Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-551/16-4/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Czy w przedstawionych okolicznościach umożliwienie Wnioskodawcy nieodpłatnego korzystania z Programu Komputerowego będzie stanowiło dla niego przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; korzystanie; przychód; użyczenie; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie uznania za przychód podatkowy nieodpłatnego korzystania z Programu Komputerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie uznania za przychód podatkowy nieodpłatnego korzystania z Programu Komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Agencja”) jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 08 grudnia 2006 r. o X., zapewniającą bezpieczną, ciągłą, płynną i efektywną żeglugę powietrzną w polskiej przestrzeni powietrznej przez wykonywanie funkcji instytucji zapewniających służby żeglugi powietrznej, zarządzanie przestrzenią powietrzną oraz zarządzanie przepływem ruchu lotniczego.

Agencja zamierza podpisać z Najwyższą Izbą Kontroli - jako użyczającym, porozumienie (umowę) w sprawie użyczenia kopii programu komputerowego „L.”.

Przedmiotem użyczenia byłaby kopia programu komputerowego o nazwie „L.” służącego do wspomagania badań kontrolnych w zakresie doboru próby, importu i i audytorskiej analizy danych oraz badania ksiąg rachunkowych (dalej: „Program Komputerowy”).

Całość autorskich praw majątkowych do Programu Komputerowego, wytworzonego przez jej pracownika, przysługuje Najwyższej Izbie Kontroli.

Program Komputerowy zostałby oddany Agencji w bezpłatne używanie na okres 10 lat dla celów związanych wyłącznie z działalnością Agencji oraz zgodnie z przeznaczeniem Programu Komputerowego. Program Komputerowy mógłby być używany przez Agencję na nieograniczonej liczbie stanowisk komputerowych, tylko i wyłącznie na własne potrzeby. Wszelkie koszty związane z użytkowaniem Programu Komputerowego będzie ponosić Agencja. Najwyższa Izba Kontroli nie będzie świadczyć żadnych usług serwisowych ani gwarancyjnych na rzecz Agencji.

Agencja bez pisemnej zgody Najwyższej Izby Kontroli nie będzie uprawniona do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotniania Programu Komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu Programu Komputerowego lub jakichkolwiek innych zmian w Programie Komputerowym lub jego części;
3.  stosowania Programu Komputerowego lub jego części w innym programie komputerowym lub oprogramowaniu albo w zestawieniu z innymi materiałami niespełniającymi cech programu lub oprogramowania komputerowego;
4.  rozpowszechniania, użyczania, dzierżawienia, najmowania, oddawania odpłatnie lub nieodpłatnie do używania osobom trzecim Programu Komputerowego oraz dokonywania jakichkolwiek innych czynności rozporządzających prawami wynikającymi z umowy użyczenia usuwania lub zasłaniania imienia i nazwiska twórcy, nazwy użyczającego oraz nazwy Programu Komputerowego.

Program Komputerowy będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby audytu oraz kontroli wewnętrznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach umożliwienie Wnioskodawcy nieodpłatnego korzystania z Programu Komputerowego będzie stanowiło dla niego przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, umożliwienie mu nieodpłatnego korzystania z Programu Komputerowego nie będzie stanowiło dla niego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw oraz otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. Dodatkowo przepis ten określa pewne kategorie świadczeń, które nie rodzą przychodu podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym miałoby miejsce nieodpłatne otrzymanie przez Agencję praw do Programu Komputerowego, gdyż umożliwienie jej nieodpłatnego korzystania z Programu Komputerowego na podstawie umowy użyczenia ma de facto charakter nieodpłatnej umowy licencyjnej w rozumieniu prawa autorskiego. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika przy tym wprost, aby tego rodzaju świadczenie zostało wyłączone z kategorii przychodów. Dla tego rodzaju sytuacji nie przewidziano również w art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienia z opodatkowania.

Należy jednak odpowiedzieć na pytanie czy można tutaj w ogóle mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym po stronie Wnioskodawcy?

Zarówna Agencja, jak i Najwyższa Izba Kontroli są podmiotami publicznymi. W przypadku tego rodzaju podmiotów przyjętą praktyką jest umożliwianie sobie wzajemnie nieodpłatnego korzystania z programów komputerowych opracowanych przez pracowników tych podmiotów w ramach wykonywania przez nich obowiązków ze stosunku pracy. Możliwość takiego nieodpłatnego udostępniania programów komputerowych wynika z ogólnych zasad prawa, a także w pewnych przypadkach np. z art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Ponadto, umowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku ma charakter umowy licencyjnej, a przepis art. 74 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje, że udzielenie licencji może nastąpić także nieodpłatnie.

Zauważyć również należy, że Agencja na podstawie art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zalicza się do podmiotów tworzących sektor finansów publicznych. W związku z tym ciążą na niej określone obowiązki w zakresie gospodarowania środkami publicznymi, w tym w szczególności w zakresie audytu i kontroli wewnętrznej. Z kolei Najwyższa Izba Kontroli jest naczelnym organem kontroli państwowej. Z tej racji dysponuje ona odpowiednią wiedzą oraz zasobami, które może udostępnić Agencji, tak jak ma to miejsce w niniejszym przypadku w odniesieniu do Programu Komputerowego.

Nieodpłatne świadczenia definiuje się powszechnie jako wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego nieodpłatnie do korzystania Programu Komputerowego nie będzie stanowiło dla niego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym, ani nie będzie stanowiło korzyści uzyskanej kosztem Najwyższej Izby Kontroli.

Program Komputerowy nie ma bowiem charakteru komercyjnego i nie jest dostępny na rynku. Nie zostanie on również wykorzystany w celach komercyjnych, tylko na potrzeby wewnętrzne Agencji.

Dodatkowo, nieodpłatne udostępnienie Programu Komputerowego nie leży w interesie tylko i wyłącznie Agencji, która uzyska specjalistyczne narzędzie do celów kontroli wewnętrznej. Również Najwyższa Izba Kontroli, z uwagi na jej zadania ustawowe, posiada interes w upowszechnianiu narzędzi oraz metod kontroli wśród podmiotów gospodarujących środkami publicznymi. W szerszym kontekście należy wskazać, że umowa opisana w zdarzeniu przyszłym ma na celu przede wszystkim ochronę interesu publicznego oraz realizację obowiązków ustawowych ciążących na stronach tej umowy. Nie powinna zatem rodzić negatywnych konsekwencji podatkowych dla jej stron, tak jak zwykła umowa o charakterze gospodarczym.

Ponadto zgodzić się należy z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne (zob. np. wyrok NSA z 24 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 503/13), która wskazuje na konieczność ścisłej interpretacji przypadków nieodpłatnego otrzymania praw w zgodzie z cywilistycznym podziałem na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują bowiem pojęcia nieodpłatnego otrzymania praw, w związku z czym należy w tym zakresie odnosić się do definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego. Wedle tej interpretacji ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie jedynie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. Chodzi więc o przypadki umów odpłatnych przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne.

Jak zauważył NSA w przywołanym wyżej orzeczeniu z 24 marca 2015 r. „Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (\`(...)\`) lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej. Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

W konsekwencji, skoro w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przepisy prawa nie zobowiązują stron umowy do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym, wręcz przeciwnie zaś, umowa użyczenia ma zawsze charakter nieodpłatny, a udzielenie licencji także może zostać ukształtowane jako nieodpłatne, przyjąć należy, że Wnioskodawca nie otrzyma świadczenia rodzącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.