Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Grupa X. (dalej jako „Grupa”) jest jednym z czołowych producentów, wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole. W ramach Grupy, X. S.A. (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją gier opartych na własnych markach oraz, jednocześnie, jest globalnym wydawcą wyprodukowanych gier.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje szereg prac (dalej jako „Prace badawczo-rozwojowe”) związanych z opracowaniem innowacyjnych technologii do produkcji gier wideo, które składają się na silnik gry (ang. game engine) lub są z nim powiązane. Technologie te dotyczą m.in. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z chmurą (ang. cloud), zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, podnoszenia efektywności i jakości kreacji i edycji wirtualnych światów.

Do Prac badawczo-rozwojowych Spółka zalicza tylko i wyłącznie prace niezbędne do realizacji rzetelnych badań nad daną technologią wraz ze sprawdzeniem jej w odpowiednich warunkach, w zależności od skali Poziomów Gotowości Technologicznej (ang. Technology Readiness Level) („TRL”). TRL jest skalą służącą do określenia dojrzałości technologicznej danego rozwiązania oraz narzędzie służące porównaniu stanu zaawansowania prac nad różnymi technologiami - wg. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest to metodyka która została po raz pierwszy zastosowana w projektach B+R realizowanych przez NASA oraz przemysł obronny USA. Według niej dojrzałość technologii opisuje się od fazy konceptualizacji konkretnego rozwiązania - TRL 1, aż do etapu dojrzałości - TRL 9, kiedy ten koncept, w wyniku prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, przybiera postać rozwiązania technologicznego, który można zastosować w praktyce - np. w postaci uruchomienia rynkowej produkcji.

Rezultatem Prac badawczo-rozwojowych są m.in. algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, jak również wszelkie niezbędne wytwory audiowizualnej strony danej technologii, takie jak: rysunki koncepcyjne, plany, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety (ang. rig), dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nie interaktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne, dubbingi, tłumaczenia, scenariusze.

Spółka realizuje Prace badawczo-rozwojowe na różnym TRL - od dookreślenia koncepcji technologii lub jej przyszłych zastosowań (TRL II), aż do sprawdzenia i uzyskania zamierzonego efektu danej technologii w warunkach rzeczywistych (TRL IX). Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie tworzenia technologii do produkcji gier wideo.

Zgodnie z przyjętą praktyką, poszczególne TRL są klasyfikowane w następujący sposób:

*   TRL od II do VI - zaliczane do badań przemysłowych,

*   TRL od VII do IX - zaliczane do prac rozwojowych.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych Prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia lub które współpracują ze Spółką w celu wykonywania Prac badawczo-rozwojowych, wykonują między innymi następujące zadania:

*   tworzenie oprogramowania systemów rozgrywki jednoosobowej, jak i wieloosobowej obejmujących np. system walk czy prototypy rozwiązań w zakresie rozgrywki,

*   projektowanie wraz z implementowaniem interfejsu użytkownika wraz z jego oprawą graficzną,

*   tworzenie i doskonalenie oprogramowania silników gier wideo oraz ich poszczególnych modułów,

*   tworzenie zaplecza narzędziowego, prowadzenie prac nad zapewnieniem płynności rozgrywki, opracowanie technicznych aspektów produktu, np. symulatora fizyki,

*   sporządzanie szkiców koncepcyjnych oraz wysokiej jakości ilustracji,

*   przygotowanie szkiców, grafik oraz modeli 3D ciał postaci, ubrań, potworów, pancerzy oraz innych części składowych świata gry,

*   tworzenie obiektów 2D i 3D, takich jak elementy ukształtowania terenu, elementy środowiska, przedmioty czy budynki,

*   projektowanie poziomów do gier wideo, w tym planu terenu, planów urbanistyczno-architektonicznych, rozmieszczenia ścian, elementów środowiska itp.,

*   tworzenie animacji, interaktywnych i nieinteraktywnych sekwencji rozgrywki, przerywników filmowych,

*   tworzenie wizualnych efektów specjalnych, takich jak zjawiska atmosferyczne, reakcje chemiczne, czy działania żywiołów,

*   projektowanie oraz implementowanie systemów rozgrywki związanych z zasadami gry, interakcją między grą a graczem, schematami przebiegu rozgrywki,

*   tworzenie oprogramowania sztucznej inteligencji,

*   pisanie scenariuszy oraz tworzenie zestawów zadań głównych oraz pobocznych,

*   wykonywanie testów pod kątem prawidłowości przebiegu rozgrywki gier wideo, zgłaszanie błędów oraz weryfikacja tych poprawionych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów (dalej jako „Koszty B+R”). Przykładowe koszty Prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych

W odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi oraz będzie ponosić następujące Koszty B+R:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia,

*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,

*   koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   podróże współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy, którzy realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej.

W związku z tym, Spółka wdrożyła systemy raportowania pracy, za pomocą których raportowany jest czas, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe.

W szczególności, każde zadanie wykonywane przez pracowników / współpracowników Spółki jest dokumentowane w postaci zadań w ww. systemach raportowania. Zadania tego typu mają określoną kategorię, grupę oraz czas, w jakim są realizowane. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Spółka posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników i współpracowników stanowi Koszty B+R.

Spółka w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,

*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,

*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Spółka do Kosztów B+R zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania, a także produktów audiowizualnych.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału

*   na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R – oraz

*   pozostałe projekty.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez pracowników / współpracowników na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi (tj. tworzenie technologii do produkcji gier wideo) oraz prace związane z pozostałą działalnością (tj. prace administracyjne lub inne prace związane z produkcją gier wideo).

W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy / ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany pracownik / współpracownik 100% czasu poświęcił na realizację Prac badawczo-rozwojowych / zasób w całości był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych), albo w części (w przypadku, gdy dany pracownik / współpracownik poświęcił na wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu / zasób w części był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Należy również zauważyć, że niektóre z wydatków poniesionych w ramach Prac badawczo-rozwojowych są związane ze świadczeniem usług przez inne podmioty z Grupy. W takiej sytuacji, wynagrodzenie za świadczone usługi odpowiada warunkom rynkowym.

Koszty B+R są ewidencjonowanie w systemie księgowym (IFS) na kontach zespołu 4. Każdy projekt w ramach Prac badawczo-rozwojowych będzie wyodrębniony w systemie poprzez dodanie oznaczenia np. „BR” w wymiarze analitycznym „Projekt”. Natomiast prace badawcze w ramach projektu badawczo-rozwojowego będą dodatkowo wyodrębnione poprzez dodanie oznaczenia np. „BADANIA” w wymiarze „Podprojekt”. System księgowy Spółki umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy Wydatków B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta zespołu 4 oraz na poszczególne okresy / lata.

Należy również dodać, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę w ramach Prac badawczo-rozwojowych kosztów (Kosztów B+R) może być sfinansowana ze środków przyznawanych w formie grantów lub dotacji udzielanych przez instytucje wspierające badania i rozwój np. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W zależności od rodzaju wsparcia, koszty kwalifikowane mogą być, zgodnie z poziomem intensywności wsparcia, najpierw finansowane przez Spółkę, a następnie zwracane przez instytucje wspierającą lub finansowane ze środków Spółki i instytucji wspierającej (np. z otrzymanych zaliczek).

Dodatkowo Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”).

*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP?
2.  Czy wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP?
3.  Czy przedstawiony przez Spółkę sposób ewidencjonowania Wydatków B+R odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1 b ustawy o PDOP?
4.  Czy Koszty B+R ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Prac badawczo-rozwojowych, współfinansowane z grantów i dotacji otrzymanych od krajowych lub międzynarodowych instytucji wspierających badania i rozwój, w części pokrytej ze środków własnych Spółki mogą podlegać odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?
5.  Czy Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego numerem 1. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerem 2, 3, 4, 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, prowadzone przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W świetle powyższego, w opinii Spółki realizowane przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe lub prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych technologii do produkcji gier wideo, badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku stymulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach wersji pilotażowych lub,

*   wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do produkcji gier wideo (z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), w szczególności opracowania wersji pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych.

Ponadto, realizowane Prace badawczo-rozwojowe mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia technologii do produkcji gier wideo.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową (Pytanie 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.