Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-285/09/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-19
Teza: Czy Majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i tym samym czy jego wniesienie jako aport do Spółki jest czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorca; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 465/08 uchylającym postanowienie z dnia 26 września 2008r. znak IBPP3/443Z-6/08/KO oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 sierpnia 2008r. znak IBPP3/443-561/08/KO odmawiające wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Spółka z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008r. (data wpływu 13 maja 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.) i pismem z dnia 4 sierpnia 2008r. (data wpływu 5 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2008r. i z dnia 4 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2007r. Burmistrz gminy (dalej „Gmina" lub "Burmistrz") utworzył Przedsiębiorstwo sp. z o.o. („Spółka"). Akt notarialny o utworzeniu Spółki został zawarty w związku z likwidacją przez Gminę formy prawnej zakładu budżetowego w trybie art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej.W dniu zawarcia aktu notarialnego tj. 31 grudnia 2007r. powstała Spółka w organizacji oraz w tym dniu został wniesiony wkład niepieniężny do Spółki. Spółka (jako jeszcze spółka z o.o. w organizacji) rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008r. Spółka uzyskała osobowość prawną w dniu 4 lutego 2008r. gdyż w tym dniu Sąd Rejestrowy wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W postanowieniu w sprawie wpisu do KRS-u Sąd zaznaczył, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki.

Cały majątek należący do zlikwidowanego zakładu („Majątek") został wniesiony przez Burmistrza jako aport niepieniężny do nowo utworzonej Spółki w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek ten obejmował:

1.  środki trwałe zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne),
2.  użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie zakładu,
3.  know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków,
4.  wymaganego przez przepisy prawa zezwolenia udzielonego przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.),
5.  umów zawartych z odbiorcami usług.

Wraz z dokonaniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy.

Przedmiotem działalności zakładu oraz następnie Spółki jest wykonywanie powierzonego jej zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka posiada wymagane zezwolenie na prowadzenie tej działalności. Spółka zatem ma ten sam przedmiot działalności jak zakład oraz prowadzi tą działalności przy wykorzystaniu tego samego majątku, który należał do zakładu jako podatnika podatku VAT. Zakład jako zakład budżetowy sporządzał bilans.

Wezwaniem z dnia 29 lipca 2008r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie

*   kiedy nastąpiła likwidacja zakładu budżetowego – zgodnie z uchwałą Gminy,
*   czy wniesiono aportem przedsiębiorstwo, które istniało w momencie wniesienia,
*   czy wniesiono aportem tylko majątek zlikwidowanego wcześniej przedsiębiorstwa,
*   czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z uprzednią likwidacją zakładu budżetowego w celu późniejszego zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, czy też mamy do czynienia z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 sierpnia 2008r. uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej, likwidacja formy prawnej prowadzenia przez Zakład działalności (Rada w uchwale posługiwała się zamiennie pojęciami przekształcenia i wniesienia wkładu niepieniężnego) nastąpiła z dniem 1 stycznia 2008r. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków w Gminie, wniesiony został aportem do Spółki na mocy aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007r.

Zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby zatem udzielić należytej odpowiedzi na pytanie, czy przedsiębiorstwo likwidowanego Zakładu budżetowego istniało w momencie wniesienia go do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego, należy określić, czy zorganizowany zespół składników majątkowych wykorzystywanych w działalności Zakładu budżetowego został zlikwidowany wraz z Zakładem budżetowym, czy też funkcjonował nieprzerwanie i nie utracił cech, o których mowa w powyżej przytoczonym przepisie. Czym innym jest bowiem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 551 Kodeksu cywilnego a czym innym jest forma prawna w jakiej przedsiębiorstwo jest prowadzone. Od pojęcia przedsiębiorstwo należy też odróżnić podmiot, który jest właścicielem majątku składającego się jako całość na przedsiębiorstwo.

Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07), „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u." Warto też powołać orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. nr C-497/01, zgodnie z którym zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego transferu przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, włączając w to składniki materialne lub w zależności od przypadku niematerialne, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo lub jego część, która może służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Odbiorca musi jednak wykazać się zamiarem prowadzenia działalności z użyciem przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zasobów, jeśli takie występują.

Ze stanu faktycznego wynika, iż zespół składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT ani na chwilę nie zaprzestał funkcjonowania jako zorganizowana całość, nie uległo też zmianie jego przeznaczenie. Warto podkreślić, iż taka przerwa w działaniu przedsiębiorstwa (np. dostarczenie wody) byłaby niedopuszczalna w świetle zadań, do jakich wykonywania zobowiązana jest Gmina a jakie realizowane są z wykorzystaniem przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Tym samym więc nie sposób uznać, iż przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógł być jedynie luźny zbiór składników majątku zlikwidowanego wcześniej przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo Zakładu budżetowego, nie zostało bowiem, zlikwidowane, ani też jego działanie jako zorganizowanej całości nie zostało przerwane. Natomiast sam Zakład budżetowy, jako forma prawna prowadzenia zadań gospodarki komunalnej, został zlikwidowany. Zadania gospodarki komunalnej zgodnie z wolą Rady Miasta są bowiem obecnie wykonywane w innej formie prawnej, tj. w ramach spółki z o.o. (tj. Spółki). Przeniesienie majątku służącego wykonywaniu tych zadań, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, nastąpiło w drodze aportu.

Warto również podkreślić, iż składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo będące we władaniu Zakładu budżetowego były przez cały czas istnienia zakładu własnością miasta, Burmistrz miasta jako właściciel swojego majątku zadysponował nim przenosząc jego własność na Przedsiębiorstwo Sp. z o.o., nie naruszając w żaden sposób jego integralności.

Przeniesienie majątku do Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. nastąpiło na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 2007r. W akcie notarialnym wskazano, iż Burmistrz miasta wniósł majątek, jako aport do spółki z o.o. Również Sąd Rejestrowy zarejestrował Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. jako spółkę powstałą przez zawiązanie i wniesienie aportu przez jedynego udziałowca.

Odnosząc się do zagadnienia kwalifikacji działań, podjętych przez Burmistrza Gminy w odniesieniu do Zakładu budżetowego, zauważyć należy, iż w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. 31 grudnia 2007r. powstała Spółka w organizacji oraz w tym dniu został wniesiony wkład niepieniężny do Spółki. Spółka (jako jeszcze spółka z o.o. w organizacji) rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008r., uzyskując osobowość prawną w dniu 4 lutego 2008r., gdyż w tym dniu sąd rejestrowy wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Przedmiotem wkładu wniesionego przez Gminę był natomiast zorganizowany zespół składników majątkowych służący zbiorowemu doprowadzaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykorzystywany poprzednio w działalności zlikwidowanego Zakładu budżetowego.

Z uwagi więc na fakt, iż powołany został do istnienia nowy podmiot gospodarczy, który w celu realizacji powierzonych zadań, w drodze wkładu niepieniężnego wyposażono w przedsiębiorstwo, który poprzednio był we władaniu Zakładu budżetowego, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można przyjąć, iż dokonane zostało proste przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o. o., uregulowane w art. 25 ust. 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2006r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104) oraz art. 23 ustaw z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43), gdzie składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się z mocy prawa majątkiem spółki. Warto na marginesie dodać, iż nawet przekształcenie zakładu budżetowego wymaga, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, likwidacji zakładu budżetowego.

Na brak przekształcenia Zakładu budżetowego wskazuje treść umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego oraz wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast sama uchwała Rady Miejskiej mówi o przekształceniu Zakładu budżetowego w spółkę z o.o. (jednak, stosując to pojęcie zamiennie z wniesieniem wkładu do tworzonej Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na nieprzerwaną ciągłość bytu przedmiotowego przedsiębiorstwa i wniesienie go aportem do Spółki, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT sama okoliczność zaistnienia przekształcenia lub aportu przedsiębiorstwa nie ma większego znaczenia w sprawie. Każda bowiem czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa z jednego podmiotu na drugi jest poza VAT, a podatek VAT odliczony przez Zakład budżetowy przy nabyciu środków trwałych podlega rozliczeniu u nabywcy w zależności od sposobu wykorzystania majątku przez jego nabywcę. Sposób przeniesienia majątku na nabywcę (Przedsiębiorstwo Sp. z o.o.) - aport lub przekształcenie - nie ma tu znaczenia w świetle ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT 112.

Podsumowując powyższe ustalenia, wskazać należy co następuje:

1.  W myśl uchwały Rady Miejskiej, likwidacja formy prawnej prowadzenia przez Zakład działalności (Rada w uchwale posługiwała się zamiennie pojęciami przekształcenia i wniesienia wkładu niepieniężnego) nastąpiła z dniem 1 stycznia 2008r.
2.  Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków w Gminie, wniesiony został aportem do Spółki na mocy aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007r. Stąd też nie mogło dojść do likwidacji przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ustawy VAT w związku art. 551 Kodeksu cywilnego.
3.  Przedmiotem aportu wniesionego przez Gminę do Spółki było funkcjonujące nieprzerwanie przedsiębiorstwo, służące realizacji celów zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedsiębiorstwem tym zarządzała wcześniej Gmina za pośrednictwem Zakładu budżetowego.
4.  W przedmiotowym stanie faktycznym Zakład budżetowy został zlikwidowany (likwidacja sensu atricto), a przedsiębiorstwo, którym dotąd władał w imieniu Gminy wniesione zostało przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej Spółki. Podkreślić jednak należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT i art. 551 Kodeksu cywilnego, sposób zawiązania Spółki nie ma większego znaczenia w przedmiotowej sprawie, każda bowiem czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa z jednego podmiotu na drugi pozostaje poza VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i tym samym czy jego wniesienie jako aport do Spółki jest czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy gmina dokonała likwidacji formy prawnej zakładu budżetowego w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu gmina może dokonać likwidacji zakładu w celu zawiązania spółki kapitałowej przez wniesienie aportem na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Likwidacja, o której mowa w powołanym przepisie, to likwidacja formy prawnej prowadzenia gospodarki komunalnej i utworzenia w jej miejsce nowej formy prawnej jej prowadzenia. Zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy. Z mocy prawa jest ona obowiązana do prowadzenia takiej działalności. Gmina ma jedynie możliwość wyboru formy prawnej prowadzenia swojej gospodarki komunalnej (czyli zadań własnych). Ma również możliwość dokonywania zmian tej formy prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym gmina dokonała więc zmiany formy prawnej prowadzonej gospodarki komunalnej z zakładu budżetowego na spółkę prawa handlowego.

W ocenie Spółki, majątek wniesiony przez gminę na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (5) koncesje, licencje i zezwolenia; (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (8) tajemnice przedsiębiorstwa; (9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Przepis przykładowo wskazuje na zbiór składników majątkowych mogących stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Majątek wniesiony do Spółki spełnia wymienione wyżej przesłanki.

Należy zaznaczyć, iż majątek to funkcjonalna całość, która przed dokonaniem likwidacji formy prawnej zakładu w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej stanowiła zespół składników majątkowych służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku zaś z likwidacją ZWiK w majątku nie dokonano żadnych zmian co do składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Oznacza to, iż do Spółki zostało wniesione całe przedsiębiorstwo, które przed likwidacją formy prawnej zakładu działało w obrocie gospodarczym. Wraz ze zbyciem przedsiębiorstwa w postaci dokonania aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na Spółkę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wszyscy pracownicy zakładu stali się więc pracownikami Spółki. Oznacza to, że aport obejmował nie tylko majątek w postaci środków trwałych, praw wieczystego użytkowania gruntów, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zezwolenia udzielonego przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umów zawartych z odbiorcami usług, a także zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.

W ocenie Spółki, powyższe składniki majątkowe bez wątpienia stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Odejście od formy prawnej zakładu komunalnego w żadnym razie nie miało wpływu na kwalifikację majątku jako przedsiębiorstwa, którego zbycie jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT. Przedsiębiorstwo, o którym mowa w kodeksie cywilnym oraz ustawie VAT to przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym a nie podmiotowym. Nie ma zatem znaczenia kto prowadzi lub posiada dane przedsiębiorstwo ważne jest zaś to czy dany zespół składników majątkowych może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że przedmiotem aportu wniesionego przez gminę do Spółki w celu pokrycia jej kapitału zakładowego (i objęcia w niej udziałów) jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to wniesienie aportu stanowi zbycie przedsiębiorstwa przez gminę. Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT do zbycia przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy VAT. „Zbycie przedsiębiorstwa" nie zostało wyjaśnione przez ustawodawcę, z tego względu „zbycie" należy rozumieć jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zbycie przedsiębiorstwa oznacza więc przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Czynność prawna wniesienia przedsiębiorstwa aportem do Spółki skutkuje przeniesieniem składników majątkowych na własność Spółki.

W związku z powyższym dokonanie przez gminę aportu majątku na rzecz Spółki będzie wypełniało definicję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT czynność zbycia przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, w przypadku dokonania zbycia przedsiębiorstwa, do korekty podatku naliczonego od nabytych przez zakład składników majątkowych tworzących Majątek ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony dokonuje nabywca przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku zbycia przez Gminę Majątku w postaci wniesienia go aportem do Spółki, to Spółka dokonuje korekty podatku naliczonego, o ile prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony uległo zmianie. Prawo to nie ulegało zaś zmianie ani w zakładzie ani nie ulegnie zmianie w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie ulegnie zmianie, gdyż Spółka będzie wykorzystywała nabyty majątek do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie na rzecz odbiorców (mieszkańców gminy) zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza, iż prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nadal będzie Spółce przysługiwało, a więc Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy VAT.

Ponieważ ani w zakład ani u wnoszącego aport, tj. Gminy, nie powstał w związku z wniesieniem jako aport majątku do Spółki obowiązek korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego przy nabyciu składników majątku - jako że czynność ta jest poza VAT - to również i Spółka jako następca prawny zakładu (w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy VAT) w zakresie prawa do odliczenia nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ustawy VAT. Neutralność w podatku VAT (dla obu stron transakcji) czynności zbycia przedsiębiorstwa, zakładu samodzielnie sporządzającego bilans oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008r. (III SA/Wa 934/07) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-497/2001 Zita Modes. Zdaniem WSA „każdy zespól składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u."

W dniu 7 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Przedsiębiorstwa Spółka z o.o.:

*   indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-334/08/KO uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawidłowe,
*   indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-562/08/KO uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa jest prawidłowe,
*   postanowienie znak: IBPP3/443-561/08/KO odmawiające wszczęcie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczacej ustalenia czy majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Pismem z dnia 18 sierpnia 2008r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. złożyła zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcie postępowania z dnia 7 sierpnia 2008r. znak: IBPP3/443-561/08/KO o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia czy majątek wniesiony do Spółki w postaci aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia postanowieniem z dnia 26 września 2008r. znak: IBPP3/443Z-6/08/KO Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 7 sierpnia 2008r. znak: IBPP3/443-561/08/KO.

Na postanowienie z dnia 26 września 2008r. znak: IBPP3/443Z-6/08/KO Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. reprezentowana przez M.K. złożyło skargę w dniu 10 listopada 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt. I SA/Ke 465/08 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 26 września 2008r. znak IBPP3/443Z-6/08/KO oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 sierpnia 2008r. znak IBPP3/443-561/08/KO stwierdził, iż przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjnej tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. W niniejszej sprawie do tak rozumianego pojęcia przepisu prawa podatkowego należy zaliczyć art. 551 Kodeksu cywilnego. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla normy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem.

Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustawy VAT należy stosować definicje przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 Kodeksu cywilnego stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem przepis art. 551 Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego to zdaniem Sadu niezasadnym było odmówienie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze ww. wyrok, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu „zbycia”. Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, w dniu 31 grudnia 2007r. zostało wniesione przedsiębiorstwo w postaci zorganizowanego zespołu składników majątkowych służący zbiorowemu doprowadzaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykorzystywany poprzednio w działalności zlikwidowanego zakładu budżetowego (w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT i art. 551 Kodeksu cywilnego) jako aport niepieniężny do nowo utworzonej Spółki w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Wraz z wniesieniem ww. przedsiębiorstwa nastąpiło również przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 ustawy Kodeks Pracy.

Zatem w zaistniałej sytuacji doszło do przekazania aportem istniejącego w dniu przekazania tj. 31 grudnia 2007r. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki z o.o. W związku z powyższym w przypadku tym znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednakże fakt, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego oraz prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, iż ocenę stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r. Z dniem 1 grudnia 2008r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.