Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-48/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-30
Teza: Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować lub zwolnić począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż usług wymienionych w punktach od 1 do 4, dokonywaną przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest państwową jednostką budżetową działającą w formie zakładu opieki zdrowotnej na podstawie art. 15 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 122, poz. 851 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, wpisaną do Rejestru ZOZ prowadzonego przez Wojewodę. Zgodnie z art. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego. Wnioskodawca uzyskuje od 1 stycznia 2011 r. wpływy, zgodnie z art. 36 ust. 3b i 3c ww. ustawy. Z art. 36 ust. 3b tej ustawy wynika, że niezależnie od opłat, o których mowa w ust. 1-3a, stacje sanitarno - epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie:

1.  badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiskowych i innych czynności dotyczących oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego,
2.  prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz wykonywania ocen zdrowotnych.

Środki pochodzące z wykonywanych przez stacje sanitarno - epidemiologiczne usług, o których mowa w ust. 3b, stanowią dochody budżetu państwa (art. 36 ust. 3c).

Z tytułu usług zleconych, Wnioskodawca wykonuje obecnie następujące badania i pomiary laboratoryjne:

1.*   badania kału na nosicielstwo,
*   badania skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji sprzętu i narzędzi medycznych gabinetów i oddziałów zabiegowych,
*   badania diagnostyczne pacjentów w zakresie bakteriologii klinicznej: kału, wymazów z odbytu, kału na nosicielstwo Salmolella i Shigella,
*   identyfikacja szczepów bakteryjnych.

Wyżej wymienione badania są wykonywane w Pracowni Badań Epidemiologiczno - Klinicznych Laboratorium Badań Epidemiologicznych, Środowiskowych i Żywności SSE, która zarejestrowana jest jako Medyczne Laboratorium Diagnostyczne w rejestrze prowadzonym przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych, działającą przy Krajowej Izbie Diagnostów Laboratoryjnych.

2\. badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne wody: przeznaczonej do spożycia przez ludzi, do dializ, wody basenowej, z kąpielisk oraz wody technologicznej.

3\. badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne żywności, a także wymazów sanitarnych i wymazów z półtusz w kierunku zanieczyszczeń mikrobiologicznych,

4\. badania i pomiary środowiska pracy (w jednostkach oświatowych, zakładach pracy itd.) takie jak: zapylenie, mikroklimat, wibracje, hałas, stężenie kwasu siarkowego, tlenku węgla itp.

Zleceniodawcami tych usług są osoby fizyczne zdrowe oraz chore, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a w tym m.in.: lekarze rodzinni, publiczne i niepubliczne placówki ZOZ wykonujące świadczenia zdrowotne, spółki prawa handlowego, zakłady pracy.

Wszystkie sprzedawane usługi w zakresie badań i pomiarów laboratoryjnych w całości służą realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami:

1.  higieny środowiska,
2.  higieny pracy w zakładach pracy,
3.  higieny procesów nauczania i wychowania,
4.  higieny wypoczynku i rekreacji,
5.  zdrowotnymi żywności, żywienia i przedmiotów użytku,
6.  higieniczno - sanitarnymi, jakie powinien spełniać: personel medyczny, sprzęt oraz pomieszczenia, w których są udzielane świadczenia zdrowotne

*   w celu ochrony zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobiegania powstawaniu chorób, w tym chorób zakaźnych i zawodowych.

Badania i pomiary wymienione w pkt 2-4 realizowane są w wydzielonych komórkach organizacyjnych laboratorium Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że takie same badania jak wymienione w punkcie 1 są obecnie wykonywane w laboratoriach przyszpitalnych i innych ZOZ, które nadal korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem opodatkowanie tych usług w przypadku świadczenia ich przez Wnioskodawcę, prowadzi do nierównego traktowania podmiotów, a w konsekwencji może doprowadzić do likwidacji działalności specjalistycznej, akredytowanej pracowni w laboratorium Wnioskodawcy, z której wpływy z wykonanych usług stanowią od 1 stycznia 2011 r. w całości dochody Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować lub zwolnić począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż usług wymienionych w punktach od 1 do 4, dokonywaną przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich wymienionych usług, bez względu na status ich zleceniodawców, należy zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ mieszczą się one w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej realizujący szeroko pojęte zadania z zakresu ochrony zdrowia publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Z treści wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu badań oraz przeprowadzanych pomiarów mogą mieć charakter profilaktyczny, gdyż mogą mieć na celu ochronę zdrowia poprzez zapobieganie chorobom powstałym w wyniku negatywnego oddziaływania środowiska oraz znajdujących się w nim szkodliwych czynników i substancji. Jednakże tylko część tych usług wykonywanych jest w odniesieniu do człowieka (niektóre czynności wymienione w pkt 1 przedstawionego zdarzenia przyszłego), gdyż pozostała część wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek t.j. m.in. stanowiska pracy, wody, żywności (czynności wymienione w pkt 2, 3 i 4 oraz te z pkt 1 które nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

W związku z powyższym zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług - mimo posiadania przez Wnioskodawcę przymiotu zakładu opieki zdrowotnej (a więc spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia) - będą podlegały jedynie świadczone usługi dotyczące diagnostyki pacjentów w zakresie, w jakim stanowią one usługi opieki medycznej służące profilaktyce. Wykonywanie natomiast pozostałych usług, nie mieszczących się w zakresie opieki medycznej, które nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i nie są wykonywane w związku z procesem jego leczenia, a zatem świadczenie usług z zakresu badania żywności, czy innych elementów środowiska człowieka, będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.