Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-370/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: określenie właściwej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług polegających na urządzaniu gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych
Słowa kluczowe: automat-automat do gier; gry; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 30 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-370/14-2/MM o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług polegających na urządzaniu gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług polegających na urządzaniu gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Wskazany wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 30 kwietnia 2014 r. znak IPPP2/443-370/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje działalność w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.).

Urządzenia do gier są wyposażone w licznik pieniędzy i licznik punktów. W celu skorzystania z urządzenia do gier osoba – gracz musi wrzucić do urządzenia odpowiednią ilość pieniędzy (monet lub banknotów). W zamian za wrzucone pieniądze urządzenie nalicza odpowiednią ilość punktów (kredytów) do wykorzystania przez gracza. Wrzucone pieniądze w pierwszej kolejności podnoszą stan licznika pieniędzy. Potem następuje przeliczenie tych pieniędzy na punkty. Gracz ma możliwość zamiany punktów na pieniądze i odwrotnie.

Spółka rozlicza dane urządzenia w okresach miesięcznych na koniec miesiąca poprzez odczyt liczników i sprawdzenie stanu gotówki w urządzeniu. Po przeliczeniu gotówki i liczników następuje ustalenie:

1.  Wpłaconych pieniędzy (wpłaty),
2.  Wypłaconych pieniędzy (wypłaty).

Na podstawie przeprowadzonych ustaleń jest określana miesięczna podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług urządzania gier na automatach. Podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej stanowi kwota wpłat graczy za miesiąc rozliczeniowy. Ustalona w ten sposób kwota jest wykazywana jako kwota z tytułu sprzedaży zwolnionej w pozycji 10 deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesięczny okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Urządzenia do gier są wyposażone w liczniki elektroniczne, które są połączone z płytą główną i zaplombowane przez jednostką badającą. Liczniki rejestrują wpłaty środków pieniężnych do automatu i wypłaty środków pieniężnych z automatu. Stan liczników odczytywany jest na koniec miesiąca co umożliwia ustalenie uzyskanego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za świadczone usługi za dany miesiąc rozliczeniowy. Automaty do gier nie są wyposażone w moduły pamięci fiskalnej. Ustalenie wpłaty i wypłaty dla jednostkowej gry byłoby bardzo utrudnione. Po każdej grze pracownik obsługujący automat musiałby przerwać grę przez gracza i dokonać odczytu liczników wpłaty i wypłaty. Doprowadziłoby to do paraliżu w prowadzeniu gier przez graczy. Każdy gracz może spędzić przy automacie kilka lub kilkadziesiąt minut co oznacza, że rozpoczyna on i kończy w tym czasie bardzo dużo jednostkowych gier.

W związku z tym specyfika automatów do gier wymaga tego, aby rejestrować kwoty wpłacone i wypłacone za pewien czas, co w przypadku Wnioskodawcy jest okresem miesięcznym.

Automaty do gier, które są eksploatowane przez Spółkę spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę przeprowadzonych gier. Automaty posiadają stosowne badania dopuszczające je do eksploatacji wydane przez jednostki badające. W związku z tym spełniają one wymogi nałożone przepisami ustawy o grach hazardowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania sprzedaży zwolnionej jest kwota wynagrodzenia stanowiąca różnicę pomiędzy wpłatami i wypłatami za dany okres rozliczeniowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawą o VAT” działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, przez którą należy tutaj rozumieć ustawę o grach hazardowych.

Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, a co za tym idzie jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT.

W świetle przepisu art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą za świadczoną usługę.

W przypadku świadczenia usług w zakresie gier na automatach wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży tych usług to kwota uzyskanego wynagrodzenia kalkulowanego jako różnica pomiędzy wpłatami i wypłatami, czyli faktyczne wynagrodzenie zrealizowane na usłudze.

Zapłatą za świadczoną usługę w tym przypadku nie jest kwota wpłacona przez gracza do urządzenia. Gracz wpłacający do urządzenia pieniądze może po ich przeliczeniu na ilość punktów dokonać wypłaty w dowolnym momencie gry lub po wygraniu gry. Na przykład wrzucając do urządzenia kwotę 100 zł, która zostanie przeliczona na 100 pkt gracz może przegrać 50 pkt i następnie wypłacić 50 zł (równowartość 50 pkt). W sytuacji wygrania przez gracza gry może on dokonać wypłaty np. 120 zł (równowartość 120 pkt).

W związku z tym zapłatą za świadczenie usługi nie jest kwota wpłacona przez gracza, gdyż faktycznie Spółka takich pieniędzy nie otrzymuje od gracza. W pierwszym przypadku faktycznie otrzymuje 50 zł, a w następnym nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia tylko musi wypłacić 20 zł z własnych środków pieniężnych. W rezultacie tego wynagrodzeniem Spółki w pierwszym przypadku za świadczone usługi na przedstawionym przykładzie jest kwota 50 zł, a w drugim brak jest wynagrodzenia.

W związku z powyższym zapłatą gracza za usługi świadczone przez Spółkę nie może być kwota wpłacona przez gracza do urządzenia.

O sposobie określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-440/12 Metropol Spielstatten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrankt) przeciwko Finanzamt Hamburg-Bergedorf. Trybunał stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) zasada proporcjonalności podatku VAT może się odnosić jedynie do podstawy opodatkowania. O ile podstawa opodatkowania najczęściej odpowiada cenie, którą konsument końcowy powinien uiścić w zamian za świadczenie usługi lub dostawę towarów, o tyle jednak z samego brzmienia art. 73 dyrektywy w sprawie podatku VAT wynika, że nie zawsze i niekoniecznie tak się dzieje. Zgodnie z tym artykułem podstawa opodatkowania obejmuje bowiem wszystko, co stanowi zapłatę „otrzymaną” przez usługodawcę transakcji od usługobiorcy „lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Podstawa opodatkowania jest określana również poprzez to, co podatnik rzeczywiście uzyska jako zapłatę, a nie poprzez to, co dany usługobiorca zapłaci w konkretnym przypadku (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, Rec. s. I 6289, pkt 28-31 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji praktyka podatkowa tego rodzaju jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na przyjmowaniu za podstawę opodatkowania transakcji dokonanych poprzez automaty do gry miesięcznych przychodów z kas, które zależą od kwot wygranych i przegranych przez różnych graczy, nie narusza prawa Unii z tego tylko względu, że brak jest stosunku proporcjonalności pomiędzy wymagalnym podatkiem VAT, a oddzielnie traktowanymi stawkami indywidualnych graczy.

W tych okolicznościach zapłata rzeczywiście uzyskana przez przedsiębiorcę za udostępnienie automatów do gry jest uwarunkowana „bezwzględnie wiążącymi wymogami prawa” i w związku z tym stanowi wyłącznie „ułamek stawek, którym podmiot ów może faktycznie dysponować na własny rachunek” (zob. ww. wyrok w sprawie Glawe, pkt 9; wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C 377/11 International Bingo Technology, pkt 26), czyli przychody z kasy po upływie określonego okresu.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, iż art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze i art. 73 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowej regulacji lub praktyce, zgodnie z którą w przypadku użytkowania automatów do gier podstawę wymiaru podatku stanowi kwota przychodów z kas tych automatów po upływie określonego okresu czasu.”

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki podstawą opodatkowania świadczenia usług w zakresie gier na automatach jest różnica pomiędzy wpłatami i wypłatami ustalonymi na koniec miesiąca rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odpowiednikiem art. 29a ustawy o VAT w prawie wspólnotowym pozostaje art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), zwany dalej „Dyrektywą 112”.

Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata – wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Urządzenia do gier są wyposażone w licznik pieniędzy i licznik punktów. W celu skorzystania z urządzenia do gier osoba – gracz musi wrzucić do urządzenia odpowiednią ilość pieniędzy. W zamian za wrzucone pieniądze urządzenie nalicza odpowiednią ilość punktów (kredytów) do wykorzystania przez gracza. Wrzucone pieniądze w pierwszej kolejności podnoszą stan licznika pieniędzy. Potem następuje przeliczenie tych pieniędzy na punkty. Gracz ma możliwość zamiany punktów na pieniądze i odwrotnie. Spółka rozlicza dane urządzenia w okresach miesięcznych na koniec miesiąca poprzez odczyt liczników i sprawdzenie stanu gotówki w urządzeniu. Po przeliczeniu gotówki i liczników następuje ustalenie wpłaconych oraz wypłaconych pieniędzy. Urządzenia do gier są wyposażone w liczniki elektroniczne, które są połączone z płytą główną i zaplombowane przez jednostką badającą. Liczniki rejestrują wpłaty środków pieniężnych do automatu i wypłaty środków pieniężnych z automatu. Stan liczników odczytywany jest na koniec miesiąca co umożliwia ustalenie uzyskanego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za świadczone usługi za dany miesiąc rozliczeniowy. Automaty do gier, które są eksploatowane przez Spółkę spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę przeprowadzonych gier. Automaty posiadają stosowne badania dopuszczające je do eksploatacji wydane przez jednostki badające. W związku z tym spełniają one wymogi nałożone przepisami ustawy o grach hazardowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wspólnotowe nie określają jednoznacznie podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym w odniesieniu do transakcji zawieranych w związku z wykonywaniem działalności przy użyciu automatów do gier, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania przy tych transakcjach, zasadnym jest posłużenie się wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W jednym z orzeczeń (sprawa C-38/93 pomiędzy Hi. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgerate Ausfsettungsgesellschaft mbH St KG a Finanzamt Hamburg - Barbek- Uhlenhorst) TSUE uznał, że postawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu artykułu 11(A) (1) (a) VI Dyrektywy stanowi zapłata faktycznie otrzymana w zamian za wyświadczoną usługę. W przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygrane, zapłata faktycznie otrzymana przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała określonej w regulaminie części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom.

Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transakcji zawieranych w związku z wykonywaniem działalności przy użyciu automatów do gier oraz automatów do gier o niskich wygranych, to znaczy co jest faktycznym wynagrodzeniem za świadczenie usług związanych z udostępnianiem graczom automatów do gier oraz automatów do gier o niskich wygranych. Co istotne, we wskazanej sprawie, system urządzeń technicznych stanowiący element automatów pozwala na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, liczniki elektroniczne rejestrują wpłaty środków pieniężnych do automatu i wypłaty środków pieniężnych z automatu. Stan liczników odczytywany jest na koniec miesiąca co umożliwia ustalenie uzyskanego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za świadczone usługi za dany miesiąc rozliczeniowy. Ponadto automaty eksploatowane przez Wnioskodawcę spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę przeprowadzonych gier. Automaty posiadają stosowne badania dopuszczające je do eksploatacji wydane przez jednostki badające. W związku z tym spełniają one wymogi nałożone przepisami ustawy o grach hazardowych.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w przypadku, gdy Wnioskodawca udostępnia graczom automaty do gier oraz automaty do gier o niskich wygranych, to zapłata z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów stanowi kwotę wpłaconą przez nabywców usług pomniejszone o wypłacone wygrane oraz należny podatek od gier. W związku z tym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku działalności w zakresie gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych jest różnica między wpłatami, a wypłatami z urządzenia ustalonymi na koniec miesiąca rozliczeniowego, stanowiąca postać innego wynagrodzenia za wykonanie usługi pomniejszona o należny podatek od gier urządzanych na każdym z automatów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.