Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.601.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie aktów prawa miejscowego, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów, w zakresie uznania, czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów, uprawniającymi do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, Miasto powinno naliczać VAT należny oraz w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi przewozowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie aktów prawa miejscowego, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów, uprawniającymi do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, Miasto powinno naliczać VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie aktów prawa miejscowego, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); uznania, czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów, uprawniającymi do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, Miasto powinno naliczać VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono 26 stycznia 2018 r. poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca jest gminą, która ze względu na swój status wykonuje zadania gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Miasto dokonało scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki.

W celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto zawarło umowę ze spółką Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Miasto jest jedynym udziałowcem. Na podstawie zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do:

*   wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy,
*   emisji oraz sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Miasta), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,
*   stosowania cen biletów ustalonych przez Miasto,
*   wykonywania innych czynności, które są niezbędne do należytego świadczenia usług.

Za świadczone usługi Spółka otrzymuje od Miasta wynagrodzenie. Natomiast przychód ze sprzedaży biletów stanowi przychód Miasta. Miasto traktuje sprzedaż biletów jako własną sprzedaż dla celów VAT i wykazuje z tego tytułu VAT należny.

Środki transportu, przy użyciu których Spółka świadczy usługi na rzecz Miasta, są własnością Spółki. Miasto planuje jednak nabyć we własnym imieniu środki transportu, a następnie powierzyć je Spółce (przekazać do używania bez przeniesienia prawa do dysponowania Autobusami jak właściciel) w celu świadczenia przez nią usług na rzecz Miasta (dalej: Autobusy). Powierzenie Autobusów Spółce nie będzie wiązało się z obciążaniem Spółki przez Miasto żadnymi kosztami z uwagi na to, że Autobusy będą używane wyłącznie w celu realizacji usług transportu, z tytułu realizacji których przychody w postaci wpływów ze sprzedaży biletów czerpie Miasto.

Nabycie Autobusów będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Miasto rozpozna Autobusy jako środki trwałe w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Autobusy będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, zatem nie będą stanowiły pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

Miasto nie planuje wykorzystywać Autobusów w celu innym niż wskazany powyżej, tj. przekazania Spółce w celu świadczenia w imieniu Wnioskodawcy usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego.

Świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego jest co do zasady odpłatne. Jest ono uregulowane w powszechnie obowiązujących aktach prawnych, określających zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego (w tym ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1867, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 915, z późn. zm.)) oraz określających zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego, w tym przyznające określonym grupom osób uprawnienia do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (tj. za obniżoną odpłatnością).

A. Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń.

Na dzień składania niniejszego wniosku osobami uprawnionymi do przejazdów bezpłatnych na podstawie ustaw i rozporządzeń były:

1.  posłowie i senatorowie – na podstawie art. 43 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1510),
2.  inwalidzi wojenni – na podstawie art. 16 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 871, z późn. zm.),
3.  dzieci i młodzież objęte obowiązkiem przedszkolnym i szkolnym, w przypadku gdy długość drogi do przedszkola lub szkoły przekracza ustawowo określone wartości – na podstawie art. 14a oraz art. 17 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.).

B. Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawa miejscowego.

Na podstawie upoważnień ustawowych zasady ustalania odpłatności za korzystanie z lokalnego transportu zbiorowego są kompetencją danej gminy. Na tej podstawie Rada Miasta O. podjęła uchwały regulujące zasady odpłatności.

Na podstawie wyżej wskazanych uchwał uprawnionymi do korzystania z bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego są:

1.  dzieci do lat 4;
2.  osoby niepełnosprawne zaliczone do I grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji oraz osoby zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności i towarzyszący im przewodnicy lub opiekunowie;
3.  osoby niewidome, ociemniałe, głuche i głuchonieme zaliczone do II grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolne do pracy, z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z tytułu stanu narządu wzroku, słuchu lub mowy oraz towarzyszący im przewodnicy lub opiekunowie;
4.  dzieci ze stwierdzoną niepełnosprawnością, nie dłużej niż do dnia rozpoczęcia nauki, zgodnie z Ustawą o systemie oświaty, wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej i z powrotem;
5.  osoby niepełnosprawne niewymienione w punktach 2-4 powyżej uczęszczające do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do ośrodka i z powrotem;
6.  dzieci i młodzież niepełnosprawna oraz niedostosowana społecznie objęta kształceniem specjalnym na podstawie Ustawy o systemie oświaty wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do miejsca kształcenia, ośrodka rehabilitacji, ośrodka rehabilitacyjno-wychowawczego, domu pomocy społecznej, ośrodka wsparcia, zakładu opieki zdrowotnej, poradni psychologiczno-pedagogicznej i z powrotem;
7.  osoby, które ukończyły 70 lat;
8.  osoby, którym nadano tytuły: „Zasłużony Obywatel (…)” lub „Honorowy Obywatel (…)”;
9.  umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej i Żandarmerii Wojskowej;
10.  osoby posiadające w trakcie przejazdu dowód rejestracyjny samochodu osobowego, którego są właścicielem lub współwłaścicielem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z ważnym badaniem technicznym, korzystający z przejazdów w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez Samochodu, tj.: 22 września każdego roku. Jeden dowód rejestracyjny upoważnia do przejazdu jedną osobę;
11.  osoby posiadające w trakcie przejazdu dowód rejestracyjny samochodu osobowego, którego są właścicielem lub współwłaścicielem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z ważnym badaniem technicznym, korzystający z przejazdów w każdy piątek tygodnia w godzinach: 6:00 – 23:59. Jeden dowód rejestracyjny upoważnia do przejazdu jedną osobę;
12.  Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia w rozumieniu ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1371).

Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadził szczegółowych badań w zakresie przełożenia wprowadzenia przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego uprawnień dla poszczególnych kategorii osób do nieodpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego zorganizowanego na ich terenie na zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzonej przez przedsiębiorców na terenie obowiązywania tych aktów prawnych.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, wybór osób, którym zostały przyznane uprawnienia do korzystania z nieodpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, dokonany przez organy stanowiące Miasta O. może wpływać pozytywnie na popularyzację transportu zbiorowego w Mieście O., a w konsekwencji na wzrost liczby osób korzystających z niego, co może mieć przełożenie na wzrost przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, przyznanie uprawnień osobom niepełnosprawnym, starszym oraz Zasłużonym Honorowym Dawcą Krwi (tj. osoby wymienione w pkt 2, 7, 12) może w szczególności skutkować tym, że razem z nimi będą podróżować także osoby im towarzyszące, którym nie przysługuje uprawnienie do nieodpłatnych przejazdów.

Z kolei, w ocenie Wnioskodawcy, przyznanie powyższych uprawnień dzieciom do lat 4 (tj. osoby wymienione w pkt 1) może w szczególności wspierać budowanie u nich nawyku korzystania z komunikacji miejskiej w przyszłości (jak już nie będą objęte przedmiotowym uprawnieniem).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie uprawnienia osobom posiadającym uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kategorii B, będącym jednocześnie właścicielami takich pojazdów (tj. osoby wymienione w pkt 10 – 11), do nieodpłatnych przejazdów w określone dni może zachęcić te osoby do korzystania z transportu zbiorowego również w dni, w które nie przysługuje im takie uprawnienie. W ocenie Wnioskodawcy, wpływa to również na budowanie „mody” na transport zbiorowy, co będzie miało bezpośredni wpływ w postaci wzrostu przychodów z tytułu sprzedaży biletów.

Natomiast nadanie uprawnień umundurowanym funkcjonariuszom służb mundurowych (tj. osobom wymienionym w pkt 9) może, w ocenie Wnioskodawcy, zwiększyć częstotliwość ich przejazdów komunikacją miejską, co również może mieć przełożenie na wzrost poczucia bezpieczeństwa u innych podróżnych, a tym samym będzie to skutkowało popularyzacją transportu zbiorowego.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, przyznanie uprawnienia wskazanym w treści wniosku osobom zasłużonym dla Miasta O. (tj. osobom wymienionym w pkt 8) może wpłynąć na budowanie wskazanej wyżej „mody” na transport zbiorowy.

C. Osoby, którym zostały nieodpłatnie wydane bilety.

Ponadto zdarzają się sytuacje, że Miasto wydaje nieodpłatnie bilety poszczególnym kategoriom osób, tymi kategoriami osób są:

1.  pracownicy oświatowych jednostek budżetowych Miasta sprawujący opiekę nad uczniami w ramach zajęć szkolnych;
2.  pracownicy Urzędu Miasta w przypadku otrzymania polecenia wykonania obowiązków w miejscu oddalonym od budynku Urzędu Miasta.

Miasto wskazuje, że nieodpłatnie wydawane przez Miasto bilety wskazanym wyżej osobom będą służyć wykonywaniu wszystkich rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT, a także czynności niepodlegających VAT.

Miasto wskazuje, że kategorie osób przedstawione przez Wnioskodawcę w części B opisu zdarzenia przyszłego w podpunktach 1 i 2 stanowiły na dzień składania Wniosku dwie grupy osób, którym były wydawane nieodpłatnie bilety.

Również, w takim przypadku Wnioskodawca powinien mieć możliwość ewidencjonowania ilości wydanych nieodpłatnie biletów.

W świetle powyższego Miasto pragnie potwierdzić zasady realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego od planowanych nabyć Autobusów. Miasto wskazało dodatkowo, że uprzednio złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do tut. organu 19 czerwca 2017 r.), którego celem było potwierdzenie prawidłowego sposobu rozliczenia VAT w związku z lokalnym transportem zbiorowym oraz planowanym nabyciem Autobusów. W zakresie osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń Miasto otrzymało interpretację indywidualną, zgodnie z którą nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń nie skutkuje po stronie Miasta obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do Autobusów (dalej: „Interpretacja”). Na skutek dodatkowej analizy planowanych działań Miasto dokonało aktualizacji opisu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów (innych niż uprawnione na podstawie ustaw i rozporządzeń) względem wyżej wskazanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo Miasto wskazało, że przedmiotem niniejszego wniosku są dodatkowe kwestie związane z transportem zbiorowym oraz odliczeniem VAT od autobusów, które nie zostały objęte przedmiotową Interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w pkt B opisu zdarzenia przyszłego) skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do nabytych Autobusów?
2.  Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów uprawniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego (wskazane w pkt C opisu zdarzenia przyszłego) Miasto powinno naliczać VAT należny?
3.  Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 stycznia 2018 r.):

Ad. 1

Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w pkt B opisu zdarzenia przyszłego) nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do Autobusów.

Ad. 2

Miasto stoi na stanowisku, że powinno naliczać VAT na nieodpłatnych wydaniach biletów uprawniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego.

Ad. 3

Miasto stoi na stanowisku, że przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od planowanych nabyć Autobusów.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 86 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne.

Zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: pre-współczynnik).

Ad. 1

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem nie są organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, to nie dotyczy to co do zasady sytuacji, kiedy czynności wykonywane przez taki organ są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W tym zakresie należy wskazać, że skorzystanie przez pasażerów z usług transportu następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów w określone miejsce lub zgodnie z ustaloną trasą, a pasażerowie są zobowiązani do uiszczenia opłaty. Ponadto Kodeks cywilny wprost wymienia umowę przewozu jako jeden z rodzajów umów nazwanych. Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto świadczy usługi z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury, także zawierając umowy z podwykonawcami, w sposób zorganizowany, na liniach o określonych trasach przejazdu oraz określonych godzinach odjazdu, osiągając z tego tytułu przychody.

Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A w konsekwencji działalność ta powinna również zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na zasadność rozumienia celów działalności gospodarczej przez pryzmat art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje również broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (dalej: Broszura).

Jak zostało wskazane w Broszurze, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, lecz „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Broszura zawiera również przykładowy katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które jednak nie są zaliczane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Z perspektywy Miasta oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy zwrócić szczególną uwagę na uwzględnienie w tym katalogu „obowiązków pracodawcy wynikających z ustawy o związkach zawodowych (ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych – t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1881), np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy”. Świadczenia opisane w tym przykładzie są wykonywane nieodpłatnie, a obowiązek ich wykonywania jest nałożony na pracodawcę mocą przepisów powszechnie obowiązujących. Przykład ten wskazuje na to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do celów tej działalności wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, do wykonywania których został zobowiązany przepisami powszechnie obowiązującymi.

Wyżej opisany sposób wykładni celów gospodarczych został zawarty także w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, z późn. zm.)), w którym wyjaśniono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VA T, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika” (Sejm VII kadencji, Druk nr 3077, str. 19).

Pogląd o zakwalifikowaniu czynności „towarzyszących” niepodlegających zasadniczo opodatkowaniu VAT do czynności dokonywanych w działalności gospodarczej jest także prezentowany w literaturze przedmiotu (tak np.: Pęczek-Czerwińska, Joanna. 4.6.4. Czynności składające się na działalność gospodarczą. W: Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego. Wolters Kluwer, 2016.).

Powyższe przemawia za uznaniem, że dokonywanie czynności, których obowiązek wykonania został nałożony na podatnika mocą przepisów powszechnie obowiązujących, nie przekreśla charakteru wykonywania tych czynności, tj. powinny one być traktowane jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza charakteru czynności „towarzyszących” jest o tyle istotna, że prowadzenie działalności w określonym zakresie wiąże się z obowiązkiem przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących dany rodzaj działalności. Innymi słowy, podmiot obowiązany jest prowadzić działalność gospodarczą w sposób wskazany w tych aktach prawnych.

Przekładając to na sytuację Miasta, należy zauważyć, że na Miasto jako przewoźnika został nałożony szereg obowiązków. W szczególności jest ono zobowiązane respektować uprawnienia osób do bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, które to uprawnienia zostały nadane mocą powszechnie obowiązujących aktów prawnych w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).

Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami tych aktów prawnych (tj. uchwał rady gminy będących aktami prawa miejscowego) wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą w zakresie transportu zbiorowego prowadzoną przez Miasto.

Mając na uwadze, że akty prawa miejscowego w świetle regulacji konstytucyjnych zaliczane są do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, należy zatem uznać, że do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy powinno zostać zaliczone nieodpłatne realizowanie usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych w zakresie wskazanym w pkt B opisu zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji wyżej wskazane nieodpłatne świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie umożliwienia niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Miasto na preferencyjnych warunkach (tj. nieodpłatnie) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności Miasta (obok jego działalności gospodarczej). Tym samym działalność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto zamierza wykorzystywać Autobusy wyłącznie na potrzeby świadczonych usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego, które to usługi w świetle powyższego stanowią działalność gospodarczą Miasta. Autobusy będą zatem wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, tj. nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta. W ocenie Miasta, zatem nie zostały spełnione w tym zakresie przesłanki do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Miasto uważa również, że na powyższą ocenę nie będzie miało wpływu to, czy Miasto będzie świadczyło usługi przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego w całości z wykorzystaniem własnych zasobów, czy też wykonywanie określonych czynności podzleci innemu podmiotowi, tj. Spółce. W obu bowiem przypadkach odbiorca usługi, tj. pasażer, będzie zawierał umowę z Miastem jako podmiotem świadczącym usługę. Ponadto w obu przypadkach usługa będzie świadczona na jego rzecz z wykorzystaniem Autobusów.

Mając na względzie powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w pkt B opisu zdarzenia przyszłego), nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do Autobusów.

Miasto dodatkowo wskazało, że wyżej przedstawione stanowisko, w szczególności co do uznania, że nieodpłatne działania w zakresie umożliwienia wybranym grupom bezpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą w zakresie komunikacji publicznej, zostało również zaprezentowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z 3 lutego 2017 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. 1061-IPTPP2.4512.487.2016.3.KK,
*   interpretację indywidualną z 25 października 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-449/16-2/SR,
*   interpretację indywidualną z 21 lipca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP1/4512-372/16/DM.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy jednocześnie wskazać, że nie każda odpłatna dostawa towarów oraz nie każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jeżeli będą realizowane przez podatników, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego należy uznać za działalność gospodarczą. Zatem w stosunku do czynności realizowanych w tym zakresie Miasto występuje jako podatnik VAT.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub wskazanych w tym przepisie kategorii osób związanych z podatnikiem, a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tym samym aby uznać, czy dane nieodpłatne świadczenie usług jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest określenie celu danego świadczenia. Jeżeli bowiem dane nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy nie będzie ono opodatkowane VAT. W przeciwnym razie, tj. w przypadku świadczenia na cele inne niż działalność gospodarcza, świadczenie to należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

W świetle tego przepisu opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Przez świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza należy rozumieć świadczenie usług, których wykonanie nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności; które nie stanowią pożądanego uzupełnienia działalności; bez których wykonania działalność podatnika mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie (Bartosiewicz, Adam. Art. 8. Nb 31 w: VAT. Komentarz, wyd. XI: Wolters Kluwer Polska, 2017).

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo nieodpłatna działalność na cele osobiste pracowników czy też działalność w zakresie celów statutowych).

W ocenie Miasta, w przypadku nieodpłatnych wydań biletów upoważniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego świadczenie to następuje w szczególności w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podmiotów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, czy też potrzeb własnych Miasta. Tym samym, w ocenie Miasta, w przypadku nieodpłatnych wydań biletów upoważniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego świadczenie to następuje w szczególności w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podmiotów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, czy też potrzeb własnych Miasta. Tym samym nieodpłatne wydania biletów powinny zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą Miasta, lecz jako dokonywane w innych celach opisanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na konieczność opodatkowania VAT wydawania różnego rodzaju biletów, w sytuacji gdy wydanie to nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej, wskazują interpretacje podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. sygn. IPPP2/443-1042/13-2/BH;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r. sygn. ILPP2/443-1230/12-2/JK.

W świetle powyższego Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne wydania biletów wskazane w pkt C opisu zdarzenia przyszłego będą stanowiły nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Miasto będzie zobowiązane do naliczania VAT na tych nieodpłatnych wydaniach biletów zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto nie planuje wykorzystywać Autobusów w celach innych niż w ramach działalności gospodarczej Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Świadczenie tych usług jest czynnością opodatkowaną VAT, tj. jest objęte zakresem opodatkowania oraz nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Miasto również przy świadczeniu tych usług będzie występowało jako podatnik VAT.

Jak Miasto wskazało powyżej, w stosunku do osób wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego) oraz jak zostało potwierdzone w otrzymanej przez Miasto Interpretacji (w stosunku do osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń) nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz określonych grup osób, do czego zobowiązane jest Miasto na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawnych, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta. Zatem w tym zakresie wyłączone jest stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Z tego też względu dokonywanie takich czynności również nie powoduje obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wskazuje Miasto w uzasadnieniu do pytania 2, za takie nieodpłatne świadczenie usług, które stanowią czynności opodatkowane VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać nieodpłatne wydania biletów (wskazane w pkt C opisu zdarzenia przyszłego). Zatem w tym zakresie również wyłączone jest stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia VAT naliczonego do odliczenia.

Co istotne, ewentualne uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności, o których mowa w pytaniu nr 2, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, możliwe jest wyłącznie przy założeniu, że są one dokonywane w ramach działalności gospodarczej Miasta. W przeciwnym razie bowiem istnieje konieczność zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta, należy zatem uznać, że Autobusy będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, niezależnie od stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Miasto będzie uprawnione do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Autobusów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie aktów prawa miejscowego, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów, uprawniającymi do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, Miasto powinno naliczać VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Według art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

W oparciu o treść art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Według art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto zawarło umowę ze spółką Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o. z siedzibą w O. (Spółka), której Miasto jest jedynym udziałowcem. Na podstawie zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do:

*   wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy,
*   emisji oraz sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Miasta), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,
*   stosowania cen biletów ustalonych przez Miasto,
*   wykonywania innych czynności, które są niezbędne do należytego świadczenia usług.

Za świadczone usługi Spółka otrzymuje od Miasta wynagrodzenie. Natomiast przychód ze sprzedaży biletów stanowi przychód Miasta. Miasto traktuje sprzedaż biletów jako własną sprzedaż dla celów VAT i wykazuje z tego tytułu VAT należny. Środki transportu, przy użyciu których Spółka świadczy usługi na rzecz Miasta, są własnością Spółki. Miasto planuje jednak nabyć we własnym imieniu środki transportu, a następnie powierzyć je Spółce (przekazać do używania bez przeniesienia prawa do dysponowania Autobusami jak właściciel) w celu świadczenia przez nią usług na rzecz Miasta (dalej: Autobusy). Powierzenie Autobusów Spółce nie będzie wiązało się z obciążaniem Spółki przez Miasto żadnymi kosztami z uwagi na to, że Autobusy będą używane wyłącznie w celu realizacji usług transportu, z tytułu realizacji których przychody w postaci wpływów ze sprzedaży biletów czerpie Miasto. Nabycie Autobusów będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Miasto rozpozna Autobusy jako środki trwałe w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Autobusy będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, zatem nie będą stanowiły pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Miasto nie planuje wykorzystywać Autobusów w celu innym niż wskazany powyżej, tj. przekazania Spółce w celu świadczenia w imieniu Wnioskodawcy usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego. Świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego jest co do zasady odpłatne. Jest ono uregulowane w powszechnie obowiązujących aktach prawnych, określających zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz określających zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego, w tym przyznające określonym grupom osób uprawnienia do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (tj. za obniżoną odpłatnością). Na podstawie upoważnień ustawowych zasady ustalania odpłatności za korzystanie z lokalnego transportu zbiorowego są kompetencją danej gminy. Na tej podstawie Rada Miasta O. podjęła uchwały regulujące zasady odpłatności. Na podstawie wyżej wskazanych uchwał (na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawa miejscowego) uprawnionymi do korzystania z bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego są (wskazane w pkt B opisu sprawy):

1.  dzieci do lat 4;
2.  osoby niepełnosprawne zaliczone do I grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji oraz osoby zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności i towarzyszący im przewodnicy lub opiekunowie;
3.  osoby niewidome, ociemniałe, głuche i głuchonieme zaliczone do II grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolne do pracy, z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z tytułu stanu narządu wzroku, słuchu lub mowy oraz towarzyszący im przewodnicy lub opiekunowie;
4.  dzieci ze stwierdzoną niepełnosprawnością, nie dłużej niż do dnia rozpoczęcia nauki, zgodnie z Ustawą o systemie oświaty, wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej i z powrotem;
5.  osoby niepełnosprawne niewymienione w punktach 2-4 powyżej uczęszczające do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do ośrodka i z powrotem;
6.  dzieci i młodzież niepełnosprawna oraz niedostosowana społecznie objęta kształceniem specjalnym na podstawie Ustawy o systemie oświaty wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do miejsca kształcenia, ośrodka rehabilitacji, ośrodka rehabilitacyjno-wychowawczego, domu pomocy społecznej, ośrodka wsparcia, zakładu opieki zdrowotnej, poradni psychologiczno-pedagogicznej i z powrotem;
7.  osoby, które ukończyły 70 lat;
8.  osoby, którym nadano tytuły: „Zasłużony Obywatel (…)” lub „Honorowy Obywatel (…)”;
9.  umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej i Żandarmerii Wojskowej;
10.  osoby posiadające w trakcie przejazdu dowód rejestracyjny samochodu osobowego, którego są właścicielem lub współwłaścicielem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z ważnym badaniem technicznym, korzystający z przejazdów w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez Samochodu, tj.: 22 września każdego roku. Jeden dowód rejestracyjny upoważnia do przejazdu jedną osobę;
11.  osoby posiadające w trakcie przejazdu dowód rejestracyjny samochodu osobowego, którego są właścicielem lub współwłaścicielem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z ważnym badaniem technicznym, korzystający z przejazdów w każdy piątek tygodnia w godzinach: 6:00 – 23:59. Jeden dowód rejestracyjny upoważnia do przejazdu jedną osobę;
12.  Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia w rozumieniu ustawy z 22 sierpnia 1997 r. publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1371).

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził szczegółowych badań w zakresie przełożenia wprowadzenia przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego uprawnień dla poszczególnych kategorii osób do nieodpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego zorganizowanego na ich terenie na zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzonej przez przedsiębiorców na terenie obowiązywania tych aktów prawnych. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, wybór osób, którym zostały przyznane uprawnienia do korzystania z nieodpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, dokonany przez organy stanowiące Miasta O. może wpływać pozytywnie na popularyzację transportu zbiorowego w Mieście O., a w konsekwencji na wzrost liczby osób korzystających z niego, co może mieć przełożenie na wzrost przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, przyznanie uprawnień osobom niepełnosprawnym, starszym oraz Zasłużonym Honorowym Dawcą Krwi (tj. osoby wymienione w pkt 2, 7, 12) może w szczególności skutkować tym, że razem z nimi będą podróżować także osoby im towarzyszące, którym nie przysługuje uprawnienie do nieodpłatnych przejazdów. Z kolei, w ocenie Wnioskodawcy, przyznanie powyższych uprawnień dzieciom do lat 4 (tj. osoby wymienione w pkt 1) może w szczególności wspierać budowanie u nich nawyku korzystania z komunikacji miejskiej w przyszłości (jak już nie będą objęte przedmiotowym uprawnieniem). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie uprawnienia osobom posiadającym uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kategorii B, będącym jednocześnie właścicielami takich pojazdów (tj. osoby wymienione w pkt 10 – 11), do nieodpłatnych przejazdów w określone dni może zachęcić te osoby do korzystania z transportu zbiorowego również w dni, w które nie przysługuje im takie uprawnienie. W ocenie Wnioskodawcy, wpływa to również na budowanie „mody” na transport zbiorowy, co będzie miało bezpośredni wpływ w postaci wzrostu przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Natomiast nadanie uprawnień umundurowanym funkcjonariuszom służb mundurowych (tj. osobom wymienionym w pkt 9) może, w ocenie Wnioskodawcy, zwiększyć częstotliwość ich przejazdów komunikacją miejską, co również może mieć przełożenie na wzrost poczucia bezpieczeństwa u innych podróżnych, a tym samym będzie to skutkowało popularyzacją transportu zbiorowego. Wnioskodawca również wskazał, że w jego ocenie, przyznanie uprawnienia wskazanym w treści Wniosku osobom zasłużonym dla Miasta O. (tj. osobom wymienionym w pkt 8) może wpłynąć na budowanie wskazanej wyżej „mody” na transport zbiorowy.

Ponadto zdarzają się sytuacje, że Miasto wydaje nieodpłatnie bilety poszczególnym kategoriom osób, tymi kategoriami osób są (wskazane w pkt C opisu sprawy):

1.  pracownicy oświatowych jednostek budżetowych Miasta sprawujący opiekę nad uczniami w ramach zajęć szkolnych;
2.  pracownicy Urzędu Miasta w przypadku otrzymania polecenia wykonania obowiązków w miejscu oddalonym od budynku Urzędu Miasta.

Miasto wskazuje, że nieodpłatnie wydawane przez Miasto bilety wskazanym wyżej osobom będą służyć wykonywaniu wszystkich rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT, a także czynności niepodlegających VAT.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie aktów prawa miejscowego, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie nr 1 wniosku).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Miasto działalności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla m.in. dzieci do lat 4, osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolnych do pracy i samodzielnej egzystencji oraz osób zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności i towarzyszących im przewodników lub opiekunów; osób niewidomych, ociemniałych, głuchych i głuchoniemych zaliczonych do II grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolnych do pracy, z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z tytułu stanu narządu wzroku, słuchu lub mowy oraz towarzyszącym im przewodników lub opiekunów; dzieci ze stwierdzoną niepełnosprawnością, nie dłużej niż do dnia rozpoczęcia nauki, zgodnie z Ustawą o systemie oświaty, wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej i z powrotem; osób, które ukończyły 70 lat; osób, którym nadano tytuły: „Zasłużony Obywatel (…)” lub „Honorowy Obywatel (…)” (osoby wymienione w pkt B opisu sprawy) – realizowane są na podstawie uchwał Rady Miasta.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z uchwał Rady Miasta. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenia usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem, mając na względzie powyższe, wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazanych w pkt B opisu sprawy) nie będzie skutkować, w stosunku do planowanego nabycia Autobusów, obowiązkiem określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym zakresie (pytanie nr 1 wniosku) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania, czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów, uprawniającymi do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego (pkt C opisu sprawy), Miasto powinno naliczać VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jak wynika z przywołanego już art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wydaje również nieodpłatnie bilety poszczególnym kategoriom osób, tymi kategoriami osób są (wskazane w pkt C opisu sprawy):

1.  pracownicy oświatowych jednostek budżetowych Miasta sprawujący opiekę nad uczniami w ramach zajęć szkolnych;
2.  pracownicy Urzędu Miasta w przypadku otrzymania polecenia wykonania obowiązków w miejscu oddalonym od budynku Urzędu Miasta.

Nieodpłatnie wydawane przez Miasto bilety wskazanym wyżej osobom będą służyć wykonywaniu wszystkich rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT, a także czynności niepodlegających VAT.

Zdaniem Miasta, w przypadku nieodpłatnych wydań biletów upoważniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego świadczenie to następuje w szczególności w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podmiotów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, czy też potrzeb własnych Miasta.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem, można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana np. ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Miasta, że w przypadku nieodpłatnych wydań biletów upoważniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego świadczenie to następuje w szczególności w celu zaspokojenia osobistych potrzeb osób wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Bowiem niewątpliwie wydanie bezpłatnych biletów zarówno pracownikom oświatowych jednostek budżetowych Miasta sprawujących opiekę nad uczniami w ramach zajęć szkolnych, jak i pracownikom Urzędu Miasta w przypadku otrzymania polecenia wykonania obowiązków w miejscu oddalonym od budynku Urzędu Miasta – będzie służyć wykonywaniu przez Miasto działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem wydanie bezpłatnych biletów osobom wskazanym w pkt C opisu sprawy związane jest z działalnością zawodową Wnioskodawcy i jako takie nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie dojdzie do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy.

Tut. organ wskazuje, że w przypadku nieodpłatnych wydań przez Miasto biletów upoważniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego dla grupy osób wskazanych w pkt C opisu zdarzenia przyszłego, nie dochodzi po stronie Wnioskodawcy do świadczenia usługi na rzecz tych osób. Należy wskazać, że nieodpłatne wydania biletów stanowią w istocie koszt działalności prowadzonej przez Miasto zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów uprawniających do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego (wskazane w pkt C opisu zdarzenia przyszłego) Miasto nie powinno naliczać VAT należnego.

W tym zakresie (pytanie nr 2 wniosku) uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów (pytanie nr 3 wniosku).

W odniesieniu do powyższego powtórzyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak już wskazano, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy ponownie zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z brzmienia przywołanego wcześniej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W szczególnym zatem przypadku, a mianowicie kiedy obliczona według ust. 3 art. 90 ustawy, proporcja będzie większa niż 99%, należy, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, przyjąć, że wynosi ona 100%. Podkreślić należy, że przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnione byłoby jego stosowanie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że co prawda przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy pozwala podatnikowi przyjąć, że proporcja wynosi 100% już w sytuacji, gdy faktycznie przekroczy wartość 98%, jednakże jednocześnie musi zostać spełniony drugi ze wskazanych w tym przepisie warunek, a mianowicie kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, musi być mniejsza niż 500 zł.

Podkreślić też należy, że powyższa zasada – zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – ma zastosowanie także do sposobu określenia proporcji wynikającego z art. 86 ust. 2a ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie Autobusów jedynie w części, w jakiej Autobusy nabywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że nabywane Autobusy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej (a w jej ramach również do czynności zwolnionych od podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, co wynika z wykorzystywania tych pojazdów przez osoby wskazane w pkt C opisu sprawy.

W rezultacie, co do zasady, Miastu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów lecz takie prawo będzie przysługiwało jedynie w części, w jakiej Autobusy nabywane przez Wnioskodawcę będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. nabycia Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy.

Przy czym w przypadku ziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy w zw. z ust. 4 tego artykułu oraz w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytanie nr 3 wniosku) oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.