Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.313.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia, opodatkowanie i sposób udokumentowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami,
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum przez pozostałych partnerów konsorcjum, dokumentujących wykonane przez nich roboty budowlane oraz sposobu dokumentowania rozliczenia kosztów wspólnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum, przez pozostałych partnerów konsorcjum, dokumentujących wykonane przez nich roboty budowlane oraz sposobu dokumentowania rozliczenia kosztów wspólnych.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Z Spółka z ograniczoną dpowiedzialnością.

\-Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

B Spółka Akcyjna, oraz

P Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Z sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”, „Wnioskodawcą 1”) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w kompleksowej realizacji usług obejmujących projektowanie oraz wykonawstwo robót inwestycyjnych, modernizacyjnych, remontowych sieci i stacji elektroenergetycznych, sieci telekomunikacyjnych oraz traktów światłowodowych. Celem uczestnictwa w wybranych postępowaniach przetargowych na realizację określonych zadań budowalnych, jak również wspólnej realizacji tych zadań. Spółka współpracuje z innymi podmiotami - w analizowanym przypadku z B S.A. (zwaną dalej „Wnioskodawcą 2”) i P S.A. (zwaną dalej „Wnioskodawcą 3”) w ramach konsorcjum. Łączne spełnienie przez Spółkę oraz pozostałych konsorcjantów warunków koniecznych do ubiegania się o zamówienie przetargowe umożliwia im składanie oferty, a w przypadku wygranej w przetargu - wspólne wykonanie prac budowlanych w ramach zamówienia.

Powyższe dotyczy zamówienia przetargowego obejmującego zadanie budowlane polegające na budowie linii elektroenergetycznej. Spółka, jak i pozostali konsorcjanci (dalej łącznie jako „Wnioskodawcy”) są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanymi dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni oraz nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Zasady współpracy Wnioskodawców oraz wykonywania przez nich prac w ramach konsorcjum na rzecz inwestora (dalej jako „Zamawiający”) zostały uregulowane w ramach umowy zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym, umowy konsorcjum oraz umowy o podziale prac w ramach konsorcjum. Stronami głównej umowy, będącej podstawą realizacji prac przez Wnioskodawców są Zamawiający oraz wszyscy członkowie konsorcjum.

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że prace budowlane wykonywane przez nich w ramach umowy zawartej z Zamawiającym mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wnioskodawcy, jako partnerzy konsorcjum, ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność z tytułu wykonania zawartej umowy, tj. odpowiedzialność m.in. w zakresie:

*   realizacji wykonywanych prac zgodnie z warunkami umowy oraz ustalonym zakresem tych prac, w tym w odniesieniu do wymogów jakościowych dotyczących wykonywanych w ramach konsorcjum prac,
*   terenu budowy do dnia jego przyjęcia do eksploatacji przez Zamawiającego,
*   łącznej partycypacji w kosztach przeprowadzenia wszelkich wymaganych prób, testów oraz badań,
*   wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy,
*   udzielenia Zamawiającemu rękojmi i gwarancji na prace wykonane w ramach zawartej umowy w uzgodnionym okresie.

Na mocy zawartych, wskazanych powyżej umów, Wnioskodawcy zobowiązują się do wspólnego wykonania zadania budowlanego. Szczegółowe proporcje udziału Wnioskodawców w wykonaniu prac na potrzeby realizacji zadania budowlanego oraz zakres wykonywanych przez nich prac ustalone zostały w drodze wzajemnego porozumienia. Bowiem, są oni zobowiązani do zapewnienia na własny koszt robót, usług i dostaw niezbędnych do należytego wykonania przyporządkowanych im części/odcinków prac budowlanych.

W ramach konsorcjum, Spółka została ustanowiona liderem konsorcjum, czyli podmiotem reprezentującym interesy konsorcjum wobec Zamawiającego oraz w kontaktach innych niż kontakty pomiędzy Wnioskodawcami. Na mocy pełnomocnictwa udzielonego Spółce jako liderowi konsorcjum, przez pozostałych członków konsorcjum, Spółka jest uprawiona do:

*   reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia w zakresie wykonywanych prac oraz prowadzenia w tym zakresie negocjacji i korespondencji,
*   podpisania i złożenia w imieniu konsorcjum wspólnie przygotowanej oferty przetargowej,
*   zawarcia umowy w zakresie zamówienia na wykonanie zadania budowlanego,
*   reprezentowania konsorcjum we wszystkich innych czynnościach przed Zamawiającym,
*   koordynowania współpracy pomiędzy Wnioskodawcami jako partnerami konsorcjum,
*   dokonywania rozliczeń z Zamawiającym,
*   wystawiania faktur należnych z tytułu wykonywania umowy, kontroli należności oraz przekazywania należności poszczególnym konsorcjantom po potwierdzeniu zakresu wykonywanych zadań,
*   prowadzenia wszystkich spraw konsorcjum oraz informowania partnerów konsorcjum w istotnych sprawach z zakresu realizacji zadania.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Spółkę jako lidera konsorcjum mają charakter czynności związanych z formalną reprezentacją konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym lub ewentualnie z innymi podmiotami gospodarczymi (niebędącymi członkami konsorcjum), a także dokonywania technicznych czynności o charakterze rozliczeniowym pomiędzy Wnioskodawcami.

Oprócz wynagrodzenia za wykonanie swojej części/odcinka prac budowlanych, z tytułu należytego wykonania wymienionych powyżej obowiązków lidera konsorcjum, Spółce przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. W ramach pełnionej funkcji lidera konsorcjum w związku z realizacją zadania wynikającego z umowy zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym, Spółka nie wykonuje jednakże dodatkowych prac budowlanych ani zleceń w tym zakresie.

Poza planowanymi zamówieniami i płatnościami mającymi na celu realizację określonego w umowie zadania budowlanego, wszelkie inne zobowiązania konsorcjum wobec osób trzecich mogą być podejmowane wyłącznie po decyzji ustanowionej Rady Konsorcjum, w skład której wchodzą prezesi zarządu Wnioskodawców, tj. wszystkich podmiotów gospodarczych będących partnerami konsorcjum. Rada Konsorcjum złożona z przedstawicieli Wnioskodawców jest uprawniona do podejmowania decyzji w zakresie wszystkich istotnych zagadnień dotyczących realizacji przedmiotowego zadania budowlanego. Spółka, jako lider konsorcjum, nie jest natomiast uprawniona do samodzielnej zmiany uzgodnionych przez Radę Konsorcjum warunków realizacji umowy.

Podkreślenia wymaga, iż ustanowienie Spółki liderem konsorcjum nie zmienia faktu, że Wnioskodawcy zobowiązani są do wspólnego wykonywania obowiązków w ramach realizacji zadania budowlanego na rzecz Zamawiającego, jak również ponoszą wobec Zamawiającego wspólną prawną i finansową odpowiedzialność za wykonywanie swojego zakresu zadania budowlanego. Tym samym, członkowie konsorcjum inni niż Spółka będąca liderem konsorcjum, nie wykonują prac na rzecz ani na zlecenie Spółki ani żadnego podmiotu gospodarczego innego niż Zamawiający. Nie otrzymują również od Spółki zleceń na wykonywanie prac budowlanych innych niż wynikające z umowy zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym.

W zawartej umowie konsorcjum ustanowiona została możliwość ewentualnego dalszego podzlecenia wykonania określonej części prac i robót budowlanych podwykonawcom. Natomiast, nie dotyczy to prac wykonywanych przez Wnioskodawców, jako członków konsorcjum, którzy swoje prace łącznie wykonują w ramach głównego zlecenia wynikającego z zawartej umowy dotyczącej realizacji zadania budowlanego.

Również możliwość wypowiedzenia przedmiotowej umowy została zastrzeżona dla Wnioskodawców działających wspólnie, jako dla partnerów konsorcjum. Możliwość taka nie przysługuje zaś jedynie Spółce, jako liderowi konsorcjum.

Z związku z pracami wykonywanymi w ramach realizacji zadania budowlanego, Wnioskodawcom przysługuje od Zamawiającego wynagrodzenie, którego wysokość określona została w treści zawartej umowy. Powyższe wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę, jako lidera konsorcjum, na rzecz Zamawiającego, łącznie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawców w ramach konsorcjum oraz wypłacane jest na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

Ponadto, w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcami, na podstawie podpisanych przez Zamawiającego protokołów częściowego odbioru poszczególnych etapów lub elementów zadania budowlanego bądź protokołu odbioru końcowego, zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowo-finansowym, Wnioskodawca 2 oraz Wnioskodawca 3 wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT. Na ich podstawie, Spółka jako lider konsorcjum przekazuje pozostałym konsorcjantom należne im części wynagrodzenia z tytułu realizacji zadania budowlanego. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 dotyczą czynności wykonywanych przez te podmioty gospodarcze na rzecz Zamawiającego (nie zaś na rzecz Spółki). Powyższe wynika z ustaleń dotyczących rozliczeń w ramach konsorcjum, określonych w treści zawartych w tym zakresie umów, nie jest natomiast konsekwencją odrębnych regulacji.

Wnioskodawcy pragną ponadto wskazać, że w ramach konsorcjum występują dwa ogólne typy kosztów, pod kątem podmiotu, jaki je ponosi oraz rozliczania pomiędzy poszczególnych konsorcjantów.

Pierwszy z nich stanowią ponoszone przez każdego z Wnioskodawców we własnym imieniu i na własny koszt wydatki z tytułu nabywanych robót, usług i dostaw niezbędnych do należytego wykonania przyporządkowanych im części/odcinków prac budowlanych.

Poza tym, w określonych przypadkach Wnioskodawcy partycypują także w kosztach pierwotnie ponoszonych przez jednego z Wnioskodawców, dotyczących jednakże prac wykonywanych w ramach zadania budowlanego przez całe konsorcjum (dalej jako: „koszty wspólne”). W praktyce, w odniesieniu do kosztów wspólnych konsorcjum, za konkretne czynności wykonane na rzecz konsorcjum przez dostawców zewnętrznych płatności dokonuje jeden z Wnioskodawców (nabywający je we własnym imieniu), a następnie wystawia na pozostałych Wnioskodawców dokumenty obciążeniowe za ww. dostawy oraz usługi w odpowiadających im równych częściach. Do powyższych należą koszty:

*   materiałów budowlanych i innych oraz usług innych niż usługi budowlane,
*   usług budowlanych wymienionych w pozycjach od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez zewnętrznych podwykonawców niebędących jednocześnie partnerami konsorcjum Wnioskodawców,
*   gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych oraz polis ubezpieczeniowych,
*   opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
*   związane z pozyskaniem tzw. „prawa drogi”, w tym m.in. ponoszone na rzecz osób trzecich jako wynagrodzenie bądź odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu lub pozyskanie innych praw do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane,
*   wykonania operatów szacunkowych oraz dokumentacji projektowej,
*   usług notarialnych, prawnych i administracyjnych,
*   opłat sądowych,
*   opłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   opłaty skarbowej,
*   usług w zakresie wycen, analiz i ekspertyz.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum, przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 jako pozostałych partnerów konsorcjum, dokumentujących wykonane przez nich prace budowlane, należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT czy faktury powinny być wystawiane na zasadach ogólnych?
2.  Czy obciążenie przez jednego z Wnioskodawców innych Wnioskodawców przypadającą im częścią kosztów wspólnych powinno być dokumentowane za pomocą faktur VAT (na zasadach ogólnych, zaś w przypadku przenoszenia kosztów wspólnych związanych z usługami budowlanymi o których mowa w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - na zasadzie odwrotnego obciążenia w VAT), a w określonych przypadkach za pomocą not księgowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum, przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 jako pozostałych partnerów konsorcjum, dokumentujących wykonane przez nich roboty budowlane, nie należy stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - w tym przypadku faktury te powinny być wystawiane przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 na zasadach ogólnych.
2.  Zdaniem Wnioskodawców, obciążenie przez jednego z Wnioskodawców innych Wnioskodawców przypadającą im częścią kosztów wspólnych zasadniczo powinno być dokumentowane za pomocą faktur VAT (na zasadach ogólnych, zaś w przypadku przenoszenia kosztów wspólnych związanych z usługami budowlanymi o których mowa w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - na zasadzie odwrotnego obciążenia w VAT). Jedynie w przypadku kosztów wspólnych ponoszonych pierwotnie przez jednego Wnioskodawców bez VAT (np. opłaty administracyjne niepodlegające VAT) obciążenie innych Wnioskodawców ich częścią powinno następować na podstawie not księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ustawie o VAT, w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju, świadczący usługę zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego, natomiast nabywca usługi co do zasady uprawniony jest do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę.

Stosownie natomiast do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., określone usługi podwykonawców budowlanych zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten zakłada przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z dostawcy/usługodawcy na nabywcę/usługobiorcę, a w konsekwencji usługodawca nie jest zobowiązany do zapłaty VAT należnego do urzędu skarbowego z tytułu sprzedaży tych usług.

Zaznaczyć należy, iż mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie w przypadku, gdy usługobiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, natomiast usługodawca musi być podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, odwrotne obciążenie, o którym mowa w ww. przepisie ma zastosowanie w przypadku usług budowlanych enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (usługi wymienione w pozycjach od 2 do 48). Należą do nich m.in. usługi związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kopaniem rowów i wykopów, budową przesyłowych oraz rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze. Katalog usług budowlanych podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia opiera się o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Ponadto, usługi budowlane objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia wyłącznie w przypadku, jeśli usługodawca świadczy je jako podwykonawca. Niemniej jednak, ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji ustawy o VAT, na mocy którego przedmiotowe zmiany weszły w życie, dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” należy posłużyć się definicję zawartą w słowniku języka polskiego. Na tej podstawie, pojęcie „podwykonawca” powinno być zatem rozumiane przykładowo jako: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż ich zdaniem Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 wykonując prace budowalne w ramach konsorcjum, nie występują w charakterze podwykonawców w stosunku do Spółki w rozumieniu powyższych przepisów. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

*   na podstawie umowy zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym, zobowiązują się oni do wspólnego wykonywania obowiązków w ramach realizacji zadania budowlanego na rzecz Zamawiającego, co powoduje, iż nie ma pomiędzy Wnioskodawcami zależności zlecający - wykonawca,
*   Wnioskodawca 2 oraz Wnioskodawca 3 nie otrzymują od Spółki zleceń na wykonywanie prac budowlanych innych niż wynikające ze wskazanej powyżej umowy, zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym,
*   Wnioskodawcy ponoszą wobec Zamawiającego solidarną, prawną i finansową odpowiedzialność z tytułu wykonania tej umowy, tj. odpowiedzialność m.in. w zakresie realizacji prac zgodnie z warunkami umowy i wymogami jakościowymi, terenu budowy do dnia jego przyjęcia do eksploatacji przez Zamawiającego, łącznej partycypacji w kosztach przeprowadzenia wszelkich wymaganych prób, testów oraz badań, wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz udzielenia Zamawiającemu rękojmi i gwarancji na prace wykonane w ramach zawartej umowy w uzgodnionym okresie,
*   czynności wykonywane przez Spółkę jako lidera konsorcjum (m.in. reprezentowanie konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia w zakresie wykonywanych prac oraz prowadzenia negocjacji i korespondencji, podpisanie i złożenie w imieniu konsorcjum wspólnie przygotowanej oferty przetargowej, reprezentowanie konsorcjum we wszystkich innych czynnościach przed Zamawiającym, dokonywanie rozliczeń z Zamawiającym, wystawianie faktur należnych z tytułu wykonywania umowy, kontrola należności i przekazywanie należności pozostałym konsorcjantom), mają jedynie charakter czynności związanych z formalną reprezentacją interesów konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym lub ewentualnie z innymi podmiotami gospodarczymi (niebędącymi członkami konsorcjum), a także technicznych czynności o charakterze rozliczeniowym pomiędzy Wnioskodawcami,
*   Spółka, jako lider konsorcjum, nie jest uprawniona do samodzielnej zmiany warunków realizacji umowy uzgodnionych przez Radę Konsorcjum, w skład której wchodzą prezesi zarządu wszystkich konsorcjantów, a także wszelkie zobowiązania konsorcjum, inne niż planowe zamówienia i płatności w celu realizacji zadania budowlanego, wymagają decyzji Rady Konsorcjum,
*   możliwość ewentualnego wypowiedzenia przedmiotowej umowy przysługuje Wnioskodawcom wspólnie, a tym samym nie przysługuje jedynie Spółce jako liderowi konsorcjum.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, iż przyjęty sposób rozliczeń z tytułu usług wykonanych w ramach konsorcjum na rzecz Zamawiającego nie jest czynnikiem determinującym występowanie konsorcjantów w charakterze podwykonawców. Bowiem, jak zostało wskazane powyżej, status podwykonawcy wynikać może w sposób bezpośredni z postanowień zawartych umów bądź charakteru wykonywanych usług, nie zaś jedynie z postanowień poczynionych w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami.

W ocenie Wnioskodawców, sposób wzajemnych rozliczeń przyjęty przez nich w ramach konsorcjum, na podstawie którego:

*   wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcom łącznie z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz Zamawiającego dokumentowane jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę jako lidera konsorcjum,
*   jak również przekazywane jest w ustalonych częściach Wnioskodawcy 2 i Wnioskodawcy 3 na podstawie faktur wystawionych przez nich na rzecz Spółki,

nie jest czynnikiem decydującym o uznaniu, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 wykonują prace w zakresie realizacji zadania budowlanego na rzecz Zamawiającego jako podwykonawcy.

Przemawia za tym również fakt, że - jak zostało ponadto wskazane w treści opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień Podatkowych z 17 marca 2017 r. „w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę postanowienia umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcami i Zamawiającym w zakresie realizacji zadania budowlanego, a także charakter wykonywanych przez nich na rzecz Zamawiającego usług z jednoczesnym ponoszeniem solidarnej odpowiedzialności wobec Zamawiającego, nie można uznać, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 działają w charakterze podwykonawców Spółki, wyłącznie ze względu na sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcami.

Wnioskodawcy pragną ponadto podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym, o ewentualnym występowaniu Wnioskodawcy 2 oraz Wnioskodawcy 3 w charakterze podwykonawców nie powinien przesądzać również fakt, iż konsorcjum nie jest uznawane za podatnika VAT i tym samym nie ma możliwości uznania, że to konsorcjum świadczy usługi na gruncie VAT na rzecz Zamawiającego. Bowiem, wszyscy Wnioskodawcy, jako podatnicy VAT świadczą usługi w zakresie wykonania zadania budowlanego na rzecz Zamawiającego oraz nie wykonują jednocześnie prac budowlanych na rzecz lub zlecenie Spółki jako lidera konsorcjum.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, pomimo że:

*   Zamawiający (jako usługobiorca) jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny,
*   Wnioskodawcy są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT,
*   usługi świadczone przez Wnioskodawców w zakresie realizacji na rzecz Zamawiającego zadania budowlanego zostały wymieniowe w treści załącznika nr 14 do ustawy o VAT (pozycje od 2 do 48),

w odniesieniu do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum, dokumentujących wykonane przez nich prace budowlane, nie należy stosować mechanizmu rozliczania podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ nie jest spełniony w tym zakresie warunek występowania przez któregokolwiek z Wnioskodawców w charakterze podwykonawcy. W tym przypadku faktury te powinny zostać wystawione na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 2:

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawcy dokonują określonych nabyć, którymi następnie obciążają innych Wnioskodawców. Są to w szczególności koszty wspólne w zakresie:

*   materiałów budowlanych i innych oraz usług innych niż usługi budowlane,
*   usług budowlanych wymienionych w pozycjach od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez zewnętrznych podwykonawców niebędących jednocześnie partnerami konsorcjum Wnioskodawców,
*   gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych oraz polis ubezpieczeniowych,
*   pozyskania tzw. „prawa drogi”, w tym m.in. ponoszone na rzecz osób trzecich jako wynagrodzenie bądź odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu lub pozyskanie innych praw do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane,
*   wykonania operatów szacunkowych oraz dokumentacji projektowej,
*   usług notarialnych, prawnych i administracyjnych,
*   usług w zakresie wycen, analiz i ekspertyz.

Zdaniem Wnioskodawców, obciążanie innych członków konsorcjum przypadającą im częścią kosztów wspólnych powinno następować na podstawie faktur VAT, zasadniczo na zasadach ogólnych.

Przykładowo, obciążenie Wnioskodawców kosztami ekspertyz nastąpiłoby na podstawie faktury wystawionej z zastosowaniem 23% stawki VAT, zaś obciążenie kosztami gwarancji bankowych nastąpiłoby z zastosowaniem zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, w odniesieniu do obciążeń członków konsorcjum przypadającą im częścią kosztów wspólnych w zakresie usług budowlanych wymienionych w pozycjach od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczonych na rzecz konsorcjum Wnioskodawców przez zewnętrznych podwykonawców, powinny one być dokumentowane fakturami VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Natomiast, obciążenie Wnioskodawców kosztami wspólnymi, których poniesienie przez jednego z Wnioskodawców nie zostało udokumentowane fakturami VAT ze względu na fakt, iż nie stanowią one dostawy towarów lub świadczenia usług (np. opłaty administracyjne) lub zostały poniesione na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT i nie wykonujących samodzielnie działalności gospodarczej (np. część kosztów z tytułu ustanowienia służebności przesyłu), nastąpiłoby na podstawie not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ora osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Wnioskodawca 1) współpracuje z innymi podmiotami – z Wnioskodawcą 2 i z Wnioskodawcą 3 w ramach konsorcjum. Powyższe dotyczy zamówienia przetargowego obejmującego zadanie budowlane polegające na budowie linii elektroenergetycznej. Spółka, jak i pozostali konsorcjanci są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanymi dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni oraz nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Zasady współpracy Wnioskodawców oraz wykonywania przez nich prac w ramach konsorcjum na rzecz inwestora zostały uregulowane w ramach umowy zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym, umowy konsorcjum oraz umowy o podziale prac w ramach konsorcjum. Stronami głównej umowy, będącej podstawą realizacji prac przez Wnioskodawców są Zamawiający oraz wszyscy członkowie konsorcjum.

Prace budowlane wykonywane w ramach umowy zawartej z Zamawiającym mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wnioskodawcy zobowiązują się do wspólnego wykonania zadania budowlanego. Są oni zobowiązani do zapewnienia na własny koszt robót, usług i dostaw niezbędnych do należytego wykonania przyporządkowanych im części/odcinków prac budowlanych.

W ramach konsorcjum, Spółka została ustanowiona liderem konsorcjum. Czynności wykonywane przez Spółkę jako lidera konsorcjum mają charakter czynności związanych z formalną reprezentacją konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym lub ewentualnie z innymi podmiotami gospodarczymi (niebędącymi członkami konsorcjum), a także dokonywania technicznych czynności o charakterze rozliczeniowym pomiędzy Wnioskodawcami. Członkowie konsorcjum inni niż Spółka będąca liderem konsorcjum, nie wykonują prac na rzecz ani na zlecenie Spółki ani żadnego podmiotu gospodarczego innego niż Zamawiający. Nie otrzymują również od Spółki zleceń na wykonywanie prac budowlanych innych niż wynikające z umowy zawartej łącznie przez Wnioskodawców z Zamawiającym.

W zawartej umowie konsorcjum ustanowiona została możliwość ewentualnego dalszego podzlecenia wykonania określonej części prac i robót budowlanych podwykonawcom. Natomiast, nie dotyczy to prac wykonywanych przez Wnioskodawców, jako członków konsorcjum, którzy swoje prace łącznie wykonują w ramach głównego zlecenia wynikającego z zawartej umowy dotyczącej realizacji zadania budowlanego.

Z związku z pracami wykonywanymi w ramach realizacji zadania budowlanego, Wnioskodawcom przysługuje od Zamawiającego wynagrodzenie, którego wysokość określona została w treści zawartej umowy. Powyższe wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę, jako lidera konsorcjum, na rzecz Zamawiającego, łącznie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawców w ramach konsorcjum oraz wypłacane jest na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Wnioskodawca 2 oraz Wnioskodawca 3 wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT. Na ich podstawie, Spółka jako lider konsorcjum przekazuje pozostałym konsorcjantom należne im części wynagrodzenia z tytułu realizacji zadania budowlanego. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 dotyczą czynności wykonywanych przez te podmioty gospodarcze na rzecz Zamawiającego (nie zaś na rzecz Spółki).

W ramach konsorcjum występują dwa ogólne typy kosztów, pod kątem podmiotu, jaki je ponosi oraz rozliczania pomiędzy poszczególnych konsorcjantów. Pierwszy z nich stanowią ponoszone przez każdego z Wnioskodawców we własnym imieniu i na własny koszt wydatki z tytułu nabywanych robót, usług i dostaw niezbędnych do należytego wykonania przyporządkowanych im części/odcinków prac budowlanych. Poza tym, w określonych przypadkach Wnioskodawcy partycypują także w kosztach pierwotnie ponoszonych przez jednego z Wnioskodawców, dotyczących jednakże prac wykonywanych w ramach zadania budowlanego przez całe konsorcjum („koszty wspólne”). W praktyce, w odniesieniu do kosztów wspólnych konsorcjum, za konkretne czynności wykonane na rzecz konsorcjum przez dostawców zewnętrznych płatności dokonuje jeden z Wnioskodawców (nabywający je we własnym imieniu), a następnie wystawia na pozostałych Wnioskodawców dokumenty obciążeniowe za ww. dostawy oraz usługi w odpowiadających im równych częściach. Do powyższych należą koszty:

*   materiałów budowlanych i innych oraz usług innych niż usługi budowlane,
*   usług budowlanych wymienionych w pozycjach od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez zewnętrznych podwykonawców niebędących jednocześnie partnerami konsorcjum Wnioskodawców,
*   gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych oraz polis ubezpieczeniowych,
*   opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
*   związane z pozyskaniem tzw. „prawa drogi”, w tym m.in. ponoszone na rzecz osób trzecich jako wynagrodzenie bądź odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu lub pozyskanie innych praw do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane,
*   wykonania operatów szacunkowych oraz dokumentacji projektowej,
*   usług notarialnych, prawnych i administracyjnych,
*   opłat sądowych,
*   opłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   opłaty skarbowej,
*   usług w zakresie wycen, analiz i ekspertyz.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum, przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 jako pozostałych partnerów konsorcjum, dokumentujących wykonane przez nich prace budowlane, należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT czy faktury powinny być wystawiane na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Lider konsorcjum (Wnioskodawca 1) będzie wystawiał faktury na rzecz Zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez Wnioskodawców (Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3), należy uznać, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 będą w tym schemacie występować w charakterze podwykonawców Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 usług w tej sytuacji ciążył będzie na - Liderze konsorcjum.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 jako partnerzy konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy będą zobowiązani do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawcy” robót budowlanych. Natomiast Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części robót budowlanych zrealizowanych przez partnerów (Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3) udokumentowanych fakturami wystawionymi na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwość w zakresie sposobu dokumentowania tzw. kosztów wspólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie przez jednego z Wnioskodawców innych Wnioskodawców przypadającą im częścią kosztów wspólnych zasadniczo powinno być dokumentowane za pomocą faktur VAT (na zasadach ogólnych, zaś w przypadku przenoszenia kosztów wspólnych związanych z usługami budowlanymi o których mowa w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - na zasadzie odwrotnego obciążenia w VAT). Jedynie w przypadku kosztów wspólnych ponoszonych pierwotnie przez jednego Wnioskodawców bez VAT (np. opłaty administracyjne niepodlegające VAT) obciążenie innych Wnioskodawców ich częścią powinno następować na podstawie not księgowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy partycypują w kosztach pierwotnie ponoszonych przez jednego z Wnioskodawców, dotyczących jednakże prac wykonywanych w ramach zadania budowlanego przez całe konsorcjum („koszty wspólne”). W praktyce, w odniesieniu do kosztów wspólnych konsorcjum, za konkretne czynności wykonane na rzecz konsorcjum przez dostawców zewnętrznych płatności dokonuje jeden z Wnioskodawców (nabywający je we własnym imieniu), a następnie wystawia na pozostałych Wnioskodawców dokumenty obciążeniowe za ww. dostawy oraz usługi w odpowiadających im równych częściach. Do powyższych należą koszty:

*   materiałów budowlanych i innych oraz usług innych niż usługi budowlane,
*   usług budowlanych wymienionych w pozycjach od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez zewnętrznych podwykonawców niebędących jednocześnie partnerami konsorcjum Wnioskodawców,
*   gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych oraz polis ubezpieczeniowych,
*   opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
*   związane z pozyskaniem tzw. „prawa drogi”, w tym m.in. ponoszone na rzecz osób trzecich jako wynagrodzenie bądź odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu lub pozyskanie innych praw do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane,
*   wykonania operatów szacunkowych oraz dokumentacji projektowej,
*   usług notarialnych, prawnych i administracyjnych,
*   opłat sądowych,
*   opłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   opłaty skarbowej,
*   usług w zakresie wycen, analiz i ekspertyz.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku rozliczeń dokonywanych między Wnioskodawcą 2 i Wnioskodawcą 3 dotyczących tzw. „kosztów wspólnych” nie występują/nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą 2 i Wnioskodawcą 3. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takimi rozliczeniami uzyskują/uzyskają ci konsorcjanci. Wobec powyższego, w sytuacji dokonywania rozliczeń dotyczących tzw. „kosztów wspólnych”, konsorcjanci (Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3) powinni wystawić faktury dokumentujące świadczenie tych usług wyłącznie na lidera (Spółkę), to on bowiem rozlicza kontrakt z inwestorem. Powyższe ma swoje uzasadnienie również w istocie instytucji konsorcjum, która ma na celu realizację wspólnego celu gospodarczego, przy założeniu, że lider – w imieniu konsorcjantów – dokonuje rozliczeń ze zleceniodawcą. Wystawiane faktury przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 powinny uwzględniać odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT. Natomiast dokumentowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT może następować na podstawie not księgowych.

W konsekwencji należy uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.