Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.12.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Skutki podatkowe ubruttowienia należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów: 1. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2. możliwość uwzględnienia w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 28 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ubruttowienia należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ubruttowienia należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.12.2020.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 28 lipca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka, jako (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…) o wyznaczeniu Spółki (…) (dalej też: „System”).

Operator, zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie (…) jest (…) zajmującym się (…).

W celu utrzymania Systemu Spółka prowadzi szereg prac dla utrzymania systemu i realizacji dalszych inwestycji. Spółka musi też wprowadzać nowe procedury i zabezpieczenia pozwalające na nieprzerwaną i prawidłową systemu, w tym zapewnić odpowiednie (…). W tym celu konieczny jest zakup wielu systemów informatycznych lub programów – z reguły w formule tzw. licencji użytkownika końcowego (zw. z ang. EULA – „End User License Agreement”). Umowy tego typu dają dostęp do oprogramowania na własne potrzeby i wyłącznie do własnego użytku. Nie dają prawa do modyfikacji, udostępniania prawa do dalszej dystrybucji, odsprzedawania, odstępowania, rozpowszechniania, udzielania sublicencji itp. przedmiotowego oprogramowania do innych podmiotów w tym spółek powiązanych. Spółka nabywa też prawa autorskie do programów komputerowych w taki sposób, że staje się ich właścicielem lub współwłaścicielem i może wówczas zmieniać, odsprzedawać lub wykonywać autorskie prawa majątkowe na innych polach eksploatacji.

Umowy te mogą zawierać element usługowy, np. wsparcie techniczne, które obejmuje pomoc przy korzystaniu z oprogramowania i jest częścią pakietu na okres obowiązywania licencji. Oprogramowanie może być dostępne jedynie na serwerze dostawcy znajdującym się za granicą, co oznacza, że mogą powstawać trudności techniczne z korzystaniem z takiego oprogramowania i potrzebne będzie wsparcie techniczne w korzystaniu z oprogramowania. Jednakże istotą transakcji pozostaje nabycie licencji (jako prawa do korzystania jako użytkownik końcowy) na oprogramowanie a usługi nie są odrębnie fakturowane, lecz stanowią część pakietu licencyjnego.

Niezależnie od powyższego Spółka nabywa też od kontrahentów z zagranicy usługi, są to w szczególności:

1.  usługi techniczne (w tym usługi kalibracji urządzeń, wzorcowania analizatorów, których celem jest wyznaczenie błędów wskazań w określonych punktach pomiarowych oraz oszacowanie niepewności wyznaczenia tych błędów),
2.  usługi szkoleniowe w tym szkolenia dot. użytkowania dostarczonego przez kontrahentów sprzętu i/lub oprogramowania,
3.  usługi doradcze,
4.  usługi prognozowania skali wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych,
5.  usługi rozliczania transakcji w tym usługi księgowe,
6.  usługi hostingu (usługi utrzymania oprogramowania na serwerze oraz pomoc techniczna w tym zakresie – tzw. helpdesk),
7.  IT monitoring (usługi nieprzerwanego monitoringu funkcjonowania oprogramowania),
8.  usługi przeprowadzania testów oprogramowania.

Spółka przed dokonaniem zapłaty występowała w przeszłości i nadal będzie występować na podstawie przyjętej procedury do kontrahentów (usługodawców i licencjodawców) z prośbą o przesłanie przez nich oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej lub (w przypadku płatności poniżej 10 tys. zł kopii elektronicznej). Oprócz tego Spółka prosiła i nadal zamierza prosić kontrahentów o dostarczenie oświadczeń, że są oni rzeczywistymi właścicielami należności oraz że prowadzą w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jeżeli Spółka nie była lub też nie będzie w posiadaniu oryginału (lub odpowiednio kopii elektronicznej w przypadku płatności poniżej 10 tys. zł) certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta (i innych wymaganych dokumentów), to w sytuacji, gdy podatek u źródła jest należny dokonywała w przeszłości i będzie dokonywać na przyszłość potrącenia podatku u źródła według stawek wynikających z ustawy o CIT. Podatek ten był (będzie) następnie odprowadzany na konto właściwego urzędu skarbowego.

W niektórych wypadkach, w celu wypełnienia obowiązków płatnika Spółka może zastosować tzw. ubruttowienie płatności. Mechanizm ubruttowienia jest następujący. Przy założeniu stawki podatku wynoszącego 20% i kwoty płatności umówionej z kontrahentem w wysokości 100, zastosowanie ubruttowienia powoduje, że do zapłaty jest 125, z czego 25 trafi jako podatek u źródła do urzędu skarbowego a 100 zostanie wypłacone kontrahentowi (dalej jako: „ubruttowienie”). Spółka podkreśliła, że stosowanie ubruttowienia oznacza poniesienie większego wydatku ekonomicznego po stronie Spółki. Ubruttowienie może wynikać z przedstawionych poniżej sytuacji.

Może wystąpić sytuacja, że kontrahent nie przedstawi certyfikatu, a w umowie z nim będzie przewidziana w sposób wyraźny klauzula ubruttowienia (dalej: „klauzula ubruttowienia”). Istotą klauzuli ubruttowienia w umowach przedstawianych przez kontrahentów lub w ogólnych warunkach świadczenia usług jest przeprowadzenie ubruttowienia płatności, poprzez poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku u źródła przez Spółkę, w szczególności poprzez podwyższenie wynagrodzenia tak, aby odbiorca płatności otrzymał kwotę równą kwocie, którą uzyskałby gdyby podatek u źródła nie został potrącony. W ten sposób kontrahenci Spółki chcą zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku, gdy podatek u źródła był pobierany. Spółka stara się uniknąć takich sytuacji, gdyż oznacza to wyższy ekonomicznie koszt dla Spółki, ale niekiedy nie jest to możliwe. W wyniku zastosowania klauzuli ubruttowienia Spółka zobowiązana będzie zapłacić wykonawcy wynagrodzenie powiększone o polski podatek u źródła, w szczególności poprzez podwyższenie wynagrodzenia tak, aby odbiorca płatności otrzymał kwotę równą kwocie, którą uzyskałby gdyby podatek u źródła nie został potrącony.

Inną będzie sytuacja, gdy nie ma wprost klauzuli ubruttowienia, ale z innych zapisów umowy lub ogólnych warunków zakupu, czy regulaminu da się wywnioskować konsekwencje takie same jak przy klauzuli ubruttowienia (dalej: „pośrednia klauzula ubruttowienia”). Na przykład, w warunkach płatności znajduje się postanowienie, że „cena nie zawiera podatków” albo że Spółka zgadza się zapłacić całe wynagrodzenie wymagane dla uzyskania licencji na użytkowanie oprogramowania. Z umowy i/lub warunków płatności może też wynikać, że licencja a niekiedy także tzw. klucze do oprogramowania zostaną udzielone Spółce dopiero po zapłacie całości kwoty wskazanej na fakturze. Umowa i/lub warunki płatności mogą zawierać zastrzeżenie prawa do wypowiedzenia umowy licencji użytkownika końcowego w przypadku braku zapłaty. W takich sytuacjach Spółka płaci całe wynagrodzenie kontrahentowi i może się zdarzyć, że sama ponosi ekonomiczny koszt podatku – tzn. nie pobiera podatku od podatnika, ale odprowadza go na konto właściwego urzędu skarbowego i zamierza tak postępować także w przyszłości. Oznacza to, że następuje ubruttowienie w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Może się też zdarzyć, że w umowie i warunkach płatności nie ma klauzuli ubruttowienia, ani też nie ma innych postanowień choćby pośrednio wskazujących na konieczność ubruttowienia płatności, tj. ubruttowienie wynika z innych niż wskazane powyżej okoliczności. Na przykład, w sytuacji, gdy Spółka nabywa licencję na oprogramowanie, które sprzedawane jest na warunkach ustandaryzowanej umowy licencyjnej typu EULA opublikowanych na stronach internetowych i niepodlegających negocjacjom, a klucze do oprogramowania nie zostaną udzielone przed otrzymaniem pełnej wpłaty żądanej przez sprzedawcę. Podobnie w przypadku zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania umieszczonego na serwerach wskazanych przez Sprzedawcę, gdzie dostęp do serwera uzyskuje się po uiszczeniu pełnej kwoty żądanej przez sprzedawcę. Inną podobną sytuacją jest także nieuzyskanie od sprzedawcy certyfikatu rezydencji lub wystąpienie innych okoliczności powodujących wpłatę podatku bez uzyskania go od kontrahenta. Takie sytuacje miały miejsce w przeszłości, i będą nadal występowały w przyszłości. W tych przypadkach Spółka musiała lub będzie musiała odprowadzić podatek u źródła z własnych środków, dokonując ubruttowienia. W takich sytuacjach Spółka płaci całe wynagrodzenie kontrahentowi i sama ponosi ekonomiczny koszt podatku – tzn. nie pobiera podatku od podatnika, ale odprowadza go na konto właściwego urzędu skarbowego i zamierza tak postępować także w przyszłości. Oznacza to, że także w tym wypadku następuje ubruttowienie w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Spółka postępuje w ten sposób, gdyż to okoliczności faktyczne a niekiedy też obowiązki umowne oraz obowiązki wynikające z ustawy o CIT, a także odpowiedzialność płatnika przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej narzucają Spółce poniesienie większego wydatku ekonomicznego.

Zdarza się też, że Spółka nabywa prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić wartość niematerialną i prawną (WNiP). Mogą tu analogicznie wystąpić przypadki ubruttowienia wynikające z klauzuli ubruttowienia, pośredniej klauzuli ubruttowienia lub ubruttowienia wynikającego z innych okoliczności. We wszystkich wymienionych powyżej przypadkach, gdy Spółka ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła wartość początkowa WNiP powinna zostać powiększona o ten dodatkowy ekonomiczny koszt ponoszony przez Spółkę w celu nabycia licencji, a wynikający z ubruttowienia.

We wszystkich powyższych sytuacjach może się też zdarzyć, że pomimo iż Spółka posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenie kontrahenta i ustaliła jego rezydencję podatkową umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym krajem stanowi, że istnieje obowiązek poboru podatku u źródła. W tej sytuacji Spółka może zdecydować o ubruttowieniu płatności czy to z uwagi na klauzulę ubruttowienia, pośrednią klauzulę ubruttowienia, czy to z uwagi na inne okoliczności.

Zdarzenia te mają miejsce obecnie, w przeszłości, a będą także miały miejsce w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy obowiązek ubruttowienia nie wynika z zawartych umów z kontrahentami Spółka ponosi koszt tego podatku, gdy nie uzyskała lub nie będzie mogła uzyskać certyfikatu rezydencji od kontrahenta lub też oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz że prowadzi w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą. Jednocześnie Spółka często nie ma możliwości pobrania podatku od kontrahenta, a poniesienie wydatku związanego z podatkiem jest konieczne w celu uzyskania usługi lub licencji potrzebnej do uzyskiwania przez Spółkę przychodów. Na przykład, w sytuacji, gdy Spółka nabywa licencję na oprogramowanie, które sprzedawane jest na warunkach ustandaryzowanej umowy licencyjnej użytkownika końcowego typu EULA (End User License Agreement) opublikowanych na stronach internetowych i nie podlegających negocjacjom, a klucze do oprogramowania nie zostaną udzielone przed otrzymaniem pełnej wpłaty żądanej przez sprzedawcę. Podobnie w przypadku zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania umieszczonego na serwerach wskazanych przez sprzedawcę, gdzie dostęp do serwera uzyskuje się po uiszczeniu pełnej kwoty żądanej przez sprzedawcę. Inną podobną sytuacją jest także nieuzyskanie od sprzedawcy certyfikatu rezydencji lub wystąpienie innych okoliczności powodujących wpłatę podatku bez uzyskania go od kontrahenta.

W tych przypadkach koszt podatku u źródła zostaje poniesiony jako warunkujący nabycie i korzystanie z licencji lub usług potrzebnych Spółce do utrzymania i rozwoju systemu oraz wewnętrznych systemów i procesów biznesowych. W szczególności Spółka musi dbać o zbilansowanie Systemu z czym wiążą się różnorodne systemy informatyczne i konieczne dla ich utrzymania usługi. Spółka generuje przychody z (…), zatem utrzymanie i rozwój systemu są decydujące dla uzyskiwania przychodów. Warto też wspomnieć, że brak zapłaty podatku skutkowałby odpowiedzialnością Spółki jako płatnika, zatem zapłata ma też na celu zapewnienie zgodnego z prawem funkcjonowania Spółki. Zatem koszt podatku ponoszony przez Spółkę jest w przypadkach przedstawionych w stanie faktycznym poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodu. Pozostaje też w związku z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na utrzymaniu systemu, jego zbilansowaniu i na (…). Spółka dba też o właściwe, zgodne z ustawami podatkowymi i przepisami ustawy o rachunkowości udokumentowanie wydatków.

Wynikający z ubruttowienia koszt podatku u źródła nie podlega zwrotowi tj. nie zostaje ani przy okazji zawarcia transakcji ani w przyszłości zwrócony Spółce ani przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot. Wydatek ten jest dla Spółki definitywny. W sytuacjach opisanych powyżej, jeżeli płatność licencyjna podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce i kontrahent nie przedstawi certyfikatu rezydencji lub oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz że prowadzi w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą, podatek wpłacony w związku z ubruttowieniem nie podlega zwrotowi ani w trybie stwierdzenia nadpłaty z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej ani w trybie zwrotu pobranego podatku z art. 28a ustawy o CIT.

Istotą sytuacji opisanych w stanie faktycznym jest poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku przez Spółkę działającą jako płatnik. Uzasadnieniem poniesienia tego dodatkowego kosztu jest to, że poniesienie go warunkuje korzystanie z potrzebnych Spółce programów komputerowych lub usług. Spółka płaci sprzedawcy wynagrodzenie zgodne z żądaną przez niego ceną a sama ponosi dodatkowy koszt związany z odprowadzeniem podatku u źródła. Zatem koszt w każdym z przypadków wymienionych w stanie faktycznym i pytaniach Spółki jest poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych Spółki. Spółka nie uzyskuje zwrotu tak poniesionego kosztu ani od kontrahenta (sprzedawcy) ani od innych osób. Kontrahent Spółki we wszystkich przedstawionych we wniosku przypadkach oczekuje zapłaty swojego pełnego wynagrodzenia. Zatem dodatkowa kwota obciążająca ekonomicznie Spółkę nie może być przedmiotem zwrotu przez kontrahenta. Ubruttowienie kwoty należnej zagranicznemu kontrahentowi w celu odprowadzenia należnego podatku u źródła będzie stanowić dodatkowy element kosztowy transakcji, która z punktu widzenia ustawy o CIT powinna być traktowana jako część należnego temu kontrahentowi wynagrodzenia. W przedstawionych we wniosku sytuacjach nie następuje potrącenie podatku z wynagrodzenia kontrahenta. Jednocześnie Spółka potrzebuje dokonać zakupu usług lub licencji w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów i dlatego godzi się na zapłatę kwoty ubruttowionej. Spółka mogłaby jedynie zrezygnować z zawarcia transakcji, jednak rezygnacja oznaczałaby brak osiągnięcia uzasadnionych celów ekonomicznych i byłaby sprzeczna z interesem Spółki. Kwota ubruttowienia zawierająca podatek u źródła stanowi wydatek związany z nabyciem potrzebnych Spółce usług lub licencji i stanowi tym samym warunek ich nabycia. Zatem w istocie ubruttowienie stanowi niezbędny element wynagrodzenia należnego kontrahentowi i przez niego oczekiwanego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku usługi, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, to czy takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, gdy w umowie lub warunkach płatności jest klauzula ubruttowienia?
2.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku usługi, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, to czy takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, gdy w umowie lub warunkach płatności jest pośrednia klauzula ubruttowienia?
3.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku usługi, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, to czy takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności?
4.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to czy wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z uwzględnieniem ubruttowienia, gdy w umowie lub warunkach płatności jest klauzula ubruttowienia?
5.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to czy wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z uwzględnieniem ubruttowienia, gdy w umowie lub warunkach płatności jest pośrednia klauzula ubruttowienia?
6.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to czy wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z uwzględnieniem ubruttowienia, gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności?
7.  W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej z uwzględnieniem punktów 4-6 powyżej są w całości kosztem uzyskania przychodu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku usługi, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, to takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, gdy w umowie lub warunkach płatności jest klauzula ubruttowienia.

Ad. 2

W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku usługi, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, to takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, gdy w umowie lub warunkach płatności jest pośrednia klauzula ubruttowienia.

Ad. 3

W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku usługi, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, to takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności.

Ad. 4

W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z uwzględnieniem ubruttowienia, gdy w umowie lub warunkach płatności jest klauzula ubruttowienia.

Ad. 5

W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z uwzględnieniem ubruttowienia, gdy w umowie lub warunkach płatności jest pośrednia klauzula ubruttowienia.

Ad. 6

W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z uwzględnieniem ubruttowienia, gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności.

Ad. 7

W sytuacji, gdy Spółka nabywa wskazane we wniosku prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej z uwzględnieniem punktów 4-6 powyżej są w całości kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie wspólne dla pytań 1-7.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d tej ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e tej ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.”

Przepis ten odsyła m.in. do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z którego wynika, że podatnicy będący nierezydentami (wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskanych przez nich przychodów. Są to m.in. przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Ponadto są to również przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).

Z przepisów tych wynika bezspornie, że płatnik ma obowiązek poboru podatku u źródła, którego podatnikiem jest podmiot zagraniczny, jeżeli wynika to z przepisów polskich. Zatem podatek pobierany przez płatnika nie jest podatkiem należnym od płatnika, lecz od podatnika. Natomiast może się zdarzyć, ze względu na odpowiedzialność płatnika, którą ponosi on na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik będzie zmuszony zapłacić podatek u źródła z własnych środków, w przypadkach takich jak podane we wniosku. W razie wystąpienia wskazanych we wniosku okoliczności płatnik może być zmuszony do pokrycia podatku u źródła lub zobowiązuje się pokryć ten podatek wobec kontrahenta tak, że sam ponosi jego ekonomiczny ciężar.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
2.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  został właściwie udokumentowany,
4.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
5.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

W odniesieniu do warunków (a), (b) i (c) w przypadku Spółki koszt podatku u źródła zostaje poniesiony jako warunkujący korzystanie z licencji potrzebnych Spółce do utrzymania i rozwoju Systemu oraz wewnętrznych systemów i procesów biznesowych. W szczególności Spółka musi dbać o zbilansowanie systemu z czym wiążą się różnorodne systemy informatyczne i konieczne dla ich utrzymania usługi. Spółka generuje przychody z (…), zatem utrzymanie i rozwój systemu są decydujące dla uzyskiwania przychodów. Warto też wspomnieć, że brak zapłaty podatku skutkowałby odpowiedzialnością Spółki jako płatnika, zatem zapłata ma też na celu zapewnienie zgodnego z prawem funkcjonowania Spółki. Zatem koszt podatku ponoszony przez Spółkę jest w przypadkach przedstawionych w stanie faktycznym poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodu. Pozostaje też w związku z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na utrzymaniu systemu, jego zbilansowaniu i na (…). Spółka dba też o właściwe zgodne z ustawami podatkowymi i przepisami ustawy o rachunkowości udokumentowanie wydatków.

W odniesieniu do lit. (d) – wynikający z ubruttowienia koszt podatku u źródła nie podlega zwrotowi. Wydatek ten jest dla Spółki definitywny i nie zostanie w żaden sposób zwrócony, czy zrekompensowany ani przez kontrahenta ani przez żadne inne podmioty czy instytucje. W sytuacjach opisanych powyżej, jeżeli płatność licencyjna podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce i kontrahent nie przedstawi certyfikatu rezydencji lub oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz że prowadzi w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą, podatek wpłacony w związku z ubruttowieniem nie podlega zwrotowi ani w trybie stwierdzenia nadpłaty z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej ani w trybie zwrotu pobranego podatku z art. 28a ustawy o CIT.

W odniesieniu do lit. (e) istotą sytuacji opisanych w stanie faktycznym jest poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku przez Spółkę działającą jako płatnik. Uzasadnieniem poniesienia tego dodatkowego kosztu jest to, że poniesienie go warunkuje on korzystanie z potrzebnych Spółce programów komputerowych lub usług. Spółka płaci sprzedawcy wynagrodzenie netto zgodne z żądaną przez niego ceną a sama ponosi dodatkowy koszt związany z odprowadzeniem podatku u źródła. Zatem koszt w każdym z przypadków wymienionych w stanie faktycznym i pytaniach spółki jest poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych Spółki. Spółka nie uzyskuje też zwrotu tak poniesionego kosztu ani od kontrahenta (sprzedawcy) ani od innych osób. Kontrahent Spółki we wszystkich przedstawionych we wniosku przypadkach oczekuje zapłaty swojego pełnego wynagrodzenia. Zatem dodatkowa kwota obciążająca ekonomicznie Spółkę nie może być przedmiotem zwrotu przez kontrahenta. Ubruttowienie kwoty należnej zagranicznemu kontrahentowi w celu odprowadzenia należnego podatku u źródła będzie stanowić dodatkowy element kosztowy transakcji, która z punktu widzenia ustawy o CIT powinna być traktowana jako część należnego temu kontrahentowi wynagrodzenia. W przedstawionych we wniosku sytuacjach nie następuje potrącenie podatku z wynagrodzenia kontrahenta. Jednocześnie Spółka potrzebuje dokonać zakupu usług lub licencji w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów i dlatego godzi się na zapłatę kwoty ubruttowionej. Spółka mogłaby jedynie zrezygnować z zawarcia transakcji, jednak rezygnacja oznaczałaby brak osiągnięcia uzasadnionych celów ekonomicznych i byłaby sprzeczna z interesem Spółki. Kwota ubruttowienia zawierająca podatek u źródła stanowi wydatek związany z nabyciem potrzebnych Spółce usług lub licencji i stanowi tym samym warunek ich nabycia. Zatem w istocie ubruttowienie stanowi niezbędny element wynagrodzenia należnego kontrahentowi i przez niego oczekiwanego. Będzie tak zarówno w sytuacji, gdy uzgodnienia z kontrahentem zawierają wprost klauzulę ubruttowienia, gdy w umowie lub warunkach płatności jest pośrednia klauzula ubruttowienia a także, gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności, na przykład konieczności uiszczenia pełnej kwoty żądanego wynagrodzenia przed uzyskaniem dostępu do oprogramowania lub usług.

W odniesieniu do pytań 1, 2 oraz 3.

W odniesieniu do wspomnianego powyżej warunku z lit. (f) tj. grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatek poniesionych przez Spółkę na wpłatę podatku w związku z ubruttowieniem nie znajduje się – zdaniem Spółki – w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 w zakresie pytań o koszty tj.: pytań 1, 2 oraz 3. Należy jednak rozważyć przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Podatek u źródła obciążający należności przedstawione w stanie faktycznym jest również podatkiem dochodowym, z tym, że jest on zryczałtowany i pobierany od przychodów (zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT). Jednakże podatnikiem podatku jest osoba zagraniczna. Natomiast Spółka pełni w przypadku tego podatku funkcję płatnika. Nie jest to zatem „jej” podatek. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że wyłączenie to dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika (Gil, Obońska, Wacławczyk, Walter, „Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz”, Warszawa 2019 r. t. 194 do art. 16). W przypadku uchybienia przez płatnika obowiązku pobrania podatku z funduszy podatnika będzie on zobowiązany do uiszczenia niepobranego podatku z własnych środków. W takim przypadku kwoty wpłaconych podatków będą dla płatnika kosztami uzyskania przychodów, niezależnie od typu wpłacanego podatku, ponieważ kwoty te nie są „podatkiem dochodowym” z punktu widzenia płatnika, lecz po prostu jego zobowiązaniem wynikającym z pełnionej funkcji płatnika (Dźwigała, Huszcz, Karwat, Krasnodębski, Ślifirczyk, Świtała, „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Warszawa 2007 oraz 2010, t. 54 do art. 16).

Ubruttowienie zawierające podatek u źródła odprowadzony do urzędu skarbowego z własnych środków Spółki, stanowi zatem dodatkowy koszt prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i stanowi koszt uzyskania przychodów, w sytuacjach, gdy na podstawie klauzuli ubruttowienia lub obiektywnych okoliczności Wnioskodawca nie mógł potrącić podatku z należności kontrahenta.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji z 26 maja 2017 r. (0111-KDIB1- 1.4010.10.2017.1.BS) wskazał, że uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła i zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku zakupu biletów lotniczych w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Dyrektor KIS stwierdził w tej interpretacji: „Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia. Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W interpretacji z 2 stycznia 2018 r. (0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ), Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podatek u źródła stanowi koszt uzyskania przychodu w sytuacjach, w których nie można potrącić należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi, w wyniku obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na np. treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności) lub brak certyfikatu rezydencji Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” poprzez ubruttowienie należności.

W interpretacji z 8 maja 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ) Dyrektor KIS potwierdził stanowisko, że podatek poniesiony przez płatnika jest kosztem uzyskania przychodów zarówno w sytuacji, gdy występuje klauzula ubruttowienia jak też, gdy takiej klauzuli nie ma. Stanowisko to dotyczyło opłat za frachty morskie, usługi doradcze, odsetek, oraz opłat licencyjnych (w tym za korzystanie z urządzeń przemysłowych i środków transportu). W interpretacji tej Dyrektor KIS podkreślił, że „zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie została zawarta klauzula ubruttowienia lub gdy strony nie zawarły szczegółowej umowy w powyższym zakresie, nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów”. Podobne stanowisko zaakceptował Dyrektor KIS w interpretacji z 12 czerwca 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.174.2019.2.MW) w odniesieniu do spółki korzystającej z usług niematerialnych i praw autorskich, co do których Spółka zasadniczo zawiera umowy, w których nie ma klauzuli ubruttowienia, umowy z klauzulą ubruttowienia zawierane są w formie pisemnej i elektronicznej za pośrednictwem Internetu, gdy Spółka dokonuje zakupów przy użyciu kart płatniczych lub kredytowych przez strony internetowe.

W interpretacji z 26 lipca 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.169.2019.2.MK) dotyczącej między innymi opłat za wynajem środka transportu za granicą oraz prawa do użytkowania innego urządzenia przemysłowego czy handlowego, gdzie Spółka zobowiązana jest do zapłaty określonej kwoty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, bez faktycznej możliwości potrącenia od tej kwoty tzw. podatku u źródła Dyrektor KIS zgodził się, że wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła nie wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji z 27 września 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.322.2019.3.PC) dotyczącej usług niematerialnych i innych transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, w przypadku, gdy ubruttowienie wynika z klauzuli zawartej w umowie, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Również wydatek w postaci zapłaconego podatku, nie wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”

Podsumowując w sytuacji, gdy Spółka nabywa usługi wskazane we wniosku, prawa do wartości intelektualnych lub też prawa do korzystania z licencji, które nie będą stanowiły WNiP oraz następuje ubruttowienie, takie ubruttowienie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, przy założeniu, że warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostały spełnione i koszt nie znajduje się w katalogu z art. 16 ust. 1, zarówno gdy w umowie lub warunkach płatności jest klauzula ubruttowienia, gdy jest pośrednia klauzula ubruttowienia a także gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności.

W odniesieniu do pytań 4, 5, 6 oraz 7.

W odniesieniu pytań do 4, 5, 6 oraz 7 aktualna jest argumentacja przedstawiona powyżej w części ogólnej. Wydatki na podatek u źródła w każdej z przedstawionych w tych pytaniach sytuacji spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodów przewidziane przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymienione w lit. a)-e) powyżej.

Natomiast w odniesieniu do lit. (f), czyli grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to należy zauważyć, że wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie licencji stanowiącej WNiP znajduje się w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że nie może on stać się kosztem uzyskania przychodu, a jedynie, że koszt ten zostanie rozłożony w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT: Amortyzacji podlegają, między innymi i z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 16c nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.”

Wreszcie, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia składnika majątkowego jakim jest WNiP uważa się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Licencje i autorskie prawa majątkowe mogą stanowić WNiP. Spółka nabywa je w celu utrzymania Systemu, realizacji dalszych inwestycji oraz dla zabezpieczenia nieprzerwanej i prawidłowej pracy systemu, w tym dla zapewnienia odpowiednich (…). Istnieje związek pomiędzy tymi inwestycjami a uzyskiwaniem przez Spółkę opłat za (…) a poza tym wymogi te są nałożone na Spółkę jako operatora systemu są wymogami niezbędnymi do spełnienia dla działania przez Spółkę zgodnie z prawem. Są więc niezbędne do uzyskiwania przychodów oraz do zabezpieczenia źródła przychodów i są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto, we wszystkich przypadkach przedstawionych w niniejszym wniosku są one nabywane od podmiotu trzeciego (mającego siedzibę za granicą). Mogą zatem stanowić WNiP. Z powołanego wyżej przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wynika, że wszelkie koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania powinny zostać zaliczone do wartości początkowej WNiP. Koszt podatku ekonomicznie poniesiony przez Spółkę jest niewątpliwie związany z zakupem i z istoty rzeczy jest naliczony przed dniem przekazania WNiP do używania. Poniesienie kosztu podatku u źródła warunkuje dokonanie zakupu. W wielu sytuacjach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest wręcz możliwe skuteczne prawnie nabycie licencji bez uprzedniego dokonania pełnej zapłaty żądanej przez kontrahenta. Co za tym idzie konieczne jest poniesienie przez Spółkę związanego z zapłatą ciężaru w postaci podatku u źródła. Stanowisko dotyczące zaliczenia podatku u źródła do wartości początkowej środka trwałego zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-542/11/MK). W sprawie tej chodziło o podatek u źródła od odsetek związanych z finansowaniem budowy i eksploatacji farmy wiatrowej. Dyrektor zwrócił uwagę, że przypadku odsetek od kredytu inwestycyjnego ubruttowione przez Spółkę odsetki zwiększają koszty inwestycji. Podobnie, w interpretacji z dnia 11 marca 2013 r. (IPPB5/423-58/13-4/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącej licencji na proces produkcyjny kwasu tereftalowego potwierdził prawidłowość działania Spółki, która ujęła pobrany i wpłacony do właściwego urzędu skarbowego podatek u źródła określając wartość początkową przy wprowadzaniu licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych roku 2011. Spółka zastrzegła, że podatek ten nie został Spółce zwrócony w jakiejkolwiek formie. Z analogicznym stanem mamy do czynienia we wszystkich przedstawionych we wniosku zdarzeniach. Spółka ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła i podatek nie jest Spółce w jakikolwiek sposób zwracany. 

Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej WNiP mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z powołanymi przepisami dotyczącymi amortyzacji podatkowej kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W sytuacjach wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nie ma możliwości uzyskania zwrotu wpłaconego podatku u źródła powiększającego wartość początkową WNiP. Zatem w takich sytuacjach odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej z uwzględnieniem kwoty odpowiadającej poniesionemu przy nabyciu WNiP przez Spółkę kosztowi podatku u źródła będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, we wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sytuacjach, gdy Spółka nabywa prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, wartość początkowa WNiP powinna zostać ustalona z jego uwzględnieniem zarówno, gdy w umowie lub warunkach płatności jest klauzula ubruttowienia, gdy w umowie lub warunkach płatności jest pośrednia klauzula ubruttowienia, jak też, gdy ubruttowienie wynika z innych okoliczności. W sytuacji, gdy Spółka nabywa prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które mogą stanowić WNiP i następuje ubruttowienie, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej z uwzględnieniem opisu metodologii postępowania Spółki przedstawionego w powyższym uzasadnieniu są w całości kosztem uzyskania przychodu.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Organ interpretacyjny rozpatrując przedmiot wniosku ograniczył się w niniejszej interpretacji do oceny możliwości zaliczenia podatku u źródła do koszów uzyskania przychodów oraz jego uwzględnienia w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a nie do kwestii ustalenia czy poszczególne płatności są objęte dyspozycją przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r. poz. 2193) został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\-zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Spółkę zryczałtowanego podatku (tzw. „podatku u źródła”), którego ciężar ekonomiczny ponosi Wnioskodawca jako płatnik.

Z opisu sprawy wynika, że istnieją potencjalnie trzy warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła przez Wnioskodawcę tj.:

*   w umowie będzie wskazana klauzula ubruttowienia,
*   w umowie nie ma wprost klauzuli ubruttowienia, ale z innych zapisów umowy lub ogólnych warunków zakupu, czy regulaminu da się wywnioskować konsekwencje takie same jak przy klauzuli ubruttowienia, np. w warunkach płatności znajduje się postanowienie, że „cena nie zawiera podatków” albo że Spółka zgadza się zapłacić całe wynagrodzenie wymagane dla uzyskania licencji na użytkowanie oprogramowania,
*   ubruttowienie wynika z innych okoliczności, np. nabycie licencji na warunkach ustandaryzowanych (nie podlegających negocjacjom), uzyskanie dostępu do zakupionej licencji po zapłaceniu pełnej żądanej kwoty, czy też nieuzyskanie od sprzedawcy certyfikatu rezydencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka nabywa usługi, a także prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika wprost z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem Organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Koszt podatku u źródła warunkuje nabycie i korzystanie z licencji lub usług potrzebnych Spółce do utrzymania i rozwoju Systemu oraz wewnętrznych systemów i procesów biznesowych. W szczególności Spółka musi dbać o zbilansowanie Systemu z czym wiążą się różnorodne systemy informatyczne i konieczne dla ich utrzymania usługi. Spółka generuje przychody (…) przy wykorzystaniu Systemu, zatem utrzymanie i rozwój systemu są decydujące dla uzyskiwania przychodów. Ponadto Spółka potrzebuje dokonać zakupu usług lub licencji w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów i dlatego godzi się na zapłatę kwoty ubruttowionej. Spółka mogłaby jedynie zrezygnować z zawarcia transakcji, jednak rezygnacja oznaczałaby brak osiągnięcia uzasadnionych celów ekonomicznych i byłaby sprzeczna z interesem Spółki. Kwota ubruttowienia zawierająca podatek u źródła stanowi wydatek związany z nabyciem potrzebnych Spółce usług lub licencji i stanowi tym samym warunek ich nabycia.

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności także w sytuacji, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym opisie sprawy – przez płatnika.

Reasumując, należy wskazać, że wydatki w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, wynikające z postanowień umów zawieranych z kontrahentami lub bez wyraźnego nałożenia na Wnioskodawcę takiego obowiązku w umowie, spełniające jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota podatku, która poniesiona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do przypadków gdy nabywane przez Spółkę prawa do wartości intelektualnych lub prawa do korzystania z licencji stanowią wartości niematerialne i prawne wskazać należy, że powyższe ustalenia co do możliwości zaliczenia poniesionego kosztu ubruttowienia wypłacanych należności również znajdą zastosowanie, jednakże z zastrzeżeniem, że z uwagi na fakt, że nabywane wartości intelektualne/licencje stanową wartości niematerialne i prawne wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 updop wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej musi ustalić jej wartość początkową.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 updop, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 updop jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z zakupem wartości niematerialnej i prawnej, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego poniesiony przez spółkę podatek u źródła winien zwiększać wartość początkową.

Zatem kwoty podatku u źródła pobranego i wpłaconego do urzędu skarbowego, których ciężar ekonomiczny został poniesiony przez Spółkę i nie został w jakikolwiek sposób zwrócony Spółce, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 16g ust. 3 updop, winny zostać uwzględnione w wartości początkowej nabywanych wartości niematerialnych i prawnych i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, które w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy mogą w całości stanowić koszty podatkowe, o ile jak wskazał Wnioskodawca poniesione wydatki jak i dokonywane odpisy amortyzacyjne spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.