Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-647/14-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym wypłacając Agentowi odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Szwecja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2014 r. (data nadania 25 września 2014 r., data wpływu 29 września 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-647/14-2/JC z dnia 15 września 2014 r. (data nadania 15 września 2014 r., data odbioru 18 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych Agentowi odsetek których:
    *   nie jest rzeczywistym odbiorcą **\- jest nieprawidłowe,**
    *   jest rzeczywistym odbiorcą **\- jest prawidłowe,**
*   niestosowania klauzuli „beneficial owner” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych Agentowi odsetek oraz niestosowania klauzuli „beneficial owner”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się działalnością w zakresie techniki pompowej. Spółka zajmuje się dostawą (dystrybucją) pomp, instalacji a także ich konserwacją w trakcie eksploatacji. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej w skład której wchodzi (dalej: Grupa) przystąpił do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa). Usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank) na rzecz podmiotów z Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym na rzecz Spółki. Umowa została zawarta w Szwecji i podlega szwedzkiemu prawu.

Schemat przystąpienia do Umowy przedstawia się następująco: Bank zawarł umowę z podmiotem dominującym w Grupie (dalej: Agent), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami w Grupie. Pozostali Uczestnicy (w tym Spółka) przystąpili do Umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do Umowy, Agent który pełni w grupie kapitałowej rolę treasury zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Spółka jest powiązana kapitałowo z Agentem. Spółka i Agent są w jednej grupie kapitałowej. Celem Umowy jest świadczenie usługi ukierunkowanej na optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków tych Uczestników oraz wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów.

Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami różnych Uczestników w celu ich konsolidacji. Konsolidacja ta będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z Umowy (każdego dnia roboczego). Odsetki będą naliczane zgodnie z Umową i kapitalizowane na Rachunku odsetkowym (rachunek prowadzony dla Agenta, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe). Odsetki będą przypisywane do poszczególnych Uczestników.

Umowa, stanowiąca tzw. umowę cash poolingu, jest realizowana poprzez Bank w Szwecji. W celu realizacji Umowy dla Uczestników (w tym dla Spółki) otwierane są rachunki prowadzone przez Bank w Szwecji. Rachunki te są prowadzone w dowolnej walucie (dalej: Rachunki sub-account). Rachunki sub-account biorą bezpośrednio udział w strukturze cash poolingu.

Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji.

Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account. Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze.

Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe.

W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku.

Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami.

Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika.

Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia.

W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki.

Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki.

Agent jest podmiotem z siedzibą w Szwecji.

Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji, Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta.

W piśmie z dnia 24 września 2014 r. Wnioskodawca, doprecyzowując stan faktyczny, wskazał:

1.  Szczegółowe wskazanie roli Banku i Agenta w strukturze cash-poolingu.

Bank świadczy usługę polegającą na technicznej obsłudze usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową tj. umożliwia wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w usłudze kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Agent jest podmiotem prowadzącym i zarządzającym usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową pomiędzy jej uczestnikami.

1.  Czy spółki uczestniczące w umowie o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – inne podmioty z grupy kapitałowej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 2 ustawy?

Poza Wnioskodawcą, inne Spółki uczestniczące w umowie o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - inne podmioty z grupy kapitałowej, nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej. W zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego spółek uczestniczących w umowie o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową Wnioskodawca z uwagi na nieznajomość całokształtu działalności poszczególnych uczestników w Polsce nie może udzielić odpowiedzi na to pytanie. W opinii Wnioskodawcy, pozostali uczestnicy struktury mogą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jeżeli w stosunku do nich wystąpią zdarzenia wiążące się z powstaniem na terytorium kraju obowiązku podatkowego w związku z dokonywanymi transakcjami.

1.  Szczegółowe wyjaśnienie na czym polega wymienione w opisie stanu faktycznego „wzajemne finansowanie się przez Uczestników”.

Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji. Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account. Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze. Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku. Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika. Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia. W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki.

1.  Czy w przypadku, gdy na rachunku bankowym Wnioskodawcy wystąpi niedobór środków finansowych (nastąpi wypłata z rachunku) zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego? Czy środki na pokrycie niedoboru będą pochodzić ze środków własnych Agenta czy też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym?

Jeśli na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego jak i też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej.

1.  Jednoznaczne wskazanie, czy w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu, środki te pochodzą wyłącznie z wewnątrzgrupowej umowy pożyczki zawartej pomiędzy Agentem a Uczestnikiem (Wnioskodawcą)? Czy Agent udostępnia Wnioskodawcy środki pieniężne stanowiące wyłącznie jego własność czy też w udostępnionych środkach znajdują się nadwyżki innych podmiotów z Grupy?

Wnioskodawca z uwagi na brak technicznej możliwości nie jest w stanie wskazać, czy środki udostępnione Wnioskodawcy będą pochodzić zarówno ze środków stanowiących własność Agenta jak i też ze środków stanowiących nadwyżki od innych podmiotów z Grupy. Niemniej jednak, przypuszcza, że środki te będą pochodzić zarówno ze środków stanowiących własność Agenta jak i też ze środków stanowiących nadwyżki od innych podmiotów z Grupy.

1.  Czy Agent też jest uczestnikiem struktury cash-poolingu, który deponuje w tej strukturze nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury i czy jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych (dokonywania wypłat)?

Agent będzie także uczestnikiem struktury cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym wypłacając Agentowi odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Agentowi odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że, jak się powszechnie wskazuje (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-71/14/ASz), umowa cash-poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash-poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash-pooling pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash-poolingu umożliwia kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. Jest to zatem umowa polegająca na świadczeniu usług finansowych przez bank, ukierunkowana na efektywne zarządzanie środkami finansowymi danej grupy. Umowy których przedmiotem jest cash-pooling mają za zadanie optymalizację zarządzania stanem środków pieniężnych na kontach bankowych podmiotów z tej grupy.

W przedstawionym przypadku, Umowa do której przystąpił Wnioskodawca ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach (jeżeli odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach). Usługa świadczona przez Bank na rzecz Uczestników skupia się na koncentrowaniu środków z Rachunków sub-account i zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami, z uwzględnieniem korzyści płynących z różnic w oprocentowaniu rachunków bankowych. W ten sposób Grupa będzie mieć możliwość kompensaty nadwyżek o charakterze przejściowym u jednych Uczestników z przejściowymi niedoborami występującymi u innych Uczestników. Będzie to korzystnie wpływać na płynność finansową Uczestników i zmniejszy koszty ich działalności.

W związku z uczestnictwem w strukturze dochodzi do naliczenia odsetek należnych od Spółki na rzecz Agenta. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20%.

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu na rzecz którego dokonywana jest wypłata.

Zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W takim kontekście należy wskazać, że - jak wynika z przywołanych regulacji - co do zasady wypłata odsetek na rzecz nierezydenta podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Przy czym nie będzie konieczności jego poboru, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana z krajem w którym siedzibę ma odbiorca odsetek przewiduje opodatkowanie tych odsetek tylko w kraju siedziby tego odbiorcy. Zgodnie z u.p.o., odsetki wypłacane na rzecz podmiotu szwedzkiego przez polskiego rezydenta powinny być opodatkowane tylko w Szwecji.

W tym miejscu należy odnieść się do klauzuli tzw. beneficial owner, która jest typowym zapisem stosowanym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Klauzula beneficial owner odnosi się do kategorii tzw. dochodów biernych - odsetek, należności licencyjnych i dywidend. Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów biernych posługuje się sformułowaniem „jeżeli odbiorca jest ich właścicielem”. W praktyce taki zapis oznacza, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku (bądź niepobranie podatku), wynikającej z odpowiedniej umowy bilateralnej konieczne jest, aby odbiorcą należności był podmiot będący faktycznym (rzeczywistym) właścicielem należności (który dysponuje uprawnieniem do żądania zapłaty należności od nabywcy). Zastosowanie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest zatem od miejsca siedziby rzeczywistego odbiorcy należności - w przypadku, gdyby płatność następowała na rzecz pośrednika z państwa B, który następnie przekazywałby płatność do końcowego odbiorcy (rzeczywistego właściciela) z państwa C, zastosowania nie znajdzie stawka wynikająca z umowy pomiędzy Polską a państwem B, lecz właściwa będzie stawka przewidziana w umowie podpisanej przez Polskę z państwem C.

Pojęcie „beneficial owner” nie zostało zdefiniowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje się jednak, że za taki podmiot nie mogą być uznane podmioty, które nie mają prawa do swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami). W Komentarzu OECD, stanowiącym wskazówkę co do właściwej interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazano, że „(\`(...)\`) nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. Również nie jest osobą uprawnioną tzw. spółka podstawiona (conduit company) tj. spółka stworzona wyłącznie w celu korzystania przez podmioty do tego nieuprawnione z przywilejów podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. z prawa do stosowania obniżonej stawki podatku u źródła). W przypadku takich spółek decydującym kryterium nieuznania ich za osobą uprawioną jest odpowiedź na pytanie, czy spółka taka powstałaby, gdyby nie możliwość korzystania przez nią i przez podmiot, który ją założyć z przywilejów podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego wskazuje się (tak podniesiono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., sygn. IPPB5/423-870/11-2/JC), że w świetle treści Komentarza OECD o tym, czy dany odbiorca odsetek jest jedynie pośrednikiem czy też osobą uprawnioną do nich (beneficial owner) decyduje to, czy odbiorca odsetek jest właścicielem kapitału będącego źródłem odsetek. Nie jest nią natomiast osoba, które jest wprawdzie uprawniona do odbioru odsetek i która z tego tytułu może również nabyć ich własność, lecz na mocy określonego stosunku prawnego jest zobowiązana „do przekazania odsetek (wartości odsetek) właścicielowi kapitału będącego źródłem odsetek”. W rozpoznaniu czy dany pomiot posiada status beneficial owner powinno brać się pod uwagę takie przesłanki jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek czy swobodę podejmowania decyzji, co do wykorzystania kapitału. Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z Komentarzem OECD, za osobę uprawnioną nie będzie uznawany podmiot, który tylko formalnie rozporządza płatnością i dysponuje jedynie ograniczonymi prawami, których zakres czyni z niego tylko powiernika lub zarządcę. Z tego względu rozstrzygając, czy dana osoba jest faktycznym odbiorcą czy też tylko pośrednikiem należy brać pod uwagę zakres praw, jakie przysługują odbiorcy odsetek w stosunku do kwoty w związku z którą odsetki są wypłacane - jeśli odbiorca jest jej właścicielem można uznać, że mamy do czynienia z ostatecznym beneficjentem.

W takim kontekście Spółka zauważa, że w jej ocenie, konstrukcja Umowa przemawia za tym, że można uznać Agenta za właściciela odsetek (beneficial owner), w związku z czym nie będzie konieczności poboru podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na jego rzecz.

Umowa wskazuje, że w przypadku gdy Agent wykorzysta więcej środków pieniężnych niż sam posiada w ramach swojego rachunku, zaciąga on pożyczkę u Uczestników z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach. W odwrotnej sytuacji (tzn. gdy Uczestnik wykorzysta środki pieniężne ponad te które posiada na swoim rachunku) Uczestnik zaciąga pożyczkę u Agenta, z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach (do wysokości określonych limitów). Konstrukcja Umowy nie pozwala jednocześnie na uznanie, że dokonywanie przez Spółkę wypłat i wpłat powoduje ustalenie relacji prawnej pomiędzy Spółką a innym Uczestnikiem. Nie pozostają oni pomiędzy sobą w stosunku pożyczkodawca-pożyczkobiorca. Umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Relacja Uczestnik Uczestnik ma zatem charakter nieskonkretyzowany.

Wnioskodawca podkreśla, że to dla Agenta został utworzony Rachunek główny, na którym odzwierciedlane jest łączne saldo Rachunków sub-account oraz Rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. Agent jest zatem właścicielem rachunków, które wiążą się z przepływem odsetek. Podmiotem uprawnionym do żądania odsetek od Spółki jest Agent, co przemawia za uznaniem, że to Agent jest podmiotem dysponującym tytułem prawnym do tych odsetek. Ponadto, prawo do dysponowania odsetkami nie ma jedynie charakteru formalnego. Umowa jest umową cash-poolingu czyli umową o zarządzanie płynnością finansową, której celem jest efektywne zarządzanie środkami Grupy i minimalizacja kosztów działalności jej członków. Agent pełni zatem rolę pewnego rodzaju centrum zarządzającego i rozliczeniowego i jego czynności jako Agenta są ukierunkowane na możliwie najefektywniejszą organizację przepływów w Grupie. Ponosi on także ryzyka związane z działaniem struktury cash-poolingu, m.in. w zakresie ewentualnej niewypłacalności któregoś z Uczestników. Odsetki uzyskiwane przez Agenta mają zatem uzasadnienie ekonomiczne, związane z jego działalnością jako podmiotu zarządzającego strukturą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Agent nie jest jedynie pośrednikiem (przedstawicielem) Uczestników, gdyż jego rola wykracza poza czynności formalne. Za pośrednika można ewentualnie uznać Bank dokonujący de facto jedynie czynności technicznych związanych z utrzymaniem rachunków.

Spółka zwraca również uwagę, że odsetki wypłacane Agentowi nie są tożsame z odsetkami, które następnie są wypłacane Uczestnikom. Mogą się one różnić wysokością kwot, co będzie wynikać z warunków określonych w umowach z poszczególnymi Uczestnikami.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Agenta można uznać za właściciela wypłacanych odsetek (beneficial owner). Jego rola nie będzie się bowiem ograniczać jedynie do przekazania odsetek innemu Uczestnikowi, zaś jego uprawnienie do dysponowania odsetkami uzyskanymi od Uczestników (w tym Wnioskodawcy) nie będzie mieć czysto formalnego charakteru. Z tego względu zatem, do całej kwoty wypłacanych na rzecz Agenta odsetek Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła w związku z tymi odsetkami.

Abstrahując od powyższego należy zwrócić uwagę, że przepisy u.p.o. nie odwołują się do pojęcia „beneficial owner”. Art. 11 u.p.o. wskazuje jedynie, że odsetki wypłacane przez rezydenta jednego państwa na rzecz nierezydenta (odbiorcy odsetek z innego państwa), powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie siedziby tego nierezydenta. Polsko-szwedzka u.p.o. nie zawiera zatem klauzuli beneficial owner.

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają klauzuli beneficial owner przyjmuje się, że reguła dotycząca opodatkowania jedynie faktycznego właściciela odsetek (nie zaś pośrednika) na zasadach przewidzianych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania. Istnienia klauzuli beneficial owner nie można bowiem domniemywać, powinna ona być wprost wyrażona w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podobne wnioski płyną m.in. z wyroku NSA z 7 grudnia 2010 r., II FSK 1277/09, w którym stwierdzono: „Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny), jak również z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 176/10. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie podzielił twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów u.p.o. z 1977 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera. W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004 r. i z Holandią z 2004 r. Powyższe świadczy o tym, że tylko od woli stron zależy wprowadzenie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Natomiast wyraz takiej woli strony u.p.o z 1977 r. dały dopiero podpisując Konwencję z 9 września 2009 r., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji”.

Z powyższego wynika zatem, że zwolnienie lub obniżona stawka przewidziana w danej umowie będą miały zastosowanie do płatności na rzecz pool leadera w sytuacjach, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera zapisu, że odbiorcą odsetek jest ich faktyczny właściciel.

W ocenie Spółki zatem, w przedstawionym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje de facto czy Agentowi można przypisać przymiot bycia ostatecznym odbiorcą odsetek (beneficial owner). U.p.o. nie zawiera bowiem klauzuli beneficial owner, co oznacza, że brak poboru podatku u źródła będzie wynikał wprost z art. 11 u.p.o. W konkluzji, dla odsetek wypłacanych Agentowi nie powinien powstać w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła. W świetle zapisów art. 11 u.p.o. bez znaczenia pozostaje bowiem czy odbiorca odsetek jest ich faktycznym właścicielem (posiada status beneficial owner). Nawet zatem gdyby uznać, że Agent nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, niepobranie podatku u źródła będzie uzasadnione ze względu na treść art. 11 u.p.o. i brak klauzuli beneficial owner w polsko-szwedzkiej u.p.o.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wypłacając Agentowi odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa na podstawie Umowy w strukturze cash-poolingu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, niezależnie czy Agent będzie mógł zostać uznany za podmiot o statusie beneficial owner czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych Agentowi odsetek których:
    *   nie jest rzeczywistym odbiorcą **\- za nieprawidłowe,**
    *   jest rzeczywistym odbiorcą **\- za prawidłowe,**
*   niestosowania klauzuli „beneficial owner” **\- za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja”, „Konwencja polsko-szwedzka”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Jednocześnie, zdaniem tut. organu, przy interpretacji Konwencji polsko-szwedzkiej należy odwołać się do kwestii status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”).

Powyższa kwestia była także przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1399/10 argumentuje: „Analizując przepisy konwencji zawartej pomiędzy Polską a Szwecją w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż jej polska wersja językowa rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu dokonującego wykładni postanowień konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 w wersji zapisanej w języku szwedzkim. Postanowiono w niej, że "Ranta, som, harror fran en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtallsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat on personen i fraga har ratt till rantan". Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Stosownie natomiast do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy", co wynika z transkrypcji zdania "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy. Powyższe znajduje wprost potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08). Ponadto, w wyroku tym sąd zasadnie podniósł, iż "(\`(...)\`) odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną". Nie ma zatem racji pełnomocnik spółki w twierdzeniu, iż w procesie interpretacji przepisów konwencji zawartej pomiędzy Polską i Szwecją należy dać prymat wykładni językowej. Co więcej, nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust. 1 konwencji uznać należy, jak już wcześniej wspomniano, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania jego polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się organu skarżącego do angielskiej wersji językowej konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie przewiduje definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu określa odsetki jako "beneficial owned" co wskazuje na intencję w objęciu zwolnienia tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner". Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnie więc uznał jako nieuprawnione twierdzenie organu, zgodnie z którym odsetki zapłacone osobie mającej w Szwecji z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner"”.

Tożsame rozstrzygnięcie zapadło także w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10.

Mając na uwadze powyższe, w żaden sposób nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodzi, że ponieważ tekst Konwencji polsko-szwedzkiej tego nie przewiduje, nie ma przy tym znaczenia czy odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do ich odbioru (beneficial owner) czy też jest jedynie ich zwykłym odbiorcą.

Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak i szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego model cash poolingu, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że Agent będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ pełnione przez Agenta funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej w skład której wchodzi (dalej: Grupa) przystąpił do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa). Usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank) na rzecz podmiotów z Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym na rzecz Spółki. Umowa została zawarta w Szwecji i podlega szwedzkiemu prawu. Schemat przystąpienia do Umowy przedstawia się następująco: Bank zawarł umowę z podmiotem dominującym w Grupie (dalej: Agent), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami w Grupie. Pozostali Uczestnicy (w tym Spółka) przystąpili do Umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do Umowy, Agent który pełni w grupie kapitałowej rolę treasury zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Spółka jest powiązana kapitałowo z Agentem. Spółka i Agent są w jednej grupie kapitałowej. Celem Umowy jest świadczenie usługi ukierunkowanej na optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków tych Uczestników oraz wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów. Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami różnych Uczestników w celu ich konsolidacji. Konsolidacja ta będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z Umowy (każdego dnia roboczego). Odsetki będą naliczane zgodnie z Umową i kapitalizowane na Rachunku odsetkowym (rachunek prowadzony dla Agenta, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe). Odsetki będą przypisywane do poszczególnych Uczestników. Umowa, stanowiąca tzw. umowę cash poolingu, jest realizowana poprzez Bank w Szwecji. W celu realizacji Umowy dla Uczestników (w tym dla Spółki) otwierane są rachunki prowadzone przez Bank w Szwecji. Rachunki te są prowadzone w dowolnej walucie (dalej: Rachunki sub-account). Rachunki sub-account biorą bezpośrednio udział w strukturze cash poolingu. Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji. Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account. Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze. Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku. Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika. Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia. W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki. Agent jest podmiotem z siedzibą w Szwecji. Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji, Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta.

Z opisu umowy cash poolingu wynika także, że Bank świadczy usługę polegającą na technicznej obsłudze usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową tj. umożliwia wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w usłudze kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Agent jest podmiotem prowadzącym i zarządzającym usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową pomiędzy jej uczestnikami. Jeśli na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego jak i też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej. Agent będzie także uczestnikiem struktury cash-poolingu.

Z powyższego nie wynika wcale, jak twierdzi Spółka, że rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych jest Agent.

Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że Agenta można uznać za właściciela wypłacanych odsetek (beneficial owner).

Spółka podnosi, że w przypadku gdy Agent wykorzysta więcej środków pieniężnych niż sam posiada w ramach swojego rachunku, zaciąga on pożyczkę u Uczestników z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach. W odwrotnej sytuacji (tzn. gdy Uczestnik wykorzysta środki pieniężne ponad te które posiada na swoim rachunku) Uczestnik zaciąga pożyczkę u Agenta, z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach (do wysokości określonych limitów).

Powyższe nie oznacza, że Agent jest osobą uprawnioną do odsetek. Wnioskodawca bowiem w opisie wniosku jednoznacznie wskazuje, że Agent jest podmiotem prowadzącym i zarządzającym usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową pomiędzy jej uczestnikami. Jeśli na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego jak i też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej.

Właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje zatem uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Spółka podnosi, że to dla Agenta został utworzony Rachunek główny, na którym odzwierciedlane jest łączne saldo Rachunków sub-account oraz Rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. Agent jest zatem właścicielem rachunków, które wiążą się z przepływem odsetek.

Fakt, że Agent jest właścicielem rachunków, w tym Rachunku głównego w żaden sposób nie czyni go właścicielem wypłacanych odsetek. Spółka bowiem zapomina, że właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu.

Skoro zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Spółka argumentuje także, że prawo do dysponowania odsetkami przez Agenta nie ma tylko formalnego charakteru. Umowa jest umową cash-poolingu czyli umową o zarządzanie płynnością finansową, której celem jest efektywne zarządzanie środkami Grupy i minimalizacja kosztów działalności jej członków. Agent pełni zatem rolę pewnego rodzaju centrum zarządzającego i rozliczeniowego i jego czynności jako Agenta są ukierunkowane na możliwie najefektywniejszą organizację przepływów w Grupie. Ponosi on także ryzyka związane z działaniem struktury cash-poolingu, m.in. w zakresie ewentualnej niewypłacalności któregoś z Uczestników. Odsetki uzyskiwane przez Agenta mają zatem uzasadnienie ekonomiczne, związane z jego działalnością jako podmiotu zarządzającego strukturą.

Należy podkreślić, że z powyższego wynika jedynie, że rola Agenta sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To Spółki biorące udział w systemie cash poolingu mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. (I SA/Lu 736/10): „(…) Odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestników systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu (…) Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash poolingu, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem”.

Podobnie argumentuje WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (I SA/Lu 527/10): „podmiotem ostatecznie uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop”.

Powyższej konkluzji organu nie zmienia okoliczność wskazana przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska, mianowicie że Agent ponosi ryzyka związane z działaniem struktury cash poolingu. Powyższą sytuację można porównać do zobowiązania gwaranta wobec wierzyciela do spełnienia świadczenia dłużnika w razie niewypłacalności tego ostatniego. W takim przypadku nie sposób uznać gwaranta za faktycznego właściciela odsetek. Powyższej ocena nie zostanie zmieniona w sytuacji, gdy gwarant będzie pośredniczył w przekazywaniu przedmiotowych odsetek do uprawnionego wierzyciela, a tym bardziej jeśli tylko będzie rejestrował transfer tych odsetek na odrębnym koncie. Ponadto należy zauważyć również, że mimo odrębności prawno-formalnej podmiotów z grupy kapitałowej ponoszenie ekonomicznego ryzyka niewypłacalności podmiotów z tej samej grupy kapitałowej niekoniecznie oznacza stratę dla całej grupy. W związku z tym ponoszenia ryzyka niewypłacalności dłużnika w tej samej grupie kapitałowej nie można porównywać z konsekwencjami jakie ponosi wierzyciel w razie niewypłacalności dłużnika jeśli nie są podmiotami niepowiązanymi.

Nie można także zgodzić się z argumentem Spółki, w którym wskazuje na nieskonkretyzowane relacje pomiędzy uczestnikami.

Nie można bowiem pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Na powyższe wskazuje także WSA w Lublinie w cytowanym już wyroku z dnia 18 lutego 2011 r.: „(…) W tym względzie, za chybioną uznać należy argumentację spółki o braku wiedzy odnośnie rozdysponowywania środków przekazywanych na rachunek główny lidera oraz odnośnie uczestnika systemu, od którego będą pochodzić środki udostępniane jej na pokrycie salda ujemnego, zwłaszcza gdy podkreślić, że z treści wniosku wynika, iż pool lider - jako pośrednik - zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych. Uzyskiwanie więc niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash pooling i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych”.

Należy zwrócić uwagę, że Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników struktury cash poolingu). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Agent pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 Konwencji polsko-szwedzkiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-szwedzkiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, w ramach opisanego we wniosku schematu cash poolingu, Agent nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Agent realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji polsko-szwedzkiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwedzkiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji polsko-szwedzkiej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważyć przy tym należy, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r. została wydana w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. nie pozostaje w sprzeczności z niniejszą interpretacją, przeciwnie potwierdza stanowisko w niej zawarte.

W odniesieniu zaś do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było stosowanie klauzuli beneficial owner na gruncie umowy polsko-norweskiej. Jak już podnoszono powyżej, na gruncie umowy polsko-szwedzkiej klauzula ta występuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.