Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.627.2016.1.BB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Czy Umowa cash poolingu oraz dokonywane na jej podstawie rozliczenia nie powodują obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; depozyt-depozyt nieprawidłowy; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 08 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również „Spółka”) jest częścią międzynarodowej Grupy kapitałowej i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim profili uszczelniających do okien i drzwi. Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez Bank, który ma siedzibę w W. Oprócz Wnioskodawcy, do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową przystąpiły także inne podmioty z tej samej Grupy kapitałowej – wszystkie mające siedzibę w Polsce. Wnioskodawca podkreślił, że w systemie cash poolingu będącym przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczą i będą uczestniczyć wyłącznie podmioty mające siedzibę w Polsce (dotyczy to także Banku).

System zarządzania płynnością finansową wdrożony w polskich podmiotach z Grupy kapitałowej to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

Z opisu Wnioskodawcy wynika, że zasady funkcjonowania kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową zostały określone w umowie zawartej między Wnioskodawcą i pozostałymi polskimi podmiotami z Grupy kapitałowej oraz Bankiem jako świadczącym usługę zarządzania płynnością finansową (dalej „Umowa”).

Spółka przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową jako zwykły uczestnik, podobnie jak pozostałe podmioty z Grupy (dalej łącznie określani jako „Uczestnicy”). Jeden z Uczestników systemu zarządzania płynnością finansową (również z siedzibą w Polsce, ale nie jest to Wnioskodawca) dodatkowo pełni rolę tzw. Agenta (pool leadera), czyli podmiotu, na którego rachunku odbywa się sumowanie sald Uczestników systemu (dalej „Agent”). Sumowanie sald odbywa się na należącym do Agenta rachunku konsolidacyjnym (dalej „Rachunek konsolidacyjny”). Dodatkowo, w ramach Rachunku konsolidacyjnego Bank przyznał Agentowi kredyt w rachunku bieżącym na warunkach określonych w odrębnej umowie. Agent – poza pełnioną funkcją pool leadera – uczestniczy w systemie cash poolingu także jako zwykły Uczestnik, gdyż jego własne środki finansowe znajdujące się na Rachunku konsolidacyjnym lub wykonane przez niego z Rachunku konsolidacyjnego przelewy celem uregulowania własnych zobowiązań Agenta (z innych tytułów) są ewidencjonowane i sumowane na Rachunku konsolidacyjnym ze środkami/saldami pozostałych Uczestników.

Do systemu zarządzania płynnością finansową zostały włączone rachunki bankowe prowadzone przez Bank dla pozostałych (poza Agentem) Uczestników systemu (dalej „Rachunki źródłowe”). Agent nie dysponuje odrębnym Rachunkiem źródłowym. Własne środki finansowe Agenta są ulokowane na należącym do niego Rachunku konsolidacyjnym, może on także zaciągać dla własnych potrzeb kredyt w rachunku, jaki został przyznany przez Bank w ramach Rachunku konsolidacyjnego.

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu Bank udzielił Uczestnikom, w tym Agentowi, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące rachunków mogą być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych rachunkach. W żadnym wypadku, suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta, uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego Agentowi, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku konsolidacyjnym.

Wnioskodawca nadmienił, że system zapewniony przez Bank i informacje przez niego dostarczane w ramach świadczonych usług zarządzania płynnością finansową umożliwiają wyodrębnienie na Rachunku konsolidacyjnym, dla celów rozliczeniowych i rachunkowych, środków własnych Agenta oraz środków wykorzystanych przez niego do płatności zobowiązań Agenta z innych tytułów.

Z opisu Wnioskodawcy wynika, że w ramach systemu cash poolingu, salda na Rachunkach źródłowych należących do Uczestników systemu są automatycznie zerowane. Zerowanie sald ma miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polega na tym, że nadwyżki (salda dodatnie) na Rachunkach źródłowych Uczestników są przekazywane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Na Rachunku konsolidacyjnym Agenta mogą znajdować się środki własne Agenta lub może być na nim saldo ujemne w wyniku wykorzystania przez Agenta przyznanego mu przez Bank kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (np. w wyniku zapłaty przez Agenta jego zobowiązań powstałych z innych tytułów wobec podmiotów trzecich). Z kolei w przypadku wystąpienia deficytów (sald ujemnych) na Rachunkach źródłowych Uczestników, środki z Rachunku konsolidacyjnego Agenta oraz kredytu dostępnego w ramach Rachunku konsolidacyjnego są przekazywane na pokrycie tych deficytów.

Mechanizm zerowania sald jest przeprowadzany w sposób automatyczny przez Bank.

Zerowanie sald w ramach systemu cash poolingu jest oparte na mechanizmie:

*   zwolnienia z długu (na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego) – w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z Uczestników wykazuje saldo dodatnie, Agent przejmuje od Banku zobowiązanie wobec tego Uczestnika do zwrotu salda dodatniego zapisanego na tym Rachunku źródłowym i saldo to zostaje przeniesione na Rachunek konsolidacyjny Agenta, tj. Agent wstępuje w miejsce Banku jako dłużnika (Bank zostaje zwolniony z długu wobec Uczestnika, którego Rachunek źródłowy na koniec dnia roboczego wykazywał saldo dodatnie);
*   subrogacji (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) – w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z Uczestników wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte ze środków znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym Agenta lub z przyznanego przez Bank Agentowi kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (tj. Agent spłaca wierzytelności Banku od tego Uczestnika) i w rezultacie, Agent wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku).

Zatem, jak opisał Wnioskodawca, w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego Wnioskodawca wykazuje na swoim Rachunku źródłowym saldo dodatnie, zostaje ono przekazane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Jeżeli natomiast na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy Spółki wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta.

W wyniku stosowania opisanego powyżej mechanizmu zerowania sald pojawiają się wierzytelności Agenta względem innych Uczestników (w tym, względem Spółki) oraz wierzytelności Uczestników (w tym, Spółki) względem Agenta. Nie występują natomiast wierzytelności jednych Uczestników (posiadaczy Rachunków źródłowych) względem innych Uczestników (innych posiadaczy Rachunków źródłowych).

System cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie ma automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na Rachunku źródłowym Spółki – co do zasady – wykazuje saldo zerowe. Odwrócenie sald jest dokonywane na zlecenie Agenta. W szczególności, Rachunek źródłowy danego Uczestnika może zostać zasilony dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta na potrzeby dokonania przez tego Uczestnika płatności jego zobowiązań handlowych. W tym celu, następuje albo transfer zwrotny środków/części środków tego Uczestnika z Rachunku konsolidacyjnego albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku konsolidacyjnego salda ujemnego na Rachunku źródłowym tego Uczestnika, jakie powstało w wyniku uregulowania przez tego Uczestnika jego zobowiązań.

Wnioskodawca opisał, że każdego dnia roboczego, każdy z Uczestników może realizować polecenia przelewów w ciężar swojego Rachunku źródłowego – do sumy środków dostępnych na rachunkach każdego z Uczestników oraz Agenta. Dotyczy to także Agenta, tj. Agent będący także zwykłym Uczestnikiem cash poolingu może realizować polecenia przelewów (tytułem płatności swoich zobowiązań z innych tytułów wobec podmiotów trzecich) w ciężar Rachunku konsolidacyjnego – przelewy te są ewidencjonowane dla celów rachunkowych jako wykorzystanie środków przez Agenta. Salda na Rachunkach źródłowych oraz na Rachunku konsolidacyjnym są oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki. Bank na bazie dziennej nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku konsolidacyjnym Agenta. Na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego Bank uznaje Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Następnie, na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent dokonuje alokacji należnych poszczególnym Uczestnikom lub należnych od poszczególnych Uczestników odsetek od środków transferowanych z/na ich Rachunki źródłowe (a także odsetek należnych Agentowi od salda środków własnych Agenta lub środków wykorzystanych przez Agenta do płatności własnych zobowiązań w ramach jego Rachunku konsolidacyjnego). Agent wykonuje tę czynność w ustalonych cyklach rozliczeniowych i przelewa odsetki na/z Rachunków źródłowych poszczególnych Uczestników. Odsetki należne pozostałym Uczestnikom lub od pozostałych Uczestników są zatem przelewane pomiędzy Rachunkiem źródłowym danego Uczestnika a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta. Natomiast odsetki należne od dodatniego salda środków własnych Agenta znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym pozostają na tym Rachunku konsolidacyjnym – na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego odsetki takie zostają zaewidencjonowane jako środki własne Agenta. Odsetki od salda ujemnego środków własnych Agenta, wykorzystanych przez niego do regulowania zobowiązań własnych z Rachunku konsolidacyjnego, zwiększają saldo ujemne środków własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego (jako obciążenie/wykorzystanie środków własnych Agenta).

Spółka przystąpiła do dwóch niezależnych systemów zarządzania płynnością finansową – każdy z nich jest prowadzony w innej walucie, tj. jeden system jest prowadzony w PLN, a drugi w EUR. Przy czym, cash pooling prowadzony w PLN jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w PLN, zaś cash pooling prowadzony w EUR jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w EUR. Oznacza to, że salda i rozliczenia w PLN i EUR nie łączą się ze sobą, czyli środki i salda na Rachunkach źródłowych i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w różnych walutach nie są ze sobą sumowane. Sumowane są jedynie środki i salda w tej samej walucie, co oznacza że są prowadzone równocześnie dwa niezależne systemy zarządzania płynnością finansową: jeden w PLN i jeden w EUR. Zasady funkcjonowania cash poolingu w PLN i w EUR są jednak identyczne. W związku z tym, jak zaznaczył Wnioskodawca, opis zasad funkcjonowania cash poolingu oraz niniejszy wniosek o indywidualną interpretację dotyczy zarówno cash poolingu w PLN, jak i w EUR, chyba że w pytaniu zaznaczono inaczej.

Z opisu Wnioskodawcy wynika, że wszystkie Rachunki źródłowe oraz Rachunek konsolidacyjny są i będą prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji oraz prowadzenia systemu cash poolingu Bank pobiera od Uczestników (w tym, od Wnioskodawcy) wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest potrącane bezpośrednio ze środków dostępnych na Rachunkach źródłowych Uczestników oraz odpowiednio ze środków własnych Agenta na Rachunku konsolidacyjnym.

Wnioskodawca zaznaczył, że na podstawie Umowy, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie, jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald Uczestników na Rachunku konsolidacyjnym leży w gestii Banku. To również Bank jest odpowiedzialny za prowadzenie Rachunku źródłowego Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników systemu cash poolingu, a także Rachunku konsolidacyjnego Agenta. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Bank dostarcza Agentowi informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy pomiędzy Rachunkami źródłowymi poszczególnych Uczestników i Rachunkiem konsolidacyjnym, a także przepływów środków własnych wykorzystanych przez Agenta do regulowania zobowiązań własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego. Dane te umożliwiają alokację odsetek – należnych od / płatnych do – poszczególnych Uczestników systemu cash poolingu.

Agent nie pobiera wynagrodzenia od Uczestników z tytułu pełnienia w systemie roli pool leadera. Sprawowanie funkcji pool leadera ma charakter czysto techniczny i sprowadza się do tego, że na Rachunek konsolidacyjny Agenta dokonuje się automatyczny transfer środków pieniężnych z Rachunków źródłowych pozostałych uczestników, a także z Rachunku konsolidacyjnego Agenta trafiają automatycznie środki na Rachunki źródłowe Uczestników. Na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent decyduje o alokacji odsetek pomiędzy Uczestników cash poolingu.

Wnioskodawca dodał, że wszyscy Uczestnicy opisanego systemu cash poolingu oraz Agent, z wyłączeniem Banku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), tj. mają bezpośrednio lub pośrednio tych samych (zagranicznych) udziałowców, ale żaden z tych udziałowców nie jest stroną Umowy ani nie bierze udziału w przedstawionym systemie cash poolingu.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według tzw. metody podatkowej. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, Spółka przystąpiła już do Umowy opisanej w niniejszym wniosku, dlatego wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa cash poolingu oraz dokonywane na jej podstawie rozliczenia nie powodują obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, zarówno umowa, jak i czynności w ramach niej wykonywane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w strukturze cash poolingu będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody – jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie (wskazane powyżej).

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, ze zm.), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie tzw. wirtualnego („notional”) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem pool leadera oraz podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, że w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku), należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, i tajemnicy bankowej. Co więcej, brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową Grupy polskich spółek na podstawie Umowy (która to Umowa nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym i tym samym, pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazującym czynności opodatkowane tym podatkiem. Celem ustawodawcy było precyzyjne określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podlegających opodatkowaniu. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Grupy spółek, jaką jest cash pooling – według Wnioskodawcy – wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych. Nie jest natomiast żadną z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy rachunków bankowych poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników, w tym Agenta (tj. na Rachunku konsolidacyjnym i na Rachunkach źródłowych). Każdy z Uczestników, w tym Agent, przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w systemie cash poolingu przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od kredytu przyznanego przez Bank. Treść Umowy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W świetle zacytowanych uregulowań, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywanych w ramach Umowy cash poolingu nie można kwalifikować jako umowy pożyczki. Konstrukcja cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki, gdyż zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiotu posiadającego dostępne środki na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz Banku występującego w roli świadczącego usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W ramach transakcji, powstaną dla tych podmiotów określone prawa i obowiązki, ale nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Ani Spółka, ani też żaden z pozostałych Uczestników cash poolingu, w tym Agent, nie zobowiązuje się, że przeniesie na innego Uczestnika systemu lub na Bank jakąkolwiek kwotę pieniędzy w jakimkolwiek czasie, tak aby ten inny podmiot mógł tą kwotą dysponować. Również inny Uczestnik cash poolingu, w tym Agent, nie zobowiązuje się do tego wobec Spółki.

W opinii Wnioskodawcy również czynności prawne będące podstawą zerowania sald w ramach cash poolingu, tj. zwolnienie z długu i subrogacja czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wymienionymi w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie zwolnienia z długu (dokonanego na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego), Bank zostaje zwolniony z długu wobec Uczestnika, którego Rachunek źródłowy wykazywał na koniec dnia roboczego saldo dodatnie, a przedmiotowe zobowiązanie Banku wobec tego Uczestnika do zwrotu salda dodatniego zostaje przejęte przez Agenta. Natomiast w wyniku subrogacji (dokonanej na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego), saldo ujemne na Rachunku źródłowym danego Uczestnika zostaje spłacone przez Agenta środkami z Rachunku konsolidacyjnego i w rezultacie Agent wstępuje w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela. Należy podkreślić, że podstawowym celem dokonania tych czynności w ramach cash poolingu jest doprowadzenie do zmiany dłużnika. Cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez jednego z Uczestników pożyczki, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel a nie dłużnik. W związku z tym, według Wnioskodawcy, zwolnienie z długu i subrogacja nie powinny być interpretowane jako udzielenie pożyczki jednemu Uczestnikowi (w tym, Agentowi) przez innych Uczestników (w tym, przez Agenta).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, do usług zwolnionych z tego podatku należą usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych, usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy.

Usługa cash poolingu jest zatem, według Wnioskodawcy, kompleksową usługą korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, której usługodawcą jest Bank. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, potwierdza to, że czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez Bank w ramach Umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca wskazał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwestii opodatkowania umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN numerem 5). Ustalenia Wnioskodawcy poczynione na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 § 1 i art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazane instytucje nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmą one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji oraz przejęciu długu dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.