Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-897/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnego przyznania jednostek RSUs, jak również w momencie preferencyjnego nabycia przez pracowników akcji rzeczywistych spółki duńskiej.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe; podatek-podatek należny; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; zbycie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2011 r. (data wpływu 03.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z przyznaniem premii wybranym pracownikom z tytułu objęcia pracowników programem motywacyjnym - akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Danii

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej braku powstania przychodów w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie przyznawanych pracownikom premii w postaci RSUs z możliwością wymiany na akcje rzeczywiste spółki duńskiej,
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z przyznaniem pracownikom premii w postaci RSUs z możliwością wymiany na akcje rzeczywiste spółki duńskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Chr. H. H. z siedzibą w Danii (dalej: Chr. H. H. lub Spółka duńska) ustanowiła program motywacyjny („CHH Management lncentive Program”) dla swoich pracowników lub pracowników spółek powiązanych z grupy Chr. H., w tym również polskiej spółki Chr. H. (dalej: Spółka polska lub Chr. H. Poland). Głównym założeniem programu motywacyjnego jest nieodpłatne przyznanie wybranym pracownikom po zakończeniu roku finansowego Chr. H. H. premii, której wysokość zależy od wyników osiągniętych przez grupę spółek Chr. H., poszczególne działy i poszczególnych pracowników w trakcie roku. Premia składa się z dwóch części.

Dwie trzecie (2/3) całkowitej kwoty premii stanowi wypłata w gotówce, natomiast jedną trzecią (1/3) kwoty premii uprawnione osoby otrzymują w postaci Ograniczonych Jednostek Udziałowych (Restricted Share Units, dalej: RSUs) po odpowiednim przeliczeniu, z dalszym uprawnieniem do zamiany na akcje Chr. H. H. zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach przyznawania Ograniczonych Jednostek Udziałowych (dalej CHH RSU Program lub Program).

Zasady działania Programu określone zostały zgodnie z prawem duńskim. Na podstawie odpowiednich przepisów prawa duńskiego zarząd duńskiej Spółki Chr. H. H. ma wyłączne prawo do podejmowania decyzji o liczbie pracowników uczestniczących w Programie, o przyznaniu RSUs konkretnemu pracownikowi, o maksymalnej liczbie przyznawanych RSUs oraz o wskaźnikach wydajności uprawniających do uczestnictwa w Programie. Możliwość udziału w Programie otrzymuje około 150 „kluczowych” pracowników grupy Chr. H. Liczba przyznanych pracownikowi RSUs w ramach Programu jest ściśle uzależniona od następujących czynników: od wysokości rocznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, od stopnia zrealizowania celów i wskaźników wydajności założonych na początku roku finansowego na dany rok oraz od średniej wartości akcji Chr. Hansen Holding w ostatnim kwartale roku finansowego, za który jest przyznawana premia. Dodatkowo, zgodnie z prawem duńskim (art. 139 duńskiego prawa spółek „selskabsloven”), do przyznania uprawnienia pracownikom spółek z grupy Chr. H. H. do uczestniczenia w Programie motywacyjnym opartym na akcjach wymagana jest zgoda walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki duńskiej w formie wymaganej przez właściwe przepisy. Dany pracownik, któremu zostaną przyznane RSUs otrzymuje spersonalizowaną pisemną informację („lndividual Grant Letter”) potwierdzającą procent rocznego wynagrodzenia pracownika oraz cenę akcji stanowiących podstawę do obliczenia liczby finalnie przyznanych RSUs.

Ograniczone Jednostki Udziałowe nie są papierami wartościowymi i nie przedstawiają realnej wartości, a pracownik (zgodnie z zasadami Programu) nie ma prawa ich zbyć ani wymienić na rzeczywiste akcje Chr. H. H. przed ustaniem okresu ograniczeń („Vesting period”). Całkowita liczba przyznanych RSUs zostaje podzielona na trzy równe części, dla których okres ograniczenia wynosi odpowiednio rok, dwa i trzy lata. Oznacza to, że pracownik, który uczestniczy w Programie nabywa prawo rozporządzania premią w postaci RSUs (tj. prawo do nabycia akcji rzeczywistych Spółki duńskiej) w trzech etapach: po roku od otrzymania RSUs może wymienić na faktyczne akcje spółki duńskiej 1/3 liczby wszystkich RSUs jakie otrzymał, po dwóch latach następną transzę odpowiadającą 1/3 liczby wszystkich RSUs jakie otrzymał i po trzech latach pozostałą 1/3 liczby wszystkich RSUs jakie otrzymał. Wymianie podlega całość RSUs, dla której upłynął okres ograniczenia. W okresie ograniczenia RSUs nie są zbywalne ani nie podlegają wymianie na akcje Spółki duńskiej.

Pracownik ma czas na wymianę RSUs na faktyczne akcje Spółki duńskiej w ciągu 4 tygodni od daty upływu okresu ograniczenia. Ostatni dzień tego okresu określany jest jako data wygaśnięcia RSUs. Ograniczone Jednostki Udziałowe przekazywane są pracownikom nieodpłatnie. Przy czym należy podkreślić, iż 1 RSUs uprawnia do preferencyjnego nabycia przez pracownika 1 rzeczywistej akcji Spółki duńskiej za opłatą DKK 1,00 za jedną akcję. Akcje spółki duńskiej, które mogą nabyć osoby uprawnione na podstawie przyznanych RSUs zgodnie z zasadami Programu są akcjami istniejącymi na rynku.

Pracownikowi uczestniczącemu w Programie Spółka duńska nie gwarantuje zysku z udziału w Programie. Rezultat finansowy transakcji zakupu akcji rzeczywistych Spółki duńskiej po preferencyjnie ustalonej cenie w związku z realizacją prawa wynikającego z posiadanych jednostek RSUs otrzymanych nieodpłatnie zależy od ceny akcji Chr. H. H. obowiązującej w momencie wymiany na giełdzie w K.

W przypadku niedokonania wymiany RSUs na faktyczne akcje w przewidzianym terminie, prawo do wymiany wygasa. Wygaśnięcie ma miejsce również w przypadku ustania stosunku pracy między uprawnionym pracownikiem a spółką z grupy Chr. H. przed upływem okresu ograniczenia. Jeśli do ustania stosunku pracy doszło wskutek naruszenia umowy przez spółkę z grupy Chr. H., wskutek zerwania umowy ze strony spółki z grupy Chr. H. z powodu niezwiązanego z naruszeniem umowy przez pracownika lub w przypadku przejścia na emeryturę przez pracownika, RSUs podlegają wymianie na akcje faktyczne na zasadach obowiązujących pracowników uczestniczących w Programie.

Szczegółowe zasady przyznania premii po zakończeniu roku finansowego w postaci gotówki oraz RSUs i uczestnictwa danego pracownika z grupy Chr. H. w Programie określane są decyzją zarządu Spółki duńskiej na spotkaniu zarządu raz w roku na podstawie duńskich przepisów prawa w tym zakresie oraz wewnętrznych ustaleń Spółki duńskiej.

Koszty premii i uczestnictwa w Programie przez pracowników Spółki polskiej uczestniczących w Programie pokrywa w całości Spółka polska. Jednakże Spółka polska nie ma wpływu na określenie listy pracowników, którym zostanie przyznana premia w postaci RSUs ani na ilość przyznawanych w ramach Programu RSUs.

W listopadzie 2010 r. decyzja o przyznaniu premii została podjęta względem dwóch pracowników Spółki polskiej. Zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami pracownicy ci otrzymali premię w gotówce oraz w postaci RSUs.

Spółka polska uznała, iż w momencie przyznania pracownikom RSUs uprawniających ich do preferencyjnego nabycia akcji Spółki duńskiej po okresie ograniczenia (tzw. „Vesting period”), pracownicy ci uzyskali świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa pdof). Wysokość tego świadczenia została ustalona na poziomie rynkowej wartości akcji Chr. H. H., mimo że prawo do realizacji RSUs (tj. zakupu akcji po cenie preferencyjnej) jeszcze nie nastąpiło i nastąpi zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 wartości RSUs), 2 lata (w stosunku do 1/3 wartości RSUs) oraz 3 lata (w stosunku do 1/3 wartości RSUs) odpowiednio.

W związku z faktem, iż pracownicy otrzymali powyższe świadczenie w związku z łączącym ich ze Spółką polską stosunkiem pracy, przychód z tego źródła został przez Spółkę zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy pdof. Konsekwentnie, Spółka polska doliczyła do przychodu pracowników uczestniczących w Programie wartość otrzymanych nieodpłatnie RSUs w wysokości rynkowej wartości akcji Chr. H. H. w miesiącu, w którym Spółka polska została obciążona fakturą od Spółki duńskiej. Spółka polska pełniąc funkcję płatnika podatku dochodowego, potrąciła z wynagrodzenia pracowników zgodnie z art. 31 ustawy pdof zaliczki na podatek dochodowy obliczone od wartości otrzymanych nieodpłatnie RSUs w wysokości rynkowej wartości akcji Chr. H. H. Dodatkowo, wartość otrzymanych RSUs stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Można założyć, że pracownicy Spółki polskiej będą uczestniczyć w Programie także w roku 2011 i w latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny (nieodpłatne otrzymanie RSUs przez pracowników Chr. H. Poland uczestniczących w Programie obowiązującym w grupie Chr. H. w roku 2010) oraz zdarzenie przyszłe (wymiana RSUs otrzymanych przez pracowników Chr. H. Poland uczestniczących w Programie obowiązującym w grupie Chr. H. na akcje rzeczywiste Chr. H. H. w 2011 r. i kolejnych latach), a także biorąc pod uwagę zmianę przepisów ustawy pdof obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. (tj. zmianę brzmienia Art. 24 ust. 11 i wprowadzenie ust. 12a do tego przepisu ustawy pdof), proszę o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z przyznaniem pracownikom Spółki polskiej w roku 2010 i w latach następnych premii w postaci RSUs z możliwością wymiany na akcje rzeczywiste Spółki duńskiej po spełnieniu określonych warunków, a także obowiązków Spółki polskiej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powyższym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy pdof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy pdof, w przypadku świadczeń nieodpłatnych przychód ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia.

W rozumieniu Spółki przyznanie pracownikom RSUs, a więc prawa do przyszłego nabycia akcji rzeczywistych nie jest ani otrzymanym ani postawionym do dyspozycji świadczeniem, gdyż jest jedynie potencjalną możliwością uzyskania korzyści w przyszłości z tytułu posiadania akcji rzeczywistych, a zatem nie może stanowić przychodu podatkowego dla pracowników w momencie przyznania takiego prawa.

Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przede wszystkim fakt, iż RSUs otrzymane przez pracowników, a tym samym prawo do ich wymiany za odpowiednim wynagrodzeniem na akcje rzeczywiste nie jest zbywalne. Oznacza to, iż w momencie otrzymania RSUs pracownicy nie mogą nimi swobodnie dysponować. Ponadto, pracownicy mogą (ale nie muszą) wymienić RSUs na akcje rzeczywiste jedynie w określonym czasie po zapłaceniu preferencyjnej ceny (1 DKK za akcję) po upływie okresu ograniczenia (tj. nie później niż w okresie 4 tygodni od upływu okresu ograniczenia). W przypadku niedokonania transakcji w tym czasie, RSUs wygasają, co oznacza iż pracownicy nie mają żadnego przysporzenia majątkowego w związku z przyznaniem im premii w postaci RSUs. Podobnie, w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Programie (np. w sytuacji rozwiązania stosunku pracy z winy pracownika), pracownicy tracą prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki duńskiej po preferencyjnej cenie. Co więcej, pracownicy uzyskujący premię w postaci RSUs nie mają gwarancji uzyskania zysku z ich wymiany na akcje rzeczywiste po ustalonej cenie.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że RSUs nie inkorporują praw z akcji rzeczywistych – w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy. Wnioskodawca pragnie dodać, że ostateczna liczba akcji rzeczywistych, którą uprawnieni pracownicy ostatecznie nabędą na preferencyjnych warunkach w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania premii w postaci RSUs i zależy od decyzji samych pracowników wyróżnionych premią o zrealizowaniu prawa otrzymanego od Spółki duńskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż w momencie przyznania „kluczowym” pracownikom prawa do nabycia akcji Chr. H. H. (tj. w momencie przyznania RSUs) nie dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie pracowników.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że spółka Chr. H. Poland nie ma wpływu na przyznanie pracownikom RSUs, tj. prawa do nabycia akcji Chr. H. H. ani na liczbę akcji zakupionych na preferencyjnych warunkach w związku z uczestnictwem w Programie. W przypadku dokonania wymiany RSUs na akcje rzeczywiste, roszczenie o ich wydanie przysługuje pracownikom wyłącznie wobec Chr. H. H. a nie wobec Spółki polskiej. Jedyną więzią pomiędzy Spółką polską a Programem jest to, ze beneficjentami Programu mogą być jej pracownicy, a sama Spółka polska ponosi ekonomiczny koszt przyznania RSUs (w ramach rozliczeń wewnątrz grupy Spółka duńska refakturuje na Spółkę polską koszt uczestnictwa jej pracowników w Programie).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. Spółka uznaje, iż umożliwienie jej pracownikom nieodpłatnego otrzymania RSUs w ramach Programu, którym zarządza Spółka duńska nie będzie skutkować powstaniem u nich przychodu ze stosunku pracy, gdyż nie stanowi przysporzenia po stronie pracownika.

Dodatkowo Wnioskodawca jest zdania, że pracownicy nie uzyskują przychodu również w momencie upływu okresu ograniczenia co do poszczególnych partii RSUs i dokonania ich wymiany po zapłaceniu preferencyjnej ceny na akcje rzeczywiste spółki duńskiej, ponieważ w przypadku papierów wartościowych, do których nalezą również akcje, ich objęcie bądź nabycie samo w sobie nie stanowi przysporzenia majątkowego. Cechą papierów wartościowych jest to, iż generują one przychód bądź stratę w przyszłości w momencie realizacji praw z nich wynikających. Tym samym niezasadne byłoby rozpoznanie przychodu ze stosunku pracy w momencie nabycia akcji Spółki duńskiej przez pracowników Spółki polskiej, ponieważ ich odpłatne zbycie mogłoby spowodować, iż pracownik poniósłby stratę w przyszłości.

Ponadto, art. 24 ust. 11 ustawy pdof w obecnym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Trzeba zaznaczyć, że dodany od 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a precyzuje, iż powyższy przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Analizując zapisy art. 24 ust. 11 w powiązaniu z ust 12a tego artykułu należy dojść do wniosku, że odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Akcje są obejmowane (chodzi o akcje nowej emisji) bądź nabywane (również akcje nabyte na rynku wtórnym) poniżej wartości rynkowej,
2.  Akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,
3.  Akcje objęte (nabyte) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji są one spełnione. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 11 w obecnym brzmieniu obejmuje swoją hipotezą sytuację pracowników Wnioskodawcy, ponieważ akcje „rzeczywiste” Chr. H. H. podmiotu z siedzibą w Danii (a więc kraju członkowskiego Unii Europejskiej) przyznawane w zamian za RSUs, a także są „nabywane” (czyli są to akcje już istniejące, zakupione przez Spółkę duńską na rynku wtórnym). Akcje rzeczywiste duńskiej spółki Chr. H. H. mogą być nabyte przez pracowników wyróżnionych premią w zamian za odpłatność DKK 1 za każdą akcję w liczbie odpowiadającej liczbie przyznanych RSUs. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Przede wszystkim należy podkreślić, że konieczność taka wypływa bezpośrednio z postanowień polskiego kodeksu spółek handlowych. Art. 393 pkt 6 w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2 wymagają uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. A zatem, w polskim prawie handlowym tylko walne zgromadzenie może zadecydować o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki. Nie oznacza to jednak, że te same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnione jest rozciąganie postanowień specyficznych dla polskiego kodeksu spółek handlowych na prawodawstwo innych krajów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ponieważ od 1 stycznia 2011 roku przepisy ustawy o pdof wyraźnie zezwalają na przesunięcie momentu podatkowego w przypadku nabycia akcji spółek mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, powinny również zezwalać na wskazanie pracowników uprawnionych do takiego nabycia w sposób przewidziany w przepisach obowiązujących wdanych krajach.

W opinii Wnioskodawcy z uwagi na rozszerzenie zakresu obowiązywania art. 24 ust. 11 ustawy pdof na spółki mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czyli poza Polską, wymusza niejako przyjęcie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki. W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 11 ustawy pdof należy prawidłowo odczytywać w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki powinno wynikać z dokumentów spółki przyznającej podjętych i zaakceptowanych w sposób przyjęty w ustawodawstwie kraju, w którym dana spółka ma siedzibę. Odmienne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do dyskryminacji spółek zagranicznych w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa powinno jasno wynikać uprawnienie do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach oraz wskazanie kręgu takich osób. O tym, kto taki dokument przygotowuje i w jakiej formie powinno rozstrzygać prawodawstwo danego kraju i nie powinno mieć to wpływu na postanowienia art. 24 ust. 11 ustawy o pdof.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na fakt, iż jeżeli przepis art. 24 ust. 11 ustawy pdof stosuje się wprost do nabycia (objęcia) akcji podmiotów z siedzibą w innych państwach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, regulacje prawa handlowego tych krajów mogą przewidywać rozwiązania, na mocy których walne zgromadzenie spółki akcyjnej z siedzibą w danym kraju może upoważnić inny organ takiej spółki (np. zarząd) do rozporządzania akcjami spółki, w tym również przyznawania akcji w ramach programów motywacyjnych. Ponadto rozwiązania prawne takich krajów mogą przewidywać, że udzielenie upoważnienia do rozporządzenia akcjami nie wymaga podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, prawo duńskie przyjmuje rozwiązanie, zgodnie z którym rozporządzanie akcjami spółki w stosunku do pracowników spółki duńskiej i spółek z grupy nie podlega restrykcjom w stosunku do zarządu spółki i odbywa się na podstawie zgody udzielonej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Oznacza to, że podczas zgromadzenia zarządu mogą być podejmowane decyzje co do przekazania pracownikom RSUs dających później możliwość nabycia akcji spółki przez pracowników po preferencyjnej cenie.

A zatem, zarząd Chr. H. H. na podstawie zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy posiada uprawnienia do rozporządzenia akcjami spółki oraz przyznawania akcji pracownikom grupy Chr. H. w ramach Programu. Jednocześnie uprawnienie do nabycia akcji spółki duńskiej przez osoby uczestniczące w Programie nie zostało wyrażone w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, gdyż prawo duńskie nie przewiduje wydania dyspozycji w takiej formie względem ustanawiania i administrowania Programami akcyjnymi. Tym samym należy uznać, że uprawnienie to zostało przyznane w sposób równoważny do przyjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Chr. H. H.

Mając zaś na uwadze zastosowanie normy z art. 24 ust. 11 nie tylko do spółek polskich, ale też podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ograniczenie zastosowania przepisu art. 24 ust. 11 ustawy pdof wyłącznie do stanu faktycznego przewidujące nabycie (objęcie) akcji spółek z siedzibą w Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego na podstawie uprawnienia udzielonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, prowadziłby do wykluczenia z kręgu osób, do których ma zastosowanie omawiana regulacja osoby nabywające (obejmujące) akcje spółek z siedzibą w tych krajach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, których prawo nie wymaga przyznawania uprawnienia do nabywania (obejmowania) akcji w formie uchwały.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust 11 ustawy pdof dotyczy również nabycia (objęcia) akcji przez jej pracowników, którzy nabywają akcje spółki duńskiej na podstawie decyzji zarządu Chr. H. H. o przekazaniu im akcji o ograniczonych prawach w ramach Programu.

Konkludując, Wnioskodawca jest zdania, że wszystkie powyżej wymienione warunki pozwalające na odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji są spełnione w przypadku będącym przedmiotem zapytania, a zatem moment podatkowy zostaje odroczony do czasu sprzedaży rzeczywistych akcji Spółki duńskiej przez pracowników.

Właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stosownie do art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 12a ustawy pdof właśnie moment sprzedaży akcji Spółki duńskiej przez pracowników. Dochód z takiej transakcji zdaniem Wnioskodawcy należy zaklasyfikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy pdof, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

W konsekwencji, uzasadnione jest stanowisko, iż skoro w przedmiotowej sprawie nie powstanie u pracownika uczestniczącego w Programie przychód ze stosunku pracy, Spółka polska nie będzie miała obowiązku doliczania kwot stanowiących wartość przyznanych pracownikom Spółki RSUs lub nabytych przez nich akcji rzeczywistych (po spełnieniu określonych w Programie warunków, o których była mowa powyżej) do przychodów ze stosunku pracy. Wobec tego na Spółce polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ani w momencie przyznania RSUs, tj. prawa do preferencyjnego nabycia przez uprawnionych pracowników akcji Spółki duńskiej, ani w momencie samego nabycia rzeczywistych akcji Chr. H. H. przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Programie, gdyż przepisy ustawy pdof nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji Spółki duńskiej, będą zobligowani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu, czyli wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38). Dochód podlegający opodatkowaniu należy określić jako różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży akcji a kosztami ich nabycia.

W konsekwencji, Spółka polska nieprawidłowo wykazała wartość przyznanych RSUs „kluczowym” pracownikom jako ich przychód ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka polska, zatem, powinna dokonać stosownych korekt w dokumentacji płacowej pracowników (w odniesieniu do zaliczek na PDOF oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne), którym przyznano RSUs oraz doliczono wartość RSUs do przychodu ze stosunku pracy.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż swoje argumenty dotyczące kwestii źródła i momentu powstania przychodu opiera na stanowisku sądów administracyjnych:

1.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że ,,(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.
2.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 557/09), w którym Sąd wskazał, iż „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jaki obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”
3.  Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10), w którym Sąd twierdzi, że ,, Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.”

W myśl wyżej przytoczonego stanowiska sądów administracyjnych przychód z kapitałów pieniężnych powinien być rozpoznany dopiero w momencie sprzedaży akcji, niezależnie od tego, czy były one nabyte czy też objęte przez pracowników oraz niezależnie od tego, czy były to akcje spółki mającej siedzibę na terenie Polski czy też na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie, oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie- podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1 a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Danii ustanowiła program motywacyjny dla swoich pracowników lub pracowników spółek powiązanych z grupy, w tym również polskiej spółki. Głównym założeniem programu motywacyjnego jest nieodpłatne przyznanie wybranym pracownikom po zakończeniu roku finansowego premii, której wysokość zależy od wyników osiągniętych w trakcie roku. Premia składa się z dwóch części. Dwie trzecie całkowitej kwoty premii stanowi wypłata w gotówce, natomiast jedną trzecią kwoty premii uprawnione osoby otrzymują w postaci Ograniczonych Jednostek Udziałowych (RSUs) po odpowiednim przeliczeniu, z dalszym uprawnieniem do zamiany na akcje Spółki duńskiej zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach przyznawania Ograniczonych Jednostek Udziałowych.

Zasady działania Programu określone zostały zgodnie z prawem duńskim. Na podstawie odpowiednich przepisów prawa duńskiego zarząd duńskiej Spółki ma wyłączne prawo do podejmowania decyzji o liczbie pracowników uczestniczących w Programie, o przyznaniu RSUs konkretnemu pracownikowi, o maksymalnej liczbie przyznawanych RSUs oraz o wskaźnikach wydajności uprawniających do uczestnictwa w Programie. Możliwość udziału w Programie otrzymuje około 150 „kluczowych” pracowników grupy.

Dodatkowo, zgodnie z prawem duńskim, do przyznania uprawnienia pracownikom spółek z grupy do uczestniczenia w Programie motywacyjnym opartym na akcjach wymagana jest zgoda walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki duńskiej w formie wymaganej przez właściwe przepisy.

Ograniczone Jednostki Udziałowe nie są papierami wartościowymi i nie przedstawiają realnej wartości, a pracownik (zgodnie z zasadami Programu) nie ma prawa ich zbyć ani wymienić na rzeczywiste akcje Spółki duńskiej przed ustaniem okresu ograniczeń. Całkowita liczba przyznanych RSUs zostaje podzielona na trzy równe części, dla których okres ograniczenia wynosi odpowiednio rok, dwa i trzy lata. Oznacza to, że pracownik, który uczestniczy w Programie nabywa prawo rozporządzania premią w postaci RSUs (tj. prawo do nabycia akcji rzeczywistych Spółki duńskiej) w trzech etapach: po roku od otrzymania RSUs może wymienić na faktyczne akcje spółki duńskiej 1/3 liczby wszystkich RSUs jakie otrzymał, po dwóch latach następną transzę odpowiadającą 1/3 liczby wszystkich RSUs jakie otrzymał i po trzech latach pozostałą 1/3 liczby wszystkich RSUs jakie otrzymał. Wymianie podlega całość RSUs, dla której upłynął okres ograniczenia. W okresie ograniczenia RSUs nie są zbywalne ani nie podlegają wymianie na akcje Spółki duńskiej.

Pracownik ma czas na wymianę RSUs na faktyczne akcje Spółki duńskiej w ciągu 4 tygodni od daty upływu okresu ograniczenia. Ograniczone Jednostki Udziałowe przekazywane są pracownikom nieodpłatnie. Przy czym 1 RSUs uprawnia do preferencyjnego nabycia przez pracownika 1 rzeczywistej akcji Spółki duńskiej za opłatą DKK 1,00 za jedną akcję. Akcje spółki duńskiej, które mogą nabyć osoby uprawnione na podstawie przyznanych RSUs zgodnie z zasadami Programu są akcjami istniejącymi na rynku.

Szczegółowe zasady przyznania premii po zakończeniu roku finansowego w postaci gotówki oraz RSUs i uczestnictwa danego pracownika z grupy w Programie określane są decyzją zarządu Spółki duńskiej na spotkaniu zarządu raz w roku na podstawie duńskich przepisów prawa w tym zakresie oraz wewnętrznych ustaleń Spółki duńskiej. Koszty premii i uczestnictwa w Programie przez pracowników Spółki polskiej uczestniczących w Programie pokrywa w całości Spółka polska.

W listopadzie 2010 r. decyzja o przyznaniu premii została podjęta względem dwóch pracowników Spółki polskiej. Zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami pracownicy ci otrzymali premię w gotówce oraz w postaci RSUs.

Spółka polska uznała, iż w momencie przyznania pracownikom RSUs uprawniających ich do preferencyjnego nabycia akcji Spółki duńskiej po okresie ograniczenia, pracownicy ci uzyskali świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tego świadczenia została ustalona na poziomie rynkowej wartości akcji Spółki duńskiej, mimo że prawo do realizacji RSUs (tj. zakupu akcji po cenie preferencyjnej) jeszcze nie nastąpiło i nastąpi zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 wartości RSUs), 2 lata (w stosunku do 1/3 wartości RSUs) oraz 3 lata (w stosunku do 1/3 wartości RSUs) odpowiednio.

W związku z faktem, iż pracownicy otrzymali powyższe świadczenie w związku z łączącym ich ze Spółką polską stosunkiem pracy, przychód z tego źródła został przez Spółkę zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy pdof. Można założyć, że pracownicy Spółki polskiej będą uczestniczyć w Programie także w roku 2011 i w latach następnych.

Zauważyć należy, że samo przyznanie pracownikowi nagrody w postaci RSUs a więc wskazanie danego pracownika jako uprawnionego do otrzymania warunkowego prawa do nabycia w przyszłości, po upływie okresu ograniczenia akcji Spółki duńskiej po preferencyjnej cenie nie powoduje powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie pracownika, który będzie miał w przyszłości prawo otrzymania akcji Spółki duńskiej po preferencyjnej cenie. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie pracownik dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu nagrody pracownik zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący nagrodę. Wszak może nie zdecydować się na nabycie akcji. Wskazanie pracownika do otrzymania nagrody nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania. To oznacza zarazem, że w momencie przyznania pracownikom premii w postaci jednostek RSUs na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika, w tym obowiązek poboru zaliczki na podatek i wystawiania informacji o dochodach.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Ograniczone Jednostki Udziałowe przekazywane są pracownikom nieodpłatnie. Przy czym należy podkreślić, iż 1 RSUs uprawnia do preferencyjnego nabycia przez pracownika 1 rzeczywistej akcji Spółki duńskiej za opłatą DKK 1,00 za jedną akcję, a zatem niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że w momencie nabycia akcji Spółki mającej siedzibę w Danii, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, po stronie pracownika Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, że aby pracownik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z częściowo odpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracownika spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości wynikającej z nadwyżki pomiędzy wartością rynkową akcji nabytych przez pracownika, a wydatkami poniesionym na ich nabycie przez pracownika.

Należy jednak zauważyć, iż od dnia 01.01.2011 r. ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r. Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy). Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym pracownicy Wnioskodawcy nabędą w sposób częściowo odpłatny akcje spółki mającej siedzibę w Danii, tj. w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, które zostaną przez spółkę zakupione, a następnie przekazane w na podstawie stosownej zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki duńskiej w momencie nabycia ww. akcji nie wystąpi po stronie pracownika Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych częściowo odpłatnie akcji, a wydatkami poniesionymi przez pracownika na ich nabycie (moment opodatkowania zostaje odroczony). Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne. Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte przez pracownika w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnego przyznania jednostek RSUs, jak również w momencie preferencyjnego nabycia przez pracowników akcji rzeczywistych spółki duńskiej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.