostanie na niej umieszczona. Wymiary poszczególnych reklam i ich rozlokowanie w obrębie powierzchni reklamowych są czynnikami zmiennymi, a co za tym idzie - Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków D do działalności opodatkowanej VAT (I) oraz odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania (II), niemniej niewątpliwie związek z powyższymi dwoma rodzajami działalności występuje.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki z kategorii A, B, C i D.

Gmina pragnie również wskazać, iż w umowach najmu lokali użytkowych określone są, poza czynszem, opłaty dodatkowe wymienione w załączniku będącym integralną częścią umowy. W skład opłat tych wchodzą: opłata za dostawę zimnej wody, opłata abonamentowa oraz opłata za legalizację wodomierza. Najemca zobowiązany jest do uiszczania ww. opłat dodatkowych w stosunku miesięcznym.

W odniesieniu natomiast do lokali mieszkalnych wielkość czynszu, opłat stałych i zaliczkowych określona jest w treści umowy najmu. W skład opłat stałych i zaliczkowych wchodzą: zaliczka za centralne ogrzewanie, zaliczka za zimną wodę, zaliczka za odprowadzanie ścieków, opłata za legalizację wodomierza, opłata abonamentowa, opłata za odbiór odpadów, opłata za legalizację licznika ciepła oraz zaliczka za podgrzanie wody.

Gmina, jako strona umów z dostawcami, nabywa tzw. media, tj. energie cieplną, wodę, usługi wywozu nieczystości i odbioru ścieków we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - najemców lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Następnie Gmina obciąża najemców przedmiotowych lokali wartością ponoszonych wydatków wraz z należnym podatkiem VAT. Obciążenie z powyższego tytułu następuje z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi, tj. w odniesieniu do dostawy wody, wywozu nieczystości i odprowadzania ścieków Gmina stosuje stawkę obniżoną - obecnie 8%, natomiast dla dokonywanej dostawy energii cieplnej Gmina stosuje stawkę podstawową - obecnie 23%.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że nie wyklucza w przyszłości zmiany w zakresie podmiotu zarządzającego zasobem komunalnym — czynności te mogą zostać powierzone przykładowo zakładowi budżetowemu lub też Gmina może wykonywać je samodzielnie. Powyższe jednakże nie będzie skutkowało zmianami w opisanym powyżej sposobie zarządzania zasobem komunalnym, w szczególności dochody z wynajmu będą nadal stanowiły dochody Gminy.

Usługi najmu lokali użytkowych są świadczone z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.

Najemca lokalu użytkowego jest zobowiązany do uiszczania na rzecz wynajmującego w określonym w umowie terminie czynszu najmu lokalu, a także określonych w załączniku do umowy opłat dodatkowych - zakres opłat dodatkowych jest uzależniony od wyposażenia technicznego lokalu i może obejmować w szczególności wszystkie lub wybrane z następujących opłat: za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, opłaty abonamentowe, za legalizację wodomierzy, centralne ogrzewanie. Co więcej do obowiązków najemcy należy sprawowanie na własny koszt dozoru przedmiotu najmu, dokonywanie we własnym zakresie i na własny koszt konserwacji przedmiotu najmu oraz remontów bieżących, zapewnianie właściwego stanu sanitarnego, bhp i przeciwpożarowego. W umowie nie zostały wprost wskazane obowiązki Gminy, jako podmiotu wynajmującego.

Z umów najmu lokali użytkowych nie wynika, iż Gmina jest zobowiązana zapewnić najemcom dostawę mediów. Umowa określa jedynie obowiązki najemcy co do konieczności dokonywania płatności z tytułu opłat dodatkowych, określonych w załączniku. Co do zasady natomiast z umów najmu wprost wynika, iż najemca zobowiązany jest do samodzielnego zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej.

Zgodnie z zapisami umów najmu lokali mieszkalnych, uprawnienia i obowiązki stron umowy wynikają z ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. W drodze art. 11 ust. 2 pkt 2 rzeczonej ustawy ustawodawca wprowadza możliwość (pod warunkiem dopełnienia określonych w ustawie warunków) wypowiedzenia przez wynajmującego stosunku prawnego w przypadku zwłoki lokatora z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie, lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności.

Co do zasady, zgodnie z zapisami umów najmu, Gmina ma prawo do rozwiązania z najemcą lokalu użytkowego umowy bez uprzedniego wypowiedzenia w przypadku zalegania przez najemcę z należnym czynszem oraz innymi opłatami co najmniej za dwa okresy płatności.

W budynkach, w których znajdują się wynajmowane przez nią lokale znajdują się wodomierze główne, za które pobierana jest miesięczna opłata. Jako że wodomierz główny służy całemu budynkowi, opłata za niego jest dzielona pomiędzy użytkowników poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku. Opłata przypadająca na dany lokal stanowi opłatę abonamentową wskazaną w umowie najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz powierzchni reklamowych stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, w tym korzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz powierzchni reklamowych stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT opodatkowane według odpowiednich stawek, w tym korzystające ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zarządcy, czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

W konsekwencji zdaniem Gminy należy stwierdzić, iż z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych, Gmina występuje w roli podatnika VAT. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że przedmiotowe czynności wykonywane są przez Zarządcę, bowiem działa on w imieniu i na rzecz Gminy. Zatem podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi jest de facto Gmina.

Stanowisko takie zawarte zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - odnosząc się do świadczonych za pośrednictwem zarządcy usług cmentarnych — uznał, iż: „wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi (\`(...)\`) stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne wynajmy przez Gminę lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz powierzchni reklamowych za pośrednictwem Zarządcy (działającego w zakresie i w imieniu i na rzecz Gminy) stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, w tym korzystające ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Gminy, z tytułu dokonywanych za pośrednictwem Zarządcy usług najmu lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych, Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji czynności te, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią po stronie Gminy opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług. Transakcje wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych nie są przy tym objęte zwolnieniem z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takich przypadkach zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych, Gmina pragnie zaznaczyć, iż w jej opinii czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszkalne),

*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

*   samodzielne lokale użytkowe, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz

*   samodzielne lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Gmina, na podstawie umowy nr …..z dnia 8 września 2014 r. (dalej: Umowa), powierzyła zarządzanie zasobem komunalnym Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. w …. (dalej: Zarządca lub Spółka) — Spółce, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Do zakresu obowiązków Zarządcy realizowanych na podstawie Umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów najmu lokali, czuwanie nad wykonaniem tych umów, a także wprowadzanie w nich zmian. Ponadto, Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy zawiera umowy najmu powierzchni zewnętrznej ścian zasobu komunalnego na umieszczenie reklam na nieruchomościach. Reklamy te są duże i czytelne, a także przymocowywane w dobrze widocznych miejscach. Pobrane od najemców lokali czynsze wraz z innymi opłatami wynikającymi z umów najmu oraz wpływy z najmu powierzchni reklamowych stanowią dochód Gminy. Powyższe dochody Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności:

1.  zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) — są to czynności wynajmu lokali użytkowych oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Transakcje te Zarządca dokumentuje wstawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku — czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Zarządcę, wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką „zw”. Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z podatku.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest/będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych, powierzchni pod reklamy czy lokali mieszkalnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

W konsekwencji odpłatne udostępnianie lokali użytkowych, powierzchni pod reklamy oraz lokali mieszkalnych na podstawie umów najmu podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o który mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawione powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia są m.in. usługi w zakresie najmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego wynajmu lokali użytkowych czy powierzchni pod reklamy, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem tylko w przypadku, gdy podmiot świadczy usługę wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” \[w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy\], wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że Wnioskodawca świadczy/zamierza świadczyć usługi zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 tej ustawy nie znajduje zastosowania.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały/zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach komunalnych na cele mieszkaniowe korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych i powierzchni reklamowych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Natomiast czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowią/będą stanowić usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych za czynności opodatkowane korzystające ze zwolnienia z VAT. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.