Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.239.2023.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania kwoty dodatniej różnicy na podstawie Kontraktu, otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta za wynagrodzenie za świadczenie usług, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, świadczonych usług, opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy oraz nieuwzględnianie obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; kontrakt; obrót; wynagrodzenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 16

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3,

\- nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 4.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 kwietnia 2023 r.wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania kwoty dodatniej różnicy na podstawie Kontraktu, otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta za wynagrodzenie za świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   nieuwzględniania obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie − pismem z 30 maja 2023 r. (data wpływu 30 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)**

Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na hurtowej dystrybucji artykułów spożywczych.

Planują Państwo przystąpienie do „wirtualnego” kontraktu (\`(...)\`) („Kontrakt”), który jest instrumentem służącym zabezpieczeniu cen energii, którą planują Państwo nabywać w przyszłości.

(\`(...)\`) to kontrakt długoterminowy na zakup energii elektrycznej zawieranego bezpośrednio pomiędzy producentem i konsumentem energii elektrycznej. Jego „wirtualny” charakter wynika z faktu, iż w ramach umowy między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii. Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy ceną umowną („Cena referencyjna”) i ceną hurtową energii elektrycznej („Cena zmienna”) dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych), w taki sposób, że:

· gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej − Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Państwa;

· gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – będą Państwo zobowiązani do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

· gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej − nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Państwem, a Kontrahentem.

Umowa określać będzie szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej.

Kontrakt stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Państwa celem jest wyłącznie zabezpieczenie ryzyka związanego z możliwym wzrostem cen energii elektrycznej. Nie planują Państwo prowadzić działalności spekulacyjnej, jak również nie planują realizować zysku na transakcjach nabycia energii elektrycznej. Zasadniczo nie planują Państwo zawierać kolejnych umów na zabezpieczenie cen energii − odmienna decyzja może zostać podjęta w przypadku istotnego zwiększenia się zużycia energii elektrycznej lub zmiany uwarunkowań rynkowych (np. istotnego zwiększenia się ceny energii elektrycznej), co może uzasadniać decyzję o pokryciu dodatkowego wolumenu kontraktem (\`(...)\`). Nie zatrudniają Państwo i nie będą zatrudniać osób, które mają podejmować działania skutkujące wypracowaniem po stronie Państwa zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Nie zatrudniają Państwo i nie będą zatrudniać osób, których wynagrodzenie uzależnione będzie od realizacji celów określanych jako wypracowanie zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Zarówno w przypadku zawarcia, jak również w przypadku podjęcia decyzji o niezawieraniu (\`(...)\`) Państwa procesy biznesowe nie ulegną zmianie – będą Państwo w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność. Jedynym skutkiem zawarcia Kontraktu będzie ustabilizowanie przez Państwa cen zakupu energii elektrycznej w przyszłości.

W uzupełnieniu do wniosku z 30 maja 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie, na pytania tut. Organu wskazali Państwo:

1) Jaki charakter będzie miała zawarta pomiędzy stronami umowa, np. Umowa hedgingowa, swap towarowy czy inny − jaki?

Wskazują Państwo, iż planowany model umowy opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym, tj. hedgingowym. Tym samym, w Państwa ocenie, umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

2) Czy podmioty biorące udział w transakcji będą miały wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki?

Wskazują Państwo, iż podmioty mające brać udział w transakcji będą miały wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy, w szczególności, Państwo i Kontrahent, ustalą wspólnie w drodze negocjacji ceny, terminy i inne warunki rozliczeń.

3) Czy Strony przewidziały w umowie dodatkowe wynagrodzenie? Jeżeli tak, to należy wskazać okoliczności, z uwagi na które Strony umowy przewidziały dodatkowe wynagrodzenie. Jeżeli Strony nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia, to należy wskazać okoliczności, dla których Strony umowy nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku.

W planowanej umowie, nie przewidują Państwo odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej, które Kontrahent otrzymywałby od Państwa lub Państwo od Kontrahenta.

4) Należy wskazać przykładowe rozliczenie miesięczne pomiędzy Państwem, a Kontrahentem, z którym zawarli Państwo opisaną we wniosku umowę.

Wskazują Państwo, iż przedstawiony we wniosku model umowy jest elementem zdarzenia przyszłego. Rozliczenie planowanej Umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych, uzgodnionych między Państwem i Kontrahentem (najprawdopodobniej miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między ceną zmienną, a ceną referencyjną, stanowiąca rezultat Kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Państwem i Kontrahentem na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

· gdy cena referencyjna będzie niższa od ceny zmiennej − Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Państwa;

· gdy cena referencyjna będzie wyższa od ceny zmiennej – będą Państwo zobowiązani do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

· gdy cena referencyjna będzie równa cenie zmiennej − nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Państwem, a Kontrahentem.

Zatem, przykładowo: jeżeli Cena referencyjna zostanie ustalona na poziomie 100 zł/MWh, a Cena zmienna w danym okresie rozliczeniowym wyniesie 110 zł/MWh, to Kontrahent będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty 10 zł/MWh (tj. różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną) pomnożonej przez określony wolumen energii elektrycznej przypadający na dany okres rozliczeniowy.

5) Czy Kontrakt, instrument finansowy dotyczyć będzie praw i udziałów odzwierciedlających:

· tytuł prawny do towarów,

· prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?

Wskazują Państwo, iż przedstawiony we wniosku kontrakt różnicowy stanowiący instrument finansowy, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 z późn. zm.) nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

6) Czy złożą Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnują Państwo ze zwolnienia?

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia, złożą Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem właściwego okresu rozliczeniowego.

**Pytania (pytanie nr 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Czy otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2) Czy otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 2 za prawidłowe:

3) Czy w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zobowiązani będą Państwo do opodatkowania właściwą stawką VAT otrzymanej przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy?

4) Czy w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT będą Państwo mogli wyłączyć otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (w zakresie pytania nr 3 ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

W Państwa ocenie:

1) Otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2) Otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 2 za prawidłowe:

3) W przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zobowiązani będą Państwo do opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy.

4) W przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka będzie mogła wyłączyć otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE PAŃSTWA STANOWISKA

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie niebędące dostawą towarów, które polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż na podstawie Kontraktu nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania energią, jak właściciel kwota dodatniej różnicy otrzymana przez Państwa nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów. Jednocześnie, koniecznym jest rozważenie, czy kwoty te mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Dla uznania świadczenia za opodatkowaną VAT usługę, koniecznym jest aby świadczenie to zostało zrealizowane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, tj. przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, która to działalność zasadniczo powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Jednym z warunków uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Ponadto, działalnością gospodarczą będzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Państwo jako podatnik VAT

Fakt, iż dany podmiot jest profesjonalistą w zakresie swojej wiodącej działalności, nie oznacza automatycznie, że działa jako profesjonalista w ramach wszystkich czynności dokonywanych w związku z tą działalnością. Zgodnie bowiem z szerokim orzecznictwem sądów administracyjnych, dla uznania, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, należy każdorazowo dokonać oceny okoliczności faktycznych danej sprawy i porównać działania podatnika z działaniami podejmowanymi przez podmioty zajmujące się zawodowo dostarczaniem danego rodzaju świadczeń.

Przykładowo:

· wyrok NSA z 14 maja 2014 r., I FSK 811/13,

· wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1022/15,

· wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 stycznia 2016 r., I SA/Bd 978/1.

Zasadniczym celem Państwa działalności jest realizacja zysku z działalności opartej na dystrybucji produktów szybko zbywalnych. Z uwagi na fakt, iż:

· nie prowadzą Państwo i nie planują prowadzić działalności o charakterze spekulacyjnym,

· nie posiadają Państwo i nie planują posiadać zespołu osób, których celem będzie osiągnięcie zysku z tytułu realizacji Kontraktu ani których wynagrodzenie będzie uzależnione od osiągnięcia zysku z tytułu realizacji Kontraktu,

nie sposób uznać, iż podejmują Państwo działalność w zakresie operacji na instrumentach finansowych w celu innym niż wsparcia i zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej, realizując transakcje o charakterze finansowym poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, posiadającej zupełnie odmienny charakter.

Nie prowadzą Państwo działalności finansowej zorganizowanej w sposób profesjonalny, bowiem pomimo, iż posiadają Państwo dział finansowy, to Państwa działalność nie jest nakierowana na zrealizowanie określonego zysku z tytułu obrotu instrumentami finansowymi.

Niezależnie od powyższego, konieczne jest ustalenie, czy w ramach danego stosunku zobowiązaniowego występują Państwo w roli usługodawcy czy w roli usługobiorcy, a w konsekwencji czy możliwe jest uznanie, że efektywnie świadczą Państwo usługi.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy można odnieść się do kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej (m. in. wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., I FSK 564/16, wyrok TSUE z 14 lipca 1998 r., C-172/96). W przypadku Kontraktu, w rozpatrywanej sytuacji stroną, która zaspokaja swoje potrzeby są przede wszystkim Państwo. To Państwo bowiem jako odbiorca energii elektrycznej, chce zabezpieczyć swoja pozycję finansową w związku z ryzykiem rynkowej zmiany stawek na energię elektryczną.

Podmiotem, który może potencjalnie zostać uznanym za usługodawcę (choć zależeć będzie to od specyficznych uwarunkowań danej, konkretnej transakcji) będzie wytwórca energii. Dla wytwórcy działalność w zakresie zawierania (\`(...)\`) dotyczy zasadniczej części prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podmiot ten działa bowiem na rynku energetycznym. W konsekwencji, w ramach (\`(...)\`) zasadniczo to wytwórca energii znajduje się w pozycji podmiotu, który choć energii faktycznie nie dostarcza, to ustala cenę energii jako towaru, którego wartość rynkowa jest dla niego istotna ze względu na prowadzoną działalność. To on zatem może stanowić podmiot profesjonalny działający z pozycji „sprzedawcy”, który poprzez (\`(...)\`) nie zabezpiecza, ceny odbieranej i wykorzystanej energii elektrycznej ale realizuje czynności w zakresie zasadniczego obszaru swojej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (Wyrok NSA z 14 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1992/13; wyrok NSA z 4 lutego 2011 r. sygn. I FSK 209/10) oraz orzecznictwie TSUE (wyrok TSUE z 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079) wskazuje się, że przepisy ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim pod kątem ekonomicznego znaczenia transakcji. W związku z powyższym, wynik na realizacji transakcji (kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji) w przypadku transakcji (\`(...)\`) nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego charakteru transakcji. Usługodawcą jest bowiem zawsze podmiot, który organizuje transakcje, posiada ku temu odpowiednie aktywa i trudni się określoną działnością zawodowo (tutaj Kontrahent), a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest w rozpatrywanej sytuacji wyłącznie wynikiem zmian rynkowych (i może odbywać się zarówno od jak i do usługobiorcy).

Tożsame wnioski w zakresie określenia podmiotu uznawanego za usługodawcę w przypadku transakcji na instrumentach finansowych oraz wymiany walut można odnaleźć w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1609/13; por. też: NSA w wyrokach z 27 lutego 2018 r., I FSK 564/16 oraz z 22 grudnia 2016 r., I FSK 421/15). Z uwagi na podobne funkcje uczestników transakcji pojawiające się zarówno w przypadku działań na instrumentach finansowych jak i (\`(...)\`) , orzecznictwo może być istotnym argumentem w zakresie omawianego zagadnienia.

W jednym z wyroków NSA w ślad za wyrokiem TSUE w sprawie First National Bank of Chicago (wyrok TSUE z 14 lipca 1998 r. w sprawie First National Bank of Chicago, sygn. C-172/96) wskazano, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że gdy jedną ze stron transakcji wymiany waluty jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej – transakcjami finansowymi, należy przyjąć, iż jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz instytucji finansowej. W innym z wyroków NSA wskazał natomiast, iż: „nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi. Samo to, że na niektórych transakcjach Spółka może osiągnąć zysk nie oznacza, że z tego powodu powinna ona być uznana za usługodawcę. Nie można bowiem przyjąć, by zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowił wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, Państwo realizując Kontrakt, mogą być uznani co najwyżej za usługobiorcę, a w żadnym przypadku za usługodawcę.

Realizacja Kontraktu a świadczenie stanowiące usługę

Niezależnie od powyższego Państwa zdaniem, płatności realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki pozostają poza zakresem VAT.

W celu uzasadnienia tego stanowiska, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

· występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Jakkolwiek w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi stosunek prawny oraz wypłata należności, to ewentualne płatności związane z wyrównaniem ceny zmiennej do ceny kontraktowej realizowane na Państwa rzecz i nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu wykonywaną przez Państwa. Należy bowiem wskazać, że płatności, które będą uzyskiwane przez Państwa, mają jedynie charakter techniczny.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem NSA (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12), rozliczenia w ramach których podatnik otrzymuje kwoty pieniężne, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku otrzymane przez Państwa środki należy traktować nie jako wynagrodzenie za świadczone usługi ale raczej jako świadczenie o charakterze gwarancyjnym − kontrahent zobligował się bowiem do zagwarantowania Państwa określonego poziomu cen i ograniczenie ryzyka rynkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na bieżącą linię interpretacyjną organów podatkowych, dotyczącą świadczeń gwarancyjnych, które wykazują istotne podobieństwo do rozliczeń na podstawie (\`(...)\`).

W ramach tego typu świadczeń gwarant w sytuacji zaistnienia określonych obiektywnych okoliczności, zobowiązany jest do wypłaty określonych należności na rzecz beneficjenta gwarancji (podobnie jak w przypadku (\`(...)\`) − kontrahent może być zobowiązany do wypłaty Państwa należności). Jednocześnie beneficjent nie jest zobowiązany do podejmowania w związku z otrzymanymi należnościami żadnych dodatkowych czynności (podobnie w przypadku (\`(...)\`) − nie będą Państwo musieli wykonywać żadnych działań na rzecz kontrahenta, aby uzyskać należne Państwu na podstawie umowy kwoty). Nie istnieje zatem bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, generująca obowiązek zapłaty środków przez gwaranta. Nie można zatem mówić o istnieniu bezpośredniego związku wynagrodzenia z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji, świadczenia pieniężne wypłacane przez gwaranta na rzecz beneficjenta w ramach realizacji gwarancji, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Podobnie w przypadku (\`(...)\`) brak jest korzyści po stronie kontrahenta, które ten miałby uzyskiwać za środki wypłacane Państwu, w konsekwencji nie można mówić, iż świadczą Państwo opodatkowaną VAT usługę.

· Interpretacja indywidualna z 20 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.26.2020.1.MP – „wypłata Gwarantowanych Płatności przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Wykonanie Umowy Gwarancji będzie mieć charakter rekompensaty za utracone przychody/wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Gwarantowane Płatności Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”.

· Interpretacja indywidualna z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM – „samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Tym samym, „wypłata Kompensat Gwarancyjnych wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług”. Jak wskazywali Zainteresowani „przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca (Gwarant) zobowiązany będzie do wypłacania Kompensat Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności. Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji”.

Podsumowując, w Państwa ocenie, opierając się na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, można stwierdzić, że Państwo realizując Kontrakt nie będą działać w charakterze podatnika VAT, będąc jedynie beneficjentem świadczeń w ramach (\`(...)\`), nie pełniąc jednocześnie roli usługodawcy. Ponadto, nie podejmują Państwo jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, które miałyby związek z uzyskiwanymi od kontrahenta należnościami (których wypłata stanowi jedynie czynność techniczną).

W konsekwencji, Państwa zdaniem, otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

W przypadku uznania, iż otrzymane przez Państwa kwoty tytułem dodatniej różnicy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, Państwa zdaniem usługi te będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Kontrakt stanowi umowę, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu, bez możliwości wystąpienia fizycznej dostawy instrumentu bazowego w postaci energii elektrycznej). Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczonych (w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe) usług będzie instrument finansowy, wyżej wymienione zwolnienie winno znaleźć zastosowanie.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

• jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

• złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Państwa (przyjmując, że stanowisko przedstawione w pytaniu 2 jest prawidłowe) będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy o VAT, to w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, rezygnacja ta rozciągnie się również na przedmiotowe usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, jeżeli w ocenie tut. Organu (przyjmując, że stanowisko przedstawione w pytaniu 2 jest prawidłowe) wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Kontrahenta to na wynagrodzenie należne Państwu z tytułu świadczonych przez Państwa usług związanych z Kontraktem zakresie bazowego rozliczenia Kontraktu, a − w rezultacie − na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać te kwoty, które będą Państwu rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły wartość wyniku podlegającego rozliczeniu i kalkulowanego dla uzgodnionego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca).

W Państwa ocenie, okolicznością, która ma znaczenie w kontekście określenia podstawy opodatkowania VAT dla tego typu usług/rozliczeń, będzie fakt wypłaty Spółce finalnej kwoty różnicy.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy.

Stanowisko w zakresie pytania czwartego

Zgodnie z artykułem 90 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącym implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się:

· wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

· wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W konsekwencji, dla właściwej implementacji powyższego przepisu, kluczowe jest ustalenie, czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczej. Opierając się na orzecznictwie TSUE (m.in. wyrokach w sprawach: Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), EDM (C-77/01), NCC Construction Danmark (C−174/08) oraz Mercedes Benz Italia (C-378/15)), można uznać, że w celu stwierdzenia czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczych, należy rozważyć następujące kwestie:

· czy działalność ta oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej oraz

· czy działalność ta obejmuje znaczące/istotne zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT.

TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest VAT.

Tożsame wnioski w zakresie określenia, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT odnaleźć można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., III SA/Wa 2602/20; por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19; WSA w Olsztynie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 818/17; WSA w Warszawie z 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16).

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Należy zatem stwierdzić, że transakcje pomocnicze nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (\`(...)\`) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Jak wskazano wcześniej, do przedmiotu Państwa działalności należy realizacja zysku z działalności opartej na dystrybucji produktów spożywczych. Nie prowadzą i nie planują Państwo prowadzić działalności o charakterze spekulacyjnym, a także nie posiadają i nie planują posiadać zespołu osób, których celem będzie osiągnięcie zysku z tytułu realizacji Kontraktu, ani których wynagrodzenie będzie uzależnione od osiągnięcia zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Nie sposób zatem uznać, iż nawet w przypadku uznania przez tut. Organ, że w ramach Umowy wystąpić może świadczenie przez Państwa usług finansowych zwolnionych z VAT (o ile takie będzie stanowisko tut. Organu przedstawione w ramach odpowiedzi na pytania 1 i 2), będzie się ono wpisywać w zakres Państwa podstawowej działalności gospodarczej.

Zawarcie Kontraktu nie stanowi bowiem stałego i niezbędnego elementu Państwa działalności. Nie zmienia tego fakt, iż Kontrakt ma charakter wieloletni − wynika to tylko i wyłącznie z jego natury. Kluczowym elementem w tym zakresie pozostaje fakt, iż zawarcie kontraktu stanowi czynność zupełnie obok prowadzonej Państwa działalności − szeroką argumentację w tym zakresie przedstawiono we wcześniejszej części wniosku.

W tym zakresie należy wskazać, iż przyjęcie przez Organ odmiennego stanowiska, tylko z uwagi na fakt, iż czynność ta została wykonana w ramach Państwa działalności gospodarczej (nie jest to Państwa stanowisko, niemniej przedmiotowe pytanie rozpatrywane będzie wyłącznie w przypadku przyjęcia takiego stanowiska przez Organ) oznaczałoby całkowite wypaczenie instytucji wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Regulacje ustawy o VAT nie pozwalają bowiem na wystąpienie czynności opodatkowanej, która byłaby niezwiązana z działalnością gospodarczą podatnika − w przeciwnym razie czynność ta pozostawałaby poza zakresem opodatkowania VAT. Istota wspomnianego wyłączenia przewiduje, iż odnosi się ono do czynności wykonywanych w ramach działalności − o możliwości zastosowania wyłączenia decyduje jednak fakt, iż czynności te, jakkolwiek związane z działalnością gospodarczą, mają charakter na tyle specyficzny (nie są niezbędne dla jej wykonywania), iż uwzględnianie ich w proporcji byłoby nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, są Państwo zdania, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ewentualnie świadczone przez Państwa usługi finansowe (o ile takie będzie stanowisko tut. Organu przedstawione w ramach odpowiedzi na pytania 1 i 2) należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji ich świadczenia, powinny być wyłączone przez Państwa, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku względem sformułowanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3

\- nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
---------------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
---------------------------------

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
-----------------------------------------

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Państwa, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano powyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres – obejmuje ono zarówno działania podatnika, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- powinno istnieć określone świadczenie,
-----------------------------------------

\- powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
--------------------------------------------------------

\- świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na hurtowej dystrybucji artykułów spożywczych. Planują Państwo przystąpienie do „wirtualnego” kontraktu (\`(...)\`), który jest instrumentem służącym zabezpieczeniu cen energii, którą planują Państwo nabywać w przyszłości. (\`(...)\`) to kontrakt długoterminowy na zakup energii elektrycznej zawierane bezpośrednio pomiędzy producentem i konsumentem energii elektrycznej. Jego “wirtualny” charakter wynika z faktu, iż w ramach umowy między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii. Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy ceną umowną („Cena referencyjna”) i ceną hurtową energii elektrycznej („Cena zmienna”) dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych), w taki sposób, że:

· gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej − Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Państwa;

· gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – będą Państwo zobowiązani do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

· gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej − nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Państwem, a Kontrahentem.

Umowa określać będzie szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej.

Kontrakt stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Państwa celem jest wyłącznie zabezpieczenie ryzyka związanego z możliwym wzrostem cen energii elektrycznej. Nie planują Państwo prowadzić działalności spekulacyjnej, jak również nie planują realizować zysku na transakcjach nabycia energii elektrycznej. Zasadniczo nie planują Państwo zawierać kolejnych umów na zabezpieczenie cen energii − odmienna decyzja może zostać podjęta w przypadku istotnego zwiększenia się zużycia energii elektrycznej lub zmiany uwarunkowań rynkowych (np. istotnego zwiększenia się ceny energii elektrycznej), co może uzasadniać decyzję o pokryciu dodatkowego wolumenu kontraktem (\`(...)\`). Nie zatrudniają Państwo i nie będą zatrudniać osób, które mają podejmować działania skutkujące wypracowaniem po stronie Państwa zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Nie zatrudniają Państwo i nie będą zatrudniać osób, których wynagrodzenie uzależnione będzie od realizacji celów określanych jako wypracowanie zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Zarówno w przypadku zawarcia, jak również w przypadku podjęcia decyzji o niezawieraniu (\`(...)\`) Państwa procesy biznesowe nie ulegną zmianie – będziecie Państwo w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność. Jedynym skutkiem zawarcia kontraktu będzie ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej przez Państwa w przyszłości.

Planowany model umowy opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym, tj. hedgingowym. Tym samym, umowa stanowić będzie instrument finansowy, w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Podmioty mające brać udział w transakcji będą miały wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy, w szczególności, Państwo i Kontrahent, ustalą wspólnie w drodze negocjacji ceny, terminy i inne warunki rozliczeń.

Rozliczenie planowanej Umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Państwem i Kontrahentem (najprawdopodobniej miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między ceną zmienną, a ceną referencyjną, stanowiąca rezultat Kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Państwem i Kontrahentem na dany okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe warunki, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego ww. przesłanki należy uznać za spełnione.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy bowiem zauważyć, że nawiązali Państwo relację z Kontrahentem w celu obustronnego (po stronie Kontrahenta, jak i po Państwa stronie) zabezpieczenia się przed ryzykiem zmiany cen energii, poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy (kontraktu (\`(...)\`)).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym należy uznać, że w omawianych okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w sytuacji, gdy cena referencyjna energii jest niższa od ceny zmiennej ustalonej między stronami, w wyniku czego Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na Państwa rzecz – należy stwierdzić, że Kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, dokonywanego przez Państwa. Świadczeniu Państwa, w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada wówczas świadczenie drugiej strony Umowy (Kontrahenta) w postaci wypłaty dodatniej różnicy na Państwa rzecz.

Dodatnia różnica, wypłacana przez Kontrahenta na Państwa rzecz, w omawianym przypadku stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, świadczonych przez Państwa. Tym samym, Państwo, w sytuacji otrzymywania ww. dodatniej różnicy – wynagrodzenia za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii – będą podatnikiem świadczącym usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

**W ocenie Organu, w sytuacji gdy uzyskują Państwo od Kontrahenta wynagrodzenie w postaci płatności dodatniej różnicy w ramach Umowy, opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Państwa za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy.**

Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, oczekujecie Państwo również odpowiedzi na pytanie w kwestii zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług, świadczonych przez Państwa na rzecz Kontrahenta, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że – jak wskazano powyżej – w sytuacji, gdy uzyskają Państwo od Kontrahenta wynagrodzenie w postaci płatności dodatniej różnicy w ramach Umowy, należy uznać, że dokonują Państwo świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegającego opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 i 355), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły – gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

\- przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

\- usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,

\- usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Organu w analizowanej sprawie spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT usług świadczonych przez Państwa na rzecz Kontrahenta w ramach kontraktu różnicowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przedmiotowym przypadku mamy bowiem do czynienia z kontraktem na różnicę. Jak Państwo wskazali: „Planowany model umowy opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym, tj. hedgingowym, tym samym umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do opisu sprawy, przedmiotem Umowy będzie wyłącznie finansowe (pieniężne) rozliczenie w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego, odnoszące się do uzgodnionych przez Państwa i Kontrahenta cen i wolumenu energii elektrycznej. Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Państwa w ramach Umowy (\`(...)\`) bezspornie będą dotyczyły instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, opis sprawy wskazuje, że zawarta przez strony Umowa ma na celu zabezpieczenie Państwa oraz Kontrahenta przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto, rozliczenie Umowy w obszarze kontraktu różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych, bez dostawy energii elektrycznej. Zgodnie z Państwa wskazaniem, ww. instrument finansowy nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Tym samym, będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu.

W związku z tym, w opisanym przypadku zostanie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług.

**W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi (które będą mieć miejsce w sytuacji,** **gdy będą Państwo otrzymywać od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy (\`(...)\`)) –** **będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku zastosowania rezygnacji z powyższego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy VAT, będą Państwo zobowiązani do opodatkowania właściwą stawką podatku VAT otrzymanej przez Państwa od Kontrahenta, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 24 ustawy:

Podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, że podmioty mają możliwość wyboru opodatkowania m.in. usług finansowych (rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy) – pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 22 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku Państwa decyzji o rezygnacji ze zwolnienia VAT i chęci opodatkowania VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT, złożą Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka będzie chciała zrezygnować ze zwolnienia VAT.

**Zatem z uwagi na fakt, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zgodnie z opisem sprawy złożą Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnują Państwo ze zwolnienia – mogą Państwo zrezygnować ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 22 ustawy i wybrać opodatkowanie świadczonych przez Państwa usług stawką właściwą, których przedmiotem są instrumenty finansowe (przedmiotowy kontrakt różnicowy).**

Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania – o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy obrót z tytułu wykonywania przez Państwa czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Państwa z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza przy tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że ustawodawca w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew Państwa stanowisku – że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontakt na różnicę), jaką Państwo wykonujecie na rzecz Kontrahenta, jest wpisana w Państwa zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

\- usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu (\`(...)\`) ma charakter długoterminowej umowy. Jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna;

\- ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Państwa, tj. hurtowa dystrybucja artykułów spożywczych, to ze względu na swój cel jakim jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii, stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności;

\- znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest dokonywana po to, by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.

Mając powyższe na uwadze, Organ zauważa, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) – to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Umowy (\`(...)\`), nie będzie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie Organu nie można zgodzić się z Państwem, że dokonywana przez Państwa transakcja polegająca na zawarciu Umowy, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej w długoterminowej perspektywie, nie nosi znamion czynności „pomocniczych”. W przedmiotowej sprawie, wykorzystują Państwo ww. transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący. W opisie sprawy sami Państwo wskazali, że Umowa ma na celu zabezpieczenie Państwa przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej, a tym samym, wywiera istotny wpływ na efektywność działalności i wynik finansowy.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej – a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat Państwa działalności.

Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ma służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które są Państwo narażeni.

Zatem w ocenie Organu, do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności (świadczenia usług w ramach Umowy (\`(...)\`)) nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy. Będą Państwo zobowiązani uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

**Podsumowując, w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania –** **o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, wykonywane przez Państwa zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.**

Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteście Państwo ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani, to Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ informuje także, że wydając interpretację indywidualną bierze każdorazowo pod uwagę wyłącznie przedstawiony we wniosku zindywidualizowany, konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu oceny trafności stanowiska wnioskodawcy. Treść konkretnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – to nie mają możliwości zastosowania ich wprost.

Raz jeszcze należy podkreślić (odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych) – że sprawy będące przedmiotem tych interpretacji indywidualnych oraz wyroków są osadzone ściśle w określonych okolicznościach stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. Tym samym, nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, z uwagi na fakt, że nie stanowią źródła prawa i wiążą strony wyłącznie w konkretnych, indywidualnych sprawach.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.