Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-733/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług sprzątania i pomocy przy łóżku pacjenta.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi porządkowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług obsługi pacjenta polegających na:

*   pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta,
*   asystowaniu i pomocy przy zmianie pozycji pacjenta leżącego,
*   rozbieraniu i ubieraniu pacjenta,
*   dostarczaniu do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania),
*   bieżącym sprzątaniu rozlanych płynów ustrojowych,
*   pomocy przy karmieniu pacjenta,
*   pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami zakładu,
*   asystowaniu pacjentów przy korzystaniu z toalet i łazienek,
*   pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego

*   **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w ramach, której świadczy usługi w zakresie sprzątania, utrzymywania czystości, porządku, serwisu medycznego oraz stałych czynności pomocniczych przy pacjencie na rzecz spółki z o.o. świadczącej usługi z zakresu dializoterapii.

W zakres świadczonych usług wchodzi nie tylko wykonywanie usług sprzątania i dezynfekcji służących utrzymaniu czystości oraz należytego stanu sanitarno-epidemiologicznego w zakładzie lecz również pomoc pielęgniarkom w obsłudze dializowanych pacjentów, która polega min.

*   na pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta,
*   na asystowaniu i pomocy przy zmianie pozycji pacjenta leżącego przy rozbieraniu i ubieraniu pacjenta,
*   dostarczaniu do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania),
*   bieżącym sprzątaniu rozlanych płynów ustrojowych,
*   pomocy przy karmieniu pacjenta,
*   pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami zakładu,
*   asyście pacjentów przy korzystaniu z toalet i łazienek,
*   pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego.

Od usług z zakresu obsługi pacjenta, które wykonuje Pani na rzecz zakładu dializoterapii odprowadza Pani podatek VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Pani sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy, w związku z prowadzoną działalnością może Pani skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie obsługi pacjenta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem, po zapoznaniu z opinią Ministerstwa Finansów, co do zwolnienia od podatku VAT "usług przy łóżku chorego" świadczonych na terenie szpitala przez podmiot niebędący zakładem leczniczym (Gazeta Podatkowa nr 58 z dnia 21 lipca 2011 roku) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym opieka medyczna, w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 roku sygn. akt I SA/Wr 247/12) usługi pomocy przy pacjencie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 5a ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jednocześnie zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Analizując kwestię zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE , to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzątania, utrzymywania czystości, porządku, serwisu medycznego oraz stałych czynności pomocniczych przy pacjencie. Usługi związane ze stałymi czynnościami wykonywanymi przy pacjencie polegają na:

*   na pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta,
*   na asystowaniu i pomocy przy zmianie pozycji pacjenta leżącego przy rozbieraniu i ubieraniu pacjenta,
*   dostarczaniu do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania),
*   bieżącym sprzątaniu rozlanych płynów ustrojowych,
*   pomocy przy karmieniu pacjenta,
*   pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami zakładu,
*   asyście pacjentów przy korzystaniu z toalet i łazienek,
*   pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego.

Jak wynika z opisu sprawy, wymienione usługi Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki świadczącej usługi z zakresu dializoterapii i na jej terenie. W analizowanym przypadku spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Rozpatrując natomiast kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy dokonać oceny, czy niniejsze usługi spełniają przesłankę przedmiotową, wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle związane z tymi usługami. Jak wskazano bowiem wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zaznacza się, że zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z analizy przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) oraz ściśle z tymi usługami związany. Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem jest zakres opieki medycznej, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Językowe znaczenie pojęć użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

*   zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, uchronić coś przed zapomnieniem, podtrzymać, utrzymać;
*   ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od winy, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, natomiast przywracać zdrowie – lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia, ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio
*   poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować;
*   zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne;
*   związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność;
*   ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy ponadto zauważyć, że o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym, nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Pojęcie „opieki medycznej” - przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności oraz przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że wskazane w pytaniu oraz stanowisku usługi obsługi pacjenta polegające na:

*   pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta,
*   asystowaniu i pomocy przy zmianie pozycji pacjenta leżącego,
*   rozbieraniu i ubieraniu pacjenta,
*   dostarczaniu do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania),
*   bieżącym sprzątaniu rozlanych płynów ustrojowych,
*   pomocy przy karmieniu pacjenta,
*   pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami zakładu,
*   asyście pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek,
*   pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego,

korzystają ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotu leczniczego, w którym wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazania wymaga, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były pozostałe wymienione we wniosku usługi, polegające na sprzątaniu, utrzymywaniu w czystości i porządku, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie zadał pytania oraz nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.