Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.653.2019.1.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: niepodleganie opodatkowaniu czynności zbycia udziału w niezabudowanej działce
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowania czynności zbycia udziału w niezabudowanej działce **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowania czynności zbycia udziału w niezabudowanej działce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z ośmiu współwłaścicieli nieruchomości, aktualnie ujawnionych w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w, w której skład wchodzą działki gruntu oznaczone (obecnie podzielona na działki), o łącznej powierzchni ha oraz ujawnionych pod nr, w skład, której wchodzą działki gruntu oznaczone (wydzielone z działki), o łącznej powierzchni ha. Nieruchomość położona jest w gmina, powiat, woj. Udział Wnioskodawczyni to 3/40 części. Nieruchomość ma swobodny dostęp do drogi publicznej oraz nie jest przedmiotem dzierżawy. Stanowi ona gospodarstwo rolne.

Udział w tej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w 2015 roku w spadku po mężu, który udział ten nabył również w spadku po rodzicach w 1997 i 2012 roku. Działka oznaczona miała powierzchnię ha. Udział w nieruchomości stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości są: …………….

Prawomocne postanowienie Sądu Powiatowego … Wydział Cywilny z dnia …….sygn. akt znosi współwłasność nieruchomości rolnej, położonej …….a składającej się z wymienionych wyżej działek o nr w ten sposób, że na wyłączną własność przyznano je (teściowi Wnioskodawczyni) synowi ……..

Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego u … Wydział Cywilny roku sygn. akt stwierdza nabycie spadku po synu przez: …….oraz, że wchodzące w skład spadku po synu gospodarstwo rolne nabyli: …………

Wypis aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 listopada 2017 roku, Rep. A Nr ….., sporządzony przez notariusza z Kancelarii Notarialnej stwierdza fakt, że spadek nabyli: ………., w udziałach po 1/5 każdy.

Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego we I Wydział Cywilny z dnia sygn. akt …. stwierdza nabycie spadku po synu nabyli: ……… w udziałach po 1/4 każdy.

Powyższe dokumenty wyznaczają wszystkich aktualnych współwłaścicieli nieruchomości.

Z zaświadczenia z dnia, wydanego przez Burmistrza, wynika, że nieruchomość oznaczona nr ……, od strony południowej stanowi teren oznaczony symbolem „6PU” - teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast od strony północnej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz, że w chwili obecnej gmina nie podjęła uchwały o ustaleniu obszaru rewitalizacji.

Prawdopodobnie wskutek informacji uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy, zgłosiła się do Wnioskodawczyni osoba, która wyraziła zainteresowanie i wolę zakupu części gruntu, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem. Osoba ta zainteresowana jest nabyciem pewnego obszaru z działki oznaczonej nr……, opisanej wyżej nieruchomości, położonej na terenie miejscowości gmina. Wraz z pozostałymi współwłaścicielami Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży. Jak Wnioskodawczyni nadmieniła udział w tej nieruchomości wchodzi w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni (opisanego wyżej, nabytego w spadku).

Dnia aktem notarialnym Repertorium A Nr - przedwstępna umowa sprzedaży, sporządzonym przez notariusza z Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się dokonać podziału geodezyjnego, położonej w miejscowości gmina działki gruntu, oznaczonej nr ………., o powierzchni ha, polegającego na wydzieleniu z tej działki, niezabudowanej działki o powierzchni ha. Następnie wydzieloną i niezabudowaną oraz wolną od jakichkolwiek obciążeń działkę Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się sprzedać. W akcie notarialnym zawarto zapis, że sprzedający mają świadomość, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy jest fragmentem większego zamierzenia inwestycyjnego nabywcy, którego realizacja nie będzie możliwa bez nabycia pozostałych niezbędnych, wszystkich nieruchomości, co stanowi warunek zawarcia umowy przyrzeczonej. Cenę ustalono na kwotę 45 złotych netto za 1 metr kwadratowy.

Założono też termin zawarcia umowy ostatecznej nie później niż do końca września 2019 roku. Jednak do dnia dzisiejszego, zgodnie z wolą stron umowa ostateczna jeszcze nie została zawarta. Dokonano wydzielenia geodezyjnego i podziału działki gruntu oznaczonej nr ………., zgodnie z zobowiązaniem z aktu notarialnego. Decyzją Burmistrza Miasta dnia, znak Nr, działka gruntu ………została podzielona na działki o nr ……\`(...)\`

Z zaświadczenia nr z dnia, wydanego z upoważnienia Burmistrza, wynika, że nieruchomość oznaczona nr działki ……. stanowi teren oznaczony symbolem „6PU” - teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na opisanych wyżej działkach gruntu, objętych księgą wieczystą nr………stanowiących gospodarstwo rolne, prowadzona jest przez jednego z współwłaścicieli działalność rolnicza, jest on rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawczyni nadmienia, że dnia aktem notarialnym Repertorium A Nr sporządzonym przez ww. notariusza z Kancelarii Notarialnej Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w wysokości 3/40 działki gruntu, oznaczonej nr ………, o powierzchni, położonej w Gmina, księga …….. To jest Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w części nieruchomości, opisanej we wstępie pisma, którą Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Działka ta powstała w wyniku wydzielenia z działki gruntu oznaczonej nr …. o powierzchni ha. Pozostali współwłaściciele również dokonali sprzedaży swych udziałów w opisanej działce ww. aktem notarialnym. Sprzedaż ta była przedmiotem wniosku interpretacyjnego z czerwca 2019 roku. Zapytanie dotyczyło podatku VAT od sprzedaży. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w tej sprawie. Uzyskana interpretacja potwierdziła, że czynność sprzedaży nie była objęta podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni nadmienia też, że w roku 2015 dokonała sprzedaży na rzecz gminy udziału w nieruchomości (udziału w części dawnej działki, położonej w …….) to jest w działce nr ……… o pow. ……….. ha. Pozostali współwłaściciele dokonali sprzedaży swych udziałów również. Gmina zakupiła tę działkę w celu utworzenia drogi. Podziału działki ………… dokonała gmina, która opłaciła geodetę. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła z inicjatywy gminy.

Dodatkowo Wnioskodawczyni nadmienia, że aktem notarialnym z dnia ……. Repertorium A Nr ……….., sporządzonym przez notariusza, działając z mężem jako przedstawiciele ustawowi dzieci (niepełnoletnich) dokonali zakupu na ich rzecz i na ich współwłasność w częściach równych niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi ………., działki gruntu oznaczonej nr ……….. o powierzchni……. ha. Wnioskodawczyni oraz jej mąż oświadczyli, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Tak było i jest. Dziesięć lat później, dorosłe już dzieci, dokonały sprzedaży części tej nieruchomości Skarbowi Państwa, w związku z budowa autostrady. Na pozostałych gruntach nadal prowadzona jest działalność rolnicza (syn jest rolnikiem ryczałtowym).

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT. Udział w nieruchomości opisanej we wstępie pisma, a położonej w gmina ……, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr ………., z której została wydzielona działka gruntu oznaczona nr ……….. o powierzchni ………. ha (przedmiot przyszłej sprzedaży), jak już Wnioskodawczyni wskazała, nabyła w spadku po mężu roku 2015.

Nieruchomość, opisana wyżej, w której Wnioskodawczyni ma udział, nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy. Nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wykorzystywana była i jest do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie jeden z współwłaścicieli to jest ….., gospodarujący na tej nieruchomości, jest rolnikiem ryczałtowym. Żaden ze współwłaścicieli nieruchomości nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni podkreśla, że grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego, w którym udział Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Nieruchomość ta była i jest też wykorzystywana do celów prywatnych najbliższej rodziny. Na terenie opisanego gospodarstwa rolnego położone są: budynek mieszkalny parterowy, budynek inwentarski, stodoła i garaż. Budynek mieszkalny, używany był i jest do celów mieszkaniowych pierwotnie przez teściów i ich potomstwo, a po ich śmierci przez………., jego żonę i ich dzieci. Gospodarstwo służyło także do produkcji żywności dla celów rodziny. Zatem jak wynika z faktów zaspokajane były potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny.

Udział w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni otrzymała w spadku. Zatem Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem.

Wydzielona działka gruntu ….. nie jest ogrodzona, współwłaściciele nie uzbrajali jej, nie wykonywali żadnych przyłączy, umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii elektrycznej, nie występowali o warunki zabudowy, nie poszukiwali nawet nabywcy, który zgłosił się sam. Współwłaściciele nie prowadzili żadnych działań marketingowych w związku z przyszłą sprzedażą.

Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych, opisanych wyżej, w których Wnioskodawczyni ma nabyty w spadku udział (położonych w …….) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu gmina, bez inicjatywy współwłaścicieli w tym zakresie.

Wnioskodawczyni nie udzielała też przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw, zgód, upoważnień do występowania z wnioskiem o podział gruntu, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też na wykonanie przyłączy. Wnioskodawczyni nie nabywała też innych nieruchomości z zamiarem ich przyszłej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż udziału w działce gruntu ……… o powierzchni …….. ha, położonej w ……. nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała temu podatkowi. Będzie z niego wyłączona. Będzie czynnością dokonaną poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Będzie zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, w związku, z którą gospodarujący jest rolnikiem ryczałtowym. Nie stoi temu na przeszkodzie również fakt, że będzie to trzecia sprzedaż udziału w części odziedziczonej nieruchomości, ponieważ Wnioskodawczyni korzysta ze swoich praw własności?
2.  Czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna podlegać podatkowi od towarów i usług jako, że grunty wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej a nadto, że to będzie trzecia sprzedaż. Zatem, zostanie ona dokonana przez Wnioskodawczynię jako działającą w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wówczas sprzedaż ta winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Nieruchomość, która ma być sprzedana jest jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod zabudowę, nie podlega więc zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, bo spełnione jest kryterium z art. 2 pkt 33 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż udziału w przedmiotowej, niezabudowanej nieruchomości gruntowej, działce gruntu nr \`(...)\`.. położonej w miejscowości \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., to jest udziału w części nieruchomości, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Nie będzie podlegała temu podatkowi. Będzie z niego wyłączona. Będzie czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani też dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunty, w ramach gospodarstwa rolnego, wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie gospodarujący jest rolnikiem ryczałtowym. Bez znaczenia jest, że to trzecia sprzedaż udziału w części nieruchomości. W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawczyni przedkłada argumentację jak niżej: Przedmiot sprzedaży, niezabudowana nieruchomość gruntowa jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 33 jest też terenem budowlanym. Powyższe potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, zatwierdzony stosowną uchwałą gdzie teren działki położony w miejscowości przeznaczony jest pod: „6PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Sprzedaż udziału w nieruchomości traktowana jest jak sprzedaż nieruchomości. Co do zasady sprzedaż taka jest uznawana za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby taka czynność podlegała opodatkowaniu należy przeprowadzić ocenę czy sprzedający nieruchomość działa w charakterze tego podatnika. Ilość czy zakres transakcji, jej wartość czy też fakt wyodrębnienia nieruchomości w wyniku podziału innej nie może mieć znaczenia dla powyższej oceny.

Istotne jest natomiast czy sprzedający podejmuje szereg działań w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzi taką aktywność oraz angażuje środki jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości oraz czy podejmuje również działania marketingowe.

W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Pan gospodaruje na terenie stanowiącym współwłasność wielu osób i jest rolnikiem ryczałtowym. Formalnie jest reprezentantem gospodarstwa.

Nikt z współwłaścicieli nie dokonywał uzbrojenia działki, współwłaściciele nie wykonali przyłączy umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii. Nie ogradzali działki. Nie występowali o warunki zabudowy. Nawet nie poszukiwali nabywcy, który zgłosił się sam. Współwłaściciele nie prowadzili tez żadnych działań marketingowych w kwestii sprzedaży. Nie udzielali też przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw, zgód, upoważnień do występowania z wnioskiem o podział gruntu, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też na wykonanie przyłączy.

Dodatkowo bez udziału współwłaścicieli, a z urzędu doszło do zmiany planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenu, gdzie przedmiot sprzedaży został ujęty jako grunt pod budowę.

Jedyną czynnością dokonaną z inicjatywy współwłaścicieli było wydzielenie geodezyjne działki do sprzedaży. Jest to zrozumiałe skoro sprzedaż ma obejmować tylko część nieruchomości gruntowej. Udział w gruntach rolnych Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku przy nabyciu. Ze stanu faktycznego wynika, że gospodarstwo rolne było wykorzystywane nie tylko na cele działalności rolniczej ale własne rodziny. Na gospodarstwie rolnym położone są przecież budynki mieszkalne i użytkowe. Zatem jak wynika z faktów zaspokajane były i są potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny. Dlatego przyszła czynność sprzedaży nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedaży współwłaściciele dokonają korzystając ze swych praw własności.

Powyższe stanowisko o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach, jak opisane wyżej i dokonaniu jej nie w charakterze podatnika wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 roku, sygnatura C-180/10 i 181/10, opublikowany www.eur-Lex.europa.eu (również Legalis wydawnictwo Beck) gdzie z tezy „\`(...)\`dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej\`(...)\`”.

Reasumując planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w działce gruntu oznaczonej nr o powierzchni ha, położonej w miejscowości, gmina, nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta będzie dokonana przez Wnioskodawczynię jako podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie ona zwykłym wykonywaniem przez Wnioskodawczynię prawa własności.

Dodatkowo, już z ostrożności, należy podnieść następującą argumentację, że gdyby organ wydający interpretację uznał, że przyszła sprzedaż udziału w działce dokonana zostanie przez Wnioskodawczynię jako działającą w charakterze podatnika VAT a nie w wykonaniu zwykłego prawa własności, to należy zauważyć, że przedmiotowa sprzedaż winna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem udział w gruncie Wnioskodawczyni nabyła bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (spadek) oraz wykorzystywany był i jest on do prowadzenia działalności rolniczej, zwolnionej (art. 43 ust. 1 pkt 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – dalej jako „K.c.”, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Z kolei zgodnie z art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 K.c.).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z powyższych wyroków TSUE wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w związku z planowaną sprzedażą udziału w działce gruntu Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni planuje sprzedaż udziału w działce nr. Nieruchomość, opisana wyżej, w której Wnioskodawczyni ma udział, nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy. Nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wykorzystywana była i jest do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie jeden z współwłaścicieli to jest………, gospodarujący na tej nieruchomości, jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni podkreśla, że grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego, w którym udział Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Nieruchomość ta była i jest też wykorzystywana do celów prywatnych najbliższej rodziny. Wydzielona działka gruntu nr …………… nie jest ogrodzona, nie uzbrajano jej, nie wykonywano żadnych przyłączy, umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii elektrycznej. Nie występowano o warunki zabudowy. Nie poszukiwano nawet nabywcy, który zgłosił się sam. Nie prowadzono żadnych działań marketingowych w związku z przyszłą sprzedażą.

Z powołanych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), natomiast w rozpatrywanej sprawie nie występuje zbiór tych zorganizowanych działań. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i dokonany w związku z zawarciem umowy podział geodezyjny działki nr … i wydzielenie z niej m.in. niezabudowanej działki nr ……….. o powierzchni ……….ha nie powoduje, że należy uznać Wnioskodawczynię za osobę podejmującą aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Stąd też planowana transakcja stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym, planowana sprzedaż udziału w działce gruntu nr …….. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 jedynie w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zatem uwzględniając udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2.

Zaznacza się, że Wnioskodawczyni we własnym stanowisku wskazała, że: „(…) niezabudowana nieruchomość gruntowa jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. (…)”. Należy tu zauważyć, że definicja towaru na gruncie podatku od towarów i usług zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy. Jednakże, mając na uwadze argumentację w dalszej części stanowiska Wnioskodawczyni w której wywiedziono prawidłowy skutek prawny uznano, że powyższa omyłka nie stanowiła podstawy do uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli działek, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.