Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-488/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, wydatkowany w 2015 r. na zakup elementów wyposażenia szkoły, tj. ławek szkolnych, stolików szkolnych i krzeseł, tj. środków trwałych, stanowiących pomoce dydaktyczne, a jednocześnie będących urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia szkoły oraz innych pomocy dydaktycznych, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, wydatkowany w bieżącym roku podatkowym na zakup autobusu szkolnego, tj. środka trwałego, stanowiącego urządzenie niezbędne do prowadzenia szkoły, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; podatek-podatek liniowy; szkoły; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności edukacyjnej przeznaczonego na zakup wyposażenia i środków trwałych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności edukacyjnej przeznaczonego na zakup wyposażenia i środków trwałych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, prowadzi od stycznia 2011 r. niepubliczną szkołę podstawową z uprawnieniami szkoły publicznej, a od września 2013 r. prowadzi również niepubliczne przedszkole. Obie placówki edukacyjne są wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni rozlicza podatek dochodowy z prowadzonej działalności przy zastosowaniu „stawki liniowej” 19%, natomiast zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni, osiąga dochody z edukacyjnej działalności szkoły i przedszkola, tj. z czesnego opłacanego przez rodziców oraz dotacji z budżetu gminy przyznanych na każde dziecko. Wprawdzie, Wnioskodawczyni pobiera od rodziców opłaty za zajęcia dodatkowe, posiłki, napoje czy też zakup książek i innych pomocy dydaktycznych, stanowiące przychód z tytułu prowadzenia szkoły, jednak jest to działalność non profit. W konsekwencji nie generuje dodatkowego dochodu, co oznacza, że de facto osiąga dochody wyłącznie z działalności edukacyjnej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT.

Placówki (niepubliczna szkoła podstawowa i niepubliczne przedszkole) są dynamicznie rozwijającymi się placówkami edukacyjnymi, które oferuje kompleksową edukację od 3-go do 13-go roku życia dziecka. Wnioskodawczyni w związku z prowadzeniem placówek edukacyjnych ponosi koszty z tytułu m.in.: zakupu materiałów i innych pomocy dydaktycznych, wyposażenia szkoły i przedszkola, wynajmu nieruchomości i jej eksploatacji, a także koszty wynagrodzeń personelu, dodatkowych zajęć, w tym dowozu dzieci na zajęcia z wychowania fizycznego (zajęcia na basenie i na sali gimnastycznej), czy też zakupu, dowozu i wydania posiłków. Podatniczka zamierza przeznaczyć część dochodu uzyskanego w 2014 r. na cele prowadzonej przez siebie szkoły podstawowej. Wydatkowanie ww. środków nastąpi w 2015 r. Za dochód z 2014 r. zostaną zakupione stanowiące środki trwałe, pomoce dydaktyczne oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły podstawowej oraz przedszkola. Wnioskodawczyni zamierza zakupić elementy wyposażenia sal lekcyjnych, tj. ławki szkolne/stoliki szkolne wraz z krzesłami, posiadające certyfikat bezpieczeństwa oraz inne wyposażenie szkoły stanowiące pomoce dydaktyczne, a także autobus mający pełnić funkcję autobusu szkolnego, z liczbą miejsc do 30. Wydatki poniesione na nabycie wskazanych powyżej środków trwałych nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy w pierwszej kolejności podnieść, że szkoła oprócz tego, że wprowadziła autorski program nauczania dopasowany do indywidualnych możliwości każdego dziecka i podejmuje inne aktywności przewidziane w swoim statucie, realizuje także programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), co oznacza, m.in. obowiązek prowadzenia zajęć z wychowania fizycznego. W budynku, w którym prowadzona jest szkoła nie ma jednak sali gimnastycznej, ani tym bardziej basenu, a jego konstrukcja uniemożliwia urządzenie ich w przyszłości. W ogóle na terenie całej wynajmowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek szkoły i przedszkola, nie ma możliwości zrealizowania obowiązku prowadzenia zajęć z wychowania fizycznego. Z uwagi na to, zajęcia z tego przedmiotu odbywają się poza terenem szkoły, w ośrodkach sportowych, z którymi Wnioskodawczyni nawiązała współpracę w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one prowadzone w ramach zajęć szkolnych, co wiąże się m.in. z obowiązkiem zabezpieczenia przeprowadzania ww. zajęć regularnie i zgodnie z określonym programem nauczania, zapewnienia właściwej opieki nad uczniami podczas ich trwania, jak również w drodze na lekcje i drodze powrotnej. W prowadzonej przez Wnioskodawczynię szkole w roku szkolnym 2014/2015 było pięć klas. W nadchodzącym roku szkolnym ich liczba wzrośnie o kolejną. Każda klasa ma obligatoryjnie cztery godziny lekcyjne wychowania fizycznego w tygodniu. Uczniowie każdorazowo są dowożeni na te zajęcia. Transport oraz opiekę nad dziećmi w drodze na i z lekcji wychowania fizycznego zapewnia i zabezpiecza szkoła. Dodatkowo Wnioskodawczyni chce w nadchodzącym roku szkolnym w celu rozwijania indywidualnych zdolności uczniów uruchomić sportowe koła zainteresowań. W tym celu uczniowie będą dowożeni do innych ośrodków sportowych między innymi do szkółki piłkarskiej oraz klubu karate. Jednorazowo na ww. zajęcia jest przewożonych średnio od 16 do 18 uczniów plus dwóch nauczycieli sprawujących opiekę nad grupą. Dotychczas Wnioskodawczyni wynajmowała autobus, jednakże ciągły wzrost liczby uczniów, a więc również zwiększenie liczby kursów autobusu i ich częstotliwości, spowodowało, że takie rozwiązanie stało się trudne od strony logistycznej, a także nieopłacalne finansowo. Posiadanie przez szkołę własnego środka transportu oraz zatrudnienie kierowcy stało się więc niezbędne do funkcjonowania przedmiotowej placówki edukacyjnej oraz zagwarantowania bezpieczeństwa uczniów. W związku z tym, zakupiony autobus byłby przede wszystkim wykorzystywany do dowożenia dzieci na obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego, które odbywają się na sali gimnastycznej oraz na basenie. Wnioskodawczyni planuje również zatrudnienie kierowcy posiadającego stosowne uprawnienia do kierowania takim pojazdem. Dzisiejsza innowacyjna edukacja to przede wszystkim urozmaicony program nauczania z naciskiem na prowadzenie lekcji w praktyce, podczas warsztatów doświadczalnych oraz wycieczek tematycznych będących rozwinięciem tematów omawianych w szkole, więc w sytuacjach, gdy ww. pojazd nie będzie wykorzystywany do swojej priorytetowej funkcji, tj. dowożenia dzieci na zajęcia z wychowania fizycznego oraz następnie do ich odwożenia do szkoły, Wnioskodawczyni rozważa jego wykorzystywanie celem zabezpieczenia transportu na wyjazdy edukacyjne, zajęcia organizowane poza terenem przedmiotowej placówki edukacyjnej, czy wycieczki szkolne, tematyczne. Posiadanie przez szkołę autobusu i kierowcy pozwoli w znacznie lepszym stopniu realizować program kształcenia zarówno na poziomie prowadzonej przez Wnioskodawczynię szkoły, jak i przedszkola oraz znacznie zwiększy poziom organizacji zajęć dydaktycznych i bezpieczeństwa uczniów.

Potrzeba zakupu nowych ławek szkolnych/stolików szkolnych wraz z krzesłami wynika również z dynamicznego rozwoju szkoły. Jak już wspomniano powyżej, obecnie szkoła liczy pięć klas, a w nowym roku szkolnym 2015/2016 ich liczba wzrośnie. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do właściwego przygotowania niezbędnego zaplecza dydaktycznego i technicznego szkoły. Należy także wymienić dotychczasowe ławki/stoliki i krzesła z powodu ich zużycia. Nowe meble spełniają normy bezpieczeństwa dzięki czemu są ergonomiczne i przyjazne dzieciom. Należy też podkreślić, że właściwa organizacja miejsca pracy i nauki ma na celu zapewnienie uczniom oraz nauczycielom odpowiedniej wydajności, komfortu, bezpieczeństwa i satysfakcji z pracy i nauki, a i zgodnie z wchodzącym w życie z dniem 1 września 2015 r. przepisem art. 21a ustawy o systemie oświaty, szkoły i placówki będą zobowiązane do podejmowania niezbędnych działań w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju, organizacyjnego. Działania, które planuje podjąć Wnioskodawczyni i na które chciałaby przeznaczyć swój przychód z 2014 r. mają za zadanie realizację obowiązków ustawowych spoczywających na szkole, a więc są niezbędne do jej prowadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, wydatkowany w 2015 r. na zakup elementów wyposażenia szkoły, tj. ławek szkolnych, stolików szkolnych i krzeseł, tj. środków trwałych, stanowiących pomoce dydaktyczne, a jednocześnie będących urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia szkoły oraz innych pomocy dydaktycznych, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, wydatkowany w bieżącym roku podatkowym na zakup autobusu szkolnego, tj. środka trwałego, stanowiącego urządzenie niezbędne do prowadzenia szkoły, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 36 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: „ustawa o pdof”), wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Polski system oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), obejmuje m.in. szkoły podstawowe. Natomiast przepis art. 5 ust. 1 stanowi, że szkoły, w tym także szkoły podstawowe, mogą być publiczne, albo niepubliczne. Szkoła niepubliczna może uzyskać uprawnienia szkoły publicznej po spełnieniu warunków enumeratywnie wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (np. dotacje, czesne) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 PDOFizU, jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7 tej ustawy (\`(...)\`). W przeciwnym razie dochody uzyskane z edukacyjnej działalności szkoły, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 PDOFizU, nie będzie przysługiwało (wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08). Sąd ten uznał, że prowadzenie szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej i w konsekwencji w odniesieniu do dochodów osiąganych tylko i wyłącznie z tego źródła w grę może wchodzić zwolnienie, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o pdof, pod warunkiem, że dochody te zostaną wydatkowane na cele szkoły - określone w art. 21 ust. 7 ustawy o pdof - w roku podatkowym lub po nim następującym.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że po pierwsze, Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczną szkołę podstawową, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty), a także posiadającą uprawnienia szkoły publicznej, z uwagi na spełnianie wymagań określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Jest ona dla tej szkoły organem prowadzącym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o systemie oświaty. Po drugie - jakkolwiek Wnioskodawczyni nie uzyskuje w stu procentach przychodu z tytułu działalności edukacyjnej, jednak w związku z faktem, że dodatkowy przychód związany jest ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz uczniów (zajęcia dodatkowe, posiłki, napoje czy też zakup książek i innych pomocy dydaktycznych) według zasad non profit, w istocie uzyskuje ona dochody tylko i wyłącznie z prowadzonej działalności edukacyjnej. Źródłem tych dochodów są: czesne uiszczane przez rodziców lub opiekunów uczniów, a także dotacje otrzymywane z budżetu gminy na każdego ucznia, zgodnie z 90 ust. 1 i ust. 2a ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 7 ustawy o pdof, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się:

1.  wydatki na zakup : stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, a także
2.  wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

Ustosunkowując się do poszczególnych pojęć, z których skonstruowany jest powyższy przepis pkt 1, w pierwszej kolejności należy odnieść się do terminu „środków trwałych”. Definicję tego pojęcia zawiera przepis art. 22a ust. 1 ustawy o pdof. Zgodnie z jego treścią amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. podniósł, że pojęciu środki trwałe zatem nadano, przynajmniej na użytek ustawy, określone znaczenie, co sprawia, że co najmniej na gruncie tej ustawy nie można mu przypisywać znaczenia odmiennego. Zamieszczenie przez ustawodawcę takiej definicji w innym miejscu ustawy niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które są zawarte w jej art. - 5a, nie odbiera definicji umieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych"; co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie powołanej ustawy można uznać za środek trwały tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1, a więc - między innymi - jest kompletny i zdatny do: użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O trafności tego rozumowania dodatkowo przekonuje art. 22c tej ustawy, który określa, jakie środki trwałe (a także wartości niematerialne i prawne) nie podlegają amortyzacji, oznacza to bowiem, że za środki trwałe uznano zarówno te, które mogą być amortyzowane, jak i te, które amortyzowane być nie mogą" (wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12). Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 379/09, wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2012/11).

Ponadto, o zakwalifikowaniu danego składnika majątku jako środka trwałego decyduje sam podatnik (wyrok NSA z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2290/13). Po drugie, brak jest normatywnej definicji pojęcia „prowadzenia szkoły”, choć zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie jest jednak konieczne ustalanie pełnego znaczenia omawianego sformułowania poprzez wskazywanie katalogu czynności mieszczących się w nim. (\`(...)\`) wystarczające jest wskazanie, że przez prowadzenie szkoły należy rozumieć czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą. Te trzy cechy szkoły wielokrotnie wskazuje ustawa o systemie oświaty czyniąc je centralnymi pojęciami całego systemu oświaty (vide np. art. 1 punkt 1, art. 4, art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty) (wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 820/08, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08).

Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko WSA w Warszawie należy uznać za słuszne, bowiem odnosi się do istoty szkoły będącej jednostką zajmującą się edukacją, wychowaniem oraz opieką (w określonym czasie) nad dziećmi i młodzieżą. Wszystkie wskazane funkcje powinny być traktowane równorzędnie i łącznie. Ponadto, realizacja każdej z nich wymaga zastosowania nie tylko określonych metod, środków czy też pomocy, niezbędne jest również właściwe środowisko do nauki, gwarantujące maksimum bezpieczeństwa dziecku.

Po trzecie, aby określić znaczenie sformułowania: „pomoce dydaktyczne” oraz „inne urządzenia”, z uwagi na brak definicji legalnych, należy wskazać ich znaczenie językowe.

Dokonując wykładni pojęcia pomoce dydaktyczne, w pierwszej kolejności trzeba przytoczyć definicję dydaktyki. W myśl Wielkiego Słownika W. Doroszewskiego, dydaktyka jest działem pedagogiki traktującym o metodach nauczania (Wielki słownik W. Doroszewskiego, sjp.pwn.pl/doroszewski). Zgodnie zaś ze „Słownikiem języka polskiego" (wyd. PWN, sjp.pwn.pl), pod pojęciem pomoc należy rozumieć: działania podjęte dla dobra innej osoby; osobę lub grupę osób pomagających komuś; coś, co pomaga w trudnej sytuacji, czyni ją mniej uciążliwą; osobę zatrudnioną do wykonywania prostych, mniej odpowiedzialnych prac; a także przedmiot ułatwiający wykonywanie jakichś czynności. W związku z tym, pomocą dydaktyczną jest wszystko to, co ułatwia nauczanie i przyswajanie przekazywanej wiedzy, a także wykonywanie wszelkich czynności związanych z nauczaniem (nauczyciele) i naukę (uczniowie).

Pojęciem urządzenie należy określać mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania - określonych czynności; wyposażenie jakiegoś pomieszczenia (Słownik języka polskiego, wyd. PWN, sjp.pwn.pl), a także zespół elementów, przyrządów, stanowiących pewną całość, wykonujących, określone czynności; mechanizm prosty lub skomplikowany; wyposażenie danego pomieszczenia, ogół sprzętów umeblowania (Wielki słownik W. Doroszewskiego, sjp.pwn.pl/doroszewski).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2009 r. Znak: ITPB3/423-624/08/AW, wypowiedział się co do istoty analogicznego zapisu art. 17 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bowiem wprost rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. Brak jest w niej definicji pojęcia "urządzenie". W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, "urządzenie" zdefiniowane zostało jako: "rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę. Urządzenia dzielą się na: maszyny, sprzęt, osprzęt i narzędzia.

W związku z powyższym, elementy wyposażenia szkoły, tj. ławki szkolne (stoliki szkolne) oraz krzesła są środkami trwałymi, bowiem spełniają wymogi określone w art. 22a ust. 1 ustawy o pdof, co oznacza, że są one kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (działalnością edukacyjną), a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok. Zdaniem Wnioskodawczyni ww. elementy wyposażenia sal lekcyjnych stanowią także desygnaty pomocy dydaktycznych, albowiem ułatwiają one nie tylko nauczanie i przyswajanie przez uczniów przekazywanej im wiedzy, ale również wykonywanie, od strony technicznej, wszelkich czynności związanych z nauką. Niezbędność wyposażenia sal lekcyjnych w ww. meble jest uzasadnione tym, że zapewniają one uczniowi pulpit do pisania, notowania informacji przekazywanych przez nauczycieli w trakcie lekcji, rozwiązywania różnego rodzaju ćwiczeń i zadań oraz wykonywania innych czynności wskazanych przez nauczyciela. Ławki szkolne (stoliki szkolne) łącznie z krzesłami należy więc uznać także za urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły.

Równocześnie, ww. komplet standardowego wyposażenia sali lekcyjnej spełnia warunki do uznania go, stosownie do przepisu art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o pdof, za urządzenie niezbędne do prowadzenia szkoły. Jest on bowiem zespołem elementów służących do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę, a tym też naukę.

Przesłanka „niezbędności dla szkoły" została omówiona powyższej. Podnieść jednak należy, że przepis art. 21a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, dodany ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 357 z późn. zm.), a wchodzący w życie 1 września 2015 r., stanowi, że szkoły podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego. Działania te dotyczą: efektów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji celów i zadań statutowych; organizacji procesów kształcenia, wychowania i opieki, tworzenia warunków do rozwoju i aktywności uczniów; współpracy z rodzicami i środowiskiem lokalnym; zarządzania szkołą lub placówką. Inaczej rzecz ujmując, szkoła będzie zobowiązana do zapewnienia uczniom możliwie najlepszych warunków niezbędnych do jego rozwoju. Ponadto, szkoła jest zobowiązana m.in. do utrzymywania bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Nie ulega wątpliwości, że właściwa organizacja miejsca nauki i pracy uczniów jest jednym z elementów gwarantujących bezpieczeństwo i niezbędnych do zapewnienia zdrowego i prawidłowego ich rozwoju.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, wydatkowany w bieżącym roku podatkowym na zakup elementów wyposażenia szkoły: ławek szkolnych i krzeseł, tj. środków trwałych, stanowiących pomoce dydaktyczne, a jednocześnie spełniających warunki do uznania ich za urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły, oraz innych pomocy dydaktycznych, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 13a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć z wychowania fizycznego i dla uczniów klas IV-VI szkół podstawowych i uczniów gimnazjów wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych - 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia. Powyższe doprecyzowuje rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2011 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 175, poz. 1042).

Zdaniem Wnioskodawczyni, z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że na szkole ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia uczniom zajęć z wychowania fizycznego we wskazanym zakresie. Bezwzględnie obowiązujący charakter normy art. 13a ust 2 ustawy o systemie oświaty uniemożliwia adresatowi jej wyłącznie, czy też podjęcie innych alternatywnych działań bądź czynności. Inaczej rzecz ujmując, niezapewnienie uczniom szkoły podstawowej udziału w zajęciach wychowania fizycznego w wymiarze co najmniej 4 godzin lekcyjnych, stanowi naruszenia prawa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na warunki lokalowe, Wnioskodawczyni została zmuszona do zorganizowania obowiązkowych zajęć z wychowania fizycznego poza terenem szkoły, a więc także do zabezpieczenia transportu oraz zagwarantowania dzieciom bezpieczeństwa i właściwej opieki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup autobusu szkolnego za dochód uzyskany z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej w 2014 r., rozwiązałby ww. problem. Autobus szkolny jest środkiem trwałym spełniającym wymogi określone w art. 22a ust. 1 ustawy o pdof, bowiem jest on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, a przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok. Pojazd ten jest także urządzeniem niezbędnym do prowadzenia szkoły, w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy o pdof. Uzasadniając powyższe należy w pierwszej kolejności wskazać, że autobus jest rodzajem mechanizmu, zespołem elementów i układów, służącym do wykonania określonych czynności, tzn.: jego konstrukcja (mechanizm) umożliwia szybsze i bezpieczniejsze przemieszczenie znacznej liczby osób jednocześnie z punktu A do punktu B. Według definicji technicznej, autobus jest maszyną (a więc rodzajem urządzenia), której podstawowym zadaniem jest przewożenie dużej ilości pasażerów. Do realizacji tej funkcji musi on posiadać źródło napędu - silnik, a także kilka ważnych układów: układ przeniesienia napędu, układ hamulcowy, układ kierowniczy, zawieszenie oraz sterującą tym i wszystkim elektronikę. Wszystkie te elementy są zamontowane do stalowej konstrukcji nadwozia (forum.infobus.pl). Zaś podstawowym zadaniem tej maszyny jest przewożenie dużej liczby osób. Reasumując, twierdzenie, że autobus szkolny, z punktu widzenia konstrukcyjnego i technicznego, jest desygnatem urządzenia, jest prawdziwe. Z powyższego wynika, że nazwa, pojęcie „urządzenie” odnosi się także do autobusu szkolnego.

Po drugie, niezbędność ww. urządzenia dla szkoły prowadzonej przez Wnioskodawczynię wynika z tego, że: zajęcia z wychowania fizycznego są obowiązkowe, a obowiązek ten ma charakter ustawowy; szkoła nie dysponuje, ani salą gimnastyczną, ani basenem; posiadanie przez szkołę własnego środka transportu zwiększa bezpieczeństwo uczniów podczas podróży i minimalizuje ryzyko związane m.in. z odłączeniem się dziecka od grupy. Dodatkowo, autobus szkolny pozostaje w ciągłej dyspozycji szkoły, co rozwiązuje problemy logistyczne związane z zapewnieniem uczniom dojazdu na zajęcia wychowania fizycznego i powrotu na teren szkoły.

Argumentując kwestię niezbędności autobusu dla szkoły nie można pominąć treści cytowanego art. 21a ustawy o systemie oświaty (który wchodzi w życie 1 września 2015 r.). Przepis ten podnosi próg wymagań, które winna spełniać szkoła, kładąc nacisk m.in. na efektywność w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji celów i zadań statutowych, organizację procesów kształcenia, wychowania i opieki czy też tworzenie warunków do rozwoju i aktywności uczniów. Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa, że zakup środka trwałego - autobusu szkolnego - celem realizacji ustawowego obowiązku polegającego na zapewnieniu uczniom zajęć z wychowania fizycznego, a także zagwarantowanie im bezpieczeństwa i opieki podczas transportu na miejsce prowadzenia ww. zajęć, jest niezbędny do prowadzenia niniejszej szkoły.

Konkludując, stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, wydatkowany w bieżącym roku podatkowym na zakup autobusu szkolnego, t.j. środka trwałego, stanowiącego urządzenie niezbędne do prowadzenia szkoły, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przepisem z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (art. 9a ust. 2 zd. 1 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

W myśl art. 21 ust. 7 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

1.  zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2.  wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, prowadzi od stycznia 2011 r. niepubliczną szkołę podstawową z uprawnieniami szkoły publicznej, a od września 2013 r. również niepubliczne przedszkole. Obie placówki edukacyjne są wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni rozlicza podatek dochodowy z prowadzonej działalności przy zastosowaniu „stawki liniowej” 19%. Wnioskodawczyni osiąga dochody z edukacyjnej działalności szkoły i przedszkola, tj. z czesnego opłacanego przez rodziców oraz dotacji z budżetu gminy przyznanych na każde dziecko. Za dochód z ww. działalności edukacyjnej zostaną zakupione stanowiące środki trwałe, pomoce dydaktyczne oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły podstawowej oraz przedszkola, a także autobus mający pełnić funkcję autobusu szkolnego. Wydatki poniesione na nabycie wskazanych powyżej środków trwałych nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy wymienionej w art. 1.

Mając powyższe na uwadze, skoro jak wskazała Wnioskodawczyni wybranym przez nią sposobem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według 19% stawki tzw. podatku liniowego, tj. sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności edukacyjnej przeznaczonego na zakup wyposażenia i środków trwałych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w przypadku dotacji otrzymanej przez Wnioskodawczynię z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może mieć miejsce wyłączenie z przychodów podatkowych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże biorąc pod uwagę zadane pytanie oraz przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni, kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że nie potwierdzają one stanowiska Wnioskodawczyni, bowiem zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych niż przedstawiony we wniosku. Niemniej jednak wskazać należy, że stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji indywidualnej zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2013/11 oraz wyroku NSA z 29 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1605/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.