Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.247.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Czy w sytuacji, gdy Nadleśnictwo zobowiązało leśniczego do zapłaty za zużytą energię elektryczną w leśniczówce po średnich cenach obowiązujących na terenie Gminy dla gospodarstw domowych (odbiorców indywidualnych) u leśniczego powstał przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych i czy w związku z tym na Nadleśnictwie ciąży obowiązek doliczenia tych świadczeń do przychodu leśniczego ze stosunku pracy, od którego Nadleśnictwo jest zobowiązane do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2017 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem nr 0115-KDIT2-2.4011.247.2017.1.MM z dnia 1 września 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do usunięcia stwierdzonych braków formalnych. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 września 2017 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 22 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe działają na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Lasach (t.j. Dz. U. 2017 poz. 788).

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. nr 221, poz. 1751) w paragrafie 1 wskazuje, że bezpłatne mieszkanie, o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach albo równoważnik pieniężny, o którym mowa w art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach przysługuje pracownikowi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zaliczanemu do Służby Leśnej, zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego albo leśniczego, zwanemu dalej „pracownikiem".

Leśniczy, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera z nadleśniczym umowę, która określa prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania z bezpłatnego mieszkania, jego eksploatacji, modernizacji, napraw i remontów oraz sposób, termin wnoszenia i wysokość opłat eksploatacyjnych.

Na etapie przygotowania do wykonania dokumentacji projektowych na dwa zadania inwestycyjne pn.: „M." w 2004 r. Nadleśnictwo XYZ wystąpiło do XX S.A. w XYZ z wnioskiem o wydanie warunków technicznych przyłączenia wyżej opisanych obiektów do sieci elektroenergetycznej w zarządzie XX S.A. W odpowiedzi na ten wniosek otrzymało warunki techniczne przyłączenia nr XXX/XXXX/XXX z dnia 9 sierpnia 2004 r. nakazujące wybudowanie na własny koszt linii kablowej i stacji transformatorowej z mocą przyłączeniową 64 kW. Powyższa moc wynikała z następujących potrzeb:

*   pompy i urządzenia nawadniające szkółki 34 kW,
*   budynek gospodarczy szkółki 10 kW,
*   pozostałe obiekty szkółki - 5 kW,
*   planowana leśniczówka 15 kW (w tym kancelaria leśnictwa ok. 5 kW i mieszkanie ok. 10 kW).

Razem 64kW.

W sierpniu 2006 r. zakończono budowę linii kablowej i stacji transformatorowej zgodnie z otrzymanymi warunkami technicznymi przyłączenia do sieci, a następnie podpisano umowę na sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług dystrybucji w taryfie XXX (dla dużych odbiorców zasilanych z sieci elektroenergetycznych średniego napięcia z mocą umowną 64 kW z rozliczeniem jednostrefowym) oraz podłączono do powyższej stacji transformatorowej zmodernizowany system nawadniania szkółki, a w roku 2008 wybudowaną leśniczówkę X. Budynek leśniczówki składa się z części mieszkalnej, kancelarii leśniczego wraz z pomieszczeniami przynależnymi (łazienka, korytarz) oraz piwnicy.

Nadleśniczy Nadleśnictwa XYZ, w wyniku zawarcia umowy z profesjonalnym operatorem energetycznym na sprzedaż energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, wobec braku innych możliwości technicznych, zapewnił dostarczanie energii elektrycznej do stacji transformatorowej wybudowanej przez Nadleśnictwo XYZ zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi przez XX Operator. Z uwagi na parametry przyłącza odbiorcę (Nadleśnictwo) zaliczono do grupy taryfowej XXX, która jest jednostrefową taryfą dla dużych firm, zasilanych z sieci średniego napięcia, o mocy umownej większej niż 40 kW. Dostarczana energia w języku potocznym określana jest mianem „prądu przemysłowego". Ustalenie taryfy XXX wiąże się z ponoszeniem podwyższonych kosztów dostarczania energii elektrycznej z uwagi na opłaty za moc energetyczną oraz opłatę handlową odpowiednią do taryfy. Linią niskiego napięcia doprowadzono energię elektryczną z transformatora do leśniczówki.

Nadleśnictwo z tytułu zakupu energii elektrycznej do szkółki leśnej i leśniczówki w taryfie XXX otrzymuje dwie faktury od operatora XX S.A. - fakturę z tzw. ratą planową (planowanym obciążeniem w prognozowanej kwocie) oraz rozliczającą, ze wskazaniem konkretnego zużycia. Składnikami faktury rozliczeniowej są następujące elementy- przykład faktury za m-c XX/XXXX r. w wartościach netto:

1.  rozliczenie sprzedaży energii:
    1.  energia elektryczna czynna - według faktycznego zużycia ilościowego -1,215 MWh - kwota 437,16 zł.
    2.  opłata handlowa w zł/m-c- w kwocie ryczałtowej 200,00 zł
2.  rozliczenie - usługa dystrybucji energii:
    1.  opłata stała sieciowa - zł/MW/m-c za ilość mocy energetycznej (0,064) - w kwocie ryczałtowej 659,20 zł
    2.  opłata przejściowa w zł/ kW/m-c za ilość mocy energetycznej (64) - w kwocie ryczałtowej 243,20 zł
    3.  opłata jakościowa w MWf za faktyczne zużycie energii elektrycznej - w kwocie 15,43 zł.
    4.  opłata zmienna sieciowa w MWh za faktyczne zużycie energii elektrycznej - w kwocie 52,11 zł
    5.  opłata abonamentowa w zł/m-c w kwocie 19,50 zł
    6.  opłata za ponadumowny pobór energii biernej indukcyjnej - 0,00 zł
    7.  opłata za ponadumowny pobór energii biernej pojemnościowej całodobowa w Mvarh - kwota 0,17 zł
    8.  opłata OZE całodobowa rozliczana od faktycznego zużycia energii elektrycznej - kwota 4,50 zł.

Średnia stawka za 1 kWh za m-c XX/XXXX r. wyniosła 1,3266 zł.

W części roku, kiedy pompy i urządzenia nawadniające szkółki nie muszą pracować (jesień, zima, wiosna) zużycie energii elektrycznej drastycznie spada, natomiast opłaty stałe ryczałtowe pozostają bez zmian. Skutkuje to wzrostem średniego kosztu nawet do 3,60 zł za 1 kWh.

Nadleśnictwo dostarcza do leśniczówki prąd linią niskiego napięcia. Zamontowanie dwóch podliczników w budynku leśniczówki pozwala dokładnie określić faktyczne zużycie energii elektrycznej na cele bytowe – lokal mieszkalny oraz cele administracyjne – kancelaria leśnictwa. Za podstawę rozliczeń przyjęto ilość faktycznie zużytych kWh według wskazań podliczników oraz średnie stawki obowiązujące na terenie Gminy X w taryfach C i G, tj. dla odbiorców indywidualnych, gospodarstw domowych, wyliczone w oparciu o otrzymane faktury od XX S.A. Stawki te wyliczono poprzez podzielenie wartości netto faktury przez ilość zużytych kWh. Stawki te zawierają opłaty za energię elektryczną czynną, opłatę abonamentową (28 zł/m-c), opłatę stałą sieciową - 2,73 zł/kWh/m-c, opłatę przejściową-1,65 zł/kWh/m-c, opłatę zmienną sieciową-0,1440 zł/kWh, opłatę abonamentową -1,92 zł/m-c, opłatę OZE-0,0037 zł/kWh.

Tak obliczona kwota stanowiła również podstawę zaksięgowania kosztów dotyczących zużytej energii w lokalu mieszkalnym, w kancelarii leśniczego, natomiast pozostałą kwotą zakupu energii w celu zasilania transformatora obciążono koszty szkółki leśnej. Leśniczego obciążono natomiast kwotą stanowiącą iloczyn zużytych kWh energii elektrycznej w lokalu mieszkalnym i wyliczonej w wyżej wskazany sposób średniej ceny 1kWh za ostatni okres rozliczeniowy, obowiązującej dla odbiorców indywidualnych gospodarstw domowych na terenie Gminy X.

Stawki za 1kWh płacone przez leśniczego wynosiły 0,59 zł do 0,7783 zł (za m-c maj 2017 r. – stawka wyniosła 0,6522 zł/kWh).

XX S.A. stosuje dla odbiorców indywidualnych taryfy C lub G. Taryfy G stosowane są niezależnie od napięcia zasilania i wielkości mocy umownej przy rozliczaniu za energię elektryczną zużywaną na potrzeby gospodarstw domowych. Taryfy C dotyczą odbiorców indywidualnych innych niż gospodarstwa domowe i stosowane są przy zasilaniu z sieci niskiego napięcia o mocy umownej nie większej niż 40kWh. Taryfy C i G są taryfami niskimi. Natomiast taryfy B dotyczą odbiorców zasilanych z sieci elektroenergetycznych średniego napięcia o mocy umownej większej niż 40kWh. Są taryfami zawierającymi dodatkowe ryczałtowe opłaty za moc umowną oraz wysoką opłatę handlową i znacznie różnią się od taryf C i G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Nadleśnictwo zobowiązało leśniczego do zapłaty za zużytą energię elektryczną w leśniczówce po średnich cenach obowiązujących na terenie Gminy … dla gospodarstw domowych (odbiorców indywidualnych) u leśniczego powstał przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych i czy w związku z tym na Nadleśnictwie ciąży obowiązek doliczenia tych świadczeń do przychodu leśniczego ze stosunku pracy, od którego Nadleśnictwo jest zobowiązane do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, u pracownika nie wystąpi przychód ze stosunku pracy, bowiem jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem istotnym jest określenie rodzaju świadczenia otrzymanego przez pracownika.

Pod uwagę mogą wchodzić dwa rodzaje spośród wymienionych, tj. świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

W związku z tym, że leśniczy płaci za faktycznie zużytą energię elektryczną na podstawie odczytów z podlicznika nie są to więc świadczenia nieodpłatne.

Nie występuje również świadczenie częściowo odpłatne, ponieważ leśniczy ponosi koszty w czasie i w wysokości porównywalnej z pozostałymi odbiorcami indywidualnymi korzystającymi z obiektów nadleśnictwa, położonych na terenie Gminy X, objętych tymi samymi stawkami oraz usługi dystrybucji tej energii, a zatem w wartości rynkowej.

W kwestii świadczeń częściowo odpłatnych wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 18 lipca 2011 r. sygn. akt I/SA 332/11 w sprawie zaniżonej – według organów skarbowych – stawki za najem lokalu przez spółkę i nakazał przeanalizowanie ceny lokali wskazując na analogiczny cel wynajmu. Sąd ten wskazał, że „zasadna zatem jest weryfikacja, czy w związku z zawarciem umowy najmu Spółka uzyskała przychód w postaci częściowo odpłatnego świadczenia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), mieści się zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Aby świadczenie uzyskane przez Spółkę w analizowanym roku podatkowym mogło być uznane za częściowo odpłatne, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że odbiega ono istotnie od cen rynkowych stosowanych przy udostępnieniu lokali na analogiczny cel (NZOZ), z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.”

W ocenie Wnioskodawcy, ceną rynkową dla dostawy energii elektrycznej dla odbiorcy indywidualnego (leśniczego) jest cena określona zgodnie z taryfą C lub G – to jest dla odbiorców indywidualnych, gospodarstw domowych. Jest to bowiem cena stosowana wobec innych odbiorców energii na podobny cel. Nadleśnictwo nie może stosować ceny zakupu energii w taryfach XXX, ponieważ taryfa taka jest stosowana dla dużych przedsiębiorstw o mocy powyżej 40kW.

Zapotrzebowanie na moc energetyczną pomp i urządzeń nawadniających szkółki oraz obiektów i budynku gospodarczego szkółki przekraczało poziom 40kW, tak więc stałe ryczałtowe opłaty za moc energetyczną dotyczą szkółki i niewłaściwym byłoby rozliczanie ich proporcjonalnie do zużycia kWh na budynek mieszkalny.

Nadleśnictwo posiada faktury od operatora energetycznego za zakup energii elektrycznej do pozostałych obiektów w taryfie C – tj. jak dla odbiorców indywidualnych. Te faktury dotyczą kosztu zużycia energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych, kontenerze socjalnym, przy oświetleniu biura nadleśnictwa i innych położonych na terenie tej samej gminy, w tak zwanym IV obszarze XYZ, dla których określone są jednakowe stawki opłat w obowiązującej taryfie.

Stawki za zużytą energię elektryczną na potrzeby domowe innych pracowników Nadleśnictwa korzystających z mieszkań służbowych są refakturowane w taryfie C (dla gospodarstw domowych). W tym samym porównywalnym okresie stawki dla taryfy C oraz taryfy XXX wynoszą odpowiednio:

*   dla taryfy C (gospodarstwa domowe) za 01/2017 – 0,6941 zł/kWh,
*   dla taryfy XXX (duże przedsiębiorstwo) za 01/2017 – 3,3123 zł/kWh.

Zatem niewłaściwym byłoby zastosowanie stawki wg. taryfy XXX wyłącznie dla jednego pracownika, bowiem – jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w:

*   art. 11 ust. 2 – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania,
*   art. 11ust. 2a-wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
    1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
    2.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu;
    3.  jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku –według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
    4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia,
*   art. 11 ust. 2b – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszona przez podatnika.

Jak wskazuje WSA w Gliwicach - w powołanym powyżej wyroku z dnia 18 lipca 2011 r. - za stawkę rynkową należy uznać uśrednioną stawkę spośród tych, które występują na rynku, zaś cena rynkowa musi odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku i stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W tym wypadku – według Wnioskodawcy – stawką porównawczą pozwalającą na ustalenie ceny rynkowej jest stawka stosowana przez Nadleśnictwo w stosunku do pozostałych indywidualnych odbiorców energii (stosowana dla gospodarstw domowych) tj. uwzgledniająca stan, stopień zużycia, miejsce i czas udostępnienia. Taką cenę bowiem zapłaciłby leśniczy, gdyby istniała dla niego techniczna możliwość zakupu energii według taryfy dla odbiorców indywidualnych.

Ponieważ w świetle powyższego, Nadleśnictwo uwzględniło cenę rynkową przy sprzedaży energii elektrycznej leśniczemu, świadczenie to nie może zostać uznane także za świadczenie częściowo odpłatne.

Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – dla pracownika nie wystąpi w żadnym wypadku przysporzenie majątkowe, które stanowiłoby podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w związku z zaistniałą sytuacją sprzedaży energii elektrycznej leśniczemu, po średnich cenach obowiązujących na terenie Gminy X dla gospodarstw domowych, odbiorców indywidualnych, na Nadleśnictwie - jako płatniku-nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia nieodpłatne świadczenie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006r., sygn. akt FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa XYZ, w wyniku zawarcia umowy z profesjonalnym operatorem energetycznym na sprzedaż energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, wobec braku innych możliwości technicznych, zapewnił dostarczanie energii elektrycznej do stacji transformatorowej wybudowanej przez Nadleśnictwo XYZ zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi przez XX Operator. Z uwagi na parametry przyłącza odbiorcę (Nadleśnictwo) zaliczono do grupy taryfowej XXX, która jest jednostrefową taryfą dla dużych firm, zasilanych z sieci średniego napięcia, o mocy umownej większej niż 40 kW. Dostarczana energia w języku potocznym określana jest mianem „prądu przemysłowego". Ustalenie taryfy XXX wiąże się z ponoszeniem podwyższonych kosztów dostarczania energii elektrycznej z uwagi na opłaty za moc energetyczną oraz opłatę handlową odpowiednią do taryfy. Linią niskiego napięcia doprowadzono energię elektryczną z transformatora do leśniczówki.

Składnikami faktury rozliczeniowej są następujące elementy -przykład faktury za m-c XX/XXXX r. w wartościach netto:

1.  rozliczenie sprzedaży energii:
    1.  energia elektryczna czynna - według faktycznego zużycia ilościowego -1,215 MWh - kwota 437,16 zł.
    2.  opłata handlowa w zł/ m-c- w kwocie ryczałtowej 200,00 zł
2.  rozliczenie - usługa dystrybucji energii:
    1.  opłata stała sieciowa - zł/MW/m-c za ilość mocy energetycznej (0,064) - w kwocie ryczałtowej 659,20 zł
    2.  opłata przejściowa w zł/ kW/m-c za ilość mocy energetycznej (64) - w kwocie ryczałtowej 243,20 zł
    3.  opłata jakościowa w MWf za faktyczne zużycie energii elektrycznej - w kwocie 15,43 zł.
    4.  opłata zmienna sieciowa w MWh za faktyczne zużycie energii elektrycznej - w kwocie 52,11 zł
    5.  opłata abonamentowa w zł/m-c w kwocie 19,50 zł
    6.  opłata za ponadumowny pobór energii biernej indukcyjnej - 0,00 zł
    7.  opłata za ponadumowny pobór energii biernej pojemnościowej całodobowa w Mvarh - kwota 0,17 zł
    8.  opłata OZE całodobowa rozliczana od faktycznego zużycia energii elektrycznej - kwota 4,50 zł.

Średnia stawka za 1 kWh za m-c XX/XXXX r. wyniosła 1,3266 zł.

Nadleśnictwo dostarcza do leśniczówki prąd linią niskiego napięcia. Zamontowanie dwóch podliczników w budynku leśniczówki pozwala dokładnie określić faktyczne zużycie energii elektrycznej na cele bytowe – lokal mieszkalny oraz cele administracyjne – kancelaria leśnictwa. Za podstawę rozliczeń przyjęto ilość faktycznie zużytych kWh według wskazań podliczników oraz średnie stawki obowiązujące na terenie Gminy X w taryfach C i G, tj. dla odbiorców indywidualnych, gospodarstw domowych, wyliczone w oparciu o otrzymane faktury od XX S.A. Stawki te wyliczono poprzez podzielenie wartości netto faktury przez ilość zużytych kWh. Stawki te zawierają opłaty za energię elektryczną czynną, opłatę abonamentową (28 zł/m-c), opłatę stałą sieciową -2,73 zł/kWh/m-c, opłatę przejściową-1,65 zł/kWh/m-c, opłatę zmienną sieciową-0,1440 zł/kWh, opłatę abonamentową -1,92 zł/m-c, opłatę OZE-0,0037 zł/kWh.

Tak obliczona kwota stanowiła również podstawę zaksięgowania kosztów dotyczących zużytej energii w lokalu mieszkalnym, w kancelarii leśniczego, natomiast pozostałą kwotą zakupu energii w celu zasilania transformatora obciążono koszty szkółki leśnej. Leśniczego obciążono natomiast kwotą stanowiącą iloczyn zużytych kWh energii elektrycznej w lokalu mieszkalnym i wyliczonej w wyżej wskazany sposób średniej ceny 1kWh za ostatni okres rozliczeniowy, obowiązującej dla odbiorców indywidualnych gospodarstw domowych na terenie Gminy X.

Stawki za 1kWh płacone przez leśniczego wynosiły 0,59 zł do 0,7783 zł (za m-c maj 2017 r. – stawka wyniosła 0,6522 zł/kWh).

W sprawie nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdzając, że: „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykle skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu w znaczeniu u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.”

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro Nadleśnictwo/Wnioskodawca – na podstawie wskazań podlicznika - zobowiązuje leśniczego do uiszczenia zapłaty za faktycznie zużytą - w zajmowanej przez niego leśniczówce - energię elektryczną, to po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Nie powstanie również u niego przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, albowiem opłaty za zużycie ww. energii w leśniczówce i opłaty abonamentowe są naliczane po cenie rynkowej (tj. która jest stosowana przez firmę XX S.A. dla gospodarstw domowych położonych na terenie tej samej gminy). Z faktu, że Nadleśnictwo – z uwagi na zakres swojej działalności - ponosi podwyższone koszty dostarczania energii elektrycznej, w tym znacznie wyższe opłaty za moc energetyczną oraz opłatę handlową (zaliczone zostało bowiem do grupy taryfowej XXX, która jest jednostrefową taryfą dla dużych firm, zasilanych z sieci średniego napięcia) nie sposób wywodzić, że pracownik (leśniczy zamieszkujący w leśniczówce położonej na terenie tego Nadleśnictwa), ma również ponosić takie same (wysokie) koszty za zużytą energię elektryczną, jak pracodawca/Nadleśnictwo.

Leśniczy - na skutek naliczenia przez Wnioskodawcę/Nadleśnictwo – na podstawie odczytu z podlicznika - opłat za energię elektryczną po cenie rynkowej (która jest stosowana przez XX S.A. dla gospodarstw domowych położonych na terenie tej samej gminy) - nie uzyska zatem korzyści kosztem innego podmiotu (Nadleśnictwa), jak również nie uzyska przysporzenia majątkowego (w postaci zaoszczędzenia wydatku), które miałoby konkretny wymiar finansowy, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca, taką cenę zapłaciłby leśniczy, gdyby istniała dla niego techniczna możliwość zakupu energii według taryfy dla odbiorców indywidualnych.

W konsekwencji – w związku z zaistniałą sytuacją – do przychodu leśniczego Wnioskodawca (jako płatnik) nie będzie zobowiązany doliczać przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń i naliczać zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.