Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-759/15/19-S/EK/BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Uznanie odpłatnego udostępniania Inwestycji przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 117/17 (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 850/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępniania Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępniania Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP3/4512-759/15/EK/BJ, w której uznał jej stanowisko za prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępniania Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną, zaś za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-759/15/EK/BJ wniosła pismem z 11 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 maja 2016 r. nr ITPP3/4512-1-13/16/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-759/15/EK/BJ złożył skargę z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 850/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-759/15/EK/BJ, konstatując m.in., że: „pogląd organu nie jest trafny” przy stwierdzeniu, że Gmina nabywając towary i usługi celem inwestycji, która została oddana gminnej instytucji kultury w odpłatną dzierżawę, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.” Sąd w wyroku podkreślił, że nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W dalszej części po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, Sąd stwierdził, że przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Jednakże Sąd podkreślił, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W następnej kolejności Sąd przedstawił zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego określone w art. 91. Wskazał przepis art. 91 ust. 7 ustawy , który nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku , gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 850/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 30 listopada 2016 r. nr 0461–ITRP.46.78.2016.1.DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 117/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167,168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Ponadto Sąd wskazał, że w sprawie, której zapadło powyższe orzeczenie , zapadł również wyrok NSA z dnia 17 października 2018 r. , sygn.. akt IFSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Zatem stanowiska zajęte ww. wyrokach są kluczowe w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie charakter dobra inwestycyjnego nie był rozważany na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji i należy je zweryfikować.

W dniu 24 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 850/16 uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W 2013 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego X (dalej jako: „Inwestycja”). Inwestycja została oddana do użytkowania 16 grudnia 2013 r. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość powstałych w wyniku Inwestycji środków trwałych przekroczyła 15.000 zł.

Po oddaniu do użytkowania, Inwestycja (teren rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowy) była ogólnodostępna dla mieszkańców. Gmina nie czerpała żadnych dochodów z Inwestycji.

W 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki nieodpłatnego udostępniania Inwestycji na odpłatną dzierżawę na rzecz gminnej instytucji kultury –B(dalej: „B”). Umowa dzierżawy została zawarta dnia 30 grudnia 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2014 r. Początkowo umowa została zawarta na okres 3 miesięcy (do 28 lutego 2015 r.), jednakże po jej wygaśnięciu, Gmina zawarła z B kolejną umowę dzierżawy o analogicznej treści na okres od 1 marca 2015 r. do 28 lutego 2018 r.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera wynagrodzenie od B i wystawia faktury VAT.

W uzupełnieniu z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu) Gmina wskazała, że majątek Inwestycji wybudowanej w 2013 r., czyli terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego obejmuje:

*   wygrodzone boisko wielofunkcyjne o nawierzchni bezpiecznej syntetycznej z poliuretanu,
*   wygrodzony plac zabaw dla dzieci młodszych (2-5 lat) o nawierzchni bezpiecznej z wielofunkcyjnym urządzeniem zabawowym, karuzelą i piaskownicą,
*   plac zabaw dla dzieci starszych (5-12 lat) o nawierzchni żwirowej z urządzeniem do wspinaczki i karuzelą,
*   fitness park dla dorosłych z następującymi urządzeniami: przyrząd do ćwiczeń mięśni brzucha, „biegacz”, przyrząd do ćwiczeń klatki piersiowej i „wahadło",
*   tor do gry w bule,
*   górkę saneczkową,
*   stojaki do rowerów,
*   ławki, śmietniki,
*   parking, chodniki i zieleń towarzyszącą.

Inwestycja została zrealizowana przez Gminę w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, tj. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Ponadto Gmina oświadczyła, że może podejmować działania wyłącznie w zakresie zadań własnych (z wyjątkiem zadań zleconych przez inne podmioty na mocy ustaw szczególnych) określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.).

Gmina wyjaśniła, że po konsultacjach wewnętrznych w 2014 r. zaczęła rozważać przekazanie majątku Inwestycji do swojej instytucji kultury B w drodze dzierżawy. Wskazane rozwiązanie zakładało usprawnienie funkcjonowania majątku Inwestycji poprzez jego udostępnienie za odpłatnością do profesjonalnego podmiotu, którego podstawowym zadaniem - zgodnie ze statutem B - jest wspieranie i animowanie kulturowej i sportowej aktywności mieszkańców A poprzez realizację zadań w dziedzinie wychowania, edukacji i upowszechniania kultury oraz sportu i rekreacji. Konsekwencją powyższego było zawarcie 30 grudnia 2014 r. przez Gminę z B umowy dzierżawy majątku Inwestycji na okres od 1 grudnia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. oraz kolejnych umów dzierżawy z 2 marca 2015 r. i 1 marca 2018 r. (ta ostania została zawarta do 28 lutego 2021 r.). Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek VAT należny z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji do B.

Ponadto, Gmina wskazała, iż w okresie realizacji Inwestycji aż do momentu zawarcia umowy dzierżawy majątku Inwestycji do B Gmina nie wykluczała jednoznacznie możliwości wykorzystywania przedmiotowego majątku do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zwróciła uwagę, iż praktyka w zakresie udostępniania podobnego majątku do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury rekreacyjno-sportowej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością rekreacyjno-sportową powierzają wyspecjalizowanym podmiotom, które zostały do tego celu powołane (gminy tego rodzaju obiekty często udostępniają swoim jednostkom organizacyjnym - takim jak np. zakłady budżetowe, instytucje kultury, spółki lub podmioty prywatne).

Zdaniem Gminy powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie umowy dzierżawy majątku Inwestycji z B - w szczególności zapewnia Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz efektywne wykorzystanie majątku Inwestycji przez profesjonalny i powołany do tego podmiot.

Jak Gmina wyżej wskazała, Gmina wydzierżawia majątek Inwestycji do B. Z tego tytułu Gmina pobiera od B czynsz dzierżawny w wysokości Y PLN brutto / miesiąc. Gmina pobiera od B wskazany czynsz dzierżawny od czasu zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, tj. od 1 grudnia 2014 r. Natomiast B od momentu zawarcia z Gminą pierwszej umowy dzierżawy (od 1 grudnia 2014 r.) wykorzystywało / wykorzystuje majątek Inwestycji na potrzeby realizacji swoich zadań statutowych w szczególności w zakresie popularyzacji walorów rekreacji ruchowej poprzez organizowanie zajęć, zawodów i imprez rekreacyjno-sportowych i turystycznych, z włączeniem współzawodnictwa placówek oświatowych, kształtowania wzorów aktywnego uczestnictwa w kulturze i sporcie, promowania, wspierania i realizowania projektów aktywizujących i integrujących społeczność Gminy.

B wykorzystuje majątek Inwestycji w szczególności na potrzeby organizacji nieodpłatnych imprez wakacyjnych, turniejów sportowych itp. Gmina wskazuje, że majątek Inwestycji jest ogólnodostępny dla mieszkańców Gminy. B nie pobiera od mieszkańców opłat za wstęp na imprezy, turnieje lub za inne korzystanie z majątku Inwestycji. Jednocześnie Gmina wskazuje, że w umowach dzierżawy majątku Inwestycji, które Gmina zawarła z B znajdowały/znajdują się zapisy, zgodnie z którymi B może poddzierżawić osobom trzecim powierzchnie nieruchomości objętej dzierżawą dla osób trzecich na potrzeby sprzedaży towarów i usług w trakcie trwania wydarzeń kulturalnych. Istotą umowy dzierżawy jest bowiem możliwość pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia odpłatnych usług udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jego budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji, Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Odpłatne udostępnienie Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niepodlegającą zwolnieniu.

Ad. 2.

W związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia odpłatnych usług udostępnienia Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jego budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Ad. 3.

W związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji, Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r, w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na 2014 r.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

O opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Skoro zatem Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług dzierżawy i świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Gminy, czynność ta nie jest również zwolniona od podatku od towarów i usług, gdyż ani ustawa, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego), nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jego dzierżawy na rzecz B.

W przypadku Inwestycji, która po oddaniu do użytkowania była ogólnodostępna dla wszystkich zainteresowanych, Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Inwestycja ta nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja ta uległa jednak zmianie z chwilą udostępnienia Inwestycji w 2014 r. na rzecz B na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Jak wskazano powyżej, usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. W efekcie, Gmina nabyła prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-194/14/EK „Ze względu na wystąpienie ww. czynności opodatkowanych, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej (którą oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej (którą oddano do użytkowania w 2012 r.), które początkowo były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-112/14/AP „skoro od dnia jej ukończenia Gmina wykorzystywała halę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępniania szkołom oraz na potrzeby organizacji przez Gminę zawodów sportowych), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak powstało w momencie rozpoczęcia wynajmowania hali, ponieważ dokonane zakupy zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. O ile - jak Gmina wskazała we wniosku - rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia tego może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wobec faktu, że hala sportowa jest nieruchomością, Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach ust. 2 tego artykułu”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego - w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy, Gmina uzyskała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym Gmina uprawniona jest do dokonywania korekt w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy doszło w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2014 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 117/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 850/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania odpłatnego udostępniania Inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 117/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 850/16 r.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w tym ustalonego czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.