Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.120.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: - Czy regulowane przez Spółkę w imieniu Inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych w opisanym modelu rozliczania? - Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od Inwestora wynagrodzenie w część odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; decyzja-decyzja administracyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; wydatek; wyrok
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia przychodu - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ponoszonych wydatków „wynikających” z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń oraz ustalenia przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z akcyjna działa w branży elektroenergetycznej i zajmuje się budową linii i stacji energetycznych. Spółka zawarła z podmiotem „X” (podmiotem nieokreślonym we wniosku nazwą firmy – dopisek organu) (dalej: Inwestor) kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej, uzyskanie wynikających z przepisów prawa uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji.

Ponadto Spółka na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz Inwestora.

Omawiana inwestycja jest dokonywana w oparciu o umowę zawartą w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa PZP).

Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych. W ramach obowiązków wynikających z umowy Spółka, jeśli będzie to konieczne, wystąpi do właściwego starosty o wydane decyzji o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również poniesie koszty wypłaty odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości objętych decyzją, a także za szkody spowodowane prowadzeniem prac budowlanych.

Spółka zawiera w imieniu i na rzecz Inwestora umowy w celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, uiszcza należne właścicielom nieruchomości wynagrodzenia, składa wnioski o dokonanie odpowiednich wpisów w księgach wieczystych.

W przypadku ustanowienia służebności na rzecz Inwestora (w formie umowy bądź orzeczenia sądowego), Spółka ponosi koszty wynagrodzenia tytułem korzystania z takiej nieruchomości. Same decyzje i wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na Inwestora, gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych.

Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora.

Wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy.

Wynagrodzenie obejmuje zatem wszelkie opłaty, w tym koszty obsługi geodezyjnej, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, opłaty wynikające z założonych obowiązków w decyzjach administracyjnych.

Wynagrodzenie jest ustalone za osiągnięcie rezultatu jakim jest zrealizowanie zamówienia i wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy z tytułu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Tylko w szczególnych określonych przypadkach wynagrodzenie to może ulec zmianie. Co do zasady wynagrodzenie obejmuje ryzyko i odpowiedzialność Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy. Płatność dokonywana jest cząstkowo i uzależniona jest od zrealizowania określonego etapu prac. Z uwagi na to, że wynagrodzenie ustalone jest w formie zryczałtowanej, Spółka nie obciąża Inwestora odrębnie wskazanymi wyżej kosztami związanymi z czynnościami dokonywanymi w imieniu i na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy regulowane przez Spółkę w imieniu Inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych (w – dopisek organu) opisanym modelu rozliczania?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od Inwestora wynagrodzenie w część odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.); (dalej: Ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

*   wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
*   wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Zawarta pomiędzy Spółką a Inwestorem umowa stanowi, iż Spółka w związku z wykonaniem linii energetycznej kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki w zakresie pozyskania i zaprojektowania wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym.

Z uwagi na fakt, iż SIWZ (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia) do omawianego kontraktu obligowała składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez Inwestora, Spółka mając w zamiarze wzięcie udziału w przetargu, zobligowana była ww. warunki zaakceptować. Spółka aprobując ww. warunki oraz realizując kompleksowo zamówienie działa bezsprzecznie w celu osiągania przychodów, gdyż tylko działanie zgodne z zamówieniem Inwestora będzie skutkować powstaniem u Spółki przychodu podatkowego.

W razie niespełnienia warunków wskazanych w zamówieniu Spółka nie miałaby nawet potencjalnej szansy osiągnąć przychodu, gdyż składana przez nią oferta zostałaby odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami Inwestora.

Koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej z Inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów, są one bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia, które stanowi główne źródło przychodów Spółki. Bez wątpienia więc ponoszony przez Spółkę wydatek stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wydatki te są też właściwie udokumentowane.

Ponadto, co warto wskazać, brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki.

Mowa w tym miejscu w szczególności o:

1.  negatywnych skutkach ekonomicznych - wydanie na rzecz Inwestora decyzji i orzeczeń wiąże się z koniecznością zapłaty przez niego określonego zobowiązania, Spółka na podstawie kompleksowej umowy z Inwestorem zdecydowała się ponieść ryzyko ekonomiczne związane z poniesieniem przedmiotowych opłat, by dzięki temu wygenerować przychód, który przewyższy zaangażowane w celu jego wygenerowania środki,
2.  negatywnych skutkach wizerunkowych - brak realizacji obowiązku wynikającego z kompleksowej umowy na realizację inwestycji spowodowałby między innymi:
    1.  utratę wiarygodności Spółki na właściwym dla siebie rynku,
    2.  utratę potencjalnych referencji od Inwestora.

Mimo tego, że wyżej wymienione wydatki są ponoszone na rzecz i w imieniu Inwestora, zdaniem Wnioskodawcy przyczyniają się bezpośrednio do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki, są bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia.

Ponadto należy mieć na uwadze fakt, że wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi.

Z wynagrodzenia zatem nie zostały wyodrębnione żadne składowe, jest ono ustalone w określonej z góry wysokości bez podziału na jakiekolwiek pozycje. Wnioskodawca, sporządzając ofertę, uwzględnił w wynagrodzeniu także koszty, które z punktu widzenia prawnego, ponoszone są w imieniu Inwestora.

Zgodnie z warunkami przetargu i treścią umowy Inwestor nie jest zobowiązany do zwrotu poniesionych wydatków na jego rzecz. Wydatki te bowiem wkalkulowane zostały w ostateczną cenę za kompleksowe wykonanie zamówienia.

Pomimo, że Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki, jakie poniósł w imieniu i na rzecz Inwestora, to Strony umówiły się, że wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy Skoro nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z Inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz, to brak jest podstaw by tę część wynagrodzenia w jakikolwiek sposób wyodrębniać i rozliczać w sposób odmienny od całego jednolitego wynagrodzenia za realizację zamówienia.

Wobec powyższego, Spółka prosi o potwierdzenia stanowiska, że poniesione opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) - otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora, jeśli nie zostanie zaliczone do kosztów podatkowych, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego.

Wynika to wprost z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodu zwrócone wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT).

Do tej kategorii wydatków zalicza się, zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią przepisów, wydatki które w myśl Ustawy CIT nie spełniają trwale przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, Spółka nie rozpozna przychodu w części odpowiadającej poniesionym opłatom, wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W kontekście pojęcia „koszty uzyskania przychodu” podnieść należy, że omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje, w szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Odnosząc powyższe do ogólnie, rodzajowo określonych wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej - wydatków w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej, tj. opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na rzecz Inwestora - należy stwierdzić, że wydatki te Spółka ponosi w związku z zawartą umową z Inwestorem, a tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, będą racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca będzie mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest Inwestor nie zaś Spółka, która wyłącznie działa w imieniu i na rzecz Inwestora.

Tym samym istota tych czynności sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora nie zaś do prowadzenia samej inwestycji, która wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat wynikających z decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych, czy pozwoleń. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się u Inwestora nie zaś w Spółce.

Nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla (w sprawie) innego podmiotu gospodarczego.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA1996 Nr 1 poz. 11).

Z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszej sprawie wynika, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sadowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na Wnioskodawcę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że Spółka jako „pełnomocnik” (Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora) opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

Sam fakt takiego ułożenia umowy z kontrahentem nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zasada swobodnego kształtowania umów dotycząca obszaru kształtowania stosunków zobowiązaniowych zawarta jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zasada odnosi się do swobodnego kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotami, wolności w wyborze kontrahenta oraz dowolności formy kontraktu. Podatnik jest uprawniony do swobodnego kształtowania podejmowanych działań gospodarczych oraz ma uprawnienie do dowolnego kształtowania poziomu cen towarów i usług. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, który z założenia powinien być realny, a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami. Przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Spółka i jej kontrahent to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne wskazane aspekty ekonomiczne (negatywne skutki ekonomiczne, wizerunkowe) nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, że wydatki dotyczące poniesionych opłat wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Odnośnie części wniosku – wyznaczonego treścią pytania oznaczonego jako drugie, tj. w zakresie ustalenia przychodu należy podkreślić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „przychodu”.

Przepis art. 12 cyt. ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 cyt. ustawy ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów.

Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 cyt. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 cyt. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem umowy, które stanowią „komponenty” do kalkulacji wynagrodzenia stałego mogą stanowić zarówno takie wydatki, które na gruncie cyt. ustawy mogą być uznawane przez Spółkę za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jak i takie wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, lub wyłączone z kosztów na postawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy od opisu sprawy stwierdzić należy, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zwrot wydatków, które nie zostały/nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami cyt. ustawy.

Wynagrodzenie o którym mowa we wniosku stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowane jako ,,wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle cyt. ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia (wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy), które stanowi przychód Wnioskodawcy, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego jako drugie - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.