Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1111/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-04
Teza: czy prawidłowe jest określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili akceptacji danych przez producentów
Słowa kluczowe: franszyza; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2015 r. (darta wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili akceptacji danych przez producentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili akceptacji danych przez producentów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 stycznia 2015 r. (darta wpływu 22 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1111/14/ES z 14 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów występujących w obrocie gospodarczym pod wspólnym szyldem „L”. Sklepy te prowadzone są przez niezależne od Spółki podmioty, na podstawie umów franczyzowych zawieranych ze Spółką (dalej: „franczyzobiorcy”).

W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy z producentami różnych produktów, w szczególności produktów spożywczych. Zgodnie z tymi umowami, Spółka świadczy na rzecz producentów usługi promocyjno-marketingowe. Usługi te polegają na zapewnieniu przez Spółkę, że towary producentów będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci „L”.

W szczególności Spółka zapewnia, że w sklepach sieci „L” towary będą:

*   odpowiednio eksponowane,
*   właściwie oświetlane,
*   umieszczane w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta,
*   umieszczane w materiałach informacyjnych sklepów.

Spółka nie bierze przy tym udziału w handlu towarami, towary są sprzedawane przez producentów lub dystrybutorów bezpośrednio do sklepów sieci „L”.

Spółka realizuje swoje usługi wobec producentów poprzez zlecanie usług promocyjno-marketingowych franczyzobiorcom. Spółka podpisuje zatem z każdym franczyzobiorcą umowę, zgodnie z którą franczyzobiorcy zobowiązują się do odpowiedniego - ustalonego przez Spółkę z producentem - eksponowania danych towarów, zakupionych u właściwego dystrybutora, w sklepie franczyzobiorcy.

Przykładowo, Spółka podpisuje umowę z producentem napoju X, w wyniku której zobowiązuje się do zapewnienia, że napoje X będą odpowiednio eksponowane we wszystkich sklepach sieci franczyzowej, np. poprzez ich umieszczenie w specjalnie wydzielonym miejscu, a reklamy produktu będą odpowiednio widoczne dla klientów sklepu. Wykonując swoją usługę dla producenta napoju X, Spółka zleca poszczególnym franczyzobiorcom, żeby w ich sklepach napój X był eksponowany w sposób wymagany przez jego producenta. W zamian za realizację swojego zobowiązania, Spółka otrzymuje wynagrodzenie od producenta napoju X.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz producentów mają charakter ciągły, a więc Spółka wykonuje je stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz producentów określane jest jako procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa. Oznacza to, że wyliczenie wynagrodzenia musi opierać się na danych dotyczących zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców u danego producenta lub dystrybutora.

Spółka planuje podpisać z producentami aneksy do umów, w których po pierwsze potwierdzone zostanie to, co faktycznie ma miejsce, tj. że usługa Spółki obejmuje również zebranie i przetworzenie danych od dystrybutorów i producentów z własną dystrybucją na temat zrealizowanych obrotów w danym okresie, a po drugie, że wykonanie usługi przez Spółkę nastąpi w momencie akceptacji przez producentów danych przedstawionych im przez Spółkę.

Proces akceptacji danych będzie przedstawiał się następująco:

1.  Wynagrodzenie Spółki wyliczane będzie w oparciu o dane dotyczące obrotów realizowanych w okresach kwartalnych lub miesięcznych.
2.  Po zakończeniu danego miesiąca lub kwartału, zbierane będą informacje o obrotach od dystrybutorów i producentów z własną dystrybucją. Dane te będą weryfikowane oraz przyporządkowywanie do poszczególnych franczyzobiorców, zgodnie z umowami.
3.  Na tej podstawie ustalana będzie wstępnie kwota wynagrodzenia Spółki, którą obciążeni zostaną poszczególni producenci. Generowane będą pliki excel z danymi o obrotach i wynagrodzeniu, na potrzeby weryfikacji tych informacji przez producentów.
4.  Pliki excel będą przesyłane drogą mailową z prośbą o akceptację do każdego producenta, dla którego zostało przygotowane rozliczenie.
5.  Producenci w określonym umownie terminie, będą przesyłali maila zwrotnego z potwierdzeniem akceptacji danych lub wyszczególnieniem, co jest kwestionowane. Jeżeli dane będą kwestionowane, wówczas Spółka naniesie odpowiednie korekty i ponownie wystąpi o ich akceptację.
6.  Po akceptacji danych przez producentów, Spółka wystawi faktury, obciążając producentów odpowiednimi kwotami wynagrodzenia. Faktury wystawiane będą systematycznie na każdego producenta, jak tylko Spółka otrzyma potwierdzenie akceptacji danych.

Spółka nie posiada własnych danych na temat realizowanych przez franczyzobiorców obrotów, ponieważ obroty te dokonywane są bez udziału Spółki. Usługa Spółki rozliczana jest więc w oparciu o dane o dokonanych zakupach, dostarczane przez dystrybutora lub producenta z własną dystrybucją, które muszą podlegać weryfikacji z danymi o sprzedaży towarów na rzecz poszczególnych franczyzobiorców, posiadanymi przez producentów z własną dystrybucją i dystrybutorów. W wyniku konfrontacji danych o zakupach i danych o sprzedaży eliminowane są ewentualne błędy lub fałszywe informacje, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach. Informacja o rzeczywistych obrotach franczyzobiorców daje z jednej strony obraz efektywności wykonania usług przez Spółkę, wskazując, czy tendencja do zakupów określonych towarów przez franczyzobiorców, jest wzrostowa. Z drugiej strony, informacja ta pozwala na wyliczenie wynagrodzenia Spółki za wykonane usługi.

W efekcie, moment akceptacji danych, dokonywanej przez producentów, jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez Spółkę i potwierdzeniem warunków rozliczenia tej usługi, co wynikać będzie wyraźnie z uzgodnień zawartych pomiędzy stronami, jak i z charakteru usługi Spółki. Ustalenie obrotów franczyzobiorców, czyli akceptacja danych przez producentów, jest zatem zasadniczym elementem usługi Spółki. Wykonaniem usługi Spółki jest więc doprowadzenie do akceptacji rozliczeń, czyli akceptacji danych o obrotach. W braku takiej akceptacji, usługa Spółki nie zostanie uznana za wykonaną i dopóki Spółka nie doprowadzi do akceptacji tych danych, nie będzie miała podstaw do obciążenia producentów swoim wynagrodzeniem. Z uwagi na powyższe, akceptacja danych jest dla stron transakcji równoznaczna z wykonaniem usługi Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jak wskazane zostało we wniosku o interpretację, usługi promocyjno-marketingowe Spółki są usługami ciągłymi. Nie sposób zatem wyróżnić pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tych usług, nie da się tym samym wyróżnić momentu zakończenia wykonywania jakiejś części tych usług. Moment wykonania tych usług strony określą zatem w umowie, na moment akceptacji danych o obrotach. Bez wprowadzenia tego zapisu nie sposób byłoby obiektywnie określić moment wykonania usługi. Moment akceptacji danych będzie zatem rodził obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wartość wykonanej usługi, czyli jej podstawę opodatkowania, określać będzie się na podstawie danych o obrotach zrealizowanych w miesiącu lub kwartale poprzedzającym datę akceptacji usługi.

Przykładowo: akceptacja danych o obrotach Spółki za luty następować będzie 15 marca. Obowiązek podatkowy powstanie 15 marca, podstawa opodatkowania usługi wykonanej 15 marca, będzie wyliczona w oparciu o zaakceptowane dane dotyczące obrotów z lutego. Z kolei, akceptacja danych o obrotach Spółki za marzec następować będzie 15 kwietnia. Obowiązek podatkowy dla usługi wykonanej od 16 marca do 15 kwietnia powstanie 15 kwietnia, podstawa opodatkowania usługi wykonanej 15 kwietnia będzie wyliczona w oparciu o zaakceptowane dane dotyczące obrotów z marca, itd.

Miesiąc lub kwartał kalendarzowy nie jest zatem okresem rozliczeniowym, w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, dla usług mających być przedmiotem wniosku. Usługi te będą bowiem uznawane za wykonane z momentem akceptacji danych, a nie z końcem miesiąca lub kwartału kalendarzowego. Miesiąc lub kwartał kalendarzowy będą natomiast okresami, w których realizowane będą obroty, stanowiące podstawę do obliczenia wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) za usługi Spółki.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, po akceptacji danych przez producentów, Spółka wystawi faktury za wykonane usługi. Terminy płatności określone w umowie będą biegły od momentu wystawienia lub doręczenia każdorazowej faktury dla danego producenta. W zależności od wymagań danego producenta, termin płatności będzie określony bezpośredni w umowie lub na fakturze. Terminy płatności będą określane co do zasady w dniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz producentów, powstanie z momentem akceptacji danych przez producentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz producentów, powstanie z momentem akceptacji danych o obrotach dokonywanej przez producentów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, powstaje w momencie wykonania tych usług. Od zasady tej obowiązują pewne wyjątki, które nie będą jednak miały zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Skoro o obowiązku podatkowym decyduje moment wykonania usługi, to należy określić, kiedy dana usługa może być uznana za wykonaną.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji wskazujących na przyjętą definicję momentu wykonania usługi. Definicja taka byłaby zresztą niemożliwa do precyzyjnego ujęcia normatywnego, z uwagi na nieograniczoną liczbę różnego rodzaju usług, które mogą mieć różne momenty ich wykonania. Ustawa o VAT ani przepisy unijne nie zawierają nawet precyzyjnej definicji samej usługi - usługą, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, są wszystkie świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów.

Przepisy nie określają zatem, co należy uznać za moment wykonania usługi. Należy tym samym stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, tak więc strony umów same decydują o tym, jaki jest moment wykonania usługi, zgodnie z zasadą swobody umów. Zasada ta wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”

Uznaniowość określenia momentu wykonania usługi nie jest oczywiście nieograniczona, strony powinny przyjąć za moment wykonania usługi taki moment, który odpowiada ekonomicznemu charakterowi danej usługi i jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem świadczenia danej usługi. Innymi słowy, musi chodzić o faktyczne wykonanie usługi, przy czym to strony są decydentami stosunku prawnego określającego charakter danej usługi, a zatem i moment faktycznego wykonania tej usługi. Charakter usługi, która jest przedmiotem świadczenia, ogranicza zatem dowolność określenia momentu jej wykonania. Dlatego też, jeżeli z charakteru usługi wynika, że jej decydującym elementem jest doprowadzenie do akceptacji danych o obrotach, to strony w zasadzie nie mają możliwości określenia momentu wykonania usługi na inny moment niż akceptacja danych. Każdy inny moment wykonania usługi byłby sztuczny, oderwany od ekonomicznego sensu usługi, zatem byłby nieprawidłowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług na rzecz producentów w momencie akceptacji danych przedstawionych przez Spółkę.

Powyższe rozumienie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Wskazać można przykładowo na interpretację z 28 marca 2014 r., nr IPPP3/443-22/14-2/SM, w której Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził: „Wskazać należy, że co zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług. Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy pozwala zatem stwierdzić, że ponieważ Strony utożsamiają moment wykonania usług na dzień akceptacji sprawozdania przez Y., to obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych usług w schemacie planowanym powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu akceptacji sprawozdania przez Y.”

Analogiczne wnioski zawarte zostały również w innych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można na interpretację z 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP, w której Minister Finansów stwierdził (interpretacja dotyczyła już obecnie obowiązujących przepisów): „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`).”

Podobne stanowisko, co do określenia momentu wykonania usługi, wyraził Minister Finansów w interpretacji z 18 czerwca 2014 r., nr IPPP1/443-347/14-2/AP.

Z kolei w interpretacji z 26 maja 2014 r., nr IBPP2/443-132/14/BW, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonanie usługi następowało w dacie otrzymania przez wnioskodawcę od usługobiorcy raportu dotyczącego ruchu wiadomości (wnioskodawca zajmował się organizacją oraz obsługą techniczną usług SMS/MMS, z wyłączeniem części dotyczącej usług telekomunikacyjnych). Wynagrodzenie wnioskodawcy określone było jako ryczałt odpowiadający stawce procentowej liczonej od przychodu usługobiorcy rzeczywiście osiągniętego na świadczonych przez niego, przy udziale Spółki, w poprzednim miesiącu kalendarzowym usługach telekomunikacyjnych. Wnioskodawca, bez otrzymania raportów przesyłanych przez usługobiorcę, nie był w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia należnego mu za dany miesiąc kalendarzowy, jednocześnie przesłanie takiego zestawienia stanowiło odbiór objętych usług. Minister Finansów stwierdził, że w takim stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez podatnika raportu, co można zastosować wprost do sytuacji Spółki, w której wykonanie usługi następuje w momencie akceptacji danych o obrotach, dokonywanej przez producentów lub dystrybutorów.

Spółka w całej rozciągłości zgadza się ze wskazanymi powyżej stwierdzeniami Ministra Finansów i jest zdania, że analogiczny tok rozumowania należy zastosować w stosunku do jej usług. Przy czym, w ocenie Spółki, nie sposób wskazać innego momentu, który odpowiadałby faktycznemu momentowi wykonania usług Spółki, niż moment akceptacji danych przez producentów. Usługi Spółki mają charakter ciągły, zatem nie można wyróżnić pojedynczego świadczenia Spółki, a zatem i jakiegoś innego momentu wykonania tego świadczenia, niż moment akceptacji danych. Umowy nie będą zawierały postanowień o okresach rozliczeniowych. Jedynym zatem momentem, który można wyróżnić w trakcie ciągłego świadczenia usług Spółki i który może sensownie dzieli ciągłą usługę w trakcie jej trwania na świadczenia już wykonane, jest akceptacja danych dokonana przez producenta.

Z uwagi na powyższe, Spółka jest zdania, że z momentem akceptacji danych będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi na rzecz producentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pomimo iż Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny, to z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dopiero planuje podpisać z producentami aneksy do umów, również pytanie odnosi się do kwestii kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz producentów, zatem tut. organ przyjął iż wniosek dotyczy zdarzenie przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest organizatorem sieci sklepów „L”, prowadzonych przez niezależne podmioty, na podstawie umów franczyzowych zawieranych z Wnioskodawcą.

W ramach działalności Wnioskodawca zawiera umowy z producentami różnych produktów, w szczególności produktów spożywczych, zgodnie z którymi Wnioskodawca świadczy na rzecz producentów usługi promocyjno-marketingowe, polegające na zapewnieniu, że towary producentów będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci. Wnioskodawca nie bierze udziału w handlu towarami, gdyż towary są sprzedawane przez producentów lub dystrybutorów bezpośrednio do sklepów sieci.

Wnioskodawca realizuje swoje usługi wobec producentów poprzez zlecanie usług promocyjno-marketingowych franczyzobiorcom, podpisując z każdym z nich umowę, zgodnie z którą zobowiązują się oni do odpowiedniego - ustalonego przez Wnioskodawcę z producentem - eksponowania danych towarów w sklepie.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz producentów określane jest jako procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa. Wnioskodawca planuje podpisać z producentami aneksy do umów, w których usługa Wnioskodawcy obejmuje również zebranie i przetworzenie danych od dystrybutorów i producentów z własną dystrybucją na temat zrealizowanych obrotów w danym okresie, oraz że wykonanie usługi przez Wnioskodawcę nastąpi w momencie akceptacji przez producentów danych przedstawionych im przez Wnioskodawcę.

Proces akceptacji danych będzie przedstawiał się następująco:

*   Wynagrodzenie Wnioskodawcy wyliczane będzie w oparciu o dane dotyczące obrotów realizowanych w okresach kwartalnych lub miesięcznych.
*   Po zakończeniu danego miesiąca lub kwartału, zbierane będą informacje o obrotach od dystrybutorów i producentów z własną dystrybucją. Dane te będą weryfikowane oraz przyporządkowywanie do poszczególnych franczyzobiorców, zgodnie z umowami.
*   Na tej podstawie ustalana będzie wstępnie kwota wynagrodzenia Wnioskodawcy, którą obciążeni zostaną poszczególni producenci. Generowane będą pliki excel z danymi o obrotach i wynagrodzeniu, na potrzeby weryfikacji tych informacji przez producentów.
*   Pliki excel będą przesyłane drogą mailową z prośbą o akceptację do każdego producenta, dla którego zostało przygotowane rozliczenie.
*   Producenci w określonym umownie terminie, będą przesyłali maila zwrotnego z potwierdzeniem akceptacji danych lub wyszczególnieniem, co jest kwestionowane. Jeżeli dane będą kwestionowane, wówczas Wnioskodawca naniesie odpowiednie korekty i ponownie wystąpi o ich akceptację.
*   Po akceptacji danych przez producentów, Wnioskodawca wystawi faktury, obciążając producentów odpowiednimi kwotami wynagrodzenia. Faktury wystawiane będą systematycznie na każdego producenta, jak tylko Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie akceptacji danych.

Usługi promocyjno-marketingowe Spółki są usługami ciągłymi. Moment wykonania tych usług strony określą zatem w umowie, na moment akceptacji danych o obrotach. Bez wprowadzenia tego zapisu nie sposób byłoby obiektywnie określić moment wykonania usługi. Natomiast wartość wykonanej usługi, czyli jej podstawę opodatkowania, określać będzie się na podstawie danych o obrotach zrealizowanych w miesiącu lub kwartale poprzedzającym datę akceptacji usługi.

Miesiąc lub kwartał kalendarzowy będą okresami, w których realizowane będą obroty, stanowiące podstawę do obliczenia wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) za usługi Wnioskodawcy. Po akceptacji danych przez producentów, Spółka wystawi faktury za wykonane usługi. Terminy płatności określone w umowie będą biegły od momentu wystawienia lub doręczenia każdorazowej faktury dla danego producenta. W zależności od wymagań danego producenta, termin płatności będzie określony bezpośredni w umowie lub na fakturze. Terminy płatności będą określane co do zasady w dniach.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz producentów, powstanie z momentem akceptacji danych przez producentów.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że usługi promocyjno-marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz producentów są usługami ciągłymi i jak wskazał Wnioskodawca, nie sposób zatem wyróżnić pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tych usług, nie da się tym samym wyróżnić momentu zakończenia wykonywania jakiejś części tych usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług ciągłych należy rozpatrywać na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca rozpoznaje zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że wykonaniem usługi Spółki jest doprowadzenie do akceptacji rozliczeń, czyli akceptacji danych o obrotach, oraz że akceptacja danych jest dla stron transakcji równoznaczna z wykonaniem usługi Spółki, a moment akceptacji danych będzie rodził obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, jednak jak już wyżej tut. organ stwierdził, moment wykonania usługi przy świadczeniu usług ciągłych określony został w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a więc z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Wnioskodawca podał we wniosku, że miesiąc lub kwartał kalendarzowy nie jest okresem rozliczeniowym w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał wręcz, że umowy nie będą zawierały postanowień o okresach rozliczeniowych. Z wniosku wynika jednak, że po zakończeniu danego miesiąca lub kwartału, zbierane będą informacje o obrotach od dystrybutorów i producentów z własną dystrybucją, które będą weryfikowane oraz przyporządkowywane do poszczególnych franczyzobiorców (miesiąc lub kwartał kalendarzowy będą okresami, w których realizowane będą obroty, stanowiące podstawę do obliczenia wynagrodzenia), oraz że po akceptacji danych przez producentów Spółka obciąży producentów odpowiednimi kwotami wynagrodzenia. Z wniosku wynika zatem, że z tytułu świadczenia usług ciągłych Wnioskodawca będzie otrzymywał systematyczne wynagrodzenie, zatem terminy płatności lub rozliczeń dotyczą świadczenia usług w określonych okresach. Wnioskodawca twierdzi wprawdzie, że miesiąc ani kwartał nie są okresem rozliczeniowym w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jednak otrzymywane przez Wnioskodawcę systematyczne wynagrodzenia muszą zostać wypłacone w związku ze świadczeniem usług promocyjno-marketingowych w jakimś okresie.

W związku z powyższym, niezależnie od tego kiedy następuje akceptacja danych, niezależnie od tego kiedy wynagrodzenie zostaje wypłacone i niezależnie od tego, w jaki sposób zostaje wyliczona jego wielkość, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych o charakterze ciągłym powstaje u Wnioskodawcy z upływem każdego okresu, w którym świadczone są te usługi, za który to okres dokonywane są rozliczenia. Nie można natomiast przyjąć, jak chce Wnioskodawca, że akceptacja danych jest dla stron transakcji równoznaczna z wykonaniem usługi Spółki i moment akceptacji danych będzie rodził obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi na rzecz producentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz producentów, powstanie z momentem akceptacji danych o obrotach dokonywanej przez producentów, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.