Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-836/09-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-17
Teza: W jakim momencie Spółka ma prawo uznać koszty nabycia od podmiotu zagranicznego jednostek poświadczonej redukcji emisji CER za koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: emisja; jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2009 r. (data wpływu 23.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji cementu i klinkieru. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. Na pokrycie emisji Spółka otrzymała na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów „W sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla” z dnia 1 lipca 2008 roku uprawnienia do emisji dwutlenku węgla zwane EUA na lata 2008-2009 uprawniające do rozliczenia 3.591.054 ton emisji gazów cieplarnianych. Podział ten został publicznie ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 14 listopada 2009 roku. Natomiast EUA wpłynęły na rachunek Spółki dopiero w kwietniu 2009 roku.

Spółka zawarła również umowę z podmiotem z siedzibą w Meksyku, w której zobowiązała się do sprzedaży określonej ilości uprawnień do emisji (EUA) oraz jednocześnie zakupu określonej ilości jednostek redukcji emisji (CER) w określonym terminie i po określonej cenie w ciągu lat 2008-2012. Na podstawie tej transakcji Spółka była zobowiązana w grudniu 2008 do sprzedaży, na rzecz podmiotu z siedzibą w Meksyku EUA uprawniających do rozliczenia 126.841 ton emisji dwutlenku węgla oraz zakupu CER uprawniających rozliczenia 148.700 ton emisji dwutlenku węgla (CO2).

Ponieważ uprawnienia z przydziału krajowego nie zostały fizycznie przekazane Spółce w przewidzianym terminie tj. przed realizacją transakcji z podmiotem z Meksyku, Spółka nabyła od innego podmiotu EUA uprawniające do rozliczenia 127.000 ton emisji CO2, a następnie 126.841 z nabytych EUA odsprzedała podmiotowi z Meksyku po cenie ustalonej w umowie (22,5 EUR/T) jednocześnie zakupując 148.700 CER po cenie 19,19 EUR/T. Korzyścią dla Spółki była różnica w cenie EUA i CER. Spółka mogła sprzedać EUA uprawniające do rozliczenia 1 tony emisji CO2 po cenie 22,5 EUR i w zamian nabyć CER po cenie 19,19 EUR uprawniający również do rozliczenia 1 tony emisji CO2. Rozliczenie transakcji z podmiotem z Meksyku odbyło się bezgotówkowo poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy. Spółka wystawiała w grudniu 2008 roku fakturę na sprzedaż EUA na rzecz podmiotu z Meksyku i zaewidencjonowała przychód z tego tytułu w wysokości równowartości w PLN 2.853.992,50 EUR. Jednocześnie Spółka ujęła w księgach rachunkowych w pozycji Środki Trwałe na podstawie umowy i dowodów wewnętrznych, koszty zakupu CER, które faktycznie wpłynęły na rachunek Spółki (równowartość w PLN 2.853.553,00 EUR). Przy czym podmiot z Meksyku nie wystawiał na rzecz Spółki innego dokumentu rozliczeniowego (faktury/rachunku).

Łączna emisja dwutlenku węgla w roku 2008 wyniosła 1.538.721 ton. Taka wielkość emisji CO2 została potwierdzona przez niezależnego audytora w lutym 2009 roku. Do końca kwietnia 2009 roku należało formalnie rozliczyć pokrycie praw do emisji za rok 2008. Zarząd Spółki w kwietniu 2009 roku (przed zamknięciem ksiąg roku 2008 i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok) podjął decyzję o pokryciu 126.587 ton emisji z zakupionych praw do emisji CER, natomiast 1.412.134 z przyznanych praw do emisji EUA. Takie pokrycie praw do emisji zostało oficjalnie potwierdzone i wprowadzone przez Dział Ochrony Środowiska Spółki w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji (w załączeniu Wnioskodawca przesłał potwierdzenie transakcji w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji).

Pozostałą cześć CER Spółka wykorzysta do rozliczenia własnej emisji za rok 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie Spółka ma prawo uznać koszty nabycia od podmiotu zagranicznego jednostek poświadczonej redukcji emisji CER za koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty służące uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem Spółki wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z jej przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nie są wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop. Nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) służyło prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji cementu i klinkieru) i ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Jednostki poświadczonej redukcji CER służyły rozliczeniu rocznej emisji gazów cieplarnianych (częściowo w roku 2008, częściowo za rok 2009). Zdaniem Spółki koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji CER należy traktować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c art. 15. Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione po zakończeniu tego roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później niż do dnia upływu terminu do złożenia zeznania są potrącane w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty nabycia CER zostały poniesione w roku 2008, w momencie realizacji transakcji z podmiotem z Meksyku, a wpływu jednostek CER na rachunek Wnioskodawcy. Natomiast koszt nabycia jednostki CER stanie się, zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodów:

1.  w momencie uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia lub
2.  w roku podatkowym, za który wykorzystano CER do rozliczenia własnej emisji.

W opisywanym stanie faktycznym Spółka wykorzystała:

*   część CER zakupionych od podmiotu z Meksyku do rozliczenia własnej emisji za rok 2008, co zostało formalnie potwierdzone w kwietniu 2009 w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji - w załączeniu Wnioskodawca przesłał potwierdzenie transakcji
*   pozostałą część Spółka wykorzysta do rozliczenia własnej emisji za rok 2009.

W związku z powyższym Spółka rozpoznała tę cześć kosztów nabycia CER, które służyły rozliczeniu własnej emisji dot. 2008 roku i były związane z produkcją i sprzedażą produktów Spółki w roku 2008 w kalkulacji podatkowej za rok 2008. Tę cześć kosztów nabycia CER, która zostanie wykorzystana na rozliczenie własnych emisji i będzie związana z produkcją i sprzedażą produktów w roku 2009 zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji cementu i klinkieru. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. Na pokrycie emisji Spółka otrzymała na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów „W sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla” z dnia 1 lipca 2008 roku uprawnienia do emisji dwutlenku węgla zwane EUA na lata 2008-2009 uprawniające do rozliczenia 3.591.054 ton emisji gazów cieplarnianych. Podział ten został publicznie ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 14 listopada 2009 roku. Natomiast EUA wpłynęły na rachunek Spółki dopiero w kwietniu 2009 roku.

Spółka zawarła również umowę z podmiotem z siedzibą w Meksyku, w której zobowiązała się do sprzedaży określonej ilości uprawnień do emisji (EUA) oraz jednocześnie zakupu określonej ilości jednostek redukcji emisji (CER) w określonym terminie i po określonej cenie w ciągu lat 2008-2012. Na podstawie tej transakcji Spółka była zobowiązana w grudniu 2008 do sprzedaży, na rzecz podmiotu z siedzibą w Meksyku EUA uprawniających do rozliczenia 126.841 ton emisji dwutlenku węgla oraz zakupu CER uprawniających rozliczenia 148.700 ton emisji dwutlenku węgla (CO2).

Spółka nabyła od innego podmiotu EUA uprawniające do rozliczenia 127.000 ton emisji CO2, a następnie 126.841 z nabytych EUA odsprzedała podmiotowi z Meksyku po cenie ustalonej w umowie jednocześnie zakupując 148.700 CER.

Rozliczenie transakcji z podmiotem z Meksyku odbyło się bezgotówkowo poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy. Spółka wystawiała w grudniu 2008 roku fakturę na sprzedaż EUA na rzecz podmiotu z Meksyku i zaewidencjonowała przychód z tego tytułu.

Jednocześnie Spółka ujęła w księgach rachunkowych w pozycji Środki Trwałe na podstawie umowy i dowodów wewnętrznych, koszty zakupu CER, które faktycznie wpłynęły na rachunek Spółki. Przy czym podmiot z Meksyku nie wystawiał na rzecz Spółki innego dokumentu rozliczeniowego (faktury/rachunku).

W opisywanym stanie faktycznym Spółka wykorzystała:

*   część CER zakupionych od podmiotu z Meksyku do rozliczenia własnej emisji za rok 2008, co zostało formalnie potwierdzone w kwietniu 2009 w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji,

*   pozostałą część Spółka wykorzysta do rozliczenia własnej emisji za rok 2009.

Zgodnie z art. 3 pkt 15) ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) wynika, iż przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzenia do powietrza, w określonym czasie, ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Na podstawie analizy przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji CER będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji cementu i klinkieru) i będzie mieć wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Jak wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci „reglamentacji” nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. A zatem należy stwierdzić, iż nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja cementu i klinkieru. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

A zatem moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2009 r. za nieprawidłowe. Moment poniesienia kosztu w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER Wnioskodawca powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock