Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-331/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Opodatkowanie korekty wzajemnych rozliczeń.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (dalej: A, Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy B (dalej: Grupa B, Grupa). Grupa prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopochodnych w państwach w obrębie Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza nią. Strategia Grupy B zakłada, że poszczególne podmioty działające w ramach Grupy (w tym A) oferują swoim klientom pełne portfolio produktów wytwarzanych w Grupie.

W ramach prowadzonej działalności A sprzedaje swoje wyroby do blisko 70 krajów na całym świecie. Udział sprzedaży na rynki zagraniczne wynosi około 45%. A sprzedaje wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe, a także towary zakupione od innych podmiotów z Grupy B (tj. towary, które nie są produkowane w Polsce). W związku z realizowaną strategią Grupy B, Spółka także sprzedaje wytworzone przez siebie wyroby gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach.

Dodatkowo, przedmiotem transakcji zawieranych przez A z podmiotami z Grupy są również surowce i półprodukty niezbędne do realizacji procesu produkcji lub do dalszej odprzedaży (np. w sytuacji, gdy zdolności produkcyjne zakładu nie są wystarczające do zaspokojenia lokalnego zapotrzebowania w danym okresie). A jest w takich transakcjach sprzedawcą lub nabywcą.

Opisana powyżej strategia zapewnia z jednej strony efektywną realizację zamówień składanych przez klientów na poszczególnych rynkach. Z drugiej strony, podmiot z nadmiarem zdolności produkcyjnych w danym okresie może oferować swoje produkty spółkom powiązanym, tak aby ograniczyć stałe koszty produkcji i magazynowania.

W związku z powyższym, A realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi w szczególności w Niemczech, Francji, Szwajcarii, Ukrainie, Rosji i Stanach Zjednoczonych. Na chwilę obecną transakcje te obejmują zarówno sprzedaż, jak i zakup w następujących grupach produktowych:

1.  komponenty i surowce, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  klej,
    2.  papier;
2.  półprodukty, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  surowa płyta wiórowa,
    2.  surowa płyta MDF,
    3.  surowa płyta HDF,
    4.  laminowana płyta HDF;
3.  produkty gotowe, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  płyta OSB,
    2.  płyta laminowana MDF,
    3.  płyta laminowana wiórowa,
    4.  płyta MDF DP/WP,
    5.  podłogi (dzielone na trzy kategorie),
    6.  podłogi V&B,
    7.  płyta x CDF.

W ramach każdej kategorii produktowej dostępne są różnego rodzaju towary. Katalog kategorii produktowych opisany powyżej pozostaje aktualny na dzień złożenia wniosku. Niemniej w przyszłości Grupa B może modyfikować portfolio produktów, tj. poszerzać i zawężać katalog kategorii produktowych, jak również modyfikować zakres produktów dostępnych w ramach poszczególnych kategorii produktowych.

W sytuacji, gdy Spółka sprzedaje swoje produkty na rzecz spółek z Grupy i wywozi je do innych krajów UE, na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozpoznaje te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT). W sytuacji gdy produkty sprzedawane są spółkom z Grupy i w wykonaniu dostawy zostają wywożone poza terytorium UE, A rozpoznaje eksport towarów na gruncie podatku VAT.

W ramach przyjętego w Grupie B modelu cen transferowych, którego założenia opisane zostały w polityce cen transferowych Grupy B, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. W dokumencie polityki cen transferowych strony ustaliły między innymi, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”), zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom dochodowości jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów i produktów gotowych, tj. grup produktowych). W sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do danego podmiotu powiązanego, dokonuje korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu.

Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych. Ustalając ceny sprzedaży dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy ponoszonych kosztów. Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany okres. W praktyce może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników. Może się zdarzyć, że w trakcie roku strony co kwartał dokonują aktualizacji przyjętych cen dążąc do odzwierciedlenia istotnych zmian w założeniach budżetowych. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości – aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jakkolwiek, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania wpływa na to, że wyniki osiągane przez dostawcę w poszczególnych grupach produktowych mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności (pomimo kwartalnej aktualizacji cen).

W związku z powyższym, strony ustaliły, iż zastosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości. Po zakończeniu roku weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności powadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych surowców), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący dla niego obniżeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem kosztów dla nabywcy. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych produktów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

W sytuacji, gdy Spółka jest sprzedawcą, wystawiany przez nią dokument korygujący dotyczy dochodowości osiąganej ze sprzedaży w ramach wszystkich grup produktowych na rzecz danego nabywcy z Grupy B, tj. A ustala osiągniętą faktycznie dochodowość dla poszczególnych grup produktowych, a następnie zbiorczo ujmuje konieczne korekty na dokumencie dla nabywcy. Jedyną referencją, jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących może być odwołanie do pewnych ustalonych w ramach Grupy B kategorii produktowych. Dla celów wewnętrznego raportowania Grupa B wprowadziła kilkanaście kategorii produktowych grupujących wiele różnych indeksów towarowych. Co istotne, jedna kategoria produktowa może obejmować wiele różnych typów towarów. Oznacza to, że odwołanie w dokumencie korygującym do kategorii produktowej nie daje możliwości jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu (surowca/półproduktu/produktu gotowego), faktury sprzedaży czy też pierwotnej ceny sprzedaży. Możliwe jest jedynie przypisanie do kategorii produktowej. Jest to spójne z logiką dokonywanej korekty – skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny sprzedaży, lecz na łączne przychody zrealizowane w danym roku.

Korekta dochodowości dostawcy będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku dostawcy na sprzedaży w ramach danej kategorii produktowej do danego kontrahenta do poziomu arm’s length, tj. do poziomu rynkowego narzutu zysku na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem przez nabywcę (ceną zakupu), odnosi się natomiast do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez nabywcę od dostawcy z wszystkich grup produktowych.

Sprzedawane przez Spółkę towary objęte mechanizmem korekty dochodowości stanowią – co do zasady – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych dostaw. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości na sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz spółek z Grupy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący wystawiany nabywcy przez Spółkę, stanowi zdarzenie mające wpływ na rozliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) na sprzedaży przez niego towarów na rzecz spółek z Grupy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący wystawiany nabywcy przez Spółkę, pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

W szczególności, w oparciu o wystawiony dokument korygujący Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń w zakresie podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz nabywcy z Grupy, jak również nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (tj. dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, co do zasady, dostawa towarów, w wykonaniu której są one wywożone poza terytorium Polski stanowi odpowiednio WDT (jeśli towary są wywożone do innego państwa UE) lub eksport towarów (jeśli towary są wywożone poza terytorium UE). Wobec powyższych przepisów, Spółka traktuje transakcje w wyniku których towary są wywożone do Niemiec, Francji lub innego państwa UE jako WDT, natomiast transakcje w wyniku których towary są wywożone do Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych, Rosji na Ukrainę lub do innego kraju spoza UE – jako eksport towarów. Wiąże się to z rozliczeniem przez Spółkę podatku VAT należnego z zastosowaniem właściwej stawki i zachowaniem wymogów dokumentacyjnych przewidzianych w ustawie o VAT dla powyższych czynności opodatkowanych.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny towarów w WDT lub eksporcie wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania (a w niektórych przypadkach – również podatku VAT należnego). Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako podatnika z tytułu WDT/eksportu towarów, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona w ramach korekty kwota wiązałaby się z konkretnymi dostawami towarów i powodowałaby zmianę kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu tych transakcji, co skutkowałoby obowiązkiem odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co potwierdza np. przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).

Aby ustalić czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (w niektórych przypadkach – także podatku VAT należnego), należy zdaniem Spółki ocenić, czy zachodzi takie powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne towary, sprzedane danej spółce z Grupy.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka oraz nabywcy z Grupy B stosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu roku finansowego Grupa weryfikuje ostateczną dochodowość Spółki, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki dotyczący sprzedaży danej kategorii produktowej przekroczy założony poziom rentowności, Spółka wystawia nabywcy dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodów Spółki oraz kosztów dla nabywcy. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma – w oparciu o odpowiedni dokument korygujący– wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zwiększeniem przychodów Spółki oraz kosztów dla nabywcy.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych towarów), a nie korektę w górę lub dół cen sprzedawanych towarów. Intencją stron jest ustalenie takiej kwoty korekty, jaka będzie dotyczyła wyłącznie kosztu własnego sprzedaży w danym roku (niezależnie od tego, kiedy dane towary zostały sprzedane przez Spółkę, za ile, czy ich ceny nie były wcześniej rabatowane itd.).

Potwierdza to również fakt, że korekta taka dokonywana jest na poszczególnych kategoriach produktowych, nie zaś na poszczególnych transakcjach. Dopiero analiza wyniku transakcji w danej kategorii produktowej pozwala określić, czy w ogóle potrzebna jest korekta, a jeśli tak, to w jakim zakresie i w którym kierunku (tj. w górę czy w dół).

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Spółka nie chce obniżać/podwyższać cen sprzedaży swoich towarów, ale zmierza do ustalenia swojej dochodowości (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arm’s lenght) zgodnie z profilem pełnionych przez siebie funkcji.

Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu okoliczności mających wpływ na dochodowość Spółki w danym roku na danej kategorii produktowej. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Spółce przypisana jest w Grupie określona rola (funkcje, ryzyka), a jednocześnie ma ona zapewnioną – w obrębie danej kategorii produktowej – dochodowość na określonym poziomie. Jeśli zatem warunki rynkowe powodowałyby generowanie strat po stronie Spółki, nabywca z Grupy ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej, zgodnie z zasadami arm’s lenght.

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu którejkolwiek ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach poprzedzających moment rozliczenia dokumentem korygującym między Spółką i nabywcą z Grupy. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wartości podstaw opodatkowania w stosunku do sprzedaży towarów w ramach WDT i eksportu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostawy konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby zapewnienia rynkowego poziomu dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji dochodowości wypracowanej przez Spółkę w obrębie danej kategorii produktowej z dochodowością docelową (arm’s lenght) dla transakcji w danej grupie, a następnie dokonania korekty przez Spółkę ogółu przychodów ze sprzedaży za dany rok (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty ogółu przychodów za dany rok za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za skonkretyzowane towary, jakie sprzedaje on innym podmiotom z Grupy B. Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu sprzedaży zrealizowanej w danym okresie.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami towarów a wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania dla WDT oraz eksportu nie powinna – w ocenie Spółki – ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

Charakter wyrównania dochodowości

Jak Spółka wykazała powyżej, korekta dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz spółek z Grupy. Stanowi ona zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych WDT lub eksportu. Wobec tego, należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Biorąc pod uwagę dwie przytoczone definicje, w ocenie Wnioskodawcy ani z jego strony, ani ze stron nabywców z Grupy nie dochodzi do dostawy towarów, za które wynagrodzeniem mogłaby być kwota wypłacona w ramach korekty dochodowości. Należy natomiast rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług odpowiednio przez Spółkę na rzecz nabywcy (w przypadku otrzymania przez Spółkę środków w ramach wyrównania dochodowości) lub przez nabywcę na rzecz Spółki (w przypadku redukowania przychodów Spółki w ramach wyrównania dochodowości).

Kontynuując analizę dotyczącą charakteru świadczenia usług zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi – lub też nie stanowi – świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jak usługi dla celów podatku VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 – Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 – Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 – R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 – José Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfândega de Leixões, C-404/99 – Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniem VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”.

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. stanowisko Ministra Finansów w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-595/13-3/MP).

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co warte podkreślenia, sama kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak, w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także przywołane orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Co szczególnie istotne, w świetle orzecznictwa TSUE związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą powinien być wyraźny i bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podmiot dokonujący dostaw powinien zaś mieć prawo do żądania od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty czy jej ekwiwalentu (np. świadczenia wzajemnego).

Konfrontując przytoczone przepisy oraz poglądy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, należy zauważyć, że rozliczenia w ramach wyrównania dochodowości do ustalonego przez strony poziomu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego świadczenia. Podwyższenie przychodu ze sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodowości. Kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, pomimo okresowych aktualizacji cen, w trakcie roku strony nie wiedzą, w którą stronę korekta pójdzie, czy to Spółka nabywcy, czy nabywca Spółce będzie wypłacał wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę dla Spółki i nabywcy z Grupy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (przez nabywcę lub przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Wobec tego, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny zostać rozpoznane jako czynność opodatkowana na gruncie VAT.

W ocenie Spółki, prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych dotyczących podobnych stanów faktycznych (korekta dochodowości w sytuacji nabywania towarów od podmiotów powiązanych). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął stanowisko, zgodnie z którym dokonana lub otrzymana przez spółkę płatność w związku korektą dochodowości nie będzie zobowiązywała spółki do dokonania korekty z tytułu WNT, skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, uznać należy, że korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) na sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na rzecz spółek z Grupy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący wystawiany przez Spółkę jej nabywcom z Grupy, pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.