Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-250/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-24
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - należy stwierdzić, iż składki ZUS od wynagrodzeń za rok 2008 w części finansowane przez Wnioskodawcę będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu, w którym zostaną zapłacone
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2008 r. (data wpływu 11.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wydatków na wypłatę wynagrodzeń za grudzień 2008 roku w przypadku, gdy wynagrodzenia te są wypłacone w styczniu 2009 roku - **jest prawidłowe,**
2.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wydatków na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek w przypadku, gdy:

*   składki te dotyczą wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008 r. wypłaconych pracownikom w grudniu 2008 r. - **jest prawidłowe**
*   składki te dotyczą wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 r., wypłaconych pracownikom w styczniu 2009 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wydatków na wypłatę wynagrodzeń za grudzień 2008 roku w przypadku, gdy wynagrodzenia te są wypłacone w styczniu 2009 roku a także możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wydatków na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek w przypadku, gdy składki te dotyczą wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008 r. wypłaconych pracownikom w grudniu 2008 r. oraz składki te dotyczą wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 r., wypłaconych pracownikom w styczniu 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej, wykonywaniu prac budowlanych i budowlano-montażowych oraz świadczeniu innych usług.

Spółka zatrudnia ponad 8 tysięcy pracowników.

Termin wypłaty wynagrodzeń reguluje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. Wynagrodzenia w Spółce są wypłacane pracownikom z dołu do 10-go dnia następnego miesiąca. Przykładowo wynagrodzenia za listopad 2008 roku zostaną wypłacane do 10 grudnia 2008 roku, a wynagrodzenia za grudzień 2008 roku zostaną wypłacone do 10 stycznia 2009 roku.

Składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez Spółkę zostaną zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w terminach:

*   do 15 stycznia 2009 roku (składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008 roku, wypłaconych do 10 grudnia 2008 roku),
*   do 15 lutego 2009 roku (składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 roku, wypłaconych do 10 stycznia 2009 roku).

W Spółce wynagrodzenia nie mają charakteru akordowego, ich wysokość jest w zasadzie niezależna od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w danym okresie. Pracownicy uzyskują bowiem stałe wynagrodzenie miesięczne.

Spółka uzyska przychody podatkowe zaliczane do przychodów podatkowych 2008 roku z tytułu dostaw energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, wykonywania robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz świadczenia innych usług. Usługi, z tytułu których Spółka uzyska przychody podatkowe zaliczane do przychodów podatkowych 2008 roku są świadczone w zdecydowanej większości przypadków przez pracowników Spółki (część prac wykonują podwykonawcy). W przypadku sprzedaży energii elektrycznej i świadczeniu usługi dystrybucji w zasadzie usługi wykonują urządzenia służące do przesyłu energii.

Wielu pracowników Spółki zajmuje się pracą administracyjną i nie uczestniczy w procesie świadczenia usług na rzecz kontrahentów Spółki. Dotyczy to w szczególności pracowników działów ds. pracowniczych, pracowników księgowości, działów IT, prawników, ekonomistów, inspektorów BHP.

Można zatem stwierdzić, że koszty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki są dla Spółki kosztami stałymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wydatki na wypłatę wynagrodzeń za grudzień 2008 roku w przypadku, gdy wynagrodzenia te są wypłacone w styczniu 2009 roku?
2.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wydatki na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek w przypadku, gdy składki te dotyczą wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008 r. wypłaconych pracownikom w grudniu 2008 r. oraz wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 r., wypłaconych pracownikom w styczniu 2009 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca twierdzi, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wypłaty pracownikom Spółki wynagrodzeń oraz wydatki na zapłatę składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Wszyscy pracownicy Spółki przyczyniają się do uzyskiwania przez Spółką przychodów i do należytego funkcjonowania Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych wart. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacone oraz zapłacone składki ZUS.

Ministerstwo Finansów w piśmie Nr PB3-979/8213-159/WK/05 z dnia 1.07.2005 roku (Publikator) wyraźnie stwierdziło, że zarówno wynagrodzenia, jak i składki wpłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym zostały zapłacone.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenia za grudzień 2008 roku wypłacone pracownikom Spółki w styczniu 2009 roku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów stycznia 2009 roku.

Składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę zostaną zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w terminach: do 15 stycznia 2009 roku (składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008 roku, wypłaconych do 10 grudnia 2008 roku), do 15 lutego 2009 roku (składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 roku, wypłaconych do 10 stycznia 2009 roku).

Zdaniem Spółki, składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca, w którym zostaną zapłacone.

A zatem składki ZUS (od wynagrodzeń za listopad 2008 roku wypłaconych pracownikom Spółki do 10 grudnia 2008 roku), zapłacone do ZUS w terminie do 15 stycznia 2009 roku, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów miesiąca stycznia 2009 roku.

Składki ZUS (od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 roku wypłaconych na rzecz pracowników do 10 stycznia 2009 roku) zapłacone do ZUS do 15 lutego 2009 roku, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów miesiąca lutego 2009 roku.

Zgodnie z art. 2 pkt 5) lit. b ustawy nowelizacyjnej w ustawie z dnia 15 lutego 1 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) w art. 15 dodaje się m. in. ust. 4g i 4f w brzmieniu:

4g. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

4h. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 2 pkt 6) lit. a) ustawy nowelizacyjnej w ustawie z dnia 15 lutego 1 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) w art. 16 pkt 57 i 57a otrzymują brzmienie:

57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 15 ustawy nowelizacyjnej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku.

Zgodnie z art. 14 ustawy nowelizacyjnej ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 roku, z wyjątkami które mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r. Wyjątki wskazane w art. 14 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej nie obejmują kosztów wynagrodzeń i składek ZUS.

Przepisy, które wejdą w życie w dniu 1 stycznia 2009 roku pozwolą na zaliczenie kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, za który są należne (zezwoli na to dodany z dniem 1 stycznia 2009 roku do art. 15 ust. 4g).

Przepisy, które wejdą w życie w dniu 1 stycznia 2009 roku pozwolą na zaliczenie kosztów składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, za który są należności te są należne (zezwoli na to dodany z dniem 1 stycznia 2009 roku do art. 15 ust. 4h).

Ponieważ ust. 4g i 4h art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku nie można stosować wprowadzonych w nich zasad do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. Dlatego też należy stwierdzić, że do 31 grudnia 2008 roku podatnicy, którzy nie wypłacili wynagrodzeń pracownikom nie mogą zaliczyć kosztów tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. To samo dotyczy nieopłaconych w 2008 roku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Należy również wskazać, że na możliwość zaliczenia niewypłaconych wynagrodzeń i niezapłaconych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku nie wskazuje żaden z obowiązujących do 31.12.2008 roku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze racjonalność Ustawodawcy należy stwierdzić, że gdyby taka możliwość istniała w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 roku, Ustawodawca nie wprowadzałby z dniem 1 stycznia 2009 roku ust. 4g i 4h do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też zdaniem Spółki, wynagrodzenia za grudzień 2008 roku, które zostaną wypłacone w styczniu 2009 roku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów stycznia 2009 roku.

Składki ZUS od wynagrodzeń za rok 2008 r., w części finansowanej przez Spółkę, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym miesiącu, w którym zostaną zapłacone.

A zatem składki ZUS zapłacone do 15 stycznia 2009 roku, naliczone od wynagrodzeń należnych za miesiąc listopad 2008 roku a wypłaconych do 10 grudnia 2008 roku, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów miesiąca stycznia 2009 roku. Składki ZUS zapłacone do 15 lutego 2009 roku, od wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień 2008 roku a wypłaconych do 10 stycznia 2009 roku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów miesiąca lutego 2009 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej, wykonywaniu prac budowlanych i budowlano-montażowych oraz świadczeniu innych usług. Spółka zatrudnia ponad 8 tysięcy pracowników.

Termin wypłaty wynagrodzeń reguluje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. Wynagrodzenia w Spółce są wypłacane pracownikom z dołu do 10 dnia następnego miesiąca. Przykładowo wynagrodzenia za listopad 2008 roku zostaną wypłacane do 10 grudnia 2008 roku, a wynagrodzenia za grudzień 2008 roku zostaną wypłacone do 10 stycznia 2009 roku.

Składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez Spółkę zostaną zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w terminach:

*   do 15 stycznia 2009 roku (składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008 roku, wypłaconych do 10 grudnia 2008 roku),
*   do 15 lutego 2009 roku (składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 roku, wypłaconych do 10 stycznia 2009 roku).

W Spółce wynagrodzenia nie mają charakteru akordowego, ich wysokość jest w zasadzie niezależna od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w danym okresie. Pracownicy uzyskują bowiem stałe wynagrodzenie miesięczne.

Spółka uzyska przychody podatkowe zaliczane do przychodów podatkowych 2008 roku z tytułu dostaw energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, wykonywania robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz świadczenia innych usług. Usługi, z tytułu których Spółka uzyska przychody podatkowe zaliczane do przychodów podatkowych 2008 roku są świadczone w zdecydowanej większości przypadków przez pracowników Spółki (część prac wykonują podwykonawcy). W przypadku sprzedaży energii elektrycznej i świadczeniu usługi dystrybucji w zasadzie usługi wykonują urządzenia służące do przesyłu energii.

Wielu pracowników Spółki zajmuje się pracą administracyjną i nie uczestniczy w procesie świadczenia usług na rzecz kontrahentów Spółki. Dotyczy to w szczególności pracowników działów ds. pracowniczych, pracowników księgowości, działów IT, prawników, ekonomistów, inspektorów BHP.

1.

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Ten sposób rozliczeń wymuszały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55, 55a i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Zgodnie z tymi normami, do kosztów podatkowych nie zaliczało się:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. ze stosunku pracy,

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,

*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek,

*   nieopłaconych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wynagrodzenie było kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostało wypłacone (postawione do dyspozycji) osobie uprawnionej.

Od 1 stycznia 2009 r. zasada ta uległa istotnej modyfikacji. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1316) wprowadzono zmiany m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Zmiany te dotyczą także niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń i zasiłków na rzecz osób fizycznych oraz nieopłaconych składek obowiązkowych.

W myśl dodanego do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty.

Zgodnie zatem ze znowelizowanym art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art., 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Natomiast, na mocy znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 57a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy stanowią lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m. in. wynagrodzenia dopiero po ich faktycznym wypłaceniu, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, mimo iż wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2008 r. wypłacone zostało pracownikom terminowo, zgodnie z łączącą strony umową „z dołu” do 10-go stycznia 2009 r., Wnioskodawca nie będzie mógł jej jeszcze zaliczyć do grudniowych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ znowelizowane przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - należy stwierdzić, iż wynagrodzenia za grudzień 2008 roku wypłacone pracownikom Spółki w styczniu 2009 roku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów stycznia 2009 roku.

2.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Przedstawiona zasada zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników ma odpowiednie zastosowanie do podatkowego rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie uważało się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Stosownie do treści znowelizowanego art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku gdyby nastąpiło opóźnienie w rozliczeniach z ZUS, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia.

Należy jednak podkreślić, iż nowe zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - należy stwierdzić, iż składki ZUS od wynagrodzeń za rok 2008 w części finansowane przez Wnioskodawcę będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu, w którym zostaną zapłacone:

*   składki ZUS zapłacone do 15 stycznia 2009 roku, naliczone od wynagrodzeń należnych za miesiąc listopad 2008 roku a wypłaconych do 10 grudnia 2008 roku, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów miesiąca stycznia 2009 roku,
*   składki ZUS zapłacone do 15 lutego 2009 roku, od wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień 2008 roku a wypłaconych do 10 stycznia 2009 roku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów miesiąca lutego 2009 roku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.