Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.102.2024.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Mediów, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: media; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Mediów, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych \[Lokale\].

Lokale wynajmowane są przez Spółkę głównie osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w sporadycznych przypadkach podmiotom gospodarczym dla celów m.in. zakwaterowania ich pracowników, kontrahentów itp. \[Najemcy\].

Świadczone przez Spółkę usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu właściwą stawką VAT 23% w przypadku wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym, Spółka w ramach swojej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa więc towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia.

W związku z tym, zgodnie z art. 90 ust. 2-6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) \[ustawa o VAT\], Spółka dokonuje wyliczenia wskaźnika proporcji, według którego odliczany jest podatek VAT, w przypadku gdy brak jest możliwości przypisania, które z poniesionych wydatków służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a które są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

W związku z wynajmem Lokali Spółka nabywa media, tj. wodę, energię elektryczną, energię cieplną \[Media\]. Najemcy zgodnie z zapisami umownymi zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego Lokalu na podstawie odczytu indywidualnych liczników obejmujących:

*   energię elektryczną,
*   energię cieplną,
*   wodę.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Wnioskodawca refakturuje na Najemców koszty Mediów 1:1, zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników oraz wodomierzy \[Liczniki\], nie doliczając własnej marży.

We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla ww. Mediów, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy.

Stan liczników jest fizycznie spisywany lub odczytywany elektronicznie (w zależności od technicznych możliwości), zarówno na początku, jak i na zakończenie każdej umowy najmu. Liczniki są także okresowo odczytywane na zakończenie okresu rozliczeniowego w cyklu miesięcznym.

Wnioskodawca ponosi koszty Mediów poprzez regulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawianych na niego przez dostawców Mediów po czym refakturuje je na Najemców. Przy nabyciu i odsprzedaży stosowania jest ta sama stawka VAT (obecnie 23% za wyjątkiem wody, gdzie stosowana jest stawka VAT 8%).

Zgodnie z umowami z Najemcami, refakturowanie Mediów na rzecz Najemców dokonywane jest w miesiącu następującym po upływie okresu rozliczeniowego dla Mediów, wg indywidualnych wskaźników liczników dla każdego Lokalu.

Umowy z dostawcami Mediów zawarte przez Wnioskodawcę nie są zawarte w imieniu i na rzecz Najemców.

Media nie są traktowane jako element kompleksowy usługi najmu i są refakturowane na Najemców przez Wnioskodawcę wg stawki VAT dla nich właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być rozliczany w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być rozliczany w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję oblicza się w oparciu o obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Dopiero, jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Organy podatkowe podkreślają prymat alokacji bezpośredniej, m.in. w interpretacji z 10 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS, gdzie Dyrektor KIS wypowiadał się w następujący sposób w zakresie alokacji bezpośredniej do refakturowanych wydatków: „Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1", tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować konkretną część podatku naliczonego do działalności opodatkowanej - chodzi tu o tę część ponoszonych kosztów, które są następnie przenoszone na Usługobiorców. \[\`(...)\`\] słuszne jest zatem twierdzenie, że od zakupów towarów/usług, których koszt jest przenoszony w części na Usługobiorców (z narzutem marży) w ramach kalkulacji Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, Spółka - poprzez alokację bezpośrednią - ma prawo do pełnego odliczenia VAT w tym zakresie, tj. w zakresie w jakim wydatek jest przenoszony na spółki z Grupy”.

Pogląd ten jest podtrzymywany również przez sądy administracyjne. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1850/98, że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”.

Również, jako potwierdzający prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego można wskazać wyrok z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09, w którym NSA podkreślił, że: „Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało również poruszone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE" lub "Trybunał"). Trybunał w wyroku w sprawie C-4/94 w sprawie BEP Group plc stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek ze zrealizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje. Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie dopiero wówczas, gdy niemożliwym jest dokonanie alokacji bezpośredniej do grupy wykonywania czynności opodatkowanych lub grupy wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Jak wynika z przywołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w pierwszej kolejności powinna ona przypisać konkretne wydatki na zakup Mediów do określonych rodzajów sprzedaży, o ile jest to możliwe.

Odsprzedaż Mediów jest przez Wnioskodawcę traktowana jako odrębne świadczenie od najmu, stąd też w ocenie Wnioskodawcy podatek naliczony od zakupu Mediów związany jest z czynnościami opodatkowanymi.

Wynika to z zaimplementowanego rozwiązania, wynikającego z wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym wskazano, że co do zasady, usługę najmu oraz związane z nią dostawy mediów należy uznać za niezależne świadczenia, opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT, a jedynie w pewnych okolicznościach jest to świadczenie kompleksowe. Trybunał wskazał m.in., że jeżeli wynajmujący obciąża najemcę kosztami mediów na podstawie ich indywidualnego zużycia określanego na podstawie liczników, świadczenia takie należy uznać za odrębne i opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami VAT. Z kolei w razie ryczałtowego obciążania najemcy mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, przez co właściwe jest zastosowanie tej samej stawki co dla najmu. Analogiczne poglądy prezentują sądy administracyjne, według których sposób traktowania opłat za media powinien być uzależniony od postanowień określonych przez strony w umowie najmu.

Z uwagi na to, że zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty dotyczące korzystania z Mediów reguluje Najemca na rzecz Spółki w sposób odrębny od opłaty za najem na podstawie indywidualnego zużycia, to opłaty te powinny być rozliczone odrębnie od czynszu - tj. refakturowane i opodatkowywane według stawek dla nich właściwych.

Za pomocą zaimplementowanego przez Spółkę systemu rozliczeń Mediów z Najemcami na podstawie indywidualnych wskazań liczników, Spółka będzie w stanie obiektywnie przypisać wydatki do sprzedaży opodatkowanej w następujący sposób:

1\. stan liczników podlega spisaniu na początku każdej umowy najmu,

2\. liczniki są także okresowo odczytywane na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie), nie rzadziej niż raz na rok,

3\. liczniki są też odczytywane na koniec umowy najmu.

Zebrane w powyższy sposób dane z liczników pozwolą Spółce na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy.

Podsumowując, ze względu na fakt, że Lokale wynajmowane przez Spółkę posiadają Liczniki, które są odczytywane na początek i koniec umowy najmu a także okresowo na koniec każdego okresu rozliczeniowego, a Spółka refakturuje Media na Najemców wg ich indywidualnego zużycia wg stawki VAT dla nich właściwej, Spółka ma możliwość bezpośredniego przypisania wydatków, dotyczących nabycia Mediów na rzecz Najemców do działalności opodatkowanej, polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Przyjęta zasada będzie obiektywnie odzwierciedlać wysokość wydatków na Media, które mogą być przypisane do działalności opodatkowanej Spółki, wykluczając możliwość dokonania odliczenia podatku VAT związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu (świadczenie usług zwolnionych).

Spółka pragnie podkreślić, że możliwość bezpośredniej alokacji podatku VAT z tytułu zakupu mediów na podstawie wskazań liczników znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. z 27 lutego 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.891.2019.2.SR Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie w stanie faktycznym państwowa jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej nabywa usługi, np. media w części do celów statutowych, a w części, w celu refakturowania ich na nabywców. W takiej sytuacji organ uznał, że kryterium procentu najmowanej powierzchni bądź odczytu licznika jest wystarczająco obiektywne, aby je bezpośrednio przypisać do rodzaju działalności: „Należy wskazać, że skoro obciążanie (refakturowanie) odbywa się zgodnie z zapisami w umowach cywilnoprawnych z najemcami wedle % najmowanej powierzchni lub odczytu licznika (faktyczne zużycie), to Wnioskodawca niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną. Jak wskazał Wnioskodawca, przypisanie zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej (odsprzedaż mediów) odbywa się w momencie wystawienia faktury (refaktury na najemcę) wg % najmowanej powierzchni lub wg wskazań licznika (faktyczne zużycie). Wartość podatku naliczonego od ww. zakupów jest równa wartości podatku należnego od odsprzedaży (refaktury). W konsekwencji w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z zakupami towarów i usług (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, ochrona obiektu, usługi remontowe części wspólnych) opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej lub obniżonej, w części w jakiej są następnie refakturowane na najemców z zastosowaniem stawki 8% lub 23%, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Co istotne, w innych interpretacjach indywidualnych zostało wskazane, że istnieje możliwość zastosowania alokacji bezpośredniej nawet przy braku bezpośredniej refaktury, a jedynie przy uwzględnieniu kosztu w bazie kosztowej świadczonych usług opodatkowanych VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.68.2023.2.ICZ, organ uznał, że forma przeniesienia kosztu na podmioty powiązane jest irrelewantna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. skutki podatkowe refaktury bezpośredniej powinny być takie same jak refaktury pośredniej polegającej na przeniesieniu wydatku poprzez uwzględnienie go w bazie kosztowej: „Przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegający odliczeniu, uprawnia Państwa do odliczania całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w przypadku uwzględnienia w całości kwoty odpisów amortyzacyjnych w bazie kosztowej. Bowiem alokują Państwo wydatek jako bezpośrednio związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wobec czego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”. Jednocześnie w ww. interpretacji Organ również potwierdził prymat alokacji bezpośredniej: „Należy wyjaśnić, że do tej części ponoszonych wydatków nie będzie mieć zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1", tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia”. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej z 10 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS.

Z kolei, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.846.2020.2.ICZ, organ potwierdza, że w przypadku refaktury części wydatków, dokumentowanych jedną fakturą, do części faktury można zastosować alokację bezpośrednią: „Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2 dotyczącą kwestii czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 1b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

\[\`(...)\`\] Przykładowo, dokonano zakupu usługi, z której korzystać będą wszystkie podmioty z grupy kapitałowej. Spółka dokonała refaktury w równych częściach na 7 podmiotów z grupy. Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na część refakturowaną (tj. 7/8 kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej), a względem pozostałej części Spółka będzie odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji (tj. względem 1/8 kwoty podatku naliczonego części faktury zakupowej”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla niej stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być rozliczany w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących energii na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność gospodarczą polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Lokale są wynajmowane głównie osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w sporadycznych przypadkach podmiotom gospodarczym dla celów m.in. zakwaterowania ich pracowników, kontrahentów itp. Świadczone przez Państwa usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu właściwą stawką VAT 23% w przypadku wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych. W ramach swojej działalności dokonują Państwo zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Nabywają Państwo towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. W związku z wynajmem Lokali nabywają Państwo media, tj. wodę, energię elektryczną, energię cieplną. Najemcy zgodnie z zapisami umownymi zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego Lokalu na podstawie odczytu indywidualnych liczników obejmujących energię elektryczną, energię cieplną, wodę. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, refakturują Państwo na Najemców koszty Mediów 1:1, zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników oraz wodomierzy, nie doliczając własnej marży. We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla ww. Mediów, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy. Stan liczników jest fizycznie spisywany lub odczytywany elektronicznie, zarówno na początku, jak i na zakończenie każdej umowy najmu. Liczniki są także okresowo odczytywane na zakończenie okresu rozliczeniowego w cyklu miesięcznym. Ponoszą Państwo koszty Mediów poprzez regulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawianych przez dostawców Mediów po czym refakturują je Państwo na Najemców. Przy nabyciu i odsprzedaży stosowania jest ta sama stawka VAT. Media nie są traktowane przez Państwa jako element kompleksowy usługi najmu i są refakturowane na Najemców wg stawki VAT dla nich właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku nabycia Mediów na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla niej stawki VAT na Najemców, według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być rozliczany w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Mediów, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na Najemców lokali koszty Mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu (dla której stosują Państwo odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie z VAT), czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W analizowanej sprawie świadczone przez Państwa usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu właściwą stawką VAT. W związku z wynajmem Lokali nabywają Państwo media, tj. wodę, energię elektryczną, energię cieplną, a najemcy zgodnie z zapisami umownymi zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego Lokalu na podstawie odczytu indywidualnych liczników. Refakturują Państwo na Najemców koszty Mediów zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników oraz wodomierzy, nie doliczając własnej marży. We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla ww. Mediów, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy. Media nie są elementem kompleksowym usługi najmu i są refakturowane na Najemców wg właściwej dla nich stawki VAT, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników, podzielników oraz wodomierzy - to najem Lokali i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu. Dostawy mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Tym samym dokonywane dostawy towarów czy świadczone przez Państwa odpłatne usługi w zakresie refakturowania na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami podatku VAT.

Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Państwa refakturowanych na Najemców Lokali Mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów działają Państwo jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców służą/będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów Najemcom).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie częściowe podatku przysługuje w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do danego rodzaju czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wskazano powyżej będą Państwo wykorzystywać nabyte Media (wodę, energię elektryczną, energię cieplną) na potrzeby lokali wynajmowanych dla Najemców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z nabyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na Najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Mediów.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy wyrok oraz interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Mediów, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki oraz interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).