Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-727/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca był pośrednio większościowym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: Spółka Luksemburska). Spółka Luksemburska sprzedała na rzecz Wnioskodawcy akcje w polskiej spółce akcyjnej (dalej jako: Spółka Akcyjna), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: Ustawa o CIT). Transakcja została zawarta za pośrednictwem domu maklerskiego (dalej jako: DM) który występował jako pełnomocnik obydwu stron, tzn. odebrał dokument akcji Spółki Akcyjnej od Spółki Luksemburskiej, podpisał umowę jako pełnomocnik obydwu stron oraz wydał dokument akcji Spółki Akcyjnej Wnioskodawcy.

DM dokonał również rozliczenia ceny poprzez potrącenie wierzytelności z tytułu zawartej umowy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej ze zobowiązaniem do wypłaty kwoty głównej pożyczki udzielonej zgodnie z umową pożyczki, zawartej ze Spółką Luksemburską (dalej jako: Pożyczka). Cena za zakup akcji Spółki Akcyjnej została ustalona na warunkach rynkowych w oparciu o wycenę majątku Spółki Akcyjnej. Wartość nominalna jednej akcji wynosiła 0,10 zł.

Spółka Luksemburska została następnie rozwiązana (zlikwidowana) zaś cały jej majątek wraz z wierzytelnością z tytułu Pożyczki został przekazany jedynemu udziałowcowi Spółki Luksemburskiej – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: SPZOO), która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Następnie SPZOO została przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca pełnił rolę komandytariusza.

Po określonym czasie funkcjonowania, na podstawie uchwały wspólników, spółka komandytowa została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek spółki komandytowej został podzielony między wspólników. Wnioskodawca w ramach podziału majątku otrzymał między innymi środki pieniężne jak również wierzytelności z tytułu Pożyczki. W rezultacie takiego podziału majątku doszło do tzw. konfuzji, czyli wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania/wierzytelności z tytułu Pożyczki z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Aktualnie, na skutek przeprowadzonego przekształcenia, Spółka Akcyjna funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Zależna). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca objął udziały w Spółce Zależnej o łącznej wartości nominalnej równej posiadanym wcześniej akcjom. W rezultacie przekształcenia nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w Spółce Zależnej posiadają wartość nominalną 50 zł.

Wnioskodawca rozważa objecie dodatkowych udziałów w Spółce Zależnej poprzez wniesienie 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: Spółka Kapitałowa). W związku z wniesieniem udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki Zależnej nie dojdzie do zapłaty jakiejkolwiek kwoty w gotówce.

Na dalszym etapie działalności, możliwe jest, że Wnioskodawca dokonywać będzie zbycia całości lub części udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. ze zm., dalej jako: KSH).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z rozważanym w przyszłości umorzeniem całości lub części udziałów w Spółce zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób w celu prawidłowego rozliczenia podatkowego zbycia w celu umorzenia udziału/udziałów w Spółce Zależnej Wnioskodawca powinien ustalić kolejność umarzanych udziałów w Spółce Zależnej?
2.  Czy w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów/udziału w Spółce Zależnej, które zostały przez Wnioskodawcę objęte na skutek przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Zależną, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatku na nabycie tych udziałów w postaci ceny za nabycie akcji w Spółce Akcyjnej zapłaconej poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, jako koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku zbycia w celu umorzenia udziału/udziałów w Spółce Zależnej, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki Zależnej, proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów w Spółce Zależnej objętych w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wnioskodawca może dokonać wyboru, w jakiej kolejności będzie zbywał udziały w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziału/udziałów w Spółce Zależnej.

Ad.2.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziału/udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przez Wnioskodawcę objęte na skutek przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Zależną, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej w postaci ceny określonej w umowie sprzedaży, zapłaconej poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, w wysokości w jakiej umorzony udział/udziały odpowiadają określonej liczbie akcji w udziale w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jednego udziału w wysokości określonej w umowie ceny za 500 akcji Spółki Akcyjnej.

Ad.3.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziału/udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przez Wnioskodawcę objęte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100 % udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki Zależnej proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów w Spółce Zależnej objętych w zamian za aport.

Uzasadnienie.

Ad.1.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH.

Reguły dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 i n. KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki – tzw. umorzenia automatyczne.

Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, LEGALIS 2015). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Dobrowolne umorzenie udziałów na gruncie ustawy o PIT.

Na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478) z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wykreślono punkt 2. W związku z powyższą zmianą od 1 stycznia 2011 r. wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów albo akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie stanowi już dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych (K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, LEGALIS 2014).

W art. 10 ustawy o PIT ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie otrzymane za zbycie udziałów w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczone zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Oznacza to, że z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawca uzyska dochód określony zgodnie z art. 30b ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Koszt uzyskania przychodu w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4). Wnioskodawca podkreśla zatem, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ustalone zostaną zależnie od tego, w jaki sposób doszło do objęcia lub nabycia zbywanych udziałów:

*   art. 22 ust. 1f – zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a,
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 – zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c – zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, na moment zbycia w celu umorzenia udziału/udziałów w Spółce Zależnej może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały, które zostały nabyte/objęte w różny sposób oraz w różnych datach. W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia kolejności zbywanych w celu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca jest w stanie określić datę i sposób nabycia poszczególnych udziałów, które będą umarzane. W odniesienie do takiej sytuacji ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji określających zasady kolejności zbycia posiadanych przez podatnika udziałów.

Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwa identyfikacja umarzany udziałów przyjmuje się, na gruncie art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o PIT, że kolejno są to udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zatem gdy zbywający nie jest w stanie indywidualizować udziałów będących przedmiotem zbycia, może się oprzeć na założeniu, na jakim bazuje metoda FIFO, że są to udziały nabyte przez podatnika najwcześniej.

Konieczność zastosowania metody FIFO jest zatem zarezerwowana wyłącznie dla ściśle wskazanych sytuacji, w których identyfikacja zbywanych udziałów nie jest możliwa – nie można zatem w drodze analogii stosować powyższych zasad do stanów faktycznych, w których możliwe jest precyzyjne wskazanie zbywanych udziałów oraz przypisywania do przychodu z tytułu ich zbycia kosztów faktycznie poniesionych na objęcie/nabycie zbywanych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziału/udziałów w Spółce Zależnej, Wnioskodawca powinien być uprawniony do dokonania wyboru w jakiej kolejności będzie zbywał udziały w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie natomiast decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej – w zależności od sposobu nabycia lub objęcia poszczególnych udziałów w Spółce Zależnej.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wyrażonych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2015 roku, nr IPPB2/4511-989/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: Wnioskodawca uważa, że w kwestii zbycia udziałów ustawodawca nie określił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejności w jakiej ma następować zbycie udziałów, stąd o kolejności zbycia udziałów będzie mógł zdecydować sam. Z takim stwierdzeniem Wnioskodawcy należy się zgodzić;
*   w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 roku, nr IPPB2/4511-902/15 -2/MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji kiedy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że wie w jakiej dacie nabył udziały i za jaką cenę. Skoro tak, to rację ma Wnioskodawca twierdząc, że o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów;
*   w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2015 roku, nr IBPBII/2/451l-373/15/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza. że wie w jakiej dacie nabył udziały i za jaką cenę. Skoro tak, to rację ma Wnioskodawca twierdząc, że o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.

Ad.2.

Koszt uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

Jak zostało już wskazywane w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów różni się w zależności od sposobu objęcia lub nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie z przestawionym opisem zdarzenia przyszłego, akcje w Spółce Akcyjnej, która następnie została przekształcona w Spółkę Zależną, zostały przez Wnioskodawcę nabyte od Spółki Luksemburskiej w ramach transakcji przeprowadzonej za pośrednictwem DM.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy dla celów określenia wysokości kosztów podatkowych z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przez Wnioskodawcę objęte na skutek przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Zależną, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Powołany przepis wskazuje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w Funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie wydatki na nabycie należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji, tj. takie wydatki bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów bądź akcji nie byłoby możliwe. W szczególności do wydatków na nabycie udziałów lub akcji należy zaliczyć cenę określoną w umowie sprzedaży udziałów lub akcji. Tak określone wydatki stanowić będą mogły koszt uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów lub akcji.

Jednocześnie, jak wskazane zostało w niniejszym wniosku, w ramach transakcji nabycia akcji w Spółce Akcyjnej przez Wnioskodawcę DM dokonał rozliczenia ceny poprzez potrącenie wierzytelności z tytułu zawartej umowy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej ze zobowiązaniem do wypłaty kwoty głównej Pożyczki.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej jako: KC) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W konsekwencji, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Istotą umownego potrącenia jest ułatwienie rozliczeń między kontrahentami i ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi. Co ważne, jak podkreśla się w literaturze, w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia (red. E. Gniewek. P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz., wyd. 7, LEGALIS 2016). Zatem ponieważ potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązania jest w skutkach równoważne spełnieniu świadczenia, przyjmuje się, że za jego pomocą można regulować zobowiązania (\`(...)\`). Potrącenie jest zatem surogatem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania (red. K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 13, LEGALIS 2016).

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że potrącenie stanowi formę wykonania zobowiązania do którego, zgodnie z art. 503 KC, stosuje się przepisu o zaliczeniu zapłaty.

Na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa ustawy o PIT – zgodnie bowiem z art. 24c ust. 7 ustawy o PIT traktującym o kwestii powstania różnic kursowych, za koszt poniesiony o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W konsekwencji ustawodawca wskazał wprost, że potrącenie wzajemnych zobowiązań stanowi formę uregulowania zobowiązania.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – rozliczenie ceny poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, nie powinno mieć wpływu na sposób określenia kosztu nabycia akcji w Spółce akcyjnej – dokonanie potrącenia wzajemnych zobowiązań stanowi bowiem jedynie techniczny sposób rozliczenia płatności nie ma natomiast wpływu na zmianę charakteru tych zobowiązań. Na moment dokonania potrącenia Wnioskodawca spłacił dług i zwolnił się z zobowiązania do zapłaty ceny nabycia akcji.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wyrażonych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2015 roku (nr ITPB1/4511-125/15/DP), w której Organ wskazał, że: podkreślić należy, że w przypadku nabycia udziałów/akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia udziałów/akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 roku, nr IPPB2/4511-70/1 5-2/MG, zgodnie z którą: wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z umowy nabycia oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiana formy prawnej a koszt uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) celu umorzenia.

Regulacja prawna dotycząca przekształceń spółek zawarta jest w Dziale III KSH w art. 551 -58413. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z powyższej regulacji wynika zatem, że dochodzi jedynie do przekształcenia formy ustrojowej Spółki akcyjnej, nie można mówić natomiast o zakończeniu bytu prawnego tego podmiotu.

Na taką interpretacje wskazuje także regulacja art. 553 KSH. Zgodnie z § 1 tego przepisu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast z art. 553 § 2 KSH wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Dodatkowym potwierdzeniem kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego (w tym przypadku: Spółki akcyjnej) jest unormowanie zawarte w art. 553 § 3 KSH, zgodnie z którym wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Teza o kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r., nr IBPBII/2/415-1294/12/MW, w której stwierdził, że: (…) spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na taką interpretacje przepisów KSH wskazują także przedstawiciele doktryny: Artykuł 553 KSH expressis verbis wyraża zasadę kontynuacji, polegającą na przyjęciu iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. W dużym uproszeniu można powiedzieć, że to jest «ta sama spółka» ale «nie taka sama», gdyż zmienia się typ spółki. Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej (Z. Jara. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEGALIS 2015).

Podobny pogląd wyrażany jest także w orzecznictwie, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1121/12, stwierdził, że: (…) Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 553 k.s.h. oraz art. 93a Ordynacji podatkowej uznając, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. W konsekwencji, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki jakie miała spółka przekształcana.

Zasadę kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej wywieść można także z przepisów o sukcesji podatkowej, przede wszystkim z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że byt prawny Spółki akcyjnej nie ustał, a doszło jedynie do przekształcenia formy prawnej w inną spółkę kapitałową, a zatem Wnioskodawca stał się z dniem przekształcenia udziałowcem w Spółce Zależnej. Uznać należy także, że prawa Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie wygasają, a zostają jedynie przekształcone w uprawnienia udziałowe.

Mając na uwadze fakt, że Spółka akcyjna zmieniła jedynie formę prawną, czyli Spółka Zależna jest kontynuatorem jej bytu prawnego, to w przypadku zbycia udziałów w Spółce Zależnej Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w wysokości uiszczonej ceny.

Bez znaczenia jest fakt, że zmieniła się ilość praw jednostkowych przysługujących Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 154 § 2 KSH, wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł. W związku faktem, iż wartość nominalna akcji w Spółce akcyjnej wynosiła 0,10 zł, w rezultacie restrukturyzacji prawa Wnioskodawcy uległy konwersji w taki sposób, że każde 500 akcji w Spółce akcyjnej o wartości nominalnej 0,10 zł przekonwertowane zostało na 1 udział w Spółce Zależnej o wartości nominalnej 50 zł.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa kalkulacja nie wpłynie na możliwość rozpoznania i wysokość kosztu w przypadku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę. Nie dochodzi bowiem do zmiany łącznej wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę praw w spółce kapitałowej, a jedynie do zmiany ilości praw jednostkowych. Suma kosztów zbycia wszystkich udziałów będzie się równała sumie kosztów zbycia wszystkich akcji.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału/udziałów w Spółce Zależnej w wysokości wydatków na nabycie akcji w Spółce akcyjnej, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. W części z przywołanych interpretacji stany faktyczne/zdarzenia przyszłe nie pokrywają się w pełni ze zdarzeniem przyszłym zaprezentowanym we wniosku. Wnioskodawca podkreśla jednak, że interpretacja konsekwencji podatkowych przekształcenia spółek dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) przekształconej spółki jest taka sama, bez względu na rodzaj przekształcanej/przekształconej spółki. Kluczowa jest bowiem konkluzja, że kosztem w przedmiotowej kwestii będą tzw. koszty historyczne, a bez znaczenia pozostaje, czy wydatki poniesione zostały na nabycie akcji, udziałów czy wniesienie wkładów do spółek osobowych. Jako przykłady wskazać można:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2014 r., nr IBPBII/2/415-591/l4/MM, w której organ stwierdził, że: Skoro w wyniku przekształcenia akcje spółki akcyjnej zostały zamienione na udziały w spółce z o.o., to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. Wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym nabyciem akcji spółki akcyjnej. Jest to jedyny i faktyczny wydatek, jaki Wnioskodawca poniósł aby stać się właścicielem udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca akcje w spółce akcyjnej nabył za środki pieniężne więc koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. winien ustalić zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2014 r., nr ILPB2/415-912/14-2/JK, w której organ stwierdził, że: (\`(...)\`) przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt «historyczny» tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. (\`(...)\`) w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki (\`(...)\`).
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2012 r., nr IBPBII/2/415-1294/12/MW, w której organ stwierdził, że: Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem środki pieniężne wniesione jako wkład pieniężny do spółki z o.o. na objęcie udziałów w tej spółce.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziału/udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przez Wnioskodawcę objęte na skutek przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Zależną, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej w postaci ceny określonej w umowie sprzedaży, zapłaconej poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, w wysokości w jakiej umorzony udział/udziały odpowiadają określonej liczbie akcji w udziale w kapitale zakładowym. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jednego udział w wysokości określonej w umowie ceny za 500 akcji Spółki Akcyjnej.

Ad.3.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, który może zostać rozpoznany w związku z umorzeniem dobrowolnym udziału/udziałów w Spółce Zależnej, które zostaną przez Wnioskodawcę objęte w drodze wniesienia wkładu w postaci udziałów w Spółce Kapitałowej, zastosowanie znajdzie przepis art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią natomiast koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf ustawy o PIT.

W myśl natomiast art. 24 ust. 8a ustawy o PIT – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka Zależna uzyska bezwzględną większość (100%) praw głosu w Spółce Kapitałowej;
*   Wnioskodawca, Spółka Zależna jak i Spółka Kapitałowa podlegają opodatkowaniu w Polsce opodatkowaniu od całości swoich udziałów;
*   w związku z wniesieniem udziałów w Spółce Kapitałowej nie dojdzie do dokonania zapłaty w gotówce.

Udziały w Spółce Zależnej, które następnie mają zostać umorzone za zgodą Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, objęte zostaną zatem przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W konsekwencji, mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziału/udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przez Wnioskodawcę objęte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki Zależnej, proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów w Spółce Zależnej objętych w zamian za aport.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wyrażonych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-5/JZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, że: wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c wynika, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione na objęcie (nabycie) udziałów przekazanych do wymiany, a nie wartość nominalną wydanych udziałów;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r., nr IPPB2/4511-856/15-5/AK, w której Organ wskazał, że: w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce 2, które zostały nabyte w części za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, zgodnie z zacytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych są prawidłowe.

I

Mając powyższe na względzie – w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 – stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy.

II

Z kolei, w kwestii oceny stanowiska do pytania nr 3 wyjaśnia się co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), pkt 9 i 9a analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny,
*   u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) i d), wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2).

Zgodnie z art. 24 ust. 8a analizowanej ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 1 pkt 4).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będą: wydatki na objęcie lub nabycie udziałów przekazanych do wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz 23 ust. 1 pkt 38.

Na podstawie z art. 22 ust. 1f analizowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.