Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.895.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: uznania że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Sprzedawcę, obowiązku naliczenia przez Sprzedawcę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Sprzedawcę,

*   obowiązku naliczenia przez Sprzedawcę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Sprzedawcę,

*   obowiązku naliczenia przez Sprzedawcę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka z ograniczona odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, jest osobową spółką prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej, mającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W najbliższym czasie Spółka zamierza nabyć Nieruchomość położoną w …, składającą się z trzech nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: …, …, … (zwana dalej Nieruchomością). Nieruchomość ta jest zabudowana, składa się z gruntu, budynków i budowli. Nieruchomość jest własnością spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktualnie część pomieszczeń mieszczących się w budynkach usytuowanych na Nieruchomości jest wynajęta, w pozostałym zakresie pomieszczenia nie są przez nikogo używane.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się głównie działalnością polegającą na produkcji pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli (PKD 27.32.Z).

Działalność Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością polegająca na wynajmie części pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomości stanowi niewielką części działalności tej spółki.

Ponadto działalność polegająca na wynajmie nie jest organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębniona od innych rodzajów działalności Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności należy podkreślić, iż dla działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń położonych w Nieruchomości nie jest wyodrębniony osobny rachunek bankowy, jak również brak jest struktury pracowniczej organizacyjnie powiązanej wyłącznie z tą Nieruchomością.

Sprzedaż usług i koszty związane z Nieruchomością są ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach księgowych, należności z tytułu wyodrębnionej sprzedaży można przyporządkować, również zobowiązania (wynikające z zawartych umów, podatek od nieruchomości, opłata wieczyste użytkowanie) związane z tą nieruchomością można przyporządkować do tej Nieruchomości, natomiast w pozostałym zakresie księgowość nie jest prowadzona odrębnie dla tej Nieruchomości, np. koszty amortyzacji wykazywane są w wartości sumarycznej całego majątku chociaż z tabel amortyzacji można wybrać koszty dotyczące tej nieruchomości.

Administracja i zarządzanie Nieruchomością odbywa się na podstawie różnego rodzaju umów o świadczenie usług, w szczególności takich jak: umowa o administrowanie Nieruchomością, umowa o sprzątanie, umowa o ochronę. Z funkcjonowaniem tej Nieruchomości związane są też umowy dotyczące dostawy mediów (woda i ścieki, ciepło, energia) i wywozu nieczystości. Z nieruchomością związana jest również umowa udostępnienia nieruchomości - zezwolenie dla Z (OPL) na wykonanie infrastruktury telekomunikacyjnej. Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar rozwiązać umowy z dotychczasowymi usługodawcami i dostawcami, zaś Wnioskodawca zawrze nowe umowy z tymi samymi lub innymi usługodawcami i dostawcami.

Ponadto z Nieruchomością związany jest kredyt inwestycyjny (zabezpieczony hipoteką na sprzedawanej Nieruchomości).

Uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sprzedawcy w zakresie zapłaty części ceny sprzedaży nastąpi w formie przejęcia przez Spółkę długu Sprzedawcy wobec banku z tytułu udzielonego kredytu, ewentualnie (jeżeli bank nie wyrazi zgody na przejęcie długu) w formie przystąpienia Spółki do tego długu sprzedawcy wobec banku z jednoczesnym przyrzeczeniem przez Spółkę, że tylko ona będzie dokonywała spłaty rat kredytu. Tym samym po zakupie Nieruchomości przez wnioskodawcę stanie się on stroną umowy kredytu samodzielnie lub wspólnie ze Sprzedawcą.

Na nieruchomości ustanowione jest również zabezpieczenie hipoteczne kredytu obrotowego spółki Sprzedawcy.

Wnioskodawca nie stanie się po nabyciu Nieruchomości stroną umowy kredytu obrotowego.

Nieruchomość po zakupie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki polegającej na najmie powierzchni znajdujących się w Nieruchomości i uzyskiwania przychodów z tej działalności. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ma zamiar nadal wynajmować znajdujące się w niej powierzchnie. Umowy dotychczasowe zostaną przejęte na podstawie art. 678 par. 1 KC, choć Spółka nie wyklucza możliwości skorzystania z wypowiedzenia tych umów na podstawie wskazanego przepisu.

Wnioskodawca, jak i spółka-Sprzedawca w dacie transakcji będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza z tytułu dokonanej na rzez Wnioskodawcy sprzedaży wystawić fakturę lub faktury VAT i opodatkować przedmiot sprzedaży według stawki 23% (po dopełnieniu formalności związanych z ewentualną rezygnacją ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

W piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. Zainteresowani wskazali, że:

1.  Podaję numery działek dla każdej nieruchomości objętych księgami wieczystymi wskazanymi we wniosku:
    *   nieruchomość objęta kw … składa się z następujących działek ewidencyjnych: działka nr 2246 i działka nr 2245
    *   nieruchomość objęta kw … - składa się z następujących działek ewidencyjnych: działka nr 2219 i działka nr 2217
    *   nieruchomość objęta kw … - składa się z następujących działek ewidencyjnych: działka nr 2218
2.  Na pytanie: Co będzie przedmiotem sprzedaży: prawo własności gruntu czy prawo wieczystego użytkowania gruntu?, Zainteresowany wskazał, że w przypadku nieruchomości objętej kw … przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności własność budynków i urządzeń wzniesionych na użytkowanym gruncie. W przypadku nieruchomości objętej kw … przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności gruntu. W przypadku nieruchomości objętej kw … przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności gruntu.
3.  Działka nr 2246 objęta kw … jest zabudowana,

Działka nr 2245 objęta kw … jest zabudowana,

Działka nr 2219 objęta kw … jest zabudowana,

Działka nr 2217 objęta kw … jest zabudowana,

Działka nr 2218 objęta kw … jest zabudowana,

1.  Znajdujące się na działkach budynki i budowle zostały przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nabyte.
2.  Z tytułu nabycia Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
3.  Wszystkie działki są zabudowane.
4.  Na wymienionych poniżej działkach znajdują się następujące budynki i budowle:
    *   Działka nr 2246 objęta kw … - na działce znajduje się magazyn wysokiego składowania oraz w części budynek handlowo-magazynowo-biurowy, a także w części wiata magazynowa obudowana i wiata magazynowa nieobudowana, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu,
    *   Działka nr 2245 objęta kw … - na działce znajduje się w części budynek handlowo-magazynowo-biurowy, ogrodzenie panelowe, bramy wjazdowe, utwardzenie terenu, przyłącze i sieć wodociągowa,
    *   Działka nr 2219 objęta kw … - na działce znajduje się budynek handlowo-magazynowo-biurowy, w części budynek magazynowy oraz w części portiernia, ogrodzenie panelowe, bramy wjazdowe, utwardzenie terenu, przyłącze i sieć elektryczna, przyłącze i sieć wodociągowa, przyłącze i sieć kanalizacyjna.
    *   Działka nr 2217 objęta kw … - na działce znajduje się w części portiernia, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu,
    *   Działka nr 2218 objęta kw … - na działce znajduje się w części budynek magazynowy, kotłownia oraz a także w części wiata magazynowa obudowana i wiata magazynowa nieobudowana, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu.

1.  Budynki i budowle wykorzystywane są na potrzeby najemców. Zainteresowany niebędący stroną postępowania ma zawarte umowy najmu powierzchni magazynowych, powierzchni biurowych części placu, części wiaty stalowej. Kotłownia jest wykorzystywana na potrzeby najemców gdyż rozprowadza ciepło do pomieszczeń.
2.  Aktualnie nie jest wynajmowana część powierzchni magazynu wysokiego składowania (pozostała część jest wynajmowana) i budynek portierni. Portiernia nie jest używana
3.  Miało miejsce pierwsze zasiedlenie wszystkich budynków i budowli lub ich części. Zatem w przypadku budynków w postaci: magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego budynku magazynowego, portierni, kotłowni oraz budowli w postaci: ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, wiaty obudowanej, wiaty nieobudowanej, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
4.  Poza kotłownią i wiatami Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać dat i czynności, w których nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli, lecz miało to na pewno miejsce przed 2.02.2016 r. Zainteresowani nie posiadają wiedzy w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli. Pierwsze zasiedlenie kotłowni nastąpiło w grudniu 2017 r., gdyż wówczas przekazano nakłady poniesione na budynek kotłowni, przekraczające 30 % jej wartości początkowej (tu nastąpiła zmiana stanu faktycznego względem stanu faktycznego wskazanego w pierwotnym wniosku interpretacyjnym wypełnionym w listopadzie 2017 r.). Pierwsze zasiedlenie wiat nastąpiło w sierpniu 2017 r., gdyż wówczas przekazano nakłady poniesione na wiaty, przekraczające 30 % jej wartości początkowej.
5.  W przypadku budynków w postaci: magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, wiaty obudowanej, wiaty nieobudowanej, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej między pierwszym zasiedleniem, a dostawą minie okres dłuższy niż 2 lata. W przypadku kotłowni i wiat między pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie minie okres dłuższy niż 2 lata.
6.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania ponosił nakłady na ulepszenie następujących budynków i budowli, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynków i budowli:
    *   kotłownia - dotyczy to nakładów przekazanych w grudniu 2017 roku,
    *   nakłady na budowie w postaci wiat - przekazane w sierpniu 2017roku.

1.  W stosunku do nakładów na ulepszenie kotłowni i wiat, Zainteresowany niebędący stroną postępowania miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykorzystywał ulepszone budynki i budowle do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.
3.  Oddanie kotłowni po ulepszeniu do użytkowania nastąpiło w grudniu 2017 r.
4.  Oddanie wiat po ulepszeniu do użytkowania nastąpiło w sierpniu 2017r. Kotłownia i wiaty po ulepszeniu były używane na potrzeby najemców.
5.  Zainteresowany będący stroną postępowania będzie wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
6.  Żadna z przedmiotowych nieruchomości (działek) nie była i nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
7.  Dokonujący dostawy i nabywca, na dzień ewentualnego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania budynków i budowli będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
8.  Dokonujący dostawy i nabywca, na dzień dostawy budynków i budowli będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
9.  Dokonujący dostawy i nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, ze wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli lub ich części, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
10.  Oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisana we wniosku planowana sprzedaż nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy planowana sprzedaż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa to Spółce X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktury lub faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na Spółkę X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy planowana sprzedaż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części to Sprzedawca Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązany jest naliczyć VAT należny z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania wnoszonego dc spółki Nabywcy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podziela przy tym, ocenę przedstawioną przez Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, iż fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia nsa.gov.pl).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy, a więc jest to zespół samodzielny, który bez uzupełniania go o dodatkowe elementy przez nabywcę jest zdolny do prowadzenia działalności.

Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp. sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z takim samodzielnym, wyodrębnionym zespołem składników majątkowych. Bez całej wyodrębnionej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości transakcja sprzedaży wskazanego zespołu składników majątkowych stanowi jedynie sprzedaż nieruchomości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, ze nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Natomiast niewyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie, ani finansowo przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do tej transakcji. Zatem prawidłowe jest stanowisko, iż Spółce X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktury lub faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na Spółkę. Natomiast sprzedawca Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana jest naliczyć VAT należny z tytułu tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania, jest osobową spółką prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej, mającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W najbliższym czasie Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza nabyć Nieruchomość położoną w …, składającą się z trzech nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: …, …, … (zwana dalej Nieruchomością). Nieruchomość ta jest zabudowana, składa się z gruntu, budynków i budowli. Nieruchomość jest własnością spółki Zainteresowanego niebędącego strona postępowania. Aktualnie część pomieszczeń mieszczących się w budynkach usytuowanych na Nieruchomości jest wynajęta, w pozostałym zakresie pomieszczenia nie są przez nikogo używane. Zainteresowany niebędący stroną postępowania zajmuje się głównie działalnością polegającą na produkcji pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli. Działalność Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania polegająca na wynajmie części pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomości stanowi niewielką części działalności tej spółki. Ponadto działalność polegająca na wynajmie nie jest organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębniona od innych rodzajów działalności Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Dla działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń położonych w nieruchomości nie jest wyodrębniony osobny rachunek bankowy, jak również brak jest struktury pracowniczej organizacyjnie powiązanej wyłącznie z tą Nieruchomością.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: …, …, … nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ ww. nieruchomość nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja sprzedaży nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer składników przedsiębiorstwa związanych z główną działalnością Zainteresowanego niebędącego strona postępowania tj. produkcji elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia pracowników. Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto sprzedaż ww. nieruchomości nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany – działalność związana z wynajmem tej nieruchomości nie jest organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębniona od innych rodzajów działalności Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W konsekwencji, skoro przedmiot Umowy Sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać w tym zakresie za prawidłowe.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości, w opisanym we wniosku zdarzeniu nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz stanowi sprzedaż poszczególnych składników majątku, do czynności tej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani w dniu transakcji będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość składająca się z trzech nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: …, …, …. Nieruchomość objęta kw … składa się z następujących działek ewidencyjnych: działka nr 2246 i działka nr 2245. Nieruchomość objęta kw … - składa się z następujących działek ewidencyjnych: działka nr 2219 i działka nr 2217. Nieruchomość objęta kw … - składa się z działki nr 2218. Działka nr 2246 i działka nr 2245 stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu. Działki nr 2219, nr 2217 i nr 2218 stanowią własność gruntu. Znajdujące się na działkach budynki i budowle zostały przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nabyte. Z tytułu nabycia Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na wymienionych poniżej działkach znajdują się następujące budynki i budowle:

*   Działka nr 2246 objęta kw … - na działce znajduje się magazyn wysokiego składowania oraz w części budynek handlowo-magazynowo-biurowy, a także w części wiata magazynowa obudowana i wiata magazynowa nieobudowana, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu,

*   Działka nr 2245 objęta kw … - na działce znajduje się w części budynek handlowo-magazynowo-biurowy, ogrodzenie panelowe, bramy wjazdowe, utwardzenie terenu, przyłącze i sieć wodociągowa,

*   Działka nr 2219 objęta kw … - na działce znajduje się budynek handlowo-magazynowo-biurowy, w części budynek magazynowy oraz w części portiernia, ogrodzenie panelowe, bramy wjazdowe, utwardzenie terenu, przyłącze i sieć elektryczna, przyłącze i sieć wodociągowa, przyłącze i sieć kanalizacyjna.

*   Działka nr 2217 objęta kw … - na działce znajduje się w części portiernia, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu,

*   Działka nr 2218 objęta kw … - na działce znajduje się w części budynek magazynowy, kotłownia oraz a także w części wiata magazynowa obudowana i wiata magazynowa nieobudowana, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu.

Budynki i budowle wykorzystywane są na potrzeby najemców. W przypadku budynków w postaci: magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego budynku magazynowego, portierni, kotłowni oraz budowli w postaci: ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, wiaty obudowanej, wiaty nieobudowanej, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W przypadku budynków w postaci: magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, wiaty obudowanej, wiaty nieobudowanej, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej między pierwszym zasiedleniem, a dostawą minie okres dłuższy niż 2 lata.

W przypadku kotłowni i wiat między pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Zainteresowany niebędący stroną postępowania ponosił nakłady na ulepszenie następujących budynków i budowli, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynków i budowli:

*   kotłownia - dotyczy to nakładów przekazanych w grudniu 2017 roku,

*   nakłady na budowie w postaci wiat - przekazane w sierpniu 2017roku

W stosunku do nakładów na ulepszenie kotłowni i wiat, Zainteresowany niebędący stroną postępowania miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykorzystywał ulepszone budynki i budowle do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości objęte kw …, …, … składające się z działek nr 2246, nr 2245, nr 2217, nr 2219 i nr 2218 to nieruchomości zabudowane. W przypadku budynków w postaci: magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej sprzedaż nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem jak wskazał zainteresowany budynki i budowle wykorzystywane są przez najemców, a zatem doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast w przypadku wiat i kotłowni między pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie minie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystać dostawa: budynku magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego, portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, objęta będzie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu działki:

*   nr 2245 na której posadowione są: magazyn wysokiego składowania, częściowo budynek handlowo-magazynowo-biurowy, ogrodzenie panelowe, bramy wjazdowe, utwardzenie terenu, przyłącze i sieć wodociągowa,

*   nr 2246 w części na której posadowione są: częściowo budynek handlowo-magazynowo-biurowy, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu.

Zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, objęta będzie sprzedaż prawa własności gruntu działki:

*   nr 2217 na której posadowione są: częściowo portiernia, ogrodzenie panelowe, utwardzenie ternu,

*   nr 2218 w części na której posadowione są: częściowo budynek magazynowy, ogrodzenie panelowe, utwardzenie terenu,

*   nr 2219 na której posadowione są: częściowo budynek magazynowy, częściowo portiernia, ogrodzenie panelowe, bramy wjazdowe, utwardzenie ternu, przyłącza i sieć elektryczna, przyłącza i sieć wodociągowa.

Natomiast zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie będzie objęta dostawa wiat oraz kotłowni, ponieważ między pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie będzie korzystała również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 2246 w części na której posadowione są wiaty oraz dostawa prawa własności gruntu działki nr 2218 w części na której posadowione są wiaty i kotłownia.

W przypadku wiat oraz kotłowni nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Zainteresowany niebędący stroną postępowania ponosił nakłady na ulepszenie wiat oraz kotłowni, które przekroczyły 30% wartości początkowej, a w stanie ulepszonym wiaty oraz kotłownia były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.

Zatem, dostawa wiaty oraz kotłowani nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie będzie korzystała również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 2246 w części na której posadowione są wiaty oraz dostawa prawa własności gruntu działki nr 2218 w części na której posadowione są wiaty i kotłownia.

W odniesieniu do wiat oraz kotłowni nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ żadna z nieruchomości nie była i nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyłącznie do działalności zwolnionej.

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na dzień dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust 11 ustawy o VAT. A zatem, w analizowanej sprawie będą spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca w stosunku do dostawy dotyczącej budynków w postaci: magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej wraz gruntem będzie mógł wybrać opodatkowanie zamiast zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Sprzedawcę należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do dostawy budynku magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej oraz gruntu na których są one zlokalizowane, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania w przypadku ww. budynków i budowli wraz z gruntem, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do dostawy ww. budynków i budowli oraz gruntu, na którym są one zlokalizowane oraz sprzedaż części nieruchomości na której znajdują się wiaty oraz kotłownia będą opodatkowane podatkiem VAT i Nabywca będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości do czynności opodatkowanych, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej i od tego momentu do planowanej ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży magazynu wysokiego składowania, budynku handlowo-magazynowo-biurowego, budynku magazynowego portierni, oraz budowli w postaci ogrodzenia panelowego, bram wjazdowych, utwardzenia terenu przyłącza i sieci elektrycznej, przyłącza i sieci wodociągowej, przyłącza i sieci kanalizacyjnej będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w stosunku do wiat oraz kotłowni doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ po ulepszeniu, którego wartość przekroczyła 30 % jego wartości początkowej, nastąpiło oddanie ww. obiektów do użytkowania. Jednakże od momentu pierwszego zasiedlenia do ich dostawy nie minie okres 2 lat. Zatem sprzedaż wiaty oraz kotłowni nie będzie miało zastosowanie zwolnieni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do wiat oraz kotłowni dokonujący ich dostawy ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekraczały 30 % wartości początkowej ww. obiektów oraz w stosunku do których Zainteresowany niebędący stroną postępowania miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej wiat oraz kotłowni wraz z przynależnym gruntem będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23 %.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.