Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.144.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano i doręczono w dniu 11 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 18 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy O… (dalej O.) będącej liderem w zakresie dostarczania innowacyjnych rozwiązań w zakresie systemów rezerwacyjnych dla linii lotniczych oraz podmiotów działających w sektorze usług turystycznych. O. sprzedaje swoje produkty i usługi dla ponad 40 odbiorców z całego świata i jest uznanym przez wiele wiodących firm analitycznych z branży technologicznej dostawcą oprogramowania.

Pracownicy:

W Spółce obecnie zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów, w przeważającym stopniu na stanowiskach technicznych IT (dalej: Pracownicy). Pracownicy zatrudnieni są w oparciu o umowę o pracę. W ramach pracy działu technicznego Pracownicy realizują projekty IT, które stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu i tworzeniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już produktów – systemów i oprogramowania IT dla zewnętrznych odbiorców.

Pracownicy, w zależności od zakresu wykonywanych prac, wykonują pracę na następujących stanowiskach:

1.  Developer/Senior Developer. Do głównych obowiązków pracowników na stanowiskach developerów (Senior i Software developer) należy m.in. wykonanie i realizacja zadań w zakresie rozwoju produktów i rozwiązań Spółki, rozwoju, testowania i dokumentacji, rozwój oprogramowania, testowanie oraz dbanie o jakość, naprawę błędów, podejmowanie rozwiązań architektonicznych, oszacowań i planów, współpraca z zespołami projektowymi, przygotowywanie i dostarczanie prezentacji technologicznych dla odbiorców, odpowiadanie na pytania i uzasadnianie decyzji architektonicznych, zapewnianie wdrażania ocen kodu i procesów i podejmowania wynikłych z nich inicjatyw w zakresie ulepszeń.
2.  Business Analyst. Główne obowiązki pracowników na stanowiskach Business Analyst to pozyskiwanie danych dotyczących wymagań klienta poprzez wywiady, warsztaty, analizę dokumentów, badania, use cases, scenariusze, spotkania, dokonywanie oceny wszystkich zebranych i przetłumaczonych informacji w celu dostarczenia ogólnych i szczegółowych danych odnośnie faktycznych potrzeb, przygotowanie dokumentów i raportów, które określają zakres i opis wymagań oraz sposoby ich spełnienia (raport odnośnie wymagań biznesowych, raport odnośnie wymagań funkcjonalnych, mapowanie procesów, schemat przepływu zadań, UML, przypadki użycia i historie użytkowania), pomoc w tworzeniu, dokumentowaniu i ocenie danego rozwiązania z wykorzystaniem produktów firmy O. w celu zapewnienia najlepszego rozwiązania, które spełniałoby potrzeby klienta, przygotowanie sprawozdań z pracy (SoW) i podział zadań, szacowanie projektów dla nowych klientów używając metody PERT, zmiana dokumentów przypadku istniejących projektów klienta.
3.  Project Manager. Project Managerowie wykonują najważniejsze elementy projektu dla klienta oraz są odpowiedzialni za pozywane relacje z klientami, przygotowują oraz pilnują harmonogramu i zasobów, sprawują nadzór nad wykonaniem projektu oraz jakością dostarczonego produktu w postaci oprogramowania, przygotowując przy tym szereg dokumentacji projektowej w zakresie wytwarzanego przez pozostałych pracowników oprogramowania.

Utwory:

Do podstawowych obowiązków wszystkich ww. grup Pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowanie dokumentacji związanej w ww. działaniami. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą m.in. następujące utwory:

*   fragmenty kodu programistycznego;

*   aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy;

*   raporty, analizy;

*   scenariusze i przypadki testowe;

*   harmonogramy projektów;

*   dokumentacje techniczne oraz projektowe;

*   procesy migracji danych, wdrożeń systemowych;

*   plany projektu;

*   plany instalacji (deployment plan);

*   scenariusze/harmonogramy instalacji;

*   plany testów, określenie kryteriów sukcesu;

*   plany wykorzystania zasobów w projekcie;

*   projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o prawie autorskim lub UPAPP).

Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze „nietwórczym” takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej.

Umowy o pracę:

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, przepisy UPAPP oraz nowelizowane z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), Spółka planuje sprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W zamierzeniu Spółki jest precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów stosowanych do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. Umowy o pracę pozwalać będą na wyraźne i jednoznaczne określenie jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej: honorarium autorskim), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, umowy będą różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu przeniesione będą na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez Pracownika.

Ewidencja czasu pracy:

W Spółce funkcjonuje system ewidencji czasu pracy. W systemie teleinformatycznym Pracownicy ewidencjonują swoje zaangażowanie w prace projektowe o charakterze twórczym wskazując ich wymiar czasowy, nazwę projektu oraz opis. Co godne podkreślenia, w ewidencji czasu pracy, Pracownicy z dokładnością do 0,5h wskazują czas poświęcony na prace projektowe kończące się powstaniem Utworów oraz inne czynności nie mające takiego charakteru.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwala na powiązanie czasu pracy zaewidencjonowanego przez Pracowników na prace na danym projekcie z powstałymi w wyniku jego realizacji Utworami, a w konsekwencji właściwe dokumentowanie rezultatów pracy twórczej.

Archiwizacja utworów:

Fakt nabywania przez Spółkę prawa autorskiego do Utworu będzie odpowiednio udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Z uwagi na powyższe, jak również na potrzeby dowodowe Spółka prowadzić będzie ewidencję dokumentującą wykonane i przekazane przez Pracowników Utwory. Same Utwory archiwizowane będą z kolei przez poszczególnych Pracowników na odpowiednich nośnikach danych (dyski Spółki oraz przestrzeń w tzw. „chmurze”).

Będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zasady systemu wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o PIT – w szczególności art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 3, ust. 9a oraz ust. 9b ustawy o PIT. Z uwagi na nowelizację ustawy o PIT, wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca pragnie uzyskać interpretację, czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka jako płatnik będzie miała prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń Pracowników w części dotyczącej honorarium autorskiego.

Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. wskazał, że Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przychody z tytułu umowy o pracę wynikają z korzystania przez nich z praw autorskich/pokrewnych oraz rozporządzania tymi prawami.

Pracownicy nie będą otrzymywać honorarium autorskiego za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzenie tymi prawami w sytuacji, gdy nie stworzą w danym miesiącu żadnego utworu. Honorarium autorskie przysługiwać będzie Pracownikom jedynie w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) stworzą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest zdarzenie przyszłe, na chwilę obecną z umów o pracę nie wynika ww. konkretna kwota stanowiąca honorarium autorskie. Jak wskazano we wniosku, Spółka planuje sprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Zapisy zmienianych umów o pracę wskazywać będą kwotowo wartość honorarium autorskiego należnego Pracownikom w przypadku stworzenia przez nich utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotowe honorarium nie będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Na ocenę wartości przedmiotowego honorarium autorskiego wpływ będzie miało więcej czynników niż tylko czas poświęcony na stworzenie utworów (ich wartość użytkowa, jakość, złożoność oraz potencjalna wartość rynkowa etc.).

Zgodnie z planowanymi zmianami w umowach o pracę wyodrębnione zostanie w ramach wynagrodzenia zasadniczego - honorarium autorskie za rozporządzenie przez Pracowników na rzecz Spółki prawami autorskimi/pokrewnymi do utworów lub ich części stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu i przyjętych przez Spółkę.

Lista utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu przedstawiana będzie co miesiąc ich przełożonym do akceptacji. Na tej podstawie, po przyjęciu (zaakceptowaniu) Utworów przez Spółkę ustalana będzie wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego (biorąc pod uwagę elementy wskazane wyżej, tj. czas poświęcony na wytworzenie, złożoność, wartość użytkowa, etc.) z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami do tych utworów lub ich części do których zastosowanie będą miały podwyższone, 50% koszty uzyskanie przychodów. Spółka będzie weryfikować efekty pracy wszystkich Pracowników oraz ich kwalifikację jako utworów w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Powyższe możliwe będzie dzięki systemowi repozytoriów stanowiących ewidencję efektów pracy twórczej - utworów, a które to weryfikowane będą przez szefów odpowiednich pionów/działów w strukturze firmy. Ewentualne wątpliwości natury prawnej w tym zakresie konsultowane będą z zewnętrznym bądź wewnętrznym działem prawnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej w obszarze tworzenia programów komputerowych) będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., tj. do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej, będzie On uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do tej części wynagrodzenia Pracowników, która będzie określona na podstawie dokumentacji pracowniczej (umowy o pracę) jako honorarium autorskie, do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o PIT).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a ustawy o PIT, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy o PIT).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o PIT, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (wprowadzonym do porządku prawnego ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę Prawo autorskie.

W myśl art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno-muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 Prawa autorskiego. W przypadku gdy ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

A zatem, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

*   pracownik uzyskuje przychód z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w dziedzinie tworzenia programów komputerowych, a oni sami zaś są twórcami w rozumieniu tej ustawy. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów z rekomendacjami, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur. W szczególności projekty programistyczne, w które zaangażowana jest większość Pracowników Spółki, są powszechnie uznawane przez organy skarbowe za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., nr IPTPB2/415-695/13-2/TS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr IPPB4/4511-924/16-3/MS i IPPB4/4511-925/16-3/MS.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1378.2016.1.IM, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu udokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów konieczne jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Wymóg dotyczący właściwego dokumentowania wysokości wynagrodzenia (przychodu) z tytułu korzystania przez Pracowników z praw do Utworów, zostanie spełniony poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w zmienianych umowach o pracę, pozwalających na zróżnicowanie wynagrodzenia Pracowników za korzystanie z praw autorskich oraz wynagrodzenia za wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zamienione zapisy umów o pracę będą pozwalać na wyraźne, jednoznaczne i czytelne określenie wartości wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), oraz wartości wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W konsekwencji pozwoli to Spółce na prawidłowe wyliczenie wartości kosztów uzyskania przychodu w każdym miesiącu. Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich do Utworu.

Spółka prowadzi i prowadzić będzie również ewidencję czasu pracy poświęconego na tworzenie Utworów (pozwalającą na powiązanie czasu pracy zewidencjowanego przez Pracowników na prace na danym projekcie z powstałymi w wyniku jego realizacji Utworami) jak również wewnętrzny system archiwizacji Utworów umożlwiający ich późniejszą weryfikacje i przypisanie do konkretnego autora (Pracownika). Efekty prac twórczych przechowywane są i będą na przeznaczonej do tego przestrzeni na dyskach sieciowych, repozytoriach, w tzw. chmurze jak również na serwerach klientów końcowych oprogramowania dostarczanego przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując jako płatnik – obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna Ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie związane z korzystaniem z praw autorskich do utworów z zakresu programów komputerowych, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto wskazać, że prawidłowość struktury opartej na rejestracji rezultatów prac projektowych o twórczym charakterze oraz zapisach umowy o pracę, na podstawie których można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu potwierdzają aktualne pozytywne interpretacje władz skarbowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-58/16/MMa, w której organ wskazał, iż „W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/4511-1-296/16-3/APR, w której organ wskazał że „Jeżeli umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2017.2.PW, gdzie organ wskazał: „stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca - pracownicy wykonują pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy, a w ramach umowy o pracę zawarto aneksy, na podstawie których podzielono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie za przeniesienie przez pracowników na Wnioskodawcę praw autorskich, to wyłącznie do części wynagrodzenia określającej honorarium za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca, jako płatnik może przy obliczaniu zaliczek zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, ponieważ w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 -3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże należy podkreślić, że tytko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą.”

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.326.2017.1.MK, w której organ wskazał, że „rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że:

1.  pracownik otrzyma wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
2.  będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych)

zatem Wnioskodawca, jako płatnik będzie uprawniony do stosowania do tego wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka będąc na podstawie art. 31 ustawy o PIT płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.), zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, że Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu UPAPP,

*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

Jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dlatego też w ocenie Spółki, prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przysługiwać będzie pracownikom jedynie do wskazanego w ustawie pułapu.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego będą pozwalać na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników (honorarium autorskiego) 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach będzie Ona uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Podkreślić także należy, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia kilkudziesięciu specjalistów, w przeważającym stopniu na stanowiskach technicznych IT. Pracownicy zatrudnieni są w oparciu o umowę o pracę. W ramach pracy działu technicznego Pracownicy realizują projekty IT, które stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu i tworzeniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już produktów – systemów i oprogramowania IT dla zewnętrznych odbiorców.

Do podstawowych obowiązków wszystkich ww. grup Pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowanie dokumentacji związanej w ww. działaniami.

Rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Pracowników jest powstawanie Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze „nietwórczym” takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej.

Spółka planuje sprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. W zamierzeniu Spółki jest precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów stosowanych do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. Umowy o pracę pozwalać będą na wyraźne i jednoznaczne określenie jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej: honorarium autorskim), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, umowy będą różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu przeniesione będą na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez Pracownika.

W Spółce funkcjonuje system ewidencji czasu pracy. W systemie teleinformatycznym Pracownicy ewidencjonują swoje zaangażowanie w prace projektowe o charakterze twórczym wskazując ich wymiar czasowy, nazwę projektu oraz opis. Ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwala na powiązanie czasu pracy zaewidencjonowanego przez Pracowników na prace na danym projekcie z powstałymi w wyniku jego realizacji Utworami, a w konsekwencji właściwe dokumentowanie rezultatów pracy twórczej.

Fakt nabywania przez Spółkę prawa autorskiego do Utworu będzie odpowiednio udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Z uwagi na powyższe, jak również na potrzeby dowodowe Spółka prowadzić będzie ewidencję dokumentującą wykonane i przekazane przez Pracowników Utwory. Same Utwory archiwizowane będą z kolei przez poszczególnych Pracowników na odpowiednich nośnikach danych (dyski Spółki oraz przestrzeń w tzw. „chmurze”).

Będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zasady systemu wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o PIT – w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 pkt 3, ust. 9a oraz 9b ustawy o PIT.

Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przychody z tytułu umowy pracę wynikają z korzystania przez nich z praw autorskich/pokrewnych oraz rozporządzania tymi prawami.

Pracownicy nie będą otrzymywać honorarium autorskiego za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzenie tymi prawami w sytuacji, gdy nie stworzą w danym miesiącu żadnego utworu. Honorarium autorskie przysługiwać będzie Pracownikom jedynie w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) stworzą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest zdarzenie przyszłe, na chwilę obecną z umów o pracę nie wynika ww. konkretna kwota stanowiąca honorarium autorskie. Jak wskazano we wniosku, Spółka planuje sprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Zapisy zmienianych umów o prace wskazywać będą kwotowo wartość honorarium autorskiego należnego Pracownikom w przypadku stworzenia przez nich utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotowe honorarium nie będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Na ocenę wartości przedmiotowego honorarium autorskiego wpływ będzie miało więcej czynników niż tylko czas poświęcony na stworzenie utworów (ich wartość użytkowa, jakość, złożoność oraz potencjalna wartość rynkowa etc.)

Zgodnie z planowanymi zmianami w umowach o pracę wyodrębnione zostanie w ramach wynagrodzenia zasadniczego - honorarium autorskie za rozporządzenie przez Pracowników na rzecz Spółki prawami autorskimi/pokrewnymi do utworów lub ich części stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu i przyjętych przez Spółkę.

Lista utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu przedstawiana będzie co miesiąc ich przełożonym do akceptacji. Na tej podstawie, po przyjęciu (zaakceptowaniu) Utworów przez Spółkę ustalana będzie wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego (biorąc pod uwagę elementy wskazane wyżej, tj. czas poświęcony na wytworzenie, złożoność, wartość użytkowa, etc.) z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami do tych utworów lub ich części do których zastosowanie będą miały podwyższone, 50% koszty uzyskanie przychodów.

Spółka będzie weryfikować efekty pracy wszystkich Pracowników oraz ich kwalifikację jako utworów w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Powyższe możliwe będzie dzięki systemowi repozytoriów stanowiących ewidencję efektów pracy twórczej - utworów, a które to weryfikowane będą przez szefów odpowiednich pionów/działów w strukturze firmy. Ewentualne wątpliwości natury prawnej w tym zakresie konsultowane będą z zewnętrznym bądź wewnętrznym działem prawnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, pozwoli określić w sposób niebudzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności pracowniczych, pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w zakresie programów komputerowych, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą Oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo (którego wysokość będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, tj. w oparciu o czas poświęcony na stworzenie utworu, wartość użytkową, jakość, złożoność oraz potencjalną wartość rynkową), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.