Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-379/16-8/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Czy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części uzyskanej po śmierci męża jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; przychód-źródła przychodu; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1069/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 lipca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB4/4511-379/16/JG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni i wskazał, że Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego: 2000 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2014 r. Przy czym sprzedaż udziału 1/2 nabytego pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie, przypadający na pozostały udział 1/2 nabyty w 2014 r. w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła pismem z 20 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 25 sierpnia 2016 r. znak: ITPB4/4511-1-102/16/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2016 r. znak: ITPB4/4511-379/16/JG złożyła skargę z 20 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1069/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył w dniu 13 lutego 2017 r. (data doręczenia 15 lutego 2017 r.) skargę kasacyjną, znak 0461-ITRP.46.41.2017.1.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0110-KWR4.46.41.2017.2.RB tutejszy organ cofnął złożoną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 571/17 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 20 września 2000 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej „…” w S. zatwierdził przydział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. C. na rzecz małżonków J. i Z. G. Ograniczone prawo rzeczowe w postaci wyżej wskazanego spółdzielczego własnościowego prawa weszło w skład ich majątku wspólnego.

Dnia 26 stycznia 2014 r. zmarł Z. G., natomiast spadek po nim na podstawie testamentu nabyła wprost w całości Wnioskodawczyni (akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przed notariuszem z dnia 14 lipca 2014 r.).

Następnie dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w S. przy ul. C. na rzecz I. F. (akt notarialny - umowa sprzedaży sporządzony przed notariuszem z dnia 25 sierpnia 2014 r.).

Wnioskodawczyni w rozliczeniu podatku należnego od osób fizycznych za rok 2014 wypełniła PIT-39 wykazując przychód w kwocie 111.500 zł, co stanowiło połowę sumy uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa w kwocie 223.000 zł. Dodatkowo wskazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.500 zł co dało podstawę obliczenia podatku w wysokości 105.000 zł. W związku z powyższym podatek należny wyniósł 19.950 zł i został uiszczony przez Wnioskodawczynię dnia 27 kwietnia 2015 r. przelewem na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8, a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do całej wartości przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albowiem odpłatne jego zbycie nastąpiło po upływie prawie czternastu lat od zakończenia roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny sprawy podkreślić należy, iż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonków, dlatego też nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie tego prawa przez każdego z nich, co wynika chociażby z regulacji zawartej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Nie należy bowiem tracić z pola uwagi okoliczności, iż od momentu nabycia rzeczonego prawa do dnia śmierci małżonka ani nawet w okresie późniejszym majątek wspólny małżonków nie uległ podziałowi. Powyższe jest o tyle istotne, iż nie jest możliwe nabycie w określonym udziale spółdzielczego własnościowego prawa przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W konsekwencji uznać należy, iż wspólność małżeńska jako szczególny rodzaj wspólności jest wspólnością bezudziałową.

Nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w ograniczonym prawie rzeczowym w przypadku wspólnego jego nabycia. W tym miejscu wskazać trzeba, iż jako wadliwy należy uznać pogląd, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostający przy życiu drugi małżonek nabywa po raz drugi udział w tym samym prawie, ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wyodrębnić takich udziałów. Zgodnie bowiem z art. 31 przywołanej powyżej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Skoro więc z uwagi na przedmiotową wspólność majątkową nie sposób wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia prawa to nie można przyjmować, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału z chwilą nabycia spadku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. rozpoznając analogiczną sprawę pod sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie wskazał iż „współwłasność łączna, a w tym wypadku ustawowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (\`(...)\`). Uproszczeniem byłoby przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi sąd I instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku”.

Podobnie w niniejszej sprawie nie sposób wyodrębnić udziałów jakie w spółdzielczym własnościowym prawie posiadali małżonkowie, dlatego też niewłaściwe jest ustalenie, iż w chwili śmierci małżonka Wnioskodawczyni nabyła po raz kolejny udział w tym prawie, ponieważ przysługiwał jej tytuł prawny do całości tego prawa już od chwili jego nabycia, tj. od roku 2000.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest właściwe obciążenie podatkiem od osób fizycznych w całości ani w części podatnika, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie czternastu lat od chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

W celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz udziału w ww. prawie przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku, dokonania działu spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości lub prawa oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału 1/2 w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który przypadł jej w związku z ustaniem wspólności ustawowej, jak i udziału 1/2 w części po mężu nabytego w drodze dziedziczenia, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać rok 2000, kiedy to ww. prawo nabyte zostało do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana w 2014 r. nabytego przez Wnioskodawczynię w 2000 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja ta stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.