Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/443-177/14/17/PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Uznanie wykonywanych czynności na rzecz Gminy jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; faktura; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatek-podatek należny; podatnik; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 21/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 sierpnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1037/15 (data wpływu orzeczenia 24 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP5/443-177/14-2/PG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że jego świadczenia (zakładu budżetowego) na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a związane z nimi rozliczenia mają charakter wewnętrzny i powinny być dokumentowane notami księgowymi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 października 2014 r. nr ILPP5/443-177/14-2/PG wniósł pismem z dnia 30 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. nr ILPP5/443/W-19/14-2/IN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 października 2014 r. nr ILPP5/443-177/14-2/PG złożył skargę z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 21/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 października 2014 r. nr ILPP5/443-177/14-2/PG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 21/15, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr ILRP – 46 – 161 /15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1037/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”, „ZUK”) jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) (dalej jako „ufp”), zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”), jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym przedmiotem działalności ZUK jest realizacja zadań własnych Gminy (dalej jako „Gmina”) z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie utworzenia ZUK).

Jak z kolei wskazano w statucie ZUK, w zakresie swojej działalności ZUK realizuje zadania obejmujące w szczególności:

1.  sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym administrowania i zarządzania siecią wodociągową i kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków,
2.  administrowanie cmentarzami komunalnymi,
3.  urządzanie, konserwacja i pielęgnacja zieleni gminnej,
4.  sprawy gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
5.  organizowanie i wykonywanie robót publicznych i interwencyjnych powierzonych przez Urząd Gminy,
6.  obsługę imprez i uroczystości gminnych,
7.  kontrolę częstotliwości opróżniania zbiorników bezodpływowych oraz prowadzenie ewidencji tych zbiorników,
8.  bieżące utrzymanie i konserwację gminnej infrastruktury technicznej (przystanki autobusowe, słupy ogłoszeniowe i tablice informacyjne, ławki, place zabaw, pojemnik i kosze na odpady),
9.  wykonywanie inwestycji i remontów w zakresie usług komunalnych zleconych przez Gminę i inne podmioty i instytucje.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie tylko realizuje szereg świadczeń na rzecz odbiorców indywidualnych i przedsiębiorców (podmiotów trzecich względem Gminy), ale także dokonuje takich świadczeń na rzecz Gminy (usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody dotyczące nieruchomości stanowiących własność gminy).

Gmina i Wnioskodawca są odrębnymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębne numery NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu budżetowego) na rzecz tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) stanowiące zadania własne Gminy – w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego świadczenia (zakładu budżetowego) na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a związane z nimi rozliczenia mają charakter wewnętrzny i powinny być dokumentowane notami księgowymi.

Świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Jednostka organizacyjna w istocie nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 uVAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 14 ufp zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ufp samorządowy zakład budżetowy tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. W myśl ust. 2 wskazanego przepisu, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa m.in. nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie.

Z analizy przywołanych przepisów wynika, że samorządowy zakład budżetowy jako forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, tworzony jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania niezbędnych środków obrotowych oraz składników majątkowych. Zakład budżetowy odpłatnie wykonuje powierzone mu zadania własne tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej (przepisy ufp ani innych ustaw nie przyznają zakładom budżetowym odrębnej od gminy zdolności prawnej). Jest jednakże zakład budżetowy jednostką wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym. Z powyższego wynika, że działa on w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, realizując wyłącznie jej zadania własne w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej przy wykorzystaniu majątku publicznego, który stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 uVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 ufp) mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Analiza przepisów ufp oraz uVAT pozwala przyjąć, że samorządowe jednostki organizacyjne o statusie zakładu budżetowego, wykonując zadania jednostki samorządu terytorialnego (w tym o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej), są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, a zatem mają podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Powyższe jednak nie przesądza o tym, że realizacja przez te jednostki zadań własnych na rzecz tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W takim przypadki szczególną uwagę zwrócić należy na wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd, zgodnie z którym świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W opisywanym stanie faktycznym mimo częściowego wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go Gminy, pozwalającego uznać go za samodzielnego podatnika VAT, niezależnego od Gminy, wskazać należy, że realizacja zadań własnych Gminy przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tym podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W opisanym przypadku ZUK nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 uVAT.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – z powyższej analizy wynika, że realizacja przez Zainteresowanego zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 uVAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W konsekwencji „wewnątrzkorporacyjne” rozliczenia między ZUK a Gminą powinny być dokumentowana nie fakturami VAT a notami księgowymi.

Stanowisko powyższe znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/1, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1797/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 21/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1037/15.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana jest przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

O odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i gminy rozstrzyga stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrywał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT.

Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT.

Wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tej uchwały analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Sąd podkreślił, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W konsekwencji, w świetle tych orzeczeń na gruncie ustawy o VAT samodzielny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania a działalność ta w żadnej mierze nie jest samodzielnym i odpłatnym świadczeniem usług przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Zakład Usług Komunalnych – Wnioskodawca – jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności ZUK jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie utworzenia ZUK). Jak z kolei wskazano w statucie ZUK, w zakresie swojej działalności ZUK realizuje zadania obejmujące w szczególności:

1.  sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym administrowania i zarządzania siecią wodociągową i kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków,
2.  administrowanie cmentarzami komunalnymi,
3.  urządzanie, konserwacja i pielęgnacja zieleni gminnej,
4.  sprawy gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
5.  organizowanie i wykonywanie robót publicznych i interwencyjnych powierzonych przez Urząd Gminy,
6.  obsługę imprez i uroczystości gminnych,
7.  kontrolę częstotliwości opróżniania zbiorników bezodpływowych oraz prowadzenie ewidencji tych zbiorników,
8.  bieżące utrzymanie i konserwację gminnej infrastruktury technicznej (przystanki autobusowe, słupy ogłoszeniowe i tablice informacyjne, ławki, place zabaw, pojemnik i kosze na odpady),
9.  wykonywanie inwestycji i remontów w zakresie usług komunalnych zleconych przez Gminę i inne podmioty i instytucje.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie tylko realizuje szereg świadczeń na rzecz odbiorców indywidualnych i przedsiębiorców (podmiotów trzecich względem Gminy), ale także dokonuje takich świadczeń na rzecz Gminy (usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody dotyczące nieruchomości stanowiących własność gminy).

Gmina i Wnioskodawca są odrębnymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębne numery NIP.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące uznania świadczeń wykonywanych przez niego – jako jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu budżetowego) na rzecz tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), które stanowią zadania własne Gminy – w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę – jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy powtórzyć, że w konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 zakład budżetowy nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności dokonywane na rzecz osób trzecich przez zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że świadczenie czynności pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą, która go utworzyła staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1037/15 – wydanym w niniejszej sprawie – zgodnie z którym: „Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji”.

Ostatecznie w wyroku tym Sąd orzekł, że gminne zakłady budżetowe nie są odrębnym podatnikiem VAT, a w przypadku realizowania przez takie jednostki działalności opodatkowanej VAT podatnikiem będzie gmina, która je utworzyła.

Ostatecznie w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1037/15 wydanym dla celów przedmiotowej sprawy, NSA stwierdził, że „brak opodatkowania przedmiotowych usług wynika z tego, że zakład budżetowy gminy nie jest w ogóle odrębnym od gminy podatnikiem. W efekcie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności na rzecz gminy nie wykonuje je jako odrębny od gminy podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. W świetle powyższych ustaleń, przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 i wynikającej z nich wyrażonej przez NSA oceny prawnej w wyroku z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1037/15 Wnioskodawca nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności na rzecz Gminy, mieszczące się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. mieszkańców Gminy, nie wykonuje usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz jednostki samorządowej. Świadczenie takich czynności pomiędzy gminą a Wnioskodawcą jest świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym rozliczenia pomiędzy gminą a Wnioskodawcą należy traktować jako pozostające poza zakresem podatku VAT, bez dokumentowania ich fakturą.

Reasumując – biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Go 21/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1037/15 – należy stwierdzić, że świadczenia Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej gminy (zakładu budżetowego) na rzecz tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (gminy) stanowiące zadania własne gminy – w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę – niepodlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.