Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-385/07-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-13
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w związku ze sprzedażą udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu ich umorzenia spółka wypłatę powinna potraktować jako świadczenie zrównane z dywidendą i zgodnie z art. 10 ust 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1979 r. Nr 27, poz. 157) pobrać jako płatnik podatek czy też dokonana wypłata powinna zostać zgodnie z art. 13 traktowana jako zysk kapitałowy i opodatkowana w Norwegii jako państwie, w którym ma miejsce zamieszkania sprzedający udziały?
Słowa kluczowe: dywidendy; nierezydent; Norwegia; płatnik; udział-udział w spółce; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2007 r. (data wpływu 15.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.11.2007 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Z uwagi na braki formalne przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28.01.2008 r. (data wpływu 01.02.2007 r.).

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Na podstawie umowy zawartej w O. w dniu 31.10.2007 r. pomiędzy spółką X z o.o. z siedzibą w X przy ul. XXX, a Panem Y wspólnikiem spółki X, spółka nabyła w celu umorzenia (na podstawie § 19 umowy spółki) posiadane przez wspólnika udziały w spółce. W związku z powyższym zdarzeniem powstała wątpliwość co do tego w którym państwie powinna zostać opodatkowana ta transakcja. Wątpliwość ta wynika z faktu, iż spółka nabywająca udziały ma siedzibę w Polsce, natomiast sprzedający udziały - osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Norwegii, co wynika z przedstawionej umowy sprzedaży udziałów („S.a.t”). W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania mamy do czynienia z sytuacją związaną odpłatnym zbyciem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. Z rozpatrywanego stanu faktycznego wynika więc, iż dotyczy on sytuacji przewidzianej w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę, czyli tzw. umorzenia dobrowolnego. Stosownie do powyżej poczynionych uwag odbiorca wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziału w celu ich umorzenia oraz spółka nabywająca udziały to podmioty z różnych państw. W związku z tym niezależnie od krajowych przepisów prawa podatkowego przy rozstrzygnięciu wątpliwości prawej konieczne jest uwzględnienie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią - umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157). Wynika to z faktu, iż umowy międzynarodowe o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo, zgodnie z zasadą l.s.d.l.g.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w związku ze sprzedażą udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu ich umorzenia spółka wypłatę powinna potraktować jako świadczenie zrównane z dywidendą i zgodnie z art. 10 ust 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1979 r. Nr 27, poz. 157) pobrać jako płatnik podatek czy też dokonana wypłata powinna zostać zgodnie z art. 13 traktowana jako zysk kapitałowy i opodatkowana w Norwegii jako państwie, w którym ma miejsce zamieszkania sprzedający udziały?

Zdaniem wnioskodawcy wypłacone na rzecz sprzedawcy wynagrodzenie zostanie opodatkowane w Norwegii czyli państwie w którym stałe miejsce zamieszkania ma sprzedawca. Wynika to z faktu iż wynagrodzenie za sprzedawane w celu umorzenia udziały powinno zostać potraktowane jako zysk kapitałowy o którym mowa w art. 13 ust 3 umowy z Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania, który podlega opodatkowaniu w państwie w którym ma miejsce zamieszkania sprzedawca. Tym samym, nabywca czyli spółka nie jest zobowiązana pobrać zaliczki na podatek. Powyższe w ocenie wnioskodawcy wynika z kilku względów. Mianowicie słuszność takiego stanowiska wynika z Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, jak również odwołania się do odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym również umowa zawarta z Norwegią)zawierane pomiędzy zainteresowanymi państwami oparte są na wzorze zawartym w Konwencji Modelowej w Sprawie Podatku od Dochodu Majątku sporządzonej przez Komitet Podatkowy OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku Wersja Skrócona, czerwiec 1998r.). Dotyczy to zarówno jej struktury wewnętrznej (systematyki przepisów) jak i regulacji merytorycznych. Zgodnie z zapisem artykułu 1 Konwencji, podpisanej w grudniu 1960 r. w P\`(...)\`., OECD promuje działania, mające na celu m. in. dążenie do osiągnięcia jak najwyższego trwałego wzrostu gospodarczego i zatrudnienia oraz podnoszenie poziomu życia w państwach członkowskich, przy zachowaniu równowagi finansowej, a także przyczynianie się do rozwoju gospodarki światowej, przyczynianie się do rozwoju handlu światowego na zasadach współpracy wielostronnej i bez dyskryminacji, zgodnie z międzynarodowymi zobowiązaniami (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja\`(...)\`, op. cit., s. 9). Konwencję przygotowano wraz z oficjalnym Komentarzem. Ponieważ Konwencja stanowi wzorzec, w oparciu o który państwa konstruują umowy dwustronne, należy zastanowić się nad rolą jaką pełni oficjalny Komentarz do Konwencji Modelowej dla wykładni treści tychże umów. Część doktryny uważa, iż kolejne modelowe konwencje OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a szczególnie załączone do nich obszerne komentarze, stanowią najważniejsze źródło interpretacji zawieranych na ich podstawie dwustronnych umów podatkowych. Istotnym powodem takiego przekonania jest potrzeba wspólnego rozumienia zawartych w dwustronnych umowach pojęć i określeń z dziedziny podatków (K. Bany, Znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy z 2000 r., nr 12, s. 25). Zalecenia Rady OECD dotyczące Modelowej Konwencji, nakazują państwom członkowskim tej organizacji, aby przy zawieraniu nowych dwustronnych umów lub wprowadzaniu zmian do istniejących konwencji stosowały się do „Modelowej Konwencji Podatkowej” zgodnie z załączonym do niej komentarzem (K. Bany, Znaczenie Komentarza\`(...)\`, op. cit., s.25). Tenże pogląd podziela również wnioskodawca. W tym zakresie pragniemy zauważyć, iż w komentarzu do artykułu 10 ust 3 Modelowej Konwencji wskazuje się, na istniejące pomiędzy poszczególnymi państwami różnice w ich porządkach prawnych i wynikające z tego powodu wątpliwości co do zdefiniowania pojęcia dywidenda. Wskazuje się, iż przede wszystkim definicja ta dotyczy podziału zysków do którego uprawniają akcje, udziały. Wskazując jednocześnie, iż w poszczególnych umowach może to zostać doprecyzowane przy uwzględnieniu specyfiki systemu prawnego państw. Jednocześnie podkreśla się, iż zazwyczaj wypłaty w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców spółki nie są uważane za dywidendy (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku Wersja Skrócona, czerwiec 1998, s. 130). Zestawiając ten dość ogólny pogląd ze stanem faktycznym którego dotyczy niniejszy wniosek wnioskodawca uważa, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów de facto oznacza wypłatę wynagrodzenia za zmniejszenie się praw udziałowych wspólnika. Tym samym, nie powinna być traktowana jako dywidenda a co za tym idzie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią dotyczące opodatkowania dywidend nie znajdowałyby zastosowania. Analizując problem na gruncie Modelowej konwencji i komentarza wypada przejść teraz do drugiego z przepisów tj. art. 13 który ewentualnie mógłby znajdować zastosowanie przy rozstrzygnięciu kolizji. Artykuł dotyczący opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku to przepisy odnoszą się do zysku z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 13 ust 1 Modelowej Konwencji), majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu (art. 13 ust 2 Modelowej Konwencji). Końcowo art. 13 Konwencji Modelowej stanowi, iż zysk z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1,2,3 art. 13 podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 Konwencji). Z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego ten ostatni przepis szczególnie interesuje wnioskodawcę. W powoływanym już komentarzu do Konwencji wskazuje się, iż artykuł ten nie zawiera specjalnych reguł odnoszących się do przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów w spółce lub papierów wartościowych itp. Takie zyski zdaniem autorów komentarza podlegają opodatkowaniu tylko w państwie w którym osoba przenosząca własność ma miejsce zamieszkania (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku Wersja Skrócona, czerwiec 1998, s. 171 ). Definicje dywidendy znajdujące się w umowach zawartych przez Polskę opierają się na rozwiązaniach art. 10 ust. 3 Umowy Modelowej. Definicja jest szeroka i obejmuje wszelkie dochody związane z udziałem w zysku osób prawnych umawiających się państw. Użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, korzystanie z akcji gratisowych lub praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, który według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. W niektórych umowach zawartych przez Polskę zakres pojęcia dywidendy został poszerzony, np. w umowach z Niemcami i Turcją i obejmuje wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. W literaturze dotyczącej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje się, iż jako dywidendy uznaje się nie tylko klasyczne wypłaty zatwierdzone przez coroczne walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także okresowe wypłaty premii lub akcji premiowych dla akcjonariuszy (ang. bonuses, bonus shares) oraz zyski z tytułu likwidacji spółki (nadwyżka polikwidacyjna), a także wypłaty z zysków uzyskanych we wcześniejszych latach obrotowych. Szukając odpowiedzi na przedstawiony w niniejszym wniosku problem podatkowy odwołując się do poglądów wyrażonych w literaturze polskiej należy zauważyć, iż autorzy wskazują wypłaty dokonywane przez spółkę w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowe wspólników nie są zazwyczaj uważane za dywidendy (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2000, s. 200). Tym samym jest to kolejny argument przemawiający za tym iż w przedstawionym stanie faktycznym spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek, a dokonana wypłata nie mieści się w pojęciu dywidendy wyrażonym wart. 10 ust 3 umowy. Dodatkowo taki pogląd jest uzasadniony w świetle innych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mianowicie przechodząc w tym miejscu do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157) należy zwrócić uwagę na art. 13 ust 4 który stanowi, iż postanowienia ustępu 3 nie będą miały wpływu na prawo Umawiającego się Państwa do opodatkowania, zgodnie z jego przepisami prawnymi, zysków z przeniesienia własności akcji w spółce akcyjnej tego Umawiającego się Państwa, w razie gdy są one własnością osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a mającej poprzednio miejsce zamieszkania w tym pierwszym Umawiającym się Państwie, w ciągu ostatnich pięciu lat przed dniem przeniesienia własności akcji. Niniejszy przepis jest swoistym wentylem bezpieczeństwa mającym przeciwdziałać sytuacjom w których następuje zmiana miejsca zamieszkania tylko po to aby opodatkować zysk w tzw. raju podatkowym. Innymi słowy aby przepisy umów, które wskazują iż w przypadku zbycia innych składników majątkowych (w domyśle udziałów, akcji) zysk był opodatkowany wyłącznie w państwie w którym zbywca ma miejsce zamieszkania nie były wykorzystywane w ten sposób, że tuz przed planowana transakcją nabywca zmienia miejsce zamieszania na państwo o łagodniejszym reżimie podatkowym. Niemniej jednak przepis ten mówi o sprzedaży akcji i sytuacji w której do sprzedaży akcji nie stosuje się ustępu 3. Tym samym ten przepis pozwała wnioskować że skoro zbywca cały czas mieszkał w Norwegii to znajduje do osiągniętego zysku zastosowanie ustęp 3 art. 13 umowy z Norwegią. Reasumując w ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane na rzecz sprzedawcy powinno zostać zaklasyfikowane jako dochód z zysków kapitałowych i opodatkowany zgodnie z art. 13 umowy z Norwegią

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a w/w ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Artykuł 10 ust. 2 umowy stanowi, iż dywidendy te mogą być jednak również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem współudziału) rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych wypadkach.

W myśl art. 10 ust. 3 umowy określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę.

Powyższy przepis nie określa definicji „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący, a jedynie wskazuje ogólną formułę. W zakresie ustalenia czy konkretna płatność jest „dywidendą”, odsyła natomiast do ustawodawstwa wewnętrznego państwa, w którym spółka dokonująca płatności ma siedzibę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dochód wspólnika (rezydenta Norwegii) z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki P…. sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia, będzie opodatkowany w Polsce jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda), stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 umowy z Norwegią.

Po stronie Spółki, jako płatnika, rodzi to obowiązek poboru podatku, w wysokości określonej w art. 10 ust. 2 lit. b) umowy, w związku z art. 30a ust. 2 ustawy tj. w wysokości 15% .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.