Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-347/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Przychód ze zbycia udziałów, możliwość szacowania przez organy podatkowe przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, pomniejszonego o koszty nabycia lub objęcia umarzanych udziałów, a w szczególności czy brak będzie możliwości ustalenia przychodu według wartości rynkowej umarzanych udziałów w oparciu o art. 11 lub art. 14 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, pomniejszonego o koszty nabycia lub objęcia umarzanych udziałów, a w szczególności czy brak będzie możliwości ustalenia przychodu według wartości rynkowej umarzanych udziałów w oparciu o art. 11 lub art. 14 ustawy o CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada 16,72% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie jest wykluczone, iż udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone dobrowolnie za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”). Przy czym możliwe jest, że wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie ustalone i wypłacone według wartości niższej od wartości rynkowej umarzanych udziałów (w szczególności przedmiotowe wynagrodzenie odpowiadać może wartości nominalnej umarzanych udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, poprzedzone nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę tych udziałów na rzecz Spółki w celu takiego ich umorzenia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za umarzane udziały, pomniejszonego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT o koszty nabycia lub objęcia umarzanych udziałów, a organy podatkowe nie będą uprawnione do ustalenia przychodu według wartości rynkowej umarzanych udziałów w oparciu o art. 11 lub art. 14 ustawy o CIT.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 KSH dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym wspólnik rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, którego wysokość odpowiadać będzie wartości nominalnej umarzanych udziałów (niższej od wartości rynkowej umarzanych udziałów).

W celu ustalenia skutków podatkowych zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych. Z tego też względu dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o CTT.

Katalog przychodów z art. 12 jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym, w związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia Wnioskodawca otrzyma rekompensatę w formie pieniężnej, zatem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za umarzane udziały. Przy czym należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, co oznaczało będzie iż przedmiotowa kwota przychodu powinna być pomniejszona o wydatki na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż pomimo że w momencie zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zachodzić będą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, do transakcji umorzenia udziałów nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art, 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów za bądź bez wynagrodzenia została przewidziana w KSH. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do sytuacji zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei każdy inny wspólnik spółki z o.o., w oparciu o art. 199 § 2 KSH, może - podobnie jak Wnioskodawca - zgodzić się na dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, co więcej na podstawie art. 199 § 3 KSH może zbyć udziały w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia. Praktyka pokazuje, iż dobrowolne umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 2 KSH oraz art. 199 § 3 KSH jest instytucją prawa handlowego często stosowaną. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce nie powinien znajdować zastosowania także art. 11 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 14 ustawy o CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, że art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem „ceny”, a art. 199 § 2 KSH, będący podstawą prawną umorzenia, o „wynagrodzeniu”. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin «wynagrodzenie» nie jest tożsamy z ceną”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstrukcja umorzenia udziałów uregulowana w KSH wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o CIT. Co za tym idzie, w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów poniżej wartości rynkowej, art. 14 ustawy o CIT nie może znajdować zastosowania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r. (sygn. I SA/Po 251/10), w którym Sąd stwierdził, że „wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż opisany powyżej pogląd, dotyczący braku możliwości szacowania przychodu (zarówno na podst. art. 11 jak i art. 14) w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, w sytuacji gdy wynagrodzenie za umarzane udziały jest niższe od wartości rynkowej tych udziałów znajduje również potwierdzenie w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.04.2013 r., sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.04.2013 r., sygn. IBPBI/2/423-115/13/PC, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2014 r., sygn. ELPB4/423-193/14-7/ŁM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19.09.2014 r., sygn. ILPB4/423-309/14-3/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.