Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-495a/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Zwolnienie od podatku oraz odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywaniem usług w zakresie edukacji
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 13 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi m. in. w zakresie szkoleń realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego:

*   indywidualna terapia psychologiczna,
*   warsztaty umiejętności wychowawczych,
*   trening kompetencji społecznych,
*   warsztaty motywacyjne,
*   indywidualne i grupowe spotkania z psychologiem,
*   przeprowadzanie porad indywidualnych,
*   szkolenia zawodowe.

Szkolenia najczęściej poprzedzone są warsztatami motywacyjnymi, warsztatami z doradcą zawodowym, treningiem kompetencji społecznych, indywidualnymi i grupowymi spotkaniami z psychologiem.

Poza tym Spółka świadczy usługi w zakresie tzw. szkoleń miękkich m. in. zajęcia motywacyjne, warsztaty z doradcą zawodowym, trening kompetencji społecznych, indywidualne i grupowe spotkania z psychologiem, warsztaty umiejętności wychowawczych. Szkolenia te przeprowadzane są samoistnie, bez konkretnego związku ze szkoleniem zawodowym, jednak ściśle związane z usługami podstawowymi.

Głównymi odbiorcami szkoleń są: Miejskie Ośrodki Pomocy Społecznej, Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej, Powiatowe Urzędy Pracy, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, Instytut Inicjatyw Edukacyjnych sp. z o.o., oraz zlecane przez osoby prywatne.

Świadczone usługi będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w następujących przepisach:

*   rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
*   art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy od podatku i usług.

Spółka na dzień rozpoczęcia świadczenia przedmiotowych usług nie ubiega się o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla tych usług. Wszystkie usługi finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych, w tym środki z Unii Europejskiej lub budżetu państwa. Są one dokumentowane fakturami VAT, w których podatnik stosuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pojęcie „finansowane ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi opłacane są przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

*   Czy podatnikowi przysługuje prawo zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług?
*   Czy zajęcia motywacyjne, warsztaty motywacyjne, warsztaty z doradcą zawodowym, trening kompetencji społecznych - przeprowadzane przed szkoleniem zawodowym można zaliczyć jako szkolenie właściwe i czy również od nich przysługuje prawo zwolnienia od podatku od towarów i usług?
*   Czy samoistnie (bez konkretnego związku ze szkoleniem zawodowym) przeprowadzane tzw. szkolenia miękkie np. zajęcia motywacyjne, warsztaty z doradcą zawodowym, trening kompetencji społecznych, indywidualne i grupowe spotkania z psychologiem, lub warsztaty umiejętności wychowawczych również mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, który odwołał się do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1), przysługuje mu prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług w ramach świadczonych usług.

Spółka stwierdziła, że wszystkie szkolenia realizowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spółka ponadto wyjaśniła, że pojęcie „finansowane ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób w art. 14.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne,
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka (podatnik podatku od towarów i usług) w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi m. in. w zakresie szkoleń realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Szkolenia te są najczęściej poprzedzone warsztatami motywacyjnymi, warsztatami z doradcą zawodowym, treningiem kompetencji społecznych, indywidualnymi i grupowymi spotkaniami z psychologiem. Poza tym Spółka świadczy usługi w zakresie tzw. szkoleń miękkich m. in. zajęcia motywacyjne, warsztaty z doradcą zawodowym, trening kompetencji społecznych, indywidualne i grupowe spotkania z psychologiem, warsztaty umiejętności wychowawczych. Szkolenia te przeprowadzane są samoistnie, bez konkretnego związku ze szkoleniem zawodowym, jednak ściśle związane z usługami podstawowymi. Spółka nie jest objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Świadczone usługi będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Spółka na dzień rozpoczęcia świadczenia przedmiotowych usług nie ubiega się o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla tych usług. Wszystkie usługi finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych, w tym środki z Unii Europejskiej lub budżetu państwa.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zwolnienia od podatku przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Spółki usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednak – jak wskazała Spółka - przedmiotowe usługi, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż będą one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych – usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy (w przypadku finansowania ze środków publicznych w 100%), bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w przypadku finansowania ze środków publicznych w co najmniej 70%, lecz w wysokości mniejszej niż 100%).

Podkreślenia wymaga fakt, że ww. usługi będą objęte zwolnieniem od podatku, o ile Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż zapłata za przedmiotowe czynności nastąpiła ze środków publicznych, a ich nabywcami są podmioty otrzymujące bezpośrednio te środki.

Końcowo informuje się, iż w przedmiocie pozostałych kwestii poruszonych we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu), wydano postanowienia znak (…) oraz (…).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.