Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.153.2016.WCH.499
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2017-02-02
Teza: W zakresie opodatkowania opłaty rejestracyjnej, przygotowawczej oraz opłaty prolongacyjnej za wydłużenie okresu spłaty pożyczki.
Słowa kluczowe: opłata-opłata prolongacyjna; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-949/12-5/KOM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty prolongacyjnej za wydłużenie okresu spłaty pożyczki, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 24 września 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty rejestracyjnej, przygotowawczej oraz opłaty prolongacyjnej za wydłużenie okresu spłaty pożyczki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), do którego Wnioskodawca dołączył stosowne pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela krótkoterminowych pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Pożyczki te udzielane są w kwotach nie większych niż 3.000 zł, wyłącznie po samodzielnym dokonaniu przez pożyczkobiorcę wstępnej rejestracji elektronicznej na stronie internetowej pożyczkodawcy lub telefonicznie w formie SMS.

1.  Celem zakończenia procesu rejestracji potencjalny pożyczkobiorca zobowiązany jest dokonać przelewu bankowego kwoty 1,00 zł ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy pożyczkodawcy. Tak otrzymany przelew stanowi dla pożyczkodawcy dodatkową weryfikację pożyczkobiorcy w zakresie jego danych osobowych i adresowych. Jest to opłata rejestracyjna nie podlegająca zwrotowi nawet w przypadku nie przyznania pożyczki, co może nastąpić w wyniki np. negatywnej weryfikacji potencjalnego pożyczkobiorcy w bazach KRD czy BIG.
2.  Po poprawnej weryfikacji na rachunek bankowy klienta przelewana jest ustalona kwota pożyczki.
3.  Obciążającymi pożyczkobiorcę dodatkowymi kosztami (tzn. kosztami nie uwzględniającymi odsetek) pożyczki są:
    1.  opłata przygotowawcza/administracyjna,
    2.  opłata prolongacyjna (gdy na wniosek pożyczkobiorcy ustalony uprzednio okres spłaty zostaje wydłużony).

W księgach rachunkowych spółki Wnioskodawca zamierza traktować:

1.  opłatę rejestracyjną oraz opłatę przygotowawczą/administracyjną jako obrót zwolniony od podatki od towarów i usług,
2.  opłatę prolongacyjną jako obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług jego stawką podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy prawidłowe jest zastosowanie:

1.  zwolnienia od podatku od towarów i usług do opłat: rejestracyjnej i przygotowawczej/ administracyjnej, oraz
2.  opodatkowanie stawką podstawową od towarów i usług opłaty prolongacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (tj. odsetki i opłaty) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem owe odsetki i opłaty otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek stanowią wynagrodzenie z tytułu ich udzielania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie nimi, korzystają ze zwolnienia od podatku.

ETS w swoim orzecznictwie sformułował także warunki, których spełnienie oznacza, iż udzielone pożyczki są usługą podlegającą PTU a zwolnioną na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT 2006/112/WE:

*   stanowią element prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej,

*   stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej nie będąc równocześnie czynnościami incydentalnymi,

*   są udzielane w celu gospodarczym lub handlowym, charakteryzującym się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W orzecznictwie ETS podkreślano, iż przy kwalifikacji z punktu widzenia PTU usług o charakterze kompleksowym konieczna jest identyfikacja świadczenia głównego (podstawowego), które determinuje naturę całej usługi. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeśli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz jako środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego (wyrok ETS w sprawach C-308/06 i C-94/97).

Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w art. 43 ust. 13 krajowej ustawy o PTU.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłaty: rejestracyjna i przygotowawcza/administracyjna jako właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi podstawowej zwolnionej z PTU winny analogicznie korzystać z podobnego zwolnienia. W przypadku jednak opłaty prolongacyjnej zwolnienie to wydaje się bezzasadne, albowiem jakkolwiek stanowi ona odrębną całość i jest właściwa dla usługi kompleksowej zwolnionej to nie jest niezbędna do jej świadczenia.

W dniu 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-949/12-5/KOM, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSEU) dotyczące świadczeń o charakterze kompleksowym.

Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa TSUE Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do zdarzenia przyszłego, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał, że czynność wydłużenia okresu czasu spłaty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy ona wykonaniu usługi udzielania pożyczki, lecz może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku usługi wydłużania okresu spłaty pożyczki, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czynność ta wykonywana jest na wniosek pożyczkobiorcy i nie ma ona wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynność ta wykonywana jest bowiem już po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa w postaci udzielenia pożyczki, może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłaty. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie może stanowić cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej i ma charakter samoistny. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie można w przypadku powyższego świadczenia mówić, iż jest ono elementem kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Wymieniona usługa nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a oddzielenie powyższego świadczenia od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Zatem powyższa czynność pomocnicza polegająca na wydłużaniu okresu spłaty pożyczki nie stanowi elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek, nie może również w ocenie Dyrektora ww. Izby Skarbowej korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z którego ta usługa korzysta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zdaniem Dyrektora ww. Izby Skarbowej czynność wydłużania okresu spłaty pożyczki nie korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że czynność wydłużenia spłaty pożyczki nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi udzielania pożyczki.

Ponadto ww. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty rejestracyjnej oraz opłaty przygotowawczej/administracyjnej, wydane zostało osobne rozstrzygnięcie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-943/12-5/KOM wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również preferencję opodatkowania polegającą na zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT pewnych czynności. I tak w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił z podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie czy czynność wydłużenia okresu spłaty pożyczki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też nie.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie _C-281/91 Muys’ en de Winter’s Bouw_ (wydanym w oparciu o uregulowania szóstej dyrektywy Rady ale znajdującym odwzorowanie przepisach dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że _chociaż zwolnienia przewidziane w art. 13 należy interpretować wąsko, niezależnie od tego, w braku jakiegokolwiek określenia tożsamości kredytodawcy czy kredytobiorcy, wyrażenie „udzielanie i negocjowanie kredytu” jest w zasadzie dostatecznie pojemne, by obejmować kredyt udzielany przez dostawcę towarów w formie odroczonej płatności. Wbrew stanowisku Komisji, brzmienie tego przepisu w żaden sposób nie sugeruje, że istnieje jakiekolwiek ograniczenie zakresu art. 13(B)(d)(1) jedynie do pożyczek lub kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe_. (por. pkt 13 wyroku).

W opinii Rzecznika Generalnego Niila Jääskinena z dnia 14 lipca 2011 r. wydanej do sprawy _C-93/10 GFKL Financial Services AG, wskazano, że udzielenie kredytu związane jest z istnieniem pomiędzy stronami trwającego przez pewien okres, aż do spłaty kredytu, stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym_.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca unijny w art. 135 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy uznał, że zwolnieniu powinny podlegać nie tylko transakcje polegające na udzielaniu kredytów ale też pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie owymi kredytami przez kredytodawcę, zatem w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów intencją tego przepisu i jego odpowiednika w prawie krajowym było co do zasady objęcie zwolnieniem z podatku VAT ogółu czynności związanych z udzielaniem kredytu (pożyczki). Z uwagi na fakt, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki jest czynnością związaną z daną pożyczką, polegającą na ustaleniu nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do aktualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorcy, zatem pobierane opłaty za wydłużenie okresu spłaty pożyczki podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Reasumując powyższe Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nieprawidłowo przyjął, że opłata prolongacyjna pobierana za wydłużenie czasu spłaty pożyczki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-949/12-5/KOM wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku VAT opłaty rejestracyjnej oraz opłaty przygotowawczej/administracyjnej, w tym bowiem zakresie zostało wydane osobne rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz.718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).