Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-936/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Dotyczy refakturowania usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków w przypadku wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 701/15 z 28 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 30 września 2015 r.) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego orzeczenia 14 grudnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków w przypadku wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r., wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków w przypadku wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych.

W dniu 27 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-117/ 12/LSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji stwierdzono bowiem, że w przypadku najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką zwolnioną (zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym również w tym przypadku podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków.

Pismem z dnia 4 maja 2012 r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku z 30 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 5 czerwca 2012 r. znak: IBPP1/4432-28/12/LSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2012r. znak: IBPP1/443-117/12/LSz.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2012 r. znak: IBPP1/443-117/12/ LSz Wnioskodawca złożył skargę z 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.), w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/12 uwzględnił skargę Wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 kwietnia 2012 r. znak: IBPP1/443-117/12/LSz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 25 marca 2013 r. znak IBRP 007-81/13 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 701/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że „Skarga kasacyjna jest niezasadna”.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na wyrok TSUE C-42/14 orzekł, że „(…) czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi. Z tego też względu sposób ich rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy”.

Reasumując NSA w wyroku stwierdził, że „Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację, wydał zatem prawidłowy wyrok”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/12, stwierdził natomiast, że „W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, śmieci i centralne ogrzewanie, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 u.p.t.u.”

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i do jego obowiązków jako Wynajmującego i czynnego podatnika podatku VAT nieprowadzącego działalności gospodarczej, a uzyskującego przychody z najmu należy wystawianie faktur sprzedaży VAT dla najemców w ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomości. Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza obciążeniem za czynsz najemca ponosi opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, gaz, energię elektryczną i cieplną.

Jako Wynajmujący Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży (refakturowania) udokumentowanej fakturami VAT kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym.

Refakturowanie najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków odbywa się po otrzymaniu przez Wnioskodawcę jako Wynajmującego faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23% - zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

„Refakturowanie” usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę lub firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania Wynajmującego za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powołane regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Wnioskodawca uważa, że zakup towarów oraz usług (energii oraz tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wynajmujący nie będąc bezpośrednim dostawą wody, odbiorcą ścieków komunalnych, dostawcą energii cieplnej i elektrycznej ani gazu ma prawo dokumentowania sprzedaży (refakturowania) najemcom lokali mieszkalnych oraz użytkowych sprzedaży gazu, energii elektrycznej, cieplnej oraz usług komunalnych z prawem wskazania w fakturach VAT, iż sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% a sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Wynajmującemu przysługuje mu prawo odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz tzw. usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków i dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Strona sprzedając (refekturując) tzw. usługi komunalne (tj. np. wodę czy też odprowadzenie ścieków komunalnych) ma prawo wskazać w fakturach VAT, iż przedmiotowa sprzedaż jest opodatkowana stawką podatkową w wysokości 8%. Natomiast przy odsprzedaży gazu czy energii elektrycznej i cieplnej w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy są wszelkie postacie energii, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT to 23%, ale ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych, tj. dla poboru wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci komunalnych obniżona stawka podatku wynosi 8%.

Koszty, gdzie faktycznie korzystającymi z mediów odbiorcami są najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych (zatem nie Wynajmujący jako podmiot obciążony nimi pierwotnie przez dostawcę tych usług) mogą zostać przeniesione przez Wynajmującego, na najemcę na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy najmu. Tym samym wydatki poniesione przez Wynajmującego na zakup energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych mogą być przedmiotem odsprzedaży dla najemców lokali w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów.

Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez wynajmującego na najemcę będącego faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku 8% i 23%.

Jako Wynajmujący Wnioskodawca ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej i cieplnej stawki podatku VAT w wysokości 23% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wynajmującego przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

Wnioskodawca dodał, że:

1.  w umowach najmu z najemcami zawarty jest następujący zapis dotyczący płatności: Strony wspólnie uzgadniają, że czynsz najmu lokalu będzie płatny z góry do dnia 14-tego każdego miesiąca i stanowić będzie 8 zł/m2 plus media w postaci ciepłej wody, zimnej wody (wg wskazań liczników), śmieci (ryczałt), centralnego ogrzewania (ryczałt), energii elektrycznej (wg wskazań licznika) i gazu (wg wskazań licznika). Najemcy lokali użytkowych opłacają dodatkowo podatek od nieruchomości wg stawek ustalonych przez Miasto.
2.  faktura wystawiona przez wynajmującego dla najemcy lokalu mieszkalnego zawiera następujące dane co do składników za które opłatę ponosi najemca: tabela – załącznik PDF – str. 5
3.  faktura wystawiona przez wynajmującego dla najemcy lokalu użytkowego zawiera następujące dane co do składników za które opłatę ponosi najemca: Tabela – załącznik PDF – str. 5

Poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie najemcy poszczególnych lokali) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy na faktycznego odbiorcę i będzie to zgodne z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011r. w sprawie I FSK 740/10. NSA zważył, że nie da się wystawić jednej faktury zawierającej zarówno czynsz i media licznikowe (woda, prąd, gaz, ogrzewanie) gdyż media te są rozliczane w różnych okresach przez gestorów (woda, ogrzewanie, śmieci w cyklu miesięcznym, a prąd i gaz w cyklu dwu lub trzymiesięcznym). Opłaty za media są także opłatami niezależnymi od Wnioskodawcy jako właściciela kamienicy w rozumieniu art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów … (Dz. U z 2005 r . nr 31, poz. 266).

Ustawa odróżnia także pojęcie czynszu od pojęcia świadczeń za media, co potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011r. wydanego w sprawie I FSK 1454/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż odpowiednikiem powyższego jest powołany już wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wnioskodawca wskazał w opisie zawartym we wniosku, że pełni funkcję wynajmującego lokale mieszkalne i użytkowe. Do obowiązków Wnioskodawcy jako wynajmującego należy wystawianie faktur sprzedaży VAT dla najemców w ramach zawartych umów najmu ww. lokali.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza obciążeniem za czynsz najemca ponosi opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, gaz, energię elektryczną i cieplną.

Jako Wynajmujący Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży (refakturowania) udokumentowanej fakturami VAT kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym.

Refakturowanie najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków odbywa się po otrzymaniu przez Wnioskodawcę jako Wynajmującego faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca wskazał także we wniosku, że w umowach najmu z najemcami zawarty jest następujący zapis dotyczący płatności:

Strony wspólnie uzgadniają, że czynsz najmu lokalu będzie płatny z góry do dnia 14-tego każdego miesiąca i stanowić będzie 8 zł/m2 plus media w postaci ciepłej wody, zimnej wody (wg wskazań liczników), śmieci (ryczałt), centralnego ogrzewania (ryczałt), energii elektrycznej (wg wskazań licznika) i gazu (wg wskazań licznika).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wywóz śmieci opłacany w formie ryczałtu jest liczony w przeliczeniu na osobę zajmującą dany lokal, natomiast pozostałe koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania liczników.

Z wniosku wynika również, że umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wysokość czynszu wynika z umowy podpisanej pomiędzy stronami i jest płatny z góry do dnia 14-tego każdego miesiąca i stanowić będzie 8 zł/m2 plus media nie ulega zmianie przez okres jej obowiązywania, natomiast jak wynika z wniosku kwota opłat za poszczególne media jest zależna jedynie od rzeczywistego ich zużycia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 31 poz. 266), ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielu - należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy – przez lokatora - należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/12 uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa stwierdził, że „Sposób uregulowania usługi najmu i usług dostawy mediów w umowie najmu, a w szczególności regulacja w zakresie czynszu i opłat za usługi dostawy mediów, będzie miał określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT”.

Następnie WSA w oparciu o orzecznictwo TSUE oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych (w tym NSA z 31 maja 2011 r, sygn. akt I FSK 740/10 oraz z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 475/11) stwierdził, że „W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, śmieci i centralne ogrzewanie, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym (tak samo WSA w wyroku z 30 października 2012r. w sprawie I SA/Kr 1235/12)”.

W opinii Sądu „Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 u.p.t.u. nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy”.

Powyższe stanowisko WSA oparł m.in. o wyrok TSUE C-391/11, w którym Trybunał stwierdził, że „Bez wątpienia zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest koniecznie objęte pojęciem najmu nieruchomość, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 13 lipca 1989r. w sprawie 173/88 Henriksen, Ree. s. 2763, pkt 14; z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 38)”.

Zdaniem Sądu „Zasadą jest odrębne traktowanie poszczególnych usług, a usługi związane z najmem, takie jak dostawy mediów, nie są „objęte pojęciem najmu”, a jedynie, że w pewnych sytuacjach mogą stanowić usługi nierozerwalnie związane z najmem i podlegające opodatkowaniu na tych samych zasadach co usługa najmu”.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 701/15 stwierdzając, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna stwierdził, że cyt.: „Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 Trybunał orzekł, że:

„1) Artykuł 14 ust 1, art. 15 ust 1 i art. 24 ust 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę;

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że „(…) czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi. Z tego też względu sposób ich rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. W szczególności na uwagę zasługiwał fakt, że pobór opłat przez skarżącego dobywał się według wskazań indywidualnych liczników, co następnie znajdowało odzwierciedlenie w fakturach wystawianych na rzecz ostatecznych odbiorców. Wymienione dokumenty zawierały opłaty za poszczególne media, wywóz śmieci oraz czynsz, dla których to opłat skarżący stosował właściwe stawki podatkowe. Opłaty za media zależały ponadto od stopnia ich zużycia w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe okoliczności faktyczne potwierdzały, że zaskarżony wyrok uchylający interpretację indywidualną był prawidłowy. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku C-42/14, „(\`(...)\`) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

TSUE dodał również, że „(\`(...)\`) istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 701/15, który orzekł, że „Opłaty za media i usługi komunalne skarżący mógł, rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a Uptu. Wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 Uptu, lecz według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych”, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/13 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie najemcy zgodnie z zapisami umów zobowiązani są na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury do zapłaty czynszu oraz należnych opłat za media na podstawie wskazań liczników lub konkretnych wyliczeń Wnioskodawcy.

Zatem należy stwierdzić za Sądem, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo refakturując na najemcę lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego koszty mediów przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci - usług komunalnych, energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu).

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej i cieplnej stawki podatku VAT w wysokości 23% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy także zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie obejmuje zasad opodatkowania ewentualnego podatku od nieruchomości, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.