Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.636.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do sauny i solariu
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów masażu, usług/zabiegów usuwania zmian skórnych: kurzajek, brodawek włókniaków i znamion, leczenia nadpotliwości, leczenia żylaków (skleroterapii) oraz leczenia łysienia – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów biodermogenesi, endermologii, zamykania naczynek (przy urządzenia Veinvawe), laserowego leczenia trądziku, przebarwień oraz drenażu limfatycznego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do sauny i solarium.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, pracowni sylwetki i urody, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu: dietetyki, leczenia cellulitu, przebarwień, trądziku, usuwania zmian po trądziku, masażu, odchudzania, pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji. Zabiegi można podzielić na te, których celem jest wymodelowanie sylwetki, te których celem jest relaks i estetyczna poprawa wyglądu, odmłodzenie oraz te, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabiegi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia (dietetyk, fizjoterapeuta, dermatolog). Wnioskodawca zatrudnia również kosmetologów, ale zabiegi przez nich wykonywane nie są przedmiotem wniosku.

1.  Usługi wykonywane przez dermatologa i fizjoterapeutę

Przedmiotem wniosku są również następujące zabiegi/usługi: leczenie cellulitu, redukcja rozstępów, usuwanie zmian skórnych: kurzajek, brodawek, włókniaków, endermologia, zamykanie naczynek, leczenie trądziku, przebarwień, masaże, drenaż limfatyczny, leczenie nadpotliwości, leczenie żylaków (skleroterpia), leczenie łysienia i wypadania włosów.

Usługi są wykonywane na różnych urządzeniach medycznych, w zależności od problemu pacjenta, np. ultraformer, cosmosoft, velashape, exilis, lymphastim, bioendermogenesi, dermapen, plexr.

Problem cellulitu dotyka 90% kobiet na całym świecie, bez względu na budowę ciała (nawet szczupłe i atletycznie zbudowane osoby mogą mieć problem z tym schorzeniem). Jest to rezultatem gromadzenia się tłuszczu w komórkach tłuszczowych (adypocytach) jak i zatrzymania się wody w organizmie. Rosnąca tkanka łączna znajdująca się pod skórą powoduje wybrzuszenie się skóry, przez co utrzymuje się efekt „pomarańczowej skórki”.

Biodermogenesi to najnowsza i spektakularna metoda leczenia rozstępów oraz blizn po operacjach i poparzeniach. Jedyna na świecie metoda, której skuteczność w leczeniu rozstępów została poparta uniwersyteckimi badaniami klinicznymi. Wyniki testów przeprowadzonych przez Włoskich naukowców wskazują na odbudowę kolagenu, elastyny i neomelanocytów. Zabiegi wykonywane są przy pomocy modułu Bi-one w połączeniu z kilkoma synergicznymi kosmetykami.

Protokół leczenia opiera się na czterech etapach pracy:

Pierwszy etap składa się z peelingu, którego zadaniem jest zmniejszenie grubości warstwy rogowej i umożliwienie lepszej transpiracji przezskórnej; jest on wykonywany przy pomocy jednorazowej gąbki ścierającej.

Drugi etap, to zastosowanie stymulacji elektrycznej kwadratowymi falami przy niskiej intensywności, których rolą jest przekazanie specjalnie opracowanych składników aktywnych oraz reaktywacja krążenia limfatycznego w skórze, dzięki szczególnemu kształtowi opracowanej głowicy oraz działaniu metalowych kołeczek AISI304, które mechanicznie stymulują mikro krążenie, wspomagając odzysk toksyn obecnych w macierzy skóry

Trzeci etap jest sercem leczenia, podczas niego połączenie działania próżni i biokompatybilnych pól elektromagnetycznych pozwala na zwiększenie pompownia sodu i potasu poprzez białka wewnętrzne i dostarczanie w wodzie prekursorów aminokwasów.

Czwarty etap, w którym ponownie stosowana jest stymulacja kwadratowymi falami, pozwala na odnowę bariery hydrolipidowej oraz odbudowę fizjologicznego pH. Niezwykle istotnym elementem tego etapu jest uzyskanie autonomii w zakresie fizjologicznej obrony skóry przy równoczesnym zachowaniu energii oraz czynników odżywczych skóry i właściwe ich ukierunkowanie dla maksymalnej regeneracji rozstępów.

Najnowsze badania udowodniły skuteczność metody Biodermogenesi w leczeniu blizn po operacjach i oparzeniach. Najbardziej prestiżowa uczelnia włoska – Uniwersytet w Pizie, przeprowadził badania kliniczne u pacjentów poddanych terapii leczenia cellulitu Biodermogenesi.

W badaniu zostały uwzględnione rozstępy mające 35 lat i szerokości do 12 mm, czyli takie które są najtrudniejsze w leczeniu. Według włoskich naukowców to jedyna skuteczna metoda na rozwiązanie problemu rozstępów, które stopniowo się wypełniają, są mniej wyczuwalne przy dotyku oraz opalają się przy ekspozycji na słońce.

Endermologia jest bezpieczną, nieinwazyjną metodą przyspieszającą spalanie tkanki tłuszczowej, redukującą cellulit oraz modelującą sylwetkę. Celem zabiegu jest leczenie cellulitu, obrzęków, rozstępów, blizn, lokalnego otłuszczenia, zmian po oparzeniach. Stosowana przez Wnioskodawcę metoda Lippomassage polega na podciśnieniowym masażu określonych partii ciała przy pomocy komputerowo sterowanych rolek masujących. Poruszają się one niezależnie i z różnymi prędkościami, co w połączeniu z podciśnieniem odpowiednio kształtuje i rozmasowuje fałdę skórną. Jest metodą efektywną, nieinwazyjną i nie niesie ze sobą żadnego ryzyka, jej skuteczność potwierdzono badaniami klinicznymi. Technikę tą można zastosować do różnych stanów i problemów organizmu takich jak np. leczenie cellulitu – tłuszczowego, powierzchniowego, obrzękowego/wodnego, czy drenaż limfatyczny – stosowany przy wszelkiego rodzaju obrzękach, zalecany szczególnie po zabiegach chirurgii plastycznej (już kilka dni po zabiegu) lub jako zabieg przygotowujący do zabiegów chirurgii plastycznej – gwarantujący szybszy powrót do pełnej aktywności fizycznej.

Brodawki – Kurzajki zwane popularnie kurzajkami to guzki wywołane infekcją wirusową. Są to wirusy brodawczaka ludzkiego. Brodawki i kurzajki są zakaźne i łatwo się nimi zarazić. Usunięcie ich może być długotrwałe i trudne, nawet po całkowitym usunięciu brodawka lub kurzajka może odrastać w tym samym miejscu. Brodawki i kurzajki usuwa się laserem, ciekłym azotem, można także łyżeczkować lub elektrokoagulować. Włókniaki to miękkie, uszypułowane guzki, zwisające workowato, barwy skóry lub nieco ciemniejsze, brunatnawe. Mogą być różnej wielkości. Najczęściej zlokalizowane są na szyi, karku, okolicy pach, powiek. Znamiona – przebarwienia i piegi to plamy barwnikowe różnego kształtu i wielkości, wyraźnie odgraniczone od otoczenia, powiększające się wraz z wzrostem. Występują od urodzenia lub pojawiają się z wiekiem. Mogą być płaskie lub wyniosłe. Istnieje ryzyko przejścia znamienia w czerniaka w przypadku podrażnienia mechanicznego, działania promieniowania UVB, czyli w wyniku częstego opalania się oraz w przypadku poparzeń słonecznych. W celu oceny znamienia wykonuje się badanie dermatoskopowe i w przypadku wątpliwości należy je usunąć w całości chirurgicznie oraz wykonać badanie histopatologiczne.

Najnowszą metodą usuwania takich zmian jest wiązka plazmy w urządzeniu Plexr. W okolicach oczu nie można wykonywać zabiegów laserem, dlatego Wnioskodawca postawił na nowoczesne i bezpieczne technologie. Taką technologiczną nowością jest zabieg Plexr, którym można wykonywać zabiegi nie tylko w okolicach oka ale również na powiekach i gałce ocznej. Zabieg poprzedzony jest konsultacją, w czasie której ustalany jest wraz z pacjentem pożądany efekt. Następnie wykonywane jest badanie VIDEO DERMATOSKOPEM. Zabieg wykonywany jest w znieczuleniu miejscowym.

Veinwave jest jedynym w swoim rodzaju urządzeniem do leczenia zmian naczyniowych z wykorzystaniem bezpiecznych właściwości termokoagulacji, który został zaakceptowany przez FDA (Food and Drug Administration) i dopuszczony do wykorzystania na terenie USA. Veinwave zamyka naczynia i eliminuje nieestetyczne pajączki, dzięki zastosowaniu termokoagulacji jednobiegunowej – UTC (Unipolar Thermo-Coagulation). Typowe leczenie przy użyciu termokoagulacji trwa 15 min. W tym czasie możliwe jest wyeliminowanie około 80-100 cm leczonych żył. Tuż po zabiegu może być widoczny niewielki obrzęk, który zanika do godziny od zakończenia terapii. Efekt leczenia jest widoczny od razu. Całość zabiegu zamykania naczyń jest wykonywana pod stałym monitoringiem z użyciem videodermatoskopu, który powiększa obszar zabiegowy 30 krotnie (zdjęcie przed i zdjęcie po zabiegu).

Wnioskodawca świadczy również różnego rodzaju masaże: masaże lecznicze, klasyczne, relaksacyjne, drenaż limfatyczny. Usługi masażu są świadczone zarówno w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, jak również terapii. Masaż, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Niewątpliwie więc masaż stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Sposób działania masażu (drenażu) limfatycznego: Specjalne aplikatory z zachodzącymi na siebie komorami zapewniają delikatny masaż, który pobudza naturalne krążenie limfy w organizmie w podobny sposób jak ręczny masaż uciskowy. Układ limfatyczny lub inaczej układ chłonny to otwarty układ naczyń i przewodów, którymi płynie jeden z płynów ustrojowych – limfa. Układ naczyń chłonnych połączony jest z układem krążenia krwi. Oprócz układu naczyń chłonnych w skład układu limfatycznego wchodzą także narządy i tkanki limfatyczne. Najważniejszą funkcją układu chłonnego jest obrona przed zakażeniami oraz cyrkulacja płynów ustrojowych. Przepływająca po organizmie limfa zbiera substancje toksyczne i odprowadza je do węzłów chłonnych, skąd są transportowane do nerek i usuwane z organizmu. To, czy układ limfatyczny dobrze funkcjonuje, zależy w dużej mierze od sprawności i elastyczności tkanki łącznej. Jeśli jest zbyt miękka i przepuszczalna, toksyny zamiast wędrować do węzłów chłonnych, wnikają w inne tkanki, np. gromadzą się w komórkach tłuszczowych. Tak więc sprawny układ limfatyczny pomaga w usuwaniu toksyn z komórek tłuszczowych, a wtedy pośrednio zapobiega powiększaniu się cellulitu.

Leczenie nadpotliwości, polega na podaniu toksyny botulinowej. Nadpotliwość (nadmierna potliwość) to choroba sklasyfikowana w ICD-10 pod pozycją R61 polegająca na wydzielaniu nadmiernej ilości potu. Podanie toksyny botulinowej powoduje porażenie gruczołów potowych zlokalizowanych głównie w dole pochwowym, na stopach oraz dłoniach. Jest to skuteczna metoda leczenia szeroko stosowana w dermatologii.

Laserowe leczenie trądziku polega na zamykaniu redukcji zaczerwienienia oraz zamknięciu naczyń krwionośnych. Trądzik to przewlekłe i zapalne schorzenie skóry (dermatoza) dotyczące osób w wieku dojrzałym, które polega na występowaniu wykwitów rumieniowych grudkowych i krostkowych. Został sklasyfikowanych w ICD-10 pod pozycją L71 jako choroba skóry i tkanki podskórnej. Laser wykorzystuje zjawisko fototermolizy. Fale świetlne lasera przenikają pod skórę, gdzie zostają pochłonięte przez barwnik krwi – hemoglobinę. Powstające w procesie ciepło prowadzi do rozpadu pękniętego naczynka i odparowania nagromadzonej w nim krwi. Uszkodzone naczynko zostaje wkrótce wchłonięte przez organizm. Przy pomocy lasera redukuje się także zaczerwienienie spowodowane rumieniem.

Leczenie żylaków. Skleroterapia czyli obliteracja to wstrzykiwanie do żylaka substancji, która wywołuje w nim uszkodzenie śródbłonka, w skutek czego dochodzi do zamknięcia żylaka. Żylaki kończyn dolnych są jednym z najczęstszych schorzeń naczyń żylnych. Są to nieprawidłowe poszerzenia, rozdęcia naczyń żylnych. Występują częściej u kobiet, niż u mężczyzn. Przyczyną powstawania żylaków jest siedzący lub stojący tryb życia, nadwaga, ciąża. Wraz z wiekiem ścianki żył mogą tracić swoją elastyczność i grubieć, może dojść do uszkodzenia tzw. zastawek żylnych, które kontrolują przepływ krwi, tak aby płynęła ona tylko w kierunku serca. W przypadku nieprawidłowego ich działania krew spływa z powrotem do nogi i gromadząc się, powoduje powstawanie żylaków. Skłonność do żylaków często jest dziedziczna. Wszelkie zmiany naczyniowe należy leczyć jak najwcześniej ze względu na powikłania jak np. krwotoki, zapalenie żył, zakrzepy oraz przewlekłe owrzodzenia podudzi.

Zabieg skleroterapii trwa około 60 minut. Wykonywany jest przez lekarza i poprzedzony jest konsultacją lekarską. Polega zaś na wprowadzeniu leków sklerotyzujących za pomocą igły. Pod wpływem podanego leku dochodzi do podrażnienia błony wewnętrznej naczynia żylnego, co powoduje rozpoczęcie procesów naprawczych za pomocą specjalnych komórek produkujących włóknik. Przerastają one podrażnione naczynie, powodując jego całkowite zwłóknienie i ostateczne wyłączenie go z układu żylnego.

Leczenie łysienia. Jednym z najczęstszych wskazań do mezoterapii są choroby włosów, w których dochodzi do utraty lub znacznego osłabienia struktury włosów. Poprzez podawanie w skórę owłosioną głowy preparatów mineralnych, witamin i leków przeciwzapalnych można w znacznym stopniu poprawić odżywienie włosów, zatrzymać ich wypadanie, a nawet spowodować odrost utraconych włosów. Wnioskodawca wykonuje zabiegi mezoterapii skóry głowy osoczem bogatopłytkowym lub innym preparatem leczniczym, które są wskazane przy łysieniu plackowatym, łysieniu androgenowym u kobiet (łysienie typu męskiego), u pacjentów po chemioterapii oraz u pacjentów po przebytym przewlekłym stresie.

Wszystkie wyżej wskazane w pkt II zabiegi wykonywane są przez dyplomowanych specjalistów z zakresu ochrony zdrowia. Zdaniem Wnioskodawcy, służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, jak również terapii.

W stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi wskazane w pkt II. wniosku – które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017.1221)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wskazane w pkt II. wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.2017.1221).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem tych usług jest bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klienta, jak również terapia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Usługi objęte zakresem pytania nr 2 świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie i kwalifikacje zawodowe osób je wykonujących.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13, w którego uzasadnieniu Sąd zaznaczył: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane – w ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Zawodami medycznymi regulowanymi są m.in.:

1.  lekarz i lekarz dentysta
2.  pielęgniarka
3.  farmaceuta
4.  ratownik medyczny
5.  fizjoterapeuta
6.  technik masażysta.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawód medyczny jest zawodem, w ramach którego podejmowane są fachowe, stałe i odpłatne działania służące postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych – przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi (opisane w pkt II), w części w jakiej ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r. nr IPPP2/4512-415/16-2/KOM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-848/15/KS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 listopada 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.539.2016.2.RG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-366/16-5/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów masażu, usług/zabiegów usuwania zmian skórnych: kurzajek, brodawek włókniaków i znamion, leczenia nadpotliwości, leczenia żylaków (skleroterapii) oraz leczenia łysienia oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów biodermogenesi, endermologii, zamykania naczynek (przy urządzenia Veinvawe), laserowego leczenia trądziku, przebarwień oraz drenażu limfatycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 07/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, pracowni sylwetki i urody, w którym świadczy usługi m.in. zabiegi/usługi: leczenie cellulitu, redukcja rozstępów, usuwanie zmian skórnych: kurzajek, brodawek, włókniaków, endermologia, zamykanie naczynek, leczenie trądziku, przebarwień, masaże, drenaż limfatyczny, leczenie nadpotliwości, leczenie żylaków (skleroterpia), leczenie łysienia i wypadania włosów. Usługi są wykonywane na różnych urządzeniach medycznych, w zależności od problemu pacjenta. Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje (fizjoterapeuta, dermatolog).

W stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie ww. usługi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje (fizjoterapeuta, dermatolog).

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r. poz. 1994, z późn. zm.) poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Natomiast zawód lekarza został unormowany w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r. poz. 125, z późn. zm.). Ustawa określa zasady i warunki wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty (art. 1 cyt. Ustawy).

Zatem, należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz lekarza dermatologa wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczenie zabiegów/usług wymienionych przez Wnioskodawcę w punkcie II. wniosku, tj. biodermogenesi, endermologia, usuwanie zmian skórnych: kurzajek, brodawek, włókniaków, znamion (przy użyciu urządzenia medycznego Plexr), zamykanie naczynek (przy użyciu urządzenia Veinvawe), laserowe leczenie trądziku, przebarwień, masaże, drenaż limfatyczny, leczenie nadpotliwości, leczenie żylaków (skleroterpia), leczenie łysienia i wypadania włosów – służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie wypełniona jest przesłanka przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

W odniesieniu do świadczonych usług masażu należy zwrócić uwagę, że w szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

1.  kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
2.  fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
3.  masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zabiegów masażu wskazać należy, że masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku wykonywania przez dyplomowanego fizjoterapeutę usług masażu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku znajdzie zastosowanie.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że również w przypadku wykonywania przez dyplomowanych specjalistów z zakresu ochrony zdrowia usług/zabiegów usuwania zmian skórnych: kurzajek, brodawek włókniaków i znamion, leczenia nadpotliwości, leczenia żylaków (skleroterapii) oraz leczenia łysienia przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku znajdzie zastosowanie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy brodawki i kurzajki – guzki wywołane infekcją wirusową – są zakaźne i łatwo się nimi zarazić, w przypadku znamion istnieje ryzyko przejścia znamienia w czerniaka, leczenie nadpotliwości – polegające na podaniu toksyny botulinowej – jest metodą leczenia, szeroko stosowaną w dermatologii, nieleczone żylaki powodują krwotoki, zapalenia żył, zakrzepy oraz przewlekłe owrzodzenia podudzi, natomiast zabiegi mezoterapii skóry głowy wykonywane osoczem bogatopłytkowym lub innym preparatem leczniczym, który jest wskazany przy łysieniu plackowatym, łysieniu androgenowym, u pacjentów po przebytej chemioterapii oraz u pacjentów po przebytym przewlekłym stresie.

Oznacza to, że celem ww. usług/zabiegów w zakresie opieki medycznej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Zatem ze względu na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowo-przedmiotowej, ww. usługi/zabiegi wykonywane odpowiednio przez fizjoterapeutę/ dermatologa korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi (opisane w pkt II), w części w jakiej ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych powyżej usług uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych opisanych w pkt II. usług/zabiegów, tj.: biodermogenesi, endermologii, zamykania naczynek (przy urządzenia Veinvawe) laserowego leczenia trądziku, przebarwień oraz drenażu limfatycznego, w ocenie tut. organu analiza charakteru przeprowadzanych zabiegów, prowadzi do wniosku, że zabiegi te nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dotyczącego zabiegów: biodermogenesi, endermologia, zamykanie naczynek (przy urządzenia Veinvawe), laserowe leczenie trądziku, przebarwień, drenaż limfatyczny wynika, że związane są one przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, nakierowane na redukcję cellulitu, modelowanie sylwetki. Jak wskazał Wnioskodawca: „Problem cellulitu dotyka 90% kobiet na całym świecie, bez względu na budowę ciała (nawet szczupłe i atletycznie zbudowane osoby mogą mieć problem z tym schorzeniem). (…) Rosnąca tkanka łączna znajdująca się pod skórą powoduje wybrzuszenie się skóry, przez co utrzymuje się efekt „pomarańczowej skórki.”, „Najbardziej prestiżowa uczelnia włoska – Uniwersytet w Pizie, przeprowadził badania kliniczne u pacjentów poddanych terapii leczenia cellulitu Biodermogenesi”, endermologia jest „bezpieczną, nieinwazyjną metodą przyspieszającą spalanie tkanki tłuszczowej, redukującą cellulit oraz modelującą sylwetkę (\`(...)\`)”, drenaż limfatyczny „zapobiega powiększaniu się cellulitu”.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi. Również w przypadku przebarwień i trądziku nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i stanu skóry. Wspólnym mianownikiem dla opisanych zabiegów jest to, że mają one poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm. Wskazane zabiegi nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący salon, pracownię sylwetki i urody jest najlepiej zorientowany, że tego typu „zjawiska” jak np. utrata kolorytu skóry, jej przebarwienia, cellulit są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikają ze schorzeń zdrowotnych. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie tut. Organu, poprawa wyglądu pacjenta poprzez działania przeciwstarzeniowe, redukujące zaczerwienienia, leczenie trądziku, przebarwień, cellulitu, rozstępów i innych niedoskonałości skóry, nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym ww. usługi/zabiegi: biodermogenesi, endermologia, zamykanie naczynek (przy użyciu urządzenia Veinvawe), laserowe leczenie trądziku, przebarwień, drenaż limfatyczny ze względu na cel ich wykonywania, nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanych powyżej usług, zgodnie z którym korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt II. wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dietetyki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do sauny i solarium (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.