Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-49/09-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-22
Teza: CIT w zakresie art. 12, art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.)
Słowa kluczowe: banki; kredyt; odsetki; przychód; płatnik; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2009r. (data wpływu 30.01.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12, art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12, art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D Sp. z o.o. („Spółka” lub „D”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej - Grupy D, D zamierza nabyć od B SA. (spółka akcyjna prawa francuskiego - „B”) ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego A SA. (rezydent podatkowy Belgii - „AI”).

Aktualnie 100% akcji A posiada (bezpośrednio oraz pośrednio, poprzez D) B, który z kolei jest w 100% kontrolowany przez Groupe D S.A. (spółkę dominującą Grupy D z siedzibą we Francji). Taka struktura własnościowa A jest wynikiem uwarunkowań historycznych — związana jest z faktem, iż w przeszłości działalność finansowa (m.in. cash pooling) prowadzona była tylko we Francji. W związku z międzynarodowym zasięgiem działalności spółek Grupy D oraz potrzebą konsolidacji zarządzania płynnością finansową spółek Grupy D, co z kolei wymagało stworzenia wyspecjalizowanych kompetencji i zapewnienia odpowiednich struktur finansowych i organizacyjnych, w pierwszej połowie 2007 roku działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową (treasury) oraz cash pooling została powierzona A.

Ostatnio w ramach Grupy D została podjęta decyzja przez B o zaoferowaniu części akcji A wybranym spółkom operacyjnym Grupy D (w Belgii, Włoszech, Niemczech oraz Polsce), które również korzystają z usług A. Możliwość nabycia akcji A ma umożliwić tym spółkom czerpanie zysków z działalności D.

Obecnie prowadzone są analizy mające na celu ustalenie wartości rynkowej akcji A oraz badanie opłacalności tej inwestycji dla Spółki. Co istotne, Spółka nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji A. Zatem w celu zakupu akcji Spółka będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego. Przy czym rozważane są dwie możliwości pozyskania takiego finansowana: (I) z pożyczki udzielonej przez B albo (II) z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D. Nie jest jednak wykluczone, że finansowanie (częściowo lub w całości) zostanie pozyskane z innego źródła - przy czym taka pożyczka lub kredyt zostałby udzielony przez podmiot niepowiązany kapitałowo (w szczególności przez bank).

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o pozyskaniu finansowania od konsorcjum bankowego Spółka zawrze umowę kredytową z konsorcjum banków (lub otrzyma kredyt przystępując do istniejącej umowy kredytowej pomiędzy spółkami z Grupy D oraz konsorcjum banków reprezentowanych przez francuski bank). Z prawnego punktu widzenia stronami umowy kredytowej zawartej przez Spółkę („Umowa Kredytu”) będzie Spółka jako kredytobiorca oraz każdy z banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego jako kredytodawcy.

W Umowie Kredytu jeden z banków (w przypadku zawarcia Umowy Kredytu poprzez przystąpienie Spółki do istniejącej umowy dotyczącej finansowania Grupy D przez konsorcjum bankowe) — będzie pełnił funkcję tzw. agenta konsorcjum („Agent Konsorcjum”). Agent konsorcjum posiada w ramach Umowy Kredytowej określone uprawnienia oraz obowiązki związane z bieżącym administrowaniem kredytem konsorcjalnym. W szczególności Agent Konsorcjum będzie wyłącznym pośrednikiem w przepływie płatności pomiędzy Spółką (jako kredytobiorcą), a poszczególnymi bankami wchodzącymi w skład konsorcjum bankowego (jako kredytodawcami) - Spółka będzie zobowiązana do dokonywania płatności należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum zgodnie z Umową Kredytu (spłaty rat kapitałowych oraz odsetek i prowizji) na rachunek Agenta Konsorcjum. Z kolei Agent Konsorcjum, pełniący wyłącznie funkcję pośrednika, będzie następnie dzielił uzyskane kwoty pomiędzy banki uprawnione do ich otrzymania, stosownie do ich udziału w finansowaniu na mocy Umowy Kredytu. Zasadniczo rola Agenta Konsorcjum będzie związana wyłącznie z podziałem i dalszą dystrybucją uzyskanych od Spółki kwot. Rola ta będzie miała charakter techniczny i nie będzie wykraczać poza wskazane powyżej funkcje rozliczeniowe.

Co istotne, Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwał tytuł prawny (prawo własności) do wpłacanych przez Spółkę kwot (z wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców stosownie do udziału Agenta Konsorcjum w finansowaniu). Umowa Kredytu będzie bowiem wyraźnie wskazywać, że tytuł prawny do tych środków pieniężnych będzie przysługiwał poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego (kredytodawcom).

Procentowy udział poszczególnych banków tworzących konsorcjum w finansowaniu udzielonym Spółce, a co za tym idzie także udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego przez Spółkę kredytu (w ratach kapitałowych, odsetkach oraz prowizji) będzie wynikał z Umowy Kredytowej lub innej dokumentacji związanej z Umową Kredytową stosowanej zwyczajowo przez konkretne konsorcjum bankowe, z którym zostanie zawarta Umowa Kredytu (np. z porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia lub innego dokumentu. stanowiącego część dokumentacji stosowanej w związku z Umową Kredytu). Natomiast w sytuacji, gdyby powyższy udział nie wynikał wprost z dokumentacji kredytowej (tj. Umowy Kredytowej lub innego dokumentu wchodzącego w skład tej dokumentacji), Agent Konsorcjum dostarczy Spółce zestawienie określające udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego kredytu (w tym odsetkach).

Agentem Konsorcjum będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą we Francji (będący francuskim rezydentem podatkowym - najprawdopodobniej Bankiem B) lub inny bank zagraniczny. Natomiast uczestnikami konsorcjum bankowego będą (głównie lub wyłącznie) banki zagraniczne (tj. podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innych niż Polska krajach — przykładowo we Francji, we Włoszech, w Japonii czy w Niemczech). Część z banków uczestniczących w konsorcjum i mających swoje siedziby oraz rezydencję podatkową w państwach innych niż Francja będzie uczestniczyła w konsorcjum poprzez swoje oddziały we Francji (lub ewentualnie oddziały w innych krajach — np. Wielkiej Brytanii). Przy czym wspomniane banki zagraniczne (mające siedziby poza Francja) nie są rezydentami podatkowymi (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) we Francji lub innym kraju w którym znajduje się oddział. W odniesieniu do banków uczestniczących w konsorcjum za pośrednictwem oddziałów we Francji (lub innych krajach), Agent Konsorcjum będzie przekazywał należne im na podstawie Umowy Kredytu płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz oddziałów tych banków.

Ponadto, Umowa Kredytu zgodnie z panującymi na rynku standardami będzie przewidywać, że, w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był należny w Polsce podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby Agent Konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w Umowie Kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Co istotne uregulowania dotyczące przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do dokonania potrącenia podatku u źródła zostaną zawarte w Umowie Kredytu, Zgodnie z Umową Kredytu, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banków finansującym tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Kredytu. Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross-up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy na świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku od takiej płatności w kraju usługobiorcy /dłużnika / licencjobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującym przychody z odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy Kredytu - czy podatnikiem w rozumieniu updop w odniesieniu do całości wypłacanych odsetek będzie Agent Konsorcjum jako podmiot na rachunek którego wypłacane są odsetki, czy też poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu kwoty należnych im odsetek (stosownie do ich udziału w finansowaniu)? A zatem, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna stosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym rezydencję podatkową posiada Agent Konsorcjum, czy też stawki podatku u źródła określone w UPO zawartych pomiędzy Polską a państwami, w których rezydencje podatkowe posiadają poszczególne banki będące stronami Umowy Kredytu?
2.  Czy (w przypadku uznania, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującymi przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu są poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum) Spółka w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznych oddziałów banków posiadających siedzibę za granicą powinna jako płatnik podatku stosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, stawkę podatku u źródła określoną w UPO zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym zagraniczny bank posiada rezydencję podatkową, czy też stawkę podatku u źródła określoną w UPO zawartej przez Polską z krajem, w którym utworzony został oddział banku zagranicznego?
3.  W przypadku uznania, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującymi przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu są poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum - w jaki sposób i na jakiej podstawie Spółka jako płatnik podatku powinna ustalać kwotę przychodu z odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki i konsekwentnie obliczyć kwotę podatku dochodowego?
4.  Czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (bez uwzględnienia kwestii wykorzystania finansowania na nabycie akcji A, tj. zakładając, że odsetki płacone na podstawie Umowy Kredytu są kosztami uzyskania przychodu - kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o wiążącą interpretację)?

Stanowisko Spółki

1.  Zdaniem Spółki podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 1 upodp będą poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu do kwoty należnych im odsetek (przekazywanych im przez Agenta Konsorcjum stosownie do ich udziału w kwocie odsetek wypłacanych Spółkę wynikającego z udziału w finansowaniu Spółki).
2.  W opinii Spółki w przypadku gdyby odsetki na podstawie Umowy Kredytu były wypłacane na rzecz oddziału banku zagranicznego, Spółka powinna jako płatnik podatku stosować stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej tego banku.
3.  Zdaniem Spółki powinna ona jako płatnik ustalać kwotę przychodu z tytułu odsetek uzyskiwanego przez poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum — tj. ustalać kwotę należnych im odsetek (przekazywanych przez Agenta Konsorcjum) stosownie do ich udziału w kwocie odsetek wypłacanych przez Spółkę wynikającego z udziału w finansowaniu Spółki. Podstawą ustalenia kwoty przychodu przypadającego na poszczególne banki będzie Umowa Kredytu (jeśli będzie ona zawierała postanowienia określające udział poszczególnych banków w wypłacanych odsetek), lub inny dokument stanowiący część dokumentacji kredytowej lub wystawiany w związku z funkcjonowaniem Umowy Kredytu (np. w postaci dodatkowego porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia czy innego dokumentu). Jeśli udział ten nie będzie wprost wynikał z powyższej dokumentacji, podstawą do ustalenia kwoty przychodu przypadającego na poszczególne banki, a tym samym kwoty podatku dochodowego od osób prawnych będzie zestawienie przygotowane przez Agenta Konsorcjum określające kwoty odsetek przekazywane poszczególnym bankom tworzącym konsorcjum.
4.  Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w

Uzasadnienie Stanowiska Spółki

Pytanie 1

Przepisy updop

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20%. Jednocześnie art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie art. 26 ust. 1 updop ustaloną w oparciu o powyższe uregulowania kwotę podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłaconych przez polski podmiot na rzecz nierezydenta, polski podmiot dokonujący wypłaty odsetek jest obowiązany, jako płatnik, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że opodatkowaniu w Polsce podlegają przychody uzyskane przez podatników będących nierezydentarni dla celów podatkowych w Polsce. Podstawowym więc zagadnieniem, które powstaje w tym kontekście jest kwestia czy Agent Konsorcjum, na którego rachunek bankowy wypłacane będą przez Spółkę odsetki może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych osiągającego przychód z tytułu odsetek od kredytu konsorcjalnego w odniesieniu do całości odsetek — w tym części przypadającej na pozostałe banki - członków konsorcjum.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Oznacza to, że aby można było mówić o uzyskanym przez podatnika przychodzie, otrzymywane świadczenie musi mieć charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi (zob. w tym zakresie w szczególności J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2005, s. 212 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, publ. MoPod 1/2004).

Należy zwrócić uwagę, że Agentowi Konsorcjum nie przysługuje mu tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wpłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców), wykonując powierzone mu funkcje Agent Konsorcjum działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków konsorcjum bankowego. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne banki tworzące konsorcjum, ponieważ są one wierzycielami Spółki z tytułu Umowy Kredytu (są stroną Umowy Kredytu) i jako takie mogą domagać się od Spółki zapłaty odsetek, prowizji oraz zwrotu udzielonego kredytu. Jedynie ze względu na ułatwienia operacyjne i administracyjne płatności z tytułu obsługi kredytu, które są należne poszczególnym członkom konsorcjum bankowego (kredytodawcom) dokonywane są za pośrednictwem Agenta Konsorcjum. Agent Konsorcjum pełni jednak, co do zasady, jedynie funkcje czysto techniczne i administracyjne otrzymując płatności z tytułu obsługi kredytu wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom — uczestników konsorcjum bankowego — stosownie do ich udziału w finansowaniu udzielonemu Spółce.

Zatem w opinii Spółki należy uznać, że Agent Konsorcjum nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych banków — członków konsorcjum bankowego. Konsekwentnie to poszczególne banki uczestniczące w konsorcjum uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta Konsorcjum). Należy również zauważyć, iż postanowienia Umowy Kredytu, na podstawie których uczestnicy konsorcjum bankowego zgadzają się na dokonywanie obsługi kredytu przez Spółkę poprzez dokonywanie wpłat na rachunek bankowy Agenta Konsorcjum (który następnie rozdziela otrzymane kwoty pomiędzy wszystkie uprawnione banki stosownie do ich udziału iw finansowaniu) nie mogą wpływać treść stosunku zobowiązaniowego O charakterze publicznoprawnym (zobowiązania podatkowego) i powodować, aby status podatnik przysługiwał podmiotowi innemu niż podmiotowi osiągającej przychód z tytułu wypłacanych odsetek. Są to bowiem postanowienia regulujące sposób dokonywania płatności przez kredytobiorcę wyłącznie od strony technicznej nie modyfikujące zakresu praw przysługujących poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego w odniesieniu do płatności odsetkowych.

Należy również wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy wskazać w szczególności na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 508/07, w którym stwierdzono: „ nie powiernik, lecz Skarżąca nabyła od polskiego Skarbu Państwa obligacje skarbowe, to ona, więc jest ich prawnym właścicielem i z tego tytułu przysługują jej określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie — prawo do otrzymania odsetek. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu odwoławczego, iż dla ustalenia, osoby podatnika, nie jest istotny charakter i strony stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika obowiązek wypłaty odsetek, Nabycie przez Skarżącą obligacji skarbowych spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym właściciel obligacji, tj. Skarżąca stała się wierzycielem, a podmiot emitujący te obligacje, a więc Skarb Państwa stał dłużnikiem właściciela obligacji, zobowiązanym, na warunkach ustalonych w prospekcie emisyjnym, do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek za korzystanie z pożyczonego mu kapitału. To Skarżąca zatem, jako wierzyciel jest uprawniona do uzyskania tego wynagrodzenia, które stanowi dla niej przychód, natomiast dłużnik jest zobowiązany do postawienia tego wynagrodzenia do jej dyspozycji. W dalszej konsekwencji oznacza to również powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z tytułu odsetek, do zapłaty stosownego podatku dochodowego jako jego podatnik. (..) Natomiast z punktu widzenia zasad ustalania osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek nie ma znaczenia, na czyj rachunek została dokonana wypłata tych odsetek. Fakt, iż wypłata ta została dokonana w wyniku dyspozycji właściciela obligacji na rachunek innego podmiotu nie czyni z tego ostatniego - podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. (.„) Natomiast wypłata tych odsetek w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu jest sprawą wtórną i jak już była o tym mowa nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnika. Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym, w tym przypadku umowę powiernictwa, właściciel obligacji, nawet gdyby było to jego zamiarem, nie może poprzez „przekazanie przychodu” osiągniętego z tytułu odsetek innej osobie, zdjąć z siebie wynikajqcego z uzyskania tego przychodu obowiązku podatkowego”. Analogiczny pogląd został wypowiedziany w innych orzeczeniach sądów administracyjnych - np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia I 4 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 704/07 oraz w wyroku tego sądu z dnia 3 1 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 629/07.

W cytowanym powyżej wyroku sąd wyraźnie wskazał, iż decydująca dla posiadania statusu podatnika podatku dochodowego jest okoliczność przysługiwania danemu podmiotowi tytułu prawnego (wierzytelności) do wypłacanych odsetek przez dłużnika odsetek, a bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, iż na skutek dyspozycji podatnika (zawartej np. w umowie będącej podstawą do wypłaty odsetek) odsetki są wypłacane na rachunek innego podmiotu. Posiadanie statusu podatnika jest bowiem okolicznością obiektywną, wynikającą z uregulowań updop i będącą następstwem uzyskania przez dany podmiot przysporzenia.

W konsekwencji Spółka wypłacając odsetki na podstawie postanowień Umowy Kredytu technicznie na rachunek bankowy Agenta Konsorcjum (nie posiadającego jednak tytułu prawnego do odsetek otrzymywanych w imieniu i na rachunek pozostałych członków konsorcjum) powinna pobierać jako płatnik podatek dochodowy w wysokości wynikającej z zastosowania stawek podatku określonych w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, których rezydentami podatkowymi są poszczególne banki — uczestnicy konsorcjum posiadające tytuł prawny do (części) odsetek i będące z tego tytułu podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Uregulowania UPO

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy — banki uczestniczące w konsorcjum bankowym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Agenta Konsorcjum będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. Beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Punktem wyjścia jest bowiem analiza przepisów updop. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, kto jest podatnikiem osiągającym przychody na terytorium Polski i dopiero w odniesieniu od ustalonego zgodnie z przepisami updop podmiotu będącego podatnikiem mogą mieć zastosowanie regulacje UPO z krajem rezydencji tego podmiotu.

Co więcej powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w komentarzu do konwencji modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Model Tax Convention on Income and Capital — „Konwencja”). Komentarz do Konwencji stanowi natomiast podstawę interpretacji UPO zawartych przez Polskę, która jest członkiem OECD.

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, CH. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym. W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji („Komentarz”) opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji.” (zob. Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10)

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku UPO zawierających wymóg, aby formalny odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner), Spółka jako płatnik podatku nie będzie uprawniona do stosowania UPO zawartego z krajem, którego rezydentem podatkowym jest Agent Konsorcjum w zakresie dotyczącym odsetek należnych innym członkom konsorcjum bankowego. Jeśli natomiast chodzi o UPO nie zawierające klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym — tj. gdy odbiorcy odsetek (Agentowi Konsorcjum) nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego; „(..)Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia benejicial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? ( . ) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca łych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania do za beneficial owner”(zob. T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. nr 9).

Zdaniem Spółki, ponieważ Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwać tytuł prawny do odsetek otrzymywanych od Spółki w imieniu i na rzecz pozostałych członków konsorcjum należy uznać, że w takim przypadku odsetki od kredytu konsorcjalnego nie będą „płatne i wypłacane” Agentowi Konsorcjum w rozumieniu UPO, lecz poszczególnym członkom konsorcjum w odpowiednich częściach. Innymi słowy w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku za odbiorcę odsetek wypłacanych przez Spółkę — interest recipient — w rozumieniu UPO należy uznać nie Agenta Konsorcjum, lecz właśnie poszczególne banki uczestniczące w konsorcjum bankowym Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w literaturze międzynarodowego prawa podatkowego, w której wskazuje się, iż „ Banki które podejmują się pobierać dywidendy, odsetki lub należności licencyjne dla swoich klientów zasadniczo nie są w żaden sposób uprawnione do takich płatności i z tego powodu nie są nawet ich formalnymi właścicielami, ani w konsekwencji „ odbiorcami „ w rozumieniu art. 10-12 (tak jak takie banki nie są odbiorcami „wynagrodzeń” w przypadku gdy otrzymują pensje wpłacane na rachunki bankowe swoich klientów).” (zob. Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 563 — 564)

Reasumując należy uznać, że status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu udzielonego jej kredytu konsorcjalnego będzie przysługiwał poszczególnym bankom wchodzącym w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu do przypadających na nie (należnych im) odsetek. W konsekwencji niezależnie od tego czy konkretna UPO zawarta pomiędzy Polską a krajami, w których siedzibę mają poszczególni członkowie konsorcjum posługuje się terminem „osoby uprawnionej” (beneficial owner) do odsetek czy nie, Agent Konsorcjum działając w imieniu i na rzecz pozostałych członków konsorcjum nie będzie uważany za ich odbiorcę, a tym samym za podmiot uzyskujący jakikolwiek przychód z tego tytułu. W związku z tym Spółka wypłacając odsetki z tytułu udzielonego jej kredytu konsorcjalnego będzie pobierać kwotę należnego podatku dochodowego stosując stawki podatku u źródła określone w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których mają siedzibę poszczególne banki uczestniczące w konsorcjum bankowym. Za nieuzasadnione należałoby bowiem uznać twierdzenie, aby Spółka stosowała do całej kwoty wypłacanych odsetek postanowienia UPO zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby (rezydencji) Agenta Konsorcjum, pomimo, iż na gruncie przepisów updop podmiot ten nie jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do przedmiotowych odsetek (z wyjątkiem tej części odsetek, która będzie mu należna jako jednemu z kredytodawców).

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 20%. Jednocześnie art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z regulacjami (zwykle art. 1) UPO zawieranych przez Rzeczypospolitą Polska z krajami trzecimi postanowienia UPO mają zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach. Co istotne określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób (zwykle art. 3 UPO zawieranych przez Polskę). Jednocześnie (zwykle art. 4) UPO zawierane przez Polskę przewidują że w ich rozumieniu pojęcie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona (innymi słowy są rezydentami podatkowymi tego państwa).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie mają postanowienia UPO, z krajami w których odbiorcy odsetek podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiadają status rezydentów podatkowych tych krajów).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zagraniczne banki uczestniczące w konsorcjum „za pośrednictwem” swoich oddziałów mają siedziby (i są rezydentami podatkowymi) w innych państwach. Innymi słowy banki te pomimo posiadania oddziałów nie podlegają w krajach, w których założyły oddziały, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym banki te nie mogą zostać uznane za osoby mające siedziby, w krajach w których istnieją oddziały w rozumieniu odpowiednich UPO zawartych przez Polskę. Powyższe oznacza, iż w stosunku do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę tym bankom (za pośrednictwem Agenta Konsorcjum) nie mogą znaleźć zastosowania przepisy UPO, zawartych przez Polskę z krajami, w których utworzone zostały oddziały, dotyczące opodatkowania odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na banków działających poprzez oddziały w tych krajach. W konsekwencji należy uznać, iż do odsetek tych zastosowanie znajdą UPO zawarte pomiędzy Polską a państwem siedziby (rezydencji) banku — w przypadku takiej UPO bank zagraniczny będzie bowiem uważany za osobę mającą siedzibę w Umawiającym się państwie, przez co spełnione zostaną przesłanki do opodatkowania (lub zwolnienia) w Polsce wypłacanych przez Spółkę odsetek według stawki podatku u źródła określonej w takiej UPO.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż fakt, że banki zagraniczne uczestniczące w konsorcjum posiadają oddziały (z których zasobów udzielane jest finansowanie w ramach Umowy Kredytu) znajdujące się w innych krajach niż kraje, w których te banki są rezydentami podatkowymi (w których posiadają siedzibę i miejsce zarządu) nie oznacza bowiem uzyskania przez same banki rezydencji podatkowej w krajach, w których znajdują się te oddziały. Również oddział banku nie jest osobą w rozumieniu UPO i nie może posiadać statusu rezydenta podatkowego (odrębnego od banku) w kraju, w którym został utworzony (a jak wskazano zastosowanie mogą mieć jedynie UPO zawarte przez Polskę z krajem, w którym odbiorca odsetek jest rezydentem podatkowym). Zasadniczo bowiem oddział banku utworzony w kraju innym niż kraj siedziby banku może stanowić zakład (permanent establishment) tego banku na terytorium kraju, w którym oddział został utworzony, w skutek czego dochód osiągnięty przez bank w ramach działalności oddziału może być przypisany do zakładu i opodatkowany w tym kraju. Odział nie posiada natomiast statusu samodzielnego rezydenta podatkowego w kraju, w którym został utworzony i w analizowanym przypadku brak jest możliwości stosowania (w celu określenia właściwej stawki podatku u źródła) UPO z krajem, w którym został utworzony oddział poprzez który dany bank bierze udział w konsorcjum udzielającym Spółce kredytu.

Należy zatem uznać, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz oddziałów banków zagranicznych Spółka jako płatnik podatku powinna stosować stawkę podatku u źródła określoną w UPO zawartej pomiędzy Polską a państwem siedziby (rezydencji) tego banku, a nie Państwem w którym znajduje się oddział, poprzez który bank uczestniczy w konsorcjum udzielającym finansowania na podstawie Umowy Kredytu.

Pytanie 3.

Jak wskazano powyżej kredyt konsorcjalny (np. wypłacony na podstawie Umowy Kredytu) jest udzielany wspólnie przez wszystkie banki wchodzące w skład konsorcjum - bezpośrednio uczestniczą one w finansowaniu udzielonemu kredytobiorcy (np. Spółce). W konsekwencji obsługa kredytu konsorcjalnego jest dokonywana przez kredytobiorcę na rzecz wszystkich banków uczestniczących w konsorcjum bankowym. Okoliczności tej nie zmienia w żaden sposób fakt, iż płatności z Umowy Kredytu konsorcjalnego będą obsługiwane przez Agenta Konsorcjum będącego jedynie pośrednikiem w obsłudze płatności dokonywanych przez Spółkę (tj. wypłacie środków pieniężnych kredytobiorcy i obsłudze kredytu przez kredytobiorcę).

Zgodnie z powyższą analizą w przypadku Umowy Kredytu członkami konsorcjum bankowego będą banki zagraniczne będące rezydentami podatkowymi różnych państw (działające w konsorcjum bezpośrednio lub za pośrednictwem oddziałów w krajach innych niż Polska). Zatem do wypłacanych przez Spółkę na rachunek Agenta Konsorcjum odsetek (dystrybuowanych następnie przez Agenta konsorcjum na rzecz członków konsorcjum) zastosowanie będą miały postanowienia UPO zawartych przez Polskę z krajami, w których poszczególne banki — członkowie konsorcjum podlegają nieogranieczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W konsekwencji Spółka będzie miała obowiązek zastosować do wypłacanych na podstawie Umowy Kredytu stawkę podatku u źródła przewidziane przez UPO zawarte z krajami rezydencji podatkowej poszczególnych banków. W pierwszej kolejności zatem Spółka będzie miała obowiązek ustalić kwotę odsetek przypadających na poszczególne banki zgodnie z Umową Kredytu. Następnie będzie zobowiązana obliczyć kwotę podatku (przy zastosowaniu właściwych UPO) przypadającego na każdy z banków uczestniczących w konsorcjum. Przy czym należy wskazać, że zastosowanie mogą mieć różne stawki podatku u źródła w Polsce w zależności od postanowień poszczególnych UPO.

W celu prawidłowego wywiązania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od odsetek wypłacanych z tytułu Umowy Kredytu Spółka powinna:

1.  uzyskać certyfikat rezydencji każdego z banków uczestniczących w konsorcjum i będącego stroną Umowy Kredytu, oraz
2.  dokonać stosownego podziału kwoty wypłacanych odsetek pomiędzy poszczególnych kredytodawców zgodnie z ustaleniami Umowy Kredytu (proporcjonalnie udziału poszczególnych banków w kwocie udzielonego Spółce finansowania); ustalone w ten sposób kwoty odsetek należnych poszczególnym bankom będą stanowiły przychód tych banków opodatkowany w Polsce na podstawie art. 12 i art. 21 ust. 1 updop.

Należy wskazać, iż wystarczającą podstawą do określenia przez Spółkę kwoty przychodu poszczególnych banków z tytułu wypłacanych odsetek może być sama Umowa Kredytu lub (jeśli Umowa Kredytu nie będzie szczegółowo regulować tej kwestii) inna dokumentacja związana z Umową Kredytu zwyczajowo stosowana przez konsorcjum udzielające Spółce kredytu (np. dodatkowe porozumienie, aneks, załącznik, potwierdzenie lub jakikolwiek inny dokument). W przypadku natomiast jeśli udział poszczególnych banków w kwocie wypłacanych odsetek (kwoty odsetek należnych każdemu z banków) nie będzie wprost wskazany w takiej dokumentacji zdaniem Spółki wystarczającym podstawą do określenia przychodu podatkowego przypadającego na poszczególne banki powinno być zaświadczenie wystawione przez Agenta Konsorcjum potwierdzające podział kwoty odsetek pomiędzy poszczególne banki.

Pytanie 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Jak wskazano w stanie faktycznym odsetki wypłacane na rzecz Agenta Konsorcjum w związku z udzielonym Spółce kredytem konsorcjalnym będą związane z przychodami Spółki jako koszty związane z finansowaniem działalności Spółki. Dla potrzeb pytania w niniejszym wniosku przyjęto natomiast założenie, że odsetki od Umowy Kredytu co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o wiążącą interpretację podatkową). Tak więc zakres niniejszego pytania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku jeśli odsetki od Umowy Kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu to koszt uzyskania przychodu stanowi również kwota, o którą została powiększone odsetki wskazane w Umowie Kredytu na podstawie mechanizmu ubruttowienia.

Należy zauważyć, iż pod względem prawnym kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w sytuacji zastosowania mechanizmu ubruttowienia (gross-up), stanowi nic innego jak dodatkową kwotę odsetek, które Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rachunek Agenta Konsorcjum w przypadku konieczności pobrania przez Spółkę (jako płatnika) podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Tak więc mechanizm ubruttowienia prowadzi do zwiększenia kwoty odsetek należnych bankom finansującym tak, aby dodatkowe koszty wynikające z opodatkowania pożyczki obciążały Spółkę.

Takiej kwalifikacji kwot płaconych na podstawie Umowy Kredytu przez Spółkę na skutek ubruttowienia jako odsetek (również dodatkowej kwoty wynikającej z mechanizmu ubruttowienia) należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum bankowym w żaden sposób nie może zmienić okoliczność, że dodatkowa kwota odsetek będą wypłacone przez Spółkę w celu wyeliminowania negatywnych, dla banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego, skutków polegające na konieczności zapłaty w Polsce podatku u źródła,

Należy również wskazać, iż dodatkowa kwota odsetek, która będzie wypłacona przez Spółkę w ramach mechanizmu ubruttowienia, z punktu widzenia Spółki będzie stanowić świadczenie uzasadnione gospodarczo. Spółka poprzez zawarcie Umowy Kredytu wyrazi bowiem zgodę, że dodatkowe koszty wynikające z obowiązku zapłaty w Polsce podatku u źródła od wypłacanych odsetek pod względem ekonomicznym będą obciążały Spółkę. Innymi słowy zawarcie Umowy Kredytu zawierającej klauzulę zobowiązującą Spółkę do zwiększenia kwoty odsetek za udostępnienie kapitału w przypadku wystąpienia opodatkowania odsetek w Polsce (podatkiem „u źródła”) jest warunkiem niezbędnych uzyskania środków finansowych z Umowy Kredytu. Banki finansujące podpisując umowę są bowiem zainteresowane wyłącznie kwotą odsetek netto, która zostanie przekazana na rachunek Agenta Konsorcjum. Tym samym należy uznać, że będzie istniał nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, tj. zapłatą kwoty dodatkowych odsetek w ramach mechanizmu ubruttowienia na rzecz Agenta Konsorcjum a uzyskaniem przez Spółkę przychodów na skutek wykorzystania środków finansowych pochodzących z kredytu konsorcjalnego.

Co istotne, rozwiązania prawne polegające na umieszczaniu w umowach kredytowych klauzul gross - up (mechanizmu ubruttowienia odsetek) w pełni odpowiadają standardom obowiązującym na międzynarodowym rynku finansowym i są powszechnie stosowane w umowach kredytowych zawieranych przez bank.

Należy wyraźnie podkreślić, iż klauzula ubruttowienia oznacza zobowiązanie Spółki do zapłaty dodatkowej kwoty odsetek tak, aby w ostatecznym rozrachunku kwota odsetek netto należna bankom z tytułu udzielonego kredytu była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku konieczności zapłaty podatku u źródła w Polsce. Omawiana klauzula nie nakłada natomiast na Spółkę żadnego obowiązku dokonywania zapłaty innych niż odsetki kwot (np. dodatkowych prowizji), ani nie przewiduje zapłaty przez Spółkę z własnych środków podatku u źródła należnego od banków z tytułu otrzymywanego przez nie dochodu w postaci odsetek, Wskazuje na to bardzo wyraźnie mechanizm ubruttowienia, który oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu ewentualnego podatku u źródła uzyskać kwotę odsetek netto w takiej wysokości, w jakiej byłyby one należne, gdyby nie było tego podatku. Innymi słowy kwota, o którą zostały zwiększone odsetki jest równa kwocie podatku u źródła, ale z prawnego punktu widzenia Spółka będzie płacić odsetki na rzecz banków finansujących, a nie płacić za nie podatek dochodowy.

W związku z powyższym należy uznać, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, o którą powiększone zostaną odsetki płatne Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop jest prawidłowe.

Spółka pragnie wskazać, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy wskazać na interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-304/08-4/JB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że odsetki płacone od pożyczki udzielonej przez nierezydenta po ubruttowieniu o kwotę odpowiadającą podatkowi u źródła należnego w Polsce stanowią w całości koszt uzyskania przychodów podatnika (włączają kwotę dodatkowych odsetek zwiększającą pierwotną wysokość odsetek w związku z klauzulą gross-up).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 1985/07 (Sąd przyjął terminologię według, której kwota zwiększająca pierwotną kwotę odsetek stanowi dodatkowe wynagrodzenie pożyczkodawcy jako równowartość należnego od wypłacanych odsetek podatku u źródła): „Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku wynika, że Skarżąca płaci pożyczkodawcy wynagrodzenie określone w specyficzny sposób. Są to odsetki, jako że pożyczki podlegają oprocentowaniu, przy czym strony uzgodniły, że wyplata tych odsetek będzie dokonywana w kwocie takiej, jak gdyby nie dokonano od nich potrącenia opłat i podatków (z wyłączeniem obciążających ECNV podatku dochodowego i opłaty koncesyjnej). Taki sposób określenia wysokości kwoty wypłaconej ECNV tytułem umów powoduje, że Skarżąca obowiązana jest zapłacić kwotę, na którą składają się oprocentowanie naliczone od pożyczek oraz kwota równa naliczonemu od tego oprocentowania zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, jaki ECNV obowiązana jest uiszczać w Polsce, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 1. (tzw. „podatek u źródła”). (..) W sytuacji, gdy równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) staje się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzenia, jakie Skarżąca obowiązana jest zapłacić, to tak jak drugi z elementów tego wynagrodzenia (oprocentowanie od kwot pożyczek), wydatek ten jest jej wydatkiem. Najkrócej rzecz ujmując - całe wynagrodzenie pożyczkodawcy, jakie obowiązana jest zapłacić Skarżąca stanowi jej wydatek związany z uzyskaniem pożyczek Zarówno bowiem odsetki, jak i prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem). Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w odmienny sposób potraktować uiszczaną przez Skarżącą kwotę stanowiącą równowartość naliczonego od określonej kwoty podatku u źródła. Za dopuszczalne należy uznać, co uczyniły strony przedmiotowych umów pożyczek, takie określenie wynagrodzenia pożyczkodawcy, że obejmować ono będzie nie tylko naliczone od kwot pożyczek oprocentowanie, ale też kwotę stanowiącą równowartość naliczonego od tego oprocentowania podatku u źródła. (.) Rację ma więc Skarżąca, że kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.