Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.73.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Opodatkowanie transakcji nabycia wierzytelności, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi nabycia wierzytelności, podstawa opodatkowania usługi nabycia wierzytelności, dokumentowanie usługi nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**;
*   zwolnienia od podatku transakcji nabycia wierzytelności (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi nabycia wierzytelności (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe**;
*   podstawy opodatkowania usługi nabycia wierzytelności (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**;
*   dokumentowania usługi nabycia wierzytelności (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania, prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz dokumentowania usługi nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka”, „Podatnik”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń gospodarczych (majątkowych). Spółka posiada status krajowego zakładu ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej („UDzUiR”) a więc jest przedsiębiorcą, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W ramach działalności ubezpieczeniowej uregulowanej w UDzUiR, tj. czynności ubezpieczeniowej obejmującej lokowanie środków zakładu ubezpieczeń, Spółka rozważa zawierać transakcje z kontrahentami finansowymi (najczęściej bankami komercyjnymi) (dalej: „Sprzedający”) polegające na nabyciu od Sprzedających całości lub części wierzytelności (w dalszej części niniejszego wniosku całość lub część wierzytelności określa jest jako „Wierzytelność”) przysługujących Sprzedającym z tytułu finansowania udzielonego przez Sprzedających podmiotom trzecim („Pożyczkobiorcy”).

Nabycie Wierzytelności będzie następowało poprzez cesję wierzytelności z majątku Sprzedającego do majątku Spółki.

Wierzytelności mogą być nabywane z narosłymi do dnia cesji odsetkami lub bez odsetek.

Nabywane Wierzytelności nie będą tzw. wierzytelnościami trudnymi (tzw. distressed asset), tj. nie będą przeterminowane, przedawnione lub kwestionowane przez Pożyczkobiorcę, nie będą one stanowić złych długów, nie będą wierzytelnością zagrożoną lub taką, co do której dokonano odpisu aktualizującego i w dacie zawarcia transakcji nie będą istniały obiektywne podstawy dla przyjęcia, że dłużnik Wierzytelności nie będzie wywiązywał się z jej spłaty. Nabywane Wierzytelności będą regulowane na bieżąco.

Transakcje Cesji Wierzytelności będą dokonywane w oparciu o umowy sprzedaży Wierzytelności. Umowy Sprzedaży będą zawierane w ramach jednego z poniżej zdefiniowanych wariantów:

*   \[Wariant 1\] Cena sprzedaży Wierzytelności ustalona pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności (wraz z odsetkami, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji) a Ceną Sprzedaży będzie więc odzwierciedlona przez dyskonto („Dyskonto”). Jednocześnie, Umowa Cesji nie będzie zawierała (oprócz wskazanego powyżej Dyskonta) dodatkowego przysporzenia dla Spółki związanego z nabyciem Wierzytelności (np. prowizji lub innej płatności dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Spółki za nabycie wierzytelności);

*   \[Wariant 2\] Cena sprzedaży Wierzytelności zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności (powiększonej o wartość narosłych odsetek, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji), przy czym jednocześnie umowa będzie zawierała wyraźnie wskazaną oraz skalkulowaną prowizję należną Spółce za nabycie wierzytelności (określoną jako procent od wartości Wierzytelności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, nabywając Wierzytelności na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym zarówno w Wariancie 1, jak również w Wariancie 2, Wnioskodawca będzie świadczył odpłatną usługę na rzecz każdorazowego sprzedawcy Wierzytelności, podlegającą Ustawie o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno w Wariancie 1, jak również w Wariancie 2, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz każdorazowego sprzedawcy Wierzytelności będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT jako usługa, której istota polega na udzieleniu finansowania sprzedawcy Wierzytelności, lub względnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jako usługa dotycząca długów, i jednocześnie nie będzie podlegała wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w Wariancie 1 podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość dyskonta, natomiast w Wariancie 2 podstawą opodatkowania będzie wartość prowizji, przy czym w obydwu przypadkach będzie to wartość brutto tj. już uwzględniająca kwotę (ewentualnego) podatku VAT, który będzie należało wyliczyć tzw. „metodą w stu”?
4.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę polegającej na nabyciu Wierzytelności powstanie w momencie nabycia wierzytelności?
5.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy:

1.  Nabywając Wierzytelności na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym zarówno w Wariancie 1 jak również w Wariancie 2, Wnioskodawca będzie świadczył odpłatną usługę na rzecz każdorazowego sprzedawcy Wierzytelności, podlegającą Ustawie o VAT.
2.  Zarówno w Wariancie 1, jak również w Wariancie 2, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz każdorazowego sprzedawcy Wierzytelności będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT jako usługa, której istota polega na udzieleniu finansowania sprzedawcy Wierzytelności, lub względnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jako usługa dotycząca długów, i jednocześnie nie będzie podlegała wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT.
3.  W Wariancie 1 podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość dyskonta, natomiast w Wariancie 2 podstawą opodatkowania będzie wartość prowizji, przy czym w obydwu przypadkach będzie to wartość brutto tj. już uwzględniająca kwotę (ewentualnego) podatku VAT, który będzie należało wyliczyć tzw. „metodą w stu”.
4.  Obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę polegającej na nabyciu Wierzytelności powstanie w momencie nabycia wierzytelności.
5.  Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę.
6.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Artykuł 8 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 24 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1), zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Definicja świadczenia usług była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council z dnia 8 marca 1988 r., C-16/93 Tolsma z dnia 3 marca 1994 r., C-74/00 Kennemer Golf z dnia 21 marca 2002 r., C-210/04 FCE z dnia 23 marca 2006 r. dalej jako: TSUE).

Z orzecznictwa tego wynika, że odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego istnieje możliwe do zdefiniowania świadczenie oraz możliwy do wskazania beneficjent tego świadczenia, a w zamian za wykonane świadczenie jest ustalone wynagrodzenie. Jednocześnie, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Dla zaistnienia usługi muszą więc być spełnione następujące warunki:

*   istnieje możliwe do zdefiniowania świadczenie;
*   istnieje konkretny beneficjent tego świadczenia;
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony;
*   istnieje możliwe do zdefiniowana i określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem.

Na gruncie tak rozumianej definicji usługi należy przede wszystkim wskazać, że sprzedaż (lub inna forma zbycia) własnych wierzytelności nie stanowi - po stronie sprzedawcy wierzytelności - świadczenia usługi na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Stanowisko to zostało ukształtowane już w początkowym okresie obowiązywania obecnej Ustawy o VAT, pod wpływem pisma Komisji Europejskiej, która w formie odpowiedzi na pytanie Ministra Finansów z dnia 11 listopada 2004 r. wskazała, że zbycie wierzytelności własnych, jako forma wykonywania prawa własności, nie powinno być traktowane jako świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno- Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1).

Pogląd ten - prezentowany obecnie powszechnie przez organy podatkowe - potwierdzają także sądy administracyjne ( Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 537/11) które wskazują, że _„zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”._

Natomiast w opinii Wnioskodawcy, w przypadku nabywania wierzytelności (które nie są wierzytelnościami trudnymi) w zamian za uzgodnioną pomiędzy stronami prowizję należną nabywcy wierzytelności, lub z uwzględnieniem dyskonta, spełnione są wszystkie opisane powyżej przesłanki dla uznania, że doszło do wyświadczenia usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy. W takim przypadku:

1.  Istnieje możliwe do zdefiniowania, wyraźne świadczenie uzyskiwane przez sprzedawcę wierzytelności - świadczenie to polega na tym, że sprzedawca wierzytelności uzyskuje finansowanie (środki finansowe) jeszcze przed terminem wymagalności wierzytelności (a więc wyraźnie zdefiniowaną korzyść), w wyniku czego ma on dyspozycji środki obrotowe, które w innym przypadku musiałby pożyczyć lub uzyskać w inny sposób np. poprzez emisję obligacji na okres do daty wymagalności wierzytelności. W opinii Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży wierzytelności nietrudnej, istota tego świadczenia nie polega natomiast na „uwolnieniu” sprzedawcy wierzytelności z obowiązku egzekwowania wierzytelności we własnym zakresie. Z punktu widzenia nabywcy usługi nie taki jest bowiem cel sprzedaży wierzytelności nietrudnej (skoro nie jest ona kwestionowana lub niespłacana przez dłużnika, to z założenia sprzedawca wierzytelności nie napotyka trudu jej dochodzenia).
2.  Istnieje możliwy do zdefiniowania beneficjent świadczenia - w omawianym przypadku jest nim sprzedawca wierzytelności;
3.  Świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, gdyż sprzedaż wierzytelności dokonywana jest w ramach umowy zawieranej pomiędzy stronami przewidującej ich wzajemne prawa oraz obowiązki;
4.  Istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę - jest nią albo wartość dyskonta (w Wariancie 1), która - z punktu widzenia nabywcy wierzytelności - odzwierciedla kwotę, którą nabywca wierzytelności dodatkowo uzyska w przyszłości od dłużnika, albo też (w Wariancie 2) określona pomiędzy stronami prowizja należna nabywcy wierzytelności od Sprzedającego.

Należy w tym względzie wyraźnie podkreślić, że w przypadku nabywania wierzytelności nietrudnych (niewymagalnych, oraz co do których nie istnieją obiektywne przesłanki do uznania, że nie będzie istniała możliwość dochodzenia roszczenia od dłużnika), dyskonto pełni inną rolę niż w przypadku tzw. wierzytelności trudnych, do których odnosi się teza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 GFKL. W sprawie tej Trybunał uznał, że w przypadku wierzytelności trudnych dyskonto nie stanowi wynagrodzenia nabywcy wierzytelności, gdyż - z uwagi na charakter wierzytelności trudnych - odzwierciedla ono jedynie wartość rynkową takich wierzytelności. Teza tego wyroku została jednak wyraźnie ograniczona do wierzytelności trudnych.

1.  Istnieje związek pomiędzy świadczoną usługą a zdefiniowanym powyżej wynagrodzeniem otrzymanym przez świadczącego usługę.

Należy więc uznać, że w analizowanym stanie faktycznym nabywanie Wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym nabycie wierzytelności, które nie są wierzytelnościami trudnymi stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT została potwierdzona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 października 2016 r. nr IPPP1/4512-667/16-4/AS,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 maja 2017 r., nr 01212-KDIL4.4012.19.2017.2.JK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2017 r„ nr 3063-ILPP3.4512 46.2017.1.JK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

2.1 Wstęp

W opinii Wnioskodawcy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedających polegająca na nabyciu wierzytelności nietrudnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, względnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, i do usługi tej nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia określone w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT (które to wyłączenie ma zastosowanie do usług ściągania długów, w tym usługi faktoringu).

W kolejnych podpunktach (2.2 - 2.4) Wnioskodawca szczegółowo uzasadni stanowisko w tym zakresie.

2.2 Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”.

Chociaż literalnie brzmienie powyższych przepisów wprowadza zwolnienie dla czynności „udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych”, to na gruncie licznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia te interpretowane są w sposób szeroki, prowadzący do wniosku, że każda usługa, której zasadniczą istotą jest udzielenie finansowania innemu podmiotowi, korzysta ze zwolnienia z VAT. Dla przykładu, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Wintefs, TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE, definiując termin „udzielenie kredytu”, wskazał, że „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”. Również w niedawnym wyroku z dnia 18 października 2018 r., sygn. C-153/17 w sprawie Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, Trybunał dokonał szerokiej wykładni omawianego terminu.

W wyroku tym TSUE wskazał „W szczególności, jak podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, rozczłonkowanie transakcji leasingu wydaje się być zgodne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym, mimo iż zwolnienia przewidziane w art. 135 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, nie zmienia to faktu, że wobec braku określenia kredytodawcy lub kredytobiorcy wyrażenie „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe” w rozumieniu ust. 1 lit. b) tego artykułu nie może dotyczyć wyłącznie pożyczek i kredytów udzielanych przez banki i instytucje kredytowe. W związku z tym odroczenie płatności ceny zakupu towaru w zamian za zapłatę odsetek może zostać uznane za udzielenie kredytu, stanowiące na mocy tego przepisu transakcję zwolnioną od podatku, o ile zapłata odsetek nie stanowi składnika wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz wynagrodzenie za ten kredyt (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 1993 r., Muys’en De Wintefs Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, EU:C:1993:855, pkt 12, 13,19).

Szeroka interpretacja zwolnienia obejmującego „udzielanie kredytów lub pożyczek pieniężnych” prezentowana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2016 r. o sygn. III SA/Wa 816/15 dotyczącym zagadnienia, jakim była kwalifikacja na gruncie podatku VAT umowy subpartycypacji, WSA wskazał: „Sąd podziela zatem ocenę, że „zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT nie sprowadza się (\`(...)\`) do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy.” (cytat z ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 759/13). Podobnie, w wyroku NSA z dnia 21 października 2013 r. sygn. I FSK 1388/12 uznano, że usługa, której zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest sfinansowanie działalności innego podmiotu (a nie ściągnięcie od tej jednostki długu), korzysta ze zwolnienia z VAT.

Powyższe poglądy wpisują się w bardziej ogólny pogląd wielokrotnie wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym, usługi podobne i zaspokajające te same potrzeby konsumenta nie powinny być traktowane dla celów VAT odmiennie. W tym zakresie, w wyroku w sprawie C-219/13 K OY wskazano: „W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej należy przypomnieć, że sprzeciwia się ona temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi”.

W kontekście powyższego należy odnieść się do kwestii, jaki jest zasadniczy cel usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego oraz jakie specyficzne potrzeby Sprzedającego zostają zaspokojone w wyniku zawarcia transakcji sprzedaży wierzytelności z Wnioskodawcą.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 - istota usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego polegać będzie na tym, że uzyska on środki pieniężne z tytułu należnej mu wierzytelności pożyczkowej przed terminem wymagalności poszczególnych rat, a w konsekwencji uzyska on (w zamian za dyskonto lub prowizję) finansowanie, które w innym wypadku musiałby pozyskać w drodze zaciągniętej pożyczki lub innej formy finansowania zewnętrznego (np. emisji obligacji). Istota tej usługi nie polega natomiast na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od ciężaru egzekwowania wierzytelności we własnym zakresie, gdyż w przypadku wierzytelności nietrudnych nie ma podstaw do przyjęcia, że taki ciężar będzie w ogóle istniał. W tym zakresie - z punktu widzenia Sprzedającego - sprzedaż wierzytelności zaspokoiła dokładnie te same jego potrzeby, co zaciągnięcie finansowania dłużnego (np. w drodze umowy sekurytyzacji lub subpartycypacji), które byłoby spłacane równolegle ze spłatą rat na rzecz Sprzedającego przez Pożyczkobiorcę. Z tego względu, usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

2.3 Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Niezależnie od omówionej powyższej możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia, co można rozumieć przez usługę w zakresie długu, należy się posiłkować znaczeniem słownikowym pojęcia długu. Definicja słownikowa tego terminu wskazuje, że dług to suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić.

Przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę, która obiektywnie dotyczy długu.

W kontekście powyższego należy wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.110.2017.1.MPE, która dotyczyła świadczenia usługi sekurytyzacji, której ekonomiczna istota (czyli zapewnienie finansowania) jest zbieżna z istotą transakcji zawieranej przez Spółkę. W Interpretacji tej wskazano: „w analizowanej sprawie charakter czynności wykonywanych przez SPV na rzecz Spółki wskazuje, że SPV poprzez nabycie wierzytelności udziela Spółce finansowania i poprawia jej płynność finansową. W efekcie przeprowadzonej sekurytyzacji upłynnione zostaną wierzytelności w stosunku do leasingobiorców poprzez ich wprowadzenie do obrotu w zmienionej formie - w postaci papierów wartościowych. Zatem celem transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie będzie czynność zbycia wierzytelności (uwolnienie się od konieczności odzyskania środków pieniężnych od dłużników), lecz uzyskanie przez Spółkę finansowania. W konsekwencji, usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania potraktować należy jako usługę w zakresie długów, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Do powyższej usługi nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.”

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT dla usług nabywania wierzytelności została także potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1047/19). W ustnych motywach rozstrzygnięcia (na dzień składania niniejszego wniosku uzasadnienie wyroku nie zostało opublikowane) Sąd wskazał, że istotą nabywania wierzytelności pewnych i niewymagalnych jest zapewnienie finansowania, nie zaś ściąganie długów, a tym samym usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Sąd wskazał także, że w omawianej kwestii nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT.

2.4 Brak zastosowania art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT (wyłączenia z prawa do stosowania zwolnienia z VAT)

W opinii Wnioskodawcy, do opisanej w stanie faktycznym usługi nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia transakcji finansowych określone w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 37-41, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, dla odpowiedzi na pytanie, czy określona usługa podlega wyłączeniu ze zwolnień dla usług finansowych określonym w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, należy zbadać zasadniczy cel, przyczyny zawarcia umowy oraz jej skutki ekonomiczne. Jeżeli podstawowym celem umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym jest udzielenie finansowania innemu podmiotowi, nie zaś ściągnięcie długów czy też windykacja należności na jego rzecz, to tego typu usługi finansowe nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12).

W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że istota usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie będzie miała charakteru ani usługi ściągania długów na rzecz Sprzedającego, ani też usługi faktoringu.

Jeśli chodzi o pierwsze wyłączenie (usługi ściągania długów), to aby możliwe było uznanie, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Sprzedającego usługi ściągania długu, to Wnioskodawca musiałby podejmować na rzecz Sprzedającego czynności „wymuszające” zwrot długu (np. kierowanie spraw na drogę sądową czy egzekucyjną przeciw Pożyczkobiorcy) - co w analizowanej sytuacji nie będzie miało miejsca. Istotą zawieranych transakcji nie jest więc działanie Wnioskodawcy zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności, gdyż na moment zawarcia transakcji żadna ze stron nie zakłada, iż dłużnik nie będzie się wywiązywał z regulowania swojego zadłużenia - a nawet jeśli tak się stanie, to Wnioskodawca nie będzie podejmował dla sprzedawców wierzytelności czynności zmierzających do wyegzekwowania tych należności (będzie on działał wyłącznie na własną rzecz).

Natomiast drugie wyłączenie dotyczy faktoringu, który polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu faktoringu mieści się więc skup wierzytelności w celu windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa ta polega więc na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, za co faktor uzyskuje wynagrodzenie. Co do zasady transakcje faktoringowe są następstwem uprzednio realizowanych transakcji gospodarczych, gdzie faktor nie ma wpływu na sam kształt relacji gospodarczych uprzednio kreujących wierzytelność. Co istotne, istotą faktoringu jest również zasadniczo oferowanie szeregu dodatkowych usług, które wykonuje faktor, tj. np.: administrowanie nabytymi wierzytelnościami, kontakty z dłużnikami, prowadzenie ewidencji i dokonywanie odpowiednich kalkulacji, często także prowadzenie sporów sądowych i czynności windykacyjnych.

Pomimo zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności (pełniącej w ocenie Wnioskodawcy funkcję umowy finansowej), Wnioskodawca nie będzie wyręczał Sprzedającego z pełnienia jego obowiązków administracyjnych, czy też nie będzie negocjował warunków umów pożyczkowych. Wnioskodawca nie będzie pełnił też roli windykacyjnej, tj. np. wystawiał wezwań do zapłaty, nie będzie dokonywał na rzecz usługobiorcy np. przejęcia przedmiotów zastawu i ich odsprzedaży w przypadku braku zapłaty należności. Wnioskodawca może przystąpić do takich działań w celu odzyskania własnego długu, jeżeli w ocenie Wnioskodawcy takie działanie będzie niezbędne do jego odzyskania (tj. odzyskania swojego własnego długu a nie długu Sprzedającego).

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie realizował funkcji przypisanych do czynności faktoringowych, a wyłącznym celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielenie Sprzedającemu wcześniejszego finansowania wierzytelności nietrudnej. Mając na uwadze, iż faktoring stanowi kompletną usługę, która niewątpliwie wykracza poza samo dostarczenie środków pieniężnych, opisana transakcja nie spełnia tych cech.

Tym samym należy wskazać, iż opisane czynności, których istota polega na udzieleniu finansowania dłużnikowi, nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z katalogu czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 (gdyż nie stanowią czynności ściągania długu) i powinny być traktowane jako usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uwzględniając powyższy przepis, należy odpowiedzieć na pytanie, jaką kwotę / zapłatę otrzymuje Wnioskodawca od sprzedawcy wierzytelności w związku z udzieleniem finansowania / nabyciem wierzytelności.

W opinii Wnioskodawcy:

*   w Wariancie 1, w którym jedynym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, jakie Wnioskodawca otrzymuje od sprzedawcy wierzytelności, jest kwota dyskonta (różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, którą w przyszłości Wnioskodawca będzie mógł dochodzić od Pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą sprzedawcy wierzytelności), podstawą opodatkowania będzie wyłącznie dyskonto;
*   w Wariancie 2, w którym Wierzytelność zostanie nabyta po wartości nominalnej, jednak Sprzedający wypłaci Wnioskodawcy wyraźnie określoną kwotę prowizji za przejęcie Wierzytelności, podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania usługi polegającej na nabyciu wierzytelności nietrudnej jest kwota dyskonta (lub - w przypadku, gdy kwota taka zostanie pomiędzy stronami ustalona - kwota prowizji), jest potwierdzane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Dla przykładu, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.139.2017.1.SM za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do ww. transakcji (tj. w przypadku zbycia przez Spółkę niewymagalnych wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek pieniężnych) powinna być ustalana jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną za te wierzytelności (\`(...)\`)”.

Natomiast w przypadku Wariantu 2, jako przykład interpretacji potwierdzającej, że podstawą opodatkowania jest prowizja, jest interpretacja wydana w dniu 10 czerwca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP4.4012.219.2019.2.AKO. W interpretacji tej wskazano: „W kwestii określenia podstawy opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za udział SPV w transakcji Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Bankowi poprzez zapłatę ceny za wierzytelności powstałych w wyniku udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek, Bank zapłaci SPV prowizję. Prowizja stanowi wynagrodzenie za przeprowadzenie kompleksowej transakcji obejmującej przelewy wierzytelności. SPV płacił za każdą z Wierzytelności cenę równą niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności według stanu na tzw. datę graniczną (tzw. cut-off date, tj. pozostającą do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, która nie obejmuje naliczonych odsetek i opłat). W związku z powyższym, podstawą opodatkowania świadczonych przez SPV usług na rzecz Banku obejmujących wierzytelności wynikające z udzielonych pożyczek i kredytów będzie kwota prowizji należnej SPV od Banku.”

Przy czym - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania), kwotę dyskonta / prowizji należy traktować jako kwotę brutto, tj. już zawierającą podatek VAT, który należy skalkulować tzw. metodą „w stu”.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z regulacją szczególną zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W ocenie Spółki, jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2, do usługi nabycia wierzytelności powinno mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (lub ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT). W związku z tym, do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zastosować przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjąć, że obowiązek podatkowy VAT z tytułu nabywanej usługi powstać powinien w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty, co będzie miało miejsce:

*   w Wariancie 1 - w momencie dokonania zapłaty przez Spółkę na rzecz sprzedawcy wierzytelności, gdyż w dacie dokonanej przez Spółkę zapłaty ceny za wierzytelność zostanie uzyskane dyskonto należne Spółce;
*   w Wariancie 2 - w momencie dokonania płatności prowizji przez sprzedawcę wierzytelności.

Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.411.2017.1.WB), stwierdzając, że „W przedmiotowej sprawie SPV świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Z konstrukcji przywołanych wyżej przepisów wynika, że dla podatnika, który wykonuje takie czynności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Regulację tę stosuje się także do importu usług, dlatego należy uznać, że obowiązek dla Spółki z tytułu importu usługi Sekurytyzacji powstanie w momencie dokonania przez SPV zapłaty ceny Wierzytelności na rzecz Spółki. W dacie zapłaty ceny za Wierzytelności (za daną transzę Wierzytelności), zostanie zapłacone bowiem dyskonto, które jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez SPV na rzecz Spółki”. Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W kontekście powołanych przepisów, jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy na pytanie nr 2, usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT lub względnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. W konsekwencji, jako usługa zwolniona, nie podlega ona obowiązkowi udokumentowania za pomocą faktury (Wnioskodawca ma prawo, ale nie ma obowiązku wystawić fakturę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji nabycia wierzytelności (pytanie nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi nabycia wierzytelności (pytanie nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania usługi nabycia wierzytelności (pytanie nr 3),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania usługi nabycia wierzytelności (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń gospodarczych (majątkowych). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka zamierza zawierać transakcje z kontrahentami finansowymi (najczęściej bankami komercyjnymi) („Sprzedający”) polegające na nabyciu od Sprzedających całości lub części wierzytelności przysługujących Sprzedającym z tytułu finansowania udzielonego przez Sprzedających podmiotom trzecim („Pożyczkobiorcy”). Nabycie Wierzytelności będzie następowało poprzez cesję wierzytelności z majątku Sprzedającego do majątku Spółki. Wierzytelności mogą być nabywane z narosłymi do dnia cesji odsetkami lub bez odsetek.

Nabywane Wierzytelności nie będą tzw. wierzytelnościami trudnymi (tzw. distressed asset), tj. nie będą przeterminowane, przedawnione lub kwestionowane przez Pożyczkobiorcę, nie będą one stanowić złych długów, nie będą wierzytelnością zagrożoną lub taką, co do której dokonano odpisu aktualizującego i w dacie zawarcia transakcji nie będą istniały obiektywne podstawy dla przyjęcia, że dłużnik Wierzytelności nie będzie wywiązywał się z jej spłaty. Nabywane Wierzytelności będą regulowane na bieżąco.

Transakcje Cesji Wierzytelności będą dokonywane w oparciu o umowy sprzedaży Wierzytelności. Umowy Sprzedaży będą zawierane w ramach jednego z poniżej zdefiniowanych wariantów:

*   \[Wariant 1\] Cena sprzedaży Wierzytelności ustalona pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności (wraz z odsetkami, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji) a Ceną Sprzedaży będzie więc odzwierciedlona przez dyskonto („Dyskonto”). Jednocześnie, Umowa Cesji nie będzie zawierała (oprócz wskazanego powyżej Dyskonta) dodatkowego przysporzenia dla Spółki związanego z nabyciem Wierzytelności (np. prowizji lub innej płatności dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Spółki za nabycie wierzytelności);

*   \[Wariant 2\] Cena sprzedaży Wierzytelności zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności (powiększonej o wartość narosłych odsetek, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji), przy czym jednocześnie umowa będzie zawierała wyraźnie wskazaną oraz skalkulowaną prowizję należną Spółce za nabycie wierzytelności (określoną jako procent od wartości Wierzytelności).

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą m.in. uznania ww. transakcji przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności za usługę finansową, zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (jako usługę dotyczącą długów) lub alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (jako usługę dotyczącą udzielenia kredytów lub pożyczek).

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności od Sprzedających wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług:

*   istnieje możliwe do zdefiniowania, wyraźne świadczenie uzyskiwane przez sprzedawcę wierzytelności - świadczenie to polega na tym, że sprzedawca wierzytelności uzyskuje finansowanie (środki finansowe) jeszcze przed terminem wymagalności wierzytelności (a więc wyraźnie zdefiniowaną korzyść),
*   istnieje możliwy do zdefiniowania beneficjent świadczenia - w omawianym przypadku jest nim sprzedawca wierzytelności;
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, gdyż sprzedaż wierzytelności dokonywana jest w ramach umowy zawieranej pomiędzy stronami przewidującej ich wzajemne prawa oraz obowiązki;
*   istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę (Wnioskodawcy).

W konsekwencji cesja wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-f ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć wierzytelności od Sprzedających, przy czym będą to istniejące niewymagalne wierzytelności pieniężne z tytułu finansowania udzielonego przez Sprzedających podmiotom trzecim.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W analizowanej sprawie, usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu wierzytelności przysługujących Sprzedającym i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (Sprzedających), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę - jest nią albo wartość dyskonta (w Wariancie 1), która - z punktu widzenia nabywcy wierzytelności - odzwierciedla kwotę, którą nabywca wierzytelności dodatkowo uzyska w przyszłości od dłużnika, albo też (w Wariancie 2) określona pomiędzy stronami prowizja należna nabywcy wierzytelności od Sprzedającego.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłącznym celem zawartej umowy ze Sprzedającym jest zapewnienie zbywcy wierzytelności refinansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych z tytułu należnej mu wierzytelności pożyczkowej przed terminem wymagalności poszczególnych rat.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu Sprzedających od długu, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie pozwala również na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polegają na przelaniu przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udzielaniu finansowania Sprzedającemu poprzez nabycie wierzytelności, za które Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie Dyskonta (w Wariancie 1) czy prowizji(w Wariancie 2), nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Charakter prawny zawartej umowy między Wnioskodawcą a Sprzedającym nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

W konsekwencji, opisana we wniosku transakcja przelewu niewymagalnych wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i opodatkowana będzie podstawą tj. 23% stawką podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę przejęcia wierzytelności. W tym bowiem momencie, cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku w odniesieniu do przedmiotowej umowy nabycia wierzytelności. Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie ma zastosowania regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak zostało bowiem stwierdzone w niniejszej interpretacji świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi czynności zwolnionej od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę powstanie w myśl art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą przejęcia wierzytelności w odniesieniu do obu Wariantów opisanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stwierdzenia, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie w Wariancie 1 - wartość dyskonta, natomiast w Wariancie 2 - wartość prowizji, przy czym w obydwu przypadkach będzie to wartość brutto tj. już uwzględniająca kwotę podatku VAT, który będzie należało wyliczyć tzw. „metodą w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Wnioskodawca wskazał, że Umowy Sprzedaży będą zawierane w ramach jednego z poniżej zdefiniowanych wariantów:

*   \[Wariant 1\] Cena sprzedaży Wierzytelności ustalona pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności (wraz z odsetkami, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji) a Ceną Sprzedaży będzie więc odzwierciedlona przez Dyskonto. Jednocześnie, Umowa Cesji nie będzie zawierała (oprócz wskazanego powyżej Dyskonta) dodatkowego przysporzenia dla Spółki związanego z nabyciem Wierzytelności (np. prowizji lub innej płatności dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Spółki za nabycie wierzytelności);

*   \[Wariant 2\] Cena sprzedaży Wierzytelności zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności (powiększonej o wartość narosłych odsetek, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji), przy czym jednocześnie umowa będzie zawierała wyraźnie wskazaną oraz skalkulowaną prowizję należną Spółce za nabycie wierzytelności (określoną jako procent od wartości Wierzytelności).

W przypadku nabycia wierzytelności w ramach Wariantu 1, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na Wnioskodawcę a kwotą, którą Wnioskodawca zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta (Dyskonto) stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi.

W Wariancie 2, w którym Wierzytelność zostanie nabyta za cenę ustaloną w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (powiększonej o wartość narosłych odsetek, jeśli wierzytelność z tytułu odsetek jest przedmiotem Cesji), jednak Sprzedający wypłaci Wnioskodawcy wyraźnie określoną kwotę prowizji za przejęcie Wierzytelności, podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji.

W obydwu przypadkach, kwotę dyskonta / prowizji należy traktować jako kwotę brutto, tj. już zawierającą podatek VAT, który należy skalkulować tzw. metodą „w stu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jak wskazano wyżej, nabywając wierzytelności na zasadach opisanych we wniosku, Wnioskodawca będzie świadczył odpłatną usługę na rzecz Sprzedającego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy i jednocześnie nie korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. Tym samym, powołany przez Wnioskodawcę art. 106b ust. 2 ustawy nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej świadczoną usługę, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały ona potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i zapadły w odmiennej do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Również powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawy – rozstrzygają one wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.