Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.403.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Opodatkowanie emerytury
Słowa kluczowe: Australia; podatek-rozliczenie podatkowe; rezydencja-rezydencja podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymanej z Australii i Polski **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymanej z Australii i Polski.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.403.2019.1.RK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2019 r.). W dniu 24 października 2019 r., wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 października 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i australijskie. W 1981 r. Wnioskodawca wyjechał do Australii, gdzie osiadł na stałe do 2018 r. Tam mieszkał, pracował, ma tam dwoje dzieci, które też mają obywatelstwo australijskie i tam zamieszkują na stałe. W 2015 r. nabył prawo do emerytury w Australii, a w Polsce w 2017 r. W Australii emerytura wypłacana jest Wnioskodawcy na konto w australijskim banku, ma od tej emerytury tam potrącany nadal podatek dochodowy.

Emerytura polska z ZUS jest Wnioskodawcy przelewana na australijskie konto w przeliczeniu na dolary. ZUS wystawia Wnioskodawcy za tę emeryturę PIT-11A - nie potrąca od emerytury zaliczki na podatek na tym PIT-11A. Emerytura jest wysokości 5 191,60 zł rocznie za 2018 r. Od 2019 r. Wnioskodawca zgłosił się dopiero w Polsce do ubezpieczenia zdrowotnego, bo się rozchorował będąc w Polsce. Jest po operacjach i sanatorium. W związku z tym nie wie, czy wróci do Australii. Od kwietnia 2018 r. przebywa na terenie Polski, przyjechał z żoną - jest w podobnej sytuacji do Wnioskodawcy, jeśli chodzi o pobieranie emerytury. Początkowo Wnioskodawca z żoną wynajmował mieszkanie, a w 2019 r. kupili mieszkanie na własność, w którym mieszkają. W Australii nie ma od przyjazdu domu, ani adresu zamieszkania.

Wnioskodawca nie miał sprecyzowanych planów, co do długości pobytu na początku, ale w Polsce rozchorował się, dlatego obecnie już wie, że pozostanie w Polsce na dłużej, bo choruje – nie może podróżować, jest po operacjach. Trudno Mu oszacować, jak długo zostanie jeszcze w Polsce. Jest w wieku emerytalnym. Nie pracuje w Polsce i nie zamierza już pracować w ogóle. Jedyne dochody, jakie osiąga, to dochody z obu emerytur. W Australii nie ma żadnego majątku, oprócz konta bankowego. Jedynie, co Wnioskodawcę obecnie łączy z tym krajem, to emerytura i konto w banku. Dzieci są tam - dorosłe i samodzielne. W ZUS i w Australii - w organie emerytalnym Wnioskodawca zaktualizował nowy polski adres zamieszkania - tj. mieszkania, jakie kupił na własność (wcześniej podany był adres mieszkania wynajmowanego w Polsce), ale nie przedłożył ani w ZUS, ani w organie australijskim certyfikatu rezydencji polskiej, więc nie wie nadal, jak powinien finalnie się rozliczać z urzędem skarbowym i od jakiego okresu liczyć rezydencję polską od czasu przyjazdu, czy od czasu kupienia mieszkania i decyzji o pobycie na dłużej. Po otrzymaniu niedawno odpowiedzi z ZUS w zakresie daty rejestracji zgłoszenia zmiany adresu Jego zamieszkania, decyzją ZUS z dnia 30 listopada 2018 r., od 1 stycznia 2019 r. zostały zastosowane w ZUS wobec Wnioskodawcy przepisy regulujące opodatkowanie osób zamieszkałych w Polsce oraz przepisy regulujące podleganie ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Wnioskodawca przyjechał do Polski w kwietniu 2018 r. i musiał się wg prawa polskiego zameldować, gdyż najpierw z żoną wynajmował tu mieszkanie, potem dopiero kupił mieszkanie własnościowe w 2019 r. Natomiast 183 dni pobytu w Polsce od Jego przyjazdu minęło w październiku 2018 r., co stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, uczyniło Wnioskodawcę osobą posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Choroba w zasadzie wymusiła Jego dłuższy pobyt w Polsce i potrzebę leczenia, dlatego postanowił zostać na nieokreślony czas, gdyż stan zdrowia i wiek nie pozwalają Mu na długie podróże, w tym na podróżowanie, czy powrót do Australii, gdyby nawet chciał tam wrócić/pojechać na jakiś czas. Wątpliwość Wnioskodawcy jest co do określenia Jego centrum życiowych interesów, bowiem ponad 30 lat żył i pracował w Australii i uważa, że w Australii ma nadal swoje centrum życiowych interesów osobistych i gospodarczych, kierując się chociażby tym, że ma ściślejsze powiązania gospodarcze, rodzinne kulturowe z Australią niż z Polską, tam też zostały Jego dzieci i najbliżsi znajomi, przyjaciele.

Faktem jest natomiast, że przebywa już w Polsce powyżej 183 dni i będzie przebywał jeszcze nieokreślony czas, niemożliwy do stwierdzenia, na skutek nagłej choroby (bajpasy, miał udar, był tu hospitalizowany). Jeśli poczuje się lepiej zamierza wrócić do Australii, lub będzie podróżował/przebywał/mieszkał w obu krajach w różnym czasie w ciągu roku.

Wnioskodawca dodał następnie, że Jego zamieszkanie w Polsce, wg art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło po upływie 183 dni pobytu w Polsce, to jest od października 2018 r. ZUS przyjął Jego zgłoszenie zmiany zamieszkania i decyzją od 1 stycznia 2019 r. zastosowano wobec Wnioskodawcy przepisy regulujące opodatkowanie osób zamieszkałych w Polsce, co sugeruje podleganie tutaj opodatkowaniu od całości dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów; jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z Australii z emerytury stanowią w około 99% Jego źródło utrzymania, są zwolnione ustawowo z opodatkowania w Australii, bowiem dochody z emerytury w Australii są zwolnione dla osób po ukończeniu 65 roku życia, a Wnioskodawca skończył już dawno 65 lat. Emeryturę wypłaca Mu na australijskie konto bankowe Instytucja X - Wnioskodawca nie składa osobiście od tych dochodów z emerytury australijskiej żadnych zeznań podatkowych w Australii. Ma przez Instytucję X przekazane pieniądze na konto w australijskim banku, na które też przekazuje Mu ZUS polską emeryturę (najniższą, więc nieopodatkowaną – 5 191 zł rocznie) i to konto bankowe zamierza zostawić do dalszego użytku i nie będzie go zmieniał na inne.

Za dochody polskie z tytułu emerytury otrzymane z ZUS (a jest to najniższa emerytura w Polsce - bez podatku za 2018 r.) za 2018 r., ZUS wydał Wnioskodawcy PIT-11A - twierdząc w piśmie z 2 września 2019 r. dlatego, że zamieszkiwał na terenie Australii. Osobiście nie rozliczył ich samodzielnie w deklaracji rocznej PIT-36 za 2018 r. ani w Polsce (gdyż to najniższa emerytura), ani w Australii - gdyż tam dochód jest zwolniony z opodatkowania. Rok podatkowy w Australii zaczyna się 1 lipca, a kończy 30 czerwca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku z pobytem na terenie Polski dłużej niż 183 dni w 2018 r., uznaje się Wnioskodawcę automatycznie za osobę posiadającą polską rezydencję podatkową, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i czy pomimo posiadania nadal centrum życiowych i gospodarczych interesów w Australii pociągałoby to obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT-36 ze wszystkich dochodów osiągniętych w 2018 r., tj. po 183 dniach w Jego przypadku od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. i kolejno obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT z wszystkich dochodów za cały 2019 r. - osiąganych z tytułu obu emerytur (polskiej i australijskiej), którą to deklarację PIT-36 powinien złożyć w polskim urzędzie skarbowym, właściwym dla miejsca Jego zamieszkania - według zasad określonych w postanowieniu art. 44 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, z uwagi na fakt, że Jego centrum życiowych interesów jest nadal w Australii, tam ma konto bankowe, z którego korzysta, tam ma wypłacane obie emerytury, z których się utrzymuje, tam płacił przez lata podatki z pracy, zatem ma większe powiązania gospodarcze i osobiste z tym krajem i tam zostały też Jego dzieci, bliscy znajomi i przyjaciele, tam zamierza wrócić, gdy lepiej się poczuje - to w związku z tym nie powinien pomimo pobytu w Polsce powyżej 183 dni opodatkować obu emerytur w Polsce wg polskich przepisów to regulujących, gdyż pobyt ten został niejako wymuszony chorobą, a złożenie deklaracji do polskiego urzędu z obiema emeryturami wymusi naliczenie zaliczek na podatek dochodowy (którego w ogóle obecnie nie płaci z obu emerytur) i opodatkowanie ich na podstawie polskich przepisów, co w rezultacie wpłynie na Jego stratę, szczególnie że emerytura polska jest także niepodatkowana i bardzo niska, a emerytura australijska stanowi prawie 99% Jego dochodów, z których się obecnie utrzymuje. Nie ma innego źródła dochodu niż emerytura. Z oszczędności kupił w Polsce mieszkanie, w którym mieszka obecnie z żoną, z którą tu przyjechał. Mieszkanie kupił na czas pobytu i leczenia w Polsce, nie uważa go za swoje „ognisko domowe”, jakie miał w Australii. Tu jest wyłącznie z żoną, ma tu dalszą rodzinę, w ich wieku już nawet nie ma dużo znajomych z dawnych lat, których kiedyś znał. Wnioskodawca dodał, że skończył 70 lat.

Zatem zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisów określonych w postanowieniu art. 44 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Jego przypadku nie powinno mieć zastosowania - gdyż będzie to dla Wnioskodawcy krzywdzące, bowiem opodatkuje dochody (emerytury), które są zwolnione z podatku w obu krajach. Dlatego uważa, że nie musi składać deklaracji rocznej do polskiego urzędu skarbowego z obu emerytur (tj. polskiej i australijskiej) za 2018 r., jak i za 2019 r., ani wpłacać zaliczek do 20 dnia miesiąca bez wezwania, bowiem obie emerytury polska i australijska są zwolnione z podatku, a Jego centrum życiowych i gospodarczych interesów pozostaje w Australii.

Potrzebę złożenia zapytania o interpretację wzbudziło wystawienie przez ZUS PIT-11A, (a nie PIT-40, który zwalnia z obowiązku składania zeznania rocznego w urzędzie), co jak się dowiedział w biurze rachunkowym, nie zwalnia Go z obowiązku składania informacji o osiągniętych dochodach, jak wynika z art. 18 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, po upływie 183 dni pobytu w Polsce.

Przepis art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy osiągający dochody z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący z zagranicy emerytury bez pośrednictwa płatnika zobowiązani są w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin złożenia samej deklaracji w Jego przypadku w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, tj. do 30 kwietnia 2019 r. za 2018 r. i do 30 kwietnia 2020 r. za 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do obowiązków podatkowych Wnioskodawcy względem świadczeń emerytalnych otrzymywanych z tytułu emerytury australijskiej i emerytury polskiej, będzie miał zastosowanie art. 18 ust. 1 Umowy z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) i przepisy polskiego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Umowy, emerytury (w tym emerytury rządowe) i renty, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie „emerytury i podobne świadczenia”, jednakże należy przyjąć, że oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę, i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 tej Umowy, osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, jeżeli dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w rozumieniu jego przepisów podatkowych. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu osoba nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, jeżeli podlega ona opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 3 Umowy, jeżeli stosownie do powyższych postanowień niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to status tej osoby będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach lub nie ma w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli osoba zazwyczaj przebywa w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z nich, będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i USA.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Powyższe kryteria rozstrzygają kolizję rezydencji, nie zaś o rezydencji danej osoby, o której decydują przepisy polskiego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie powyższe reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ww. Umowy nie będą miały zastosowania, gdyż Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania tylko w Polsce, zatem podlega przepisom polskiego prawa podatkowego i przepisom zawartym w art. 18 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Przechodząc natomiast na grunt podatkowy, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwot emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Regulacje dotyczące poboru zaliczek na podatek od dochodów, które są wypłacane przez polskie organy rentowe oraz zasad sporządzania przez te organy informacji o pobranych zaliczkach oraz rocznego obliczenia podatku zostały zawarte w art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku emerytur i rent wypłacanych z zagranicy do poboru zaliczek na podatek dochodowy zobowiązane są z zasady osoby prawne i ich jednostki organizacyjne (np. bank) dokonujące wypłaty świadczeń stosownie do art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 34 ust. 1 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających.

Stosownie do art. 34 ust. 7 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych i rodzicielskich świadczeń uzupełniających oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania; obowiązek ten nie dotyczy podatników:

1.  w stosunku do których ustał obowiązek poboru zaliczek;
2.  którym zaliczki były ustalane w sposób określony w art. 32 ust. 1a-1c, chyba że podatnik przed końcem roku podatkowego złoży oświadczenie o rezygnacji z zamiaru opodatkowania w sposób określony w art. 6 ust. 2 lub ust. 4;
3.  w stosunku do których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zwolniono organ rentowy w całości lub w części z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy;
4.  którym nie pobierano zaliczek na podatek dochodowy stosownie do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
5.  którzy przed końcem roku podatkowego złożyli organowi rentowemu wniosek o niesporządzanie rocznego obliczenia podatku.

Z art. 34 ust. 9 ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik poza dochodami uzyskanymi od organu rentowego:

1.  nie uzyskał w roku podatkowym innych dochodów, z wyjątkiem określonych w art. 30-30c oraz art. 30e,
2.  nie korzysta z odliczeń, z zastrzeżeniem ust. 10-10b,
3.  nie korzysta z możliwości łącznego opodatkowania jego dochodów z dochodami małżonka bądź nie korzysta z możliwości opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4,
4.  nie uzyskał dochodów powodujących obliczenie należnego podatku w sposób określony w art. 27 ust. 8,
5.  (uchylony),
6.  nie ma obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych, z zastrzeżeniem ust. 11,

–podatek wynikający z rozliczenia rocznego obniżony o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w roku podatkowym przez organ rentowy ze środków podatnika, jest podatkiem należnym od podatnika za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

W świetle powyższego, w przypadku polskiej emerytury wypłacanej przez polski organ rentowy na konto bankowe w Polsce powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ww. dochodów w Polsce. Płatnik w zakresie wynikającym z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest pobrać zaliczki na podatek od dokonywanych wypłat oraz wobec niezaistnienia okoliczności faktycznych wymienionych w ww. przepisach sporządzić i przekazywać podatnikowi roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent, pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy osoba mieszkająca w Polsce będzie otrzymywała emeryturę z zagranicy na konto bankowe w Polsce – to na polskim banku jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, jeżeli osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacić zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a.

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, z emerytur i rent z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwanie dochodów z tytułu emerytury z Australii będzie rodziło obowiązek zapłaty w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy wypłata tego świadczenia nie będzie następowała za pośrednictwem płatnika. Należy przy tym podkreślić, że przychód powstanie w momencie jego otrzymania, czyli wpływu środków na rachunek bankowy w Australii, a jego przeliczenia należy dokonać według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, że odliczeniu może podlegać tylko podatek dochodowy faktycznie zapłacony w obcym państwie. Ustawodawca wskazał bowiem, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tj. ze źródeł przychodów znajdujących się zarówno na, jak i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Co więcej należy zwrócić uwagę, że dochody ze źródeł położonych za granicą podlegają w Polsce łącznemu opodatkowaniu z dochodami ze źródeł położonych w Polsce osiągniętymi w danym roku podatkowym. Stąd, łącznemu opodatkowaniu podlegają polskie i zagraniczne dochody osiągnięte w tym samym roku. Dlatego też w rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy można odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za ten rok podatkowy. Przy czym takie potrącenie może nastąpić do wysokości określonego limitu wskazanego w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jeżeli podatnik otrzymuje jednocześnie zagraniczną i krajową emeryturę lub rentę, ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, tj. PIT-36 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym osiągnął dochód z emerytury lub renty o wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno z tytułu świadczeń emerytalnych lub rentowych krajowych, jak i zagranicznych i obliczenia według obowiązującej skali podatkowej podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i australijskie. W 1981 r. Wnioskodawca wyjechał do Australii, gdzie osiadł na stałe do 2018 r. Tam mieszkał, pracował, ma tam dwoje dzieci, które też mają obywatelstwo australijskie i tam zamieszkują na stałe. W 2015 r. nabył prawo do emerytury w Australii, a w Polsce w 2017 r. W Australii emerytura wypłacana jest Wnioskodawcy na konto w australijskim banku. Emerytura polska z ZUS jest Wnioskodawcy przelewana na australijskie konto w przeliczeniu na dolary. Wnioskodawca przyjechał do Polski w kwietniu 2018 r. i musiał się wg prawa polskiego zameldować. Najpierw z żoną wynajmował mieszkanie, potem kupił mieszkanie własnościowe w 2019 r. Dodał, że 183 dni pobytu w Polsce od Jego przyjazdu minęło w październiku 2018 r., co stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uczyniło Wnioskodawcę osobą posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jego dłuższy pobyt w Polsce wymusiła choroba i potrzeba leczenia w Polsce, dlatego postanowił zostać na nieokreślony czas, gdyż stan zdrowia i wiek nie pozwalają Mu na powrót do Australii, gdyby nawet chciał tam wrócić/pojechać na jakiś czas. W Australii od czasu przyjazdu do Polski nie posiada adresu zamieszkania, jedynie co Go obecnie łączy z Australią, to emerytura i konto w banku.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca od czasu przyjazdu do Polski, tj. od kwietnia 2018 r. posiada wyłącznie miejsce zamieszkania w Polsce (183 dni pobytu w Polsce od Jego przyjazdu minęło w październiku 2018 r.) to przesądza to o podleganiu w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zatem, Wnioskodawca uzyskując dochody z tytułu polskiej emerytury w Polsce oraz z tytułu emerytury australijskiej, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania powinien zastosować tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody w zeznaniu, a od podatku tak obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W rezultacie Wnioskodawca ma obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT-36 z dochodów osiągniętych w 2018 r., tj. po 183 dniach, czyli od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. i następnie kolejno obowiązek złożenia deklaracji rocznej PIT obejmującą wszystkie dochody w 2019 r. z tytułu obu emerytur polskiej i australijskiej, którą to deklarację PIT-36 powinien złożyć w polskim urzędzie skarbowym, właściwym dla miejsca Jego zamieszkania - według zasad określonych w art. 44 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacja prawa podatkowego wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.