Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; gwarancje; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: W. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G. Limited

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) oraz G. Limited (dalej jako: „Zbywca”) (dalej również łącznie: ..Zainteresowani”)

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego w W., na który składa się budynek biurowy W wraz z należącą do niego powierzchnią wspólną i magazynową oraz miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, które na podstawie umowy współwłaścicieli kompleksu biurowego (właścicieli lokali stanowiących odrębną własność) zostały przydzielone Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania (dalej: „Nieruchomość”).

Pod koniec czerwca 2017 r. Zbywca dokonał sprzedaży udziałów S. Limited (dalej: „S.”) na rzecz spółki prawa holenderskiego, G. NV (dalej: „Transakcja”).

Na dzień Transakcji, S. była komandytariuszem w spółce Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Z kolei, Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na dzień Transakcji, była właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy.

Wskazana powyżej zależność spowodowała, iż cena udziałów S. ustalona na potrzeby Transakcji uzależniona była m.in. od wartości akcji Wnioskodawcy. Wartość akcji Wnioskodawcy zależała natomiast m.in. od możliwej do osiągnięcia stopy zwrotu z inwestycji, tj. stosunku dochodów operacyjnych do wartości Nieruchomości. Na potrzeby Transakcji przyjęto, iż cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości, której właścicielem jest Spółka, będzie w pełni wynajęta i wyposażona. Na podstawie takiego założenia określono wartość akcji Wnioskodawcy, a to z kolei przełożyło się na wartość (cenę) udziałów S. określoną na potrzeby Transakcji.

Transakcja była związana z restrukturyzacją projektów inwestycyjnych w ramach grupy kapitałowej G. Spółki zaangażowane w Transakcję, pośrednio jak i bezpośrednio, należą czy też są pod kontrolą grupy kapitałowej G. i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny za udziały S, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą została zawarta umowa gwarancyjna, dalej: „Umowa Gwarancyjna”, której ostateczną treść ustalono aneksem nr 4 z dnia 29 czerwca 2017 r.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką zapłacił G., a jaką Zbywca uzyskał ze sprzedaży udziałów S, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Zbywca i G ustając wartość udziałów S. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej równocześnie z Transakcją było warunkiem przeprowadzania Transakcji ze strony G.

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała dostępna powierzchnia Nieruchomości była wynajęta przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Sposób ustalania wysokości wypłat gwarancyjnych zakłada, iż obejmują one (i) wartość utraconych dochodów związanych z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości oraz opłat serwisowych (kosztów eksploatacyjnych) związanych z tą powierzchnią, (ii) wartość zachęt, jakie Spółka może być zobowiązana zapewnić w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości oraz (iii) koszty komercjalizacji niewynajętej powierzchni na potrzeby jej wynajmu, m.in. poprzez przygotowanie powierzchni na przyjęcie nowego najemcy, koszty związane z poszukiwaniem nowych najemców, itp.

Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajętą, na podstawie Umowy Gwarancyjnej Spółka otrzyma płatności, które doprowadzą jej dochód operacyjny do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Wyrównanie dochodu operacyjnego na podstawie Umowy Gwarancji może mieć miejsce zarówno poprzez uzupełnienie przychodów (opłat czynszowych i serwisowych, itp.), jak i pokrycie kosztów (zachęty dla najemców, opłaty za komercjalizację, itp.).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegóły dotyczące Umowy Gwarancyjnej.

Płatności gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej są uruchamiane w momencie ziszczenia się okoliczności przewidzianych Umową Gwarancyjną, tj. niewynajęcia w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej powierzchni Nieruchomości.

Umowa Gwarancyjna definiuje niewynajętą powierzchnię Nieruchomości \[tzw. Vacant Premises\] jako powierzchnię biurową, magazynową lub miejsca parkingowe, która w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej:

*   nie jest przedmiotem najmu,

*   jest przedmiotem najmu, ale najemca nie podpisał jeszcze protokołu odbioru tej przestrzeni,

*   jest przedmiotem najmu, najemca podpisał protokół odbioru tej przestrzeni, ale nie rozpoczął się jeszcze okres obowiązywania umowy najmu.

*   przestanie być przedmiotem najmu w efekcie skorzystania przez obecnych najemców z opcji do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Jeżeli w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej wystąpi którakolwiek z ww. przesłanek, wówczas Spółka uprawniona jest do otrzymania płatności gwarancyjnych (dalej: „Płatności Gwarancyjne”) o następującym charakterze:

*   płatność za nie wynajętą powierzchnię \[tzw. Payment for Vacant Premises\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości oraz koniecznością ponoszenia opłat eksploatacyjnych związanych z niewynajętą powierzchnią Nieruchomości,

*   płatność za zachęty dla najemców \[tzw. Payment for Granted Discounts\] - płatność ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością udzielenia zachęt najemcom aby wynająć niewynajęte powierzchnie lub utrzymać dotychczasowych najemców (może okazać się, iż wynajęcie niewynajętych powierzchni Nieruchomości lub utrzymanie dotychczasowych najemców powierzchni Nieruchomości w oparciu o stawki, jakich wymaga Spółka w celu osiągnięcia zakładanego poziomu rentowności nie będzie możliwe; w takiej sytuacji Spółka może zdecydować się na zawarcie umowy najmu z uwzględnieniem niższych stawek. Obniżony poziom rentowności wynikający z zastosowania niższych stawek wynajmu powierzchni zostanie podniesiony do wymaganego poziomu rentowności poprzez uruchomienie płatności gwarancyjnych).

*   płatność za komercjalizację \[tzw. Payment for Commercialisation\] - płatność ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością poniesienia wydatków na przygotowanie niewynajętej części Nieruchomości do wynajmu nowym najemcom; płatność za komercjalizację obejmuje m.in. wydatki związane z przygotowaniem powierzchni Nieruchomości na przyjęcie nowego najemcy, koszt tzw. fit-out’ów (prac adaptacyjnych) związanych z niewynajętą częścią Nieruchomości, itp.

Płatności Gwarancyjne są kalkulowane i wypłacane w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe.

Płatności Gwarancyjne mają charakter bezzwrotny. Umowa Gwarancyjna przewiduje mechanizm indeksacji wysokości Płatności Gwarancyjnych w oparciu o zharmonizowany wskaźnik cen konsumpcyjnych publikowany przez Eurostat.

Zawarcie Umowy Gwarancyjnej przez Zbywcę jest efektem zobowiązań Zbywcy wobec wynikających z umowy sprzedaży udziałów S, gdzie wartość udziałów S ustalono m.in. przy założeniu określonego poziomu rentowności Spółki właściwego dla sytuacji pełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r.. poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancyjnej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

W zamian za Płatności Gwarancyjne Zbywca nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki. W szczególności Zbywca nie uzyskuje prawa do korzystania z niewynajętej powierzchni Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Spółka lub Zbywca są zobowiązani wystawiać faktury VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, ani Wnioskodawca ani Zbywca nie mają obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT.

Uzasadnienie :

Ad 1 – uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Gwarancyjnej należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r„ I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r.. I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Spółka odnosi się do każdego z ww. punktów.

Ad. a. - związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorca w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancyjnej mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafić mogą zasadniczo do Spółki. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to Spółce należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna zakłada, iż to gwarant (Zbywca) może być zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty gwarancji. Spółka, jako beneficjent takiej gwarancji, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy od woli czy też działania Spółki, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w okresie trwania gwarancji.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca uważa, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Zbywca, a usługobiorcą - Spółka.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Spółką a Zbywcą istnieje związek prawny (Umowa Gwarancyjna), to w ramach tego związku nie następuje świadczenie wzajemne.

Umowa Gwarancyjna nie obliguje Spółki do jakiegokolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Spółka, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązana do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Zbywca, jako gwarant, może być zobowiązany do określonego zachowania. Spółka, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz gwaranta (Zbywcy).

Ad. b. - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku Umowy Gwarancyjnej zasadnym wydaje się przyjęcie hipotezy, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Zbywca nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez gwaranta.

Ad. c. - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy (hipotetycznego dostawcy usługi). Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, gdyż Spółka w ramach tej umowy nie jest zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Zbywca (jako gwarant) zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści.

Fakt, iż Zbywca zdecydował się zawrzeć Umowę Gwarancyjną w efekcie sprzedaży udziałów S nie jest wystarczający by przyjąć, iż Zbywca uzyska jakąkolwiek korzyść z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej. Zawarcie takiej umowy nie jest motywowane chęcią osiągnięcia jakichkolwiek korzyści. Należy je raczej rozpatrywać w kategoriach obowiązków Zbywcy wynikających z dokonanej sprzedaży udziałów S.

Ad. d. - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej brak będzie odpłatności ze strony Spółki w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Z tego względu nie można przyjąć, iż wskazany warunek będzie spełniony.

Ad. e. - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Spółki (gdyż Spółka nie jest w ramach Umowy Gwarancyjnej zobowiązana do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C- 102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factorign GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawca pragnie w tym momencie ponownie podkreślić, iż Płatności Gwarancyjne wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umowy Gwarancyjnej mają charakter jednostronny, tj. tylko Zbywca zobowiązany jest do określonego zachowania. Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Sam fakt otrzymania takich płatności jest niezależny od woli czy działania Spółki i opiera się na kryteriach obiektywnych pozostających poza jakąkolwiek kontrolą i możliwością sprawczą Spółki.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r.. nr 1462-IPPP3.4512.1 18.2017.2.RD, w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub to tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznym stanie faktycznym zostały również wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KD1P1-1.4012.16.2018.1..KBR, w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1 -1.4012.19.2018.1.KOM, w której Dyrektor stwierdził, że Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114- KD1P4.4012.640.2017.1.MPE, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.372.2017.2.MT. w której Dyrektor wskazał, że „ (\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VA T. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-432/14-2/MK, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-745/12- 2/ISZ, w której uznał, że: „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel. ”

Dla zachowania pełnego obrazu prezentowanej argumentacji Wnioskodawca uważa, iż należy odnieść się również do możliwości przyjęcia, iż Zbywca w ramach Umowy Gwarancyjnej dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług gwarancyjnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług m.in. do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie fikcji, że jednostronne zobowiązanie gwaranta polegające na wypłacie gwarancji, dla celów VAT należy uznać za charakteryzujący się wzajemnością stosunek usługodawcy i usługobiorcy, byłoby sprzeczne z istotą zawartej Umowy Gwarancji. Brak wynagrodzenia gwaranta za udzielenie gwarancji nie jest przejawem dążenia stron do ukształtowania tej relacji w taki sposób, aby gwarant nie otrzymał wynagrodzenia. Brak wynagrodzenia wynika z istoty relacji pomiędzy Spółką a Zbywcą, gdzie Zbywca zobowiązał się do zawarcia Umowy Gwarancyjnej ze Spółką ze względu na zobowiązania umowne Zbywcy względem G (wynikające ze sprzedaży udziałów S po cenie, która odzwierciedlała określoną rentowność i dochód operacyjny Spółki, co z kolei miało wpływ na wycenę udziałów S).

Strony (tj. Spółka i Zbywca) nie dążyły do tego, aby zawrzeć Umowę Gwarancyjną w warunkach, w jakich działa usługobiorca i usługodawca. To, że w ogóle doszło do zawarcia tej umowy nie jest efektem dążenia Spółki i Zbywcy do zawarcia takiej relacji. Umowa Gwarancyjna jest konsekwencją działań, do których zobowiązany był Zbywca na podstawie innych stosunków prawnych. Gdyby Zbywca nie miał takich zobowiązań, wówczas w ogóle nie doszłoby do zawarcia Umowy Gwarancyjnej, gdyż ani Zbywca nie jest zainteresowany występowaniem w roli nieodpłatnego gwaranta (jest to nieopłacalne), ani Spółka nie mogłaby realnie oczekiwać, iż ktoś zdecyduje się pełnić taką rolę w sposób nieodpłatny.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, iż sam brak wynagrodzenia nie jest wystarczający, by stwierdzić w tym przypadku, iż Zbywca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki. Zbywca nie działa w charakterze usługodawcy, gdyż wypłata Płatności Gwarancyjnych jest wyłącznie środkiem i sposobem na wypełnienie zobowiązań, do których realizacji Zbywca zobligowany jest na podstawie relacji z innym niż Spółka podmiotem. Spółka jest wyłącznie biernym beneficjentem efektu działań, do którego zapewnienia zobowiązany jest Zbywca. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, iż nie ma mowy o ekwiwalentności świadczeń stron (Zbywcy i Spółki), gdyż tylko jedna ze stron (Zbywca) zobligowana jest do działania, a działanie takie wynika ze zobowiązań względem innego niż Spółka podmiotu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nawet przyjmując, że Płatności Gwarancyjne należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to świadczenia w tym zakresie nie powinny być zrównane z odpłatnym świadczeniem usług ze względu na ich związek z działalnością gospodarczą Zbywcy.

Zbywca zawarł Umowę Gwarancji w efekcie sprzedaży udziałów S. Cena, jaką uzyskał Zbywca zakładała, iż Spółka osiągać będzie rentowność właściwą dla pełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości. W celu zapewnienia, iż przyjęta cena za udziały jest prawidłowa. Zbywca zawarł Umowę Gwarancyjną, na podstawie której Spółka uzyska oczekiwany poziom rentowności, a tym samym Zbywca zapewni adekwatność otrzymanej ceny za udziały S. Zakładając zatem, iż Płatności Gwarancyjne stanowią nieodpłatne świadczenie usług (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to pozostają one w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Zbywcy (sprzedażą udziałów S). W efekcie, jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, usługi takie nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ostatnim punktem rozważań Wnioskodawcy w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Spółka jest hipotetycznym usługodawcą (jako podmiot, do którego trafiają środki finansowe). Wprawdzie Wnioskodawca uznaje takie podejście za niedopuszczalne i sprzeczne z naturą umowy gwarancyjnej, niemniej dla zachowania przejrzystości prezentowanej argumentacji, wariant taki należy rozważyć.

Spółka, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązana do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca. Spółka pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych) nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy). Pomijając już sygnalizowany przez Spółkę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, brak działania ze strony Spółki oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo odpłatności, Spółka nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych. Spółka nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT.

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Spółki nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej ma charakter rekompensaty za utracone przychody / wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Spółka nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisanych w stanie faktycznym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane na rzecz Spółki Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Ad. 2. - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy Gwarancyjnej nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane Płatności Gwarancyjne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie ma przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanej Umowy Gwarancyjnej.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy jest w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancyjnej.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z opisu sprawy wynika, że, Wnioskodawca jest właścicielem lokalu niemieszkalnego, na który składa się budynek biurowy Y. wraz z należącą do niego powierzchnią wspólną i magazynową oraz miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, które na podstawie umowy współwłaścicieli kompleksu biurowego (właścicieli lokali stanowiących odrębną własność) zostały przydzielone Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania (dalej: „Nieruchomość”).

Pod koniec czerwca 2017 r. Zbywca dokonał sprzedaży udziałów S. (dalej: „S”) na rzecz spółki prawa holenderskiego, G. (dalej: „Transakcja”).

Na dzień Transakcji, S była komandytariuszem w spółce Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Z kolei, Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na dzień Transakcji, była właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy.

Wskazana powyżej zależność spowodowała, iż cena udziałów S ustalona na potrzeby Transakcji uzależniona była m.in. od wartości akcji Wnioskodawcy. Wartość akcji Wnioskodawcy zależała natomiast m.in. od możliwej do osiągnięcia stopy zwrotu z inwestycji, tj. stosunku dochodów operacyjnych do wartości Nieruchomości. Na potrzeby Transakcji przyjęto, iż cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości, której właścicielem jest Spółka, będzie w pełni wynajęta i wyposażona. Na podstawie takiego założenia określono wartość akcji Wnioskodawcy, a to z kolei przełożyło się na wartość (cenę) udziałów S określoną na potrzeby Transakcji.

Transakcja była związana z restrukturyzacją projektów inwestycyjnych w ramach grupy kapitałowej G. Spółki zaangażowane w Transakcję, pośrednio jak i bezpośrednio, należą czy też są pod kontrolą grupy kapitałowej G i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny za udziały S, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą została zawarta umowa gwarancyjna , dalej: „Umowa Gwarancyjna”, której ostateczną treść ustalono aneksem nr 4 z dnia 29 czerwca 2017 r.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką zapłacił G, a jaką Zbywca uzyskał ze sprzedaży udziałów S, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Zbywca i G ustając wartość udziałów S. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej równocześnie z Transakcją było warunkiem przeprowadzania Transakcji ze strony G.

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała dostępna powierzchnia Nieruchomości była wynajęta przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Sposób ustalania wysokości wypłat gwarancyjnych zakłada, iż obejmują one (i) wartość utraconych dochodów związanych z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości oraz opłat serwisowych (kosztów eksploatacyjnych) związanych z tą powierzchnią, (ii) wartość zachęt, jakie Spółka może być zobowiązana zapewnić w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości oraz (iii) koszty komercjalizacji niewynajętej powierzchni na potrzeby jej wynajmu, m.in. poprzez przygotowanie powierzchni na przyjęcie nowego najemcy, koszty związane z poszukiwaniem nowych najemców, itp.

Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajętą, na podstawie Umowy Gwarancyjnej Spółka otrzyma płatności, które doprowadzą jej dochód operacyjny do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Wyrównanie dochodu operacyjnego na podstawie Umowy Gwarancji może mieć miejsce zarówno poprzez uzupełnienie przychodów (opłat czynszowych i serwisowych, itp.), jak i pokrycie kosztów (zachęty dla najemców, opłaty za komercjalizację, itp.).

Płatności Gwarancyjne są kalkulowane i wypłacane w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe.

Płatności Gwarancyjne mają charakter bezzwrotny. Umowa Gwarancyjna przewiduje mechanizm indeksacji wysokości Płatności Gwarancyjnych w oparciu o zharmonizowany wskaźnik cen konsumpcyjnych publikowany przez Eurostat.

Zawarcie Umowy Gwarancyjnej przez Zbywcę jest efektem zobowiązań Zbywcy wobec G wynikających z umowy sprzedaży udziałów S, gdzie wartość udziałów S ustalono m.in. przy założeniu określonego poziomu rentowności Spółki właściwego dla sytuacji pełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W zamian za Płatności Gwarancyjne Zbywca nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki. W szczególności Zbywca nie uzyskuje prawa do korzystania z niewynajętej powierzchni Nieruchomości.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania i dokumentowania Płatności Gwarancyjnych wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Spółki.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata ww. Płatności Gwarancyjnych za powierzchnie Nieruchomości (budynek biurowy wraz z należącą do niego powierzchnia wspólną i magazynową oraz miejscami parkingowymi), które w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej nie są wynajmowane, wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca zobowiązany będzie do wypłacania Płatności Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynku. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy również od woli czy też działania Spółki - wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości. Zbywca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Nieruchomości. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzymuje od Spółki żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji.

W konsekwencji, wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Spółki nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę (Nabywcę) kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Zbywcy. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Obowiązku dokumentowania Płatności Gwarancyjnych nie będzie miał również Zbywca, w związku z tym, że po jego stronie nie dojdzie również do dokonania sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu Płatności Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać jakichkolwiek świadczeń, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług ze strony Spółki. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.