Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.637.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Zasady opodatkowania dochodów z działalności spółki limited liability partnership utworzonej w Irlandii dotyczące powstania zakładu na terytorium Irlandii oraz metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów z działalności zakładu na terytorium Irlandii.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda proporcjonalnego odliczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów z działalności spółki LLP utworzonej w Irlandii – **jest:**

‒ **prawidłowe –** w części, która dotyczy powstania zakładu na terytorium Irlandii;

‒ **nieprawidłowe –** w części, która dotyczy metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z działalności zakładu na terytorium Irlandii.

**UZASADNIENIE**

6 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**.**

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Osoba Fizyczna” lub „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową, nieposiadającą osobowości prawnej (limited liability partnership) mającą siedzibę rejestrową w Irlandii. Spółka osobowa będzie wpisana do irlandzkiego rejestru spółek oraz będzie działać pod prawem irlandzkim (dalej: „LLP”), a jej forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Kapitał zakładowy LLP nie będzie podzielony na udziały.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności Limited Partner (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w spółce komandytowej uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (ang. General Partner) będzie inna spółka lub osoba fizyczna. Wnioskodawca będzie uprawniony do partycypowania w zysku LLP w udziale przewidzianym umową spółki LLP. W imieniu LLP działać będzie General Partner.

Zgodnie z irlandzkim prawem podatkowym LLP z uwagi na fakt transparentności podatkowej nie będzie w tym państwie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w Irlandii będą jej wspólnicy. LLP będzie otrzymywać określone przychody z tytułu bieżącej działalności biznesowej, tj. świadczenia usług doradczych na rzecz podmiotów z grupy. Nie jest wykluczone również, że LLP będzie prowadziła ponadto także inną działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa. LLP będzie posiadać w Irlandii biuro oraz siedzibę rejestrową. LLP będzie prowadzić księgowość na terytorium Irlandii i będzie podlegać przepisom irlandzkiego prawa bilansowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce LLP jako Limited Partner oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w Irlandii poprzez LLP spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Irlandii, w rozumieniu art. 5a pkt 22 Ustawy o PIT w związku z art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”)?

2\. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione pytanie nr 1, dochody Wnioskodawcy przypisane do jego zakładu w Irlandii, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy w Irlandii, będą opodatkowane w Irlandii na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 22 ust. 1 UPO, a więc metoda zwolnienia?

**Stanowisko Wnioskodawcy**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności w Irlandii poprzez LLP konstytuuje zakład Wnioskodawcy w Irlandii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, pojęcie zakładu oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro (\`(...)\`). Aby uznać, że dana działalność będzie prowadzona poprzez zakład musi ona być stałą placówką oraz prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja Modelowa”), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji Modelowej, dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą spełnione w przypadku jego uczestnictwa w LLP. Posiadanie biura przez LLP należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu, miejsce faktycznego sprawowania zarządu, siedzibę prawną lub z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że LLP jako podmiot transparentny podatkowo nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem irlandzkiej spółki osobowej (LLP), która tym samym stanowi irlandzki zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji Modelowej – w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej wskazano, że w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy. Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym ww. UPO).

W przypadku Wnioskodawcy LLP (spółka osobowa), której będzie wspólnikiem, posiadać będzie swoją siedzibę rejestrową oraz biuro na terytorium Irlandii. W związku z tym LLP będzie posiadać w Irlandii stałą placówkę, co oznacza, że Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Irlandii zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Ponadto, spółka LLP będzie prowadziła księgi zgodnie z irlandzkim prawem bilansowym oraz będzie podlegać irlandzkiemu prawu handlowemu. Poza tym, jej działalność będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki, która będzie spółką operacyjną uzyskującą dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług. LLP jest spółką transparentną podatkowo, czyli nie jest podatnikiem irlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce (jako Limited Partner) będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT.

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego w LLP z siedzibą w Irlandii będzie stanowić irlandzki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem LLP z siedzibą rejestrową w Irlandii oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy w Irlandii.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o PIT, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania. Oznacza to, że Wnioskodawca, co do zasady, będzie podlegać na gruncie Ustawy o PIT obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w spółce LLP z siedzibą rejestrową w Irlandii. Zgodnie natomiast z art. 4a Ustawy o PIT, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego: art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność skutkować będzie powstaniem zakładu w rozumieniu art. 5 UPO. W konsekwencji zyski osiągane w Irlandii stanowić będą zyski zakładu opodatkowane zgodnie z art. 7 UPO. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle treści art. 22 ust. 1 UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO podlega opodatkowaniu w Irlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego dochody przypisane do zakładu Wnioskodawcy w Irlandii, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy w Irlandii, będą opodatkowane w Irlandii na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 22 ust. 1 UPO, a więc metoda zwolnienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Wnioskodawca jest osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, która zamierza przystąpić do limited liability partnership (LLP) – transparentnej podatkowo spółki utworzonej na gruncie prawa Irlandii i prowadzić poprzez tę spółkę działalność gospodarczą na terytorium Irlandii.

Z opisu sprawy wynika, że spółka LLP jest spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. ze źródła działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy).

A zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody Wnioskodawcy z udziału w spółce LLP, ustalone na podstawie art. 8 ust. 1, będą jego dochodami z działalności gospodarczej. Dochody te będą objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym Wnioskodawcy w Polsce, niezależnie czy spółka LLP mieści się w definicji „zagranicznego zakładu” w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby ostatecznie ustalić zasady opodatkowania dochodów, które Wnioskodawca będzie uzyskiwał z działalności spółki LLP należy jednak – stosownie do art. 4a ustawy – uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29 poz. 129 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zasady przypisywania zysków zakładowi są uregulowane w art. 7 ust. 2-6 umowy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 7 umowy:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W kontekście omawianej umowy istotne jest zatem, czy spółka LLP będzie zakładem Wnioskodawcy w Irlandii w rozumieniu umowy.

W rozumieniu umowy określenie „zakład”:

‒ oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1);

‒ obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2).

Jak wynika z powołanych regulacji, podstawowe elementy zakładu w rozumieniu umowy to:

‒ istnienie określonego miejsca („situs”) placówki – tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

‒ stały charakter takiej placówki – placówka musi mieć charakter stały, czyli musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości; musi istnieć stała więź między tą placówką a określonym punktem geograficznym;

‒ prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – co oznacza, że osoby, które są w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność tego przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona – osoby te wykorzystują placówkę do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; przy czym działalność placówki musi mieć rzeczywisty charakter.

Jednocześnie, bez względu na postanowienia art. 5 ust. 1-2 umowy, uważa się, że określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek **innej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter**;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalności stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca założy transparentną podatkowo spółkę na terytorium Irlandii. Z uwagi na transparentność podatkową LLP, na gruncie podatkowym jej działalność będzie traktowana jak działalność jej wspólników.

Spółka LLP:

‒ będzie miała biuro w Irlandii;

‒ będzie prowadziła działalność w zakresie usług doradczych dla innych podmiotów z grupy, do której będzie należała. Jak wskazano w opisie sprawy, działalność ta będzie działalnością biznesową. Na gruncie opisu zdarzenia nie ma więc podstaw do uznania, że LLP miałaby zostać utworzona wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy lub działalności innych wspólników LLP.

Okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Irlandii poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-irlandzkiej. W konsekwencji, dochody z działalności LLP na terytorium Irlandii przypisywane Wnioskodawcy jako wspólnikowi tej spółki będą dochodami zakładu Wnioskodawcy w Irlandii.

Jak wskazywano, wedle umowy polsko-irlandzkiej – z zastrzeżeniem art. 7 ust. 7 umowy – dochody uzyskiwane przez osobę o miejscu zamieszkania w Polsce z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta prowadzi działalność na terytorium Irlandii poprzez położony tam zakład. Jeśli prowadzi działalność w ten sposób, jej dochody mogą być opodatkowane w Irlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, dochody Wnioskodawcy z działalności LLP – z uwagi na spełnianie przez LLP definicji zakładu Wnioskodawcy w Irlandii:

‒ podlegają opodatkowaniu w Polsce (państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy) i

‒ mogą być również opodatkowane w Irlandii (miejscu osiągania przychodów poprzez zakład).

Umowa przewiduje przy tym metodę unikania podwójnego opodatkowania takich dochodów.

Wnioskodawca wskazał jako właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji tzw. metodę zwolnienia. Metoda taka jest przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-irlandzkiej (a nie, jak błędnie wskazuje Wnioskodawca – w art. 22 ust. 1 tej umowy). Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy :

W Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Irlandii, lub otrzymuje dywidendy, których dotyczą postanowienia artykułu 10 ustęp 3, to Polska zwolni od podatku taki dochód lub dywidendy.

W analizowanej sprawie należy jednak uwzględnić, że postanowienia umowy polsko-irlandzkiej zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369; dalej: „Konwencja MLI”). Konwencja MLI weszła w życie w stosunkach polsko-irlandzkich od 1 maja 2019 r.

Na mocy postanowień Konwencji MLI art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Umowy\] może być opodatkowany przez \[Irlandię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Irlandię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Irlandii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Irlandii\]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Irlandii\]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Umowy\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

A zatem, Konwencja MLI zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy: z metody zwolnienia (wyłączenia z progresją) na metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Jednocześnie, Konwencja wprowadziła do umowy polsko-irlandzkiej regulację potwierdzającą sposób traktowania sytuacji uzyskiwania dochodów za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo. I tak, stosownie do art. 3 Konwencji MLI:

Dla celów \[Umowy\], dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z \[Umawiających się Państw\], będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\], ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to \[Umawiające się Państwo\] jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego \[Umawiającego się Państwa\]. W żadnym przypadku postanowienia tego ustępu nie będą interpretowane w taki sposób, że naruszają prawo \[Umawiającego się Państwa\] do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego \[Umawiającego się Państwa\].

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒ jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a

‒ umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (zwolnienia dochodów od podatku w Polsce),

dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ustawy).

A zatem, Wnioskodawca powinien uwzględniać dochody uzyskane z działalności prowadzonej w Irlandii dla potrzeb swoich rozliczeń podatkowych na takich samych zasadach, jak dochody uzyskiwane z działalności prowadzonej na terytorium Polski. Powinien również wykazać dochody uzyskane w Irlandii w zeznaniu podatkowym.

Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów, Wnioskodawca może odliczyć od podatku obliczonego od całości dochodów uzyskanych w Polsce i Irlandii kwotę podatku dochodowego zapłaconego w Irlandii (z zastrzeżeniem proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy).

Co istotne, podatek „zapłacony” w Irlandii to taki, który już został uregulowany, uiszczony. Sam fakt, że kwota podatku do zapłaty za granicą jest już znana podatnikowi bądź fakt, że podatek zagraniczny jest już należny do zapłaty w określonym terminie nie są wystarczające dla odliczenia kwoty równej temu podatkowi na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca:

‒ prawidłowo ocenił, że utworzona przez niego transparentna podatkowo spółka LLP umiejscowiona i prowadząca działalność gospodarczą w Irlandii będzie jego zakładem w Irlandii;

‒ błędnie ocenił, że jego dochody z działalności tego zakładu będą zwolnione od opodatkowania w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.