Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-208/15-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; programy; programy-program motywacyjny; wydatek; wypłata; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 7 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 lipca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych (pytanie nr 1);
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z planowanym wdrożeniem nowego programu motywacyjnego opartego o instrumenty pochodne dla wybranych osób ze spółek z Grupy (dalej: „Program”) Wnioskodawca zostanie wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za całościową obsługę Programu. Wnioskodawca jako koordynator Programu w całej Grupie będzie odpowiedzialny w szczególności za:

*   przygotowywanie odpowiednich dokumentów, w tym umów dotyczących objęcia jednostek uczestnictwa,
*   podpisywanie odpowiednich dokumentów z wybranymi osobami ze spółek z Grupy,
*   dokonywanie kalkulacji i wypłaty należnej kwoty realizacji wynikającej z objęcia jednostek uczestnictwa.

Celem Programu jest włączenie wybranych osób z poszczególnych spółek Grupy w proces poprawy efektywności samej Grupy jak również spółek, w których te osoby pełnią kluczowe funkcje. Wnioskodawca w ramach planowanej do świadczenia kompleksowej usługi zarządzania Programem będzie zawierał pisemne umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: „umowa”) z wybranymi osobami z poszczególnych spółek z Grupy, na mocy których zostaną przyznane jednostki uczestnictwa. Zdaniem Spółki, wspomniane jednostki uczestnictwa wypełnią definicję pochodnego instrumentu finansowego wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Jednostki uczestnictwa zostaną nieodpłatnie przyznane przez Wnioskodawcę wyselekcjonowanym osobom ze spółek z Grupy, na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w wewnętrznym regulaminie oraz Umowach. Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, da tym osobom prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej.

Wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od realizacji wskaźników finansowych, ponieważ zgodnie z Umową, realizacja jednostek uczestnictwa będzie mogła nastąpić w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  osiągnięcia określonych wskaźników finansowych (dotyczących zarówno poszczególnych spółek z Grupy, jak i Grupy jako całości).

Wypłata kwoty realizacji oraz jej kalkulacja może być oparta przykładowo o następujące wskaźniki (jeden lub kilka, łącznie lub rozłącznie; poniższa lista ma charakter otwarty - Spółka nie wyklucza możliwości stosowania w ramach Programu również wskaźników innych niż podane poniżej):

*   poziom zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBIT (z ang. Earnings Before Interest and Taxes, wskaźnik finansowy dotyczący zysku podmiotu przed potrąceniem odsetek oraz podatków),
*   poziom kosztów pośrednich (koszty niebędące bezpośrednio związane z produkowanymi towarami lub świadczonymi usługami),
*   poziom przychodów ze sprzedaży (przychód rozumiany jako wartość sprzedaży, ustalany jako suma iloczynów sprzedanych wyrobów, towarów bądź usług oraz właściwej dla nich jednostkowej ceny sprzedaży),
*   wynik po kosztach bezpośrednich (nadwyżka wartości przychodu nad kosztami mogącymi być jednoznacznie i bez stosowania kluczy rozliczeniowych kosztów struktury, przypisane temu przychodowi),
*   poziom wskaźnika efektywności finansowej (liczony jako iloraz różnicy między pokryciem finansowym a iloczynem procentowego salda skorygowanych kosztów pośrednich i przychodów ze sprzedaży, a saldem kosztów danego działu),
*   wskaźnik oparty o poziom indeksu satysfakcji klienta CSI (z ang. Customer Satisfaction Index),
*   poziom wskaźnika ekonomicznej wartości dodanej EVA (z ang. Economic Value Added). W swojej istocie wskaźnik EVA bazuje bezpośrednio na danych ze sprawozdań finansowych Spółek, w szczególnych przypadkach może zawierać korekty ekonomiczne mające na celu jak najdokładniejsze oddanie realnej wartości przedsiębiorstwa poprzez sprowadzenie wartości księgowej do wartości ekonomicznej. W celu zachowania obiektywizmu wysokość, jak i zasadność korekt EVA zatwierdzana będzie przez niezależny od Spółki i od Grupy podmiot, posiadający niezbędną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.

W związku z powyższym, Spółka będzie ponosiła określone koszty związane z organizacją i obsługą Programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Spółka doprecyzowała, że cena z tytułu świadczenia kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem programem motywacyjnym zostanie skalkulowana w oparciu o wydatki poniesione przez Spółkę na wypłaty kwot realizacji dla poszczególnych osób uprawnionych powiększonych o marżę. Tym samym, przychód Spółki z tytułu opisywanego programu motywacyjnego będzie wyższy od kosztów związanych z jego przeprowadzeniem o narzuconą na ww. cenę marżę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane z organizacją i obsługą Programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów związanych z organizacją i obsługą Programu (w tym wypłat z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 7 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-208/15-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane ze świadczeniem kompleksowej usługi w zakresie wdrożenia oraz obsługi Programu, w tym również kwoty realizacji wypłacane poszczególnym uprawnionym osobom powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (ii) istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem, a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz (iii) został właściwie udokumentowany (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r. sygn. ITPBI/415-1272/12/FID).

Są to trzy podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. A zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych jest nie tylko wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia.

Przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie uzyskiwane przez niego od spółek z Grupy za świadczenie kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem Programem dla wybranych osób ze spółek z Grupy. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponoszone przez niego koszty związane ze świadczeniem ww. usługi (koszty administracji oraz wypłaty z tytułu realizacji instrumentów pochodnych) w sposób bezpośredni przyczyniać się będą do wygenerowania przychodu. Z całą pewnością można dopatrzeć się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami, jakie ponosić będzie Spółka w ramach świadczenia przedmiotowej usługi a uzyskanym przychodem od spółek z Grupy. Dodatkowo, wydatki na realizację Programu nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Spółki wynika, że przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie uzyskiwane przez niego od spółek z Grupy za świadczenie kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem programem dla wybranych osób ze spółek z Grupy. Cena z tytułu świadczenia kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem programem motywacyjnym zostanie skalkulowana w oparciu o wydatki poniesione przez Spółkę na wypłaty kwot realizacji dla poszczególnych osób uprawnionych powiększonych o marżę. Tym samym, przychód Spółki z tytułu opisywanego programu motywacyjnego będzie wyższy od kosztów związanych z jego przeprowadzeniem o narzuconą na ww. cenę marżę.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne i powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę związane z organizacją i obsługą programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, koszty związane z organizacją i obsługą programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.