Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.360.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorcy kwota, wynikająca z wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu w drodze porozumienia stron i sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz osoby trzeciej stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; nadwyżki; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; przychód; reprezentacja; rozliczanie (rozliczenia); umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorcy kwota, wynikająca z wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu w drodze porozumienia stron i sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz osoby trzeciej stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorcy kwota, wynikająca z wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu w drodze porozumienia stron i sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz osoby trzeciej stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1\. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Leasingodawca”) jako finansujący zawarła ze Spółką X S.A. (dalej również: „Leasingobiorca”, „Korzystający”) jako korzystającym Umowę Leasingu Operacyjnego spełniającą warunki przewidziane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. dalej: „updop”) i Umowę Dzierżawy z 12 czerwca 2009 r. której przedmiotem są budynki (leasing operacyjny) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (dzierżawa), na którym posadowione są te budynki („Umowa”).

2\. Czas trwania Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy określono do 15 lutego 2020 r. Suma ustalonych w Umowie Leasingu opłat wynosi 21.571.015,20 zł netto, z czego raty kapitałowe określono w wysokości 13.203.019,20 zł netto oraz raty odsetkowe w wysokości 8.367.996,00 zł netto, przy czym w trakcie trwania umowy wartości te były wielokrotnie zmieniane aneksami.

3\. Wynagrodzenie z tytułu Umowy dzierżawy zostało ustalone w Umowie w wysokości 1.781.200,00 zł netto, z czego tzw. część kapitałowa wynosi 1.460.000 zł netto natomiast część odsetkowa wynosi 321.200,00 zł netto.

4\. Zgodnie z postanowieniami Umowy, po zakończeniu podstawowego okresu na który Umowa została zawarta, Spółce X S.A. przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu. 

5\. Spółka X S.A. wystąpiła z wnioskiem o rozwiązanie Umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta Umowa Leasingu, przy czym Spółka X S.A. znalazła nabywcę (podmiot trzeci) nieruchomości będącej przedmiotem Umowy.

6.Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie Umowy przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta i sprzedaż nieruchomości (przedmiotu Umowy) osobie trzeciej wskazanej przez Spółkę X S.A. za cenę rynkową w wysokości 13.978.000,00 zł netto.

7\. Zgodnie z zawartym 15 września 2017 r. Porozumieniem („Porozumienie”) pomiędzy Wnioskodawcą i Spółka X S.A. kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu Umowy zostanie rozdysponowana następująco:

1.  kwota 11.041.067,53 zł zostanie zaliczona na poczet spłaty wartości przedmiotu Umowy, z tego 9.561.410,85 zł na spłatę Umowy Leasingu i 1.479.656,68 zł na spłatę Umowy Dzierżawy,
2.  kwota 1.670.397,11 zł zostanie przekazana Wnioskodawcy tytułem opłat za przedterminowe zakończenie Umowy oraz z tytułu pozostałych rozliczeń stron Umowy,
3.  kwota 1.266.535,36 zł zostanie przekazana Spółce X S.A. z przeznaczeniem na spłatę zobowiązania wynikającego z Umowy Limitu Kredytu Wielocelowego z 14 lipca 2015 r. zaciągniętego przez Spółkę X S.A.

W zawartym Porozumieniu strony uzgodniły rozliczenie umowy leasingu z kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. W konsekwencji takiego rozliczenia powstała różnica pomiędzy wartością pozostałego do spłaty przez Korzystającego kapitału skorygowanego o należności Finansującego związane z przedterminowym zakończeniem umowy a kwotą netto uzyskaną z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Zgodnie z Porozumieniem stron kwota nadwyżki została przekazana Spółce X S.A. i stanowi zwrot nadpłaconego przez Spółkę X S.A. kapitału wynikającego z umowy leasingu, wpłaconego do Wnioskodawcy w formie spłat okresowych opłat leasingowych zafakturowanych przez Wnioskodawcę w okresie trwania umowy leasingu. Jednocześnie, zafakturowane okresowe opłaty leasingowe stanowiły dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane zgodnie z art. 17b ust. 1 updop.

8\. W dniu 5 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim notarialną umowę sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X S.A. kwota, wynikająca z wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu w drodze porozumienia stron i sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz osoby trzeciej stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop? 

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona na rzecz Spółki X S.A. na skutek rozliczenia z tytułu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu w drodze porozumienia stron stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 updop.

Przepisy Kodeksu cywilnego („kc”) regulują w art. 709(15), skutki wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, np. gdy korzystający używa przedmiot leasingu niezgodnie z umową, albo posiada zaległości w zapłacie rat leasingowych, których nie reguluje pomimo wezwań finansującego, natomiast nie regulują wprost zasad rozliczeń przedterminowego zakończenia umowy leasingu na wniosek korzystającego.

W myśl powołanego art. 709(15), w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Należy zauważyć, że przewidziana w art. 709(15) kc odpowiedzialność Leasingobiorcy ma charakter odpowiedzialności kontraktowej. Zgodnie z ogólnym założeniem odpowiedzialności odszkodowawczej, odszkodowanie ma przywrócić stan, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia wyrządzającego szkodę (art. 361 § 2 kc.). Odszkodowanie nie może jednak przewyższać uszczerbku zaistniałego w majątku poszkodowanego - dlatego też zasada ta uzasadnia zaliczenie na poczet szkody korzyści uzyskanych przez poszkodowanego (tu: Leasingodawcę).

Gdyby przyjąć, że Korzystający powinien zapłacić Leasingodawcy pełną kwotę ustalonych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych, to uzyskana kwota mogłaby przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, tzn. wykraczać poza granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego też, zgodnie z w/w art. 709(15) kc, konieczne jest pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek:

1.  zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu,
2.  rozwiązania umowy leasingu a tym samym możliwości decydowania przez Leasingodawcę o dalszych losach przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy przedmiot leasingu zostaje sprzedany, korzyścią, o jaką należy pomniejszyć raty leasingowe, jest cena sprzedaży netto.

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 15 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 354/07; wyrok Sądu Najwyższego z 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 641/09; z wyrok Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2011 r. (I CSK 715/10), wyrok Sądu Najwyższego z 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I CSK 216/09; wyroku Sądu Najwyższego z 14 lipca 2010 r. sygn. akt V CSK 4/10; wyrok Sąd Apelacyjnego w Warszawie z 5 maja 2014 r., sygn. I ACa 886/14).

Jak wspomniano na wstępie, przepisy kc regulują jedynie rozliczenie wcześniejszego zakończenia umów leasingu z winy Korzystającego, natomiast nie zawierają regulacji dotyczących rozliczenia wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu na wniosek Korzystającego. Oznacza to, że w przypadku rozwiązania umowy leasingu na wniosek Korzystającego a nie z jego winy, kwestie wzajemnych rozliczeń powinny zostać ustalone w porozumieniu zawieranym przez strony umowy leasingu, chyba że stosowane zapisy zostały zawarte w konkretnej umowie leasingowej lub ogólnych warunkach umów leasingowych stosowanych przez Leasingodawcę.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółka X S.A. oraz stanowiące jej integralną część Ogólne Warunki Umów Leasingowych („OWUL”) takich uregulowań nie zawierają. W konsekwencji, w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Leasingu na wniosek Spółki X S.A., porozumienie o rozwiązaniu umowy będzie regulowało kwestie wzajemnych rozliczeń, które zostaną wypracowane w ramach prowadzonych negocjacji.

Mając na uwadze charakter umowy leasingu oraz fakt, że w trakcie jej trwania dochodzi de facto do spłaty kapitału (wartości początkowej środka trwałego) przez korzystającego, rozliczenie umowy leasingu przed terminem na wniosek Spółki X S.A. powinno prowadzić do zaspokojenia Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich należnych rat leasingowych, pomniejszonych o cenę sprzedaży. Ponadto z uwagi na to, że przedmiot leasingu zostanie nabyty przez podmiot trzeci, rozliczenie leasingu powinno wiązać się z przekazaniem nadwyżki ze sprzedaży na rzecz Spółki X S.A., z uwagi na dokonaną przez Korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłatę kapitału. Gdyby bowiem Spółka X S.A. po zakończeniu umowy leasingu i spłaceniu całości kapitału nabyła przedmiot leasingu (co przewidywała Umowa), byłby uprawniona do jego zbycia, za które uzyskałaby też cenę rynkową a zatem cenę, jaką ma uzyskać obecnie Wnioskodawca ze sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

Z powyższych wywodów wynika, że przekazanie nadwyżki ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Spółki X S.A. ma oparcie w przepisach kc i jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością, kosztami podatkowymi nie są. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą, prawidłowo udokumentowane, koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, także wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 17a-171 updop nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingu. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe przedterminowego rozwiązania umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z wcześniej już wskazanym art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Odnosząc powyższe zasady do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że nie znajdzie w niej zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop. Wskazać bowiem należy, że przekazanie na rzecz Korzystającego przez Leasingodawcę nadwyżki ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz podmiotu trzeciego, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji rozpoznanie zwróconej Korzystającemu kwoty nadwyżki powstałej w związku rozliczeniem umowy leasingu i sprzedażą przedmiotu leasingu na rzecz podmiotu trzeciego jako kosztu uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy powinno nastąpić w trybie art. 15 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy kwota nadwyżki ze sprzedaży przekazana na rzecz Korzystającego może stanowić koszt uzyskania przychodów, ma istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku na przekazanie nadwyżki a osiągnięciem (zachowaniem albo zabezpieczeniem) przychodu z działalności gospodarczej.

Bezsprzeczne jest, że przekazanie nadwyżki ze sprzedaży na rzecz Korzystającego nie będzie skutkowało, w tym konkretnym przypadku, osiągnięciem przychodu.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy wydatek wypełnia tę cześć normy art. 15 ust. 1 updop, która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w updop, dlatego należy posłużyć się ich definicjami słownikowymi. Internetowy Słownik języka polskiego PWN podaje następujące znaczenie słowa zabezpieczyć (zabezpieczać):

*   zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym,
*   uczynić bezpiecznym,
*   zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie,
*   zapewnić komuś środki do życia.

Z kolei, definicja słowa zachować (zachowywać) jest następująca:

*   pozostać w posiadaniu czegoś,
*   dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
*   uchronić przed zapomnieniem,
*   postąpić w jakiś sposób,
*   utrzymać coś w tajemnicy,
*   podporządkować się jakimś nakazom.

Zgodnie z powyższymi definicjami, za koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów należy uznać wydatki mające na celu ochronę źródła przychodów przed niebezpiecznymi lub szkodliwymi czynnikami i mające na celu jego utrzymanie w dotychczasowym stanie, a za koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów należy uznać wydatki w celu utrzymania źródło przychodów w niezmienionym stanie, tak by mogło generować przychody także w przyszłości.

Wnioskodawca podkreśla, że jako podmiot świadczący usługi w zakresie leasingu na rzecz swoich kontrahentów musi układać swoje relacje z nimi zgodnie z najlepszymi istniejącymi praktykami rynkowymi, w sposób gwarantujący przejrzystość ekonomiczną i atrakcyjność proponowanych usług dla istniejących i potencjalnych klientów. Dotyczy to także rozwiązywania sytuacji nietypowych, takich jak ta, będąca przedmiotem wniosku, nieuregulowanych szczegółowo w przepisach updop dotyczących konsekwencji podatkowych rozliczeń między stronami umowy leasingu.

Przekazanie nadwyżki ze sprzedaży przedmiotu leasingu Korzystającemu, pomimo, że w tej konkretnej transakcji oznacza obniżenie wyniku na jego sprzedaży i niższy dochód Wnioskodawcy, jest przejawem strategicznego myślenia Wnioskodawcy o przyszłych relacjach z Korzystającym jak i innymi potencjalnymi klientami. Istotne jest w tym kontekście to, że podstawowym źródłem przychodów i dochodów Wnioskodawcy jest działalność leasingowa. W konsekwencji, z punktu widzenia Wnioskodawcy istotna jest dbałość o to, aby nie zostało w żaden sposób zagrożone jego dobre imię jako dostawcy usług leasingu, będących jego główną działalnością. Gdyby Wnioskodawca nadwyżki nie przekazał, mógłby potencjalnie narazić się na postępowanie procesowe z Korzystającym ale przede wszystkim ucierpiałaby na tym renoma Wnioskodawcy jako usługodawcy, co mogłoby się przełożyć na ilość i wartość zawieranych przez niego umów leasingowych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek związany z przekazaniem nadwyżki ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Korzystającego spełnia warunki dla uznania go za poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu a zatem może stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, przez podstawowy okres umowy leasingu, rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143 z późn. zm.),

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozdziale 4a, określa również konsekwencje podatkowe po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej. Przeniesienie własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, na korzystającego lub osobę trzecią reguluje odpowiednio przepis art. 17c i 17d updop.

Zgodnie z art. 17d updop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16.

Mając na uwadze powyższe, przepisy updop nie regulują wprost podatkowych skutków przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej. W związku z powyższym, skutki podatkowe przedterminowego rozwiązania umowy leasingu po stronie finansującego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Podstawę dla określenia podatkowych skutków zbycia przedmiotu leasingu (nieruchomości) stanowią przepisy ogólne, w tym art. 14 updop w zakresie przychodów oraz art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako Finansujący zawarł ze Spółką X S.A. jako Korzystającym Umowę Leasingu Operacyjnego i Umowę Dzierżawy której przedmiotem są budynki (leasing operacyjny) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (dzierżawa), na którym posadowione są te budynki. Po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Spółce X S.A. przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu. Korzystający wystąpił z wnioskiem o rozwiązanie Umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta Umowa Leasingu. Spółka X S.A. znalazła nabywcę (podmiot trzeci) nieruchomości będącej przedmiotem Umowy. Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie Umowy przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta i sprzedaż nieruchomość osobie trzeciej wskazanej przez Spółkę X S.A. za cenę rynkową.

Zgodnie z zawartym 15 września 2017 r. Porozumieniem pomiędzy stronami kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu Umowy zostanie:

*   zaliczona na poczet spłaty wartości przedmiotu Umowy, (Umowy Leasingu i Dzierżawy),
*   przekazana Wnioskodawcy tytułem opłat za przedterminowe zakończenie Umowy oraz z tytułu pozostałych rozliczeń stron Umowy,
*   przekazana Spółce X S.A. z przeznaczeniem na spłatę zobowiązania wynikającego z Umowy Limitu Kredytu Wielocelowego z 14 lipca 2015 r. zaciągniętego przez Spółkę X S.A.

W zawartym Porozumieniu strony uzgodniły rozliczenie umowy leasingu z kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. W konsekwencji takiego rozliczenia powstała różnica pomiędzy wartością pozostałego do spłaty przez Korzystającego kapitału skorygowanego o należności Finansującego związane z przedterminowym zakończeniem umowy a kwotą netto uzyskaną z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Kwota nadwyżki została przekazana Spółce X S.A. i stanowi zwrot nadpłaconego przez tą Spółkę kapitału wynikającego z umowy leasingu, wpłaconego do Wnioskodawcy w formie spłat okresowych opłat leasingowych zafakturowanych przez Wnioskodawcę w okresie trwania umowy leasingu. Zafakturowane okresowe opłaty leasingowe stanowiły dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane zgodnie z art. 17b ust. 1 updop. W dniu 5 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że updop nie zawiera regulacji, która by wprost odnosiła się do sytuacji, przedstawionej we wniosku, dlatego też w takim przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie zatem miało ustalenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z art. 15 ust. 1 updop oraz czy nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem updop do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest zbadanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W ocenie tut. Organu, nie można doszukać się takiego związku między dokonaną sprzedażą przedmiotu leasingu, a kwotą wypłaconą przez Wnioskodawcę Spółce X S.A.

Jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym – zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że „Gdyby Wnioskodawca nadwyżki nie przekazał, mógłby potencjalnie narazić się na postępowanie procesowe z Korzystającym ale przede wszystkim ucierpiałaby na tym renoma Wnioskodawcy jako usługodawcy(…)”. Z żadnych z przepisów prawa podatkowego nie wynika, by przy odpłatnym zbyciu składnika majątku Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki X S.A. (wcześniej Korzystającego) nadwyżki ze sprzedaży przedmiotu leasingu i uznać tą kwotę za koszt uzyskania przychodu. Obowiązek taki nie wynika także z umowy łączącej strony. Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, musi spełniać kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, tj. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata nadwyżki z ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki X S.A. wynikającej z rozliczenia umowy leasingu składnika majątku nie spełnia tej przesłanki.

Gdyby jednak przyjąć stanowisko Wnioskodawcy uznające, że kwota wypłacona na rzecz Spółki X S.A. na skutek rozliczenia stron spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop (z czym Organ się nie zgadza), to w odniesieniu do wypłaconej kwoty zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do etymologii terminu „reprezentacja”, gdzie „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

W świetle powyższego, „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13). Podobny pogląd prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11.

Innymi słowy, reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Z wniosku wynika, że podejmując decyzję o wypłacie nadwyżki na rzecz Spółki X S.A. Wnioskodawca kierował się dbałością o zachowanie dobrego imienia jako dostawcy usług leasingowych oraz zachowania renomy Wnioskodawcy jako usługodawcy a zatem zastosowanie w sprawie może znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Reasumując, wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X S.A. nadwyżka ze sprzedaży przedmiotu leasingu, w związku z jej przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie spełnia przesłanek wynikający z art. 15 ust. 1 updop, a nawet gdyby spełniała te przesłanki jak twierdzi Wnioskodawca, to ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji i tym samym podlegają na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym (np. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Rz 765/16).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.