Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.220.2017.2.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Czy prawidłowe będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracowników wykonujących prace na stanowiskach programistów, architektów wykonujących zadania o charakterze twórczym w zakresie rzeczowym umowy o pracę?
Słowa kluczowe: architekt; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; programy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.220.2017.1.KSM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 sierpnia 2017 r. (data doręczenia 31 sierpnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 1 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania i zamierza dla niektórych pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy, których obejmie możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są zatrudnieni na stanowiskach programistów oraz architektów.

Podczas wykonywania obowiązków ze stosunku pracy pracownik tworzy utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm. zwanej dalej „pr. aut.”), w tym programy komputerowe w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut. oraz art. 74 ust. 1 pr. aut. (zwane dalej łącznie „utworami”).

Stosownie do zakresu obowiązków na stanowisku programisty i/lub architekta pracownik podejmuje działalność programistyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, tworzeniu kodu źródłowego, interfejsów, dokumentacji oraz testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, przy czym przez oprogramowanie rozumie się całość produktów informatycznych, zarówno w zakresie kodu stanowiącego programy komputerowe w rozumieniu pr. aut., jak i inne elementy składające się na to oprogramowanie.

Stosownie do art. 74 ust. 3 pr. aut., pracodawca jest pierwotnie uprawnionym do całości autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika programów komputerowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut. oraz art. 74 ust. 1 pr. aut.

W zakresie pozostałych utworów, stosownie do art. 12 pr. aut., pracodawca nabywa od pracownika całość autorskich praw majątkowych do tych utworów z chwilą ich stworzenia, a w razie wątpliwości - najpóźniej z chwilą zapoznania się z nimi przez pracodawcę.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, o których mowa powyżej następuje niezależnie od stopnia ich ukończenia, a także niezależnie od ich zawartości, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności i w pełnym zakresie następujących pól eksploatacji:

1.  utrwalanie i zwielokrotnianie utworów w postaci egzemplarzy wszelkimi technikami, w szczególności drukarskimi, reprograficznymi, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach,
2.  utrwalanie i zwielokrotnianie utworów w postaci cyfrowej w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych, bez jednoczesnego tworzenia nośnika,
3.  wprowadzanie utworów do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
4.  rozpowszechnianie utworów poprzez ich publiczne wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, w tym także w ramach telewizji i radia internetowego, przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej a także publiczne udostępnianie utworów w taki sposób aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci Internet, sieciach telefonii mobilnej i innych sieciach komunikacji elektronicznej oraz rozpowszechnianie i przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej,
5.  zastrzeganie utworów jako przedmiotów prawa własności przemysłowej zgodnie z procedurami polskimi, zagranicznymi, unijnymi lub międzynarodowymi,
6.  korzystanie z utworów poprzez włączanie ich do innych utworów, w tym w ramach utworu audiowizualnego a także do innych materiałów.

W zakresie pól eksploatacji i na zasadach wskazanych powyżej, pracodawca nabywa od pracownika w pełnym zakresie prawo do wykonywania oraz prawo do zezwalania na wykonywanie wszelkich autorskich praw zależnych do utworów. Przeniesienie praw, o którym mowa powyżej następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Pracownik zobowiązuje się, że nie będzie podnosić ani przeciwko pracodawcy, ani przeciwko żadnej osobie trzeciej korzystającej z utworów zgodnie z upoważnieniem pracodawcy, jakichkolwiek roszczeń dotyczących autorskich praw osobistych, a w szczególności:

1.  autorskich praw osobistych do autorstwa utworów lub ich części,
2.  autorskich praw osobistych do oznaczania autorstwa utworów,
3.  autorskich praw osobistych do integralności utworów i ich rzetelnego wykorzystywania.
4.  autorskich praw osobistych do nadzoru autorskiego nad korzystaniem z utworów.

Zobowiązania dotyczące praw osobistych, o których mowa powyżej mają charakter bezterminowy. Pracownik zobowiązany jest każdorazowo utrwalać utwory zapisane za pomocą kodu źródłowego na urządzeniach należących do pracodawcy w taki sposób, by umożliwić Pracodawcy ingerencję w kod źródłowy (w szczególności jego kontrolę, zwielokrotnianie lub edycję) bez konieczności jego dekompilacji, dezasemblacji bądź jakiegokolwiek innego przetwarzania. Wyżej opisane prace są o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy są wytworem intelektu programisty, architekta. Charakteryzują się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 września 2017 r. Wnioskodawca podał, że praca, którą będą wykonywać osoby zatrudnione u Wnioskodawcy jako programiści lub architekci (oprogramowania) będzie stanowiła utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z pózn. zm., „pr. aut.”), a ściślej efekty (rezultaty) wykonywanej przez te osoby pracy będą spełniały wskazane wyżej przesłanki, a w szczególności będą one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która zawsze podlegać będzie ustaleniu (uzewnętrznieniu), zawsze mającym postać utrwalenia (zapisania) tych rezultatów. Wskazani pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywali pracę, której efektem będą w szczególności:

1.  programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut.,
2.  inne utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut.

Wskazani wyżej pracownicy są twórcami (autorami) w rozumieniu pr. aut., a uzyskiwany przez nich dochód będzie wprost związany z wykonywaniem przez te osoby twórczych, w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. - czynności i w zakresie stanowiącym utwór pracowniczy (tworzony w ramach stosunku pracy zgodnie z art. 12 pr. aut.). Dochód tych osób będzie wprost związany z przeniesieniem przez nich autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na pracodawcę. Dodatkowo, każdy z pracowników dokonuje także dyspozycji w zakresie autorskich praw osobistych (art. 16 pr. aut.), tj. wobec ich niezbywalności, trwale zobowiązuje się, że nie będzie wykonywał tych praw, jednocześnie zezwalając na ich wykonywanie pracodawcy. Z umowy o pracę oraz stworzonych na jej podstawie (w jej wykonaniu) dokumentów będzie wynikać rozróżnienie wynagrodzenia każdego z pracowników na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę (Wnioskodawcę) lub korzystaniem z praw autorskich oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, które nie stanowią utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut., w tym typowych czynności pracowniczych (zwłaszcza obejmujących samoorganizowanie stanowiska pracy, czynności administracyjne i porządkowe, sprawozdawcze i spotkania). Z umowy o pracę wynikać będzie jednoznacznie zasada wyodrębnienia wartości wynagrodzenia za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na pracodawcę. Wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy składa się z:

1.  wynagrodzenia z tytułu tworzenia przez pracownika utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. i nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do tych utworów oraz autorskich praw zależnych (prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do tych utworów,
2.  wynagrodzenia za pracę w zakresie czynności, których rezultaty nie są przedmiotem ochrony pr. aut.

W celu określenia udziału czynności pracownika, mających za przedmiot tworzenie przez niego utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. i przeniesienie autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych do tego utworu prowadzona będzie miesięczna sprawozdawczość działalności pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym. Wykaz będzie podlegał kontroli i zatwierdzeniu przez pracodawcę.

Pracodawca będzie prowadził szczegółową dokumentację (ewidencję) wszystkich tworzonych przez pracowników utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. polegającą na podejmowaniu poniższych różnych rodzajach działań, a mianowicie:

1.  z uwagi na (a) przedmiot działalności pracodawcy jako przedsiębiorcy, tj. tworzenie oprogramowania oraz (b) charakter pracy programistycznej pracowników, efekty ich pracy ze swej natury wymagają utrwalenia, aby mogły być częścią procesu tworzenia produktów informatycznych (programów komputerowych), zatem pracodawca będzie posiadał utrwalone wszystkie efekty pracy swoich pracowników;
2.  pracownicy tworzą sprawozdania jakościowe (rodzajowe) i ilościowe wykonywanych przez siebie prac stosownie do uwag powyżej; sprawozdania te podlegają kontroli i zatwierdzeniu przez pracodawcę.

Dokumentem, z którego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy wykonują prace o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut., jest umowa o pracę wraz z oznaczeniem stanowiska pracownika Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracowników wykonujących prace na stanowiskach programistów, architektów wykonujących zadania o charakterze twórczym w zakresie rzeczowym umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez architektów i programistów spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca polega na tworzeniu, za każdym razem, indywidualnego oprogramowania, kodów źródłowych oraz alternatywnych metod działania. Praca ta już na początkowym etapie ma charakter oryginalny, stanowiący subiektywny wytwór intelektu, nie rutynowy. Efekt pracy na końcowym etapie tym bardziej ma te cechy. Praca o charakterze twórczym jest cały czas świadczona na rzecz płatnika, a jej efekty przekazywane są na bieżąco. Każdorazowo również na płatnika przenoszone są autorskie prawa majątkowe co do utworów (a także do etapów wykonywania utworów) wykonywanych przez architektów i programistów, w szczególności do końcowego efektu pracy - programu informatycznego. Architekci i programiści nie mają jakiegokolwiek prawa do dysponowania efektem swojej pracy, który w całości przekazywany jest płatnikowi.

W związku z powyższym, zasadne dla płatnika wydaje się ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla tej grupy pracowników na poziomie 50%, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wszelkimi konsekwencjami dla rozliczania podatku dochodowego w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. tj. do limitu kosztów 42 764 zł.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. Nr 90, poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której to honorarium określa się jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania i zamierza dla niektórych pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy, których obejmie możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są zatrudnieni na stanowiskach programistów oraz architektów. Praca, którą będą wykonywać będzie stanowiła utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej zwanej „pr. aut.”). Wskazani pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywali pracę, której efektem będą w szczególności: programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut., oraz inne utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut. Wskazani wyżej pracownicy są twórcami (autorami) w rozumieniu pr. aut. a uzyskiwany przez nich dochód będzie wprost związany z wykonywaniem przez te osoby twórczych, w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. - czynności i w zakresie stanowiącym utwór pracowniczy (tworzony w ramach stosunku pracy zgodnie z art. 12 pr. aut.). Dochód tych osób będzie wprost związany z przeniesieniem przez nich autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na pracodawcę. Dodatkowo, każdy z pracowników dokonuje także dyspozycji w zakresie autorskich praw osobistych (art. 16 pr. aut.), tj. wobec ich niezbywalności, trwale zobowiązuje się, że nie będzie wykonywał tych praw, jednocześnie zezwalając na ich wykonywanie pracodawcy. Z umowy o pracę oraz stworzonych na jej podstawie (w jej wykonaniu) dokumentów będzie wynikać rozróżnienie wynagrodzenia każdego z pracowników na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę (Wnioskodawcę) lub korzystaniem z praw autorskich oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, które nie stanowią utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut., w tym typowych czynności pracowniczych (zwłaszcza obejmujących samoorganizowanie stanowiska pracy, czynności administracyjne i porządkowe, sprawozdawcze i spotkania). Z umowy o pracę wynikać będzie jednoznacznie zasada wyodrębnienia wartości wynagrodzenia za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na pracodawcę. Wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy składa się z: wynagrodzenia z tytułu tworzenia przez pracownika utworów w rozumieniu art. 1 ust 1 pr. aut. i nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do tych utworów oraz autorskich praw zależnych (prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do tych utworów, oraz wynagrodzenia za pracę w zakresie czynności, których rezultaty nie są przedmiotem ochrony pr. aut. W celu określenia udziału czynności pracownika, mających za przedmiot tworzenie przez niego utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. i przeniesienie autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych do tego utworu prowadzona będzie miesięczna sprawozdawczość działalności pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym. Wykaz będzie podlegał kontroli i zatwierdzeniu przez pracodawcę. Pracodawca będzie prowadził szczegółową dokumentację (ewidencję) wszystkich tworzonych przez pracowników utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. polegającą na podejmowaniu poniższych różnych rodzajach działań, a mianowicie: z uwagi na (a) przedmiot działalności pracodawcy jako przedsiębiorcy, tj. tworzenie oprogramowania oraz, (b) charakter pracy programistycznej pracowników, efekty ich pracy ze swej natury wymagają utrwalenia, aby mogły być częścią procesu tworzenia produktów informatycznych (programów komputerowych), zatem pracodawca będzie posiadał utrwalone wszystkie efekty pracy swoich pracowników; pracownicy tworzą sprawozdania jakościowe (rodzajowe) i ilościowe wykonywanych przez siebie prac stosownie do uwag powyżej; sprawozdania te podlegają kontroli i zatwierdzeniu przez pracodawcę.

Zatem, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy zatrudnieni na stanowiskach programistów oraz architektów, będą wykonywać pracę twórczą, o której mowa art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku której powstanie utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przy czym z umów o pracę zawartych z pracownikami wynikać będzie rozróżnienie wynagrodzenia należnego poszczególnym pracownikom na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, tj. Wnioskodawca, będzie wypłacał honorarium stanowiące wynagrodzenie za stworzenie utworu, a z umowy o pracę będzie jednoznacznie wynikać wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, to Wnioskodawca, jako pracodawca, będzie mógł zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia pracownika za pracę twórczą w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że zakres prac twórczych poszczególnych pracowników powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji wypłaty przez Wnioskodawcę, swoim pracownikom wynagrodzenia w formie honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich, w określonej wysokości, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania do tej części wynagrodzenia koszów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, która nie będzie stanowić pracy twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy zastosować koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.