Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.113.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-07
Teza: WIS USŁUGA - wykonanie, naniesienie na skórę klienta tatuażu z przedstawionego tatuażyście projektu, do którego licencję klient zakupił od pracownika Wnioskodawcy w sposób niezależny i całkowicie niezwiązany z Wnioskodawcą
Słowa kluczowe: licencja; prawa-prawa majątkowe; prawa-przeniesienie praw majątkowych; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia 14 czerwca 2022 r. (data wpływu 14 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r. (data wpływu 24 sierpnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – wykonanie, naniesienie na skórę klienta tatuażu z przedstawionego tatuażyście projektu, do którego licencję klient zakupił od pracownika Wnioskodawcy w sposób niezależny i całkowicie niezwiązany z Wnioskodawcą

**Opis usługi:**

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi salon tatuażu – na zlecenie klienta, przy pomocy specjalistycznego sprzętu, wykonywane są wzory na skórze klienta (tatuaże). Wnioskodawca nie nanosi tatuażu na skórę klienta samodzielnie – zajmuje się tym pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pracownik zajmuje się również projektowaniem wzorów tatuaży. Za odpowiednim wynagrodzeniem, pracownik udziela licencji do wykonanych przez siebie projektów na rzecz osób trzecich, innych niż Wnioskodawca. Działalność ta wykonywana jest przez pracownika poza zawartą z Wnioskodawcą umową o pracę, w sposób całkowicie niezależny i niezwiązany z Wnioskodawcą. Wykonanie usługi odbywa się w ten sposób, że klient zamawia u Wnioskodawcy usługę wykonania tatuażu. Nie korzysta on jednak z żadnego wzoru dostępnego u Wnioskodawcy, a prosi o naniesienie wzoru, w stosunku do którego zakupił stosowną licencję od pracownika. Innymi słowy, klient nabywa od Wnioskodawcy samą usługę wykonania, naniesienia na skórę tatuażu z przedstawionego tatuażyście projektu. Tym samym, Wnioskodawca nie przenosi na klienta żadnych praw autorskich, nie sprzedaje mu żadnego projektu. Naniesienia tatuażu dokonuje pracownik będący autorem projektu, w stosunku do którego udzielił stosownej licencji klientowi. Klient określa planowane miejsce i wielkość tatuażu, a pracownik nakłada na skórę klienta wzór tatuażu. Pracownik samodzielnie nie tworzy w tym momencie żadnego projektu. Za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Przed wykonaniem usługi klient zawsze wyraża zgodę na wykonanie tatuażu na jego ciele. Klient informuje również Wnioskodawcę o potencjalnych przeciwskazaniach do wykonania takiego zabiegu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 96.09

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 24 sierpnia 2022 r. o podpis i stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – dalej „JDG”.

W ramach JDG Wnioskodawca prowadzi salon tatuażu – na zlecenie klienta, przy pomocy specjalistycznego sprzętu, wykonywane są wzory na skórze klienta (tatuaże). Wnioskodawca nie nanosi tatuażu na skórę klienta samodzielnie – zajmuje się tym pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę (dalej „Pracownik”).

Pracownik zajmuje się również projektowaniem wzorów tatuaży (dalej: „Projekty”). Za odpowiednim wynagrodzeniem, Pracownik udziela licencji do wykonanych przez siebie Projektów na rzecz osób trzecich, innych niż Wnioskodawca. Działalność ta wykonywana jest przez Pracownika poza zawartą z Wnioskodawcą umową o pracę, w sposób całkowicie niezależny i niezwiązany z Wnioskodawcą. Jak wskazał Wnioskodawca, Projekty stanowią przejaw działalności twórczej Pracownika. Każdy z Projektów jest tworem niepowtarzalnym – różni się znacznie od wszelkich wcześniej wykonanych przez niego Projektów, jak też różni się od projektów innych twórców, nie jest ich kopią. Projekt stanowi zatem jedyny w swoim rodzaju wzór. Wykonanie Projektu nie będzie sprowadzało się do powielenia innego wzoru, lecz wymagać będzie twórczej pracy i inwencji wykonawcy. W odniesieniu do stworzonych Projektów tatuaży Pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W rozpatrywanej sytuacji rozważany jest przypadek, w ramach którego klient zamawia u Wnioskodawcy usługę wykonania tatuażu. Nie korzysta on jednak z żadnego wzoru dostępnego u Wnioskodawcy, a prosi o naniesienie wzoru w stosunku do którego zakupił stosowną licencję od Pracownika. Innymi słowy, klient nabywa od Wnioskodawcy samą usługę wykonania, naniesienia na skórę tatuażu z przedstawionego tatuażyście Projektu. Tym samym Wnioskodawca nie przenosi na klienta żadnych praw autorskich, nie sprzedaje mu żadnego projektu.

Naniesienia tatuażu dokonuje Pracownik będący autorem Projektu, w stosunku do którego udzielił stosownej licencji klientowi. Klient określa planowane miejsce i wielkość tatuażu, a Pracownik nakłada na skórę klienta wzór tatuażu. Pracownik samodzielnie nie tworzy w tym momencie żadnego projektu. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z naturą rzeczy, chociażby plastycznością i budową ludzkiej skóry, możliwym jest, że nałożony przez Pracownika na skórę wzór na podstawie Projektu będzie nieznacznie różnił się od ów Projektu.

Za wykonanie usługi nałożenia tatuażu przez Pracownika Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca ponadto dodał, że przed wykonaniem usługi klient zawsze wyraża zgodę na wykonanie tatuażu na jego ciele. Klient informuje również Wnioskodawcę o potencjalnych przeciwskazaniach do wykonania takiego zabiegu.

Jaką stawką VAT powinna zostać opodatkowana usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta?

Do uzupełnienia wniosku z dnia 24 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca dołączył:

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

\- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

\- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

\- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

\- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

\- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

\- usługi pogrzebowe i pokrewne,

\- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

\- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

\- usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

\- usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

\- usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

\- usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

\- usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

\- usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

\- usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”. Dział ten obejmuje:

\- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

\- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

\- pogrzeby i działalność pokrewną,

\- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

\- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

\- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

\- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

\- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

\- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, w której pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 mieszczą się „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które obejmują:

\- usługi biur matrymonialnych,

\- usługi w zakresie badań grafologicznych i genealogicznych,

\- usługi astrologiczne, chiromantów i spirytystyczne,

\- usługi w zakresie wiedzy tajemnej, wróżby (ezoteryka),

\- usług w zakresie radiestezji (różdżkarstwa),

\- **usługi wykonywania tatuaży** i piercingu,

\- usługi świadczone przez czyścibutów, portierów, palaczy w kotłowni, pracowników wyznaczonych do parkowania samochodów itp.,

\- usługi toalet publicznych,

\- pozostałe różnorodne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – polegająca na wykonaniu, naniesieniu na skórę klienta tatuażu z przedstawionego tatuażyście projektu, do którego licencję klient zakupił od pracownika Wnioskodawcy w sposób niezależny i całkowicie niezwiązany z Wnioskodawcą – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w klasie PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).