Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.670.2016.2.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-09
Teza: prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu przy zastosowaniu prewspółczynnika a następnie proporcji
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; teatr
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu przy zastosowaniu prewspółczynnika a następnie proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu przy zastosowaniu prewspółczynnika a następnie proporcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzia na wezwanie Organu z 8 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.670.16.1.JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Miejski Dom Kultury „S”, zwane dalej MDK) jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.). Został powołany przez Radę Miasta K i wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę K pod numerem: …. Zgodnie z nadanym statutem Wnioskodawca realizuje działania w dziedzinie wychowania, edukacji i upowszechniania kultury. Wnioskodawca gospodaruje samodzielnie przydzielonym i nabytym mieniem, oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. Koszty bieżącej działalności i zobowiązania pokrywa z uzyskanych przychodów. Przychodami Wnioskodawcy są wpływy z prowadzonej działalności, dotacje podmiotowe i celowe, darowizny i zapisy, wpływy za wynajem pomieszczeń. Wszystkie uzyskane przychody przeznaczone są na działalność statutową, zgodną z nadanym statutem.

Organizator – Miasto K, przekazuje środki finansowe w formie:

1.  dotacji podmiotowej na działalność bieżącą w zakresie zadań statutowych oraz na utrzymanie i remonty obiektów oraz,
2.  dotacji celowych na inwestycje i realizację wskazanych zadań kulturalnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje czynności:

*   opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż biletów na imprezy organizowane w MDK, wynajem pomieszczeń, zajęcia aerobiku, zabawy taneczne, usługi ksero),
*   czynności korzystające ze zwolnienia (odpłatne zajęcia: plastyczne, taneczne, szachowe, warsztaty ceramiki, lekcje „szkółki gwary śląskiej” dla przedszkolaków i dzieci szkół podstawowych, warsztaty „przedszkolak ratownikiem”) jak również
*   prowadzi nieodpłatną działalność statutową, m.in. świadczy usługi nieodpłatnej edukacji kulturalnej: spotkania z muzyką, wykłady dla dzieci i młodzieży, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, akcje „L” i „Z”, organizuje nieodpłatne imprezy w obiekcie i plenerowe oraz wydarzenia kulturalne.

Wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę działania, także nieodpłatne są zgodne z celami określonymi w statucie Miejskiego Domu Kultury.

Od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca, który nie mógł przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, obowiązany był na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy określić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej działalności pozostałej.

Obowiązujący od dnia 1 tycznia 2016 r. prewspółczynnik Wnioskodawca wyliczył według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (§ 4 ust.1 rozporządzenia), tj :

X =A x 100/P

gdzie:

X – to proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę,

A – to roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez MDK w 2015 r.,

P – to przychody wykonane w 2015 r. przez MDK.

Za przychody wykonane uznano wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego przychody MDK, w tym dotacje otrzymane z budżetu Miasta, z których MDK pokrywał koszty swojej działalności, pomniejszone w pozycje wyszczególnione w § 2, pkt 12 rozporządzenia.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. postępuje w następujący sposób:

1.  podatek naliczony związany bezpośrednio z działalnością opodatkowaną odlicza w całości,
2.  podatek naliczony związany bezpośrednio z nieodpłatną działalnością statutową oraz z działalnością zwolnioną, nie podlega odliczeniu i zaliczany jest w całości w koszty tej działalności,
3.  podatek naliczony, związany jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z VAT, a którego przypisanie wyłącznie do którejś z tych działalności nie jest możliwe – podlega wydzieleniu z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ustawy, a następnie proporcją wyliczoną zgodnie art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnił, że przy wskazywaniu kategorii czynności pomyłkowo pominięto czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Do kosztów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej z podatku jak i działalności nieodpłatnej, Wnioskodawca zalicza wszystkie koszty zakupu energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynki) w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności do której został powołany.

Wnioskodawca we wskazanych we wniosku obiektach prowadzi działalność w zakresie wychowania, edukacji i upowszechniania kultury, zgodnie z § 5 Statutu.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.). Według PKD działalność ta jest traktowana jako działalność obiektów kulturalnych (PKD 90.04.Z). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną, którą należy sklasyfikować jako pozaszkolne formy edukacji artystycznej (85.52.Z), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 86.59.B) oraz pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z).

Niejako ubocznie Wnioskodawca wynajmuje składniki swojego majątku lub oddanego mu do korzystania przez organizatora - wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego (77.29.Z).

W odpowiedzi na pytanie Organu cyt. „Czy przez użyte we wniosku określenie „nieodpłatna działalność statutowa” należy rozumieć „działalność inną niż gospodarcza”?” Wnioskodawca wskazał, że przez „nieodpłatną działalność statutową” Wnioskodawca rozumie działalność instytucji kultury za którą nie pobiera wynagrodzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu statutu wnioskodawcy oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Obejmuje ona jednak świadczenie usług, w związku z czym wnioskodawca ma wątpliwość, czy ta działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT czy jako działalność inną niż działalność gospodarcza, z uwagi na to, że podatnik te usługi świadczy nieodpłatnie na rzecz osób innych niż wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Na pytanie Organu cyt. „Czy w każdym z tych obiektów (4 budynki) jest prowadzona zarówno działalność opodatkowana, zwolniona od podatku oraz niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „tak, w każdym z tych obiektów prowadzona jest każda z tych rodzajów działalności”.

Na pytanie Organu cyt. „Czy wszystkie zakupy jakie Wnioskodawca wymienił we wniosku, tj. koszty zakupu energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynków) są związane równocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „tak”.

Na pytanie Organu cyt. „Czy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów towarów i usług związanych z ww. obiektami odrębnie do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 do podatku VAT naliczonego w kosztach poniesionych na utrzymanie obiektów tj. zakupu energii, mediów, materiałów i usług, a następnie stosuje proporcję do tej części VAT naliczonego po zastosowaniu prewspółczynnika, stosując proporcję zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej – tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do działalności nieodpłatnej.

Wnioskodawca uważa, że nie jest możliwe dokładne przypisanie do działalności gospodarczej poniesionych kosztów zakupu energii, towarów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że w przypadku nabywania towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż taka działalność, i gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wydzielenie kwoty podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT a następnie wyliczenie podatku VAT do odliczenia za pomocą obliczonej proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT jest działaniem prawidłowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 4 ust. 1 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalności gospodarczej”.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r..

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje czynności:

*   opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż biletów na imprezy organizowane w MDK, wynajem pomieszczeń, zajęcia aerobiku, zabawy taneczne, usługi ksero),
*   czynności korzystające ze zwolnienia (odpłatne zajęcia: plastyczne, taneczne, szachowe, warsztaty ceramiki, lekcje „szkółki gwary śląskiej” dla przedszkolaków i dzieci szkół podstawowych, warsztaty „przedszkolak ratownikiem”) jak również
*   prowadzi nieodpłatną działalność statutową, m.in. świadczy usługi nieodpłatnej edukacji kulturalnej: spotkania z muzyką, wykłady dla dzieci i młodzieży, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, akcje „Lato w mieście” i „Zima w mieście”, organizuje nieodpłatne imprezy w obiekcie i plenerowe oraz wydarzenia kulturalne.

Wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę działania, także nieodpłatne są zgodne z celami określonymi w statucie Miejskiego Domu Kultury.

Do kosztów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej z podatku jak i działalności nieodpłatnej, Wnioskodawca zalicza wszystkie koszty zakupu energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynki) w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności do której został powołany.

W każdym z tych obiektów jest prowadzona działalność opodatkowana, zwolniona od opodatkowania oraz niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wszystkie zakupy, jakie Wnioskodawca wymienił we wniosku, tj. koszty zakupu energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynków) są związane równocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów towarów i usług związanych z ww. obiektami odrębnie do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawca dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując prewspółczynnik a następnie proporcję, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów dotyczących energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynki), związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy zatem zauważyć, że w świetle cytowanego na wstępie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej zakupy dotyczące energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynki) będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy te związane będą z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi.

Zdaniem Organu w odniesieniu do wykonywania czynności „mieszanych”, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jaki i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku instytucji kultury w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez samorządowe instytucje kultury działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego samorządowa instytucja kultury ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podatek naliczony zawarty w cenie energii, mediów, materiałów i usług niezbędnych do utrzymania obiektów (4 budynki) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 4 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.