Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.342.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: ustalenie czy wydatki związane z nabyciem Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 6 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.342.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do Grupy kapitałowej L. (dalej: „Grupa”), która jest wiodącą organizacją świadczącą globalnie usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, działającą w sektorach gospodarki - morskiej, przybrzeżnej i lądowej.

Działalność gospodarcza Spółki jest w znacznym stopniu tożsama z przedmiotem działalności Grupy i polega na świadczeniu głównie usług klasyfikacyjnych, certyfikacyjnych i doradczych dotyczących bezpieczeństwa transportu lądowego, wodnego i przybrzeżnego.

Usługi te obejmują m.in.:

*   nadzór klasyfikacyjny nad jednostkami pływającymi oraz nad jednostkami w budowie;
*   zarządzanie ryzykiem i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa;
*   przeglądy klasyfikacyjne, kontrolne, badania i certyfikacje jednostek pływających oraz maszyn, urządzeń i instalacji transportowych i przemysłowych;
*   certyfikację systemów zarządzania jakością, środowiskiem i bezpieczeństwem;
*   doradztwo inżynieryjne.

Z uwagi na wskazany zakres funkcjonowania Grupy, której Wnioskodawca jest częścią, w jej ramach funkcjonują pozostałe podmioty, których przedmiot działalności jest zbieżny z przedmiotem działalności Spółki.

Funkcjonowanie Wnioskodawcy w ramach Grupy w dużym stopniu przyczynia się do zwiększenia jego konkurencyjności, jak również sprawia, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma zasięg globalny. Do takiego stanu rzeczy przyczynia się bliska współpraca spółek należących do Grupy. Współpraca wiąże się ze świadczeniem przez jej członków określonych usług, jak i jednocześnie na ich nabywaniu przez pozostałych członków Grupy, czego dokonuje także Wnioskodawca. Tym samym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zarówno świadczy, jak i nabywa od innych podmiotów z Grupy określone usługi. Podmioty świadczące usługi stanowią wobec Spółki podmioty powiązane, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedną z umów, których stroną jest Spółka, jest umowa o świadczenie usług wzajemnych (Reciprocal Services Agreement, dalej: „Umowa”). Usługi ujęte w ramach wskazanej Umowy (dalej: „Usługi”) świadczone są na rzecz Spółki przez podmioty powiązane, należące do Grupy. Jednocześnie, w ramach Umowy, Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług na rzecz pozostałych spółek, stanowiących strony Umowy.

Zgodnie z treścią Umowy, usługi świadczone przez członków Grupy obejmują m.in.:

1.  przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów;
2.  przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi;
3.  wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń;
4.  ocenę i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów;
5.  przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje;
6.  opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości;
7.  publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej;
8.  uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego;
9.  świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder;
10.  usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego;
11.  pozostałe czynności niezbędne lub nagłe, podejmowane w celu zapewnienia skuteczności każdej z wyżej wymienionych Usług.

Według najlepszej wiedzy Spółki, nabywane przez nią usługi powinny zostać zaklasyfikowane do następujących grupowań według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

1.  przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów - PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych albowiem zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dalej: „Wyjaśnienia do PKWiU” grupowanie to obejmuje między innymi usługi w zakresie wydawania certyfikatów dla statków, statków powietrznych, tam itp. oraz pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
2.  przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi - PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
3.  wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń - PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
4.  ocena i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów - PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
5.  przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje - PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
6.  opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości - PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
7.  publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej - PKWiU 58.19.29.0 - Pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane, albowiem zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie to obejmuje wydawanie (udostępnianie) danych statystycznych i innych informacji w trybie on-line;
8.  uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego - PKWiU 66.22.10.0 - Usługi agentów i brokerów ubezpieczeniowych oraz PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
9.  świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder - PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania; PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
10.  usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego - PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w jego ocenie PKWiU nie oddaje w pełni charakteru nabywanych usług i została wskazana w niniejszym wniosku pomocniczo. Klasyfikacja ta nie powinna zatem przesądzać o zakwalifikowaniu danego rodzaju usług jako podlegających/ niepodlegających limitowaniu w zaliczeniu wydatków na nabyte usługi do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabywanie, na podstawie Umowy, wskazanych powyżej usług, nie wiąże się jednocześnie z nabywaniem przez Wnioskodawcę licencji.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy, jej strony zobowiązują się do przestrzegania wszystkich zasad, praktyk i procedur dla samodzielnych dyrektorów klasyfikacyjnych.

Globalna działalność Spółki, wiąże się ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zlokalizowanych poza terytorium Polski. Spółka przyjmuje bowiem od swoich klientów zlecenia na usługi certyfikacyjne, klasyfikacyjne i doradcze, które mają być świadczone w różnych rejonach geograficznych (w miejscu, w którym znajdują się jednostki pływające, maszyny, urządzenia, instalacje lub systemy, które mają zostać objęte zakresem świadczonych przez Spółkę usług).

W celu umożliwienia realizacji usług na rzecz swoich klientów, Spółka zleca innym podmiotom z Grupy świadczenie usług certyfikacyjnych, klasyfikacyjnych i doradczych. Usługi zlecane są przez Spółkę tym podmiotom z Grupy, które prowadzą działalność w rejonie geograficznym, w którym mają być świadczone usługi dla klientów Spółki. Powyższe jest możliwe dzięki zlokalizowaniu spółek należących do Grupy w różnych obszarach geograficznych świata. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że Spółka musi ponieść koszt wynagrodzenia powiązanego podmiotu świadczącego Usługi, dla możliwości realizacji usług względem swojego klienta.

Związany z realizacją Umowy, sposób alokacji kosztów Usług świadczonych na rzecz Spółki przez strony Umowy, pozwala na bezpośrednie powiązanie oraz przyporządkowanie poniesionego wydatku do usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz danego klienta. Tym samym, koszt nabycia Usług ma bezpośrednie odzwierciedlenie w kosztach związanych ze świadczeniem usług przez Spółę na rzecz jej kontrahentów i tym samym, ma wpływ na ustalone wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie za świadczone w jej ramach Usługi określane jest na zasadach ceny rynkowej, w oparciu o sumę bazy kosztowej oraz narzutu w postaci marży w wysokości 10%.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi o opisanym we wniosku charakterze na poziomie globalnym. W celu umożliwienia realizacji usługi na rzecz finalnego klienta konieczne jest zaangażowanie poszczególnych podmiotów z Grupy, które prowadzą działalność na całym świecie (do umowy przystąpiło łącznie kilkadziesiąt podmiotów).

Przykładowo w przypadku, gdy konieczne jest dokonanie certyfikacji statku należącego do klienta Spółki, który znajduje się w danym momencie w porcie greckim, Spółka powierzy świadczenie usług certyfikacyjnych podmiotowi z Grupy, który prowadzi działalność w Grecji, i który wykona usługę zgodnie z zasadami Grupy, prawem państwa w którym dany statek się znajduje oraz prawem międzynarodowym. Podmioty Grupy posiadają ponadto stosowne uprawnienia do świadczenia usług określonych w umowie, które zostały nadane przez państwa w których świadczą one te usługi. Spółka nie mogłaby zatem samodzielnie świadczyć usług na rzecz swoich klientów bez udziału Spółek z Grupy.

Ponadto istotnym elementem wskazującym na bezpośredni związek wydatków na usługi wzajemne ze świadczeniem usługi na rzecz klienta ostatecznego jest możliwość powiązania wydatku Spółki na nabycie usług wzajemnych od danego podmiotu z Grupy ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz jej poszczególnych klientów. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki znajdują ostatecznie odzwierciedlenie w fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz jej klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki związane z nabyciem Usług przez Wnioskodawcę stanowią koszty, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszty nabycia Usług przez Spółkę będą stanowiły koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem Usług przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zatem z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie w przypadku, w którym łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  wydatek poniesiony przez podatnika mieści się w katalogu wskazanym w treści przepisu;
2.  wydatek został poniesiony na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę świadczone są przez podmioty powiązane, spełniające kryteria wskazane w treści art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jedna z przesłanek art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została spełniona.

Zatem ocena, czy koszt nabywanych Usług przez Wnioskodawcę, podlegać będzie ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać oparta na analizie nabywanych Usług, pod kątem uznania ich za usługi mieszczące się w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zastosował opisowy sposób określenia usług, które zgodnie z treścią tego przepisu podlegają limitowaniu. Tym samym, ustawodawca nie zdecydował się do zastosowania odniesienia do klasyfikacji statystycznych, w tym i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Jednocześnie, jak wynika z wydanych przez Ministra Finansów z dniem 1 stycznia 2018 r. wyjaśnień w zakresie kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Wyjaśnienia”) z uwagi na brak zdefiniowania przez ustawodawcę usług wskazanych w treści przepisu w oparciu o PKWiU, uzasadnione jest posługiwanie się, w zakresie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicjami słownikowymi wskazującymi na językowe rozumienie kategorii pojęć tam zastosowanych.

Prawidłowe określenie zakresu pojęciowego rodzajów usług wskazanych przez ustawodawcę jest szczególnie istotne w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że w treści tej części przepisu posłużono się sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, zatem konieczne jest dokonanie analizy pod kątem charakteru świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe, w celu dokonania analizy pojęciowej użytych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotów, uzasadnione jest posłużenie się Słownikiem Języka Polskiego PWN, który wyjaśnia, że zwrot:

*   „doradczy” - należy rozumieć jako «służący radą, doradzający». Co więcej, „doradzać” zgodnie z definicją, oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie». Za istotę zatem usług doradczych, należy przyjąć udzielanie rekomendacji w zakresie określonego stanu faktycznego, mające na celu osiągnięcie zamierzonego efektu.
*   „badanie” - należy rozumieć jako «prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej». Usługa polegająca zatem na badaniu rynku, wymaga zaangażowania zarówno specjalistycznej wiedzy świadczącego tego rodzaju usługę, jak i zastosowania dogłębnej analizy kwestii objętej badaniem. W przypadku zatem usług badania rynku, za działania mieszczące się w zakresie tej definicji należy uznać podjęte czynności zmierzające do analizy procesów gospodarczych, zachodzących w danym okresie.
*   „reklama” - jest zdefiniowana jako «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług». Z kolei zwrot „reklamować” - oznacza «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich». Usługi reklamowe zmierzają zatem do stworzenia pozytywnego obrazu reklamodawcy oraz jego działalności w celu wywołania korzystnych skutków ekonomicznych.
*   „zarządzać” - oznacza «wydać polecenie», «sprawować nad czymś zarząd». Przez zarządzanie, należy zatem rozumieć władcze działanie jednej strony, poprzez wydawanie wiążących poleceń oraz jednostronne kierowanie określonym procesem. Z kolei „kontrola” - zdefiniowana jest jako «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym», «nadzór nad kimś lub nad czymś». Należy zatem przyjąć, że w oparciu o ich literalne znaczenie, usługi zarządzania i kontroli oznaczają jednostronne działanie danego podmiotu względem drugiego, przejawiające się wydawaniem poleceń w celu ich wykonania przez podmiot, któremu je udzielono. W zakresie tego rodzaju usług, mieści się także sprawowanie nadzoru nad działalnością danego podmiotu i jej ocena, pod kątem oczekiwanych rezultatów.
*   „przetworzyć” - oznacza «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową».

Na prawidłowość stosowania wykładni językowej w oparciu o definicje słownikowe pojęć użytych, w szczególności, w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-l.4010. 570.2018.l.NL.

Co więcej, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest także posłużenie się definicją słownikową w celu określenia znaczenia „usług o podobnym charakterze”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zwrot „charakter” - oznacza «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». W oparciu zatem o literalne brzmienie przepisu, uzasadnione jest przyjęcie, że w katalogu przepisu, o którym mowa wyżej, mieszczą się także usługi, których cechy, pokrywają się z cechami zdefiniowanych wyżej usług. Co istotne, cechy te muszą przeważać nad pozostałymi cechami usług niewymienionych w treści przepisu, aby podlegać dyspozycji przepisu 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajduje zatem uzasadnienia, uznanie za objętą katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi, której charakter nie jest determinowany przez cechy usług wskazanych w treści tego przepisu. W sytuacji zatem, w której dana usługa, co prawda, posiada cechę tożsamą z usługą wymienioną w katalogu wskazanego przepisu, jednak cecha ta nie przesądza o charakterze tej usługi, zastosowanie dyspozycji przepisu nie powinno zaleźć uzasadnienia. Stanowisko tożsame, z wyrażonym przez Wnioskodawcę, zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010. 144.2019.2.APA.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Umowa, której Wnioskodawca jest stroną, zakłada zarówno świadczenie Usług, objętych treścią Umowy, jak również możliwość nabywania tych Usług, przez jej strony. Umowa jest zatem szczególnym rodzajem umowy, na podstawie której każda ze stron może być zarówno świadczącym usługę, jak i usługobiorcą. Umowa wskazuje, że treścią zobowiązania każdej ze stron jest możliwość nabycia od drugiej strony określonego zakresu usług. Należy również podkreślić, że usługi objęte treścią Umowy, odpowiadają potrzebom związanym z przedmiotem działalności Grupy, a więc i poszczególnych spółek - stron Umowy, wynikającym z świadczenia przez nie usług na rzecz swoich klientów, w różnych obszarach geograficznych. Dzięki tego rodzaju współpracy, możliwe jest prowadzenie działalności bez potrzeby ograniczania jej do obszaru lokalnego.

Czynności wskazane w punktach 1 i 3

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa m.in. usługi polegające na przeprowadzaniu klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji. Usługi te, podobnie jak i pozostałe, objęte treścią Umowy, odpowiadają przedmiotowi działalności Spółki. W tym zakresie mieści się m.in. sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości, jak również sporządzanie właściwych raportów. Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, Spółki zobowiązują się do wydawania certyfikatów i raportów oraz publikowania ustaleń. Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc wskazać, iż usługi te mają charakter wyłącznie techniczny. Sprowadzają się bowiem do weryfikacji okoliczności faktycznych, związanych z przedmiotem objętym badaniem, której wynikiem jest uznanie, czy zostały spełnione określone wymogi w zakresie obowiązujących zasad klasyfikacyjnych, co zostaje potwierdzone w drodze wydania odpowiedniego certyfikatu. Charakter czynności faktycznych posiadają także działania polegające na sporządzaniu raportów oraz publikowaniu dokonanych ustaleń. Powyższe zatem czynności, w ocenie Wnioskodawcy, nie mogą zostać uznane za mające charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli. Z opisu przedstawionych czynności wynika bowiem, że w żadnym wypadku nie zmierzają one do wydawania władczych poleceń, w celu właściwego ukierunkowania postępowania. Ponadto, czynności te nie polegają na sprawowaniu nadzoru nad prowadzoną działalnością. W ocenie Wnioskodawcy, nie znajduje również uzasadnienia ocena wskazanych czynności jako posiadających cechy usług doradczych. Wskazane bowiem usługi nie zmierzają do wydawania rekomendacji, poprzez formułowanie oczekiwanego sposobu postępowania. Wydawanie ewentualnych zaleceń dotyczących nadawania klasy jest wyłącznie elementem ubocznym czynności klasyfikacyjnych zmierzających do wydania odpowiedniego certyfikatu. Jako, że wskazana usługa, w ocenie Wnioskodawcy, nie posiada przeważających cech usług doradczych, należy przyjąć, że wskazywanie ewentualnych zaleceń jest efektem dokonywanych czynności materialno-technicznych, wskazanych powyżej, i służy przede wszystkim weryfikacji spełnienia wymogów technicznych. Innymi słowy czynności te mają na celu uzasadnienie wyników czynności certyfikacyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał już analizy usług klasyfikacyjnych w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera zbieżne kategorie usług do tych wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z interpretacją indywidulaną z 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS, usługa tego rodzaju nie mieści się w katalogu wskazanego przepisu.

Jak wynika z treści interpretacji „W szczególności, usługa kwalifikacji obejmowała następujące czynności:

*   przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A,
*   badanie produktu Spółki w laboratorium,
*   dokonanie oceny produktu Spółki, czy spełnia określone przez podmiot A wymogi fizykochemiczne i jakościowe,
*   audyt przeprowadzony przez podmiot A w siedzibie Spółki,
*   sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów oraz audytu”.

„(\`(...)\`) usługa kwalifikacji (\`(...)\`) nie jest ujęta w katalogu usług wymienionych w powołanym artykule. Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana w ww. interpretacji usługa klasyfikacji, posiada pewne cechy wspólne do usługi nabywanej przez Wnioskodawcę. W szczególności, przeważającą cechą obu wskazanych usług jest dokonywanie czynności technicznych oraz prezentowanie wyników przeprowadzonych działań w postaci sporządzanych raportów. Podobnie, ocena dokonanych ustaleń, nie przybiera postaci doradztwa mającego na celu zmianę przyjętych dotychczas rozwiązań, lecz przejawia się w postaci prezentowania wyników obrazujących różnice między bieżącą praktyką lub stanem faktycznym a wymaganym przez obowiązujące zasady modelem docelowym. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, usługa tego rodzaju, nie mieści się w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, nie jest podobna do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Czynności wskazane w punkcie 2

W Usługach świadczonych w ramach Umowy, mieszczą się także czynności, polegające na przeprowadzaniu badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi. W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi, nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze. Należy bowiem zauważyć, że charakter opisywanej usługi nie jest determinowany przez cechy usług wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dokonywane badanie ma na celu przeanalizowanie spełnienia określonych normami warunków i polega na porównaniu stanu faktycznego względem istniejących norm. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż usługi te są odmienne od usług badania rynku bowiem nie polegają na analizie procesów gospodarczych na co wskazuje definicja pojęcia przytoczona powyżej. Ponadto, przeważającą cechą tych usług nie jest doradztwo, bowiem spełnienie określonych warunków i odpowiednia analiza oraz potwierdzenie przez podmiot specjalistyczny (taki jak przykładowo Spółka) jest wymogiem prawnym w zakresie warunków m.in. technicznych. Tym samym powyższe usługi, sprowadzają się jedynie do formułowania warunków prowadzenia, przez klientów Spółki, dotychczasowej działalności jako takiej, i w powyższym zakresie nie prowadzą do uzyskania przez nich dodatkowych korzyści, poprzez posiłkowanie się w ramach działalności ewentualnymi zaleceniami zwiększającymi efektywność wykonywanej działalności, gdyż w opisywanym przypadku doradztwo tego rodzaju nie ma miejsca. W związku z powyższym wydatki Spółki na nabycie usług polegających na przeprowadzaniu badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi nie powinny podlegać limitowaniu jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czynności wskazane w punkcie 4, 5 i 6

W ramach Umowy, Wnioskodawca nabywa także usługi, polegające na ocenie i/lub zatwierdzaniu planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów, przeprowadzaniu inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje oraz opracowaniu odpowiednich procedur kontroli jakości. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane świadczenia nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1. W szczególności bowiem, usługi te nie sprowadzają się do wydawania jednostronnych poleceń oraz sprawowania nadzoru nad działalnością Spółki. Istotą tych usług nie jest także ocena działalności Spółki pod kątem realizacji przez Wnioskodawcę oczekiwanych rezultatów. Tym samym, wskazane usługi nie spełniają literalnej definicji usług zarządzania i kontroli.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach w zakresie kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których stwierdzono, że „Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

*   69.20.40.0 - „Usługi zarządzania masą upadłościową”,
*   70.10.10.0 - „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”,
*   70.22.17.0 - „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż charakter tych usług jest w przeważającej mierze techniczny, bowiem polega na weryfikacji technicznej projektów pod kątem wymogów technicznych, przeprowadzaniu weryfikacji w świetle norm technicznych i opracowywaniu procedur w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy zatem należy uznać, iż dominującą cechą nie jest doradzanie w tym zakresie, ale przeprowadzanie technicznej analizy projektów w świetle istniejących norm technicznych. Z uwagi na powyższe charakter wyżej opisanych usług, nabywanych przez Spółkę, nie pozwala na uznanie ich za usługi wymienione wprost w treści przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podobne do wymienionych w treści ust. 1 wskazanego przepisu.

Czynności wskazane w punkcie 7 i 8

W ramach Umowy Wnioskodawca nabywa także usługi, polegające na publikowaniu za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących usług określonych powyżej oraz na uzyskaniu ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego dla klientów Spółki. Charakter zatem wskazanych usług, nie pozwala na uznanie ich za usługi mieszczące się w treści art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności należy podkreślić, iż czynność publikowania wyników, raportów i decyzji nie posiada cech zbliżonych do usług doradztwa, badania rynku, czy też zarządzania i kontroli (ani pozostałych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bowiem polega jedynie na umieszczeniu określonego dokumentu w domenie publicznej. Czynność ta jest wyłącznie rezultatem podejmowanych wcześniej działań, i jako taka, stanowi także czynność o charakterze wyłącznie technicznym. Także wsparcie w uzyskaniu ubezpieczenia nie nosi, zdaniem Wnioskodawcy, cech wskazanych w ww. przepisie. Czynności tego rodzaju nie przejawiają się bowiem w udzielaniu porad oraz wskazywaniu określonego sposobu postępowania. Ponadto, w zakresie wskazanej usługi nie ma miejsce sprawowanie nadzoru przez świadczącego usługę, jak również władczego kierowania postępowaniem usługobiorców.

Czynności wskazane w punkcie 9

Jak wynika z treści Umowy, Spółka nabywa także usługi w postaci świadczenia skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder. Czynności te polegają na udostępnianiu platform oraz oprogramowań komputerowych na rzecz klientów w celu zapewnienia szybkiego i łatwego dostępu do biblioteki zawierającej skonsolidowane informacje w zakresie najnowszych wymagań dotyczących klasyfikacji formułowanych zarówno przez Spółkę, jak i Międzynarodową Organizację Morską.

Ponadto, usługi te umożliwiają klientom Spółki dostęp do informacji w zakresie danych dotyczących posiadanego przez nich statusu klasyfikacyjnego, w celu bieżącej analizy istniejących wymagań, w tym, w szczególności zmian w zakresie obowiązujących regulacji. Należy podkreślić, co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wskazana usługa nie wiąże się z nabywaniem przez Wnioskodawcę licencji. W ocenie Spółki, usługi te nie będą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ nie stanowią usług podobnych do tych wskazanych w treści przepisu. Jak wynika bowiem z opisu świadczonych usług, polegają one wyłącznie na udostępnianiu, w formie elektronicznej, informacji obejmujących świadczone usługi klasyfikacyjne. Podkreślenia wymaga fakt, iż czynności te nie wiążą się bowiem z udzielaniem porad w celu wskazania określonego sposobu postępowania. Usługi te wyłącznie mają na celu udostępnienie bieżących informacji dotyczących zainteresowanego klienta, w drodze udzielenia mu swobodnego dostępu do platformy elektronicznej. Usługi te nie wiążą się także z jakąkolwiek formą nadzoru sprawowaną nad Spółką.

Czynności wskazane w punkcie 10 i 11

Spółka w ramach Umowy nabywa także usługi świadczone w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego. W ocenie Spółki, w kontekście przytoczonej wyżej argumentacji w zakresie braku możliwości uznania nabywanych przez Spółkę usług, za usługi podobne do zarządzania i kontroli, również w przypadku wskazanych usług należy podkreślić, że usługi te nie sprowadzają się do wydawania jednostronnych poleceń oraz sprawowania nadzoru nad działalnością Spółki.

Istotą tych usług nie jest także ocena działalności Spółki pod kątem realizacji przez Wnioskodawcę oczekiwanych rezultatów. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe usługi, nie stanowią usług, których cechy determinują ich charakter w sposób pozwalający na ich uznanie za usługi podobne do usług doradczych. Za ich istotę nie można bowiem uznać udzielania rekomendacji w zakresie określonego stanu faktycznego, mające na celu osiągnięcie zamierzonego efektu. W zakresie wskazanych wyżej usług, mieści się przede wszystkim działalność certyfikacyjna. We wskazanych obszarach oferowane są bowiem usługi niezależnej akredytowanej certyfikacji, w celu zapewnienia klientom Spółki możliwości dysponowania odpowiednim potwierdzeniem zgodności świadczonych przez nich usług z najwyższymi standardami przyjętymi przez ich kontrahentów. Tym samym, jak zostało wskazane powyżej, charakter wskazanych usług ma charakter techniczny, odpowiadający pozostałym usługom certyfikacyjnym nabywanym przez Wnioskodawcę. Należy zatem wskazać, że sprowadzają się one do weryfikacji okoliczności faktycznych, związanych z przedmiotem objętym badaniem, której wynikiem jest uznanie, czy zostały spełnione określone wymogi w zakresie obowiązujących zasad klasyfikacyjnych, czego oczekiwanym rezultatem jest wydanie odpowiedniego certyfikatu. Usługi te nie stanowią zatem usług podobnych do wskazanych w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 i nie podlegają dyspozycji tego przepisu.

Odnosząc się do wskazanych klasyfikacji poszczególnych usług, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, PKWiU nie oddaje w pełni charakteru nabywanych usług i została wskazana w niniejszym wniosku pomocniczo. Klasyfikacja ta nie powinna zatem przesądzać o zakwalifikowaniu danego rodzaju usług jako podlegających/niepodlegających limitowaniu w zaliczeniu wydatków na nabyte usługi do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak też wskazano między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/19, zgodnie z którym „W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług nabywanych przez Spółkę w ramach Umowy, nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji skutkować będzie brakiem stosowania limitowania w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem wskazanych Usług. Bowiem w ocenie Spółki, wskazane Usługi nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie stanowią usług podobnych do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszty nabycia Usług przez Spółkę będą stanowiły koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania wydatków związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę Usług za podlegające ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tą regulacją ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3,6 i 7.

Zgodnie zatem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz na usługi o podobnym charakterze do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania w przypadku, gdy koszty związane z nabyciem tych usług są bezpośrednio związane m.in. ze świadczeniem przez podatnika usług.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 15e „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

Z treści zatem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wyłączenie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie wówczas, gdy istnieje możliwość bezpośredniego powiązania wydatku na nabycie usług wskazanych w treści przepisu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Rezultatem zatem wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być uznanie, że wyłącznie stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy koszt nabycia usługi, będzie miał bezpośrednie odzwierciedlenie nie w przychodach uzyskanych przez podatnika, lecz w kosztach, jakie podatnik poniósł w związku ze świadczeniem przez niego konkretnej usługi, co finalnie będzie znajdowało wpływ na cenę uzyskaną za świadczoną usługę.

Jak zostało wskazane na wstępie, w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa Usługi od spółek należących do Grupy. Spółki te zlokalizowane są w różnych obszarach geograficznych świata, gdzie świadczą oferowane przez siebie usługi na rzecz podmiotów trzecich. Spółka prowadzi działalność, w ramach której świadczy usługi zarówno na obszarze Polski, jak również poza obszarem kraju. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka przyjmuje od swoich klientów zlecenia na usługi certyfikacyjne, klasyfikacyjne i doradcze, które mają być świadczone w różnych rejonach geograficznych. Powyższe zdeterminowane jest miejscem, w którym znajdują się jednostki pływające, maszyny, urządzenia, instalacje lub systemy, klientów Spółki, których mają dotyczyć usługi certyfikacyjne lub klasyfikacyjne.

Taka strategia prowadzenia działalności gospodarczej spowodowała przyjęcie w obrębie Grupy, której Spółka jest częścią, modelu świadczenia usług wzajemnych między spółkami wchodzącymi w jej skład. Jak zostało wskazane, powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści Umowy, na podstawie której Spółka nabywa usługi wewnątrzgrupowe, o których mowa. Spółka, zleca zatem innym podmiotom z Grupy świadczenie usług certyfikacyjnych, klasyfikacyjnych i doradczych dla swoich klientów. Usługi zlecane są przez Spółkę tym podmiotom z Grupy, które prowadzą działalność w tym rejonie geograficznym, w którym mają być świadczone usługi dla klientów Spółki.

Opisany powyżej model współpracy w Grupie prowadzi do wniosku, że poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie Usługi świadczonej przez podmioty należące do Grupy, pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów. Co więcej, istnieje możliwość bezpośredniego powiązania kosztu nabycia konkretnej usługi ze świadczeniem przez Spółkę usługi na rzecz klienta.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znane są mu także indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których organy akceptują stanowiska podatników, zgodnie z którymi możliwe jest zaliczenie do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług wydatków na usługi wewnątrzgrupowe, gdy cena nabytej usługi wewnątrzgrupowej stanowi element składowy ceny finalnej usługi, a więc w sytuacji bezpośredniego związku usług nabywanych ze świadczonymi przez podatnika. Przykładowo, takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.516.2029.2.AK.

Na bezpośredni związek kosztu nabycia Usługi przez Spółkę ze świadczeniem przez nią danej usługi na rzecz swojego klienta, wskazuje także fakt, że w sytuacji, w której model funkcjonowania w Grupie nie przewidywałby świadczenia między spółkami wewnątrzgrupowych usług wzajemnych, możliwość realizacji przez Spółkę zleceń przyjmowanych od swoich klientów, których jednostki pływające, maszyny, urządzenia, instalacje lub systemy znajdują się w różnych obszarach geograficznych świata byłaby znacząco ograniczona lub nawet niemożliwy.

Zatem, jak wskazano powyżej, możliwe jest przypisanie danego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia kryterium bezpośredniości wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku więc uznania nabywanych Usług za mieszczące się w katalogu art. 15e ust, 1 pkt 1, zastosowanie znajdzie wskazane wyżej wyłączenie, co w konsekwencji skutkować będzie brakiem stosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków poniesionych na nabycie Usług do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy kapitałowej, która jest wiodącą organizacją świadczącą globalnie usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, działającą w sektorach gospodarki - morskiej, przybrzeżnej i lądowej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zarówno świadczy, jak i nabywa od innych podmiotów z Grupy określone usługi. Podmioty świadczące usługi stanowią wobec Spółki podmioty powiązane, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedną z umów, których stroną jest Spółka, jest umowa o świadczenie usług wzajemnych. Usługi ujęte w ramach wskazanej Umowy świadczone są na rzecz Spółki przez podmioty powiązane, należące do Grupy. Jednocześnie, w ramach Umowy, Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług na rzecz pozostałych spółek, stanowiących strony Umowy.

Zgodnie z treścią Umowy, usługi świadczone przez członków Grupy obejmują m.in.:

1.  przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów;
2.  przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi;
3.  wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń;
4.  ocenę i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów;
5.  przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje;
6.  opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości;
7.  publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej;
8.  uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego;
9.  świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder;
10.  usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego;
11.  pozostałe czynności niezbędne lub nagłe, podejmowane w celu zapewnienia skuteczności każdej z wyżej wymienionych Usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson, ,Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług, które obejmują:

*   przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów;
*   przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi;
*   wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń;
*   ocenę i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów;
*   przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje;
*   opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości;
*   publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej;
*   uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego;
*   świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder;
*   usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego;
*   pozostałe czynności niezbędne lub nagłe, podejmowane w celu zapewnienia skuteczności każdej z wyżej wymienionych Usług

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, usług przetwarzania danych, czy też usług pośrednictwa. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi, o których mowa we wniosku nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zatem, usługi o których mowa we wniosku nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest prawidłowa, Organ nie udziela odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.