Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-417/13-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych lub wierzytelności pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną oraz pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; podmiot-przekształcanie podmiotów; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (doręczono osobiście) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych lub wierzytelności:

*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną – **jest prawidłowe,**
*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 18 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) oraz 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych lub wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych obejmujących m.in. dostawę telewizji cyfrowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca jest właścicielem praw ochronnych do znaku towarowego „B” (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Obecnie Grupa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe Grupy, a w szczególności umożliwi konsolidację Praw w jednym podmiocie, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami w szczególności poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze znaków towarowych spółkom z Grupy.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), a następnie wnieść do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Prawa. Wnioskodawca uzyska w SKA status akcjonariusza i będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez SKA. Ze względu na przyjęty przez SKA rok obrotowy, zastosowanie do niej będzie miał stan prawny obowiązujący na dzień złożenia niniejszego wniosku.

W przyszłości planowane jest prowadzenie dalszych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA obejmujących przeniesienie Praw do innego podmiotu z Grupy, przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: Sp. j.), a w późniejszym czasie jej likwidację. Spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką przekształconą (Sp. j) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W wyniku przekształcenia, wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Sp. j.

W następstwie likwidacji Sp. j., majątek polikwidacyjny w postaci środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży majątku Sp. j. lub wierzytelności przysługujących Sp. j. wobec kontrahentów Sp. j. (w tym np. wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy) zostanie przekazany Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z posiadanego udziału w Sp. j.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niego w związku z likwidacją Sp. j.

W piśmie z 15 stycznia 2014 r., Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego i wyjaśniła co następuje:

1.  Czy "A" Spółka Akcyjna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) jest równocześnie jej komplementariuszem? "A" Spółka Akcyjna jest jedynym akcjonariuszem SKA niebędącym jej komplementariuszem. Komplementariuszem SKA jest spółka "I" Spółka Akcyjna.
2.  Czy przed przekształceniem planowane jest podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy? Na moment składania niniejszych wyjaśnień Spółka nie przewiduje wypłaty z zysku SKA. Podjęcie decyzji i uchwały o podziale zysku SKA uzależnione będzie od jego osiągniętego określonego wyniku finansowego oraz decyzji walnego zgromadzenia w tym zakresie. Do zagadnienia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy odnosi się również odpowiedź na pytanie 3.
3.  Czy w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy środki pieniężne i wierzytelności podlegające wypłacie będę pochodziły z zysku wypracowanego przez SKA?

Spółka poinformowała, że zgodnie z założeniami planowanej restrukturyzacji (opisanej we wniosku jako zdarzenie przyszłe), na transakcji sprzedaży przez SKA praw ochronnych do znaku towarowego „B” (określanego we wniosku jako „Prawa”), nie powstanie w SKA zysk księgowy, który potencjalnie mógłby podlegać podziałowi. Nie będzie zatem możliwości wypłaty dywidendy (w jakiejkolwiek formie – środków pieniężnych, czy też wierzytelności) jeśli SKA nie wypracuje zysków z innych źródeł (np. odsetek od pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji Sp. j. powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Sp. j. nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Uzasadnienie.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powyższego przepisu, przychodem jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się także wartości innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych – na moment otrzymania, jest neutralne podatkowo niezależnie od ich wartości (tj. wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). W stosunku do składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności, moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Powyższe wyłączenie z przychodów wynika wprost z obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Sp. j. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku składników majątku innych niż środki pieniężne np. wierzytelności, moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji Sp. j. otrzymanych środków pieniężnych, jak i składników majątkowych (w tym wierzytelności, np. z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-229/13-4/DP),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/KK) oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Sp. j. nie spowoduje w żadnym zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Z kolei, w przypadku gdy na moment likwidacji w skład majątku Sp. j. wchodzić będą także inne składniki majątkowe ponad środki pieniężne, np. wierzytelności (w tym np. wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wykazania przychodu z tytułu otrzymania takich składników z tytułu likwidacji spółki osobowej. Ewentualny przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie późniejszego zbycia tych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych lub wierzytelności:

*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną – **jest prawidłowe,**
*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),
*   wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1 stycznia 2011 r. Ich celem było: w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy – odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że do takich „innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku” zaliczyć należy m.in. otrzymane przez podatnika udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce oraz wierzytelność z tytułu pożyczki wobec innej osoby, przysługującą uprzednio spółce osobowej.

Z powyższych wskazań wynika, że wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji spółki.

Jednakże należy wskazać, że w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej – w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej – przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Tym samym podczas analizy skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej – status wspólnika tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której uzyska status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. W przyszłości planowane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: Sp. j.), a w późniejszym czasie jej likwidację. Na moment likwidacji w skład majątku Sp. j. mogą wchodzić środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży majątku Sp. j. lub wierzytelności przysługujące Sp. j. wobec kontrahentów Sp. j. (w tym wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy). W uzupełnieniu sprawy Spółka wskazała, że na moment składania wyjaśnień Spółka nie przewiduje wypłat z zysku SKA. Podjecie decyzji i uchwały o podziale zysku SKA uzależnione będzie od jego osiągniętego określonego wyniku finansowego oraz decyzji walnego zgromadzenia w tym zakresie. Taki zysk w SKA – jeżeli zostanie wykazany – może pochodzić np. z odsetek od pożyczki.

Powyższy opis oznacza, że w przypadku zatrzymania zysku w SKA, następnie jej przekształcenia w Sp. j. i dystrybucji tego zysku na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie rozwiązania Sp. j., może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Mając powyższe wnioski na względzie, w przypadku likwidacji Sp. j. powstałej w wyniku przekształcenia SKA (w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem) otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności (w tym z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy) pochodzących z zysków wypracowanych przez SKA, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w niniejszej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz wierzytelności pochodzących z zysków wypracowanych przez Sp. j. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, środki pieniężne lub wierzytelności (w tym z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Sp. j. pochodzące z zysków wypracowanych przez SKA będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą natomiast podlegać te środki pieniężne lub wierzytelności, które będą pochodzić z zysków wypracowanych przez Sp. j.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.