Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-160/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-25
Teza: W sytuacji gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyroby zostały wysłane (Litwa), zostały stwierdzone ubytki powstałe podczas transportu wyrobów akcyzowych, to podlegają one opodatkowaniu akcyzą w tym państwie członkowskim i według zasad (norm) ustalonych w tym państwie.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W styczniu 2012 r. Spółka dokonała przemieszczenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium Litwy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za pomocą dokumentu e-AD. Odbiorca na terytorium Litwy stwierdził i wykazał w raporcie odbioru EMCS ubytek dostarczonego wyrobu akcyzowego. Stwierdzony i odnotowany w raporcie EMCS ubytek transportowy został zdefiniowany jako ponadnormatywny w rozumieniu decyzji w sprawie określenia norm dopuszczalnych ubytków wydanej przez naczelnika urzędu celnego właściwego dla Spółki. W związku przedmiotowym ubytkiem ponadnormatywnym Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednocześnie, Spółka wystąpiła pisemnie do Urzędu Celnego z prośbą o potwierdzenie, że przedmiotowy ubytek transportowy został rozliczony na terytorium Litwy i zostało zastosowane zwolnienie od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami Republiki Litwy oraz zgodnie z art. 14 ust. 4 tiret drugie dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE. W odpowiedzi na pismo Spółki, Ministerstwo Finansów Republiki Litwy w piśmie z dnia 21 czerwca 2012 r. poinformowało Spółkę, że straty naturalne produktów energetycznych, które transportowane były w ramach systemu zawieszenia opłaty akcyzowej z jednego magazynu zlokalizowanego na terytorium UE do innego, cysternami drogowymi, cysternami kolejowymi, tankowcami, itp. nie powinny przekraczać 0,5% ilości towarów wykazanych w elektronicznym dokumencie administracyjnym (e-AD). W tym samym piśmie Ministerstwo Finansów Republiki Litwy poinformowało, że ze względu na nieprzekroczenie normy 0,5% (przedmiotowego ubytku opisanego przez Spółkę, który był również wskazany w piśmie do litewskiego urzędu celnego) - akcyza nie jest wymagana do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Normy dopuszczalnych ubytków transportowych obowiązujących na terytorium którego Państwa UE, należy stosować w przypadku stwierdzenia i odnotowania w raporcie odbioru EMCS, ubytku transportowego powstałego w przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym w ramach systemu EMCS?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku powstałego ubytku wyrobu akcyzowego przemieszczonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przedstawionym stanie faktycznym, ubytek wyrobu akcyzowego jest zwolniony od akcyzy ze względu na fakt, iż stwierdzony przez odbiorcę ubytek nie przekroczył normy ubytku obowiązującej w Republice Litwy, mając na uwadze, że to organ tego państwa wykrył powstałe ubytki. Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia i odnotowania w raporcie odbioru EMCS, ubytku transportowego powstałego w przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym z zastosowaniem zawieszenia akcyzy (przemieszczenie w ramach systemu EMCS), zastosowanie mają te normy dopuszczalnych ubytków, które obowiązują na terenie kraju UE, w którym stwierdzono i odnotowano w raporcie odbioru EMCS ubytek transportowy.

Spółka wskazuje przy tym, że aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i muszą wystąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. W ocenie Spółki, jeżeli w trakcie transportu wyrobu akcyzowego do innego państwa członkowskiego UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstały jego ubytki, to w odniesieniu do utraconej ilości wyrobu powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstały ubytki wyrobów akcyzowych, również, gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. W sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, organem właściwym w sprawie opodatkowania akcyzą będzie organ właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem lub występowania stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą. Powyższe oznacza, iż wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w danym miejscu (np. powstanie/wykrycie ubytku wyrobu akcyzowego) będzie objęte właściwością miejscową tego organu, którego zakres terytorialny działania obejmuje to miejsce. Zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, między innymi, w przypadku powstania ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ tych ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ww. ustawą, jeżeli warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostaną naruszone na terytorium kraju w taki sposób, iż spowoduje to jej zakończenie, właściwy naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany pobrać akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono naruszenie.

Spółka wskazuje także, iż zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, zaś przez „dopuszczenie do konsumpcji" należy rozumieć między innymi opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Jednocześnie dyrektywa stanowi w art. 7 ust. 4, iż za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej, lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Jeśli zatem Spółka nie jest w stanie wykazać, iż brak wyrobu akcyzowego wykryty przez organy państwa członkowskiego właściwe w sprawie podatku akcyzowego, powstał z jakiejkolwiek z powyższych przyczyn, to w stosunku do tej ilości wyrobu powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 dyrektywy, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji, dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość. Analogicznie jak w polskiej ustawie, zgodnie z dyrektywą, jeżeli w trakcie przemieszczania wykryto nieprawidłowość i ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości nie jest możliwe, uznaje się, ze wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 dyrektywy, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczenia nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczenie dobiegło końca lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9, s. 12 ze zm.), co do zasady, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy, za „dopuszczenie do konsumpcji” uznaje się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Z kolei, w myśl ustępu 4 cytowanego artykułu, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 7 ust. 5 dyrektywy, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Ponadto, zgodnie z art. 9 dyrektywy stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji, zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość - artykuł 10 ust. 1 cyt. dyrektywy.

Natomiast zgodnie z ustępem 4 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w myśl art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

Cytowane wyżej przepisy dyrektywy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia – art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zatem, z przywołanych wyżej przepisów dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można ustalić miejsca, w którym powstały - w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone. Przy czym każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania ubytków wyrobów akcyzowych. W przypadku opodatkowania ubytków stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatki akcyzowego obowiązujące w danym państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyroby zostały wysłane (Litwa), zostały stwierdzone ubytki powstałe podczas transportu wyrobów akcyzowych, to podlegają one opodatkowaniu akcyzą w tym państwie członkowskim i według zasad (norm) ustalonych w tym państwie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.