Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-344/12/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Rozliczanie ubytków wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; sprzedaż; ubytki; urząd-urząd celny; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012r. (data złożenia 12 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków wyrobów węglowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

X S. A. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych lub ich eksportu.

W ramach prowadzonej działalności w powyżej wskazanym zakresie. Wnioskodawca może odnotowywać straty/ubytki/niedobory w posiadanych wyrobach. Należy wskazać, że powstanie strat w wyrobach węglowych wiązać się może zarówno z przemieszczeniem wyrobów węglowych, jak również powstać mogą one jeszcze na etapie, gdy wyroby węglowe nie opuściły kopalni i nie zostały wydane ich nabywcy lub odbiorcy.

W związku z tym straty mogą powstać m. in. w następujących sytuacjach:

1.  w trakcie przewozu wyrobów węglowych pomiędzy miejscem załadunku a ich rozładunkiem w miejscu przeznaczenia,
2.  w przypadku ewentualnego przeładunku w trakcie transportu wyrobów węglowych,
3.  po wydobyciu wyrobów węglowych a jeszcze przed ich wydaniem na rzecz nabywcy/odbiorcy np. w efekcie procesu przeróbki wyrobów węglowych lub ich magazynowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okresie od 2 stycznia 2012r., do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki wyrobów węglowych Wnioskodawca może rozliczać w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów węglowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po 2 stycznia 2012r.?
2.  Czy w okresie od 2 stycznia 2012r., do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, powstałe ubytki wyrobów węglowych w wysokości równej rzeczywistym stratom podlegają zwolnieniu z akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspóInotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Dodatkowo, w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy ustawodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest także powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Oznacza to, iż odrębny przedmiot opodatkowania w przypadku wyrobów węglowych stanowi powstanie ubytków tychże wyrobów.

Przy czym wskazać należy, iż pojęciu ubytków wyrobów węglowych została nadana definicja legalna w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wyrobów węglowych za ubytki uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Za pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy uważa się podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Oznacza to, że w przypadku wyrobów węglowych tylko w przypadku, gdy:

*   wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz
*   czynność fizycznego przemieszczania lub magazynowania dokonywana jest bezpośrednio przez pośredniczący podmiot węglowy

\-powstałe ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu z akcyzy podlegają ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Zgodnie ze wskazanym art. 85 ust.1 pkt 1 ustawy właściwy organ ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Natomiast, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy właściwy organ może także, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustalić takie normy dopuszczalnych ubytków.

Organ, wydając decyzję dotyczącą norm, uwzględnia maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, określone w rozporządzeniu wydanym przez Ministra Finansów. Obecnie obowiązującym aktem prawnym w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 ze zm., dalej „rozporządzenie").

W rozporządzeniu Minister zawarł także normę, mającą swoje źródła w delegacji z art. 85 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej. Na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 3 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, określi w drodze rozporządzenia sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych.

I tak, zgodnie z § 9 rozporządzenia, który został ustalony na podstawie wskazanego powyżej przepisu ustawy: „w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz".

Taka konstrukcja przepisu wynika z faktu, iż w pewnych przypadkach nie jest możliwe uzyskanie przez podatnika stosownych norm dotyczących ubytków już od momentu, w którym ubytki te pierwszy raz u podatnika mogłyby podlegać opodatkowaniu.

Wprawdzie Minister posłużył się pojęciem „rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych”, jednak rozumienie tak skonstruowanego przepisu powinno być podyktowane treścią art. 85 ust. 5 ustawy, na podstawie którego powyższa kwestia została uregulowana w rozporządzeniu. W związku z tym należy przyjąć, że „rozpoczęcie działalności przez podatnika działalności gospodarczej” powinno być rozumiane, jako „rozpoczęcie czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych”.

Jak wskazano, przepis ustawy upoważnia Ministra do określenia zasad w przypadku rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych. Wyroby węglowe, miały status wyrobów akcyzowych już przed 2 stycznia 2012r. Jednakże do dnia 2 stycznia 2012r. ubytki powstające w wyrobach węglowych, podobnie jak same wyroby węglowe, nie podlegały opodatkowaniu, z uwagi na treść art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz brak stosownych przepisów w tym zakresie (art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy obowiązuje od dnia 2 stycznia 2012r.).

Zdaniem Spółki fakt, iż Wnioskodawca już przed 2 stycznia 2012r. prowadził działalność w zakresie zwolnionych wyrobów akcyzowych nie powinien wpływać na przyjęcie, że § 9 rozporządzenia ma do sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie.

Celem zwolnienia zawartego w art. 30 ust. 4 ustawy jest bowiem wyeliminowanie opodatkowania strat, które powstają w wyrobach akcyzowych, a które są nieuniknione z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej w tym zakresie. Art. 85 ust. 1 wraz z rozporządzeniem stanowią więc jedynie przepisy pomocnicze do wspomnianego zwolnienia, które to zwolnienie ograniczają do określonej wysokości.

Jeżeli dany produkt dopiero w pewnym czasie staje się opodatkowanym wyrobem akcyzowym (z uwagi na okres przejściowy), to treść § 9 rozporządzenia należy odczytać w ten sposób, iż data zakończenia zwolnienia jest jednocześnie datą „rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych”, a tym samym „rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych”. Okresu sprzed 2 stycznia 2012r. nie można bowiem uznać za okres, w trakcie którego wykonywano czynności, które mogły prowadzić do powstania ubytków.

Jedynie takie rozumienie przepisu gwarantuje, iż zostanie zrealizowany cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 85 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. zakreślenie pewnego okresu przejściowego, w którym organ podatkowy ma czas na wydanie decyzji ustalającej wysokość maksymalnych ubytków.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów węglowych, u którego mogą powstać straty tych wyrobów może zostać zobowiązany do rozliczania takich ubytków.

W związku z tym, gdyby Wnioskodawca w okresie od tego dnia do dnia otrzymania decyzji ustalającej maksymalne ubytki nie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 4 ustawy, to zostałby postawiony w gorszej sytuacji niż podmioty, które dopiero w tej dacie (albo później) rozpoczęły działalność gospodarczą w ogóle.

Takie różnicowanie sytuacji dwóch podmiotów nie znajdowałoby poparcia ani w treści przepisów akcyzowych, ani też zasady równości wyrażonej w Konstytucji RP.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku potwierdza również ustawodawca. W uzasadnieniu do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, które wprowadziło zapisy dotyczące maksymalnych norm dla wyrobów węglowych, wskazano, że „(\`(...)\`) Do czasu ustalenia przez naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki wyrobów węglowych będą rozliczane w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto magazynowanie lub przewóz.”

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. orzecznictwo sądowe np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2008r. (sygn. I SA/Łd 503/08), gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) podmioty te są uprawnione do rozliczania powstałych ubytków (tj. zwolnienia ich z akcyzy) w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. W efekcie, do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy".

Jednocześnie, również organy podatkowe podzielają stanowisko Spółki np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011r. (ITPP3/443-115/11/ZG) stwierdził, że „Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozpoczynając działalność jako zarejestrowany wysyłający dokonuje obrotu gazem płynnym. W związku z tym wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych. W związku z brzmieniem § 9 cytowanego rozporządzenia Spółka stoi na stanowisku, iż do czasu ustalenia przez naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto przewóz, nie należy odprowadzać podatku akcyzowego od całości ubytków powstałych w tym okresie. Zatem w ocenie tut organu, w opisanej sytuacji na podstawie § 9 przytoczonego rozporządzenia. Spółka będzie mogła w przypadku rozpoczęcia działalności jako zarejestrowany wysyłający, do czasu otrzymania przez nią decyzji określającej wysokość dopuszczalnych norm ubytków, jakie mogą powstawać przy przewozie gazu (nie dłużej jednak niż przez okres 6 miesięcy od momentu rozpoczęcia tej działalności), rozliczać ubytki w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w okresie od 2 stycznia 2012r. do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po 2 stycznia 2012r. Wnioskodawca może rozliczać powstałe ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów węglowych. Ubytki te będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym (z zastrzeżeniem art. 30 ust 5 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.