Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.273.2024.5.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-02
Teza: Obowiązek zastosowania procedury VAT-marża do usług organizacji wyprawy kamperowej.
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; usługi-usługi turystyczne; VAT marża
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku zastosowania procedury VAT-marża do usług organizacji (…). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2024 r. (wpływ 22 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Jest Pan osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG z przeważającym zakresem działalności PKD: 79.90.A; PKWIU 79.90.20.0 – tj. działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Posiada Pan status czynnego podatnika VAT. Rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Posiada Pan wyłączną siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Świadczy Pan usługi dla klientów indywidualnych polegające na zorganizowaniu wyprawy kamperowej do różnych miejsc w Unii Europejskiej oraz w planach ma Pan wyprawy poza Unię.Wystawia Pan paragony fiskalne dla każdej wpłaconej kwoty ze stawką „zero techniczne” dla osób fizycznych lub faktury z opisem „procedura marży dla biur podróży” zawierające tylko kwotę brutto wpłaty, bez podatku VAT.

Wyprawa Kamperowa polega na zebraniu pewnej liczby osób posiadających własne lub wypożyczone kampery, gdzie pełni Pan jednocześnie funkcję pilota, przewodnika, opiekuna, osoby robiącej rezerwacje i organizującej wycieczki rowerowe i wieczorki zapoznawcze. Przebywa Pan razem z grupą przez cały czas trwania takiej wyprawy i można się do Pana zwrócić w każdej chwili. W razie awarii jakiegoś kampera organizuje Pan pomoc. W razie choroby któregoś z Uczestników organizuje Pan pomoc medyczną, dostawę leków. Uczestnicy takiej wyprawy mają wszystko zorganizowane na każdy dzień wyprawy. Pan organizuje wszystkie postoje i atrakcje w czasie takiej wyprawy. Opłaca Pan miejsca na polu kempingowym, opłaca parkingi, opłaca przeprawy promowe tam gdzie są konieczne, bilety autobusowe tam gdzie są konieczne np. w (\`(...)\`), bilety wstępu na atrakcje, kupuje winiety drogowe, opłaca i organizuje przewodników turystycznych po miastach, organizuje też inne atrakcje w czasie wyprawy (np. safari z psami, wizytę w jaskini lub możliwość przepłynięcia się łodzią).

Za wszelkie rezerwacje, bilety promowe, winiety i przewodników, bilety wstępu na atrakcje otrzymuje Pan rachunki na swoje nazwisko i Pan za nie płaci. Jeśli na miejscu okazuje się, że uczestnicy chcą odwiedzić dodatkowo jakieś miejsce lub mieć atrakcję, której nie było w planie to płacą już za nią we własnym zakresie bez Pana udziału. Początkowo jako osoba nieznana na rynku pobierał Pan tylko niewielką opłatę za samo dołączenie się do Pana, a opłaty związane z pobytem na kampingu każdy regulował za siebie na miejscu. Jak się jednak okazało wygodniej dla wszystkich jest kiedy cała grupa ma już pobyt opłacony wcześniej i nie tłoczy się przy recepcji tylko wjeżdża od razu na swoje miejsce wyznaczone przez kemping. Stąd pojawiły się faktury zakupowe dla „bezpośredniej korzyści turysty” np. faktury zakupowe za miejsca na kempingu czy za usługi przewodnika (wcześniej nie było przewodników) lub przeprawę promową. Trudno byłoby bowiem, aby każdy kupował sobie bilet na prom osobno, gdyż cała grupa chce być razem i chce płynąc jednym promem. Podobnie na kempingu. Dzięki temu, że Pan wszystko rezerwuje cała grupa ma miejsca obok siebie i wszyscy są razem, a nie porozrzucani po całym kempingu.

Ponadto dzięki wcześniejszej rezerwacji jest pewność, że w ogóle będzie miejsce na kempingu. Faktury otrzymywane od kontrahentów zagranicznych np. za rezerwacje miejsc na kempingach lub przeprawy promowe są wystawiane na Pana firmę. Jednak każdy z tych kontrahentów ma listę osób, które przyjadą lub będą płynąć promem. Na jednych fakturach są wyszczególnione poszczególne osoby, na innych jest tylko zbiorcze podanie ilości osób, zwierząt, dzieci i kamperów. Faktury za opłacenie miejsca parkingowego np. w (…) także są wystawiane na Pana, ale dane miejsce jest przypisane do konkretnego kampera z konkretną tablicą rejestracyjną. Można więc powiedzieć, że każda wyprawa różni się od siebie w zakresie ponoszonych opłat, np. w wyprawie do (…) nie ma opłat za winiety, ale są opłaty za prom. W wyprawie do (…) nie ma promu, ale są opłaty za winiety lub autobus miejski na przejazd z kempingu do (…). Podczas każdej wyprawy są opłacane przez Pana rezerwacje na kempingach. Inne opłaty zależą od destynacji.

Czas trwania wyprawy to ok. 14 dni. Liczba zabieranych kamperów to ok. 10-15 kamperów. Każdy kamper posiada własne ubezpieczenie AC i OC oraz Assistance. Wszyscy uczestnicy posiadają karty (…) oraz dodatkowe własne ubezpieczenie na czas wyjazdu. Pan jako przedsiębiorca także posiada osobne ubezpieczenie w związku z prowadzoną działalnością. Osoby przyłączające się do takiej wyprawy wpłacają za dołączenie się do wyprawy określoną kwotę wyrażoną w PLN plus dodatkowo kwotę w EUR na opłaty. Kwota w PLN jest przyjmowana w dwóch częściach. Pierwsza część to rezerwacja miejsca określona jako „(\`(...)\`) rezerwacja” stanowi 10% - 50% całej kwoty za dołączenie się do wyprawy i jest wpłacana nawet kilkanaście miesięcy przed wyprawą. Im bliżej daty wyprawy tym procent wpłaty jest większy. Nie jest ona zwracana, może być przeniesiona na inną wyprawę. Zwrot może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach. Dopłata następuje na około miesiąc przed wyprawą i jest określona jako „(\`(...)\`) dołączenie”. Jeśli ktoś zapisze się tuż przed samą wyprawą musi wpłacić 100% wymaganej kwoty za dołączenie się do wyprawy.

Oznacza to, że w momencie wyjazdu wszystkie wpłaty są już zrealizowane. Kwota za dołączenie się do wyprawy dotyczy jednego kampera dołączającego się do wyprawy niezależnie ile osób będzie nim podróżować. Wszystkie wpłaty w PLN przyjmowane są tylko przelewami na konto. Dodatkowo na ok. miesiąc przed wyprawą każda z załóg wpłaca opłatę w EUR która jest określona jako „(\`(...)\`) – opłaty”. Kwota ta różni się w zależności od liczby jadących osób i miejsca do którego jest organizowana wyprawa. Rodzina składająca się z dwóch dorosłych osób zapłaci mniej niż rodzina z dwojgiem lub trojgiem dzieci. Podobnie jak osoby ze zwierzętami zapłacą więcej niż te bez zwierząt. Otrzymana kwota jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z opłaceniem miejsca na polu kempingowym, opłaceniem przeprawy promowej, biletów autobusowych tylko tam gdzie są konieczne, opłaceniem biletów wstępu na atrakcje, zakupem winiet drogowych, parkingów, opłaceniem przewodników turystycznych po atrakcjach lub miejscach, na organizację wycieczki związanej ze zwiedzaniem jakiegoś miejsca lub organizację atrakcji w czasie wyprawy. Podobnie jak z pierwszą kwotą w PLN, w momencie rozpoczęcia wyprawy wszystkie kwoty przeznaczone na opłaty są już zapłacone.

Wpłaty przeliczane są po kursie średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpłatę. Wszystkie wpłaty w EUR przyjmowane są tylko przelewami na konto. Możliwość uczestniczenia w wyprawie mają tylko osoby które uiściły obie opłaty czyli kwotę za dołączenie się w PLN i kwotę przeznaczoną na opłaty w EUR. Całość opłaty za wyprawę pobierana od każdej dołączającej się załogi jest zapłacona jeszcze przed rozpoczęciem wyprawy. Inne koszty ponoszone przez każdą z załóg takie jak paliwo, opłaty drogowe tam gdzie są bramki autostradowe, jedzenie, dopłata do lepszego miejsca na kempingu, restauracje, pamiątki, naprawy kampera, zakup leków lub opłaty za pobyt na innym kempingu niż było to zaplanowane i zarezerwowane, atrakcje które nie były zaplanowane są po stronie klienta i płaci on za nie we własnym zakresie.

Każdy kamper wyruszający na taką wyprawę w każdej chwili może odłączyć się od wyprawy, zorganizować sobie czas pobytu we własnym zakresie i w każdej chwili może na nowo dołączyć się z powrotem. Nie ma obowiązku podróżowania razem z grupą. W przypadku odłączenia wpłacona kwota na wyprawę i opłaty nie jest zwracana. Można na przykład płynąć razem z grupą promem potem się odłączyć i na nowo przyłączyć za kilka dni lub dopiero na promie powrotnym. Klient jeśli będzie chciał może sam pojechać na wyprawę bez Pana, ma bowiem kampera, zrobione rezerwacje, sam może zorganizować sobie wyprawę bez Pana udziału. Nie ma też żadnej konieczności uczestniczenia np. w zwiedzaniu miasta lub wycieczce rowerowej. Każdy jest wolny i ma możliwość w każdej chwili odłączenia się od wyprawy lub nie uczestniczenia we wszystkich zaproponowanych aktywnościach. Klient może też pojechać zupełnie w inną stronę i z reguły jak na początku wyprawy wyrusza 10 kamperów, to razem z Panem do miejsca skąd Pan wyruszy na wyprawę wraca już tylko 1 lub 2 kampery bo każdy jedzie w inną stronę. Jedni bo mają bliżej do domu, inni bo pojechali jeszcze coś zobaczyć, a inni bo zostali gdzieś o drodze na następny tydzień.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Zapytanie dotyczy działalności polegającej na organizowaniu wypraw kamperami do różnych miejsc w Unii Europejskiej. Oferta terminów i kierunków poszczególnych wypraw prezentowane są na stronie internetowej, zaś w podstronach prezentowane są szczegóły każdej wyprawy, w tym szczegółowa trasa, plan zwiedzania oraz zakres opłat pozostających po stronie organizatora oraz zakres kosztów pozostających po stronie uczestnika. Przykładowy opis wyprawy znajduje się na stronie (\`(...)\`). Przygotowanie oferty na daną wyprawę poprzedzone jest „rekonesansem” polegającym na objechaniu planowanej trasy przez Pana w celu obliczenia tras przejazdów, wybrania pól kampingowych o odpowiednim standardzie, weryfikacji potencjalnych atrakcji na trasie etc.

W zależności od wyprawy jako organizator zapewnia Pan (ponosi Pan wydatki na): miejsca na polu kempingowym, parkingi, przeprawy promowe, bilety autobusowe (np. w Wenecji), bilety wstępu na zaplanowane atrakcje, winiety drogowe, przewodników turystycznych po miastach, organizuje Pan też inne atrakcje w czasie wyprawy (np. safari z psami, wizytę w jaskini lub możliwość przepłynięcia się łodzią, wieczorne integracje itp.). Koszty paliwa do kamperów, opłat za autostrady ponoszonych „na bramkach”, wyżywienia oraz korzystania z atrakcji, które nie były przedstawione w planie podróży ponoszą indywidualnie uczestnicy. W trakcie każdej wyprawy jako organizator pełni Pan rolę pilota i opiekuna grupy, organizuje pomoc w przypadku awarii, chorób i innych niezaplanowanych zdarzeń. Ze względu na specyfikę wyprawy, uczestnicy poruszają się wynajętymi bądź własnymi kamperami rodzinami, grupami przyjaciół bądź w inny sposób zorganizowanymi ekipami danego pojazdu. Dodatkowo Pan jako organizator porusza się odrębnym (własnym) kamperem, w związku z czym koszty poniesione na przejazd tego pojazdu (paliwo, parkingi, miejsca na polu kampingowym, winiety etc.) identyfikuje Pan jako „koszty własne”. Uczestnicy wypraw w każdym momencie mogą podjąć decyzję o odłączeniu się od wyprawy jednak decyzja taka nie uprawnia ich do żądania zwrotu jakichkolwiek kwot z tytułu nieskorzystania z zarezerwowanych na ich rzecz atrakcji.

Z uczestnikami nie są podpisywane umowy – wpłata zadatku (zaliczki bezzwrotnej) na konto organizatora oznacza akceptację warunków przedstawionych na stronie internetowej. Każda wpłacana kwota (zaliczki bądź wpłaty końcowej) dokumentowana jest paragonem fiskalnym lub fakturą „procedura marży dla biur podróży”. Osoby przyłączające się do takiej wyprawy wpłacają za dołączenie się do wyprawy określoną kwotę wyrażoną w PLN plus dodatkowo kwotę w EUR na opłaty. Kwota w PLN jest przyjmowana w dwóch częściach. Pierwsza część to rezerwacja miejsca określona jako „(\`(...)\`) rezerwacja” stanowi 10% - 50% całej kwoty za dołączenie się do wyprawy i jest wpłacana nawet kilkanaście miesięcy przed wyprawą. Im bliżej daty wyprawy tym procent wpłaty jest większy. Nie jest ona zwracana, może być przeniesiona na inną wyprawę. Zwrot może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach. Dopłata następuje na około miesiąc przed wyprawą i jest określona jako „(\`(...)\`) dołączenie”. Jeśli ktoś zapisze się tuż przed samą wyprawą musi wpłacić 100% wymaganej kwoty za dołączenie się do wyprawy. Oznacza to, że w momencie wyjazdu wszystkie wpłaty są już zrealizowane. Kwota za dołączenie się do wyprawy dotyczy jednego kampera dołączającego się do wyprawy niezależnie ile osób będzie nim podróżować. Wszystkie wpłaty w PLN przyjmowane są tylko przelewami na konto.

Dodatkowo na ok. miesiąc przed wyprawą każda z załóg wpłaca opłatę w EUR która jest określona jako „(\`(...)\`) – opłaty”. Kwota ta różni się w zależności od liczby jadących osób i miejsca do którego jest organizowana wyprawa. Środki te są przeznaczone na wydatki zależne od ilości uczestników (bilety wstępu, bilety autobusowe itp.). Podobnie jak z pierwszą kwotą w PLN, w momencie rozpoczęcia wyprawy wszystkie kwoty przeznaczone na opłaty są już zapłacone. Wpłaty przeliczane są po kursie średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpłatę. Wszystkie wpłaty w EUR przyjmowane są tylko przelewami na konto.

Faktury otrzymywane od kontrahentów zagranicznych np. za rezerwacje miejsc na kempingach lub przeprawy promowe są wystawiane na Pana firmę. Jednak każdy z tych kontrahentów ma listę osób które przyjadą lub będą płynąć promem. Na jednych fakturach są wyszczególnione poszczególne osoby, na innych jest tylko zbiorcze podanie ilości osób, zwierząt, dzieci i kamperów. Faktury za opłacenie miejsca parkingowego np. w (…) także są wystawiane na Pana, ale dane miejsce jest przypisane do konkretnego kampera z konkretną tablicą rejestracyjną.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku
----------------------------------------------------------

Czy w opisanym zakresie działalności prawidłowym jest stosowanie procedury marży dla biur podróży zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku
----------------------------------------------------------------------------

Pana zdaniem prawidłowo stosuje Pan procedurę „VAT marża” zgodnie z art. 119 ustawy o VAT w stosunku do świadczonych przez Pana usług podejmuje Pan bowiem aktywność zbliżoną do zwyczajowej aktywności biur podróży.

Uważa Pan, że w Pana przypadku stosowanie procedury „VAT marża dla turystyki” będzie prawidłowe, mimo iż nie jest Pan biurem turystycznym w rozumieniu ustawy o turystyce. Nie dochodzi tu bowiem do organizacji imprezy turystycznej zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o imprezach turystycznych. Nie zapewnia Pan bowiem przewozu pasażerów (każdy ma własny transport swoim kamperem) ani wyżywienia (każdy żywi się we własnym zakresie), ani zakwaterowania (opłacony jest tylko kawałek ziemi gdzie można postawić kampera, z czego też nie trzeba w ogóle skorzystać). Nie wynajmuje Pan dla turystów ani samochodów ani domków ani namiotów, nie są oni w żaden sposób uzależnieni od miejsca pobytu. Mogą pojechać razem z Panem w dane miejsce lub jeśli zechcą pojechać zupełnie w inną stronę. Klienci nie dostają też oferty, z której mogą sobie wybrać co będą robić i kiedy. Pan sam wybiera kempingi, trasę i atrakcje. Klienci dostają tylko informacje gdzie będą i co jest w programie. Jeśli na miejscu okazuje się, że uczestnicy chcą odwiedzić dodatkowo jakieś miejsce lub mieć atrakcję, której nie było w planie to płacą już za nią we własnym zakresie. Sami niczego nie wybierają i nie rezerwują.

Całkowicie dostosowują się do Pana i albo akceptują plan wyprawy i jadą z Panem albo się po drodze odłączają albo w ogóle nie jadą. Potwierdzeniem chęci udziału jest wpłata na konto opłaty rezerwacyjnej i jej dopłata przed wyprawą. Wszystko odbywa się zdalnie drogą elektroniczną. Klienci nie przychodzą do biura i nie wybierają najbardziej pasującej im oferty, nie mają możliwości dokonania wyboru i zapłaty odrębnie za każdą usługę.

Stosowanie „procedury VAT marża dla turystyki” w Pana przypadku jest prawidłowe, gdyż ważny jest tu nie tyle status podatnika, czyli czy jest nim biuro podróży czy też nie, ile charakter wykonywanych przez niego czynności. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu z 22 stycznia 1998 r. (C-308/96) stojąc na stanowisku, że przepisy artykułu 26 VI dyrektywy, regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży lecz do każdego innego podatnika jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Nie ma więc znaczenia czy podmiot świadczący jest formalnie lub faktycznie biurem podróży, konieczne jest bowiem wyłącznie podejmowanie aktywności zbliżonej do zwyczajowej aktywności biur podróży. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”, nie zawiera też definicji legalnej „usług turystyki”.

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) wskazuje, że „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy: Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

1\. (uchylony)

2\. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3\. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4\. (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Odnosząc art. 119 ust. 3 do usługi (\`(...)\`) świadczonej przez Pana można powiedzieć że prawidłowo stosuje Pan szczególną procedurę „VAT marża”, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez względu na to kto nabywa usługę turystyki: - działa Pan na rzecz nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek – nabywa Pan usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesadza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług świadczonych przez Pana.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, tym samym na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, które następnie stają się elementami kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i następnych Dyrektywy 2006/112/WE popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/GI 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”. Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem, przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca może kompleksowo zaspokajać potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np. przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to usługa świadczona na rzecz turysty, która może obejmować swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG z przeważającym zakresem działalności PKD: 79.90.A; PKWIU 79.90.20.0 – tj. działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Posiada Pan status czynnego podatnika VAT. Posiada Pan wyłączną siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Świadczy Pan usługi dla klientów indywidualnych polegające na zorganizowaniu (\`(...)\`) do różnych miejsc w Unii Europejskiej. Wystawia Pan paragony fiskalne dla każdej wpłaconej kwoty ze stawką „zero techniczne” dla osób fizycznych lub faktury z opisem „procedura marży dla biur podróży” zawierające tylko kwotę brutto wpłaty, bez podatku VAT. (\`(...)\`) polega na zebraniu pewnej liczby osób posiadających własne lub wypożyczone kampery, gdzie pełni Pan jednocześnie funkcję pilota, przewodnika, opiekuna, osoby robiącej rezerwacje i organizującej wycieczki rowerowe i wieczorki zapoznawcze. Przebywa Pan razem z grupą przez cały czas trwania takiej wyprawy i można się do Pana zwrócić w każdej chwili. W razie awarii jakiegoś kampera organizuje Pan pomoc. W razie choroby któregoś z Uczestników organizuje Pan pomoc medyczną, dostawę leków. Uczestnicy takiej wyprawy mają wszystko zorganizowane na każdy dzień wyprawy. Pan organizuje wszystkie postoje i atrakcje w czasie takiej wyprawy. Opłaca Pan miejsca na polu kempingowym, opłaca parkingi, opłaca przeprawy promowe tam gdzie są konieczne, bilety autobusowe tam gdzie są konieczne np. w (…), bilety wstępu na atrakcje, kupuje winiety drogowe, opłaca i organizuje przewodników turystycznych po miastach, organizuje też inne atrakcje w czasie wyprawy (np. safari z psami, wizytę w jaskini lub możliwość przepłynięcia się łodzią). Za wszelkie rezerwacje, bilety promowe, winiety i przewodników, bilety wstępu na atrakcje otrzymuje Pan rachunki na swoje nazwisko i Pan za nie płaci. Jeśli na miejscu okazuje się, że uczestnicy chcą odwiedzić dodatkowo jakieś miejsce lub mieć atrakcję, której nie było w planie to płacą już za nią we własnym zakresie bez Pana udziału. Faktury otrzymywane od kontrahentów zagranicznych np. za rezerwacje miejsc na kempingach lub przeprawy promowe są wystawiane na Pana firmę. Jednak każdy z tych kontrahentów ma listę osób, które przyjadą lub będą płynąć promem. Czas trwania wyprawy to ok 14 dni. Liczba zabieranych kamperów to ok 10-15 kamperów. Każdy kamper posiada własne ubezpieczenie AC i OC oraz Assistance. Każdy kamper wyruszający na taką wyprawę w każdej chwili może odłączyć się od wyprawy, zorganizować sobie czas pobytu we własnym zakresie i w każdej chwili może na nowo dołączyć się z powrotem. Nie ma obowiązku podróżowania razem z grupą. W przypadku odłączenia wpłacona kwota na wyprawę i opłaty nie jest zwracana.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy w opisanym zakresie działalności prawidłowym jest stosowanie procedury marży dla biur podróży zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, może być świadczeniem złożonym składającym się z szeregu usług, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) jest to zakup jednej, całościowej usługi turystycznej.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku organizacji przez Pana (\`(...)\`) mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Z opisu sprawy wynika, że wyprawa kamperowa ma cel turystyczny. Jednocześnie organizując wyprawę działa Pan na rzecz uczestnika we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa Pan towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyprawy. Uczestnicy mają wszystko zorganizowane na każdy dzień wyprawy. Pan organizuje wszystkie postoje i atrakcje w czasie takiej wyprawy. Opłaca Pan miejsca na polu kempingowym, opłaca parkingi, opłaca przeprawy promowe tam gdzie są konieczne, bilety autobusowe tam gdzie są konieczne, kupuje winiety drogowe, opłaca i organizuje przewodników turystycznych po miastach, organizuje też inne atrakcje w czasie wyprawy (np. safari z psami, wizytę w jaskini lub możliwość przepłynięcia się łodzią).

Zatem organizacja opisanej (\`(...)\`), w ramach których uczestnikom są zapewnione miejsce na polu kempingowym, kemping, parking, przewodnik oraz opieka – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży.

W efekcie Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Nadmieniam, że w zakresie prawidłowości zakwalifikowania kosztów związanych z Pana uczestnictwem w wyprawie jako koszty usług własnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygniecia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).