Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.115.2023.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-20
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2023 r. (wpływ 16 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

14 stycznia 2005 r. dokonał Pan zakupu działki niezabudowanej nr 1, stanowiącej część gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,1554 ha położonej w (\`(...)\`) na nieruchomościach oznaczonych jako ŁIV (łąki trwałe). Działka ta została nabyta do Pana majątku odrębnego, na powiększenie gospodarstwa rolnego. Ww. działka objęta jest aktualnie Księgą Wieczystą nr (\`(...)\`) (w niezbytej części). W okresie od daty zakupu do 2022 r., na działce tej prowadził Pan działalność rolną, w zakresie: uprawy zaoranej części działki, uprawy trawy i jej koszenia. Trawa i siano były wykorzystywane na cele własne. Do gruntów stanowiących przedmiotową działkę uzyskiwał Pan dopłaty unijne w ramach decyzji ARiMR. Od działki tej uiszczany był podatek rolny. Dokonując sprzedaży płodów rolnych pochodzących z działki (gryka i zboże), był Pan traktowany przez odbiorców jako rolnik ryczałtowy. Wystawiano dla Pana faktury VAT RR. Nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W okresie od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości, do dnia zbycia jej części – nabył Pan: dwie nieruchomości rolne zabudowane, lokal mieszkalny (5/6 udziału), oraz 2/32 udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej. Ww. nieruchomości zostały zakupione do majątku wspólnego Pana i Pana żony.

W okresie od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości do września 2022 r. zbył Pan lokal mieszkalny w roku 2011, nie zbywał Pan, nie wynajmował ani nie udostępniał (nie wydzierżawiał) nieodpłatnie oprócz lokalu innych nieruchomości.

Nie prowadził Pan też jakiejkolwiek zarejestrowanej działalności gospodarczej.

9 września 2021 r. wystąpił Pan z wnioskiem, w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji, pod nazwą: „(\`(...)\`)”.

29 grudnia 2021 r., Burmistrz wydał decyzję nr (\`(...)\`) - ustalającą warunki zabudowy ww. działki.

W pouczeniu do przedmiotowej decyzji poinformowano że:

a) warunkiem realizacji inwestycji będzie uzyskanie pozwolenia na budowę,

b) jednocześnie wskazano że decyzja nr (\`(...)\`) wygaśnie jeżeli pozwolenie na budowę uzyska inny wnioskodawca.

Wystąpił Pan o podział działki nr 1. Burmistrz, decyzją nr (\`(...)\`), dokonał podziału działki nr 1 na:

a) 10 działek pod zabudowę mieszkaniową (nr 1/1 – 1/10) oraz

b) działkę nr 1/11 przeznaczoną na dojazd do działek określonych w punkcie a) oraz plac do zawracania.

Dla działki nr 1 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W roku 2022 zbył Pan sześć działek niezabudowanych nr: 1/6, 1/7, 1/8, 1/5, 1/9, 1/2 - które zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów były łąkami trwałymi, oznaczonymi symbolem „ŁIV”.

Działki te zostały zbyte wraz z 1/60 udziału w drodze (działce nr 1/11).

Jednocześnie w każdym z aktów zbycia, wyraził Pan zgodę na przeniesienie na nabywców nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy - za zgodą właściwego organu.

W celu zbycia działek umieszczał Pan stosowne informacje wyłącznie na portalu (\`(...)\`). Nie korzystał Pan w tym zakresie z usług jakichkolwiek pośredników. Zbywane działki nie były w żadnym zakresie uzbrojone, ani ogrodzone. W związku ze zbyciem działek nie zawierał Pan żadnych umów przedwstępnych, nie przyjmował zaliczek w terminach innych niż bezpośrednio przed zawarciem umowy zbycia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Nie udzielał Pan nabywcom jakichkolwiek pełnomocnictw, ani nie wyrażał zgody na dysponowanie działką nr 1 przed podziałem oraz działkami powstałymi po podziale - na cele budowlane. Zbycie w 2011 r. udziału w lokalu mieszkalnym nie podelgało opodatkowaniu podatkiem VAT. Działki nr 1/2, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 (po podziale) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze.

**Pytanie**

Czy w związku ze zbyciem sześciu niezabudowanych działek gruntu nr 1/2, 1/5-1/9 - jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

**Pana stanowisko w sprawie**

Uważa Pan, że zbywając działki niezabudowane - opisane w stanie faktycznym - nie wykonywał Pan tych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u. o p.t u. podatnikami są m in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność gospodarcza obejmuje jednakże wszelką działalność handlowców i rolników (art. 15 ust. 2 u. o p. t. u.).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie jest więc taką działalnością zbywanie swojego majątku osobistego - jeżeli zbywca nie zamierzał prowadzić w tym zakresie działalności gospodarczej. Na brak związku odpłatnego zbycia przez Pana działek - z działalnością gospodarczą, wskazują poniższe przesłanki:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. Nabył Pan działkę nr 1 w roku 2005. Stanowiła ona wówczas część gospodarstwa rolnego zbywcy i została włączona do Pana gospodarstwa rolnego.

2\. Na działce tej przez 17 lat prowadził Pan działalność rolniczą, polegającą na:

‒ uprawie zboża i gryki (na zaoranej części działki),

‒ uzyskiwaniu trawy i siana (z pozostałej części).

3\. W momencie nabycia działki nie miał Pan zamiaru jej odsprzedaży, ale dokonał zakupu gruntu w celu prowadzenia działalności rolniczej.

4\. Dokonując transakcji zbycia sprzedawał Pan działki gruntu - stanowiące zgodnie z zapisami w ewidencjach gruntów łąki trwałe (ŁIV). Nie dokonywał Pan więc zmiany charakteru gruntów na cele nierolnicze.

5\. Działka nr 1 ani wyodrębnione na jej gruncie części - nie były w żaden sposób przez Pana uzbrajane. Nie doprowadzono do nich mediów, nie dokonywano przyłączy. Działek nie ogrodzono.

6\. W podatku dochodowym - przychody ze zbycia działek, rozpoznał Pan w źródle „odpłatne zbycie” (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

7\. Nie zawierał Pan z nabywcami umów przedwstępnych.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1859/13): podział gruntu, wytyczenie dróg, informowanie o sprzedaży można uznać za zarząd prywatnym majątkiem, wobec braku inwestycji zwiększających atrakcyjność działek.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Czynności te nie powinny wpływać na zmianę charakteru gruntu z prywatnego na towar handlowy.
--------------------------------------------------------------------------------------------

Zbył Pan grunty niezabudowane. Otrzymał Pan wprawdzie decyzję ustalającą warunki zabudowy jednakże: nie może jej realizować, gdyż nie występował o pozwolenie na budowę, oraz decyzja ta wygaśnie w części dotyczącej zbytych działek, jeżeli ich nabywcy uzyskają pozwolenie na budowę. Pomimo więc otrzymania decyzji ustalającej warunki zabudowy działki nr 1 - nie zabudował Pan tej działki, a zbywając jej części - dokonywał transakcji dostawy towarów niezabudowanych, będących łąkami.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie przesądza sprawy zamiany charakteru zbywanego gruntu (z prywatnego na towar handlowy) fakt, że większą działkę podzielił Pan na mniejsze. Wykonywał Pan w tym zakresie swoje prawo własności.

Dostawa niezabudowanych gruntów stanowiących majątek osobisty, nabyty w celu wykorzystania go na własne potrzeby (nawet jeżeli zostały podzielone na mniejsze działki) - nie powoduje bowiem, że zbywca działa w charakterze podatnika. W wyroku NSA z 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13 sąd stwierdził m. in.: „Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesadza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. W przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ, jak wynika z wniosku strona nie wie, czy sprzeda jedną czy więcej nieruchomości”.

W przedmiotowej sprawie sprzedano dotychczas jedynie sześć działek. Pozostałe cztery będą w późniejszym czasie zbyte (odpłatnie lub nieodpłatnie na rzecz członków rodziny).

Pana zdaniem, również ilość zbywanych działek nie powinna mieć znaczenia, dla oceny czy będzie Pan podatnikiem VAT przy transakcjach ich dostawy. W wyroku NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13, sąd wskazał m. in.: „(\`(...)\`) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (\`(...)\`). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

W Pan opisie, Pana aktywność w przedmiocie zbycia działek nie jest więc porównywalna do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą tego rodzaju. Świadczy o tym:

‒ ograniczenie ilości mediów w których zareklamowano sprzedaż (do jednego - (\`(...)\`)),

‒ niezawieranie umów przedwstępnych,

‒ nieprzyjmowanie zaliczek.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.66.2020.2.KK: „Wnioskodawca nie podjął ciągu działań w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek)”.

Nie dokonywał Pan wpisu działalności gospodarczej (jakiejkolwiek do CEiDG), nie dokonywał Pan zakupu innych nieruchomości, niż tych które służyły jego działalności rolniczej bądź zamieszkaniu, od dnia zakupu zbywanych części działki nr 1 nie dokonywał Pan sprzedaży ani dzierżawy (najmu) i nie udostępniał bezpłatnie swoich nieruchomości osobom trzecim, za wyjątkiem zbycia lokalu mieszkalnego w roku 2011.

Planuje Pan przeznaczyć pieniądze ze sprzedaży przedmiotowych działek na budowę siedliska dla siebie i żony.

Fakt, że jest Pan rolnikiem ryczałtowym nie powinien wpływać na Pana ocenę jako podatnika VAT. Jak zauważył ETS w wyroku z 20 marca 1996 r. w sprawie C-155/94 dotyczącym uznania sprzedawcy nieruchomości za podatnika VAT: „Dodatkowo okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrował się jako podatnik podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań”.

Zatem dokonując transakcji sprzedaży działek korzystał Pan z przysługującego Panu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek, a dostawę tych działek cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy definicji podatnika, należy również uwzględnić w tym zakresie regulacje unijne, a w szczególności Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 ze zm.) - zwaną dalej Dyrektywą.

Dyrektywa w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art. 9 ust. 1 akapit drugi, definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zapis art. 12 ust. 1 Dyrektywy przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności w jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Polska dokonała implementacji pojęcia „terenu budowlanego” – stwierdzając, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego - art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jednakże w art. 15 u.o p.t u. brakuje uznania podmiotów, które dokonują okazjonalnie takich transakcji za podatników. W tym więc zakresie implementacji ww. przepisu Dyrektywy nie dokonano.

Dla oceny charakteru podatnika istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - z 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C 180/10 i C/181/10 dotyczących zbycia nieruchomości i opodatkowania ich VAT.

Trybunał wskazał m. in.:

‒ Teza 33 „Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstticks - Vermietungsgesellschaft. Zb Orz. s. 1-4629, pkt 51. 52)”.

‒ Teza 36 „Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust. Rec. s. 1-3013, pkt 32”.

‒ Teza 37 „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)”.

‒ Teza 38 „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Zgodnie z tym orzeczeniem, podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości można się stać, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu działki albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Oceniając subsumpcję stanu faktycznego oraz tezy orzecznictwa sądowego i interpretacji podatkowych, należy uznać że w Pana ocenie nie jest Pan z tytułu zbycia część działki nr 1 - podatnikiem podatku od towarów i usług

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek jak również udziału w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że 14 stycznia 2005 r. dokonał Pan zakupu w celu powiększenia gospodarstwa rolnego działki niezabudowanej nr 1. W okresie od daty zakupu do 2022 r., na działce tej prowadził Pan działalność rolną jako rolnik ryczałtowy. Nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT. W okresie od dnia zakupu ww. nieruchomości, do dnia zbycia jej części – nabył Pan: dwie nieruchomości rolne zabudowane, lokal mieszkalny (5/6 udziału), oraz 2/32 udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej. Ww. nieruchomości zostały zakupione do majątku wspólnego Pana i Pana żony. W roku 2011 zbył Pan lokal mieszkalny, nie zbywał Pan, nie wynajmował ani nie udostępniał (nie wydzierżawiał) nieodpłatnie oprócz lokalu innych nieruchomości. Nie prowadził Pan też jakiejkolwiek zarejestrowanej działalności gospodarczej. 9 września 2021 r. wystąpił Pan z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy i podziału działki nr 1. Burmistrz wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy i dokonał podziału wskazanej działki na 10 działek pod zabudowę mieszkaniową (nr 1/1 - 1/10) oraz działkę nr 1/11 przeznaczoną na dojazd do działek oraz plac do zawracania. W roku 2022 zbył Pan sześć działek niezabudowanych nr: 1/6, 1/7, 1/8, 1/5, 1/9, 1/2 wraz z udziałem w drodze (działce nr 1/11) - które zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów były łąkami trwałymi. W celu zbycia działek umieszczał Pan stosowne informacje wyłącznie na portalu (\`(...)\`). Nie korzystał Pan w tym zakresie z usług jakichkolwiek pośredników. Zbywane działki nie były w żadnym zakresie uzbrojone, ani ogrodzone. W związku ze zbyciem działek nie zawierał Pan umów przedwstępnych, nie udzielał Pan również nabywcom jakichkolwiek pełnomocnictw, ani nie wyrażał zgody na dysponowanie działkami - na cele budowlane

Pana wątpliwości na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą kwestii, czy w związku ze zbyciem sześciu niezabudowanych działek gruntu nr 1/2, 1/5-1/9 wraz z udziałem w drodze (działce nr 1/11) - jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nr: 1/2, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 wraz z udziałem w drodze (działce nr 1/11) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Pana za podatnika tego podatku. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podjął Pan również żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Natomiast wystąpienie o warunki zabudowy dla działki nr 1 i w konsekwencji jej podział, nie są w myśl tez wynikających z wyroku TSUE C-180/10 i 181/10 wystarczające do uznania, że w odniesieniu do sprzedaży wskazanych działek zachowa się Pan jak handlowiec.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że w związku z dokonaną sprzedażą wskazanych działek, działał Pan w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji odpowiadając na Pana pytanie stwierdzić należy, że w związku ze zbyciem sześciu niezabudowanych działek gruntu nr 1/2, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 wraz z udziałem w drodze (działce nr 1/11) - nie wystąpi Pan jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).