Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.250.2021.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) – Usługa Szkoleniowa
Słowa kluczowe: szkolenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) oraz z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – Usługa Szkoleniowa

**Opis usługi**: Wnioskodawca w ramach Usługi Szkoleniowej przeprowadzi Pakiet Szkoleniowy oraz dostarczy Wyroby Pakietu Szkoleniowego, które będą dotyczyć (…). Wnioskodawca w ramach szkoleń wyposaży każdego uczestnika w materiały szkoleniowe w ramach Wyrobu Pakietu Szkoleniowego: (…), na czas szkolenia (…). Wnioskodawca wstępnie planuje przeprowadzić następujące czynności w ramach szkolenia: (…), podsumowanie szkolenia. Po wykonaniu Usługi Szkoleniowej zostanie podpisany Protokół zakończenia szkolenia, będący podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Udostępnione przez Wnioskodawcę materiały będą stanowiły integralną i uzupełniającą część szkolenia w ramach jednej transakcji (na podstawie jednej Umowy). Wynagrodzenie wypłacane będzie od całego wykonanego świadczenia. Zamawiający oczekuje wykonania całego przedmiotu Umowy, tj. zarówno szkolenia oraz jak i materiałów wykorzystywanych w celach szkoleniowych. Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest przeszkolenie instruktorów, którzy uzyskają autoryzację Wnioskodawcy i będą następnie mogli samodzielnie prowadzić szkolenia dla użytkowników (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy czynność ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) oraz z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o opis wykonywanego świadczenia oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wnioskodawca ma siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…).

W dniu (…) Wnioskodawca podpisał umowę (…) (zwaną dalej Umową), której przedmiotem jest m.in. dostawa Pakietu Szkoleniowego.

Pakiet Szkoleniowy – zgodnie z Umową – polega na szkoleniu personelu przyszłego użytkownika pozostałych przedmiotów Umowy oraz Wyroby Pakietu Szkoleniowego. Wyroby Pakietu Szkoleniowego to wyroby dostarczane w ramach Pakietu Szkoleniowego, które obejmują (…).

Pakiet Szkoleniowy oraz Wyroby Szkoleniowe na potrzeby złożonego wniosku będą zwane łącznie Usługą Szkoleniową.

Pakiet Szkoleniowy oraz Wyroby Szkoleniowe składające się na Usługę Szkoleniową są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Pojedynczo usługi i towary nie mają dla zamawiającego żadnej wartości.

Dla zamawiającego istotna jest cała Usługa Szkoleniowa, bowiem z uwagi na główny przedmiot Umowy nie jest z punktu widzenia zamawiającego prawidłowe użytkowanie przedmiotu Umowy bez wykorzystania całej Usługi Szkoleniowej, tj. szkolenia oraz materiałów wykorzystywanych w celach szkoleniowych. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego świadczenia). Jak już wskazano, pojedynczo usługi i towary nie mają dla zamawiającego znaczenia.

Z punktu widzenia zamawiającego Pakiet Szkoleniowy i Wyroby Szkoleniowe nie mogą być świadczone odrębnie. Elementem dominującym w ramach Usługi Szkoleniowej jest przeprowadzenie szkolenia. Wyroby Szkoleniowe są usługami/towarami pomocniczymi w stosunku do szkolenia. Wykonanie usług pomocniczych powoduje efektywniejsze i lepsze wykonanie i przeprowadzenie szkoleń.

Pakiet Szkoleniowy oraz Wyroby Szkoleniowe składające się na świadczenie kompleksowe – Usługę Szkoleniową – prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest prawidłowe wykorzystanie głównego przedmiotu Umowy.

Cena za wykonanie Usługi Szkoleniowej obejmuje całość świadczenia, a wynagrodzenie ustalone za wykonane czynności nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w Umowie (tzn. wynagrodzenie wypłacane jest od całego wykonanego świadczenia).

Z wykonanej Usługi Szkoleniowej Wnioskodawca sporządza protokół, który jest podstawą do wystawienia przez niego faktury VAT.

Wnioskodawca w ramach Pakietu Szkoleniowego przeprowadzi szkolenia oraz dostarczy Wyroby Pakietu Szkoleniowego. Zobowiązany jest do sporządzenia programu i harmonogra­mu szkoleń, który uwzględni liczbę uczestników szkolenia, terminy oraz zakres szkolenia. Wnioskodawca przeprowadzi szkolenia zgodnie z programem i harmonogramem szkoleń. Udzieli autoryzacji przeszkolonym instruktorom do prowadzenia szkoleń.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyposażenia każdego uczestnika szkolenia w materiały szkoleniowe w ramach Wyrobu Pakietu Szkoleniowego, (…). Na czas szkolenia (…) zostaną udostępnione/wykorzystane z dokumentacji (…). Szczegółowy wykaz materia­łów Wyrobu Pakietu Szkoleniowego niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawca ma zawrzeć w programie szkolenia.

Z Umowy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do wystąpienia do Krajowej Informacji Skarbowej o indywidualną interpretację w zakresie wysokości podatku VAT w terminie 30 dni od dnia podpisania Umowy. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje, iż wniosek o wydanie wiążącej in­formacji stawkowej jest składany przez Wnioskodawcę w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego – Usługa Szkoleniowa.

(\`(...)\`)

W piśmie z dnia 17 września 2021 r., wskazując czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca poinformował, że działając (…) w ramach Usługi Szkoleniowej przeprowadzi Pakiet Szkoleniowy oraz dostarczy Wyroby Pakietu Szkoleniowego, które będą dotyczyć:

(…).

Pakiet Szkoleniowy to szkolenie personelu przyszłego Użytkownika oraz Wyroby Pakietu Szkoleniowego.

Wyroby Pakietu Szkoleniowego to wyroby dostarczane w ramach Pakietu Szkoleniowego, które obejmują (…).

Wnioskodawca przeprowadzi szkolenia zgodnie z programem i harmonogramem szkoleń. Wnioskodawca wyposaży każdego uczestnika szkolenia w materiały szkoleniowe w ramach Wyrobu Pakietu Szkoleniowego, tj. (…). Na czas szkolenia (…) zostaną udostępnione/wykorzystane z dokumentacji (…). Szczegółowy wykaz materiałów Wyrobu Pakietu Szkoleniowego niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawca zawrze w programie szkolenia.

Po wykonaniu Usługi Szkoleniowej zostanie podpisany Protokół zakończenia szkolenia, będący podstawą do wystawienia faktury.

Zamawiającym Usługę Szkoleniową jest (…).

Wnioskodawca będzie świadczył Usługę Szkoleniową na rzecz personelu przyszłego użytkownika. Użytkownikiem zgodnie z Umową jest (…).

Zamawiający prześle do Wnioskodawcy wykaz osób skierowanych na szkolenie w terminie 30 dni przed terminem rozpoczęcia każdego ze szkoleń.

Wszelkie płatności związane z realizacją Umowy, a także wszelkie wynikające z tych płatności rozliczenia finansowe, dokonywane będą pomiędzy zamawiającym, a wykonawcą – (…), w szczególności zapłata wynagrodzenia za Usługi Szkoleniowe nastąpi na podstawie faktur wystawianych zgodnie z Umową (…). Faktura zostanie wystawiona na rzecz zamawiającego. Zgodnie z (…). Po wykonaniu przez Wnioskodawcę Usługi Szkoleniowej, wystawi on fakturę na rzecz (…). Podstawą do przyjęcia takiej konstrukcji mechanizmu rozliczeń jest zgoda zamawiającego (…) oraz wola (…).

Wnioskodawca zaznaczył, że (…) w ramach realizacji Umowy będzie (…).

W ramach realizacji Umowy, Wnioskodawca (…). W Załączniku (…), ujęto (…) i Wyroby Pakietu Szkoleniowego, które będą zrealizowane przez Wnioskodawcę, wraz z podziałem jakiego przedmiotu dotyczą oraz podaniem ich wartości.

W piśmie z dnia 25 października 2021 r. Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował opis czynności będących przedmiotem wniosku wskazując, że działając (…) w ramach Usługi Szkoleniowej przeprowadzi Pakiet Szkoleniowy oraz dostarczy Wyroby Pakietu Szkoleniowego, które będą dotyczyć (…):

(…).

Pakiet Szkoleniowy to szkolenie personelu przyszłego Użytkownika oraz Wyroby Pakietu Szkoleniowego.

Wyroby Pakietu Szkoleniowego to wyroby dostarczane w ramach Pakietu Szkoleniowego, które obejmują (…).

Wnioskodawca, po uzgodnieniu z (…), prześle do Zamawiającego do (…) program i harmonogram szkoleń. W ramach przeprowadzonych szkoleń zostaną przeszkoleni instruktorzy, którzy uzyskają autoryzację Wnioskodawcy i będą następnie mogli samodzielnie prowadzić szkolenia dla użytkowników (…).

Wnioskodawca w ramach szkoleń wyposaży każdego uczestnika w materiały szkoleniowe w ramach Wyrobu Pakietu Szkoleniowego:

(…).

Szczegółowy wykaz materiałów Wyrobu Pakietu Szkoleniowego niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawca zawrze ostatecznie w programie szkolenia, który będzie dopiero przygotowany. Wnioskodawca wstępnie planuje przeprowadzić następujące czynności w ramach szkolenia:

(…)

Po wykonaniu Usługi Szkoleniowej zostanie podpisany Protokół zakończenia szkolenia, będący podstawą do wystawienia faktury.

(…)

Wnioskodawca poinformował także, że zgodnie z Umową ma czas do (…), aby po uzgodnieniu z (…) przesłać do zamawiającego program i harmonogram szkoleń. (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu sprawy, Wnioskodawca podpisał Umowę, której przedmiotem jest (…) dostawa Pakietu Szkoleniowego. Pakiet Szkoleniowy – zgodnie z Umową – polega na szkoleniu personelu przyszłego użytkownika – (…). W ramach przeprowadzonych szkoleń zostaną przeszkoleni instruktorzy, którzy uzyskają autoryzację Wnioskodawcy i będą następnie mogli samodzielnie prowadzić szkolenia dla użytkowników (…).

W ramach świadczenia Wnioskodawca przeprowadzi Pakiet Szkoleniowy oraz dostarczy Wyroby Pakietu Szkoleniowego (obejmujące: (…)), które będą dotyczyć (…). Wnioskodawca zobowiązany jest do wyposażenia każdego uczestnika szkolenia w materiały szkoleniowe w ramach Wyrobu Pakietu Szkoleniowego, tj. (…).

Wnioskodawca wstępnie planuje przeprowadzić następujące czynności:

(…)

Po wykonaniu świadczenia zostanie podpisany Protokół zakończenia szkolenia, będący podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Cena za wykonanie świadczenia obejmuje jego całość, a wynagrodzenie ustalone za wykonane czynności nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w Umowie (tzn. wynagrodzenie wypłacane jest od całego wykonanego świadczenia).

Pakiet Szkoleniowy oraz Wyroby Szkoleniowe składające się świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane. Dla zamawiającego istotne jest całe nabywane świadczenie, ponieważ celem nabywanego świadczenia z punktu widzenia nabywcy jest przeszkolenie jego personelu, który w efekcie szkolenia uzyska autoryzację do dalszego szkolenia użytkowników (…). Istotne jest zatem nabycie całości świadczeń składających się na Usługę Szkoleniową, tj. szkolenia oraz materiałów wykorzystywanych w celach szkoleniowych.

Zatem z punktu widzenia zamawiającego Pakiet Szkoleniowy i Wyroby Szkoleniowe nie mogą być świadczone odrębnie. Zarówno Pakiet Szkoleniowy jak i Wyroby Szkoleniowe prowadzą do określonego celu, jakim jest prawidłowe wykorzystanie głównego przedmiotu Umowy.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis należy wskazać, że prowadzenie szkolenia oraz dostarczenie materiałów wykorzystywanych w celu jego przeprowadzenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Udostępnione przez Wnioskodawcę materiały będą stanowiły integralną i uzupełniającą część szkolenia w ramach jednej transakcji (na podstawie jednej Umowy) – spowodują efektywniejsze i lepsze przeprowadzenie szkolenia oraz realizację jego ostatecznego celu jakim jest przeszkolenie personelu klienta, który w efekcie szkolenia uzyska autoryzację do dalszego szkolenia użytkowników (…).

Wynagrodzenie ustalone za wykonane świadczenie nie będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w Umowie (tzn. wynagrodzenie wypłacane będzie od całego wykonanego świadczenia). Zamawiający oczekuje wykonania całego przedmiotu Umowy, tj. zarówno przeprowadzenia szkolenia jak i przekazania materiałów wykorzystywanych w celach jego przeprowadzenia. Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. przeprowadzenia szkolenia wraz z przekazaniem materiałów, będzie przeszkolenie instruktorów, którzy uzyskają autoryzację Wnioskodawcy i będą następnie mogli samodzielnie prowadzić szkolenia dla użytkowników (…).

W związku z powyższym, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz przekazane materiały stanowić będą jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Jego elementem dominującym będzie usługa szkolenia instruktorów, natomiast dostarczane materiały niezbędne do przeprowadzenia szkolenia będą miały charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi szkolenia instruktorów – usługi szkoleniowej (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P „EDUKACJA” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W powyższej sekcji zawarty jest m.in. dział 85 który obejmuje ,,USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, zaocznej lub na odległość przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne oraz edukację dla dorosłych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych Centrów Kształcenia Ustawicznego),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych, w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego,

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest m.in. grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwzględniając powyższe, usługa szkoleniowa będąca przedmiotem analizy spełni kryteria i będzie posiadała właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa szkoleniowa będąca przedmiotem analizy mieścić się będzie w grupowaniu PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi będzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

**Informacje dodatkowe**

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).