Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-304/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium upoważniającego do przystąpienia do przetargu
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przetarg; wadium; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012r. (data wpływu 19 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na terenie południowej Polski. W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka organizuje przetargi na sprzedaż składników aktywów trwałych oraz nieruchomości. Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie przez oferenta określonej kwoty wadium. Wadium wnosi się w środkach pieniężnych na wskazany rachunek bankowy sprzedawcy. Za termin wniesienia wadium przyjmuje się termin uznania rachunku bankowego sprzedawcy. Komisja Przetargowa przed wywołaniem licytacji albo niezwłocznie po otwarciu ofert pisemnych, sprawdza, czy oferenci wnieśli wadium w należytej wysokości i w należytym terminie. Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostały przyjęte, zostaje zwrócone bezpośrednio po dokonaniu wyboru oferty. Wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia.

Wadium przepada na rzecz Wnioskodawcy:

1.  wszystkim oferentom (wszystkim uczestnikom przetargu), jeżeli pomimo wpłacenia wadium żaden z nich nie przystąpi do licytacji (żaden z nich nie zaoferuje wyższej ceny niż cena wywoławcza co najmniej o jedno postąpienie),
2.  oferentowi, którego oferta zostanie przyjęta, jeśli następnie uchyli się od zawarcia umowy sprzedaży (nabycia przedmiotu przetargu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie wpłacone wadium, które jest warunkiem przystąpienia do przetargu ogłoszonego na zbycie składników aktywów trwałych bądź nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wadium spełnia trzy podstawowe funkcje. Po pierwsze jest to pewna bariera finansowa, która ma zapobiegać przystępowaniu do przetargu lub aukcji osób lekkomyślnych lub nieuczciwych. Zapewnia więc udział w przetargu wyłącznie osób rzeczywiście zainteresowanych zawarciem umowy. Po drugie, stanowi zabezpieczenie, że wykonawca, którego oferta została uznana za najkorzystniejszą, zawrze z zamawiającym umowę na warunkach określonych w ofercie, w przeciwnym razie utraci wadium. Taka też jest jego funkcja, jeśli wykonawca nie wniesie wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Po trzecie, wadium pełni dla zamawiającego funkcję kompensacyjną ponieważ stanowi swoiste zryczałtowane odszkodowanie dla zamawiającego na wypadek, gdyby wykonawca, który wygrał przetarg, uchylał się od zawarcia umowy za uzgodnionych warunkach lub jej zawarcie stało się niemożliwe z przyczyn leżących po jego stronie. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży kwota wadium stanowi wyłącznie zabezpieczenie prawidłowego przebiegu postępowania. Zmiana charakteru wadium w zapłatę, tj. zaliczenie na poczet ceny może nastąpić dopiero z chwilą wygaśnięcia podstawowej funkcji jaką pełni (zabezpieczenie sprzedawcy) oraz ma miejsce w momencie zawarcia przez strony umowy sprzedaży. W żadnym razie kwota wadium nie może być traktowana jako zaliczka. Przedmiotowa wpłata nie stanowi wpłaty na poczet przyszłej ceny, lecz zabezpieczenie dla organizującego przetarg.

Zdaniem Spółki przyjęcie wadium nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż wadium stanowi zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia. Jego wpłata nie gwarantuje bowiem przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem przetargu jak właściciel. Do czasu faktycznego zawarcia umowy sprzedaży, wadium ma charakter wyłącznie zabezpieczenia dla organizatora przetargu na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie.

Uznać zatem należy, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży kwota wadium stanowi wyłącznie zabezpieczenie na okoliczność ewentualnej rezygnacji z zakupu. W związku z powyższym obowiązek w podatku od towarów i usług powinien zostać rozpoznany dopiero w dniu zaliczenia wadium wpłaconego przez zwycięzcę przetargu na poczet ceny nabycia przedmiotu przetargu, przy czym w ocenie Spółki zaliczenie to może mieć miejsce dopiero w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Ustawa z 29 stycznia 2004r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.), nakłada na zamawiającego obowiązek żądania od wykonawców wniesienia wadium, jeżeli wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8. Wadium zwracane jest wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza (art. 46 ust. 1 Prawa zamówień publicznych). Art. 46 ust. 5 tej ustawy wskazuje przypadki, kiedy zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami wskazując m.in., iż może to nastąpić wówczas, gdy wykonawca, którego oferta została wybrana odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie (pkt 1). Z regulacji odnoszących się do tego pojęcia wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia (vide R. Szostak, Aukcja elektroniczna w świetle zamówień publicznych, Rejent 2004/10/116). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie na tle uregulowań zobowiązania wadialnego zawartych w prawie cywilnym. Zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody. Organizator może zatrzymać wadium bądź zaspokoić się z przedmiotu zabezpieczenia, chociaż nie poniósł żadnej szkody. (K. Piasecki Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Komentarz, Zakamycze 2003).

Zatrzymanie wadium stanowi więc odszkodowanie z powodu niewywiązania się z umowy przedwstępnej. W takiej sytuacji nie jest ono związane z żadną dostawą lub usługą.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Wniesienie wadium jest obojętne podatkowo z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest ani dostawą ani usługą. Wadium nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w sytuacji, gdy nie dochodzi do podpisania umowy z przyczyn leżących po stronie oferenta, który wygrał przetarg, pomimo że organizator przetargu zatrzymuje wówczas wadium. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2010r. (sygn. akt I FSK 1023/09). Do momentu podpisania umowy, wadium ciągle pełni funkcję zabezpieczającą, ponieważ dopiero od tego momentu kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę. Inaczej mówiąc, do czasu podpisania umowy nie wiadomo, czy wadium zostanie zatrzymane jako odszkodowanie za nieprzystąpienie do umowy przez oferenta, który wygrał przetarg, czyli pozostanie bez związku z czynnością opodatkowaną (usługą lub dostawą), czy też w związku z podpisaniem umowy będzie stanowiło pokrycie (w części) kwoty należnej z tytułu dostawy lub usługi. Zdaniem Spółki wadium nie może być zrównywane z zaliczką. Zaliczka już w momencie jej wniesienia jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie stanowi, jak wadium, formy zabezpieczenia wykonania umowy, a jedynie część ceny. Wadium występuje jako warunek przystąpienia do przetargu i zabezpiecza zawarcie umowy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wpłacone wadium podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w chwili zawarcia umowy sprzedaży składników aktywów trwałych bądź nieruchomości, tj. winien być ustalony na tzw. zasadach ogólnych ustanowionych w art. 19 ust. 1 lub 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Na mocy art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Według § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na terenie południowej Polski. W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka organizuje przetargi na sprzedaż składników aktywów trwałych oraz nieruchomości. Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie przez oferenta określonej kwoty wadium. Wadium wnosi się w środkach pieniężnych na wskazany rachunek bankowy sprzedawcy. Za termin wniesienia wadium przyjmuje się termin uznania rachunku bankowego sprzedawcy. Komisja Przetargowa przed wywołaniem licytacji albo niezwłocznie po otwarciu ofert pisemnych, sprawdza, czy oferenci wnieśli wadium w należytej wysokości i w należytym terminie. Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostały przyjęte, zostaje zwrócone bezpośrednio po dokonaniu wyboru oferty. Wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia.

Wnioskodawca podał również, że wpłacone wadium przepada na jego rzecz:

1.  wszystkim oferentom (wszystkim uczestnikom przetargu), jeżeli pomimo wpłacenia wadium żaden z nich nie przystąpi do licytacji (żaden z nich nie zaoferuje wyższej ceny niż cena wywoławcza co najmniej o jedno postąpienie),
2.  oferentowi, którego oferta zostanie przyjęta, jeśli następnie uchyli się od zawarcia umowy sprzedaży (nabycia przedmiotu przetargu).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że dokonywanie wpłaty wadium przez uczestników przetargu na etapie przystąpienia do przetargu nie spełnia przesłanek do uznania tych czynności jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie tej ustawy pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo że wadium może być zaliczone na poczet wartości dostawy lub usługi, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy organizatorem przetargu a przystępującym do niego uczestnikiem nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi (również w przyszłości). Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia.

Należy zatem przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wpłacone wadium podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w chwili zawarcia umowy sprzedaży składników aktywów trwałych bądź nieruchomości, tj. obowiązek podatkowy winien być ustalony na tzw. zasadach ogólnych ustanowionych w art. 19 ust. 1 lub 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine K.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co – stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podobne stanowisko w tym względzie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012r., sygn. akt I FSK 834/11 oraz w wyroku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I FSK 1434/09.

W sytuacji natomiast, gdy na rzecz Wnioskodawcy przepada wadium wpłacone przez oferenta, którego oferta zostanie przyjęta, a który następnie uchyli się od zawarcia umowy sprzedaży (nabycia przedmiotu przetargu), wadium należy traktować jako zaliczkę na poczet zapłaty za nabycie przedmiotu przetargu od momentu zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży aż do momentu wycofania się oferenta z transakcji, kiedy to kwota wpłaconego wadium staje się dla Wnioskodawcy odszkodowaniem za odstąpienie oferenta od transakcji.

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji zabezpieczonej wpłaconym wadium, najistotniejsze znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od której obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy. Nie jest więc wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odstąpienie od umowy przez zwycięskiego oferenta – niezależnie od tego, czy łączyć się będzie ze zwrotem płatności do nabywcy, czy też płatność ta będzie zatrzymywana przez sprzedawcę – powoduje konieczność korekty podatku należnego u sprzedawcy. Nie powstaje bowiem ostatecznie przedmiot podatku, od którego podatek miał być należny. W przypadku, gdy dana płatność (zaliczka) została udokumentowana fakturą, powstanie obowiązek wystawienia faktury korygującej. Uznać trzeba, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona z chwilą odstąpienia od zawarcia umowy. Istotny jest bowiem moment, w którym ujawnia się to, że nie dojdzie do czynności opodatkowanej (na poczet której, przyjęta płatność została zafakturowana). Wtedy powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Podsumowując, w momencie wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, tym samym wadium przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy.

Co do zasady, z tytułu zaliczki należy wystawić fakturę zaliczkową z wyjątkiem przypadku, gdy nabywcą jest osoba wymieniona w art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, dla której obowiązek wystawienia faktury występuje wyłącznie w przypadku żądania zgłoszonego przez taką osobę.

Jeśli natomiast, w dalszej kolejności, pomiędzy wygraniem przetargu a podpisaniem umowy zwycięski oferent uchyli się od zawarcia umowy sprzedaży (nabycia przedmiotu przetargu) wadium przestaje być zaliczą na poczet przyszłej czynności dostawy podlegającej opodatkowaniu i przybiera postać odszkodowania należnego Wnioskodawcy, tym samym upada obowiązek podatkowy od zaliczki.

Jednocześnie, w przypadku uprzedniego wystawienia faktury VAT zaliczkowej, koniecznym staje się wystawienie do niej faktury VAT korygującej. W odniesieniu natomiast do nabywców będących osobami, o których mowa w art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, dla których nie wystawiono faktury zaliczkowej, korekty podatku należnego należy dokonać w oparciu o inne dokumenty, z których wynika odstąpienie zwycięskiego oferenta od zawarcia umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1023/09 należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wyroki sądowe wiążą wyłącznie w sprawach, w których zapadły gdyż nie jest możliwe sięgnięcie do dokumentacji całej sprawy, której dany wyrok dotyczy i stwierdzenie na ile była ona podobna, tożsama czy różna od sprawy innego podmiotu, który np. występuje o interpretację.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w wyroku I FSK 1023/09 i poprzedzającym go wyroku WSA w Rzeszowie I SA/Rz 675/08 z dnia 17 lutego 2009r. nie wynika w jakim okresie od wygrania przetargu czy wystawienia faktury zaliczkowej oferent się wycofał, ani też nie wynika czy w ogóle i kiedy została wystawiona np. faktura korygująca w związku z wycofaniem się oferenta. Zatem w ocenie tut. organu wskazany wyrok nie przesądza o tym, że obowiązek podatkowy w przypadku wadium oferenta, który wygrał przetarg powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy, przynajmniej, w ocenie tut. organu, nic takiego z tego wyroku nie wynika. Jednocześnie potwierdzeniem prawidłowości przyjętego przez tut. organ stanowiska są powołane już w niniejszej interpretacji orzeczenia NSA, tj. I FSK 1434/09 z dnia 22 września 2010r. i I FSK 834/11 z dnia 20 marca 2012r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.