Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-688/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-11
Teza: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Praw do Spółki Osobowej powstanie dla Spółki przychód podatkowy z ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2009 r. (data wpływu 23.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

K S.A. z siedzibą w W (dalej „K”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) należy do Grupy Kapitałowej K (dalej: „GK K”), świadczącej usługi w zakresie szeroko rozumianego bezpieczeństwa biznesu, w szczególności w zakresie ochrony osób i mienia, cash processingu, monitoringu, konwojowania oraz zabezpieczania obiektów.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego K (dalej: „Znak”). Przedmiotowy Znak został zarejestrowany wg ustalonego projektu, na podstawie decyzji Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 17 sierpnia 2000 r. (nr 123117). Zgodnie ze świadectwem ochronnym na Znak prawo z rejestracji Znaku od dnia 14 marca 1997 r. Spółce przysługują majątkowe prawa autorskie do przedmiotowego Znaku będącego utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „UPAiPP”) oraz prawa ochronne na znak towarowy podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „UPWP”), (dalej łącznie: „Prawa”). Spółka pobiera opłaty od spółek powiązanych z GK K z tytułu korzystania przez te podmioty ze Znaku.

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w ramach której rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie m.in. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami (poprzez usprawnienie administracji i zarządzania nimi). Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw oraz inicjować kroki mające na celu ochronę oraz utrzymanie Praw (jak np. przedłużanie prawa ochronnego do Znaku, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania przez inne podmioty znaków towarowych istotnie podobnych do Znaku). W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych. Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami będzie także zajmował się decydowaniem o wykorzystywaniu tych Praw oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie, będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, do której należy Spółka).

W ramach swojej działalności podmiot ten będzie również wykorzystywał wniesione do niego przez Spółkę Prawa poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich) Spółce lub innym podmiotom z GK K, na podstawie umów licencyjnych zawartych ze Spółką/innymi podmiotami z GK K. Niewykluczone jest też zbywanie Praw w przyszłości. Ponadto, w przyszłości podmiot do którego zostaną „wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami może też uzyskiwać lub nabywać nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nowe majątkowe prawa autorskie. Mogą być one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom z GK K. W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania podmiotu, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami, może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W tym kontekście, w ramach restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie lub nabycie spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowej (dalej „Spółka Osobowa”), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami. Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych / innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej - jednorazowo lub w transzach - jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa Praw (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa Praw z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw będących przedmiotem wkładu (wartość udziału kapitału zakładowego zostanie określona w umowie Spółki Osobowej w kwocie równej wartości rynkowej Praw nie powiększonej o VAT) nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (w tym kontekście, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego; Spółka Osobowa również będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego). Spółka udokumentuje transakcję wniesienia Praw do Spółki Osobowej fakturą VAT. Prawa wniesione do Spółki Osobowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę Osobową działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, Spółka przyjmie następujący sposób rozliczenia podatku:

1.  Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT;
2.  Spółka obejmie w Spółce Osobowej udział o wartości równej wartości netto wkładu,
3.  Spółka Osobowa dokona odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę; podatek zostanie zwrócony Spółce Osobowej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT;
4.  Spółka Osobowa dokona zapłaty na rzecz Spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Praw do Spółki Osobowej powstanie dla Spółki przychód podatkowy z ustawy o PDOP?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy - wspólnika Spółki Osobowej, Prawa nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji?
3.  Jak, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów ustawy o PDOP, należy określić (w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej) wartość początkową Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej, która to wartość początkowa będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych?
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej? (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający).
5.  Od kiedy / od którego momentu możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę?
6.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zwrócona Spółce (przelana na konto Spółki) przez Spółkę Osobową kwota podatku VAT naliczonego na wartości wkładu netto wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do Spółki Osobowej będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Spółka wnosi powyższe pytania także jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej w rozumieniu art. 14n Ordynacji Podatkowej.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2-6 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego nie powstanie dla Spółki (wnoszącego wkład) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności z uwagi na fakt, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), brak jest szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o PDOP (art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP), przepisy ustawy o PDOP nie mają zastosowania m.in. do spółek niemających osobowości prawnej (tj. spółek osobowych prawa handlowego) posiadających siedzibę / zarząd na terytorium Polski. Oznacza to w szczególności, że dochody / przychody osiągane z jakiegokolwiek tytułu przez te podmioty - nieobjęte zakresem ustawy o PDOP na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP - nie podlegają opodatkowaniu PDOP na poziomie tych podmiotów.

Spółka Osobowa, o której mowa w niniejszym wniosku, będzie spółką osobową prawa handlowego, mającą siedzibę na terytorium Polski. Tym samym, w świetle powyższego, Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w świetle przepisów ustawy o PDOP Spółka Osobowa nie może być podatnikiem PDOP (na co bezpośrednio wskazuje wspomniany art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o PDOP (zgodnie, z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Osobową, w tym transakcjami dokonywanymi przez Spółkę Osobową, powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej Spółki Osobowej i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, skutki podatkowe dla Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - osoby prawnej, a więc podatnika PDOP), będącego wspólnikiem Spółki Osobowej, związane z działalnością wykonywaną przez Spółkę Osobową, powinny być określane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

O zasadach opodatkowania PDOP transakcji wniesienia przez podatnika do innego podmiotu wkładu niepieniężnego stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Na podstawie tego artykułu, przychodem osoby prawnej jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę w niniejszym wniosku, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż Spółka Osobowa nie jest spółką kapitałową, ani tym bardziej spółdzielnią, o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W szczególności bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej „KSH”) spółkami kapitałowymi są wyłącznie: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych.

Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również interpretacja wskazanego art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, w którym ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przychodem uzyskiwanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z kapitałem zakładowym spółki.

Tymczasem, jak wynika z przepisów KSH pojęcie kapitału zakładowego można łączyć wyłącznie z instytucją spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) i spółek akcyjnych (art. 302 KSH), a spośród spółek osobowych - tylko spółek komandytowo-akcyjnych (art. 126 KSH). Innymi słowy, w spółce komandytowej nie występuje w ogóle pojęcie kapitału zakładowego. Z tego też względu przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP nie może znajdować zastosowania w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym (niemożliwe byłoby bowiem w ogóle na jego podstawie określenie momentu rozpoznania ewentualnego przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej).

Spółka podkreśla, iż również inne przepisy ustawy o PDOP - poza wskazanym już art. 12 ust. 1 pkt 7 - nie przewidują powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez podatnika (tu Spółkę) do spółki osobowej. W szczególności, ustawa o PDOP nie zawiera przepisów analogicznych do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie może być zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki, ponieważ zgodnie z zasadami prawa podatkowego w Polsce podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Zgodnie bowiem z artykułem 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. na zasadzie analogii) byłoby więc w tym kontekście niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawa rozszerzającą interpretacją przepisów określających przedmiot opodatkowania.

Ponadto, w świetle przyjętej doktryny prawa podatkowego o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. W przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z KSH wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, wniesienie przez Spółkę przedmiotowych Praw jako wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego u Spółki (a także u pozostałych wspólników Spółki Osobowej) na gruncie ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.