Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.49.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Obowiązki płatnika - wypłata na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej (podatnika CIT); problem realizowania uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c updof.
Słowa kluczowe: komplementariusz; odliczenia; podatek; płatnik; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

19 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, która prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Wspólnikami Wnioskodawcy (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Wnioskodawca postanowił, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Wnioskodawcy oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Wnioskodawca zawiadomił właściwy urząd skarbowy. Stosowne zawiadomienie zostało również przesłane przez wspólników Wnioskodawcy do właściwych dla nich urzędów skarbowych.

Tym samym Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej. Wnioskodawca dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie – w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej – dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostaną otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 u.p.d o.p.

Wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy są uprawnieni do udziału w zyskach spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcję i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku spółki określa uchwała wspólników.

W trakcie roku obrotowego Wnioskodawca wypłaca wspólnikom (w tym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej każdemu ze wspólników obliczana jest w odniesieniu do zysku Wnioskodawcy osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału wspólników w zysku spółki. Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku Wnioskodawcy rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych poszczególnym wspólnikom w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku spółki przypadającego na rzecz danego wspólnika za dany rok obrotowy. Zdarza się jednak, że łączna kwota wypłaconych danemu wspólnikowi zaliczek nie wyczerpuje całości należnego mu udziału w zysku. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz danego wspólnika w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest takiemu wspólnikowi w kolejnym roku obrotowym, aż do wyczerpania należnej mu kwoty. Dalsze wypłaty na rzecz danego wspólnika realizowane w takim roku obrotowym dokonywane są tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku za bieżący rok obrotowy. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.

W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Wnioskodawca będzie wypłacać wszystkim wspólnikom (w tym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Wnioskodawca planuje wypłacać wszystkim wspólnikom (w tym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy – w świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.) – w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika - komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Wnioskodawcy osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz takiego wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Wnioskodawcę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Wnioskodawcy za okres do dnia wypłaty na rzecz wspólnika tej zaliczki?
2.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy – w świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.) – po złożeniu przez Wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi wspólnika - komplementariusza w zyskach spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Wnioskodawcy za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Wnioskodawcę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza po dniu złożenia przez Wnioskodawcę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.), w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika - komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Wnioskodawcy osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz takiego wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Wnioskodawcę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Wnioskodawcy za okres do dnia wypłaty na rzecz wspólnika tej zaliczki.
2.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.), po złożeniu przez Wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi wspólnika - komplementariusza w zyskach spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Wnioskodawcy za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Wnioskodawcę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza po dniu złożenia przez Wnioskodawcę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Ad. 1.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy).

Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowa jest zatem traktowana jako spółka kapitałowa. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania w spółce komandytowej jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty lub przychód, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego wynosi 19%.

U wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., w tym spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanie podatkowe u wspólników spółki komandytowej (będących osobami fizycznymi) powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Opodatkowanie u wspólnika nastąpi już po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej.

Wprowadzając w 2014 roku nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej _„znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”._

Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) jego wspólników - komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki.

Jednocześnie w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że do dochodów wszystkich wspólników Wnioskodawcy uzyskanych (jakie zostaną uzyskane) przez nich z udziału w zyskach osiągniętych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 maja 2021 r. (nawet jeżeli wypłaty z tytułu tego zysku na rzecz wspólników zostaną dokonane po dniu 30 kwietnia 2021 r.) będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej. Stąd zarówno do Wnioskodawcy, jak również do przychodów i kosztów jego wspólników, w tym wspólników - komplementariuszy, związanych z uczestnictwem w spółce, przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą będą mieć zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Powyższe oznacza, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki osiągniętych przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r. W odniesieniu do wspólników - komplementariuszy ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f., kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) wspólników Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólników - komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach osiągniętych przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników w trakcie roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki i w obrocie gospodarczym taka praktyka jest bardzo często stosowana. W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.

Po dniu, w którym Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 30 kwietnia 2021 r., otrzymywane przez wspólnika Wnioskodawcy zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki osiągniętym przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r. stanowić będą przychód takiego wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym, w momencie dokonywania przez Wnioskodawcę w trakcie roku obrotowego na rzecz wspólnika - komplementariusza wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a to zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. Przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. stanowi przy tym, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

W konsekwencji należy uznać, że zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych przez Wnioskodawcę w trakcie roku wspólnikom - komplementariuszom na poczet ich udziału w zysku spółki osiągniętym przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r. powinien podlegać pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. Pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powinno bowiem zostać dokonane już na etapie pobrania podatku przez Wnioskodawcę jako płatnika, co wynika wprost z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. (w tym spółki komandytowe) obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mówi o _„podatku należnym od dochodu spółki, obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.”_. W związku z tym powstaje pytanie, czy (z uwagi na to, że dokonywane przez Wnioskodawcę wypłaty na rzecz wspólników - komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zysku dokonywane będą w trakcie roku obrotowego) w pojęciu tym mieści się również stosowna część podatku od dochodów Wnioskodawcy należna za daną część roku podatkowego, a wyrażona w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych, jakie zostały obliczone i zapłacone przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 25 u.o.d.o.p. do dnia wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki na poczet jego udziału w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie odpowiedź powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w pojęciu „podatek” mieści się również zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych obliczana i wpłacana na podstawie przepisów u.p.d.o.p., która spełnia wszystkie wymogi podatku wskazane w art. 6 Ordynacji podatkowej, jako publicznoprawne, nieodpłatne oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.

Przepisy dotyczące obowiązku dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zasad dokonywania tych wpłat (art. 25 u.p.d.o.p.) zostały zamieszczone w rozdziale 6 u.p.d.o.p. zatytułowanym „Pobór podatku”. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawą obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego jest dochód osiągnięty od początku roku podatkowego (a więc podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obliczona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.), zaś kwota miesięcznej zaliczki stanowi różnicę między podatkiem dochodowym należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Po zakończeniu danego roku podatkowego i obliczeniu podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wpłacone zaliczki podlegają rozliczeniu w ramach wykazanej w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy. Wpłacane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych stanowią więc element podatku należnego od tego podatnika od dochodu osiągniętego przez niego w danym roku podatkowym, z tym jedynie zastrzeżeniem, że jego końcowe rozliczenie następuje w rocznym zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólników - komplementariuszy miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym (począwszy od zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę od dnia 1 maja 2021 r.), Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej danemu wspólnikowi - komplementariuszowi za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodów Wnioskodawcy należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Wnioskodawca będzie zobowiązany od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stosuje się również w przypadku, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementanusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Wynika z tego, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej może zostać pomniejszona nie tylko o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy poprzedzający rok powstania przychodu u tego wspólnika, gdyż na gruncie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. pomniejszony może zostać zryczałtowany podatek od przychodu powstałego w dowolnym roku podatkowym, nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że pomniejszeniu podlega zryczałtowany podatek od przychodu powstałego również w tym samym roku, w którym spółka osiąga zysk wypłacany na rzecz wspólnika - komplementariusza.

W takim przypadku kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólnika - komplementariusza powinna zostać pomniejszona o kwotę podatku należnego od dochodów Wnioskodawcy za ten rok obrotowy (podatkowy), przy czym, ponieważ rok ten nie uległ jeszcze zakończeniu, będzie to kwota podatku należnego od dochodów Wnioskodawcy za jego dotychczasową część, objęta zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Wnioskodawca będzie zobowiązany od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy więc uznać, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Wnioskodawcę i odprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z wypłatą na rzecz wspólników - komplementariuszy miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku osiągniętym przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r., będzie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego), poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz danego wspólnika - komplementariusza zaliczki tytułem udziału w zysku spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Wnioskodawcy do dnia wypłaty na rzecz wspólnika tej zaliczki.

Odmienne stanowisko oznaczałoby bowiem, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę jako płatnika przy dokonywaniu na rzecz wspólników - komplementanuszy w trakcie roku obrotowego wypłat miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, nie podlegałby pomniejszeniu zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem, zupełnie niwecząc jego cel, bo skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie wspólnika - komplementariusza, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać.

Wobec rocznego rozliczenia udziału wspólników (w tym wspólników - komplementariuszy) w zyskach Wnioskodawcy oraz wobec rozliczenia wpłaconych przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu rocznym, po zakończeniu danego roku podatkowego (po raz pierwszy po zakończeniu roku podatkowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2021 r., a następnie po zakończeniu każdego kolejnego roku podatkowego) może się pojawić konieczność dokonania stosownej korekty rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wspólnika - komplementariusza z udziału w zyskach spółki, do czego będą zobowiązani Wnioskodawca (jako płatnik) oraz wspólnik - komplementariusz (jako podatnik).

Ad. 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz przyjęcia, że nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczonych zgodnie z art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i należnych od Wnioskodawcy do dnia wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku, a to wobec stanowiska, że takie pomniejszenie możliwe jest tylko poprzez odliczenie odpowiedniej kwoty podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, wykazanego przez Wnioskodawcę w rocznym zeznaniu podatkowym, należałoby przyjąć, że Wnioskodawca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku od przychodu uzyskiwanego przez wspólnika - komplementariusza z tytułu miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy bez uwzględnienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Powstaje w związku z tym pytanie o sposób, w jaki możliwa jest realizacja przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez wspólnika - komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, w sytuacji, gdy w trakcie danego roku obrotowego (podatkowego) następuje wypłata na rzecz wspólnika - komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, od których to wypłat każdorazowo pobierany jest przez Wnioskodawcę zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jego pierwszy rok podatkowy zakończy się z dniem 31 grudnia 2021 r., dopiero po zakończeniu tego roku i złożeniu rocznego zeznania podatkowego możliwe będzie ustalenie kwoty podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy za ten rok podatkowy (obrotowy). Analogiczna sytuacja będzie występować w odniesieniu do każdego kolejnego roku podatkowego (obrotowego) Wnioskodawcy.

Jednakże, jeżeli wcześniej w trakcie roku obrotowego Wnioskodawca będzie dokonywać na rzecz wspólnika - komplementariusza wypłat zaliczek na poczet jego udziału w zysku za dany rok obrotowy (począwszy od zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę od dnia 1 maja 2021 r.), to przy każdej takiej wypłacie Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota tak pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie zostanie pomniejszona o kwotę wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., skoro w chwili dokonywania na rzecz wspólnika - komplementariusza wypłat takich zaliczek (skoro będzie to miało miejsce przed zakończeniem danego roku podatkowego i złożeniem przez Wnioskodawcę rocznego zeznania podatkowego w zakresie dochodów za ten rok podatkowy) nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodów Wnioskodawcy za dany rok podatkowy wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jeżeli wspólnik - komplementariusz ma prawo do wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki osiągniętym w danym roku obrotowym, a przychód takiego wspólnika z tytułu tych zaliczek jest elementem jego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., musi istnieć stosowny mechanizm, który w opisanej sytuacji dawałby możliwość realizacji prawa wspólnika - komplementariusza do skorzystania z pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Nie można bowiem uznać, że realizacja prawa wspólnika - komplementariusza do udziału w zysku spółki poprzez wypłaty miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku niweczy lub w jakikolwiek sposób ogranicza ustawowe prawo takiego wspólnika do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od jego przychodu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jeżeli przed dniem ustalenia kwoty podatku należnego od dochodów Wnioskodawcy za dany rok podatkowy i złożenia przez Wnioskodawcę zeznania rocznego za ten rok podatkowy zostaną na rzecz wspólnika - komplementariusza wypłacone zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, wyczerpujące w całości lub w części jego udział w zysku spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), a jednocześnie nie będzie mogło nastąpić pomniejszenie pobranego od tych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego w sposób opisany powyżej w pkt Ad. 1, to przepisy art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. muszą być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez Wnioskodawcę z tytułu realizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza wypłat tytułem jego udziału w zysku spółki o stosowną (odpowiadającą temu udziałowi w zysku) część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Wnioskodawcy i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za każdy kolejny rok podatkowy.

Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stwierdza, że kwota pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego ustalana jest jako iloczyn procentowego udziału wspólnika w zyskach spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zawarte w tym przepisie stwierdzenie: _„podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”_ odnosi się tylko do sposobu obliczenia kwoty pomniejszenia. Nie odnosi się ono natomiast do tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy podlegający pomniejszeniu musi dotyczyć przychodów wspólnika z tego samego roku podatkowego. W odniesieniu do _„zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki”_ przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych określeń dotyczących roku podatkowego, w którym został uzyskany przychód komplementariusza, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegającym pomniejszeniu o kwotę wskazaną w tym przepisie.

Nie ma więc żadnych prawnych przeszkód do tego, aby stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi wspólnika - komplementariusza w zyskach spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Wnioskodawcy za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Wnioskodawcę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza po dniu złożenia przez Wnioskodawcę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, to 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który pobiera się od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

*   procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i
*   wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 roku).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za rok 2022). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.

Wobec przedstawionej wykładni przepisów art. 30a ust. 6a-6c ustawy i okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W sytuacji, której dotyczy pytanie pierwsze nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.

W sytuacji, której dotyczy pytanie drugie nie będzie zachowana relacja pomiędzy dochodami, które były podstawą do ustalenia kwoty pomniejszenia, a źródłem pochodzenia wypłacanych przychodów. Przychody będą wypłacane z tytułu udziału w zyskach za inny rok podatkowy niż rok podatkowy, za który ustalono podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniony dla ustalenia kwoty pomniejszenia.

A zatem, w opisanych przypadkach nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.