Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.62.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem i sprzedażą instrumentów finansowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem i sprzedażą instrumentów finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem i sprzedażą instrumentów finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z PKD). Wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą poprzez podjęcie działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, m.in. opcjami, kontraktami terminowymi, swapami, umowami forward na stopę procentową i innymi instrumentami pochodnymi (dalej: Instrumenty finansowe). Z tytułu obrotu Instrumentami finansowymi uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody z ich sprzedaży oraz w formie odsetek, lub dyskonta. Wnioskodawca będzie nabywał i zbywał Instrumenty finansowe w sposób ciągły i zorganizowany oraz na własny rachunek.

Wnioskodawca dokonał już stosownego rozszerzenia działalności w CEIDG. Po rozszerzeniu, przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do CEIDG, jest dodatkowo działalność określona w PKD 64.99.Z, tj. „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Zgodnie z komentarzem do PKD, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.

Wnioskodawca wskazuje, iż działalność związaną z oprogramowaniem i działalność finansową będzie prowadził we własnym imieniu, w sposób umożliwiający rozwijanie obu przedmiotów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody i koszty uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z zakupem i sprzedażą Instrumentów finansowych będą mogły być przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychody i także koszty uzyskania tych przychodów z tytułu sprzedaży i zakupu Instrumentów finansowych będą dla Wnioskodawcy przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co do zasady obrót instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a dochód z tego tytułu zalicza się do źródła przychodów: kapitały pieniężne.

Równocześnie jednak, zgodnie z art. 30b ust. 4 Ustawy PIT, „przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Oznacza to, że zgodnie z art. 30b ust. 4 Ustawy PIT, przychody z odpłatnego zbycia Instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających łączy się z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli takie odpłatne zbycia następują w wykonywaniu działalności gospodarczej, a przychody z realizacji praw z nich wynikających są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem działalność musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, że skutkiem wskazanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 Ustawy PIT, jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów, określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Dla uznania, iż do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy m.in. obrót Instrumentami finansowymi konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   wpis do CEIDG potwierdzający, że zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. działalność gospodarczą określoną w PKD 64.99.Z oraz
*   faktyczne wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności z zakresu obrotu Instrumentami finansowymi.

Oba warunki zostały spełnione przez Wnioskodawcę, ponieważ dokonał on odpowiednich zmian w CEIDG, tj. przedmiotem jego działalności jest pozostała finansowa działalność usługowa (PKD 64.99.Z) oraz Wnioskodawca faktycznie dokonuje zakupu i zbycia Instrumentów finansowych na własny rachunek.

Zgodnie z komentarzem do PKD, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zatem niewątpliwie podklasa 64.99.Z obejmuje obrót papierami wartościowymi i instrumentami pochodnymi oraz uzyskiwanie dochodów w formie odsetek lub dyskonta.

Należy w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. II FSK 1364/11, w którym Sąd potwierdził, że jeżeli przychody są uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, dla wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe orzeczenie dotyczy spółki cywilnej i jej wspólnika, ale cytowana teza w całej rozciągłości znajdzie zastosowanie również w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Ponadto, Sąd potwierdził, że do zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji do przychodów z działalności gospodarczej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. (I) faktycznego prowadzenia działalności polegającej na odpłatnym zbyciu akcji i udziałów oraz (II) że jest ona realizowana zgodnie z zapisami umowy spółki ujawnionymi w KRS-ie. W przypadku Wnioskodawcy odpowiednikiem zapisu w umowie spółki i wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jest wpis do CEIDG.

Należy wskazać, że przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest zatem zbywanie i nabywanie pochodnych instrumentów finansowych i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jest zdefiniowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że nabywanie i zbywanie pochodnych instrumentów finansowych może być przedmiotem działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywanie Instrumentów finansowych oraz obrót nimi będą następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychód uzyskany w związku z odpłatnym zbyciem oraz odsetki (dyskonto) od Instrumentów finansowych będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 22 ust. 1 Ustawy PIT określa, co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego postanowieniami, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika jednocześnie, że koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę będzie nabywanie i zbywanie Instrumentów finansowych, to uzyskany przychód z odpłatnego zbycia oraz odsetek lub dyskonta od takich Instrumentów finansowych, a także koszty uzyskania tych przychodów stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody oraz koszty uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 cyt. Ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3, pkt 6 lit. a) oraz pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (pkt 3),
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, gdzie głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą poprzez podjęcie działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi i innymi instrumentami pochodnymi. Z tytułu obrotu instrumentami finansowymi uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody z ich sprzedaży oraz w formie odsetek, lub dyskonta. Wnioskodawca będzie nabywał i zbywał instrumenty finansowe w sposób ciągły i zorganizowany oraz na własny rachunek. Wnioskodawca dokonał już stosownego rozszerzenia działalności w CEIDG. Po rozszerzeniu, przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do CEIDG, jest dodatkowo działalność określona jako „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi i innymi instrumentami pochodnymi i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej, a koszty w związku z nim poniesione za koszty uzyskania przychodów tej dzialalności. Przychody z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowią one przychód zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, że skutkiem wskazanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów, określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów z tytułu sprzedaży i zakupu instrumentów finansowych będą dla Wnioskodawcy przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.