Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.269.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2
Słowa kluczowe: aport; konfuzja; kontrola; odsetki; pożyczka; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, z 15 lipca 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 21 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących:

*   kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 – **jest prawidłowe,**
*   kwoty głównej pożyczki nie będzie wiązało się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 – **jest prawidłowe,**
*   naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.269.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 września 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. (Wnioskodawca 1)

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. (Wnioskodawca 2)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący strona postępowania A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1”) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalności w sektorze \`(...)\` . Wnioskodawca 1 jest udziałowcem w innym polskim podmiocie, tj. P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 posiada obecnie w 100% spółki celowe realizujące inwestycje polegające na budowie (…) na terenie Polski.

Wnioskodawca 1 udzielił w przeszłości Wnioskodawcy 2 oprocentowanych pożyczek na potrzeby realizowania przez ten podmiot działalności gospodarczej oraz finansowania inwestycji.

Drugim z udziałowców Wnioskodawcy 2 jest M. SAS (dalej: „Spółka”), tj. podmiot utworzony zgodnie z prawem francuskim. Wnioskodawca 3 przystąpił do Wnioskodawcy 2 jako zewnętrzny inwestor (tj. podmiot spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy 1 ) w 2020 roku.

W trakcie negocjacji biznesowych dotyczących przystąpienia Spółki do Wnioskodawcy 2 strony

ustaliły m.in. strukturę udziałową Wnioskodawcy 2 oraz wysokość finansowania właścicielskiego od Wnioskodawcy 1, które może w dalszym ciągu obciążać Wnioskodawcę 2 po przystąpieniu Spółki. W rezultacie opisanych ustaleń konieczne stało się zredukowanie części zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy 2 względem Wnioskodawcy 1.

Ze względu na fakt, iż nie jest obecnie pożądane angażowanie środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy 2 na spłatę pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy 1, cel biznesowy polegający na redukcji zadłużenia Wnioskodawcy 2 wobec Wnioskodawcy 1 zostanie osiągnięty za pomocą tzw. konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał.

W ramach powyższej czynności Wnioskodawca 1 dokona aportu odpowiedniej części wierzytelności pożyczkowych względem Wnioskodawcy 2 do tej spółki. Dodatkowo w celu zachowania ustalonej już struktury udziałowej Wnioskodawcy 2, opisywany aport zostanie w większości (możliwe, iż w maksymalnie dopuszczalnej prawnie) alokowany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy 2.

Jak już Wnioskodawca 1 wskazał, przedmiotem aportu będą jego wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy 2, przy czym w ramach opisywanej konwersji nie dojdzie do całkowitego wyeliminowania pożyczek, a jedynie ich odpowiedniej (wynikającej z ustaleń biznesowych ze Spółką) części. Dodatkowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż wnoszona w ramach aportu wierzytelność może dotyczyć kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej oraz naliczonych odsetek – w zależności od ostatecznej decyzji biznesowej. Wskutek dokonania opisywanego aportu, wierzytelności z tytułu pożyczek wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następują połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

Końcowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż możliwe jest, że dla m.in. zachowania ustalonej obecnie struktury udziałowej, także w przyszłości może dochodzić do dokonywania wkładów do Wnioskodawcy 2 przez drugiego wspólnika tj. Spółkę alokowanych w większości na kapitały inne niż zakładowy.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych z mocy prawa w wyniku konfuzji nie będzie się wiązało z powstaniem przychodów oraz kosztów po stronie Wnioskodawcy 2?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy 2, otrzymanie przez ten podmiot wierzytelności pożyczkowej w ramach aportu oraz jej wygaśnięcie w ramach konfuzji nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodów podatkowych oraz nie będzie uprawniało do rozpoznawania kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT.

W ramach planowanej czynności Wnioskodawca 2 otrzyma tytułem wkładu na kapitał wierzytelność pożyczkową Wnioskodawcy 1, w stosunku do której Wnioskodawca 2 występuje w charakterze dłużnika. W efekcie dojdzie w przedmiotowej sprawie do zlania w jednej osobie wierzytelność z długiem tj. tak zwanej konfuzji. Innymi słowy, Wnioskodawca 2 w wyniku otrzymania od Wnioskodawcy 1 jego wierzytelności pożyczkowej będącej drugostronnie długiem Wnioskodawcy 2 stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że instytucja konfuzji nie została odrębnie uregulowana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Dodatkowo ani normy prawa podatkowego ani przepisy Kodeksu Cywilnego nie zawierają definicji legalnej tego mechanizmu. Niemniej, jak podkreśla się w doktrynie, warunkiem aby zaistniało jakiekolwiek zobowiązanie jest istnienie, co najmniej dwóch jego stron. Nie ma sensu natomiast zobowiązanie strony wobec siebie samej, które podlegałoby egzekucji od również od samego siebie. W przypadku, gdy jedna strona miałaby być jednocześnie swoim wierzycielem i dłużnikiem zanika zarówno przeciwstawność stron stosunku zobowiązaniowego jak i więź prawna pomiędzy stronami. A w jej ramach również możliwość składania sobie oświadczeń lub zawierania porozumień (por. T. Henclewski „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”, w: „Przegląd Prawa Handlowego”, 2011/4, s. 51).

Tym samym uznać należy, że w sytuacji współistnienia w jednym podmiocie funkcji dłużnika i wierzyciela dla tego samego stosunku zobowiązaniowego, zobowiązanie to wygasa bez zaspokojenia roszczenia wierzyciela.

Pogląd powyższy jest również często prezentowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 roku (sygn. I SA/Gd 1725/16): „z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104)”.

Zatem, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zobowiązanie pożyczkowe otrzymane w drodze aportu przez Wnioskodawcę 2 wygaśnie z mocy prawa w skutek opisywanej konfuzji. Konsekwentnie, nie dojdzie w tej sytuacji ani do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy 2 ani powstania prawa do rozpoznania kosztów (w sytuacji gdyby aport dotyczył także części odsetkowej pożyczki).

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy 2, nie sposób uznać również, że planowany aport wierzytelności skutkujący konfuzją prowadzić będzie do opodatkowanego umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy 2, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano, w przedmiotowej sprawie wierzytelności i zobowiązania pożyczkowe wygasną z mocy prawa, a nie w skutek umorzenia.

Umorzenie zobowiązania, o którym mowa w powyższym przepisie jest, tożsame z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w prawie cywilnym. Zgodnie zaś z art. 508 Kodeksu cywilnego dla zaistnienia zwolnienia z długu niezbędne jest oświadczenie woli dwóch stron - wierzyciel musi w drodze oświadczenia woli zwolnić dłużnika z długu a dłużnik w drodze przeciwnego oświadczenia woli takie zwolnienie przyjąć. Co często podkreślane w doktrynie i akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, oświadczenie dłużnika nie może być dorozumiane - milczące.

W sytuacji, będącej przedmiotem niniejszego zapytania nie dojdzie zatem do zwolnienia z długu, gdyż żadna ze stron zobowiązania nie złoży drugiej stronie skutecznego oświadczenia woli, a zobowiązanie i dług jak to już opisywano wygasną z mocy prawa wobec kumulacji w rękach jednej osoby.

Co więcej, ustawa o CIT zawiera bezpośrednią regulację normująca skutki otrzymania przez spółkę środków (wkładu) na pokrycie jej kapitałów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W rezultacie, nawet jeśli by uznać, iż w wyniku konfuzji dochodzi do opodatkowanego przysporzenia po stronie dłużnika, to przychód ten zgodnie z jasną dyspozycją cytowanego przepisu będzie wyłączony z opodatkowania.

Końcowo Wnioskodawca 2 pragnie wskazać, iż zgodnie z logiką systemową podatku dochodowego od osób prawnych, zdarzenia podobne lub tożsame pod względem ekonomicznym powinny prowadzić do analogicznych konsekwencji podatkowych.

Przyjęcie natomiast jakiejkolwiek innej konkluzji niż zaprezentowane w ramach niniejszego pytania przez Wnioskodawcę 2, prowadziło by do nieuprawnionego, w ocenie Wnioskodawcy 2, różnicowania konsekwencji podatkowych wkładów dokonywanych na kapitał. Gdyby bowiem Wnioskodawca 2 otrzymał tytułem wkładu środki pieniężne, które następnie przeznaczyłaby na spłatę zobowiązania pożyczkowego, po jej stronie efekt ekonomiczny byłby tożsamy jak w przypadku wniesienia tej wierzytelności w ramach aportu. W tym pierwszym jednak przypadku nie ma żadnych wątpliwości, iż cała operacja pozostawałaby bez wpływu na przychody podatkowe Wnioskodawcy 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy 2, w ramach planowanego aportu dojdzie do neutralnej podatkowo konfuzji nie skutkującej po stronie Wnioskodawcy 2 powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulegnie bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa Wnioskodawcy 2 w sposób symetryczny nie prowadząc do żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy 2.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, które potwierdzają, że konfuzja wierzytelności, nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu lub kosztu podatkowego. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.454.2019.2.ANK, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in. iż: „W kontekście powyższego należy wskazać, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o p.d.o.p.”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.1.2017.1.MST, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in. iż: „Wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej z mocy samego prawa, zdaniem Wnioskodawcy, nie można utożsamiać ani z wykonaniem zobowiązania wobec Wspólnika przez Spółkę X (decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego lub konwersji odsetek na kapitał zapasowy w celu pokrycia straty, jak również form ich pokrycia jest całkowicie niezależna od Spółki X), ani z umorzeniem przedmiotowego zobowiązania (\`(...)\`) W konsekwencji, wartość wierzytelności odsetkowej otrzymanej przez Spółkę X na powiększenie jej kapitału zakładowego i zapasowego nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2016 r., Znak:1462-IPPB3.4510.967.2016.1.MC, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: „W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów i pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. (\`(...)\`) W związku z tym, zaistnienie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-233/15/MO, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: „W przypadku konfuzji natomiast wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Dlatego konfuzji nie można identyfikować z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w powyżej wskazanych przepisach ustawy podatkowej. (\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań należy uznać, że wygaśnięcie umów pożyczek w drodze tzw. konfuzji nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2013 r., Znak: ILPB3/423-4/13-5/EK, w której organ stwierdza: „W konsekwencji, wartość wierzytelności pożyczkowej wraz z odsetkami otrzymanej przez Spółkę na powiększenie Jej kapitału zakładowego i zapasowego nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-123/12-2/EK, w której organ potwierdza, iż „Podsumowując, zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego - tj. otrzymanie przez Spółkę wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie wartości podwyższenia kapitału zakładowego i tzw. agio, powiększającego kapitał zapasowy - nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wartość nominalna wierzytelności, które wygasną w drodze konfuzji nie będzie stanowić dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 udzielił w przeszłości Wnioskodawcy 2 oprocentowanych pożyczek na potrzeby realizowania przez ten podmiot działalności gospodarczej oraz finansowania inwestycji, jednakże w rezultacie opisanych we wniosku ustaleń konieczne stało się zredukowanie części zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy 2 względem Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 1 w opisie sprawy wskazał, że redukcja zadłużenia Wnioskodawcy 2 wobec Wnioskodawcy 1 zostanie osiągnięta za pomocą tzw. konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał. Wnioskodawca 1 dokona aportu odpowiedniej części wierzytelności pożyczkowych względem Wnioskodawcy 2 do tejże spółki. Wnioskodawca 1 podkreślił, że przedmiotem aportu będą jego wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy 2, przy czym w ramach opisywanej konwersji nie dojdzie do całkowitego wyeliminowania pożyczek, a jedynie ich odpowiedniej części. Ze względu na chęć zachowania ustalonej struktury udziałowej, planowany przez Wnioskodawcę 1 aport zostanie alokowany w większości na kapitał zapasowy. Dodatkowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż wnoszona w ramach aportu wierzytelność może dotyczyć kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej oraz naliczonych odsetek – w zależności od ostatecznej decyzji biznesowej. Ponadto dokonywanie wkładów na inne kapitały niż zakładowy jest możliwe także w przyszłości przez Spółkę.

Wątpliwość Wnioskodawcy 2 dotyczy kwestii ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie się wiązało z powstaniem przychodów oraz kosztów po stronie Wnioskodawcy 2.

Ustawa Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zapasowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Zatem konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy 2 w kwestii ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek, jak i ewentualne przyszłych wkładów dokonywanych przez Spółkę i alokowanych w większości na kapitały inne niż zakładowy nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe regulacje, stwierdzić należy zarówno obecnie planowany przez Wnioskodawcę 1 aport w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek, jak i ewentualne przyszłe wkłady dokonywane przez Spółkę i alokowane w większości na kapitały inne niż zakładowy, nie będą skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie drugiego wspólnika, tj. podmiotu do którego wnoszony jest wkład w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej i odsetkowej.

Tym samym dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy 2.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy 2 w kwestii ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek, jak i ewentualne przyszłych wkładów dokonywanych przez Spółkę i alokowanych w większości na kapitały inne niż zakładowy nie będzie wiązało się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Zdaniem Organu, nabycie tytułem wkładu przez Wnioskodawcę 2 wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Wnioskodawcy 2 do wydania udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi „wykonanie zobowiązania” przez Wnioskodawcę 2 z tytułu uzyskanych należności pożyczkowych. W konsekwencji, uznać należy, że na gruncie ustawy o CIT dojdzie do „zapłaty” (wpłaty) na rzecz wierzyciela należności pożyczkowych.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o CIT do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Wnioskodawcy 2 z tytułu tych wierzytelności wobec Wnioskodawcy 1 wraz z przysługującymi odsetkami.

Wydane Wnioskodawcy 1 udziały Wnioskodawcy 2 będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez Wnioskodawcę 2 udziałów własnych stanowić będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami.

Przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tychże pożyczek należy ustalić, jaka część wydanych przez Wnioskodawcę 2 udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności i uwzględnić te ustalenia przy określaniu wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Wnioskodawca 2 będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, skoro w wyniku konwersji Pożyczki Wnioskodawca 1 uzyska udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Wnioskodawcy 2 wobec Wnioskodawcy 1 wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone.

Reasumując, Wnioskodawca 2 będzie mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek podlegających konwersji, którym odpowiada podwyższenie kapitału zakładowego (przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Wnioskodawcę 2 udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności), z uwzględnieniem innych ograniczeń i zasad zawartych w przepisach ustawy o CIT. Ww. odsetki będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy 2 w dniu konwersji. Natomiast kwota główna pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy 2.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących:

*   kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 – jest prawidłowe,
*   kwoty głównej pożyczki nie będzie wiązało się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 – jest prawidłowe,
*   naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy 2 – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym pytań Nr 1 i 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.