Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-379/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-03
Teza: Czy kary umowne z tytułu opóźnień w dostawach towaru są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu ( kosztami podatkowymi) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p)?
Słowa kluczowe: dostawa; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2012r. (data wpływu 08.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnień w dostawach towaru - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnień w dostawach towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy maszyn i narzędzi warsztatowych oraz akcesoriów do tych urządzeń. Spółka prowadzi również obsługę serwisową w zakresie napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych dystrybuowanego towaru.

Klientami Spółki są przede wszystkim sieci sklepów budowlanych. W umowach zawartych z niektórymi klientami Spółki przewidziano, że za opóźnienia w dostawie towaru Spółka zobowiązana będzie do zapłacenia kar umownych. W toku normalnej działalności Spółki z różnych przyczyn dochodzi niekiedy do faktycznego opóźnienia dostawy w stosunku do umówionego terminu. Do najczęstszych przyczyn należą opóźnienia po stronie dostawcy, czasowa niedostępność towaru w wymaganej ilości, opóźnienia po stronie przewoźnika, kradzieże w transporcie, uszkodzenia lub wady towaru otrzymanego przez Spółkę, opóźnienia w dopuszczeniu towaru do obrotu na terytorium Polski etc. Spółka mając na uwadze utrzymanie współpracy z klientami w razie opóźnienia w dostawach dobrowolnie uiszcza zastrzeżone kary umowne na rzecz kontrahentów w należnej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne z tytułu opóźnień w dostawach towaru są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu ( kosztami podatkowymi) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p)?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, wskazane w stanie faktycznym kary umowne z tytułu opóźnień w dostawach towaru klientom są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Przepis ten wskazuje więc dwie przesłanki kwalifikacji kosztów podatkowych - pozytywną i negatywną. Przesłanka pozytywna została przez Spółkę spełniona, gdyż koszty te poniesione są w celu osiągnięcia przychodów i zachowania ich źródła. Zapłata należnych kar umownych jest niezbędna dla utrzymania współpracy z klientami, którzy w razie braku realizacji przyjętych przez Spółkę zobowiązań mogliby wybrać innego dostawcę. Oczywistym jest również, że brak zapłaty należnej kary umownej wpływałby znacząco na obniżenie możliwości pozyskiwania przez Spółkę nowych zamówień u innych przedsiębiorców, gdyż tego rodzaju działanie w sposób negatywny wpłynęłoby na reputację Spółki wśród odbiorców jej towarów. Wypłata przedmiotowych kar umownych jest więc działaniem racjonalnym, uzasadnionym i celowym z punktu widzenia przyszłych i obecnych przychodów Spółki.

W kontekście przesłanki negatywnej na szczególną uwagę zasługuje art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Podkreślenia wymaga, że katalog zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. jest katalogiem zamkniętym. Nie może on podlegać interpretacji rozszerzającej. Wspólną cechą wyłączonych z kosztów podatkowych przez ustawodawcę odszkodowań i kar umownych jest więc bezpośredni związek z wadą przedmiotu umowy. W razie braku takiej wady kara umowna nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. W opisanym stanie faktycznym kara umowna należna jest za samo opóźnienie w dostawie towaru, nie jest więc w żaden sposób związana z wadami towaru. Możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych była niejednokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych, stanowiska takie zajęły m. in.: - Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 17.01 2012 r., sygn. II FSK 1365/10: „(…) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 1 5 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU.”; - WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 06.04.2010 r., sygn. I SA/Po 265/10: „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu.”;

*   WSA w Warszawie, wyrok z dnia 15.01.2010 r., sygn. III SA/Wa 1265/09: „kara umowna w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”
*   WSA w Lublinie, wyrok z dnia 04.12.2009 r., sygn. I SA/Lu 536/09: „kwota odszkodowania wynikającego z umowy obowiązku jej zapłaty na wypadek odstąpienia od niej przed upływem okresu, na który umowa ta została zawarta może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie ich źródła”;
*   WSA w Krakowie, wyrok z dnia 17.05.2007 r., sygn. I SA/Kr 1590/05: „kosztami uzyskania przychodów np. z działalności gospodarczej są koszty związane z tą działalnością z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O tym zaś, iż sporna kara umowna była kosztem działalności gospodarczej świadczą okoliczności, w których powstał obowiązek jej zapłacenia.” Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie „Orzecznictwo sądów jest przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Organ wydający interpretacje indywidualne ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie” (wyrok z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów. Wskazuje się bowiem w nich słusznie, że kara umowna zapłacona w związku z opóźnieniem w wykonaniu umowy stanowi koszt uzyskania przychodu (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29.02.2012 r., sygn. IPTPB3/423-307/11-2/GG).

Pogląd ten prezentowany jest także w innych interpretacjach indywidualnych tak przykładowo: - w interpretacji z dnia 29.12.2011 r., sygn. IPTPB3/423-310/11-2/PM: „Spółka wskazała również, iż ponosząc koszty z tytułu kar umownych zachowuje źródło przychodu na przyszłość. Kontrakt jest bowiem nadal realizowany i Spółka uzyskuje z tego tytułu przychód. (\`(...)\`) Argumentacja Wnioskodawcy w zakresie naliczonej przez inwestora kary umownej odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”; - w interpretacji z dnia 28.12.2011 r., sygn. IPTPB3/423-257/11-2/KJ: „(\`(...)\`)jeżeli Spółka realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów”.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w stanie faktycznym kary umowne nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. i jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodów są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskania tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą wiec zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów wskazanych w przepisie.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. wydatków związanych z karą umowną z tytułu opóźnień w dostawach towaru, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem, że spełniają wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Odnosząc powyższe do wydatków, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że wymienione we wniosku kary umowne z tytułu opóźnienia dostawy towaru nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę kary umowne poniesione zostały przez Spółkę w sposób celowy. Z uzasadnienia Spółki wynika, że Spółka realizuje dostawę w terminie późniejszym, a „Zapłata należnych kar umownych jest niezbędna dla utrzymania współpracy z klientami, którzy w razie braku realizacji przyjętych przez Spółkę zobowiązań mogliby wybrać innego dostawcę. Oczywistym jest również, że brak zapłaty należnej kary umownej wpływałby znacząco na obniżenie możliwości pozyskiwania przez Spółkę nowych zamówień u innych przedsiębiorców, gdyż tego rodzaju działanie w sposób negatywny wpłynęłoby na reputację Spółki wśród odbiorców jej towarów. Wypłata przedmiotowych kar umownych jest więc działaniem racjonalnym, uzasadnionym i celowym z punktu widzenia przyszłych i obecnych przychodów Spółki”.

Organ uznając kary umowne za koszt podatkowy jednakże podkreśla, że zdarzenia powodujące negatywne skutki dla Spółki nie mogą być wywołane działaniem pozbawionym cech należytej staranności ze strony Spółki i być wynikiem zaniechań czy zaniedbań w prowadzeniu działalności.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych na potwierdzenie jej stanowiska, organ zauważa, że wyroki te dotyczą kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu (I SA/Po 265/10) czy też odstąpienia od umowy (III SA/Wa 1265/09, I SA/Lu 536/09), co nie przekłada się na sprawę opisaną we wniosku o interpretację, w której kary umowne wynikają z opóźnienia w dostawach towarów i de facto mają na celu właśnie uniknięcie odstąpienia od umów przez kontrahentów Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje natomiast potwierdzenie w powołanych przez nią interpretacjach indywidualnych, w których jednak wyraźnie zaznaczono, że wnioskodawca zwracający się o potwierdzenie stanowiska w zakresie uznania jako koszt podatkowy kar umownych z tytułu opóźnień w dostawach, nieterminowego wykonania umowy musi wykazać (co zaznaczono również w przedmiotowej interpretacji), że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/ w dacie wydania interpretacji. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.