Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-355/15-15//17-S/JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport.
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 939/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), pismami z dnia 10 lutego 2016 r. i z dnia 22 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-2/JZ i nr IPTPB3/4511-355/15-3/JZ (doręczonymi w dniu 15 lutego 2016 r. i w dniu 24 lutego 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 23 lutego 2016 r. i dnia 29 lutego 2016 r. wpłynęły uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 lutego 2016 r. i w dniu 26 lutego 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postepowania:

W dniu 10 marca 2016 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPTPB3/4511-355/15-5/JZ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2016 r., doręczono Wnioskodawcy w dniu 15 marca 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-7/JZ.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Wnioskodawcy w dniu 5 maja 2016 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-5/JZ, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 4 lipca 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-9/JZ, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 939/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 10 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-5/JZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej „Spółka A”).

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości wniesie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiada w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca, otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka B na dzień składania wniosku nie została jeszcze założona, ale będzie już zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień aportu. Jej udziałowcem będzie Wnioskodawca.

Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B, jakie będą należały do Wnioskodawcy, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki umowne.

Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego w Spółce B nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”). W wykonaniu tej uchwały Spółka B nabędzie udziały Wnioskodawcy w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie. Należy dodać, że umowa Spółki B będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym Wnioskodawcy, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka A i Spółka B podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A do Spółki B w czasie nieprzekraczającym sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
3.  Wnioskodawca był jednym z dwóch założycieli Spółki A i część udziałów w kapitale zakładowym objął w momencie jej zawiązania, część udziałów nabył od swojego byłego wspólnika, stając się jedynym udziałowcem Spółki A, a część objął przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A, co miało miejsce (akt notarialny) w grudniu 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?
2.  W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 ksh). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego lub dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. akt: II FSK 347/13), w którym stwierdzono, że: Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą „lege non distinguente nec nostrum est distinguere”).

Z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z kolei, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych się odwołuje, wynika z kolei, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 9 listopada 2010 r., (znak: IPPB2/415-730/10-2/MK) oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., (znak: IPPB2/415-874/11-3/MS1),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 422/12),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt: I SA/Gd 532/14),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., (sygn. akt: I SA/Bd 821/14),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt: II FSK 347/13).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym względnie dobrowolnym, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a)-c).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wtedy też koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia ustalało się na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, że od 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. W myśl tego przepisu – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dokonał nieprawidłowej kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustawodawca expresis verbis zalicza je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczenia dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4, który stanowi, że – dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy, skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji), skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce A z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje, że w przyszłości wniesie do Spółki B tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiada w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca, otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewykluczone, że w przyszłości dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B.

W omawianej sprawie udziały w Spółce B zostaną objęte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów Spółki A, więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce B, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki A, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki B. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki B będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu.

W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce A, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce B, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce A, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce A, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A w zamian za wkład niepieniężny.

Należy zaznaczyć, że informację o tym, że wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ potraktował jako element opisu zdarzenia przyszłego. Skoro więc podlegające dobrowolnemu umorzeniu udziały Spółki B nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów, to koszty uzyskania przychodu z tego tytułu ustalić należy w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie lub objęcie udziałów Spółki A. Podkreślić należy, że treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia, jakim jest również dobrowolne umorzenie udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów ustalić należy w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c, czyli w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydając interpretację indywidualną Organ podatkowy zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę we wniosku wyrokami sądów administracyjnych i interpretacjami podatkowymi innych organów podatkowych. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, którego z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji jednak Organ podatkowy nie podziela.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki te nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Powołane przez Wnioskodawcę we wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 422/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 821/14 odnoszą się do skutków podatkowych przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów.

Natomiast w przedmiotowym postępowaniu rozpatrywane są skutki podatkowe w odniesieniu do dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów.

Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 532/14 dotyczy skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że rozstrzygnięcia zawarte ww. wyrokach odnoszą się do innych stanów prawnych i dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw innych podmiotów w określonych zdarzeniach przyszłych/stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. W związku z powyższym przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia dokonane tymi interpretacjami dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw innych podmiotów w określonych zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Powołana we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r., nr IPPB2/415-730/10-2/MK została wydana w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w polskiej i/lub zagranicznej spółce kapitałowej za wynagrodzeniem. Nie odnosi się do umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów i została wydana na tle innego stanu prawnego. Również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r., nr IPPB2/415-874/11-3/MS1 dotyczy innego stanu prawnego oraz innego zdarzenia przyszłego, gdyż została wydana w zakresie przymusowego i automatycznego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów niestanowiącego, tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.