Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-219/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-03
Teza: ponieważ - jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.06.2012 r. (data nadania 26.06.2012 r., data wpływu 29.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W analizowanej sytuacji:

1.  Wnioskodawca jest sp. z o.o., z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca)
2.  W związku z planowaną restrukturyzacją Spółki planowane jest przeprowadzenie następujących transakcji:
    1.  Jeden z udziałowców Spółki, wniesie aportem do polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Celowa”) całość lub część posiadanych udziałów w Spółce (w ten sposób Spółka Celowa stanie się udziałowcem Spółki).
    2.  Oprócz Spółki Celowej udziałowcem Spółki będzie (jest) spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze.
    3.  Po wniesieniu udziałów w Spółce do Spółki Celowej dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH),
3.  W wyniku przekształcenia Spółki w SKA:
    1.  udziałowcy Spółki staną się odpowiednio komplementariuszem (Spółka Celowa) oraz akcjonariuszem SKA (do SKA nie przystąpi żaden nowy podmiot);
    2.  nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki);
    3.  kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.
4.  SKA będzie miała siedzibę na terytorium Polski.

Pismem z dnia 22.06.2012 r. Nr IPPB2/436-219/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez dokonanie stosownej opłaty w wysokości 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska

Przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanej sytuacji:

Zgodnie z Ustawą PCC:

1.  Podatkowi podlegają:
    1.  umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k),
    2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 2);
2.  Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1);
3.  W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3);
4.  W przypadku spółki osobowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki (art. 1 ust. 5 pkt 1);
5.  Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty i wyczerpujący katalog czynności / zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu PCC. Tym samym dokonanie czynności lub zajście zdarzenia niewymienionego wprost w tym katalogu powoduje, że dana czynności / zdarzenie nie podlega opodatkowaniu PCC
2.  W zakresie przekształceń spółek, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje w art. 1 ust. 3 pkt 3, że takie zdarzenia podlegają opodatkowaniu PCC jako zmiany umowy spółki jeżeli wynikiem przekształcenia spółki jest „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego”.

Uwzględniając te zasady, skoro w wyniku przekształcenia Spółki w SKA:

1.  nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy Spółki nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki),
2.  kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia to należy uznać, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej (SKA) ani podwyższeniem kapitału zakładowego, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce organów podatkowych

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-501/11-2/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, tzn. w związku z przekształceniem udziałowcy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że: „planowane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. k. w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek Sp. K powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPB2/436-17/08-2/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że: „W praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca Sp. z o.o., z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca). W związku z planowaną restrukturyzacją Spółki planowane jest przeprowadzenie następujących transakcji. Jeden z udziałowców Spółki, wniesie aportem do polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Celowa”) całość lub część posiadanych udziałów w Spółce (w ten sposób Spółka Celowa stanie się udziałowcem Spółki). Oprócz Spółki Celowej udziałowcem Spółki będzie (jest) spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze. Po wniesieniu udziałów w Spółce do Spółki Celowej dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), W wyniku przekształcenia Spółki w SKA: udziałowcy Spółki staną się odpowiednio komplementariuszem (Spółka Celowa) oraz akcjonariuszem SKA (do SKA nie przystąpi żaden nowy podmiot); nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki); kapitał zakładowy SKA nic będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. SKA będzie miała siedzibę na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki osobowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Reasumując - po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt na niniejszej sprawy - stwierdzić należy, iż ponieważ - jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.