Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.120.2017.8.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie nieodpłatne; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 564/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 2 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.120.2017.1.PW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.120.2017.1.PW, złożył skargę z dnia 6 września 2017 r. (data nadania 7 września 2017 r., data wpływu 12 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 564/17, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (zwane dalej: SIR), jest stowarzyszeniem wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego. SIR jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności SIR jest m.in. rozwój przedsiębiorczości, ekonomii społecznej, tworzenie społeczeństwa obywatelskiego równych szans, promocja i przekazywanie wiedzy, wsparcie grup zagrożonych wykluczeniem społecznym (bezrobotni, niepełnosprawni, osoby starsze), wymiana dobrych praktyk na płaszczyźnie krajowej i międzynarodowej. Wszystkie te działania SIR wykonuje w ramach działalności statutowej (odpłatnej i nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej. SIR zamierza wziąć udział m.in. w realizacji różnorodnych projektów zlecanych przez organizacje międzynarodowe posiadające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska lub na terytorium państw trzecich. Projekty te będą finansowane ze środków Oficjalnej Pomocy Rozwojowej (dalej: ODA), programów współpracy multilateralnej, bilateralnej, rozszerzeniowych (enlargement), przedakcesyjnych itp.

Spośród wielu form pomocy (sposobów wpływania na zmiany w państwie, które jest beneficjentem tej pomocy) kwalifikowanych jako ODA i inne programy wsparcia, SIR będzie specjalizował się w:

1.  pomocy projektowej – udzielonej na konkretny cel (szkolenia, budowa budynków, zakup wyposażenia, itp.),
2.  pomocy programowej – udzielanej w ramach konkretnego sektora, mającego rozwiązać szerszy problem (np. wsparcie reformy w danym sektorze, np. w sektorze edukacji, rynku pracy itp.),
3.  pomocy technicznej – polegającej na wykorzystaniu doświadczenia i wiedzy (urzędników, specjalistów, inżynierów, prawników) obywateli państw dawcy przy wspieraniu rozwoju państwa partnerskiego.

W ramach powyższego SIR, na zlecenie instytucji Komisji Europejskiej wraz z konsorcjantami (innymi podmiotami), zamierza przeprowadzić doradztwo polegające na sformułowaniu nowego programu, który będzie finansowany w ramach ponadregionalnego pakietu Europejskiego Funduszu Rozwoju poświęconego bezpieczeństwu morskiemu oraz bezpieczeństwu żeglugi oraz wspieraniu konkretnego obszaru transportu morskiego w regionie Wschodniej Afryki – Południowej Afryki – Oceanu Indyjskiego.

Obszary te dotyczą: Implementacji Inspekcji Bandery, Wydajności Kontroli Portów, Bezpieczeństwa morskiego i wydajności w portach i wodach przybrzeżnych. Ww. projekt będzie realizowany według przyjętego budżetu dotyczącego powyższych celów zdefiniowanych szczegółowo w dokumentacji UE. Usługi w ramach projektu będą realizowane przez pracowników SIR oraz podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne) polskie i zagraniczne. Podmioty zagraniczne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy będą miały miejsce zamieszkania w Republice Mauritius. Zagraniczne osoby fizyczne, wykonujące na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie będą prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. Polska na chwilę obecną nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Mauritiusu.

Usługi te obejmować będą, zgodnie z budżetami i dokumentami UE, następujący katalog prac:

1.  usługa doradcza – wynagrodzenie dla kontrahentów zagranicznych wypłacane będzie na podstawie przepracowanych „dniówek” lub zryczałtowanej kwoty na podstawie przedstawionej analizy lub raportu;
2.  koszty zwrotne – zwracane w 100% przez (np. Komisję Europejską lub jej organizacje) za pośrednictwem SIR. Koszty te zgodnie z projektami stanowić będą koszty kwalifikowane. Zwracane będą jako refundacja poniesionych kosztów. Do kosztów tych zaliczać się będą:
    1.  diety (kwoty zryczałtowane wg stawek zleceniodawcy zatwierdzonych w budżecie projektowym dla eksperta zakontraktowanego przez zleceniobiorcę, oraz dla uczestników szkoleń, warsztatów, konferencji),
    2.  zwrot kosztów dojazdów (zwrot kosztów ekspertom, uczestnikom szkoleń, warsztatów, konferencji, wynajem autobusów, zakup biletów lotniczych, itp.),
    3.  zwrot kosztów zakwaterowania,
    4.  zwrot kosztów tłumaczenia (na język lokalny): tłumaczenia symultaniczne, tłumaczenia dokumentów,
    5.  zwrot kosztów organizacji szkoleń, warsztatów, warsztatów (wynajem sal, zakontraktowania prelegentów, wynajem sprzętu, druk materiałów, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, cateringowe),
    6.  zwrot kosztów wynajmu biura (za granicą).

Umowa ze wskazanymi wyżej podmiotami, zawierana będzie w formie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W umowie zawartej pomiędzy SIR,a zleceniobiorcą lub wykonawcą dzieła będzie zapis, że SIR zobowiązuje się pokryć wskazane w punkcie 2 koszty. Zagraniczne osoby fizyczne będące wykonawcami umowy o dzieło lub zleceniobiorcami nie będą posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość kosztów zwrotnych wskazanych w punkcie 2, zwracanych przez SIR zagranicznym osobom fizycznym, będącymi zleceniobiorcami bądź wykonawcami dzieła (zrefundowane docelowo przez Instytucje Komisji Europejskiej), stanowić będą w myśl przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., przychód osiągany przez nierezydentów, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, od którego SIR zobowiązany będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów zwrotnych wskazanych w punkcie 2, nie będzie stanowić, w myśl przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przychodu zagranicznych podmiotów będących nierezydentami, a tym samym zwrot kosztów nie będzie stanowił dla tych podmiotów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski, od których SIR zobowiązany będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – „za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie ze znowelizowaną, od dnia 1 stycznia 2017 r. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody nierezydentów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się w myśl art. 3 ust. 2b pkt 7, dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody) wskazane powyżej, uważa się natomiast przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeśli dochody te nie będą stanowić dochodów (przychodów), zaliczanych do innych dochodów nierezydentów podlegających obowiązkowi opodatkowania na terytorium Polski.

Przychodami wymienionymi w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ww. ustawy.

Wnioskodawca zamierza zawierać z m.in. z zagranicznymi osobami fizycznymi, umowy zlecenia lub umowy o dzieło w celu zrealizowania określonych usług, więc przychody osiągane przez zagraniczne osoby fizyczne mieścić się będą w katalogu wskazanym w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi te wykonywane będą poza terytorium Polski. Wnioskodawca oprócz wynagrodzenia za świadczone usługi, będzie dokonywał również zwrotu kosztów wskazanych w punkcie 2, niezbędnych do wykonania usługi przez podmioty zagraniczne posiadające miejsce zamieszkania w Republice Mauritiusu. Niemniej jednak, celem zwrotu kosztów jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony nierezydenta, a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu określonego wydatku. Wnioskodawca będzie zwracał koszty nierezydenta poniesione wyłącznie w celu uzyskania od nierezydenta umówionego świadczenia. Ponoszenie kosztów będzie typowym przejawem współdziałania Wnioskodawcy z nierezydentem (zleceniobiorcą czy wykonawcą dzieła).

Zarówno współdziałanie w przypadku umowy o dzieło, jak i zwrot kosztów w przypadku umowy zlecenia wynika wprost z Kodeksu cywilnego. Współdziałanie w umowie o dzieło dotyczy art. 640 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi: „Jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy”.

Zwrotu kosztów w umowie zlecenia dotyczy natomiast art. 742 Kodeksu cywilnego: „Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym”.

Przepisy prawa cywilnego wyraźnie odróżniają więc wynagrodzenie zleceniobiorcy czy wykonawcy dzieła od zwrotu kosztów czy obowiązku współdziałania nie traktując ich jako wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło czy wynagrodzenia zleceniobiorcy. W niniejszej sprawie zlecenie bądź dzieło będzie takiego charakteru, że dla jego wykonania koniecznym będzie poniesienie kosztów wskazanych w punkcie 2, tj. m.in. zwrotu kosztów dojazdu, kosztów zakwaterowania, kosztów tłumaczeń kosztów organizacji szkoleń, warsztatów i innych kosztów wskazanych w niniejszym wniosku w opisie stanu faktycznego. Zatem zasadne jest stanowisko, że jeśli w zawieranych umowach, na podstawie wyraźnych postanowień umownych SIR zobowiąże się pokryć koszty niezbędne do wykonania zlecenia lub dzieła, to koszty takie staną się kosztem SIR realizacji zlecenia czy dzieła, a nie przychodem zleceniobiorcy czy wykonawcy. Wnioskodawca poprzez zwrot kosztów wykazywał będzie bowiem aktywność (współdziałanie) tylko po to, aby zleceniobiorca czy wykonawca dzieła mógł spełnić swoją powinność, nie zaś dlatego aby osiągnął korzyść ekonomiczną z tego tytułu. Z powyższych powodów należy uznać, że wynagrodzeniem nierezydenta w przedmiotowej sytuacji, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu (art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia, a nie jest nim wartość kosztów pokrywanych przez SIR w ramach współdziałania w wykonaniu usług czy zwrotu kosztów wykonania zlecenia. Za poglądem takim przemawia również fakt, że nierezydent nie uzyska z tytułu zwrotu wskazanych kosztów żadnego przysporzenia majątkowego. Przysporzeniem majątkowym, będzie bowiem jedynie wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, czy umowy o dzieło. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów, ponieważ zwrot takich kosztów nie stanowi dla nierezydentów przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 564/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.