Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-857/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w wysokości całości ceny zbycia udziałów w Spółce zależnej przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny, tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów, jak i w kwocie środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia? Czy w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia z tego tytułu?
Słowa kluczowe: cesja; przychód; przychód-moment powstania przychodów; udział-wymiana udziałów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie przychodów w związku z:

*   transakcją zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   przeniesieniem całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie przychodów w związku z:

*   transakcją zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów,
*   przeniesieniem całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Posiada większość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”). Udziały w Spółce zależnej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie zostało jeszcze zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy.

W przyszłości planowana jest sprzedaż udziałów w Spółce zależnej nabytych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego niepowiązanego ze Spółką (dalej: „Kupujący”). Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki zależnej (dalej łącznie jako: „Podmioty Zbywające”) zamierzają zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (dalej: „Umowa Sprzedaży Udziałów”), która będzie miała charakter zobowiązujący i będzie regulowała wszelkie ustalenia pomiędzy stronami dotyczące transakcji. Celem przeniesienia prawa własności udziałów strony podpiszą odrębną umowę o skutku rozporządzającym (dalej jako: „Umowa Przeniesienia Udziałów”).

W Umowie Sprzedaży Udziałów w sposób szczegółowy wskazany będzie sposób kalkulacji ceny należnej Podmiotom Zbywającym z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej. Cena ustalona zostanie na podstawie wartości przedsiębiorstwa oraz określonych wartości bilansowych i ekonomicznych wynikających z funkcjonowania Spółki zależnej (przykładowo wartość zadłużenia, wartość posiadanych środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, wartość kapitału pracującego netto). Cena ta będzie dodatkowo podlegała określonym korektom potransakcyjnym wynikającym, m.in. ze zmiany wartości określonych aktywów oraz zobowiązań na dzień przeniesienia udziałów. W przypadku zrealizowania oszczędności w zakresie kosztów funkcjonowania Spółki zależnej w terminie określonym w Umowie Sprzedaży Udziałów (który może nastąpić po dniu przeniesienia prawa własności udziałów w Spółce zależnej), Podmioty Zbywające otrzymają także dodatkową część wynagrodzenia w wysokości wskazanej w Umowie Sprzedaży Udziałów (dalej jako: „Dodatkowa część wynagrodzenia”).

Dodatkowo, w ramach postanowień umownych zostanie ustalony sposób zapłaty ceny sprzedaży należnej Wnioskodawcy w następujących częściach:

1.część wynagrodzenia, która bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki zależnej zostanie przez Kupującego zapłacona na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego (tzw. Paying Agent), który następnie rozdystrybuuje otrzymane środki na rzecz Podmiotów Zbywających (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce zależnej);

2.część, która bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki zależnej zostanie wpłacona przez Kupującego na specjalny depozytowy rachunek bankowy (albo kilka depozytowych rachunków bankowych) (dalej łącznie jako: „Rachunek Zastrzeżony”); kwoty wpłacone na Rachunek Zastrzeżony będą służyły:

*   zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Podmiotów Zbywających w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów, w tym również w zakresie korekt potransakcyjnych ceny nabycia udziałów w Spółce zależnej (dalej jako: „Kwota Zastrzeżona”) oraz
*   wypłacie Dodatkowej części wynagrodzenia, jeśli zostaną spełnione warunki określone w Umowie Sprzedaży Udziałów.

Rachunek Zastrzeżony będzie prowadzony na warunkach określonych w umowie z bankiem (dalej: „Umowa Rachunku Zastrzeżonego”). Umowa Rachunku Zastrzeżonego będzie przewidywała ograniczenia w dysponowaniu Kwotą Zastrzeżoną przez posiadacza rachunku. Niemniej jednak, po upływie określonego w Umowie Sprzedaży Udziałów okresu, w sytuacji, w której:

*   nie ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Podmiotów Zbywających - Kwota Zastrzeżona zostanie zwolniona na rzecz Podmiotów Zbywających (w tym Wnioskodawcy lub innego uprawnionego podmiotu (w sytuacji cesji praw do środków na Rachunku Zastrzeżonym na rzecz innego podmiotu/podmiotów));
*   spełnione zostaną warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia - kwota ta zostanie zwolniona na rzecz Podmiotów Zbywających, zgodnie z proporcją udziałów posiadaną w Spółce zależnej, wskazaną w załączniku do Umowy Sprzedaży Udziałów (w tym Wnioskodawcy lub innego uprawnionego podmiotu (w sytuacji cesji praw do środków na Rachunku Zastrzeżonym na rzecz innego podmiotu/podmiotów));
*   w przeciwnych wypadkach, tj. w sytuacji, w której ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Podmiotów Zbywających bądź nie zostaną spełnione warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, odpowiednie kwoty zostaną zwolnione na rzecz Kupującego.

W przyszłości (tj. po zawarciu Umowy Sprzedaży Udziałów lub Umowy Przeniesienia Udziałów) może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego na rzecz innego podmiotu lub podmiotów trzecich będących osobami fizycznymi w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w wysokości całości ceny zbycia udziałów w Spółce zależnej przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny, tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów, jak i w kwocie środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia oraz jednocześnie (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Czy w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia z tego tytułu? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości całości ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny, tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów, jak i w kwocie środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, w praktyce dominuje pogląd, iż każde definitywne przysporzenie zwiększające majątek podatnika stanowi jego przychód, który powinien zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Moment rozpoznania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są, co do zasady, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód na gruncie ustawy o CIT powstaje zasadniczo w momencie faktycznego przysporzenia po stronie podatnika.

Niemniej jednak, w przypadku przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ustawodawca przewiduje tzw. memoriałową zasadę powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, podkreślić należy, że strony Umowy Sprzedaży Udziałów, będące podmiotami niepowiązanymi, w sposób szczegółowy określiły sposób kalkulacji ceny należnej Podmiotom Zbywającym z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce zależnej.

Jednocześnie strony ustaliły sposób zapłaty tej ceny, tj.

*   częściowo bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki zależnej na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego (tzw. Paying Agent), który rozdystrybuuje otrzymane środki na rzecz Podmiotów Zbywających (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce zależnej),
*   a częściowo, również bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki zależnej, na Rachunek Zastrzeżony - w odniesieniu do Kwoty Zastrzeżonej oraz Dodatkowej części wynagrodzenia.

Podkreślenia wymaga, że Kwota Zastrzeżona ma dwojaki charakter - z jednej strony stanowi element ceny należnej Wnioskodawcy za sprzedaż udziałów w Spółce zależnej, a z drugiej strony, w związku z jej zdeponowaniem na specjalnym rachunku bankowym, do którego posiadacz rachunku będzie miał ograniczony dostęp, służyć ma ona zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń i oczekiwań Kupującego wynikających z Umowy Sprzedaży Udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy ani sposób zapłaty ceny sprzedaży udziałów na rzecz Wnioskodawcy ani dwojaki charakter Kwoty Zastrzeżonej nie powinien wpływać na jej kwalifikację jako przychodu należnego na moment przeniesienia własności udziałów. Powyżej przytoczone przepisy ustawy o CIT wyraźnie bowiem stanowią, że co do zasady datą powstania przychodu należnego jest data zbycia prawa majątkowego, a przychodem z odpłatnego zbycia takiego prawa jest zasadniczo jego cena określona w umowie, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ona znacznie od wartości rynkowej tego prawa. W konsekwencji, mając na uwadze, że datą zbycia prawa majątkowego w postaci udziałów jest moment zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów, a sposób kalkulacji ceny jest określony w Umowie Sprzedaży Udziałów, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów i w wysokości całości ceny ustalonej zgodnie z postanowieniami Umowy Sprzedaży Udziałów, z uwzględnieniem ewentualnych korekt potransakcyjnych.

Fakt, że część ceny w postaci Kwoty Zastrzeżonej może w przyszłości zostać przeznaczona na zaspokojenie ewentualnych roszczeń Kupującego, nie powinien, w ocenie Wnioskodawcy, wpływać na kwalifikację całości ceny jako przychodu należnego w momencie zawarcia umowy. Ewentualna realizacja zdarzeń powodujących konieczność spełnienia świadczeń o charakterze odszkodowawczym przez Spółkę nie zmienia bowiem faktu, że cena została przez strony określona w umowie w sposób jednoznaczny. Zaznaczyć należy, że w praktyce prawa podatkowego oraz w doktrynie, przyjmuje się, że przyszłe roszczenia nabywcy udziałów wynikające z umowy sprzedaży udziałów nie obniżają ceny sprzedaży udziałów, a tym samym wartości przychodu należnego po stronie sprzedającego udziały. Takie stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-353/10-4/MB, w której organ stwierdził, że: „Umowa sprzedaży akcji nie przewiduje w swojej konstrukcji żadnych okoliczności, które umożliwiałyby zmianę ceny sprzedaży akcji czy też ustalonej ceny jednostkowej pojedynczej akcji. W szczególności, żadne sformułowanie tej umowy nie pozwala wnioskować, że taką okolicznością może być wystąpienie przez kontrahenta z ewentualnymi roszczeniami w stosunku do spółki. W przeciwnym razie powstałby praktyczny problem z alokacją kwoty takiej obniżki do poszczególnych pojedynczych akcji. Spółka podkreśliła również, że jej zdaniem kwota przychodu należnego została określona jednoznacznie i definitywnie w umowie sprzedaży akcji i ewentualna realizacja kwoty gwarancyjnej nie powinna wpływać na jego wysokość. Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny oraz opisany stan faktyczny organ podatkowy nie znajduje podstawy prawnej umożliwiającej Wnioskodawcy obniżenie przychodu należnego o wypłacane kwoty gwarancyjne”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, fakt późniejszej realizacji roszczeń Kupującego wynikających z Umowy Sprzedaży Udziałów, w szczególności zaspokojenie tych roszczeń ze środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, nie powinien wpływać na wartość pierwotnie rozpoznanego przychodu należnego. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku realizacji roszczeń nabywcy udziałów nie poprzez specjalnie dla tych celów założony rachunek, lecz np. poprzez wypłatę odszkodowań, czy też kar umownych. Kwoty wypłacane tytułem odszkodowania na rzecz nabywcy udziałów, po transakcji zbycia udziałów, zasadniczo nie pomniejszają bowiem wartości przychodu należnego rozpoznanego wcześniej przez zbywcę w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, której dotyczą. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia, by inaczej traktować sytuację, gdy strony w ramach swobody umów zawierają porozumienie dotyczące sposobu uregulowania ewentualnych przyszłych roszczeń nabywcy udziałów z rachunku, na którym zostanie zdeponowana część należnej ceny udziałów. Podkreślić należy, że realizacja roszczeń wynikających z umowy sprzedaży udziałów stanowi niezależne zdarzenie gospodarcze i nie powinna wpływać na skutki podatkowe uprzednio dokonanej transakcji sprzedaży udziałów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia z Kupującym Umowy Przeniesienia Udziałów Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości całości ceny określonej w umowie, włącznie z Kwotą Zastrzeżoną.

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów powstaje w momencie zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów, również w przypadku zapłaty części ceny na rachunek zastrzeżony znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności w tym zakresie należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną z 4 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-443/14-3/DS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości całości ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, włącznie ze środkami zdeponowanymi na Rachunku Zastrzeżonym”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 grudnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-244/11-4/IR, w której organ uznał, że: „Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w częściach, których termin i wysokość jest uzależniona od warunków uzgodnionych przez strony w umowie. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. Reasumując, w świetle art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód ze sprzedaży udziałów w części przekazanej na rachunek zastrzeżony winien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania umowy przenoszącej prawo do udziałów”.

Analogiczne konkluzje, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczą momentu powstania przychodu w odniesieniu do Dodatkowej kwoty wynagrodzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dodatkowa kwota wynagrodzenia stanowi składnik ceny należnej Podmiotom Zbywającym, który wraz z Kwotą Zastrzeżoną zostanie wpłacony przez Kupującego na Rachunek Zastrzeżony bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów w Spółce zależnej oraz ewentualnie może zostać zatrzymany przez Kupującego, w sytuacji, w której oczekiwania Kupującego dotyczące efektywności ekonomicznej Spółki zależnej bezpośrednio po nabyciu udziałów w Spółce zależnej nie będą spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja ceny zbycia udziałów skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu należnego w wysokości całości ceny sprzedaży (obejmującej zarówno Kwotę Zastrzeżoną, jak i Dodatkową kwotę wynagrodzenia) w momencie przeniesienia własności udziałów na podstawie Umowy Przeniesienia Udziałów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopiero w przypadku niespełnienia warunku dotyczącego osiągnięcia określonych oszczędności w zakresie kosztów funkcjonowania Spółki zależnej przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce zależnej powinien zostać skorygowany o wartość Dodatkowej kwoty wynagrodzenia.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nieistotnym jest to, kiedy nastąpi płatność, która może być w sposób dowolny kształtowana przez strony umowy. Momentem, który determinuje powstanie obowiązku podatkowego w analizowanym zdarzeniu przyszłym jest dzień zbycia udziałów w Spółce zależnej (jako zbycie prawa majątkowego) chyba, że przed tym dniem nastąpi wystawienie faktury albo uregulowanie płatności. Dodatkowa kwota wynagrodzenia nie dotyczy bowiem zdarzenia gospodarczego odrębnego od zbycia udziałów w Spółce zależnej, a stanowi jedynie element ceny zbycia udziałów w Spółce zależnej.

Powyższe konkluzje potwierdzają także stanowiska prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1630/12/BG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym „cenę sprzedaży udziałów należną Wnioskodawcy ustalono na poziomie 11.000.000 zł z pewnymi zastrzeżeniami. Zastrzeżenia te polegają na tym, iż w razie nie spełnienia się wskazanych przesłanek sprzedający nie będzie miał prawa żądać zapłaty stosownej części ceny sprzedaży” organ wskazał, że: „w opisanym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia udziałów należało rozpoznać w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej ich własność zgodnie z art. 12 ust. 3a updop (tj. w dniu zbycia prawa majątkowego) w pełnej wysokości ceny sprzedaży”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy przeniesienia udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny w wysokości całości ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów, jak i w kwocie środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tego tytułu.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, w praktyce dominuje pogląd, że każde definitywne przysporzenie zwiększające majątek podatnika stanowi jego przychód, który powinien zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Moment rozpoznania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami są, co do zasady otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, iż przychód na gruncie ustawy o CIT zasadniczo powstaje w momencie faktycznego przysporzenia po stronie podatnika.

Niemniej jednak, w przypadku przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ustawodawca przewiduje tzw. memoriałową zasadę powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przychód należny z tytułu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Rachunku Zastrzeżonego

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego powinno być dla celów podatku dochodowego traktowane jako niezależne zdarzenie gospodarcze, w wyniku którego dochodzi w szczególności do zbycia prawa do zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym środków pieniężnych w całości lub w części.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a ustawy o CIT, w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu należnego przez podmiot przenoszący ogół praw i obowiązków wynikających z umowy w wysokości należnego temu podmiotowi wynagrodzenia potwierdza również praktyka organów podatkowych, a w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 20 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-763/12-3/GJ, w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Cesję w miesiącu zawarcia Umowy Cesji, na podstawie której to Umowy przeniesie (zbędzie) Prawo do Prowizji (\`(...)\`) należy uznać że kwota Wynagrodzenia za Cesję będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na zasadzie memoriałowej w dacie zbycia Prawa do Prowizji na rzecz Cesjonariusza”.

Warto także wskazać stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r., w którym Sąd, w odniesieniu do konsekwencji podatkowych zbycia wierzytelności własnej stwierdził, że: „chybione jest (\`(...)\`) stanowisko (\`(...)\`), że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji, nie podzielając tego poglądu, prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie przeniesienia całości lub części praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ nie dokonał oceny, czy zbywane udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT. Informację tę przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Jednakże powyższe zmiana nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących kosztów uzyskania przychodów wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.