Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-308/07/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-18
Teza: Czy powstała różnica może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę w koszty uzyskania przychodów jako różnice kursowe, o których mowa w przepisach podatkowych? Czy wybór rachunkowej metody obliczania różnic kursowych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia różnic kursowych w koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia powstałej różnicy kursowej w koszty uzyskania przychodu jako różnice kursowe, o których mowa w przepisach podatkowych, oraz
*   ustalenia czy wybór rachunkowej metody obliczania różnic kursowych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia różnic kursowych w koszty uzyskania przychodu, **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia powstałej różnicy kursowej w koszty uzyskania przychodu jako różnice kursowe, o których mowa w przepisach podatkowych,
*   ustalenia czy wybór rachunkowej metody obliczania różnic kursowych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia różnic kursowych w koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej w dniu 15 grudnia 2005 r. Wnioskodawca zbył na rzecz Spółki Akcyjnej udziały w Spółce O. Cena została ustalona pomiędzy stronami w USD i przeliczona na równowartość w PLN. Następnie strony zawarły aneks do umowy zbycia udziałów, na podstawie którego zmianie uległ termin płatności z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę Akcyjną (ustalony na dzień 15 grudnia 2005 r.). W konsekwencji zmiany kursu USD okazało się, że cena w PLN ostatecznie otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów (wynikająca z przeliczenia USD na PLN) jest znacznie niższa niż cena, którą podatnik otrzymałby w momencie zbycia udziałów (tzn. gdyby termin zapłaty nie został zmieniony).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy powstała różnica może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę w koszty uzyskania przychodów jako różnice kursowe, o których mowa w przepisach podatkowych?
2.  Czy wybór rachunkowej metody obliczania różnic kursowych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia różnic kursowych w koszty uzyskania przychodu?

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się w tym przypadku (art. 12 ust. 3a updop) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury; albo
2.  uregulowania należności;

Z przepisów powyższych wynika więc, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów stosuje się metodę memoriałową, tzn. przychód powstanie niezależnie od faktu uzyskania zapłaty przez zbywcę udziałów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 15a ust. 1 updop wynika przy tym, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i ust. 3. Ujemne różnice kursowe - według art. 15a ust. 3 pkt 1 - powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z powyższego przepisu wynika, że w niniejszym stanie faktycznym powstaną różnice kursowe stanowiące koszty podatkowe, ponieważ (jak wynika z uzyskanych przez nas informacji) przychód należny, wyrażony w USD i przeliczony na PLN w momencie jego uzyskania (zbycia udziałów) był wyższy niż w dniu otrzymania faktycznej zapłaty z tytułu zbycia udziałów. Zgodnie z brzmieniem art. 9b updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15 updop; albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie stosowania tej metody, nie krótszym niż trzy lata, sporządzane przez nich sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania; Można przy tym jednocześnie zauważyć inne regulacje odnoszące się do przeliczania przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych. W szczególności są to przepisy art. 12 ust 2 oraz art. 15 ust. 1 zd. 2 updop. Na tle tych przepisów zdaniem podatnika pojawia się istotna wątpliwość, czy art. 9b updop należy rozumieć w ten sposób, że przepisy art. 12 ust 2 i art. 15 ust. 1 zd. 2 updop stanowią element metody ustalania różnic kursowych wyłącznie na podstawie art. 15a, czy też przepisy te, jako nie mieszczące się w zakresie art. 15a updop ani, tym bardziej, metody określonej w ustawie o rachunkowości, powinny być stosowane przez podatników stosujących obydwie metody wyliczania różnic kursowych.

W ocenie podatnika oba wskazane powyżej przepisy (tzn. art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zd. 2) powinni również stosować podatnicy którzy dokonali wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Art. 12 ust. 2 updop stanowi bowiem, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W przepisie tym jest mowa wyłącznie o ustalaniu wysokości przychodu uzyskanego w walutach obcych, a nie o ustalaniu różnic kursowych. W tych okolicznościach przyjęcie stanowiska, że podatnik, który wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, może stosować tę metodę do wszelkich rozliczeń w walutach obcych, w tym do wyceny przychodu i kosztów uzyskania pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem powołanych wcześniej przepisów art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 zd. 2 updop.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że powstałą różnica może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę w koszty uzyskania przychodu jako ujemna różnica kursowa. Odnosząc się do przedstawionej powyżej możliwości wyboru ustalania różnic kursowych należy podkreślić, że wybór konkretnej metody (czy to rachunkowej, czy też wynikającej z ustawy podatkowej) może mieć w zasadzie ewentualny wpływ wyłącznie na ostateczną wysokość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy (stosowanie kursu waluty z konkretnego dnia). Wybór metody ustalania różnic kursowych ma jednak przy tym znaczenie drugorzędne dla omawianego problemu, ponieważ przepisy te (dotyczące stosowania kursu waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania odpowiednio przychodu i kosztu) powinny być stosowane również w przypadku wyboru rachunkowej metody obliczania różnic kursowych. Nie zmienia ona bowiem faktu, że powstała różnica może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu updop.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z pozycji 45 „Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN”, w której wskazano przepisy prawa podatkowego oraz treści pytań zadanych przez Wnioskodawcę wynika, że zaistniały stan faktyczny dotyczy 2007 roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop” w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o pdop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z wyżej zacytowanymi przepisami, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu. Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Od 01 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, aby ustalić wartość przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia. Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Natomiast jeżeli podatnik, który chce stosować drugą z wymienionych w art. 9b ust. 1 ustawy o pdop metod wyliczania różnic kursowych, może ją przyjąć z początkiem roku podatkowego. Wiąże się to z obowiązkiem zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze rachunkowego sposobu ustalania różnic kursowych w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (art. 9b ust. 3 ustawy o pdop). Konieczne jest również rozliczenie różnic kursowych, istniejących na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym celu podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (art. 9b ust. 5 ustawy o pdop).

Od chwili przyjęcia omawianej metody, podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Taka wycena dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop).

Sposób dokonania wyceny reguluje art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1.  składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2,
2.  gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Ustęp 2 wskazanego artykułu stanowi natomiast, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1.  kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
2.  średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, jeżeli podatnik stosuje metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o pdop to odpowiednio zwiększa lub zmniejsza przychody albo koszty uzyskania przychodu o różnice kursowe, których wartość ustala według faktycznego zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania przychodu albo z dnia zapłaty kosztu. Jeśli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu to przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Natomiast jeżeli podatnik wybrał metodę rachunkową ustalania różnic kursowych o której mowa w art. 9b ustawy o pdop i dopełnił obowiązków wskazanych w tym artykule, to w sposób konsekwentny zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, które wycenia według średniego kursu danej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przeprowadzenia operacji.

Reasumując należy stwierdzić, iż wprawdzie ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku nie wynika jaką metodę wyliczenia różnic kursowych przyjął. Niemniej jednak tak przy wyborze metody podatkowej jak i rachunkowej o ile w świetle powołanych przepisów powstaną „ujemne” różnice kursowe to mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. jest zatem **prawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**