Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.444.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Opodatkowanie dzierżawy zbiornika wodnego – stawu rybnego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nadleśnictwo; opodatkowanie; stawka; zbiornik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy zbiornika wodnego – stawu rybnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy zbiornika wodnego – stawu rybnego. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 31 października 2017 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej zamiennie: „Nadleśnictwo” lub „Jednostka”) jest jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) i prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 788, z późn. zm.), przepisów wykonawczych do niej oraz Statutu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, formami organizacyjnymi Lasów Państwowych są m.in. nadleśnictwa. Jednostka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej „ustawa o VAT”.

Nadleśnictwo, w ramach struktury Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, prowadzi gospodarkę leśną w zakresie realizowania zadań określonych przepisami ustawy o lasach. Zgodnie z ustawą o lasach, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od podatku.

Jednostka zarządza również gruntami rolnymi i gruntami pod wodami powierzchniowymi stojącymi - zbiornikami wodnymi (stawy), które są udostępniane podmiotom trzecim zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy. Jednym z przejawów działalności w tym obszarze jest dzierżawa gruntu (dalej: „zbiornika wodnego” lub „stawu rybnego”) w leśnictwie P, zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Nadleśnictwem (Wydzierżawiającym), a jednostką organizacyjną Polskiego Związku Wędkarskiego (dalej: „Dzierżawca”) na czas nieoznaczony. Zawarta umowa zobowiązuje Dzierżawcę do użytkowania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki rybackiej, na podstawie posiadanego aktualnego pozwolenia wodno-prawnego. Dodatkowo, zgodnie z § 3 pkt 14 ww. umowy, „Dzierżawca wydzierżawia obiekt wyłącznie w celu hodowli ryb i sportowych połowów wędkarskich”. Staw w rzeczywistości wykorzystywany jest przez Dzierżawcę zgodnie ze wskazanym w ww. umowie przeznaczeniem.

Tytułem wynagrodzenia za dzierżawiony zbiornik wodny, określony został czynsz, płatny na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury VAT sprzedaży. Strony umowy ustaliły roczny okres rozliczeniowy: należność za dzierżawę opłacana jest raz w roku, na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usługi dzierżawy zbiornika wodnego - stawu rybnego w latach 2012-2017 w sytuacji, gdy na wydzierżawionej powierzchni Dzierżawca prowadzi działalność w zakresie hodowli ryb i sportowych połowów wędkarskich, powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako „dzierżawa gruntów na cele rolnicze”, tj. na podstawie:
    *   w latach 2012-2013: § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie z 2011 r., oraz
    *   w latach 2014-2017: § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie z 2013 r.?
2.  W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna (stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe), tj. Nadleśnictwo nie ma prawa do stosowania zwolnienia przedmiotowego w opisanym stanie faktycznym, to czy usługa dzierżawy zbiorników wodnych powinna być opodatkowana według stawki podstawowej, wynoszącej w latach 2012-2017 23%, na podstawie art. 41, w zw. z art. 146a ustawy o VAT?

Wnioskodawca wskazuje, iż oba rozporządzenia w przywołanych punktach zawierają taką samą treść przepisu określającego zwolnienie przedmiotowe, którego stosowanie jest przedmiotem niniejszego wniosku, co powoduje, iż w dalszej części (stanowisko Wnioskodawcy) określane one będą łącznie jako „Rozporządzenie wykonawcze”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w latach 2012-2017, świadczenie usługi dzierżawy zbiornika wodnego - stawu rybnego, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dzierżawy gruntów na cele rolnicze, na podstawie przepisów Rozporządzenia wykonawczego (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r.), z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie, dotyczące przeznaczenia gruntu na cele rolnicze. W związku z powyższym, Nadleśnictwo powinno opodatkować transakcję świadczenia usług na zasadach ogólnych, stosując podstawową stawkę podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ustawy o VAT, w wysokości wynikającej we wskazanym okresie dzierżawy z przepisu przejściowego - art. 146a ustawy o VAT, tj. 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy, co do zasady, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wydzierżawia zarządzany majątek nieruchomy na podstawie umów cywilnoprawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to działa w tym zakresie jako podatnik VAT i czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Jednakże przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia wykonawczego VAT (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenia wykonawczego, nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zdefiniowana została „działalność rolnicza”, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na uwadze wykładnię powyższego przepisu, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który dzierżawca przeznacza na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienia przedmiotowe w podatku VAT mają charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, stąd nakazuje się stosowanie dokładnej – zawężającej wykładni przepisów je ustanawiających (por. przykładowo Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2002 r., nr C-287/00).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nadleśnictwo zawarło umowę na dzierżawę nieruchomości gruntowych - stawów rybnych. Umowa zawarta została na czas nieoznaczony z jednostką organizacyjną Polskiego Związku Wędkarskiego. Dzierżawca wykorzystuje zbiorniki wodne wyłącznie w celu hodowli ryb i sportowych połowów wędkarskich. Faktyczne wykorzystywanie przedmiotu umowy jest zatem zgodne z zapisami widniejącymi w zawartej umowie dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Nadleśnictwa, dzierżawa przez Nadleśnictwo gruntów z przeznaczeniem pod hodowlę ryb spełnia przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia, z uwagi na fakt, iż działalność w zakresie hodowli ryb, stanowi bez wątpienia przejaw działalności rolniczej. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy drugim sposobem wykorzystywania zbiorników wodnych jest prowadzenie działalności w zakresie organizacji sportowych połowów wędkarskich, co ma miejsce w stanie faktycznym, to nie można uznać świadczenia usługi dzierżawy stawów rybnych przez Nadleśnictwo jako dokonanej z przeznaczeniem na cele rolnicze. Oznacza to, że grunty będące przedmiotem dzierżawy są w stanie faktycznym przeznaczone i wykorzystywane zarówno dla celów rolniczych - hodowla ryb, jak i innych niż rolnicze - organizacja sportowych połowów wędkarskich. W związku z powyższym, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT dzierżawy gruntów, przewidziane w przepisach Rozporządzenia wykonawczego (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r.), co implikuje konieczność opodatkowania usługi dzierżawy przez Nadleśnictwo według stawki podstawowej, wynoszącej, w latach 2012-2017, 23% na podstawie art. 41, w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Analogiczną interpretację ww. przepisów wskazują wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne, gdzie podkreśla się jednoznacznie, że niezbędnym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego do usługi dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze, jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze. Bez znaczenia są tutaj aspekty formalne, takie jak klasyfikacja gruntów, przepisy umowy, czy też status dzierżawcy. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-730/14-7/AK oraz interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. PT8.8101.91.2016.

Podsumowując przedstawione w niniejszym wniosku rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w okresie od roku 2012 do roku 2017, nie ma prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług dzierżawy gruntów pod wodami stojącymi (stawów rybnych), na podstawie przepisów Rozporządzenia wykonawczego (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r.), z uwagi na fakt, że są one wykorzystywane przez dzierżawcę zarówno dla celów rolniczych - hodowla ryb, jak i dla celów innych niż rolnicze - działalności w zakresie organizacji sportowych połowów wędkarskich. W związku z powyższym, usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 23%, tj. na podstawie art. 41, w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy, do dnia 31 marca 2013 r. miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z kolei, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy, zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy o lasach, przepisów wykonawczych do niej oraz Statutu. Jednostka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo, w ramach struktury Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, prowadzi gospodarkę leśną w zakresie realizowania zadań określonych przepisami ustawy o lasach. Zgodnie z ustawą o lasach, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od podatku. Jednostka zarządza również gruntami rolnymi i gruntami pod wodami powierzchniowymi stojącymi - zbiornikami wodnymi (stawy), które są udostępniane podmiotom trzecim zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy. Jednym z przejawów działalności w tym obszarze jest dzierżawa gruntu, zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Nadleśnictwem, a jednostką organizacyjną Polskiego Związku Wędkarskiego na czas nieoznaczony. Zawarta umowa zobowiązuje Dzierżawcę do użytkowania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki rybackiej, na podstawie posiadanego aktualnego pozwolenia wodno-prawnego. Dodatkowo, zgodnie z § 3 pkt 14 ww. umowy, „Dzierżawca wydzierżawia obiekt wyłącznie w celu hodowli ryb i sportowych połowów wędkarskich”. Staw w rzeczywistości wykorzystywany jest przez Dzierżawcę zgodnie ze wskazanym w ww. umowie przeznaczeniem. Tytułem wynagrodzenia za dzierżawiony zbiornik wodny, określony został czynsz, płatny na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury VAT sprzedaży. Strony umowy ustaliły roczny okres rozliczeniowy: należność za dzierżawę opłacana jest raz w roku, na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczenie usługi dzierżawy zbiornika wodnego – stawu rybnego, w sytuacji, gdy na wydzierżawionej powierzchni Dzierżawca prowadzi działalność w zakresie hodowli ryb i sportowych połowów wędkarskich, powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT jako „dzierżawa gruntów na cele rolnicze”, czy też powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów, jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego gruntów na cele rolnicze. Jednocześnie cel ten musi być wskazany jednoznacznie w zawartej umowie dzierżawy.

Bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też ewidencją gruntów.

Warunkiem bowiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jest łączne spełnienie przesłanek co do przedmiotu i celu umowy dzierżawy.

Podatnik może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi, jeśli zostanie zawarta umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

W przedmiotowej sprawie, dzierżawione grunty (zbiornik wodny) są przeznaczone, jak wskazał Zainteresowany, w celu hodowli ryb, jak i w celu sportowych połowów wędkarskich, co oznacza, że dzierżawca wykorzystuje ww. grunty również na cele inne niż rolnicze. Skoro zatem umowa dzierżawy przewiduje wydzierżawianie tych gruntów zarówno w celu hodowli ryb, jak i sportowych połowów wędkarskich, to nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku. Zawarta umowa bowiem nie przewiduje jednoznacznie celu wykorzystania dzierżawionych gruntów (zbiornika wodnego) wyłącznie na cele rolnicze.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie świadczenie usługi dzierżawy zbiornika wodnego – stawu rybnego w latach 2012-2017 w sytuacji, gdy na wydzierżawionej powierzchni Dzierżawca prowadzi działalność w zakresie hodowli ryb i sportowych połowów wędkarskich, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako „dzierżawa gruntów na cele rolnicze”, ani na podstawie:

*   w latach 2012-2013 - § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani na podstawie:
*   w latach 2014-2017 - § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem dzierżawa powyższa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Z kolei odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.