Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.221.2017.2.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Brak opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych na podstawie kontraktu menadżerskiego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych na podstawie kontraktu menadżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych na podstawie kontraktu menadżerskiego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Prezesa Zarządu ……. - jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Zgodnie z zawartą umową o pracę Wnioskodawca świadczy pracę na rzecz Spółki na stanowisku Prezesa Zarządu, którego obowiązki określone są przez Kodeks spółek handlowych, Kodeks pracy, Statut Spółki, Regulamin Zarządu Spółki oraz inne przepisy prawne regulujące zakres praw i odpowiedzialności osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. W dniu 9 września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016, poz. 1202). Ustawa ta częściowo uchyla i zastępuje zasady mające zastosowanie do członków organów spółek wynikające dotychczas z ustawy kominowej, tj. ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 2099 tj.). Nowa ustawa przewiduje jednolity model nawiązywania stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji przez członka organu zarządzającego, a mianowicie zawieranie umów o świadczenie usług zarządzania, czyli kontraktów menedżerskich będących umowami cywilnoprawnymi. Zawarcie kontraktu menedżerskiego rodzi prawne konsekwencje w zakresie podatków. Wobec przygotowywania się Wnioskodawcy do mających miejsce w niedalekiej przyszłości zmian w zakresie podstawy zatrudnienia w Spółce, Wnioskodawca powziął w wątpliwość czy wraz z momentem zawarcia kontraktu menedżerskiego stanie się płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie. Wnioskodawca nie zdecydował jeszcze czy będzie wykonywać czynności objęte kontraktem menedżerskim w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zastrzega jednak, że w czasie trwania umowy, nie będzie świadczył żadnych innych usług, niż te wynikające z umowy o świadczenie usługi zarządzania Spółką.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług).

W zakres usług świadczonych na podstawie mającej zostać zawartej umowy wchodzić będzie:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacja wyznaczonych celów zarządczych.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki stanowić będzie przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze Statutem Spółki Zarząd opracowuje kierunki rozwoju, które są opiniowane przez Radę Nadzorczą. Można zatem stwierdzić, że Rada Nadzorcza ma pośredni wpływ na kształt kierunków rozwoju, jednakże realizacja zadań z nich wynikających należy do Zarządu. W pozostałym zakresie odpowiedź na to pytanie sprowadza się do tożsamego stosunku między Zarządem a pozostałymi organami Spółki jak to zostało uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki. 100% akcji Spółki należy do Skarbu Państwa. Wnioskodawca będzie pełnił swoją funkcję ze względu na posiadaną wiedzę i doświadczenie. Wnioskodawca od 2016 r. pełni funkcje w Zarządzie Spółki.

Przyszła umowa przewidywać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części stałej i zmiennej zgodnie z ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. Zmienna część wynagrodzenia uzależniona będzie od realizacji wyznaczonych celów zarządczych tzw. KPI.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie przewidywało wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

W Spółce, w której zatrudniony jest Wnioskodawca od II kw. 2015 r. funkcjonuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy przewidujący zmienny składnik wynagrodzenia dla wszystkich pracowników. Jego wielkość uzależniona jest od stopnia realizacji planowanych wyników ekonomicznych.

Wnioskodawca będzie miał wpływ na zmienną część wynagrodzenia uzależnioną od realizacji KPI.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania usług w czasie oraz w sposób zapewniający prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Ponadto Wnioskodawca będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki oraz poza jej siedzibą przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające powyżej określonej w umowie liczby dni będzie wymagało wcześniejszego uzgodnienia z Radą Nadzorczą.

Wnioskodawca nie będzie mobilizować zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy.

Czynności objęte umową wykonywane będą przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego są prowadzone.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartego kontraktu menedżerskiego ponosić będzie Spółka.

W umowie nie będą znajdować się postanowienia, w ramach których Spółka wzięłaby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosić będzie Spółka zgodnie z kodeksem spółek handlowych oraz Wnioskodawca na gruncie umowy, która zostanie zawarta. Wnioskodawca będzie występować w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych w umowie jako reprezentant spółki w stosunku do innych podmiotów, reprezentacja ta wynika z Kodeksu spółek handlowych, bowiem Wnioskodawca pełnić będzie funkcję członka zarządu, jego dane są i będą ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wraz z zawarciem kontraktu menedżerskiego, stanowiącego „odbicie” dotychczasowego stosunku pracy na stanowisku Prezesa Zarządu, wymuszonego wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, stanie się podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach ww. kontraktu oraz czy ww. czynności będą opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca wraz z zawarciem kontraktu menedżerskiego, stanowiącego odbicie dotychczasowego stosunku pracy na stanowisku Prezesa Zarządu, wymuszonego wejściem wżycie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, nie stanie się podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach ww. kontraktu, a ww. czynności nie będą opodatkowane podatkiem VAT. W związku ze zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody z tytułu czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego, zawartego z osobą prawną (dalej „Spółką”), obejmującego w szczególności zarządzanie przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ważny jest nadto status podmiotowy dokonującego danej czynności, tzn. czy jest on podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dalej ustawa o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednakże nie wszystkie czynności ustawodawca uznał za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie ust. 3 pkt 3 tego artykułu stanowi, iż samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą nie są czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Innymi słowy, spełnienie przesłanek, tj. uzyskiwane przychody kwalifikują się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (wyliczenie w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zlecający wykonanie określonych czynności oraz wykonujący te czynności, związani są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, powoduje, że dane czynności nie są uznawane za samodzielną działalność gospodarczą, a tym samym nie istnieje strona podmiotowa, niezbędna do opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług. Kontrakt menedżerski jest umową zaliczaną do źródeł przychodów z działalności wymienionej w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został on bowiem wymieniony w tym przepisie wprost, obok takich umów jak zarządzanie przedsiębiorstwem i innych o podobnym charakterze. Jako że kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną nienazwaną, stosuje się do takiej umowy przepisy o zleceniu. Treść kontraktu menedżerskiego, który zostanie zawarty przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie, powszechnie zawieranym umowom zlecenia/kontraktów menedżerskich, obejmujących zarządzanie przedsiębiorstwem. Menedżer – członek zarządu działać będzie w ramach struktury organizacyjnej spółki w taki sam sposób jak do tej pory, tj. w ramach stosunku pracy, nie będzie ponosić kosztów swojej działalności, wynagrodzenie nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a cała działalność opierać się będzie na czynnościach w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki. Wnioskodawca nie zdecydował jeszcze czy będzie wykonywać czynności objęte kontraktem menedżerskim w ramach działalności gospodarczej, jednak w ocenie ten fakt nie ma znaczenia dla interpretacji przepisów przedmiotowej ustawy. Wnioskodawca zastrzega, że nie będzie świadczył żadnych innych usług, niż te wynikające z umowy o świadczenie usługi zarządzania Spółką.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: 1) wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, oraz 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich sprowadza się do tego, że pomimo, iż Menedżer wykonuje powierzone czynności w imieniu i na rzecz Spółki, ze skutkiem dla tej Spółki „na zewnątrz”, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na podmiot zlecający owe czynności, a to wyklucza samodzielny charakter działań Menedżera. Tym samym, brak samodzielności Menedżera co do ryzyka i odpowiedzialności wobec osób trzecich, wyłącza go z grona podatników podatku od towarów i usług. Do kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 07.09.2012 r., IPTPP1/443-532/12-4/AK, który stwierdził: „Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywanie czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Działania „członka zarządu” w imieniu i na rzecz osoby prawnej implikują wyłącznie odpowiedzialność danej osoby prawnej. Odpowiedzialność wobec osób trzecich zawsze ponosi taka osoba prawna. Wniosek ten wynika z ogólnej normy działania osoby prawnej przez jej organy, o czym stanowi art. 38 Kodeksu cywilnego. Podobną tezę oraz stanowisko podatnika o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego, poparł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z dnia 9.05.2012 r. IPTPP1/443-162/12-2/AK.

Konkludując powyższe wywody Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego, opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie mogą być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostają łącznie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika działającego w takim charakterze, w związku z czynnościami wykonywanymi na podstawie rzeczonego kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce akcyjnej na podstawie umowy o pracę. Jednak planowane jest zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania czyli tzw. kontraktu menadżerskiego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania na mocy ww. umowy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej Ksh, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy Ksh wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy Ksh). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy Ksh.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy Ksh).

Zgodnie z art. 490 Ksh, przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała runowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w odniesieniu do czynności biegłego w postępowaniu sądowym, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że okoliczności, iż – jak wskazano we wniosku – w umowie nie będą znajdować się postanowienia, w ramach których spółka wzięłaby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na mocy kontraktu menedżerskiego nie oznacza, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się. jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji prezesa zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. W tym zakresie, na wezwanie organu, Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie ze Statutem Spółki Zarząd opracowuje kierunki rozwoju, które są opiniowane przez Radę Nadzorczą. Można zatem stwierdzić, że Rada Nadzorcza ma pośredni wpływ na kształt kierunków rozwoju, jednakże realizacja zadań z nich wynikających należy do Zarządu. W pozostałym zakresie odpowiedź na to pytanie sprowadza się do tożsamego stosunku między Zarządem a pozostałymi organami Spółki jak to zostało uregulowane w Kodeksie spółek handlowych”. Ponadto należy zauważyć, że umowa zakłada, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania usług w czasie oraz w sposób zapewniający prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Z kolei świadczenie usług poza siedzibą spółki trwające powyżej określonej umownie liczby dni, będzie wymagało uzgodnienia z radą Nadzorczą.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał przypisaną samodzielność w zarządzaniu Spółką i nie będzie miał ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas i miejsce w świadczenia usług Wnioskodawca będzie wyznaczał samodzielnie kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych umową w sposób zapewniający prawidłowe funkcjonowanie zarządzanego podmiotu. Zatem, jak wynika z opisu sprawy, w umowie nie zostaną określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy. Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, zgodnie z ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która uzależniona będzie od realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Jak wskazano we wniosku „Wnioskodawca będzie miał wpływ na zmienną część wynagrodzenia uzależniona od realizacji KPI”. Ponadto wynagrodzenie jakie Wnioskodawca będzie otrzymywał, nie będzie przewidywało wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne będzie tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca będzie miał wpływ albowiem będzie ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych. Zatem uzależnione będzie od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ponosić będzie ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie charakter oraz treść umowy o zarządzanie wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Brak w umowie newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do trzymiesięcznego wynagrodzenia potwierdza powyższą konstatację.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca uznany będzie za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o mniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.