Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.249.2021.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne. Mieszczą się one w PKWiU 38.11.1, 38.11.2, 38.11.6, 38.21.10.0 oraz 38.21.2.

Wnioskodawca realizuje swoje usługi na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Rzeczpospolitej Polskiej i podmiotów gospodarczych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługi są świadczone dwojako:

1.  na podstawie stałej umowy, dla której ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe - Wnioskodawca rozlicza się ze zleceniodawcami na podstawie wystawianych faktur za każdy miesięczny okres rozliczeniowy:
2.  na podstawie pojedynczych zleceń - Wnioskodawca rozlicza się ze zleceniodawcami na podstawie wystawianych faktur zawsze po realizacji usługi.

W związku z dwojaką realizacją usługi Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku realizacji usług obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, niezależnie od umownych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej zwanej uVAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 uVAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 22 uVAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 19a ust. 1 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przytaczając treść art. 19a ust. 3 uVAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b uVAT tiret drugi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia fakturą z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 znajdują się usługi realizowane przez Wnioskodawcę:

1.  Poz. 27 PKWIU 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu
2.  Poz. 28 PWKIU 38.11.2 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu
3.  Poz. 29 PKWIU 38.11.6 Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne
4.  Poz. 32 PKWIU 38.21.10.0 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia
5.  Poz. 33 PKWIU 38.21.2 Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne

Wszystkie one mieszczą się w zakresie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugi uVAT.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b uVAT rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego przez podatnika podatku od towarów i usług powinno nastąpić z chwilą wystawienia faktury, natomiast w sytuacji, gdy faktura ta nie zostanie wystawiona bądź nie zostanie wystawiona w terminie przewidzianym przepisami ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca wykonuje usługi obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne, wskazane w załączniku nr 3 do uVAT w pozycjach 27-29 oraz 32-33. Czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b uVAT, to jest w momencie wystawienia faktury. Bez znaczenia pozostanie umowny okres rozliczeniowy, który przyjęły strony, gdyż przepis art. 19a ust. 5 uVAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 19a ust. 1 uVAT, wskazany przez zastrzeżenie w samym ust. 1. Stąd nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 uVAT, który zmienia zasadę ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 uVAT. Pierwszeństwo należy nadać wykładni art. 19a ust. 5 uVAT, co uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego przez podatnika podatku od towarów i usług powinno nastąpić z chwilą wystawienia faktury, natomiast w sytuacji, gdy faktura ta nie zostanie wystawiona bądź nie zostanie wystawiona w terminie przewidzianym przepisami ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 2 pkt 31 ustawy, który wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast przez fakturę elektroniczną zgodnie art. 2 pkt 32 ustawy rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Terminy wystawienia faktury zostały wskazane w art. 106i ustawy. I tak zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne. Mieszczą się one w PKWiU 38.11.1, 38.11.2, 38.11.6, 38.21.10.0 oraz 38.21.2.

Wnioskodawca realizuje swoje usługi na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Rzeczpospolitej Polskiej i podmiotów gospodarczych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługi są świadczone dwojako:

1.  na podstawie stałej umowy, dla której ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe - Wnioskodawca rozlicza się ze zleceniodawcami na podstawie wystawianych faktur za każdy miesięczny okres rozliczeniowy:
2.  na podstawie pojedynczych zleceń - Wnioskodawca rozlicza się ze zleceniodawcami na podstawie wystawianych faktur zawsze po realizacji usługi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne wymienione są w załączniku nr 3 do ustawy, i tak:

1.  w poz. 27 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu PKWIU 38.11.1
2.  w poz. 28 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu PWKIU 38.11.2
3.  w poz. 29 - Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne PKWIU 38.11.6
4.  w poz. 32 - Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia PKWIU 38.21.10.0
5.  w poz. 33 Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne PKWIU 38.21.2.

Czynności te zaliczane są do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, polegających na świadczeniu usług obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolami 38.11.1, 38.11.2, 38.11.6, 38.21.10.0 oraz 38.21.2, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 2 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, niezależnie od umownych okresów rozliczeniowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.