Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.384.2023.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu, opodatkowanie otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi, odrębne opodatkowanie podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów, odrębne opodatkowanie podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, brak prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie braku prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- opodatkowania otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

\- odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

\- braku prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

\- prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja

W ramach swojej działalności Wnioskodawca realizuje/będzie realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. (…) (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje są/będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach, ścianach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Zamontowane Instalacje wykorzystywane są/będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie są/nie będą instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła umowę o dofinansowanie ze środków (…) (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostało udzielone Gminie na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Inwestycji (w tym kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, usługami dotyczącymi zarządzania i nadzoru nad Projektem, przygotowaniem Projektu, promocją Projektu).

VAT w przedmiotowej Inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie strony wskazały jako okres trwałości Inwestycji okres 5 lat, licząc od daty płatności końcowej instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem Instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy.

Co wymaga podkreślenia, umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego Projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym, Projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny względem innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzyma a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów Inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat Mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej Inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostaną własnością Gminy.

Przedmiotem Umów jest świadczenie usług elektromodernizacji. W ramach tych usług Gmina udostępnia/będzie udostępniać Mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości Instalacje, których podstawowym celem jest/będzie zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.

W zawartych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane jest, że wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składa się z kwoty równej 15% kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów związanych z dokumentacją projektową, montażem Instalacji) powiększonych o podatek VAT oraz podatek VAT od dotacji UE.

Ponadto, Umowy zobowiązują Mieszkańca do takich czynności jak np. właściwa tj. zgodna z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacja Instalacji, zapewnienie dostępu Gminie oraz osobom przez nią wskazanym do Instalacji przez cały okres realizacji i trwałości Projektu, ponoszenie bieżących kosztów eksploatacji, konserwacji dachu, uziemienia, instalacji elektrycznej budynku.

Gmina zobowiązała się natomiast do takich czynności, jak np. wyłonienie wykonawcy wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych budowy Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji Projektu, zapewnienie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem robót budowlanych, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu, a także w okresie trwałości Projektu zapewnienie serwisu i naprawy zamontowanych Instalacji.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu Instalacji).

Montaż poszczególnych Instalacji zostaje/zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na dostawę z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których zakupione zostały/zostaną usługi projektowania, dostarczenia i zainstalowania Instalacji, usługi nadzoru inwestorskiego. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji, tj. po 5 lat licząc od dnia końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy, nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią / będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?

3\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina jest / będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

4\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

5\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu?

6\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad 3.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 4.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, w chwili wykonania usługi.

Ad 5.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Ad 6.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

W dniu 30 marca 2023 r. TSUE wydał wyrok w polskiej sprawie o sygn. C-612/21 dotyczącej montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców (dalej: „Wyrok OZE”).

TSUE w Wyroku OZE stwierdził m.in., że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z Wyrokiem OZE, jeżeli gmina ogranicza się do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej, to gmina nie działa na zasadach analogicznych do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o VAT.

Tym samym TSUE uznał, że realizując tego typu projekty (analogiczne jak realizowany przez Gminę Projekt) JST nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze Wyrok OZE Gmina stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznałby, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT), to w ocenie Gminy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi/nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie będzie mogła tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również z Umów zawieranych z Mieszkańcami wynika wprost, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostają je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania własność Instalacji przechodzi na Mieszkańca.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi/nie będzie bowiem dochodziło do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje/będzie wykonywała określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązała się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada/odpowiadać będzie określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowy te przewidują wprost, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje/będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje/będzie wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012. 311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Charakter wpłat Mieszkańców

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty stanowią/będą stanowiły zaliczki tytułem świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy zostali zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały/będą miały miejsce przed realizacją usługi modernizacji elektroenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 3.

W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznałby, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT), to w ocenie Gminy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wynika w sposób wyraźny, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w wykonaniu usługi modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę. Czynność ta jest/będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i – co istotne – jest/będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji elektroenergetycznej nie dochodzi/nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma/nie będzie mieć tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa stwierdza, że brak zapłaty przez Mieszkańca jest podstawą do odstąpienia od Umowy przez Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje.

Jednocześnie nie jest/nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad 4.

W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznałby, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT), to w ocenie Gminy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, w chwili wykonania usługi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług modernizacji elektroenergetycznej, które Gmina będzie realizowała na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta – jako finalny element usługi modernizacji – będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, które Gmina uzyskuje, Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Będą one musiały przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i w późniejszym okresie.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawartych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości Inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami, które wynikają z umowy o dofinansowanie Inwestycji i tym samym Gmina będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa/będzie pokrywał się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i będzie dopełniać zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. Umowach. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji będzie niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej Gmina mogłaby pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie – w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy modernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują zapisy Umów.

Podsumowując, następujące po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi modernizacji elektroenergetycznej. Czynność ta będzie stanowiła finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Ad 5.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT), to Gmina stoi na stanowisku, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji, jeżeli DKIS w odpowiedzi na pytanie nr 1 uzna, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to wówczas w ocenie Gminy nie będą spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie VAT od wydatków ponoszonych na Projekt, ponieważ nie będzie występować związek pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy.

Ad 6.

W przypadku uznania przez DKIS stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT), wówczas w ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji (w przypadku uznania przez DKIS, że przedmiotowe świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT) zakupione przez Gminę towary i usługi (m.in. zakup i montaż Instalacji, usługi nadzoru), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranych przez Gminę Wykonawców, są/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług modernizacji elektroenergetycznej. Związek ten jest w takim przypadku oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż świadczenia, które Gmina nabywa/nabędzie są/będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej (montaż Instalacji). Gmina nabywa/nabędzie usługę wykonania Instalacji (w tym dokumentacja projektowa) i nadzoru Projektu, a także promocji Projektu, a następnie wykorzysta stanowiącą jej własność Instalację do świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej. Z drugiej strony Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za te świadczenia. Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkuje świadczenie przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej. W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku uznania przez DKIS stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to Gminie przysługuje/przysługiwało będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. na fakturach otrzymanych od Wykonawcy.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma/będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z realizacją inwestycji OZE, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 30 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.513.2022.2.JK. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: „W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wskazali Państwo – towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu pn. są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, mają/będą Państwo mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu.

\- z 30 czerwca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.237.2022.2.APR,

\- z 27 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2022.2.RMA,

\- z 8 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.420.2021.ASY,

\- z 24 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.340.2021.2.ICZ,

\- z 29 stycznia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.45.2021.1 .MSO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie braku prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Realizują/zamierzają Państwo zrealizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. (…) polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Państwa Gminy. W związku z realizacją Inwestycji zawarli Państwo umowę o dofinansowanie ze środków (…). Wskazali Państwo, że dofinansowanie zostało udzielone Państwu na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Inwestycji.

W zawartych przez Państwa z Mieszkańcami Umowach wskazane jest, że wynagrodzenie uiszczane na Państwa rzecz składa się z kwoty równej 15% kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czyli są Państwo zobowiązani do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Państwa.

Montaż poszczególnych Instalacji zostaje/zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na dostawę z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których zakupione zostały/zostaną usługi projektowania, dostarczenia i zainstalowania Instalacji, usługi nadzoru inwestorskiego. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą na Państwa Gminę.

Po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji, tj. po 5 lat licząc od dnia końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy, nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii m.in. czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Analizując wskazane przez Państwa okoliczności zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro:

\- celem Projektu jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego,

\- Projekt jest dofinansowany ze środków (…),

\- zadania merytoryczne Państwa w zakresie Projektu obejmują zakup oraz montaż instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii w Państwa gminie,

\- montaż poszczególnych Instalacji zostaje/zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na dostawę z wyłonionymi przez Państwa wykonawcami, u których zakupione zostały/zostaną usługi projektowania, dostarczenia i zainstalowania Instalacji, usługi nadzoru inwestorskiego (co wskazuje, że dla realizacji Projektu nie zatrudniają Państwo pracowników),

\- faktury z tytułu realizacji ww. Inwestycji wystawione są/będą na Państwa,

\- Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z umową o dofinansowanie oraz umową podpisaną z Gminą (\`(...)\`) zobowiązani są do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych powiększonych o podatek VAT oraz podatek VAT od dotacji,

\- odzyskują Państwo jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów (zapłata przez mieszkańców), a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych (ponoszą Państwo ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku),

\- po upływie okresu trwałości Projektu całość zestawu instalacji OZE zostanie bezpłatnie przekazana na własność Mieszkańca,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku świadczenie przez Państwa na rzecz Mieszkańców instalacji fotowoltaicznych w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowią/nie będą stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego Projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują/nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. (…). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 6, nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż jak wynika z treści wniosku, oczekiwali jej Państwo wyłącznie w przypadku jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania opisanych we wniosku czynności podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.