Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-557/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej spółki kapitałowej zarejestrowanej w Szwajcarii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ma tutaj zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Szwajcarią i powinno być opodatkowane w Szwajcarii, natomiast dopiero zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazane w zeznaniu rocznym?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; rada-rada nadzorcza; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej szwajcarskiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej szwajcarskiej spółki kapitałowej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Białoruś. W Polsce posiada status rezydenta długoterminowego Wspólnot Europejskich, nie posiada obywatelstwa Polskiego, jest zameldowany na pobyt stały. W Polsce jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku członka zarządu spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, otrzymuje również wynagrodzenie z tytułu powołania do pełnienia funkcji członka zarządu.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy jest rozliczany we właściwym urzędzie skarbowym. Wnioskodawca na podstawie uchwały jest powołany do rady nadzorczej spółki, posiadającej siedzibę w Szwajcarii. Z tego tytułu należne jest mu wynagrodzenie od szwajcarskiej spółki kapitałowej.

Spółka kapitałowa jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, tj. podlega opodatkowaniu w Szwajcarii od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rada nadzorcza jest organem, który wraz z zarządem wykonuje najważniejsze czynności zarządzania spółką kapitałową. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki kapitałowej, a nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce szwajcarskiej, np. pracownik, doradca. Wnioskodawca, w świetle przepisów prawa szwajcarskiego, jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki, tj. podlega w Szwajcarii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej spółki kapitałowej zarejestrowanej w Szwajcarii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ma tutaj zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Szwajcarią i powinno być opodatkowane w Szwajcarii, natomiast dopiero zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazane w zeznaniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej spółki zarejestrowanej w Szwajcarii stanowić będzie przychód z działalności określonej w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak na podstawie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miedzy RP i Szwajcarią stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu członkostwa w „radzie zarządzającej spółki” i w związku z tym podlegać będzie opodatkowaniu w Szwajcarii z jednoczesnym wykazaniem dochodu w zeznaniu rocznym (wg. art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między RP i Szwajcarią).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnienie funkcji w radzie nadzorczej spółki kapitałowej jest działalnością wykonywaną osobiście, co jest zgodnie z ustawą źródłem przychodu.

W myśl art. 16 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki. Z treści umowy w języku angielskim jednoznacznie wynika, iż art. 16 Konwencji dotyczy wynagrodzeń członków rady nadzorczej lub rady dyrektorów, podlegających opodatkowaniu w państwie wypłaty tych wynagrodzeń. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 03 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 206/04) pojęciu „rada zarządzająca spółki” należy przypisać zgodnie ze znaczeniem przypisywanym słowu zarządzać (kierować, administrować, rządzić czymś) i kontekstem umowy, której celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (na zasadzie wzajemności), uprawnienia organów kierujących spółką w szerokim tego słowa znaczeniu, tj. organów, które bezpośrednio kierują (prowadzą) działalność (zarząd), jak i organów nadzorujących prace spółki (rada nadzorcza, komisja rewizyjna).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej szwajcarskiej spółce kapitałowej.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję w radzie nadzorczej w spółce mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Szwajcarii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej w spółce w Szwajcarii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Szwajcarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca zakwalifikował wszelkie przychody otrzymywane z tytułu przynależności do składów organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 16 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy jest rozliczany we właściwym urzędzie skarbowym. Wnioskodawca na podstawie uchwały jest powołany do rady nadzorczej spółki, posiadającej siedzibę w Szwajcarii. Z tego tytułu należne jest mu wynagrodzenie od szwajcarskiej spółki kapitałowej.

Spółka kapitałowa jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, tj. podlega opodatkowaniu w Szwajcarii od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rada nadzorcza jest organem, który wraz z zarządem wykonuje najważniejsze czynności zarządzania spółką kapitałową. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki kapitałowej, a nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce szwajcarskiej, np. pracownik, doradca. Wnioskodawca, w świetle przepisów prawa szwajcarskiego, jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki, tj. podlega w Szwajcarii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl ww. przepisu art. 16 Konwencji, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję w radzie nadzorczej w spółce mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Szwajcarii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Oznacza to więc, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej w spółce w Szwajcarii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Szwajcarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej w spółce mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. w Szwajcarii i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany w Szwajcarii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym uzyskując inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Szwajcarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.