Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.846.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: Prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1a (pytanie nr 1). Prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1b (pytanie nr 2). Prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w nr 2a (pytanie nr 3). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 2b (pytanie nr 4). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 3 (pytanie nr 5).
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1a (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1b (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w nr 2a (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 2b (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 3 (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r., do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1a (pytanie nr 1);
*   prawa do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1b (pytanie nr 2);
*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w nr 2a (pytanie nr 3);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 2b (pytanie nr 4);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 3 (pytanie nr 5).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), w związku z wezwaniem Organu z 16 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.846.2020.1.ICZ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

„Spółka” jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej działającej w branży gospodarowania odpadami. Spółka w grupie kapitałowej pełni funkcję centrum zakupowego, tj. dokonuje zakupów towarów i usług dla innych podmiotów z grupy kapitałowej.

Typowymi dla Spółki zakupami są zakupy sprzętu komputerowego, usług doradczych, usług marketingowych, najem powierzchni biurowej, artykuły biurowe, usługi telekomunikacyjne oraz inne typowe dla centrum usług wspólnych zakupy.

Spółka jest również centrum usług wspólnych, tj. pełni rolę doradczą, nadzorczą oraz prowadzi rozliczenia podatkowo - księgowe innych podmiotów z grupy. W skład grupy kapitałowej wchodzą również spółki operacyjne działające w branży gospodarowania odpadami i utylizacji odpadów.

W związku ze swoją funkcją w grupie kapitałowej, Spółka odpłatnie świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy. Koszty towarów i usług nabywanych przez Spółkę w związku ze świadczonymi przez siebie usługami są przenoszone na podmioty z grupy na dwa sposoby:

1.  w drodze refaktur bezpośrednich (dla usług) albo odsprzedaży (dla towarów);
2.  lub są uwzględniane w bazie kosztowej świadczonych usług (cena za usługi jest kalkulowana na zasadzie koszt plus). Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Dodatkowo Spółka zaciągnęła kredyt w banku, a następnie udzieliła kilku pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej.

Udzielanie pożyczek jest działalnością zwolnioną z opodatkowanemu podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38) w związku z czym Spółka zobowiązana jest stosować proporcję w odliczaniu naliczonego podatku VAT. Spółka na tę okoliczność uzyskała w dniu 22 czerwca 2020 r. interpretację indywidualną o znaku 0111-KDIB3-1.4012.209.2020.2.ICZ. Spółka poza usługowym udzielaniem pożyczek nie świadczy innych usług zwolnionych z opodatkowania, ani nie dokonuje dostawy towarów zwolnionych od opodatkowania.

Spółka chce przyjąć następujący system kalkulacji naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu. Poniższy system dotyczyć będzie wyłącznie:

*   zakupów towarów i usług, których koszty będą przenoszone w drodze refaktur bezpośrednich na podmioty powiązane;
*   zakupów towarów i usług których koszty są uwzględniane w bazie kosztowej w przypadku rozliczeń cen transferowych;
*   zakupów towarów i usług, których nie można bezpośrednio przyporządkować do wykonywania czynności opodatkowanych lub czynności nieopodatkowanych, tj. dla których odliczanie podatku naliczonego odbywa się w oparciu o proporcję.

Względem nabywanych usług odnoszących się bezpośrednio do usługowego udzielania pożyczek, np. doradztwo prawne, doradztwo podatkowe czy dodatkowe opłaty bankowe, Spółka nie będzie odliczała podatku naliczonego z uwagi na bezpośrednią kwalifikację jako zakupy związane z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania.

1.Refaktury bezpośrednie

1.  W przypadku refaktury całości usługi na inne podmioty z grupy kapitałowej Spółka będzie odliczać naliczony podatek VAT w całości. Przykładowo: Dokonano zakupu usługi doradczej, która w całości zostanie refakturowana na inne podmioty z grupy. Żadna część usługi doradczej nie zostanie efektywnie wykorzystana przez Spółkę. Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2.  W przypadku dokonania refaktury części usługi na inne podmioty z grupy kapitałowej Spółka będzie:
    1.  odliczać 100% podatku naliczonego przypadającego na część refakturowaną na inne podmioty;
    2.  odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT przypadającego na usługi, które nie zostały refakturowane na inne podmioty z grupy kapitałowej.

Przykładowo:

Dokonano zakupu usługi, z której korzystać będą wszystkie podmioty z grupy kapitałowej. Spółka dokonała refaktury w równych częściach na 7 podmiotów z grupy. Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na część refakturowaną (tj. 7/8 kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej), a względem pozostałej części Spółka będzie odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji (tj. względem 1/8 kwoty podatku naliczonego części faktury zakupowej).

2.Rozliczenia w ramach cen transferowych

Część kosztów nabywanych towarów i usług jest uwzględniana w bazie kosztowej świadczonych usług (cena za usługi jest kalkulowana na zasadzie koszt plus).

a.W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są uwzględniane w bazie kosztowej w całości (tj. Spółka nie wykorzystuje ich do swojej działalności) Spółka będzie odliczać podatek naliczony w całości.

Do bazy kosztowej wchodzą m.in. następujące koszty: usługi doradcze, usługi szkoleniowe, usługi remontowe, usługi naprawcze. W oparciu o bazę kosztową koszty usług wraz z marżą zysku są przenoszone w oparciu o klucz alokacji na podmioty z grupy kapitałowej. Kluczem alokacji jest współczynnik oparty na liczbie pracowników danego podmiotu z grupy operacyjnej skorygowana o współczynnik ogólnej wagi odpowiadający ogólnej ilości zatrudnionych osób w danym podmiocie.

b.W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są uwzględniane w bazie kosztowej części, Spółka będzie odliczać podatek naliczony w całości w części uwzględnionej w bazie kosztowej, a w pozostałej części będzie odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

3.Usługi nabywane wyłącznie na potrzeby własne

W przypadku zakupów dokonywanych na potrzeby własne Spółki będzie odliczać podatek naliczony w oparciu o proporcję.

Pismem uzupełniającym z 22 grudnia 2020 r. Wnioskodawca, odpowiadając na pytania Organu, doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1.  Czy w przypadku usług nabywanych, o których mowa w pkt 1b)b. opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT? Wnioskodawca nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.
2.  Czy w przypadku usług nabywanych, o których mowa w pkt 2b) opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT? Wnioskodawca nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.
3.  Czy w przypadku usług nabywanych wyłącznie na potrzeby własne, o których mowa w pkt 3. opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT Wnioskodawca nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.

Wyjaśnienia dotyczące przyjętej metody alokacji kosztów

W opinii Wnioskodawcy przyjęta metoda alokacji kosztów jest dokonywana w oparciu o obiektywne kryterium i gwarantuje - zdaniem Wnioskodawcy - najwłaściwsze przyporządkowanie zakupów towarów i usług na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej. Stosowana metoda alokacji uzależniona jest od ilości pracowników zatrudnionych w poszczególnych spółkach operacyjnych wchodzących w skład grupy kapitałowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):**

1.  Czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zaprezentowany w punkcie nr 1a jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej?
2.  Czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 1b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
3.  Czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 2a jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej?
4.  Czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 2b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej?
5.  Czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 3 jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zgodnie, z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone jak we wniosku):

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. tj. z dnia 9 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej jako : „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że czynni podatnicy VAT mają prawo do odliczania podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy zakupy dotyczą wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy podatnicy świadczą usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i zwolnione od tego podatku, to są zobowiązani odrębnie wydzielać zakupy powiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dające prawo do odliczenia podatku naliczonego) i zakupy związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od opodatkowania (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). W przypadku, gdy towary i usługi nabywane przez podatnika są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od opodatkowania to podatnik - z uwagi na brak możliwości ich alokacji - zobowiązany jest stosować proporcję w odliczeniu podatku naliczonego.

Podstawową zasadą wynikającą z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do działalności podatnika dającej mu prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa. Dopiero w przypadku, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatek naliczony podlega odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1850/98, że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”.

Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie dotyczącym przepisów obecnej ustawy o VAT. Przykładowo, jako potwierdzający prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego można wskazać wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09, w którym NSA podkreślił, że: „Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

W ocenie Spółki - zasada dokonania alokacji bezpośredniej, wynikająca z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest jako obowiązek podatnika VAT. Jest to więc obligatoryjny sposób postępowania związany z odliczaniem podatku naliczonego, który podatnik musi zastosować, co potwierdza powołane powyżej orzecznictwo. Jednakże - dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Dopiero w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie całości bądź części dokonanego zakupu nie jest możliwe, podatnik jest uprawniony do dokonania w tym zakresie odliczenia podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży (proporcji). Odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”). Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku w sprawie C-4/94 (BEP Group plc).

Trybunał stwierdził m.in., że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej, Powyższe potwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek ze zrealizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje. Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie dopiero wówczas, gdy niemożliwym jest dokonanie alokacji bezpośredniej do grupy wykonywania czynności opodatkowanych lub grupy wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ad. 1

Zdaniem Spółki przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zaprezentowany w punkcie nr 1a jest zgodny z ustawą o VAT, tj. Spółka jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej.

W przypadku dokonania zakupu towaru lub usługi, których wartość w całości zostanie bezpośrednio refakturowana na inny podmiot z grupy kapitałowej Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, gdyż wydatek na zakup takiego towaru lub usługi nie jest związany z wykonywaniem usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT w postaci usługowego udzielania pożyczek.

Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w takiej sytuacji z uwagi na fakt, że zakup jest bezpośrednio związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, którą jest zbycie tego towaru lub refaktura nabytej usługi. Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza fikcję prawną jakoby w przypadku refakturowania usług podmiot refakturujący samodzielnie wyświadczył tę usługę. Brzmienie tego przepisu dodatkowo potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 2

Przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 1b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przedstawionym mechanizmem z uwagi na fakt, że część usługi refakturowanej bezpośrednio na podmioty powiązane będzie bezpośrednio związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Względem tej części usługi, która zostanie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki, Spółka zastosuje proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT z uwagi na pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Spółka opiera na fakcie, że usługowe udzielanie pożyczek również wymaga zaangażowania np. biura, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych i innych podobnych wydatków, które są ponoszone przez Spółkę.

Stanowisko Spółki potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 517)”.

Ad. 3

Przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 2a jest zgodny z ustawą o VAT, tj. Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej.

Uwzględnienie całości wydatku na nabycie towaru lub usługi w bazie kosztowej powinno być zrównane w skutkach podatkowych z sytuacją dokonania refaktury bezpośredniej. Spółka alokuje wydatek jako bezpośrednio związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wobec czego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Spółka uważa, że forma przeniesienia kosztu na podmioty powiązane jest irrelewantna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. skutki podatkowe refaktury bezpośredniej powinny być takie same jak refaktury pośredniej polegającej na przeniesieniu wydatku poprzez uwzględnienie go w bazie kosztowej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych - tak Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS.

Ad. 4

Przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 2b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej.

Z uwagi na fakt, że Spółka kwalifikuje wydatki niewchodzące do bazy kosztowej jako wydatki pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją. Pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Spółka opiera na fakcie, że usługowe udzielanie pożyczek również wymaga zaangażowania np. biura, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych i innych podobnych wydatków które są nabywane przez Spółkę.

Stanowisko Spółki potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 517)”.

Ad. 5

Przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 3 jest zgodny z ustawą o VAT, tj. Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wydatki na usługi i towary wykorzystywane na potrzeby własne będą przez Spółkę klasyfikowane jako wydatki pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych wobec czego stosowana do nich będzie proporcja w odliczaniu podatku naliczonego. Pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Spółka opiera na fakcie, że usługowe udzielanie pożyczek również wymaga zaangażowania np. biura, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych i innych podobnych wydatków które są nabywane przez Spółkę.

Stanowisko Spółki potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 517)”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1a (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 1b (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w nr 2a (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 2b (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - zgodnie z mechanizmem ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowanym w pkt nr 3 (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W przypadku zaś, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych „faktur zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 90 ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są przez podatnika w wykonywanej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej działającej w branży gospodarowania odpadami. Spółka w grupie kapitałowej pełni funkcję centrum zakupowego, tj. dokonuje zakupów towarów i usług dla innych podmiotów z grupy kapitałowej. Spółka jest również centrum usług wspólnych, tj. pełni rolę doradczą, nadzorczą oraz prowadzi rozliczenia podatkowo - księgowe innych podmiotów z grupy. W związku ze swoją funkcją w grupie kapitałowej, Spółka odpłatnie świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy.

Koszty towarów i usług nabywanych przez Spółkę w związku ze świadczonymi przez siebie usługami są przenoszone na podmioty z grupy na dwa sposoby:

*   w drodze refaktur bezpośrednich (dla usług) albo odsprzedaży (dla towarów);
*   lub są uwzględniane w bazie kosztowej świadczonych usług (cena za usługi jest kalkulowana na zasadzie koszt plus). Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Dodatkowo Spółka zaciągnęła kredyt w banku, a następnie udzieliła kilku pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej.

Udzielanie pożyczek jest działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38) w związku z czym Spółka zobowiązana jest stosować proporcję w odliczaniu naliczonego podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 dotyczącą kwestii czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zaprezentowany w punkcie nr 1a (opisu zdarzenia przyszłego) jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej.

W kwestii objętej pytaniem nr 1 Wnioskodawca rozważa możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup usługi doradczej.

W odniesieniu do prawa do odliczenia całości podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie od podmiotów trzecich usługi doradczej, która następnie jest w całości refakturowana na inne podmioty z grupy kapitałowej, należy wskazać, że – jak już wcześniej wspomniano – prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy związane jest z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, że nabywana przez niego usługa doradcza w całości zostanie refakturowana na inne podmioty z grupy, żadna część usługi doradczej nie zostanie efektywnie wykorzystana przez Spółkę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że w związku z nabyciem ww. usługi doradczej w celu refakturowania jej na inne podmioty z grupy, w sytuacji gdy nabywana usługa będzie usługą opodatkowaną i jak wskazano we wniosku, zostanie ona w całości refakturowana na inne podmioty z grupy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej dokumentującej nabycie tej usługi doradczej przez Wnioskodawcę. Usługa doradcza nabywana jest w celu jej dalszej odsprzedaży/refakturowania, czyli wykonania usługi opodatkowanej. Ponadto jak wynika z opisu Wnioskodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej opodatkowanej wykonuje usługi doradcze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2 dotyczącą kwestii czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 1b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy (mechanizm rozliczenia podatku zaprezentowany w pkt nr 1b w przypadku dokonania refaktury części usługi na inne podmioty z grupy kapitałowej, Spółka będzie:

*   odliczać 100% podatku naliczonego przypadającego na część refakturowaną na inne podmioty;
*   odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT przypadającego na usługi, które nie zostały refakturowane na inne podmioty z grupy kapitałowej.

Przykładowo, dokonano zakupu usługi, z której korzystać będą wszystkie podmioty z grupy kapitałowej. Spółka dokonała refaktury w równych częściach na 7 podmiotów z grupy. Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na część refakturowaną (tj. 7/8 kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej), a względem pozostałej części Spółka będzie odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji (tj. względem 1/8 kwoty podatku naliczonego części faktury zakupowej

Mając na uwadze opis sprawy oraz stan prawny należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania. Wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium.

Zatem w pierwszej kolejności podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych, następnie zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ww. ust. 10.

Mając na uwadze opis sprawy należy uznać, że mechanizm przyjęty w pkt 1b) jest prawidłowy, zatem:

*   w pkt 1b lit. a - Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury zakupowej w części przypadającej na część refakturowaną (tj. 7/8 kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej), bowiem nabyte towary i usług będą refakturowane na inne podmioty z grupy, a zatem będą służyć czynnościom opodatkowanym.
*   w pkt 1b lit. b - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 ustawy i następnych. Bowiem jak wykazano w opisie sprawy Wnioskodawca w związku ze swoją funkcją w grupie kapitałowej odpłatnie świadczy usługi opodatkowane na rzecz podmiotów z grupy oraz dodatkowo Spółka wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Wyjaśniono również, że nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 3 dotyczącą kwestii czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej w przyjętym mechanizmie zaprezentowanym w pkt nr 2a.

Jak wynika z opisu sprawy (pkt 2a) (rozliczenia w ramach cen transferowych) część kosztów nabywanych towarów i usług jest uwzględniana w bazie kosztowej świadczonych usług (cena za usługi jest kalkulowana na zasadzie koszt plus). W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są uwzględniane w bazie kosztowej w całości (tj. Spółka nie wykorzystuje ich do swojej działalności) Spółka będzie odliczać podatek naliczony w całości.

Do bazy kosztowej wchodzą m.in. następujące koszty: usługi doradcze, usługi szkoleniowe, usługi remontowe, usługi naprawcze. W oparciu o bazę kosztową koszty usług wraz z marżą zysku są przenoszone w oparciu o klucz alokacji na podmioty z grupy kapitałowej.

W ocenie Organu w odniesieniu do kosztów (pkt 2a) przenoszonych (z narzutem) na Usługobiorców tj. na podmioty z grupy kapitałowej z tytułu świadczonych usług przez Wnioskodawcę, podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem koszty te będą ponoszone w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem w związku ze swoją funkcją w grupie kapitałowej, Spółka odpłatnie świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 4 dotyczącą kwestii czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 2b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na część wydatków na towary i usługi niewchodzące do bazy kosztowej.

Z opisu sprawy w pkt nr 2b wynika, że do bazy kosztowej wchodzą m.in. następujące koszty: usługi doradcze, usługi szkoleniowe, usługi remontowe, usługi naprawcze. W oparciu o bazę kosztową koszty usług wraz z marżą zysku są przenoszone w oparciu o klucz alokacji na podmioty z grupy kapitałowej. Usługi te są wykorzystywane przez podmioty z grupy oraz częściowo przez Wnioskodawcę. Kluczem alokacji jest współczynnik oparty na liczbie pracowników danego podmiotu z grupy operacyjnej skorygowana o współczynnik ogólnej wagi odpowiadający ogólnej ilości zatrudnionych osób w danym podmiocie.

W opinii Wnioskodawcy przyjęta metoda alokacji kosztów jest dokonywana w oparciu o obiektywne kryterium i gwarantuje najwłaściwsze przyporządkowanie zakupów towarów i usług na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej. Stosowana metoda alokacji uzależniona jest od ilości pracowników zatrudnionych w poszczególnych spółkach operacyjnych wchodzących w skład grupy kapitałowej.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zaprezentowany mechanizm przyjęty w pkt 2b należy uznać za prawidłowy. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług w części w jakiej będzie wykorzystywała te zakupy na własne potrzeby, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 ustawy i następnych, bowiem jak wyjaśniono nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.

Zatem w ocenie Organu w odniesieniu do kosztów (pkt 2b opisu sprawy) tzn. przypadku, gdy nabywane towary i usługi są uwzględniane w bazie kosztowej będą częściowo wykorzystywane do działalności Wnioskodawcy, to Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 ustawy i następnych, bowiem jak wyjaśniono nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 5 dotyczącą kwestii czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt 3 opisu sprawy jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zgodnie, z proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w Wnioskodawca nabywa usługi na potrzeby własne, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w przypadku zakupów dokonywanych na potrzeby własne Spółki będzie odliczać podatek naliczony w oparciu o proporcję, ponieważ nie ma możliwość przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania. Wyodrębnienie to winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium.

Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi, to kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z VAT, zatem będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 ustawy i następnych ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.