Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.9.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-zbycie udziałów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 143/18 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie, w jakim Wnioskodawczyni wskazuje wartość bilansową Spółki jawnej jako podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie, w jakim Wnioskodawczyni wskazuje pełną wartość bilansową majątku Spółki jawnej jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (prawidłowe ustalenie tych kosztów wymaga uwzględnienia poziomu udziału Wnioskodawczyni w zyskach Spółki jawnej i proporcji zbytych udziałów do całości udziałów objętych w wyniku przekształcenia).

UZASADNIENIE

6 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 grudnia 2017 r. wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.1.MT, w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że – na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ze zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej:

*   nie jest wartość bilansowa Spółki jawnej z chwili przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   są wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przystąpienie do Spółki cywilnej – w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Pismem z 20 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) Wnioskodawczyni złożyła skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 143/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację.

Od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Od tego dnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stał się prawomocny.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni – Pani C.B. jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest polskim rezydentem podatkowym.

Do dnia 22 czerwca 2017 r. była wspólnikiem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (nr KRS: X), kiedy to na mocy umowy z tej daty sprzedała A.B. 1242 udziały w ww. Spółce.

Struktura własnościowa udziałów w przededniu sprzedaży wyglądała w ten sposób, że: 1242 udziały w spółce posiadała Pani C.B., 2700 udziałów posiadała Pani D.E., 1458 udziałów posiadał Pan A.B..

Spółka X sp. z o.o. powstała w dniu 31 października 2005 r. w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu spółek handlowych w wyniku przekształcenia spółki jawnej o tej samej nazwie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przytaczając rys historyczny, działalność rozpoczęła się od założenia w dniu 1 sierpnia 1998 r. spółki cywilnej P.H.U. XY s.c. Wspólnikami spółki cywilnej były Pani C.B. i Pani D.E.. Udziały ww. wspólniczek wynosiły po 50%.

W dniu 22 marca 2001 r. w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna P.H.U. XY s.c. została przekształcona w spółkę jawną działającą początkowo pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „XY” D.E., C.B. Spółka Jawna. Następnie od dnia 20 listopada 2002 r. powyższa spółka działała pod nazwą „X” D.E., C.B. Spółka Jawna (KRS nr: Y).

W dniu 31 października 2005 r. wspólniczki spółki „X” D.E., C.B. Spółka Jawna działając w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu spółek handlowych przekształciły ww. spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie X sp. z o.o.

Zgodnie z pkt 7 Protokołu Zebrania Wspólników „X” D.E. i C.B. spółka jawna z siedzibą w XYZ z dnia 31 października 2005 r. (Akt Notarialny sporządzony przez Notariusza – Rep. „A” numer X) udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej pokryte zostaną przez wszystkich wspólników wkładem w postaci przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, a nadto spółka przekształcona staje się z tym dniem podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Zgodnie z § 7 Umowy Spółki:

1.  Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 400 000 złotych i dzieli się na 5 400 równych i niepodzielnych udziałów po 1 000 złotych każdy.
2.  Udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi (aportem).
3.  Każdy ze wspólników może posiadać więcej niż jeden udział.

Zgodnie z § 8 Umowy Spółki, na pokrycie udziałów w Spółce Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej „X” D.E. i C.B. sp. j. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 5 610 259,27 zł, z podziałem na:

1.  kapitał zakładowy 5 400 000,00 zł
2.  kapitał zapasowy-rezerwowy 210 259,27 zł,

którego składniki określone są w załączniku – wycenie pasywów i aktywów Spółki, stanowiących integralną część tej umowy.

W dniu 21 sierpnia 2006 r. Pani C.B. sprzedała Panu A.B. 1 458 udziałów w spółce X sp. z o. o. Pani C.B. pozostało zatem 1 242 udziały w tej spółce. Natomiast Pani D.E. posiadała 2 700 udziały, a Pan A.B. 1 458 udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił na dzień 22 czerwca 2017 r. (dzień sprzedaży udziałów, której dotyczy wniosek) 5 400 000 zł i dzielił się na 5 400 równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy udział. Sprzedającej na dzień sprzedaży przysługiwały w kapitale zakładowym Spółki 1 242 udziały o wartości nominalnej 1 000 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 1 242 000 zł.

W dniu 22 czerwca 2017 r. Pani C.B. na mocy umowy w formie aktu notarialnego sporządzonego przed Notariuszem, Kancelaria Notarialna - Rep. „A” nr Y - sprzedała Panu A.B. 1 242 udziały w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (nr KRS: X).

Dodatkowo w dniu 5 czerwca 2017 r. została wydana przez doradcę podatkowego opinia prawno-podatkowa w sprawie obowiązków podatkowych Pani C.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1 242 udziałów w spółce X sp. z o.o. (przesłana w załączeniu wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży 1 242 udziałów w spółce X sp. z o.o. będzie bilansowa wartość majątku spółki X D.E., C.B. spółka jawna ustalana na dzień jej przekształcenia czy też kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce X sp. z o.o.?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** na wstępie należy podkreślić, że spółka X sp. z o.o. powstała w oparciu o przepis art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym zastosowanie będzie miała zasada kontynuacji wynikająca z treści art. 552 i art. 553 ww. Kodeksu. Zgodnie z przepisem art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jak natomiast stanowi art. 553 Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga szczególny charakter zasady kontynuacji wynikający z przepisu art. 555 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Zasada ta obowiązuje jednak tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 3 Kodeksu). Tak też było i w opisanym przypadku - obie wspólniczki uczestniczyły w przekształceniu.

W zakresie Ordynacji Podatkowej kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje przepis art. 93a § 1, zgodnie z którym: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie zatem z wyżej powołanymi przepisami, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jak podkreśla Wnioskodawczyni, nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II FSK 1682/13 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12).

Ustawodawca różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego czy udziały zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032).

W przypadku natomiast nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 omawianej ustawy: kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w którym ustawodawca poprzez wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodu, a następnie sformułowanie wyjątku od tego wyłączenia, faktycznie przyjmuje regułę, zgodnie z którą wydatki tego rodzaju w istocie stanowią koszt uzyskania przychodu z kapitałów, lecz z przesuniętym momentem ich ustalania na chwilę odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Powoduje to swego rodzaju „zamrożenie” takiego rodzaju kosztu od dnia jego poniesienia do chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziałów i uzyskania tym samym przychodu z kapitałów pieniężnych.

Przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy, jak wskazuje Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia (tak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 i z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14 oraz z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13).

Jak podnosi Zainteresowana, nieszczęśliwe wydaje się być zatem określenie tego rodzaju wydatków jako wydatki „historyczne”. Podkreślenia jednak wymaga, iż pojęcie kosztów historycznych funkcjonuje w zasadzie jedynie na potrzeby praktyki organów podatkowych, nie da się go bowiem wywieść z treści powołanych wyżej przepisów.

Wnioskodawczyni podkreśla także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, które zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego).

Jednoznaczne stanowisko w ww. zakresie zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, zgodnie z tezą którego:

1.  W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.
2.  Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
3.  Art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków.
4.  W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu jest wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie).

Ponadto, NSA wskazał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Podobnie w wyroku wydanym w dniu 17 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w momencie sprzedaży udziałów spółki z o.o., spółka jawna już nie będzie istnieć. A zatem, zdaniem tego Sądu, wartość wydatków, które zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia, albowiem tych wkładów już nie będzie. Tym samym, istotna jest wartość bilansowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasada wynikająca z powyższych orzeczeń sądów administracyjnych ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, albowiem stosownie do pkt 3 Protokołu Zebrania Wspólników „X” D.E., C.B. Spółki Jawnej z siedzibą w XYZ z dnia 31 października 2005 r.: W wyniku badania wyceny składników majątku spółki przekształconej oraz sprawozdania finansowego na dzień 30 września 2005 roku - Biegły rewident Józef Jakubowski dokonał oceny, z której wynika, że cały majątek przekształcanej spółki na dzień 30 września 2005 roku stanowił równowartość kwoty 5.610.259,27 zł, z której kwota 210.259,27 zł zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Na mocy natomiast § 8 Umowy Spółki: Na pokrycie udziałów w Spółce Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej „X” D.E., C.B. sp. j. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 5.610.259,27 zł, z podziałem na:

1.  kapitał zakładowy 5.400.000,00 zł,
2.  kapitał zapasowy 210.259,27 zł,

którego składniki określone są w załączniku wycenie pasywów i aktywów Spółki, stanowiących integralną część tej umowy, w skład którego wchodzą między innymi:

1.  prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu numer … o obszarze 0,1093 ha położonej w X w obrębie geodezyjnym numer … przy ulicy A. - objętej księgą wieczystą Kw nr XXX;
2.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer … o obszarze 0,1209 ha, położonej w X w obrębie geodezyjnym numer … przy ulicy A. objętej księgą wieczystą Kw nr XYY;
3.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer … o obszarze 0,1448 ha w obrębie geodezyjnym przy ul. A. dla której nie założono księgi wieczystej na podstawie decyzji Wojewody z dnia 8 listopada 1993 r., znak …;
4.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer … o obszarze 1607 m, położonej w X w obrębie … przy ul. A., objętej księgą wieczystą KW nr XYYZ.

Spełniony został warunek, aby obie wspólniczki brały udział w przekształceniu, a nadto zmieniała się jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Z treści przytoczonego wyżej § 8 Umowy spółki wynika, iż na pokrycie udziałów w spółce wspólniczki wnoszą wkład o wartości 5.610.259,27 zł. Tym samym to ta wartość obrazuje wartość bilansową przekształcanej spółki jawnej.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt 3 i 5 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 163 pkt 2 i art. 166 § 1 pkt 3 i 7 Kodeksu, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 Kodeksu, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z powyższej analizy wynika, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży 1 242 udziałów w spółce X sp. z o.o. jest wartość majątku spółki jawnej X D.E., C.B. sp. j. z dnia ustania jej bytu prawnego, odzwierciedlająca wartość bilansową tej spółki jawnej.

Za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu, w którym Pani C.B. odpłatnie zbyła udziały, za koszt uzyskania przychodów powinna zostać uznana wartość majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce X sp. z o.o.

W momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. spółka jawna już nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie poniosła wspólniczka na wkłady w spółce jawnej (tzw. koszt historyczny) pozostaje – jej zdaniem – bez znaczenia (tych wkładów już przecież nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że jej ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego pokrywa się zasadniczo ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej (…) opinii prawno-podatkowej w sprawie obowiązków podatkowych Pani C.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1 242 udziałów w spółce X sp. z o.o. Opinia jednoznacznie neguje istnienie jako podstawy ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu tzw. kosztu historycznego i w konsekwencji uznaje, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów jest wartość nominalna tych udziałów. Zatem ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego ma nie tylko oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ale także wynika ze stanowiska polskiej doktryny prawniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania rzychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Regulacje te nie mają zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej.

Wobec tego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni należy odnieść się do art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis ten posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” – nie precyzuje jednak tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków, które mieszczą się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni objęła udziały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której była wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej Spółki jawnej na majątek przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, dla Wnioskodawczyni kosztem objęcia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest wartość bilansowa Spółki jawnej na dzień przekształcenia – z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawczyni w zyskach przekształcanej Spółki jawnej.

Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z opisanego zbycia udziałów będzie natomiast ww. koszt objęcia przez nią udziałów – w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Wnioskodawczyni prawidłowo zatem wskazała, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z opisanego zbycia udziałów powinna być wartość bilansowa majątku Spółki jawnej ustalona na moment przekształcenia tej spółki w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Błędnie natomiast uznała, że kosztem uzyskania przychodów będzie pełna wartość bilansowa Spółki jawnej. Wnioskodawczyni nie uwzględniła:

*   poziomu swojego udziału w zyskach Spółki jawnej (czyli elementu, który określał poziom uprawnień Wnioskodawczyni do majątku spółki jawnej);
*   proporcji ilości zbytych udziałów do całości udziałów objętych przez nią w wyniku przekształcenia (skoro Wnioskodawczyni zbyła jedynie część objętych udziałów, może rozliczyć odpowiednią część kosztów objęcia całości udziałów).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.