Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-573/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-26
Teza: skutków podatkowych podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 16 marca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 20 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Spółka przejmująca”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wspólnicy Spółki rozważają przeprowadzenie reorganizacji działalności grupy podmiotów zależnych, do której należy Spółka. W szczególności planowane jest formalne oddzielenie działalności produkcyjnej oraz handlu hurtowego (dalej: „Dział Produkcji i Handlu Hurtowego”) od działalności detalicznej (dalej: „Dział Handlu Detalicznego”) prowadzonych aktualnie przez inną spółkę kontrolowaną przez Wspólników Spółki - tj. X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”).

Powyższa reorganizacja ma zostać przeprowadzona przez dokonanie podziału Spółki dzielonej poprzez przeniesienie na Spółkę przejmującą części majątku Spółki dzielonej w postaci wyodrębnionego Działu Produkcji i Handlu Hurtowego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm; dalej: „KSH”). Na moment analizowanej transakcji Spółka przejmująca będzie większościowym udziałowcem Spółki dzielonej. Spółka dzielona będzie miała również wspólnika innego niż Wnioskodawca, będącego osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wspólnik mniejszościowy”).

Po dokonaniu podziału, Spółka dzielona będzie kontynuowała swoją działalność w ramach pozostającego w Spółce dzielonej zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych w postaci Działu Handlu Detalicznego.

Wyodrębnienie wewnętrzne Działu Handlu Detalicznego oraz Działu Produkcji i Handlu Hurtowego (dalej łącznie: „Działy”) w ramach struktury organizacyjnej Spółki dzielonej nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki dzielonej uchwały w sprawie utworzenia działów w ramach struktury organizacyjnej Spółki dzielonej (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z przyjętą Uchwałą przedmiotem działalności poszczególnych Działów, jest:

*   w odniesieniu do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego - projektowanie, produkcja oraz sprzedaż autorskiej biżuterii pośrednikom sprzedaży detalicznej, a także prowadzenie działalności marketingowej dotyczącej produkowanej biżuterii,
*   w odniesieniu do Działu Handlu Detalicznego - sprzedaż autorskiej biżuterii, produkowanej w ramach Działu Produkcji i Handlu Detalicznego, za pośrednictwem sklepu internetowego oraz sklepu stacjonarnego do odbiorców detalicznych, a także prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia jubilerów również za pośrednictwem sklepu stacjonarnego.

Na gruncie Uchwały, zarówno do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego, jak i do Działu Handlu Detalicznego przypisane są etaty pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych poszczególnych Działów, przy czym Kierownik Działu Handlu Detalicznego, realizujący swe funkcje na podstawie stosunku pracy w Spółce dzielonej, będzie zatrudniony także na pół etatu w Spółce przejmującej.

Do Działu Handlu Detalicznego przypisane są składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym prawo własności nieruchomości przeznaczonej pod wynajem, składniki majątku stanowiące wyposażenie sklepów,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy objęty prawem ochronnym,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   należności, w tym z tytułu dostaw.

Do Działu Handlu Detalicznego zostały przypisane także prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, w tym w szczególności z umowy najmu sklepu stacjonarnego oraz umowa najmu lokalu, w którym mieści się między innymi sklep zaopatrzenia jubilerów, część biurowa, w której realizowane są czynności dotyczące Działu Handlu Detalicznego oraz magazyn dotyczący sklepu zaopatrzenia jubilerów. Spółka dzielona przyporządkowuje również do Działu Handlu Detalicznego zobowiązania, w tym w stosunku do dostawców, które powstają w związku z prowadzoną za pośrednictwem tej jednostki działalnością.

Z kolei do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego przypisane zostały składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym maszyny/urządzenia wykorzystywane do produkcji biżuterii, wyposażenie biurowe,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, objęty prawem ochronnym,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   należności, w tym z tytułu dostaw.

W związku z podziałem, w ramach Działu Produkcji i Handlu Hurtowego zostaną także przeniesione na Spółkę przejmującą, o ile będzie to prawnie możliwe i/lub wyrażą na to zgodę kontrahenci, prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, np. umowy leasingu dotyczące maszyn i urządzeń wykorzystywanych w produkcji biżuterii, umowy leasingu dotyczące samochodów służbowych, umowy z kontrahentami - zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe, przy czym niektóre umowy z kontrahentami nie zostały zawarte w formie pisemnej. Spółka dzielona przyporządkowuje również do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego zobowiązania, w tym w stosunku do dostawców, które powstają w związku z prowadzoną za pośrednictwem tej jednostki działalnością.

Lokal przy ulicy L. w mieście W., której właścicielem jest i po wydzieleniu będzie Spółka dzielona, a w którym realizowane będą zadania przypisane do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego, będzie wynajmowany na te potrzeby Wnioskodawcy przez Spółkę dzieloną.

Planowana jest także cesja na Spółkę przejmującą umów najmu lokali, w których obecnie prowadzona jest przez Spółkę dzieloną działalność gospodarcza w zakresie produkcji i handlu hurtowego, pod warunkiem uzyskania formalnej zgody spółdzielni mieszkaniowych w tym zakresie. W przypadku, gdyby Spółce dzielonej takiej zgody się nie udało uzyskać, lokale przypisane do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego będą wynajmowane Spółce przejmującej (analogicznie do lokalu przy ulicy L.).

Intencją Spółki dzielonej jest przeniesienie na skutek podziału na Wnioskodawcę wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego (dotyczących jego działalności).

Dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę dzieloną sprawozdawczości dla celów rachunkowości zarządczej, przed dokonaniem podziału, możliwe będzie przypisanie określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych Działów. W konsekwencji, przed planowanym podziałem, Spółka dzielona dla celów wewnętrznych będzie w stanie sporządzać dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów alokowanych do poszczególnych Działów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych do poszczególnych Działów) w odniesieniu do obu Działów. Dla poszczególnych Działów nie będą prowadzone odrębne rachunki bankowe - jednak Spółka dzielona będzie w stanie określić na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów rachunkowości zarządczej wartość środków pieniężnych alokowanych do poszczególnych Działów.

Po dokonaniu podziału, oba Działy będą prowadziły swoją działalność w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Jednocześnie w ramach prowadzonej po podziale działalności niektóre funkcje dotychczas zapewniane wewnętrznie przez Spółkę dzieloną (np. obsługa kadrowa, techniczna obsługa sklepu internetowego) będą przedmiotem usług świadczonych pomiędzy Spółką dzieloną a Wnioskodawcą. Równocześnie, Spółka dzielona będzie nabywała towary od Spółki przejmującej (prowadzącej działalność aktualnie wykonywaną w ramach Działu Produkcji i Handlu Hurtowego), celem sprzedaży na rzecz odbiorców detalicznych.

Ponadto, po podziale, Spółka przejmująca będzie świadczyła na rzecz Spółki dzielonej usługi z zakresu prowadzenia akcji marketingowych związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę dzieloną w oparciu o Dział Handlu Detalicznego.

Planowany podział wpisany jest w założenia biznesowe grupy podmiotów, w ramach której funkcjonuje Spółka przejmująca, a zatem także samej Spółki przejmującej, oraz podyktowany jest w szczególności następującymi czynnikami:

*   koniecznością zdywersyfikowania ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (poprzez oddzielenie funkcji i majątku związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów);
*   umożliwieniem realizacji odmiennych strategii biznesowych z uwzględnieniem specyfiki działalności prowadzonej w ramach poszczególnych Działów;
*   chęcią utworzenia podmiotów wyspecjalizowanych w prowadzeniu działalności w ramach poszczególnych Działów celem prowadzenia konkretnych rodzajów działalności w odrębnych podmiotach prawnych oraz koncentracji zasobów w konkretnych obszarach działalności gospodarczej Spółki dzielonej;
*   umożliwieniem Wnioskodawcy prowadzenia wyspecjalizowanej działalności w zakresie produkcji oraz handlu hurtowego wyrobami jubilerskimi, która aktualnie jest prowadzona w ramach Spółki dzielonej;
*   zwiększeniem efektywności procesów zarządczych, w tym w zakresie zarządzania finansami.

W efekcie planowanego podziału Wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Natomiast Spółka przejmująca, jako większościowy wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych nowych udziałów w związku z planowaną restrukturyzacją z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę własnych udziałów. Ponadto, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie, ani wspólnicy Spółki przejmującej, ani wspólnicy Spółki dzielonej na moment podziału, nie otrzymają żadnych dopłat w gotówce.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wykazano, że podział Spółki dzielonej należy uznać za przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej, prowadzić będzie do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyłączenie z opodatkowania dochodów Spółki przejmującej w związku z przejętym majątkiem Spółki dzielonej w ramach podziału.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto, według art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej, jeżeli nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej, a także:

*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż:

*   na moment podziału, Spółka przejmująca będzie posiadać nie mniej niż 10% udziałów (udziału) w kapitale zakładowym Spółki dzielonej,
*   Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowany podział wpisany jest w założenia biznesowe grupy podmiotów, w ramach której funkcjonują Spółka oraz Spółka dzielona i podyktowany jest w szczególności następującymi czynnikami:

*   koniecznością zdywersyfikowania ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (poprzez oddzielenie funkcji i majątku związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów);
*   umożliwieniem realizacji odmiennych strategii biznesowych z uwzględnieniem specyfiki działalności prowadzonej w ramach poszczególnych Działów;
*   chęcią utworzenia podmiotów wyspecjalizowanych w prowadzeniu działalności w ramach poszczególnych Działów celem prowadzenia konkretnych rodzajów działalności w odrębnych podmiotach prawnych oraz koncentracji zasobów w ramach konkretnych obszarów działalności gospodarczej Spółki dzielonej;
*   umożliwieniem Wnioskodawcy prowadzenia wyspecjalizowanej działalności w zakresie produkcji oraz handlu hurtowego wyrobami jubilerskimi, która aktualnie jest prowadzona w ramach Spółki dzielonej;
*   zwiększeniem efektywności procesów zarządczych, w tym w zakresie zarządzania finansami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, podział Spółki dzielonej należy uznać za przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, należy uznać, że opisany podział Spółki dzielonej nie spowoduje powstania dochodu podatkowego dla Spółki przejmującej w związku z majątkiem przejętym w ramach podziału Spółki dzielonej.

Brak innych dochodów Spółki przejmującej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem Spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Ponadto, na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

W świetle powyższych przepisów, mając na uwadze fakt, że:

*   w ramach planowanego podziału przez wydzielenie ani wspólnicy Spółki dzielonej, ani wspólnicy Spółki przejmującej nie otrzymają dopłat w gotówce,
*   w związku z planowanym podziałem Spółce przejmującej, jako wspólnikowi Spółki dzielonej, nie zostaną przydzielone udziały w Spółce przejmującej z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

na skutek planowanego podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej, działającej jako wspólnik Spółki dzielonej.

Bez względu na powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, neutralność podziału dla udziałowca spółki dzielonej uzależniona jest, co do zasady, od kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zarówno majątku pozostającego w spółce dzielonej, jak i majątku przekazywanego spółce przejmującej. W związku z tym, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe objęcie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów, a zatem transakcja podziału przez wydzielenie powinna pozostać neutralna z perspektywy Spółki przejmującej, poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić argumenty potwierdzające, że zarówno Dział Produkcji i Handlu Hurtowego, jak i Dział Handlu Detalicznego stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, wzmacniając w ten sposób tezę o braku powstania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Taka interpretacja definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09, a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1047/14/AK, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-703/14-5/MK, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. Znak: IPTPB3/423-137/12-4/MF, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. Znak: ILPB3/423-840/10-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu Handlu Detalicznego, jak i Działu Produkcji i Handlu Hurtowego wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione.

Dział Handlu Detalicznego i Dział Produkcji i Handlu Hurtowego jako zorganizowane zespoły składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych czy przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia określonych składników materialnych i niematerialnych w ramach Działu Handlu Detalicznego oraz Działu Produkcji i Handlu Hurtowego jest ich przeznaczenie do realizacji określonych funkcji Spółki dzielonej, tj. prowadzenie działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie usług związanych ze sprzedażą biżuterii do finalnego konsumenta i zaopatrywania jubilerów (w przypadku Działu Handlu Detalicznego), jak również w zakresie produkcji i hurtowej sprzedaży autorskiej biżuterii (w przypadku Działu Produkcji i Handlu Hurtowego). Składniki materialne i niematerialne tworzące odpowiednio Dział Handlu Detalicznego oraz Dział Produkcji i Handlu Hurtowego na moment wydzielenia będą stanowiły wyodrębnione zespoły elementów, w ramach których wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i grupowanie składników Działu Handlu Detalicznego oraz Działu Produkcji i Handlu Hurtowego następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Handlu Detalicznego oraz Dział Produkcji i Handlu Hurtowego na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie ze znanymi Spółce wybranymi stanowiskami, niektóre organy podatkowe podnoszą, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tożsame stanowisko prezentowane jest przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. Znak: IPTPP2/443-221/13-4/PR, w której organ wskazał, że: „(…) podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

W ocenie Spółki, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: „(\`(...)\`) w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. Znak: ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizacje działań gospodarczych, do których zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została powołana”.

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Zarówno do Działu Handlu Detalicznego, jak i do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. zapasy), jak i niematerialnym (m.in. znaki towarowe) oraz specyficzne dla poszczególnych działów zobowiązania.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki dzielonej jest przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego na Spółkę przejmującą, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie może okazać się niemożliwe, np. w zakresie umów najmu, w przypadku których na cesję mogą nie wyrazić zgody poszczególne spółdzielnie mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację Działu Produkcji i Handlu Hurtowego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotowe zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia - możliwe jest bowiem podpisanie ze Spółką dzieloną czy podmiotem trzecim stosownych umów najmu warunkujących możliwość nieprzerwanego prowadzenia działalności w zakresie produkcji i handlu hurtowego przez Spółkę przejmującą. Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1006/14/KP, w następującym stanie faktycznym: „(\`(...)\`) nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej”, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r. Znak: IBPP4/443-605/13/LG wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, że: „Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z X. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej część przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Spółki, przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przypisanych do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego, została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość«” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

*   z 5 stycznia 2015 r. Znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   z 30 grudnia 2014 r. Znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW,
*   z 6 czerwca 2013 r. Znak: IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają, w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   Dział Produkcji i Handlu Hurtowego oraz Dział Handlu Detalicznego stanowią zespoły składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce dzielonej,
*   Dział Produkcji i Handlu Hurtowego oraz Dział Handlu Detalicznego stanowią odrębne jednostki organizacyjne w postaci działów wyodrębnionych w schemacie organizacyjnym Spółki dzielonej,
*   zarówno do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego, jak i Działu Handlu Detalicznego jako jednostek wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej przypisani są pracownicy posiadający wyspecjalizowaną wiedzę konieczną do realizacji powierzonych im funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na klasyfikację obu Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa po wydzieleniu nie będzie mieć fakt, że kierownik Działu Handlu Detalicznego będzie też pracownikiem Działu Produkcji i Handlu Hurtowego. Należy bowiem podkreślić, że kierownik Działu Handlu Detalicznego będzie mieć jasno i ściśle określone funkcje w odniesieniu do poszczególnych Działów. Powyższa sytuacja nie zmieni zatem charakteru obu jednostek jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, i które zdolne są do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Dział Handlu Detalicznego oraz Dział Produkcji i Handlu Hurtowego spełniają przesłanki niezbędne dla uznania ich za jednostki wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie, w ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. Znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. Znak: IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też obowiązku sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2011 r. Znak: IBPP3/443-23/11/IK wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”.

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do Działu Handlu Detalicznego, jak również Działu Produkcji i Handlu Hurtowego. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w mniejszym wniosku, możliwe jest sporządzenie w odniesieniu do obu Działów dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów alokowanych do poszczególnych Działów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych do poszczególnych Działów). Ponadto, mimo braku odrębnego rachunku bankowego dla poszczególnych Działów, możliwe będzie określenie wartości środków pieniężnych alokowanych do poszczególnych Działów.

W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że zarówno Dział Handlu Detalicznego, jak i Dział Produkcji i Handlu Hurtowego są wyodrębnione finansowo w Spółce dzielonej, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do każdego z Działów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IZ, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r. Znak: ILPP2/443-81/13-2/MR wskazując, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku - poszczególne Działy).

Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmioty działalności poszczególnych Działów będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Handlu Detalicznego oraz Działu Produkcji i Handlu Hurtowego zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio (i) z zakresu detalicznego handlu wyrobami jubilerskimi i zaopatrywania jubilerów oraz (ii) produkcji i hurtowego handlu wyrobami jubilerskimi.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, oba Działy jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Handlu Detalicznego oraz Dział Produkcji i Handlu Hurtowego będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Działu Produkcji i Handlu Hurtowego, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki, brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych do głównej działalności Działu Produkcji i Handlu Hurtowego, gdyż (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Działu Produkcji i Handlu Hurtowego przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te będą zapewnione przez Spółkę dzieloną po podziale.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10, w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

W tym zakresie, Wnioskodawca chciałby wskazać, że oba Działy będą wyposażone na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać im powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działów umożliwią zarówno Spółce dzielonej, jak i Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług produkcyjnych i sprzedażowych.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Handlu Detalicznego, jak również Dział Produkcji i Handlu Hurtowego będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, że do poszczególnych Działów na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych Działów. Tym samym, Wnioskodawca jako podmiot otrzymujący Dział Produkcji i Handlu Hurtowego, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontrakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej, Dział Handlu Detalicznego pozostający w strukturach Spółki dzielonej w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Na skutek otrzymania oraz zatrzymania omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą również w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Handlu Detalicznego jak i Dział Produkcji i Handlu Hurtowego na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Działy będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że na skutek planowanego podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej, działającej jako wspólnik Spółki dzielonej z uwagi przede wszystkim na fakt, że w związku z planowanym podziałem Spółce przejmującej, jako wspólnikowi Spółki dzielonej, nie zostaną przydzielone udziały w Spółce przejmującej z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. W konsekwencji skoro w związku z planowanym podziałem Wnioskodawca nie obejmie udziałów w spółce przejmującej, nie będzie mógł znaleźć zastosowania do Wnioskodawcy przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, neutralność podziału dla udziałowca spółki dzielonej uzależniona jest, co do zasady, od kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zarówno majątku pozostającego w spółce dzielonej, jak i majątku przekazywanego spółce przejmującej. W związku z tym, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe objęcie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów, a zatem transakcja podziału przez wydzielenie powinna pozostać neutralna z perspektywy Spółki przejmującej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z przedstawionym powyżej uzasadnieniem, zarówno Dział Handlu Detalicznego, jak i Dział Produkcji i Handlu Hurtowego stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT obowiązek podatkowy po stronie Spółki przejmującej nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.