Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.358.2023.2.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Opodatkowanie kwestii związanych z instalacją fotowoltaiczną i kotłów na biomasę oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: biomasa; dofinansowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji i kotłów na biomasę, braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…”. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.poz.559 z późn. zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięcznie do Urzędu Skarbowego pliki JPK V7M zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami dostawy oraz odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
*   wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy.

Gmina obciąża jednostki organizacyjne na podstawie not księgowych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych , zajmujących się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: „jednostki organizacyjne”).

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. Zadania użyteczności publicznej gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej.

W roku 2023 Gmina zamierza realizować zadanie pod nazwą: „…”, Gmina pozyskała środki na realizację przedmiotowej inwestycji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa IV: Gospodarka niskoemisyjna. Poddziałanie IV.1.2: Odnawialne źródła energii.

Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wydatki, które będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczenia wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wykazała jako okres trwałości projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji oraz kotłów na biomasę.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. Zawarcie takich umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje i kotły pozostają własnością Gminy.

Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego do realizowanej inwestycji.

Gmina zobowiązuje się m.in. do wyłonienia wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego montażu instalacji.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku tj. „…”.

Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę w następujących przypadkach :

· gdy zostanie rozwiązana umowa o dofinansowanie projektu,

· wpłacający nie zrealizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, w szczególności nie dokona wpłat na rzecz Gminy kwot zgodnie z zapisami umowy,

· rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego ) w którym ma być zamontowana instalacja.

W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu instalacji oraz zwrotu wszystkich kosztów poniesionych dotychczas przez Gminę w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Warunki umowy na montaż instalacji i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W związku z ogłoszonym w dniu 30.03.2023 przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczeniu sprawy dotyczącej m.in. montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach, Trybunał uznał, że realizując zadania w tych zakresach JST nie wykonuje działalności gospodarczej, a zatem czynności nie podlegają podatkowi VAT.

Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcia stałego dochodu, natomiast podjęte działania skutkują zapłatą przez mieszkańców kwot pokrywających 15-30% poniesionych kosztów, przy czym pozostała część kosztów jest pokrywana ze środków publicznych.

Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia w tym celu pracowników, co świadczy o braku trwałego charakteru takiej działalności. Gmina uzyskując dofinansowanie oraz środki od właścicieli nieruchomości pozyskuje tylko część faktycznie poniesionych przez siebie kosztów finansowych ze środków publicznych. Gmina ponosi ryzyko strat i nie ma perspektywy zysku, co odróżnia ją od przedsiębiorców działających na rynku.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji i kotłów na biomasę powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

2\. Czy otrzymane środki finansowe z EFRR powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT?

3\. Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług - powołane orzeczenia (wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. (sygn. akt C-612/21). Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach stwierdził, że gmina, realizując działania m.in. w zakresie bezpieczeństwa energetycznego, nie działa jako typowy przedsiębiorca. Zatem nie jest to działalność gospodarcza i nie wystąpi tu podatek od wartości dodanej (VAT). Działalność ta nie ma bowiem na celu osiągnięcia stałego dochodu i wiąże się tylko z zapłatą przez mieszkańców kwot pokrywających 15-30% poniesionych kosztów, podczas gdy pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Reasumując, jeżeli instalacja systemów odnawialnych źródeł energii nie stanowi działalności gospodarczej i nie wystąpi tu podatek od wartości dodanej (VAT) to od wnoszonych wpłat przez mieszkańców Gmina nie będzie miała obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT.

Ad. 2)

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, ponieważ jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe wystawiane na Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję.

Stosownie do art. 29a ust.1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy .

Zdaniem Gminy, dotacja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Przy realizacji Projektu przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Wybudowane instalacje i kotły na biomasę będą własnością Gminy i zostaną w przyszłości przekazane mieszkańcom.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy do opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego z tego tytułu dofinansowania.

Ad. 3)

Gmina uważa, że jeżeli wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców nie jest działalnością gospodarczą Gminy (orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r.), to czynności wykonywane nie podlegają podatkowi VAT.

A dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii i kotłów na biomasę na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Działalność ta nie ma bowiem na celu osiągnięcia stałego dochodu i wiąże się tylko z zapłatą przez mieszkańców kwot pokrywających 15-30% poniesionych kosztów zadania, podczas gdy pozostała część finansowana jest ze środków publicznych.

Działalność Gminy nie jest nastawiona na osiągnięcie stałego dochodu.

Z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego zadania nie będą dotyczyć wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy zatem brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach zadania „…”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

W roku 2023 zamierzają Państwo realizować zadanie pod nazwą: „…”, pozyskali Państwo środki na realizację przedmiotowej inwestycji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Na realizację przedmiotowej inwestycji poniosą Państwo wydatki, które będą dokumentowane wystawionymi na Państwa przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. W związku z realizacją ww. inwestycji podpiszą Państwo z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. Zawarcie takich umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje i kotły pozostają Państwa własnością. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego do realizowanej inwestycji. Otrzymane dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku tj. „…”. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Państwa. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu instalacji oraz zwrotu wszystkich kosztów poniesionych dotychczas przez Państwa w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Warunki umowy na montaż instalacji i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. W przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Nie prowadzą Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcia stałego dochodu, natomiast podjęte działania skutkują zapłatą przez mieszkańców kwot pokrywających 15-30% poniesionych kosztów, przy czym pozostała część kosztów jest pokrywana ze środków publicznych.

Nie zamierzają Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudniają Państwo w tym celu pracowników, co świadczy o braku trwałego charakteru takiej działalności. Państwo uzyskując dofinansowanie oraz środki od właścicieli nieruchomości pozyskuje tylko część faktycznie poniesionych przez siebie kosztów finansowych ze środków publicznych. Ponoszą Państwo ryzyko strat i nie mają perspektywy zysku, co odróżnia Państwa od przedsiębiorców działających na rynku.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z realizacją zadania polegającego na montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców nie wykonujecie Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Uczestnicy zadania zobowiązani zostali do uiszczenia wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Państwa dofinansowania. Nie będą Państwo finansować wydatków na realizację zadania ze środków własnych.

Nie prowadzą Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcia stałego dochodu, natomiast podjęte działania skutkują zapłatą przez mieszkańców kwot pokrywających 15-30% poniesionych kosztów, przy czym pozostała część kosztów jest pokrywana ze środków publicznych.

Jak wynika z okoliczności sprawy zlecają Państwo wykonanie czynności podmiotowi trzeciemu, mieszkańcy nie mają możliwości wyboru wykonawcy usług. Nie zamierzacie Państwo świadczyć regularnie usług instalacji i kotłów na biomasę i nie zatrudniacie, ani nie zamierzacie zatrudniać pracowników w tym celu. Z wniosku wynika, że celem Państwa nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działacie bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją przedmiotowego zadania pn. „…” dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. zadanie nie wykonujecie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem realizacja zadania dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej przez Państwa w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją zadania pn. „…” nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z montażem instalacji i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie mają Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wkładów uiszczanych przez mieszkańców w związku z realizacją zadania pn. „…”.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. zadania dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania pn. „…” dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę nie wykonujecie Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Państwa działania w związku z realizacją zadania dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. zadania dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie mają Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od uzyskanej dotacji na dofinansowanie ww. zadania dotyczącej montażu instalacji i kotłów na biomasę na terenie nieruchomości mieszkańców.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. „… ”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania polegającego na montażu instalacji i kotłów na biomasę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. „…” dotyczącego montażu instalacji i kotłów na biomasę. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania dotyczącej montażu instalacji i kotłów na biomasę nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 3 uznałem za prawidłowe. Za prawidłowe uznałem także Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji (pytania nr 2), pomimo częściowo odmiennej argumentacji niż przedstawiona przez Organ w uzasadnieniu tej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.