Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-585/16-1/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Czy momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży licencji do gier komputerowych przez Spółkę (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT?
Słowa kluczowe: faktura; gry; licencja; prawa-prawa majątkowe; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu licencji do gier komputerowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu licencji do gier komputerowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji swoim kontrahentom, na podstawie których są oni uprawnieni w szczególności do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania (dystrybucji) aplikacji w postaci gier komputerowych. Realizacja usługi opiera się na umowie, która zawiera zapisy odnośnie przekazania praw własności: licencji na użytkowanie aplikacji (rozpowszechnianie, korzystanie i modyfikowanie aplikacji w formacie kodu obiektowego do użytku ogólnego), licencji na dostawę elektroniczną (rozpowszechnianie, sprzedaż, dystrybucję za pośrednictwem kontrahenta).

Przychód Spółki z tytułu udzielania licencji jest wynikiem realizacji umowy zawartej z kontrahentem, z siedzibą w Washington. Na podstawie wyżej wymienionej umowy Spółka uzyskuje wynagrodzenie (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez kontrahenta).

Kontrahent przedstawia Spółce raport sprzedaży o wielkości sprzedaży danej aplikacji w przeciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalendarzowego. W konsekwencji, Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu od danego kontrahenta uzyskuje informację o wysokości należnego jej wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy. Zazwyczaj ok. 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Raport przekazywany jest Spółce w okresach miesięcznych.

Co do zasady, raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności.

Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka zna tylko przybliżone wielkości sprzedaży licencji do gier zrealizowanej przez kontrahenta. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie dokładnie samodzielnie określić wielkości sprzedaży od danego kontrahenta, a w związku z tym uzyskanego przychodu.

Zatem, bazę do ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres miesięczny stanowią dostarczane przez kontrahentów raporty. Na ich podstawie Spółka wystawia kontrahentom faktury VAT z tytułu należnego jej wynagrodzenia co do zasady niezwłocznie po otrzymaniu raportu. Faktury VAT są wystawiane w dacie otrzymania raportu, ale dotyczą sprzedaży licencji do gier z poprzedniego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży licencji do gier komputerowych przez Spółkę (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży jest przekazanie określonych uprawnień do aplikacji, kontrahenci uzyskują prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw. Zatem udzielenie licencji należy traktować jako zbycie prawa majątkowego. Według powyższego zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem prawidłowym momentem rozpoznania przychodu (powstania obowiązku podatkowego) zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT jest moment wystawienia faktury VAT.

Według Spółki, do przedstawionej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT mimo, że usługa jest wykonywana w okresach rozliczeniowych miesięcznych, ale przychody uzyskane są w związku ze zbyciem praw majątkowych, a nie ze świadczeniem usług. Dodatkowo Spółka nie jest w stanie określić przychodu za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3f updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a updop, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c updop – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a updop. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji swoim kontrahentom, na podstawie których są oni uprawnieni w szczególności do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania (dystrybucji) aplikacji w postaci gier komputerowych.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego przez kontrahentów poziomu sprzedaży gier. Kontrahent w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca przedstawia Wnioskodawcy raport sprzedaży, na podstawie którego można skalkulować należne Wnioskodawcy wynagrodzenie. Usługa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Do czasu wystawienia przez kontrahenta raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Po otrzymaniu raportu Wnioskodawca wystawia fakturę VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową na użytkowanie praw majątkowych, a nie umową zobowiązującą do przeniesienia, w sposób definitywny, ogółu własności praw do aplikacji w postaci gier komputerowych, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie mają znaleźć przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e updop.

Zatem w odniesieniu do należności z tytułu sprzedaży licencji obliczanych w oparciu o miesięczny raport dostarczany przez kontrahenta Wnioskodawcy, przychód z tytułu udzielenia tej licencji powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury VAT.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c updop, wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów.

Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu potwierdza m.in. najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 237/16.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pl. Marii Skłodowskiej - Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą praw.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.