Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-136/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Określenie podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu z tytułu zwróconych zaliczek oraz w związku z odstąpieniem od zawartej umowy sprzedaży w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura zaliczkowa; faktura-korekta faktury; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu z tytułu zwróconych zaliczek oraz w związku z odstąpieniem od zawartej umowy sprzedaży w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu z tytułu zwróconych zaliczek oraz w związku z odstąpieniem od zawartej umowy sprzedaży w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, produktów rolnych, surowców i chemikaliów wykorzystywanych w produkcji rolnej, nawozów sztucznych i materiałów do ich produkcji oraz świadczy usługi naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych. Rozważa konsekwencje prawnopodatkowe następującego zdarzenia przyszłego.

Spółka na chwilę obecną jest jedynym wspólnikiem spółki „A”(dalej Spółka Przejmująca). W dniu 31 stycznia 2013 r. Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki. Oddziały te składają się na dotychczasowy pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych Spółki.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożonego przez Spółkę we wrześniu 2012 r. W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz sygn. ITPP2/443-1093/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów. W ramach aportu na Spółkę Przejmującą zostały przeniesione m.in. prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Pobrane zaliczki zostały udokumentowane fakturą VAT. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną finalnie zrealizowane przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto Spółka przekazała, w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółce Przejmującej środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych. W związku z wstąpieniem w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez nią umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, Spółka Przejmująca zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek wpłaconych przez kupujących na rzecz Spółki, dokona zwrotu tych zaliczek kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia jej o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot.

Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy odstąpili od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze Spółką jeszcze przed dniem dokonania aportu. W takich przypadkach może dojść do sytuacji, iż to Spółka zwróci kupującym odstępującym od umowy sprzedaży środki pieniężne, które zostały przez nich uiszczone na rzecz Spółki tytułem zapłaty ceny. W takich przypadkach maszyny i urządzenia będące przedmiotem tychże umów zostaną zwrócone Spółce.

Możliwa jest też sytuacja, w której do Spółki zgłosi się kupujący, w celu odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, który z racji przedłużonego terminu płatności (tj. zapadającego po dniu dokonania aportu), nie dokonał jeszcze płatności za nabyty towar.

Mogą również zaistnieć sytuacje, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 55¹ K.c, to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę zapłaconą tytułem ceny, którą uiścili na rzecz Spółki jeszcze przed dniem dokonania aportu, przyjmując w zamian zwracaną maszynę lub urządzenie.

Po otrzymaniu aportu Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę w ramach każdej z czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w przypadku, gdy na skutek wniesienia aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa na Spółkę Przejmującą zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu Spółka pobrała zaliczki, a po dniu wniesienia aportu Spółka Przejmująca dokona zwrotu pobranej zaliczki, to Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej tę sprzedaż i z tego tytułu obniżyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, czy też winna to uczynić Spółka Przejmująca?
*   Czy w przypadku, gdy na skutek wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę Przejmującą zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu Spółka pobrała zaliczki, a po dniu wniesienia aportu, mimo zobowiązania ze strony Spółki Przejmującej, to Spółka faktyczne dokona zwrotu pobranej zaliczki, to Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej tę sprzedaż i z tego tytułu obniżyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług?
*   Czy w przypadku, w którym Spółka zwróci nabywcy całość otrzymanej zapłaty tytułem ceny, wskutek odstąpienia przez niego od zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego, będzie uprawniona z tego tytułu do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej tę sprzedaż i obniżenia podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług?
*   Czy w przypadku, gdy Spółka, wskutek odstąpienia przez nabywcę od umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego, zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, otrzyma zwrot zakupionego przez niego towaru, będzie uprawniona do wystawienia z tego tytułu faktury korygującej do faktury dokumentującej tę sprzedaż i obniżenia podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług?
*   Czy w przypadku, w którym to Spółka Przejmująca na podstawie rygoru odpowiedzialności przewidzianego w art. 55¹ K.c. zwróci kupującemu, odstępującemu od umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego, zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, będzie uprawniona do wystawienia z tego tytułu faktury korygującej do faktury dokumentującej tę sprzedaż i obniżenia podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czy też może w takim przypadku winna to uczynić Spółka Przejmująca?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka w pierwszej kolejności wskazała, iż nie ulega wątpliwości, że wskutek przeniesienia na Spółkę Przejmującą praw i obowiązków, wynikających z zawartych przed dniem dokonania aportu umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz środków pieniężnych pobranych tytułem tych zaliczek, nie powstanie obowiązek dokonania zwrotu pobranych zaliczek na rzecz kupujących, a w konsekwencji obowiązek wystawienia faktury VAT korygującej i zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, okoliczność aportu pozostaje obojętna dla rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie tychże dostaw towarów i rozliczeń pieniężnych. Wynika to z faktu, iż w chwili pobrania zaliczek po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przez co była zobowiązana udokumentować tę okoliczność za pomocą faktur VAT, a w konsekwencji wykazać, jako podstawę opodatkowania w deklaracji VAT wartość otrzymanej części wynagrodzenia. Zatem sama okoliczność aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie będzie wiązać się dla Spółki z koniecznością dokonania zwrotu zaliczki, wystawienia faktur VAT korygujących, a w konsekwencji z obowiązkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania. Przekazanie Spółce Przejmującej środków pieniężnych otrzymanych na poczet tychże dostaw, również nie stanowi zwrotu zaliczki, który wiązałby się z koniecznością wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania, bowiem zwrot ten nie nastąpi na rzecz nabywcy.

W zakresie stanowiska dotyczącego stricte przedstawionych pytań Spółka wskazała, iż zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy (obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast stosownie do obowiązującego na dzień złożenia wniosku art. 29 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat i upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei obowiązujący na chwilę obecną art. 29 ust. 4a ww. ustawy stanowi, że przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według aktualnego brzmienia § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej jako rozporządzenie), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Spółka zwróciła uwagę, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie uchylony, zaś w jego miejsce zacznie obowiązywać art. 29a. Zgodnie z art. 29a ust. 10 z zastrzeżeniem ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) podstawę opodatkowania obniża się m.in. o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylony zostanie również art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w jego miejsce zaczną obowiązywać regulacje art. 106a-106r. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w nowym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle powyższego w przypadku zaistnienia konieczności dokonania przez Spółkę Przejmującą zwrotu pobranej przez Spółkę zaliczki (niezależnie czy okoliczność taka wystąpi przed dniem 1 kwietnia 2013 r., czy też po tej dacie), np. wskutek odstąpienia nabywcy od umowy lub jej rozwiązania za porozumieniem stron, zdaniem Spółki wyłączne prawo do wystawienia faktur korygujących będzie miała Spółka i to ona uprawniona będzie do wykazania zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, iż w niniejszej sprawie na skutek wniesienia aportu w postaci czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa (tj. wyodrębnionych oddziałów spółki, stanowiących dotychczasowy pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych) nie ustał byt prawny Spółki, skutkiem czego jest to, że na gruncie podatkowym nadal jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, którego prawa i obowiązki wynikają z wygenerowanych przez niego zdarzeń gospodarczych. To Spółka wykazała w deklaracji VAT pobrane zaliczki na poczet planowanych dostaw i to ona uiściła podatek należny z tego tytułu. A zatem nawet gdyby zwrotu tychże zaliczek dokonała Spółka Przejmująca, uznać należy, iż na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług zmniejszeniu ulegnie obrót Spółki, a nie Spółki Przejmującej, i to Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej.

W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, iż w świetle argumentacji przedstawionej w stanowisku własnym do pytania nr 1, uprawnione jest twierdzenie, że w przypadku w którym, mimo przyjętego na siebie zobowiązania, Spółka Przejmująca nie zwróci zaliczek kupującym, w sytuacji kiedy będzie to konieczne, a zamiast niej uczyni to Spółka, przez co tylko i wyłącznie ona będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do wystawionej przez nią faktury VAT dokumentującej pobranie tychże zaliczek i tylko ona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, bowiem w skutek powyższego zmniejszeniu ulegnie zadeklarowany przez nią obrót.

W zakresie pytania trzeciego Spółka wskazała, iż w świetle przepisów ustawy o VAT i argumentacji przywołanej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym zawartym w powyższym pytaniu, to ona uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej do wystawionej przez nią faktury dokumentującej sprzedaż i do obniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania czwartego, w ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym w zadanym pytaniu, będzie ona uprawniona do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej przez nią faktury dokumentującej sprzedaż i do obniżenia podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Według § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem nie ulega wątpliwości, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu towaru w skutek odstąpienia od umowy sprzedaży przez kupującego, winna ona wystawić fakturę korygującą.

Ponadto Spółka raz jeszcze zwróciła uwagę, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie uchylony, zaś w jego miejsce zacznie obowiązywać art. 29a. Zgodnie z art. 29a ust. 10 z zastrzeżeniem ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylony zostanie również art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w jego miejsce zaczną obowiązywać regulacje art. 106a-106r. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów, podatnik wystawia fakturę korygującą. A zatem niezależnie od tego, czy zwrot towaru na rzecz Spółki nastąpi przed dniem czy po dniu 1 kwietnia 2013 r., Jej uprawnienia nie ulegną w tym zakresie zmianie.

W zakresie pytania piątego Spółka wskazała, iż w świetle przepisów ustawy o VAT i argumentacji przywołanej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym zawartym w powyższym pytaniu, to ona, a nie Spółka Przejmująca uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej do wystawionej przez nią faktury dokumentującej sprzedaż i do obniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Byt prawny Spółki nie uległ bowiem w skutek aportu zakończeniu, w związku z czym tylko ona może korygować rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikające z wygenerowanych przez nią zdarzeń gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12 ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do zapisu § 10 ust 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w dniu 31 stycznia 2013 r. Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech oddziałów stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ramach aportu na Spółkę Przejmującą zostały przeniesione m.in. prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Pobrane zaliczki zostały udokumentowane fakturą VAT. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną finalnie zrealizowane przez Spółkę Przejmującą. Ponadto Spółka przekazała w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółce Przejmującej środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych. W związku z wstąpieniem w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez nią umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, Spółka Przejmująca zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek wpłaconych przez kupujących na rzecz Spółki, Spółka Przejmująca dokona zwrotu tych zaliczek kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia jej o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot. Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, iż to Spółka zwróci kupującym odstępującym od umowy sprzedaży środki pieniężne, które zostały przez nich uiszczone na rzecz Spółki tytułem zapłaty ceny. W takich przypadkach maszyny i urządzenia będące przedmiotem tychże umów zostaną zwrócone Spółce. Możliwa jest też sytuacja, w której do Spółki zgłosi się kupujący, w celu odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, a który z racji przedłużonego terminu płatności nie dokonał jeszcze płatności za nabyty towar. Mogą również zaistnieć sytuacje, w których to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana zwrócić kupującym kwotę zapłaconą tytułem ceny, którą uiścili oni na rzecz Spółki jeszcze przed dniem dokonania aport, przyjmując w zamian zwracaną maszynę lub urządzenie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka Przejmująca nabyła w drodze aportu zorganizowane części przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki.

W konsekwencji, w przypadku zaistnienia konieczności dokonania przez Spółkę Przejmującą zwrotu pobranej przez Spółkę zaliczki, np. wskutek odstąpienia nabywcy od umowy lub jej rozwiązania za porozumieniem stron, zobowiązaną do wystawienia faktur korygujących będzie Spółka Przejmująca i to ona uprawniona będzie do wykazania zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w przypadku, w którym, mimo przyjętego na siebie zobowiązania, Spółka Przejmująca nie zwróci zaliczek kupującym, a zamiast niej uczyni to Spółka, w przypadku, w którym Spółka zwróci nabywcy całość otrzymanej zapłaty tytułem ceny, wskutek odstąpienia przez niego od zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego oraz w przypadku, w którym Spółka Przejmująca będzie zobowiązana zwrócić kupującemu kwotę zapłaconą tytułem ceny, którą uiścił on na rzecz Spółki jeszcze przed dniem dokonania aportu, przyjmując w zamian zwracaną maszynę lub urządzenie.

Natomiast w sytuacji, gdy to Spółka zwróci nabywcy całość otrzymanej zapłaty tytułem ceny, wskutek odstąpienia przez niego od zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego otrzymując zwrot zakupionego przez kontrahenta towaru, jak słusznie wskazano we wniosku, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów mogą być skorygowane wyłącznie przez podmiot, który pierwotnie wystawił faktury, czyli przez Spółkę i to Spółka będzie uprawniona do obniżenia obrotu z tego tytułu.

Na marginesie należy wskazać, godząc się w tym zakresie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, iż wskutek przeniesienia na Spółkę Przejmującą praw i obowiązków, wynikających z zawartych przed dniem dokonania aportu umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz środków pieniężnych pobranych tytułem tych zaliczek, nie powstanie obowiązek dokonania zwrotu pobranych zaliczek na rzecz kupujących, a w konsekwencji obowiązek wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Okoliczność aportu pozostaje obojętna dla rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie tychże dostaw towarów i rozliczeń pieniężnych.

Wskazać również należy, iż powołane przez Spółkę uchylenie przepisu art. 29 i 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dodanie art. 29a i 106a-106q ustawy - zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2013 r., ale nastąpi 1 stycznia 2014 r. Kwestia ta jednak pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, jako zbywca zorganizowanych części przedsiębiorstwa, niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Spółki Przejmującej. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Jakkolwiek słusznie Spółka wskazała, iż to Ona będzie zobowiązana do skorygowania faktur i uprawniona do obniżenia obrotu w sytuacji gdy, zwróci nabywcy całość otrzymanej zapłaty tytułem ceny, wskutek odstąpienia przez niego od zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego otrzymując zwrot zakupionego przez kontrahenta towaru, z uwagi na błędną argumentację w pozostałych kwestiach, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.