Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.27.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń oraz pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń oraz pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń oraz pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca planuje umorzenie udziałów posiadanych przez udziałowców Spółki w trybie umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej jako: „KSH”). Umorzenie udziałów przeprowadzone będzie za wynagrodzeniem, które zostanie określone w całości w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości przyjętych do ewidencji środków trwałych, zakupionych uprzednio przez Spółkę.

W związku z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej (tj. przeniesienia własności nieruchomości w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce) Spółka rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia należnego Udziałowcowi zgodnie z art. 14a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń oraz pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca regulując sposób ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) nie odniósł się do kwestii związanej z ustalaniem kosztów uzyskania przychodów w Spółce, która na podstawie art. 14a ustawy o CIT, uzyskuje przychód. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne wydaje się ustalenie tych kosztów na zasadach ogólnych, właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia majątku. Zasady ogólne ustalenia kosztów zostały unormowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z niniejszym artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. A zatem, kosztem uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będą wydatki poniesione uprzednio na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie nieruchomości, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu w związku z wydaniem nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały, będzie wartość początkowa nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne z uwagi na fakt, że zbywana nieruchomość jest środkiem trwałym.

Reguły dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia,
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
3.  w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki - tzw. umorzenia automatyczne.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Na gruncie KSH nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wnioskodawca uważa, że możliwe jest rozliczenie ze wspólnikiem w formie naturalnej (in natura) poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej, co potwierdzają także ustalenia doktrynalne (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Wyd. 6,Warszawa 2014, Legalis 2015).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2014 r. syg. ILPB3/423-190/14-6/EK odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: Przekazanie nieruchomości na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tej nieruchomości, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie nieruchomości w ramach datio in solutum należy uznać jednocześnie za odpłatne zbycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, wprowadzonym do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów (dokonanym zarówno w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego), Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości uregulowanego zobowiązania, a zatem - wynagrodzenia ustalonego w związku z dokonanym umorzeniem udziałów, pod warunkiem, że wartość rynkowa nieruchomości nie będzie przekraczała wartości ustalonego wynagrodzenia. W takim wypadku, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej wykonanego świadczenia niepieniężnego (a zatem wartości rynkowej nieruchomości). Przepisy ustawy o CIT, jak już wcześniej nadmieniono, nie wprowadzają jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku datio in solutum, dlatego też przy ocenie przedmiotowej transakcji wydania nieruchomości w zamian za udziały w celu ich umorzenia, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów, czyli art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przychodem Spółki będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości - wydania nieruchomości w zamian za umarzane udziały, to kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na jej nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach umowy sprzedaży, kosztem nabycia niniejszej nieruchomości będzie jej cena wskazana w akcie notarialnym powiększona o ewentualne wydatki na ulepszenie nieruchomości pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W przepisach art. 16g ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje, że:

*   za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku;
*   za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Tak określona wartość początkowa nieruchomości, uwzględniająca ewentualnie dokonane ulepszenia, stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast, na moment zbycia nieruchomości, ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji środków trwałych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Jak bowiem wskazuje się w literaturze, w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, (\`(...)\`) wykładnia systemowa i celowościowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że poprzez pojęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej należy rozumieć wartość początkową danego środka lub wartości a nie tylko wydatki na ich nabycie. Komentowana ustawa przewiduje bowiem, że podatnik w formie odpisów amortyzacyjnych rozlicza wartość początkową środka trwałego lub wartość niematerialną i prawną, a nie tylko wydatki na ich nabycie, jakkolwiek wydatki na nabycie są elementem wpływającym na wysokość wartości początkowej (S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011., UNIMEX, Wrocław 2011).

Reasumując powyższe rozważania należy dodać, że możliwość pomniejszenia przychodu rozpoznanego na gruncie art. 14a ustawy o CIT, o koszt jego uzyskania wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej. Mimo, że uzasadnienie nie ma charakteru normatywnego, może zostać z niego wywiedziony cel wprowadzenia danej normy prawnej. Na gruncie projektu Ustawy zmieniającej proponowane było wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne rzeczowe na rzecz kontrahenta. Wychodząc z założenia o racjonalności ustawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących rozpoznania kosztu dla podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego oraz mając na uwadze powołany sposób kwalifikacji datio in solutum, jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego, należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu przychodu na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży posiadanych aktywów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatkiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powinna być równowartość wartości początkowej nieruchomości ujawniona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniająca ewentualną wartość dokonanych ulepszeń oraz pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe wynika z przedstawionej powyżej wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT, a także bezpośredniego odwołania się do przepisów dotyczących sposobu rozliczenia ulepszenia środka trwałego (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) oraz metodologii dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.