Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.165.2018.5.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Opodatkowanie sprzedaży kryptowalut
Słowa kluczowe: barter; miejsce; opodatkowanie; podatnik; usługi; waluta; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kruptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kruptowlut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr 111-KDIB1-1.4010.265.2018.2.BK, 0111-KDIB3-3.4012.165.2018.3.MS, 0111-KDIB4.4014.226.2018.3.PM z 24 kwietnia 2018 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w ramach prowadzonej działalności udostępnia moc obliczeniową serwerów do potwierdzania transakcji w sieci Ethereum Classic i ZCASH, Zclassic i Ethereum zaś w przyszłości planuje dokonać takiego udostępnienia również do innych sieci. W zamian za moc obliczeniową Spółka na adres wirtualnego portfela otrzymuje codziennie wynagrodzenie w powyższych kryptowalutach. Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej i adresach portfeli na giełdach wymiany kryptowalut. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach/giełdach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Spółka dotychczas pozyskiwała prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera/serwera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty. W przyszłości Wnioskodawca rozważa również dokonywanie nabyć pochodnych - sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza. Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzyma od razu zapłatę. Wnioskodawca planuje w przyszłości pozyskiwać również kryptowaluty metodą proof-of stake, która, opiera się na stakowaniu, czyli użyczeniu pewnej ilości kryptowalut w celu pozyskania nowych. Zamiast mocy obliczeniowej, Wnioskodawca w tym przypadku będzie użyczać pewną ilość swoich kryptowalut poprzez specjalny rodzaj portfela, który będzie działał 24 godziny na dobę. Użyczając swoich kryptowalut, użytkownicy będą brać udział w procesie przetwarzania transakcji i szyfrowania bloków. Jednostki kryptowaluty biorące udział w procesie stakowania są zamrożone na specjalnym portfelu i użytkownik nie może się nimi posługiwać w zamian za co będą otrzymywać nagrodę za blok, która wynagrodzi im brak możliwości posługiwania się daną ilością kryptowaluty.

W piśmie z 10 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że z istoty dokonywanych na giełdach kryptowalut transakcji zamiany jak i sprzedaży wynika, że Wnioskodawca nigdy nie poznaje drugiej strony transakcji, nie wie zatem czy są to podmioty posiadające status podatnika w rozumieniu art. 28 a ustawy. Sprzedaż/wymiana odbywa się anonimowo na platformie giełdy np. www.bitbay.net, Wnioskodawca nie zna miejsca zamieszkania/siedziby kontrahentów. Kontrahenci na platformie giełdowej są anonimowi dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) :

Czy zamiana kryptowalut na inne kryptowaluty i sprzedaż kryptowalut za waluty tradycyjne przez Spółkę będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana kryptowalut na inne kryptowaluty i sprzedaż kryptowalut za waluty tradycyjne przez Spółkę będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana i sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle wskazanej powyżej definicji ustawowej „towaru”, zdaniem Wnioskodawcy, kryptowaluta - jako nieposiadająca substratu materialnego - nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek kryptowaluty powinno być kwalifikowane w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako świadczenie usług. Należy również wskazać, iż zbycie jednostek kryptowaluty wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowaluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy zbyciem tychże jednostek, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-64/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Co jednak istotne, w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o VAT wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, czynność sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, towary lub usługi oraz zmiany kryptowaluty na inną kryptowalutę będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi: „(. . .) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kruptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kruptowlut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) nie będą stanowić towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej (kryptowalut) w zamian za walutę tradycyjną, jak i za inne waluty wirtualne (kryptowaluty) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji sprzedaży (wymiany) jednostek wirtualnej waluty zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną, wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut, które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać za pośrednictwem giełdy walut wirtualnych jak i poza nią będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej przez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty (kryptowalut) za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek wirtualnych walut stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Zgodnie z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kryptowaluty, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kryptowaluty, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kryptowaluty, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kryptowaluty, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kruptowaluty, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy – w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kryptowaluty, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej z zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne kryptowaluty, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kruptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kruptowlut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz za inne kryptowaluty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług nie była kwestia opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia mocy obliczeniowej własnych serwerów jak i kwestia opodatkowania usługi użyczenia przez Wnioskodawcę pewnej ilości kryptowalut innym podmiotom, ponieważ Wnioskodawca nie zadał pytań jak również nie przedstawił własnych stanowisk w tym zakresie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.