Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.483.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Opodatkowanie przychodów z tytułu wynajmu/dzierżawy domeny internetowej
Słowa kluczowe: domena internetowa; najem; przychód-źródła przychodu; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu/dzierżawy domeny internetowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu/dzierżawy domeny internetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem kilku domen internetowych. Są one zarejestrowane w odpowiednich rejestrach. Wnioskodawca poniósł koszt ich nabycia i planuje w przyszłości odnawiać ich ważność. Domeny Wnioskodawca nabył jako lokatę kapitału w alternatywie do zakupu złota, nieruchomości, czy też akcji lub obligacji. Domeny, jako aktywa, charakteryzują się tym, że ich wartość może wzrastać oraz nie wymagają one ponoszenia nakładów inwestycyjnych. Ponieważ Wnioskodawca jest zatrudniony jako członek zarządu na ten moment nie planuje prowadzić działalności gospodarczej, gdyż obecna aktywność zawodowa w całości Go zajmuje. Z uwagi na powyższe traktuje On domeny internetowe wyłącznie jako pasywne źródło generowania dochodu. Wnioskodawca zawarł umowy zbliżone do umów najmu oraz dzierżawy, na podstawie których odpłatnie udostępnia domeny podmiotom gospodarczym, które mogą je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej prowadząc na nich portale internetowe lub ustanawiać przekierowania na własne strony internetowe. Aktywność taka choć jest wykonywana w sposób ciągły nie wymaga procesjonalnego zorganizowania, jak to ma miejsce w przypadku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Czynność rejestracji domeny internetowej zajmuje około 15 minut czasu, i po zawarciu umowy z podmiotem gospodarczym wymaga poświęcania minimum czasu na obsługę takiej umowy. Obecnie realizowane są dwie umowy. Wnioskodawca nie ponosi nakładów finansowych na marketing, celem zwiększenia rozmiarów podejmowanej aktywności i nie planuje rozwijać tej aktywności w nowych kierunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem albo dzierżawa domeny internetowej w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę może być opodatkowana ryczałtem w wysokości 8,5% przychodu w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien mieć możliwość opodatkowania przychodu z najmu albo dzierżawy domeny internetowej w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w art. 10 ust. 1 źródła dochodu. Jednym z nich jest najem, podnajem, dzierżawa, (\`(...)\`) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca uzyskuje dochody tytułem najmu albo dzierżawy domen internetowych, przy czym stan ten dotyczy wyłącznie aktywności nieznacznych rozmiarów i odbywa się poza Jego zasadniczą aktywnością zawodową. Wynajmowi albo dzierżawie domen towarzyszą ograniczone czynności, takie jak odnawianie prawa do korzystania z domeny raz w roku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane składniki majątkowe nie są związane z działalnością gospodarczą i należy to potraktować analogicznie do wynajmu albo dzierżawy lokalu lub innych składników majątku prywatnego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody można zaliczyć do źródła dochodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje art. 9a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą stosownemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (\`(...)\`).

Z kolei art. 6 pkt 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje, że opodatkowaniu wg tej ustawy podlegają m.in. pieniądze z tytułu umowy najmu lub dzierżawy.

Wywodząc na podstawie powyższego, Wnioskodawca może po spełnieniu warunku opisanego w art. 9a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów i na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawkę opodatkowania ustalić na 8,5% kwoty otrzymanego, bądź postawionego do dyspozycji przychodu tytułem umowy najmu domeny internetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podobne stanowisko było zawarte w interpretacji indywidualnej Nr IPPB1/4511-416/15-3/KS1, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 16 czerwca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Powyższa ustawa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem/dzierżawa dla celów podatkowych mogą być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza, albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem/dzierżawa prywatne). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub ich przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 tej ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie natomiast z art. 709 ww. ustawy, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo, a przedmiotem najmu tylko rzecz. Domena internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy, czy też najmu w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Niemniej jednak, umowa ta, traktowana jest jako umowa o charakterze podobnym do umowy najmu, lub dzierżawy. Umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość korzystania z domen internetowych, jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest domena internetowa.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – o czym stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.

Stosownie do art. 21 ust. 1a ww. ustawy, podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kilku domen internetowych. Nie planuje prowadzić działalności gospodarczej, ponieważ jest zatrudniony jako członek zarządu i na ten moment obecna aktywność zawodowa w całości Go zajmuje. Z uwagi na powyższe traktuje On domeny internetowe wyłącznie jako pasywne źródło generowania dochodu. Wnioskodawca zawarł umowy (obecnie realizowane są dwie umowy) zbliżone do umów najmu oraz dzierżawy, na podstawie których odpłatnie udostępnia domeny podmiotom gospodarczym, które mogą je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej prowadząc na nich portale internetowe lub ustanawiać przekierowania na własne strony internetowe. Czynność rejestracji domeny internetowej zajmuje około 15 minut czasu i po zawarciu umowy z podmiotem gospodarczym wymaga poświęcania minimum czasu na obsługę takiej umowy. Wnioskodawca nie ponosi nakładów finansowych na marketing, celem zwiększenia rozmiarów podejmowanej aktywności i nie planuje rozwijać tej aktywności w nowych kierunkach.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, a udostępnianie domen internetowych nie będzie prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, to czynności te nie będą realizowane w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej). Osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępnienia opisanych we wniosku domen internetowych, czyli przychody z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, można zatem zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów za udostępnienie domen internetowych na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od przychodów osiąganych z tego tytułu będzie mógł opłacać ryczałt w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę w wysokości 12,5%, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy podejmowane przez podatnika czynności wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisany zespół czynności nie będzie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.