Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-2089/10-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Które usługi statutowe od 2011 roku przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego załącznika, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; składki-składki członkowskie; związki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Polskiego Związku Wędkarskiego, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 27 grudnia 2010 r., do Biura KIP w Lesznie 28 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do składki członkowskiej ogólnokrajowej i okręgowej, jednorazowej opłaty pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, składek członkowskich uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie, opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat na wędkowanie na łowiskach specjalnych
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku czynności.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług. Dnia 14 marca 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 29 października 2010 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy od towarów i usług (18 listopada 2010 r. – ustawa została podpisana przez Prezydenta RP). W nowej ustawie w art. 1 pkt 8 uchyla się załącznik nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym pod pozycją nr 10, wymieniono jako usługi zwolnione – usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W zamian ww. zwolnienia, nowouchwalona ustawa wprowadziła w art. 1 w pkt 31 – zapis: „zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do celów o charakterze związkowym, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

Poza ww. przepisem do art. 43 dodano pkt 17, w którym doprecyzowano zakres ww. zwolnienia.

W punkcie tym zawarto sformułowanie, że: „zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 31 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 31 lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Polski Związek Wędkarski to stowarzyszenie wędkarzy (sklasyfikowane pod PKWiU 9499Z), posiadające na podstawie statutu podwójną osobowość prawną. Statut PZW w § 2 pkt 2 określa, że osobowość prawną posiada Związek, a na podstawie § 3 pkt 3 osobowość prawną posiada także jego 45 okręgów, jako terenowe jednostki organizacyjne. Związek i jego okręgi są więc oddzielnymi podatnikami podatku VAT.

Obowiązujący Statut PZW w § 12 pkt 1, § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 określił, że członek związku opłaca składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) i składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie członkowstwo roczne w Związku.

Inne przychody Związku to:

1.  Dochody uzyskiwane od członków PZW:
    *   opłata za wydanie legitymacji członkowskiej (książeczka, w której naklejane są znaczki składek członkowskich),
    *   jednorazowa opłata pobierana od nowo wstępujących członków tzw. wpisowe,
    *   wpłaty dobrowolne (dobrowolne darowizny wpłacane przez wędkarzy na dodatkowe zarybienie lub organizację zawodów sportowych),
    *   wpływy ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów.
2.  Dochody uzyskiwane od członków PZW i osób niezrzeszonych:
    *   składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni (w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW),
    *   opłata za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską (osoby, które zdadzą taki egzamin nie muszą zostać członkiem PZW),
    *   opłaty na wędkowanie na łowiskach specjalnych, uprawniające do połowu ryb wędką na określonej wodzie (wykupienie tej opłaty nie jest powiązane z przynależnością do Związku),
    *   opłaty za pobyt (za nocleg) w stanicach wędkarskich (uprawnienia dla członków PZW wynikają z § 13 pkt 4 Statutu PZW).
3.  Przepływy dochodów pomiędzy okręgami PZW – oddzielnymi podatnikami VAT (w świetle § 13 pkt 5 Statutu):
    *   opłaty umożliwiające wędkowanie, wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, za udostępnienie wód członkom, którzy wykupili składkę okręgową w okręgu, który wnosi daną opłatę. Przykład: Okręg L. wpłaca Okręgowi w S. 50 tys. zł., a w zamian za to wędkarze, którzy wykupili składkę okręgową w L. mogą wędkować na terenie Okręgu S.
4.  Dochody uzyskiwane od osób niebędących członkami PZW:
    *   opłaty na wędkowanie dla osób niezrzeszonych w PZW,
    *   sprzedaż ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   Polski Związek Wędkarski w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest podatnikiem – osobą prawną wykonującą oprócz działalności statutowej działalność gospodarczą. Polski Związek Wędkarski, jest także zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
*   Polski Związek Wędkarski jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze związkowym.
*   Czynności wymienione w punkcie 1 we wniosku są dodatkowymi czynnościami w ramach działalności statutowej wykonywanymi na rzecz swoich członków, nie za składkę członkowską, ale ściśle ze składką związanymi.

To znaczy:

*   opłata za wydanie legitymacji członkowskiej dotyczy tylko wyłącznie członka PZW (w legitymację wklejane są znaki członkowskie); za legitymację pobierana jest dodatkowa opłata oprócz opłaty składki członkowskiej;
*   opłata pobierana od nowowstępujących członków, tzw. „wpisowe” również pobierana oprócz opłaty składki członkowskiej; opłata wpisowego występuje w formie znaku wartościowego wklejanego do legitymacji razem ze znakami składek członkowskich;
*   wpłaty dobrowolne, inaczej datki, wpłacane są przez członków Polskiego Związku Wędkarskiego na realizację zadań statutowych;
*   wpływy ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów; ww. materiały odsprzedawane są członkom PZW po cenie zakupu jako pomocne w uprawianiu wędkarstwa.

Poza tym w ramach działalności statutowej PZW organizuje zawody sportowe (PZW jest jednocześnie związkiem sportowym).

Pozostałe czynności w punkcie 2 i 4 złożonego wniosku, również nie są wykonywane w zamian za składki członkowskie, ale w ramach działalności statutowej dotyczą zarówno członków PZW, jak i osób niezrzeszonych. Czynności wymienione w punkcie 3 wniosku dotyczą tylko i wyłącznie członków PZW, ale innych okręgów.

*   Polski Związek Wędkarski nie jest nastawiony na osiąganie zysku, a w momencie jego osiągnięcia w całości przekazywany jest na działalność statutową.
*   Usługi statutowe wg Polskiej Klasyfikacji usług z 2004 r. zostały sklasyfikowane pod PKWiU 91.33.14.00 00. Obecnie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi statutowe stowarzyszenia powinny być przyporządkowane do PKWiU 94.99.19.0. Usługi sportowe przypisane wcześniej do pozycji 92.62.12-00.00, Związek kwalifikuje do PKWiU 93.12.10.0.
*   Czynności wymienione w punkcie 1 złożonego wniosku świadczone są na rzecz osób fizycznych (członków PZW) nieprowadzących działalności gospodarczej; czynności wymienione w punkcie 2 złożonego wniosku świadczone są na rzecz osób fizycznych (członków PZW osób niezrzeszonych) nieprowadzących działalności gospodarczej; czynności wymienione w punkcie 3 złożonego wniosku nie są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, świadczone są na rzecz innych okręgów PZW posiadających osobowość prawną; czynności wymienione w punkcie 4 złożonego wniosku świadczone są zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą.
*   Polski Związek Wędkarski ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących.
*   Zapłata za świadczenie usług następuję w dwojaki sposób gotówką w kasie lub na rachunek bankowy. Przeważnie z dowodów dokumentujących wpłatę na konto wynika jakiej konkretnie transakcji dotyczy zapłata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które usługi statutowe świadczone przez Wnioskodawcę od 2011 roku przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego załącznika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   składka członkowska ogólnokrajowa i składka okręgowa nie jest towarem ani usługą dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co za tym idzie nie ma obowiązku ewidencjonowania jej wpływów na kasie fiskalnej;
*   wpisowe i opłata za legitymację jest ściśle związana z członkostwem w PZW i również nie podlega VAT;
*   wpłaty dobrowolne od członków PZW są darowizną na rzecz Związku, które nie dają uprawnień do korzystania z towaru i usługi, a więc nie podlegają podatkowi VAT;
*   składki okresowe i opłaty na łowiskach specjalnych, uprawniające do wędkowania na wodach PZW przez jej członków, według Związku są zwolnione od podatku na podstawie wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 31 nowej ustawy o VAT, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do Rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010 r., są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej;
*   opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych w Związku, opłaty za noclegi, sprzedaż drobnych druków, sprzedaż ryb, opłaty za wynajem pomieszczeń, podlegają podatkowi VAT i jednocześnie obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej;
*   opłaty za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską (wydawanej na podstawie Ustawy o Rybactwie Śródlądowym art. 7 ust. 7a) są według Związku opłatami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 31 nowej ustawy o VAT, a także zwolnione z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej na podstawie załącznika do rozporządzenia MF (załącznik nr 1 poz. 31);
*   opłaty za udostępnienie wód wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
*   dodatkowe składki wnoszone przez członków PZW, zaewidencjonowanych w jednym Okręgu, uprawniające do wędkowania na wodach okręgu dokonującego sprzedaży – według Związku przychody te są zwolnione z VAT w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW i art. 43 ust. 1 pkt 31 nowej ustawy o VAT, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do Rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010 r., są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do składki członkowskiej ogólnokrajowej i okręgowej, jednorazowej opłaty pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, składek członkowskich uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie, opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat na wędkowanie na łowiskach specjalnych
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

– w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l), wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysków mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskimi, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem wędkarzy i jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze związkowym. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i oprócz działalności statutowej prowadzi działalność gospodarczą. Związek uzyskuje dochody m.in.:

*   z wnoszonych przez członków składek członkowskich ogólnokrajowych i okręgowych (członek opłacając przedmiotową składkę zapewnia sobie członkowstwo roczne w Związku),
*   jednorazowych opłat pobieranych od nowowstępujących członków, tzw. wpisowe,
*   za wydanie legitymacji członkowskiej,
*   wpłat dobrowolnych (dobrowolne darowizny wpłacane przez wędkarzy na dodatkowe zarybienie lub organizację zawodów sportowych – przeznaczane są na realizację zadań statutowych),
*   ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów,
*   składek okresowych uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie, np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni,
*   opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską,
*   opłat na wędkowanie na łowiskach specjalnych uprawniających do połowu ryb wędką na określonej wodzie (wykupienie tej opłaty nie jest powiązane z przynależnością do Związku),
*   opłat za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich,
*   opłat umożliwiających wędkowanie wnoszonych przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, za udostępnienie wód członkom, którzy wykupili składkę okręgową w okręgu, który wnosi daną opłatę.
*   opłat na wędkowanie dla osób niezrzeszonych w PZW,
*   ze sprzedaży ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa.

W ramach swojej działalności statutowej Związek organizuje również zawody sportowe – jest jednocześnie związkiem sportowym. Jak wskazał Zainteresowany, nie jest on nastawiony na osiąganie zysku, a w momencie jego osiągnięcia zysk ten w całości jest przekazywany na działalność statutową.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, pobierane opłaty należy podzielić na takie, które są związane z funkcjonowaniem stowarzyszenia jako struktury określonego podmiotu prawnego oraz takie opłaty lub składki, z którymi wiąże się określone świadczenie wzajemne. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez stowarzyszenie. Jeżeli opłata lub składka nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury stowarzyszenia (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to rzeczy lub obiekty (zwiększanie liczebności łowisk lub zarybianie akwenów celem zwiększenia liczby ryb), z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie stowarzyszenia, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym jak przy odpłatnej usłudze.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t. j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 powołanej ustawy stanowi, iż społeczna organizacja amatorskiego połowu ryb za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 5, pobiera opłaty w wysokości przez siebie ustalonej.

W myśl art. 7 ust. 7a cyt. ustawy, uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym, kto dokonując amatorskiego połowu ryb:

1.  nie posiada przy sobie karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub używa tej karty mimo sądowego orzeczenia o odebraniu karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego,
2.  nie posiada zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, bądź nie stosuje się do warunków zezwolenia lub nie prowadzi rejestru amatorskiego połowu ryb, jeżeli zezwolenie zobowiązuje do jego prowadzenia

\- podlega karze grzywny alko karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Związku otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

A zatem w zakresie, w jakim można składkom członkowskim przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 utawy).

Jednakże w sytuacji, gdy wnoszona składka członkowska nie będzie stanowiła wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, to nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe odnosi się również do jednorazowych opłat pobieranych od nowowstępujących członków, tzw. wpisowego oraz dokonywanych przez członków PZW wpłat dobrowolnych, które są dobrowolnymi darowiznami wpłacanymi przez wędkarzy na dodatkowe zarybianie lub organizację zawodów wędkarskich. Wskazać należy, że skoro w zamian za ww. opłaty, wnoszący nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wnioskodawcy, zatem jako nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów, bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy wpływom tym można przypisać cechy wynagrodzenia, to przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jednakże z uwagi na fakt, że będą to usługi świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Zainteresowanego, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Nie będą podlegać regulacjom przepisów ustawy o podatku VAT, wnoszone opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej. Obowiązek ich wystawienia, ze względu na prawo kontroli przynależności do związku, oraz pokrycie taką opłatą jedynie kosztów produkcji legitymacji przesądza o braku obowiązku w tym przypadku zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą natomiast wnoszone opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską. Bowiem zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym, za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia. Zatem, z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Również opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie oraz opłaty na wędkowanie na łowiskach specjalnych uprawniających do połowu ryb wędką na określonej wodzie. W ww. przypadkach występuje bowiem sytuacja, gdy wnoszone opłaty stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane świadczenie. W przypadku, gdy składki wnoszone będą przez osoby niezrzeszone, wówczas zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Natomiast, gdy składki okresowe i opłaty na wędkowanie na łowiskach specjalnych uprawniających do połowu ryb wędką na określonej wodzie wnoszone będą przez członków, to wówczas podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jednak korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Opłaty umożliwiające wędkowanie wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, za udostępnianie wód członkom, którzy wykupili składkę członkowską w okręgu, który wnosi daną opłatę oraz opłaty za wędkowanie dla osób niezrzeszonych podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ww. przypadkach występuje bowiem sytuacja, gdy wnoszone opłaty stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane świadczenie. Zatem, przedmiotowe opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę: ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych gadżetów, jak również za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich oraz ze sprzedaży ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa stwierdzić należy, iż w tym zakresie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług i odpłatnej dostawy towarów, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu i które nie korzystają ze zwolnienia ani z obniżonej stawki. Dlatego też Związek będzie miał obowiązek opodatkować je podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż:

*   składka członkowska ogólnokrajowa i okręgowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy stanowić będzie wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, wówczas jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia. Natomiast w sytuacji, gdy nie będzie stanowić wynagrodzenia za uzyskane świadczenie przedmiotowa składka nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług,
*   jednorazowa opłata pobierana od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe – nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy stanowić będzie wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowa opłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia,
*   opłaty pobierane za wydanie legitymacji członkowskiej – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług,
*   wpłaty dobrowolne (dobrowolne darowizny) – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowe opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będą korzystały ze zwolnienia,
*   sprzedaż druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych gadżetów – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   składki członkowskie uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie, jeżeli będą wnoszone przez osoby niezrzeszone – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Jednakże w sytuacji, gdy wnoszone będą przez członków wówczas stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowe opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będą korzystały ze zwolnienia,
*   opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty na wędkowanie na łowiskach specjalnych uprawniających do połowu ryb wędką na określonej wodzie wnoszone przez osoby niezrzeszone – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Jednakże w sytuacji, gdy wnoszone będą przez członków wówczas stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowe opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będą korzystały ze zwolnienia,
*   opłaty za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty umożliwiające wędkowanie wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, za udostępnienie wód członkom, którzy wykupili składkę okręgową w okręgu, który wnosi dana opłatę – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty za wędkowanie dla osób niezrzeszonych w PZW – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   sprzedaż ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego usług, które od 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w kwestii zdarzenia przyszłego dotyczącego zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-2089/10-5/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.