Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-490/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-04
Teza: W przypadku uznania, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującymi przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu są poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum - w jaki sposób i na jakiej podstawie Spółka jako płatnik podatku powinna ustalać kwotę przychodu z odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki i konsekwentnie obliczyć kwotę podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: agent; dokumenty; konsorcjum; kredyt; oddział; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatnik; pożyczka-odsetki od pożyczki; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; stawka; umowa-umowa o kredyt; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kwoty przychodu z odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki i obliczenia kwoty podatku „u źródła”

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kwoty przychodu z odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki i obliczenia kwoty podatku „u źródła”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej - Grupy D. Spółka zamierza nabyć od „Spółki B” (spółka akcyjna prawa francuskiego) ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego „Spółce A” (rezydent podatkowy Belgii).

Aktualnie 100% akcji „Spółki A” posiada (bezpośrednio oraz pośrednio, poprzez „Spółkę C”) „Spółka B”, która jest z kolei w 100% kontrolowana jest przez „Spółkę D” (spółkę dominującą Grupy D. z siedzibą we Francji). Taka struktura własnościowa „Spółki A” jest wynikiem uwarunkowań historycznych - związana jest z faktem, iż w przeszłości działalność finansowa (m.in. cash pooling) prowadzona była tylko we Francji. W związku z międzynarodowym zasięgiem działalności spółek Grupy D. oraz potrzebą konsolidacji zarządzania płynnością finansową spółek Grupy D., co z kolei wymagało stworzenia wyspecjalizowanych kompetencji i zapewnienia odpowiednich struktur finansowych i organizacyjnych, w pierwszej połowie 2007 roku działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową (treasury) oraz cash pooling została powierzona „Spółce A”.

Ostatnio w ramach Grupy D. została podjęta decyzja przez „Spółkę B” o zaoferowaniu części akcji „Spółki A” wybranym spółkom operacyjnym Grupy D. (w Belgii, Włoszech, Niemczech oraz Polsce), które również korzystają z usług „Spółki A”. Możliwość nabycia akcji „Spółki A” ma umożliwić tym spółkom czerpanie zysków z działalności „Spółki A”.

Obecnie prowadzone są analizy mające na celu ustalenie wartości rynkowej akcji „Spółki A” oraz badanie opłacalności tej inwestycji dla Spółki. Co istotne, Spółka nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji „Spółki A”. Zatem w celu zakupu akcji Spółka będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego.

Przy czym analizowane są dwie możliwości pozyskania takiego finansowana:

(i) z pożyczki udzielonej przez „Spółkę B” albo

(ii) z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D.

Nie jest jednak wykluczone, że finansowanie (częściowo lub w całości) zostanie pozyskane z innego źródła - przy czym taka pożyczka lub kredyt zostałby udzielony przez podmiot niepowiązany kapitałowo (w szczególności przez bank).

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o pozyskaniu finansowania od konsorcjum bankowego Spółka zawrze umowę kredytową z konsorcjum banków (lub otrzyma kredyt przystępując do istniejącej umowy kredytowej pomiędzy spółkami z Grupy D. oraz konsorcjum banków reprezentowanych przez francuski „Bank P.”). Z prawnego punktu widzenia stronami umowy kredytowej zawartej przez Spółkę ("Umowa Kredytu") będzie Spółka jako kredytobiorca oraz każdy z banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego jako kredytodawcy.

W Umowie Kredytu jeden z banków („Bank P” w przypadku zawarcia Umowy Kredytu poprzez przystąpienie Spółki do istniejącej umowy dotyczącej finansowania Grupy D. przez konsorcjum bankowe) - będzie pełnił funkcję tzw. agenta konsorcjum ("Agent Konsorcjum"). Agent konsorcjum posiada w ramach Umowy Kredytowej określone uprawnienia oraz obowiązki związane z bieżącym administrowaniem kredytem konsorcjalnym. W szczególności Agent Konsorcjum będzie wyłącznym pośrednikiem w przepływie płatności pomiędzy Spółką (jako kredytobiorcą), a poszczególnymi bankami wchodzącymi w skład konsorcjum bankowego (jako kredytodawcami) - Spółka będzie zobowiązana do dokonywania płatności należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum zgodnie z Umową Kredytu (spłaty rat kapitałowych oraz odsetek i prowizji) na rachunek Agenta Konsorcjum. Z kolei Agent Konsorcjum, pełniący wyłącznie funkcję pośrednika, będzie następnie dzielił uzyskane kwoty pomiędzy banki uprawnione do ich otrzymania, stosownie do ich udziału w finansowaniu na mocy Umowy Kredytu. Zasadniczo rola Agenta Konsorcjum będzie związana wyłącznie z podziałem i dalszą dystrybucją uzyskanych od Spółki kwot. Rola ta będzie miała charakter techniczny i nie będzie wykraczać poza wskazane powyżej funkcje rozliczeniowe.

Co istotne, Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwał tytuł prawny (prawo własności) do wpłacanych przez Spółkę kwot (z wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców stosownie do udziału Agenta Konsorcjum w finansowaniu). Umowa Kredytu będzie bowiem wyraźnie wskazywać, że tytuł prawny do tych środków pieniężnych będzie przysługiwał poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego (kredytodawcom).

Procentowy udział poszczególnych banków tworzących konsorcjum w finansowaniu udzielonym Spółce, a co za tym idzie także udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego przez Spółkę kredytu (w ratach kapitałowych, odsetkach oraz prowizji) będzie wynikał z Umowy Kredytowej lub innej dokumentacji związanej z Umową Kredytową stosowanej zwyczajowo przez konkretne konsorcjum bankowe, z którym zostanie zawarta Umowa Kredytu (np. z porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia lub innego dokumentu stanowiącego część dokumentacji stosowanej w związku z Umową Kredytu). Natomiast w sytuacji, gdyby powyższy udział nie wynikał wprost z dokumentacji kredytowej (tj. Umowy Kredytowej lub innego dokumentu wchodzącego w skład tej dokumentacji), Agent Konsorcjum dostarczy Spółce zestawienie określające udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego kredytu (w tym odsetkach).

Agentem Konsorcjum będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą we Francji (będący francuskim rezydentem podatkowym najprawdopodobniej „Bank P”) lub inny bank zagraniczny. Natomiast uczestnikami konsorcjum bankowego będą (głównie lub wyłącznie) banki zagraniczne (tj. podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innych niż Polska krajach - przykładowo we Francji, we Włoszech, w Japonii czy w Niemczech).

Część z banków uczestniczących w konsorcjum i mających swoje siedziby oraz rezydencję podatkową w państwach innych niż Francja będzie uczestniczyła w konsorcjum poprzez swoje oddziały we Francji (lub ewentualnie oddziały w innych krajach - np. Wielkiej Brytanii). Przy czym wspomniane banki zagraniczne (mające siedziby poza Francją) nie są rezydentami podatkowymi (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) we Francji lub innym kraju w którym znajduje się oddział. W odniesieniu do banków uczestniczących w konsorcjum za pośrednictwem oddziałów we Francji (lub innych krajach), Agent Konsorcjum będzie przekazywał należne im na podstawie Umowy Kredytu płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz oddziałów tych banków. Ponadto, Umowa Kredytu zgodnie z panującymi na rynku standardami będzie przewidywać, że, w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był należny w Polsce podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby Agent Konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w Umowie Kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Co istotne uregulowania dotyczące przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do dokonania potrącenia podatku u źródła zostaną zawarte w Umowie Kredytu. Zgodnie z Umową Kredytu, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banków finansującym tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Kredytu. Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross-up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy na świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku od takiej płatności w kraju usługobiorcy / dłużnika / licencjobiorcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującymi przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu są poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum - w jaki sposób i na jakiej podstawie Spółka jako płatnik podatku powinna ustalać kwotę przychodu z odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki i konsekwentnie obliczyć kwotę podatku dochodowego?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3)

Zdaniem Spółki powinna ona jako płatnik ustalać kwotę przychodu z tytułu odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum - tj. ustalać kwotę należnych im odsetek (przekazywanych przez Agenta Konsorcjum) stosownie do ich udziału w kwocie odsetek wypłacanych przez Spółkę wynikającego z udziału w finansowaniu Spółki.

Podstawą ustalenia kwoty przychodu przypadającego na poszczególne banki będzie Umowa Kredytu (jeśli będzie ona zawierała postanowienia określające udział poszczególnych banków w wypłacanych odsetek), lub inny dokument stanowiący część dokumentacji kredytowej lub wystawiany w związku z funkcjonowaniem Umowy Kredytu (np. w postaci dodatkowego porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia czy innego dokumentu). Jeśli udział ten nie będzie wprost wynikał z powyższej dokumentacji, podstawą do ustalenia kwoty przychodu przypadającego na poszczególne banki, a tym samym kwoty podatku dochodowego od osób prawnych będzie zestawienie przygotowane przez Agenta Konsorcjum określające kwoty odsetek przekazywane poszczególnym bankom tworzącym konsorcjum.

Jak wskazano powyżej kredyt konsorcjalny (np. wypłacony na podstawie Umowy Kredytu) jest udzielany wspólnie przez wszystkie banki wchodzące w skład konsorcjum - bezpośrednio uczestniczą one w finansowaniu udzielonemu kredytobiorcy (np. Spółce). W konsekwencji obsługa kredytu konsorcjalnego jest dokonywana przez kredytobiorcę na rzecz wszystkich banków uczestniczących w konsorcjum bankowym. Okoliczności tej nie zmienia w żaden sposób fakt, iż płatności z Umowy Kredytu konsorcjalnego będą obsługiwane przez Agenta Konsorcjum będącego jedynie pośrednikiem w obsłudze płatności dokonywanych przez Spółkę (tj. wypłacie środków pieniężnych kredytobiorcy i obsłudze kredytu przez kredytobiorcę).

Zgodnie z powyższą analizą w przypadku Umowy Kredytu członkami konsorcjum bankowego będą banki zagraniczne będące rezydentami podatkowymi różnych państw (działające w konsorcjum bezpośrednio lub za pośrednictwem oddziałów w krajach innych niż Polska). Zatem do wypłacanych przez Spółkę na rachunek Agenta Konsorcjum odsetek (dystrybuowanych następnie przez Agenta konsorcjum na rzecz członków konsorcjum) zastosowanie będą miały postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) zawartych przez Polskę z krajami, w których poszczególne banki - członkowie konsorcjum podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W konsekwencji Spółka będzie miała obowiązek zastosować do wypłacanych na podstawie Umowy Kredytu stawkę podatku u źródła przewidziane przez UPO zawarte z krajami rezydencji podatkowej poszczególnych banków. W pierwszej kolejności zatem Spółka będzie miała obowiązek ustalić kwotę odsetek przypadających na poszczególne banki zgodnie z Umową Kredytu. Następnie będzie zobowiązana obliczyć kwotę podatku (przy zastosowaniu właściwych UPO) przypadającego na każdy z banków uczestniczących w konsorcjum. Przy czym należy wskazać, że zastosowanie mogą mieć różne stawki podatku u źródła w Polsce w zależności od postanowień poszczególnych UPO.

W celu prawidłowego wywiązania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od odsetek wypłacanych z tytułu Umowy Kredytu Spółka powinna:

1.  uzyskać certyfikat rezydencji każdego z banków uczestniczących w konsorcjum i będącego stroną Umowy Kredytu, oraz
2.  dokonać stosownego podziału kwoty wypłacanych odsetek pomiędzy poszczególnych kredytodawców zgodnie z ustaleniami Umowy Kredytu (proporcjonalnie udziału poszczególnych banków w kwocie udzielonego Spółce finansowania); ustalone w ten sposób kwoty odsetek należnych poszczególnym bankom będą stanowiły przychód tych banków opodatkowany w Polsce na podstawie art. 12 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Należy wskazać, iż wystarczającą podstawą do określenia przez Spółkę kwoty przychodu poszczególnych banków z tytułu wypłacanych odsetek może być sama Umowa Kredytu lub (jeśli Umowa Kredytu nie będzie szczegółowo regulować tej kwestii) inna dokumentacja związana z Umową Kredytu zwyczajowo stosowana przez konsorcjum udzielające Spółce kredytu (np. dodatkowe porozumienie, aneks, załącznik, potwierdzenie lub jakikolwiek inny dokument). W przypadku natomiast jeśli udział poszczególnych banków w kwocie wypłacanych odsetek (kwoty odsetek należnych każdemu z banków) nie będzie wprost wskazany w takiej dokumentacji zdaniem Spółki wystarczającym podstawą do określenia przychodu podatkowego przypadającego na poszczególne banki powinno być zaświadczenie wystawione przez Agenta Konsorcjum potwierdzające podział kwoty odsetek pomiędzy poszczególne banki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.