Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1313/13-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej (komanditna spolocnost - dalej: „KS”). Wnioskodawca przystąpi do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej.

KS pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje / udziały spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej. Głównym źródłem dochodów KS będą dywidendy wypłacane przez spółki od niej zależne.

KS na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności KS decyzje.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego KS jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. KS jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych. Umowa KS musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że KS jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (komanditna spolocnost jest m.in. wymieniona jako podmiot do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Do zysków generowanych przez KS mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla KS jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem KS i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania KS kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie w odniesieniu do dochodów KS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w KS, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej KS podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, dochód z tytułu jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”) a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie zakładu obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Tak przyjął także m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-706/11-2/EC.

Fakt istnienia zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółek osobowych w państwie, w którym znajduje się siedziba takiej spółki i w którym prowadzi ona działalność gospodarczą znajduje także potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-668/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-773/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-770/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-769/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-772/12-2/KS,
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-771/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-774,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-517/10-4/AGr,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-25/10-2/AJ, w której stwierdzono m.in., iż: „Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W świetle powyższego uznać należy, iż KS której wspólnikiem będzie Wnioskodawca stanowić będzie dla niego zakład w świetle postanowień UPO.

Powyższe okoliczności prawno-podatkowe znajdują także pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych. Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa ta wskazuje jednocześnie kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane są na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment).

Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w KS, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach KS. Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, w związku z pełnieniem przez KS funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część dochodów KS stanowić będą dywidendy wypłacane przez te spółki.

Na gruncie art. 10 ust. 4 UPO przyjmuje się zasadę, iż w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Wskazać przy tym należy, iż tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

KS w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy a co z tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie KS. To KS a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez KS z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy związane będą z działalnością zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane.

W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w KS, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W takiej sytuacji, do dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu uczestnictwa w KS zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 1 lit. a UPO. Zgodnie z tym artykułem jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, co do zasady, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (zastosowanie znajdzie tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Uszczegółowienie zastosowania powyższej metody na gruncie polskiego prawa podatkowego zostało zawarte w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej;
2.  ustała się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  tak ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W związku z powyższym:

1.  dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach KS, przysługującego mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym;
2.  podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-739/10-2/JK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-740/10-2/JK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/1/415-494/10/BK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/1/415-492/10/KB,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-850a/10/MR,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-851a/10/MR,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-888b/10/MR,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-95/11-4/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-268/11-2/ES,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-855/11-3/IM,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-773/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-770/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-769/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. lPPB1/415-772/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-771/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-774/12-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może zostać wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, odpowiednika polskiej spółki komandytowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, należy wskazać, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Uumowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki osobowej będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. Umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend ze spółek z grupy posiadających osobowość prawną, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 ww. Umowy, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei - w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z tym, w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.