Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.259.2019.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie obsługi nieruchomości (PKD 68.20.Z) oraz zakwaterowania (PKD 55).

Wnioskodawca jest właścicielem hotelu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelarskie (usługi zakwaterowania) zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami VAT. Wystawia faktury za „usługę noclegową” opodatkowaną stawką 8%. W cenie usługi hotelarskiej jest wliczona m.in. opłata za śniadanie.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej nabywa od podmiotu trzeciego (dalej zwanego Dostawcą usług gastronomicznych) między innymi usługi gastronomiczne polegające na realizacji śniadań dla gości hotelowych, jak również innych osób niebędących gośćmi hotelowymi. Dostawca usług gastronomicznych jest również czynnym podatnikiem VAT i za wykonane świadczenia wystawia faktury tytułem wykonanych usług gastronomicznych. Usługi te są odpowiednio opodatkowane stawką 8% i 23%, w zależności od przedmiotu dostawy (posiłki i napoje).

Usługa gastronomiczna w postaci realizacji śniadań polega na przygotowaniu i podaniu posiłku wraz z napojami przez Dostawcę usługi gastronomicznej w restauracji, która jest zlokalizowana w hotelu należącym do Wnioskodawcy. Dostawca usług gastronomicznych, za możliwość korzystania z pomieszczeń restauracji wraz z zapleczem kuchennym, płaci Wnioskodawcy czynsz najmu według ustalonej stawki. Wszelkie koszty związane z wykonaniem usługi gastronomicznej, tj. koszty pracownicze, koszty surowców, koszty operacyjne (np.: sztućce, porcelana, pralnia, środki czystości etc.), media, logistyka, koszty eksploatacji/konserwacji /napraw, administracji i każde inne związane z usługą realizacji śniadania ponosi Dostawca usług gastronomicznych.

Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne w postaci realizacji śniadań w celu ich dalszej odprzedaży głównie dla gości hotelowych i wówczas opłata za śniadanie jest wliczona w cenę usługi hotelowej. Natomiast jeżeli usługę zakupuje osoba niebędąca gościem hotelowym, to nabywa ją po cenie zgodnej z cennikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z ogólną zasadą neutralności podatku VAT określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nabywane przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne są wykorzystywane przez niego bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT i koszt nabycia tych usług jest elementem cenotwórczym sprzedawanych przez niego usług. W tej sytuacji spełniona jest podstawowa przesłanka odliczenia VAT określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będący odpowiednikiem art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza zasadę neutralności VAT, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej, przy czym odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Zasada neutralności podatku przeciwstawia się także możliwości podwójnego opodatkowania danej czynności (wyrok TSUE w sprawie C-193/91) i wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok w sprawie C-246/04).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot, który nabywa usługi w celu ich dalszej odprzedaży, jest traktowany jako świadczący usługę, a tym samym nie jest ostatecznym konsumentem nabywanych usług i w konsekwencji nie może ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. W opisanej sytuacji faktycznej usługi gastronomiczne są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, a koszt ich zakupu jest jednocześnie elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Wnioskodawcę kompleksowych usług hotelarskich (w przypadku gdy z oferty gastronomicznej korzystają goście hotelowi) czy usług gastronomicznych (gdy usługi nabywają inne osoby niż goście hotelowi), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien być traktowany jako świadczący usługę, a nie jej konsument.

W szczególności w tym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b). Wyłączenie prawa do odliczenia na mocy tego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego i musi być interpretowane w łączności z zasadą neutralności podatku VAT przyznającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ratio legis wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT polega na tym, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na ww. usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz ten nie dotyczy tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc to pod uwagę, wyłączenie prawa do odliczenia VAT nie ma zastosowania w opisywanej sytuacji, ponieważ Wnioskodawca dokonuje zakupu usług w celu dalszej ich odsprzedaży, czyli „nie konsumuje” takich usługi dla własnych celów, ale wykorzystuje je do świadczenia usług na rzecz kolejnych podmiotów (konsumentów czy innych podatników VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. I FSK 1637/15), w którym sąd stwierdził, że mimo zakazu odliczenia VAT zawartego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na mocy zasady ogólnej określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienia ścisłego związku między zakupem a sprzedażą opodatkowaną podatnika, w przypadku odprzedaży usługi przez podatnika prawo do odliczenia mu przysługuje.

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że w sytuacji gdy nabywa on usługi gastronomiczne w celu ich dalszej odprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT – w ramach świadczonych usług hotelarskich lub bezpośrednio jako usługę gastronomiczną – to ich zakup pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną podatnika, co daje Wnioskodawcy prawo od odliczenia VAT z tytułu tych zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy – stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,
2.  zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25). (…)

W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę »standstill« w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

W trzeciej kolejności pozostawione państwom członkowskim szczątkowe uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula »standstill« nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). (…)

W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Jak jednak podkreślono w pkt 19 niniejszego wyroku, wydaje się, iż sąd odsyłający jest zdania, że od dnia 1 grudnia 2008 r., a więc po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, ustawodawca krajowy, uchylając przepis zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozszerzył zakres sytuacji wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, włączając w zakres tego wyłączenia VAT naliczony od nabycia takich usług przez podatników świadczących na późniejszym etapie usługi turystyki.

W świetle orzecznictwa wymienionego w szczególności w pkt 30-32 niniejszego wyroku takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą »standstill« przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał orzekł już, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 51).

W tym względzie należy zauważyć, że z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający jest niepewne, jak podniosła Komisja w uwagach na piśmie, czy rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT, takie jak wskazane przez sąd odsyłający, jest istotne i rzeczywiście znajduje zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego. Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje bowiem na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników.

Gdyby sąd odsyłający miał potwierdzić słuszność hipotezy podniesionej przez Komisję, wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez podatnika takiego jak Grupa Lotos usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, jak i po nim. (…)

(…) art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie »wszystkich wyłączeń« sprzed dnia 1 stycznia 1979 r., lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 października 1999 r., Royscot i in. (C‑305/97, EU:C:1999:481, pkt 20), Trybunał wyraźnie stwierdził w przedmiocie wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych, że zawarte w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy wyrażenie »wszystkie wyłączenia« w świetle brzmienia i genezy tego artykułu obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula »standstill« upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny, (…).

W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Grupy Lotos, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy”.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz
*   nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie obsługi nieruchomości (PKD 68.20.Z) oraz zakwaterowania (PKD 55). Wnioskodawca jest właścicielem hotelu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelarskie (usługi zakwaterowania) zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami VAT. Wystawia faktury za „usługę noclegową” opodatkowaną stawką 8%. W cenie usługi hotelarskiej jest wliczona m.in. opłata za śniadanie.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej nabywa od podmiotu trzeciego (dalej zwanego Dostawcą usług gastronomicznych) między innymi usługi gastronomiczne polegające na realizacji śniadań dla gości hotelowych, jak również innych osób niebędących gośćmi hotelowymi. Dostawca usług gastronomicznych jest również czynnym podatnikiem VAT i za wykonane świadczenia wystawia faktury tytułem wykonanych usług gastronomicznych. Usługi te są odpowiednio opodatkowane stawką 8% i 23%, w zależności od przedmiotu dostawy (posiłki i napoje). Usługa gastronomiczna w postaci realizacji śniadań polega na przygotowaniu i podaniu posiłku wraz z napojami przez Dostawcę usługi gastronomicznej w restauracji, która jest zlokalizowana w hotelu należącym do Wnioskodawcy. Dostawca usług gastronomicznych, za możliwość korzystania z pomieszczeń restauracji wraz z zapleczem kuchennym, płaci Wnioskodawcy czynsz najmu według ustalonej stawki. Wszelkie koszty związane z wykonaniem usługi gastronomicznej, tj. koszty pracownicze, koszty surowców, koszty operacyjne (np.: sztućce, porcelana, pralnia, środki czystości etc.), media, logistyka, koszty eksploatacji/konserwacji/napraw, administracji i każde inne związane z usługą realizacji śniadania ponosi Dostawca usług gastronomicznych.

Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne w postaci realizacji śniadań w celu ich dalszej odprzedaży głównie dla gości hotelowych i wówczas opłata za śniadanie jest wliczona w cenę usługi hotelowej. Natomiast jeżeli usługę zakupuje osoba niebędąca gościem hotelowym, to nabywa ją po cenie zgodnej z cennikiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

W powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz nie wykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki. W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. – zdaniem TSUE – nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym, mając na uwadze wcześniejsze uwagi, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim. Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli „standstill”, tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy ocenić, czy sporne wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy kategorii wydatków określonych w sposób dostatecznie precyzyjny, względnie, innymi słowy, czy sporne przepisy krajowe dostatecznie określają charakter lub przedmiot towarów lub usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w celu zagwarantowania, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli „standstill” ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących „usług noclegowych i gastronomicznych”, będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to – ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług – wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo. W konsekwencji zachowany został także drugi i ostatni z warunków stosowania klauzuli „standstill”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne, a następnie odsprzedaje je w ramach świadczenia usług hotelarskich, bądź też odrębnie jako usługi gastronomiczne. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto, charakter działalności Wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 668/17 stwierdził: „Naruszenie zasady stałości (klauzuli »standstill«) oznacza, że podatnicy, którzy przed 1 grudnia 2008 r. korzystali z wyjątku określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc podatnicy, świadczący usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, mogą nadal odliczać podatek naliczony z tytułu nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), o ile stanowią one składnik usługi turystyki”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 stwierdził, że: „uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli »standstill« (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)”.

Nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. TSUE w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs & Excise przeciwko T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” oraz T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” przeciwko Commissioners of Customs & Excise zaznaczył wprost, że podmiotu prowadzącego hotel nie można niejako „z urzędu” uznawać za świadczącego usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Trybunał orzekł także, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, powyższy przepis ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 oraz powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że nabywając usługi gastronomiczne, które to usługi są przedmiotem sprzedaży dla gości hotelowych w ramach usługi hotelowej bądź też dla osób niebędących gośćmi hotelowymi w ramach bezpośrednio jako usługa gastronomiczna, Wnioskodawca nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od Dostawcy usług gastronomicznych.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktyczny podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.