Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-64/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego? Czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego - **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia kapitału własnego w rozumieniu przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Udziałowiec Wnioskodawcy posiadający bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: „Udziałowiec”) planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie równa kwocie wkładu pieniężnego Udziałowca i będzie wyższa od wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tym samym, nadwyżka wartości wkładu pieniężnego Udziałowca ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (dalej: „Kapitał Zapasowy”), pozostała część wkładu zostanie przekazana na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy (dalej: „Kapitał Zakładowy”).

W związku z powyższą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, Spółce będzie przysługiwać wierzytelność w stosunku do Udziałowca o zapłatę ceny emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W celu uregulowania powyższego zobowiązania Udziałowca względem Spółki, dokonane zostanie potrącenie wierzytelności Spółki o zapłatę przez Udziałowca ceny emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Spółki z:

1.  wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi), lub
2.  wierzytelnością Udziałowca o zapłatę całości lub części ceny sprzedaży aktywów, w szczególności nieruchomości, nabytych przez Spółkę od Udziałowca

(dalej łącznie i osobno: „Potrącenie”).

Wzajemne wierzytelności będące przedmiotem Potrącenia będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne i nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

Równocześnie Spółka będzie posiadać zobowiązania z tytułu pożyczki lub pożyczek, zaciągniętej (zaciągniętych) od podmiotu (podmiotów), o którym (których) mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i 61 ustawy o CIT, a więc pożyczkę lub pożyczki udzielone także lub wyłącznie przez Udziałowca (dalej łącznie i osobno: „Pożyczka”). Odsetki od Pożyczki (dalej: „Odsetki”) będą spłacane lub kapitalizowane przez Spółkę także po Potrąceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego?
2.  Czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT. W konsekwencji Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, także z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego.

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika przekroczy łącznie wartości kapitału własnego spółki – w proporcji w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów (przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji).
2.  Art. 16 ust. 7h ustawy o CIT stanowi, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Ponadto, wartość kapitału własnego pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego jaka nie została faktycznie przekazana na ten kapitał lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym wspólnikom wobec spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
3.  Zgodnie zatem z przepisami art. 16 ust. 7h ustawy o CIT uwzględnieniu w kapitale własnym podlega jedynie ta część kapitału zakładowego, która:
    1.  została faktycznie przekazana na ten kapitał, oraz
    2.  nie została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
4.  Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:
    1.  W wyniku Potrącenia dojdzie do faktycznego pokrycia Kapitału Zakładowego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. Potrącenie stanowi bowiem uproszczoną formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, która pozwala ograniczyć liczbę transferów środków pieniężnych. W ten sposób unika się sytuacji, w której jeden podmiot przekazuje pieniądze drugiemu, by zaraz otrzymać je z powrotem. Zgodnie z art. 498 Kodeksu Cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, tj. jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności przez spółkę i wspólnika została dodatkowo uregulowana w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, wspólnik nie może jednostronnie dokonać potrącenia swojej wierzytelności wobec spółki, z wierzytelnością spółki z tytułu wniesienia wkładu. Przepisy dopuszczają jednak potrącenie umowne. Powyższe potwierdza dodatkowo, że umowne potrącenie stanowi także sposób spłaty zobowiązania wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów spółki.
    2.  Pokrycie Kapitału Zakładowego wkładem pieniężnym i uregulowanie odnośnej wierzytelności Wnioskodawcy w drodze Potrącenia nie stanowi wniesienia przez Udziałowca wkładu niepieniężnego. Udziałowiec nie wniesie bowiem do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego ani swojej wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki, ani też wartości niematerialnych i prawnych, a uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy stanowić będzie, że kapitał ten zostanie pokryty wkładem pieniężnym.
5.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
    *   w interpretacji indywidualnej wydanej 2.07.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-157/14-2/KS, w której organ jednoznacznie uznał, że: „w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
    *   w interpretacji indywidualnej wydanej 31.10.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-395c/14/KK, w której organ stwierdził: „Podsumowując, w sytuacji, gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
    *   w interpretacji indywidualnej wydanej 15.12.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-467/14-2/EK,
    *   w interpretacji indywidualnej wydanej 1.10.2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-260/13-3/MF,
    *   w interpretacji indywidualnej wydanej 20.08.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-240a/14/PS.Przytoczone interpretacje indywidualne zostały wydane w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku. Jednakże, ograniczenia dotyczące uwzględniania części kapitału zakładowego dla celów tej regulacji nie uległy zmianie. Stąd, wykładnia przepisów zaprezentowana w powyższych interpretacjach pozostaje aktualna także w omawianym zdarzeniu przyszłym oraz na gruncie przepisów obowiązujących od 2016 r.
6.  Reasumując, Kapitał Zakładowy nie będzie podlegał wyłączeniu z kapitału własnego Wnioskodawcy, ustalanego na potrzeby stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. W związku z powyższym, Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT. W konsekwencji Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, także z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego.

1.  W odniesieniu do Kapitału Zapasowego wprost zastosowanie znajdują przepisy Ustawy o CIT powoływane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
2.  Mając te przepisy na uwadze, Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z następujących powodów:
    1.  Przewidziane w zdaniu drugim przepisu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT wyłączenia określonych pozycji kapitału własnego dotyczą wyłącznie kapitału zakładowego. W tej części, przepis stanowi bowiem, że wartość kapitału własnego pomniejsza się o określone w jego treści źródła pochodzenia kapitału zakładowego spółki (lub funduszu udziałowego w spółdzielni), a nie innych składowych kapitału własnego. Tym samym, ograniczenia w zakresie źródeł pochodzenia kapitału zakładowego nie dotyczą Kapitału Zapasowego.
    2.  Zgodnie zaś ze zdaniem pierwszym art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, z kapitału własnego (a więc także kapitału zapasowego/rezerwowego) wyłącza się – na potrzeby stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji – kapitały z aktualizacji wyceny oraz pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Tymczasem, Kapitał Zapasowy nie będzie pochodzić ani z aktualizacji wyceny ani z pożyczek podporządkowanych.
    3.  Biorąc pod uwagę, że art. 16 ust. 7h ustawy o CIT zawiera szereg szczegółowych wyłączeń i ograniczeń, należy stwierdzić, że warunki obliczania wartości kapitału własnego zostały przez prawodawcę określone w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, jeżeli możliwość uwzględnienia określonych kapitałów własnych nie została wprost wyłączona, należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości kapitału własnego na potrzeby ustalenia niedostatecznej kapitalizacji. Przewidziane w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT ograniczenia stanowią bowiem wyjątki od ogólnej reguły wliczania wszystkich elementów kapitałów własnych spółki dla celu określenia kapitału własnego w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie zaś z zasadami wykładni prawa podatkowego, potwierdzonymi także w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 10.12.2014 r. sygn. II FSK 2600/12, wyrok NSA z dnia 25.10.2012 r. sygn. II FSK 447/11) wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej, w szczególności na niekorzyść podatnika.
    4.  Wreszcie, w treści art. 16 ust. 7h ustawy o CIT ani w innych przepisach tej ustawy, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia kapitału zapasowego jako kapitału, który jest brany pod uwagę przy porównywaniu poziomu zadłużenia podatnika na potrzeby zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
3.  W konsekwencji, Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT. Zatem, Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, także z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego **za nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego **za prawidłowe.**

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni oraz
*   pkt 61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) (dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ustawy o rachunkowości).

W skład kapitałów własnych w spółkach z o.o. wchodzą:

*   kapitał (fundusz) podstawowy,
*   należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
*   udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
*   kapitał (fundusz) zapasowy,
*   kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
*   pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
*   zysk (strata) z lat ubiegłych,
*   zysk (strata) netto,
*   odpisy z zysku netto wciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tworzy się obligatoryjnie i dzieli na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 Ksh kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien wynosić co najmniej 5000 PLN. Z kolei przepis art. 154 § 2 Ksh stanowi, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 PLN. Zgodnie z przepisem art. 158 § 1 Ksh jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (154 § 3 Ksh).

Art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego – zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy – nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Udziałowiec Wnioskodawcy planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Nadwyżka wartości wkładu pieniężnego Udziałowca ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie przekazana na Kapitał Zapasowy Spółki, pozostała część wkładu zostanie przekazana na pokrycie podwyższonego Kapitału Zakładowego Wnioskodawcy. W celu uregulowania zobowiązania Udziałowca względem Spółki, dokonane zostanie potrącenie wierzytelności Spółki o zapłatę przez Udziałowca ceny emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Spółki z:

1.  wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi), lub
2.  wierzytelnością Udziałowca o zapłatę całości lub części ceny sprzedaży aktywów, w szczególności nieruchomości, nabytych przez Spółkę od Udziałowca.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwertowana wierzytelność na kapitał może być wniesiona na dwa sposoby:

1.  w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności wobec spółki, która ulega umorzeniu z wierzytelnością spółki w związku z konwersją na udziały/akcje;
2.  w drodze zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego, który nie zostaje wniesiony ze względu na dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania spółki do spłaty pożyczki oraz zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał.

Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W myśl art. 14 § 4 Ksh wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Przepis ten stanowi podstawę do dokonania umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca, ale nie przesądza on, jak zakwalifikować takie pokrycie kapitału w świetle prawa podatkowego.

Art. 14 § 4 Ksh nie przesądza bowiem pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki.

Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1799/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., (sygn. III CZP 123/92) oraz wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. (sygn. FSK 1434/04), że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski. Wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Zdaniem sądu ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, co zdaniem sądu „logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że „konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zmianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego”.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż zamierza pokryć nowo powstałe udziały "wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności", wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny”.

Stąd wnioskować należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenie, będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Tym samym należy uznać, że jeżeli część kapitału zakładowego Spółki została pokryta wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla potrzeb wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wnioskować należy, że w związku z dokonaniem Potrącenia nie można uznać, że dojdzie – w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 7h powołanej ustawy, wyłączający przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów kalkulacji wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy:

*   kapitały z aktualizacji wyceny,
*   kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
*   część kapitału zakładowego, jaka:
    *   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
    *   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
    *   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W przypadku zatem planowanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, przy kalkulacji kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy pominąć kapitały własne odpowiadające wartości kapitału zakładowego jaka została pokryta, w drodze przedstawionego we wniosku Potrącenia, wierzytelnością z tytułu pożyczek, przysługującym wspólnikom wobec Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca przy ustalaniu wartości kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien uwzględnić Kapitał Zakładowy, po wyłączeniu tej części, jaka została pokryta, w drodze Potrącenia, opisaną we wniosku wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi) oraz uwzględnić Kapitał Zapasowy.

Zatem, Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego oraz części Kapitału Zakładowego, która nie została pokryta w drodze Potrącenia wierzytelnością z tytułu pożyczki przysługującej Udziałowcowi wobec Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy, ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego, należało uznać za nieprawidłowe. W zakresie ustalenia czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego, stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.