Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.487.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Czy należne Wnioskodawcy kwoty z tytułu odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, można zaliczyć do innych źródeł przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; przychód-źródła przychodu; subrogacja; zbycie; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym 4 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy należne Wnioskodawcy kwoty z tytułu odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, można zaliczyć do innych źródeł przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy należne Wnioskodawcy kwoty z tytułu odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, można zaliczyć do innych źródeł przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.487.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2019 r., które wpłynęło tego samego dnia):

A.sp. z o.o. z siedzibą w U. przy ul. (…), nr (…) (zwana dalej: „Wnioskodawcą”), jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W marcu 2019 r., Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce będącej polskim rezydentem, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (zwaną dalej: „Spółką Zależną”). Umowa sprzedaży udziałów została zawarta ze spółką nie będącą polskim rezydentem podatkowym, zwaną dalej: „Sprzedającym”. Sprzedający to spółka działająca na terytorium Czech, z siedzibą w O., o numerze identyfikacyjnym (…), wpisana do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w O., sekcja (…), numer wpisu (…). Spółka Zależna w momencie zakupu udziałów, była przedsiębiorstwem w bardzo trudnej sytuacji finansowej, posiadającą przeterminowane zobowiązania z tytułu dostaw i usług (powyżej 180 dni), głównie wobec Sprzedającego (określone w umowie oraz zwane dalej we wniosku jako: „Należności Wewnątrzgrupowe”), jak również zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Sprzedającego pożyczki na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej (dalej: „Pożyczka”). Wolą Wnioskodawcy było nabycie Spółki Zależnej w podstawowej cenie sprzedaży udziałów (dalej: „Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów”) pod warunkiem, że Spółka Zależna na dzień zawarcia umowy finalnej będzie wolna od powyższych zobowiązań wobec Sprzedającego (Należności Wewnątrzgrupowe oraz Pożyczka). Spółka Zależna nie posiadała środków na spłatę zobowiązań wobec Sprzedającego, nie mógł zatem zostać spełniony warunek zakupu określony przez Wnioskodawcę, że Spółka Zależna będzie wolna od zobowiązań z tytułu Należności Wewnątrzgrupowych oraz Pożyczki wobec Sprzedającego. Aby doprowadzić do sfinalizowania transakcji, Sprzedający zaproponował Wnioskodawcy, aby to Wnioskodawca spłacił w imieniu Spółki Zależnej, Pożyczkę i Należności Wewnątrzgrupowe, wstępując na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej z tego tytułu, a kwota dokonanej spłaty zostanie rozliczona w Podstawowej Cenie Sprzedaży Udziałów. Oświadczenie o subrogacji stanowi załącznik do finalnej umowy nabycia udziałów. W tej sytuacji kwota, którą Wnioskujący był zobowiązany zapłacić Sprzedającemu, określana jako Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów, stanowi sumę trzech elementów: 1. Kwota Pożyczki - określona na dzień sprzedaży udziałów, kwota Pożyczki pozostającej do spłaty przez Spółkę Zależną wobec Sprzedającego, 2. Należności Wewnątrzgrupowe - niespłacone długi Spółki Zależnej, przeterminowane powyżej 180 dni, wobec Sprzedającego i jego podmiotów powiązanych, 3. Cena Sprzedaży Udziałów - kwota, za którą zostały nabyte udziały (stanowi ona różnicę pomiędzy Podstawową Ceną Sprzedaży Udziałów, a kwotą Pożyczki oraz Należności Wewnątrzgrupowych). Przez Podstawową Cenę Sprzedaży Udziałów należy rozumieć łączną kwotę należną Sprzedającemu od Wnioskodawcy w związku z transakcją nabycia Spółki Zależnej. Na etapie formułowania przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów, w sposób wiążący została określona wyłącznie Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów. Pozostałe elementy ceny zostały określone na dzień poprzedzający dzień zawarcia umowy finalnej, z uwzględnieniem wszystkich wpłat jakich dokonała Spółka Zależna na rzecz Sprzedającego do dnia zawarcia umowy finalnej. Zapłata umówionej kwoty Podstawowej Ceny Sprzedaży została rozłożona na dwie raty i Wnioskodawca został zobowiązany aby w pierwszej kolejności dokonać zapłaty Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych (dalej: „Spłata”), wg następującego algorytmu: – 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży udziałów płatne w dniu zawarcia umowy finalnej (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży Udziałów”), zgodnie z zapisem: Jeżeli suma Kwoty Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych będzie niższa niż 60% Podstawowej Ceny sprzedaży Udziałów, Kupujący (Wnioskodawca) dokona wpłaty do łącznej kwoty 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów, tj. Kupujący dokona wpłaty kwoty równej 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży pomniejszonej o Spłatę jako pierwszą transzę Ceny Sprzedaży Udziałów, – W ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Udziałów, kupujący (Wnioskodawca), dokona zapłaty drugiej transzy Ceny Sprzedaży Udziałów lub pozostałej części Ceny Sprzedaży Udziałów, jeżeli pierwsza płatność została dokonana zgodnie z opisem powyżej. Na sfinansowanie całej transakcji Wnioskodawca przeznaczył w 40% środki własne i w 60% kredyt bankowy. Na zabezpieczenie wpłaty drugiej transzy Wnioskodawca, w dniu zawarcia umowy finalnej, przedłożył Sprzedającemu gwarancję bankową. W wyniku dokonania wpłaty pierwszej transzy Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów, Wnioskodawca wstąpił w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej wynikające z Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych do wysokości spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (subrogacja), a Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zrzekł się wszelkich praw, wierzytelności, odsetek i roszczeń, które z nich wynikają lub mogą w przyszłości wynikać. Zaciągnięty przez Wnioskodawcę kredyt bankowy, został przeznaczony wyłącznie na sfinalizowanie transakcji, czyli na zapłatę wszystkich trzech elementów Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów: – Kwoty Pożyczki, – Należności Wewnątrzgrupowych, – Ceny Sprzedaży Udziałów, a jego uruchomienie jest związane z terminem płatności transz dla Sprzedającego. Każda z należnych Sprzedającemu transz jest płatna zgodnie z proporcją: 40% środki własne i 60% kredyt bankowy. Z tytułu zaciągniętego kredytu i udzielonej gwarancji bankowej, Wnioskodawca ponosi koszty opłat, prowizji i odsetek. Przejęta w wyniku subrogacji Pożyczka zakładała jednorazową jej spłatę w terminie do 31.12.2019 r. Jednak Spółka Zależna, będąc w trudnej sytuacji finansowej, nie jest w stanie zapłacić jednorazowo takiej kwoty. W związku z powyższym, Wnioskodawca, zgodnie z podpisanym przez strony aneksem do umowy Pożyczki, rozłożył jej płatność na raty, począwszy od 2020 r. Z tytułu przejętej Pożyczki, Wnioskodawcy przysługują odsetki, których pierwsza płatność została ustalona na 31.12.2019 r., a kolejne wraz z ratą pożyczki, na koniec każdego miesiąca począwszy od stycznia 2020 r. Przejęta przez Wnioskodawcę Pożyczka została Spółce Zależnej udzielona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej i jej spłata oraz wysokość odsetek nie była i nie jest uzależniona od zysku lub jego wysokości, zatem nie ma cech pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, zwana dalej: „ustawa o CIT”). W oparciu o opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do właściwego zrozumienia przepisów ustawy o CIT w zakresie kwalifikowania odsetek od zaciągniętego na zakup udziałów kredytu bankowego i kosztów gwarancji bankowej, jak również przysługujących wnioskodawcy kwot z tytułu odsetek od przejętej w wyniku subrogacji Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2019 r., które wpłynęło tego samego dnia):

Czy należne Wnioskodawcy kwoty z tytułu odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, można zaliczyć do innych źródeł przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2019 r., które wpłynęło tego samego dnia), znowelizowana ustawa o CIT, wprowadziła z dniem 1 stycznia 2018 r. kategoryzację przychodów osiąganych przez osoby prawne na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienił wprost przychody zaliczane do kategorii przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten nie obejmuje odsetek od pożyczek innych niż wymienione w art. 7b ust. 1 pkt l tej ustawy, gdzie mowa o odsetkach, których wypłata lub wysokość uzależniona jest od osiągnięcia zysku lub jego wysokości (pożyczka partycypacyjna). Zdaniem Wnioskodawcy, przejęta w wyniku subrogacji Pożyczka nie spełnia wymogów jakie zostały określone w powołanym powyżej artykule. Wypłata odsetek nie jest uzależniona od osiągnięcia zysku ani od jego wysokości. Ponadto, należy wskazać, że zarówno umowa Pożyczki, jak i Należności Wewnątrzgrupowe, są ściśle związane z działalnością operacyjną Spółki Zależnej i fakt wejścia przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w wyniku subrogacji, która została określona w związku z transakcją nabycia Spółki Zależnej, nie zmienia charakteru tych należności. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, przychody z tytułu odsetek od pożyczki, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1 dotyczą zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do zysków kapitałowych (art. 7b updop) albo do pozostałych źródeł, kwot należnych z tytułu odsetek od Pożyczki przejętej przez Wnioskodawcę w wyniku subrogacji.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca wstępując na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej, przejął w wyniku subrogacji umowę Pożyczki, z tytułu której Wnioskodawcy przysługują odsetki. Ponadto, wskazano, że przejęta przez Wnioskodawcę Pożyczka została Spółce Zależnej udzielona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej i jej spłata oraz wysokość odsetek nie była i nie jest uzależniona od zysku lub jego wysokości (…).

W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z pożyczką partycypacyjną, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop, zaliczaną do zysków kapitałowych, ponieważ wysokość odsetek nie jest uzależniona od osiągniętego zysku ani wysokości zysku podmiotu zobowiązanego do spłaty pożyczki.

Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, kwoty z tytuł odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, Wnioskodawca powinien zaliczać do źródeł przychodów innych niż z zysków kapitałowych (pozostałych źródeł).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 odnoszące się do kwalifikacji przychodów w postaci kwot należnych z tytułu odsetek od Pożyczki przysługujących Wnioskodawcy na podstawie subrogacji do przychodów z innych źródeł jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.