Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-785/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Czy w przypadku wytworzenia programu komputerowego (przeznaczonego do odsprzedaży), opisaną w pkt 68 wniosku część wynagrodzenia pracowników tworzących te oprogramowania przypadającą na wytworzenie nowych produktów można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, czyli kosztów wytworzenia na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczać tak ustalony koszt wytworzenia produktu, stanowiący koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a mianowicie do wysokości uzyskanych przychodów ze sprzedaży w okresie nie dłuższym niż 5 lat, a po upływie tego okresu nierozliczone koszty, o których mowa wyżej zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników tworzących oprogramowania komputerowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników tworzących oprogramowania komputerowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż i tworzenie oprogramowania komputerowego. Ponadto Spółka sprzedaje dotychczas wytworzone lub zakupione produkty, wspierając ich wprowadzenie jak i asystując w trakcie ich użytkowania. Na wytworzenie nowego oprogramowania Spółka ponosi wydatki, w skład których w przeważającej części wchodzą wynagrodzenia pracowników oraz sporadycznie inne zakupy. Oprogramowanie komputerowe wytwarzane jest w okresie od kilku miesięcy do kilku lat. W momencie, kiedy Spółka rozpoczyna sprzedaż gotowego produktu w postaci oprogramowania komputerowego nie jest znana liczba egzemplarzy oprogramowania komputerowego, które zostanie odsprzedane w przyszłości.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki całkowity koszt wytworzenia danego produktu, na który składają się koszty wynagrodzeń oraz koszty urządzeń i usług obcych niezbędnych do wytworzenia produktu ustalany jest w następujący sposób:

*   koszty urządzeń i usług obcych naliczane są wg faktur,
*   koszty wynagrodzeń przypadające na koszt wytworzenia obliczane są osobno dla każdego produktu wytwarzanego w danym dziale. W celu wyliczenia kosztów płac przypadających w danym miesiącu na konkretny produkt mnoży się sumę wydatków na płace pracowników zatrudnionych w danym dziale przez współczynnik odzwierciedlający proporcję czasu przeznaczoną przez pracowników działu na prowadzenie prac nad konkretnym produktem w danym miesiącu i są traktowane w rozliczeniach podatkowych jako koszty bezpośrednie. Suma wszystkich współczynników wyliczonych dla tworzenia nowych produktów nie przekracza zwykłe 40% sumy wynagrodzeń działu.

Po zakończeniu prac nad produktem jest on wprowadzany do sprzedaży seryjnej w momencie, w którym przeszedł testy wewnętrzne i zewnętrzne i został dopuszczony do sprzedaży Protokołem Odbioru Prac.

Od tego momentu Spółka przestaje rozliczać płace jako koszty bezpośrednie (także te związane np. z poprawkami i rozwojem w ramach danego produktu). Podsumowując należy stwierdzić, iż koszty wynagrodzeń przypadające na wytworzenie nowych produktów stanowią zatem tylko część kosztów działu i traktowane są jak koszty bezpośrednie.

Natomiast pozostała część kosztów wynagrodzeń pracowników danego działu dotyczy bieżącej działalności tj. serwisu, sprzedaży, poprawek w oprogramowaniu oraz dalszej jego eksploatacji i rozwoju już po odebraniu projektu protokołem odbioru, koszty te są rozliczane jako koszty pośrednie i księgowane zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Z uwagi na opisane powyżej okoliczności Spółka kwalifikuje wydatki na wytworzenie oprogramowania - wyliczone wskaźnikiem opisanym powyżej - do kosztów podatkowych zgodnie z metodą opisaną w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 Nr 152 poz. 1223, zwaną dalej „u.o.r.”). Oprogramowanie komputerowe wyceniane jest w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia są zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wytworzenia programu komputerowego (przeznaczonego do odsprzedaży), opisaną w pkt 68 wniosku część wynagrodzenia pracowników tworzących te oprogramowania przypadającą na wytworzenie nowych produktów można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, czyli kosztów wytworzenia na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczać tak ustalony koszt wytworzenia produktu, stanowiący koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a mianowicie do wysokości uzyskanych przychodów ze sprzedaży w okresie nie dłuższym niż 5 lat, a po upływie tego okresu nierozliczone koszty, o których mowa wyżej zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na wytworzenie oprogramowania komputerowego podlegającego dalszej odsprzedaży, zwłaszcza jak chodzi o wynagrodzenia programistów, stanowią, bardzo istotny element wydatków Spółki. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 72 (winno być Nr 74 poz. 397), zwanej dalej „u.p.d.o.p.”), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W opisywanym przypadku nie ma zatem wątpliwości, że wydatki, o których mowa powyżej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Rozróżnienie to ma podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu potrącalności kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącane w momencie ich poniesienia. Zarówno pierwsze jak i drugie pojęcie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Kwalifikacja poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami musi być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem in concreto m.in. rodzaju i zakresu działalności podatnika, racjonalnie dokonanej oceny możliwości osiągnięcia przychodu w bezpośrednim lub pośrednim związku z danym kosztem, intencji podatnika towarzyszących ponoszeniu wydatku i więzi, jaka w konkretnych okolicznościach gospodarczo - rynkowych występuje bądź też nie występuje, pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. (M. Zdyb, Koszty uzyskania przychodu w CIT - rozliczanie w czasie, opublikowano: ABC, 1800, Nr 141916).

Wykonana praca osób tworzących oprogramowanie w Spółce ma odzwierciedlenie w konkretnym produkcie, którego odsprzedaż przynosi bezpośrednie przychody. W opinii Spółki wydatki ponoszone na wynagrodzenie pracy pracowników, w części opisanej w pkt 68 wniosku przypadającej na wytworzenie nowych produktów, powinno się zakwalifikować do kosztów bezpośrednich. Nie można bowiem uznać, że jedynie zakup materiałów do produkcji, czy towarów handlowych jest kosztem bezpośrednim prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie uważa Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 923/11) stwierdził, że: „wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Nie może nasuwać wątpliwości, że typowym bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu jest zakup towarów handlowych czy materiałów do produkcji, a przecież podmiot gospodarczy nigdy nie ma gwarancji, że wyprodukowany lub oferowany do sprzedaży towar znajdzie nabywcę.”

W opisanym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., w świetle którego należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy wydatki na wynagrodzenie stanowią koszt pośredni. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast zastrzeżenia tego nie znajdziemy w przepisach dotyczących potrącałności kosztów bezpośrednich.

Stąd też w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy dotyczące momentu ujmowania kosztów bezpośrednich, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007 r. i miało na celu skorelowanie momentu ujmowania wydatków w kosztach w przepisach podatkowych z zasadami rachunkowymi. Uzasadnioną jest zatem teza, że te wydatki, jakie dany podatnik do celów rachunkowych kwalifikuje jako „koszty bezpośrednie” (jako „produkcja w toku”) i odracza w czasie do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu, również do celów podatkowych powinny być traktowane jak koszty bezpośrednie. Takie stanowisko ponadto jest zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów, wedle której koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu są potrącane w okresach, kiedy powstały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, w jakiej wysokości koszty bezpośrednie mają być potrącane w stosunku do osiągniętego przychodu. To na podatniku ciąży obowiązek ustalenia prawidłowej wysokości kosztu wytworzenia. Podatnik zaś obowiązany jest, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Odrębnymi przepisami, o których tutaj mowa są przepisy ustawy o rachunkowości wraz z przepisami wykonawczymi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że koszty wytworzenia powinny być ustalane zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w świetle którego: „wytworzone przez jednostkę (\`(...)\`) oprogramowanie komputerów (\`(...)\`) przeznaczone do sprzedaży wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży (\`(...)\`) w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie okresu koszty wytworzenia zwiększa pozostałe koszty operacyjne.” Przepis ten pozwala przyporządkować koszty wytworzenia produktu do osiągniętego przychodu w sposób najbardziej adekwatny, kiedy nie jest znana ilość produktów, jakie de facto zostaną zbyte, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki.

W świetle powyższego nie dojdzie do naruszenia podstawowej z zasad dotyczących potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przed okresem, kiedy powstaną odpowiadające im przychody. Nie dojdzie tym samym do zaniżenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu osiągniętego dochodu. Wynagrodzenia pracowników, w części opisanej w pkt 68 wniosku, nie będą zaliczane do kosztów podatkowych tak długo, jak nie powstanie przychód z tytułu sprzedaży wytworzonego przez nich oprogramowania. Ponadto, tak długo jak wartość sprzedaży netto nie przekroczy wartości kosztów poniesionych na wytworzenie programu komputerowego, koszty uzyskania przychodów będą równe uzyskanym przychodom. Od okresu, w którym przychody (narastająco od rozpoczęcia sprzedaży konkretnego oprogramowania) przewyższą nakłady poniesione na opracowanie poszczególnych programów nie będą występowały koszty, a dochód będzie równy przychodom. Jeżeli natomiast po upływie 5 lat od rozpoczęcia sprzedaży przychody nie pokryją poniesionych nakładów, różnica będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w tym okresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż i tworzenie oprogramowania komputerowego. Na wytworzenie nowego oprogramowania Spółka ponosi wydatki, w skład których w przeważającej części wchodzą wynagrodzenia pracowników. Oprogramowanie komputerowe wytwarzane jest w okresie od kilku miesięcy do kilku lat. Spółka kwalifikuje wydatki na wytworzenie oprogramowania do kosztów podatkowych zgodnie z metodą wynikającą z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oprogramowanie komputerowe wyceniane jest w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia są zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych. Dla celów podatkowych koszty wynagrodzeń pracowników są traktowane jako koszty bezpośrednie.

Moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu co do zasady jest uzależniony od jego związku z przychodami, a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy więc, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Powyższe ogólne reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów – w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów – są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń.

Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g updop. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g updop, jeżeli wynagrodzenia pracownicze dla pracowników tworzących oprogramowania komputerowe są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W świetle powyższego koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania oprogramowania komputerowego nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g updop w miesiącach za które są należne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.