Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Ustalenie, czy Czynności Międzyoddziałowe stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: banki; czynności; import-import usług; oddział; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Czynności Międzyoddziałowe stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie w szczególności zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Czynności Międzyoddziałowe stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie w szczególności zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie skutków podatkowych związanych z przedmiotem interpretacji, przeformułowanie pytania Wnioskodawcy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”, „Oddział PL”) jest oddziałem B z siedzibą w (…) (dalej: „B”, „Centrala”) prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Oddział PL wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto Bank nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Oddział PL został utworzony przez B w roku 2006, a Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, w związku z czym B jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Ponadto Centrala posiada również swój oddział z siedzibą w X – C (dalej: „Oddział DE”), który prowadzi działalność bankową na terytorium Niemiec. Oddział DE również nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, jednak jest wyposażony we własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców. Ponadto Oddział DE wchodzi w skład niemieckiej grupy VAT, która została zarejestrowana w Niemczech pod numerem (…) (dalej: „Grupa VAT”). Do Grupy VAT należą również inne podmioty posiadające swoją siedzibę w Niemczech, tj. (…), (…) oraz (…). Z kolei Oddział PL oraz B nie są członkami jakiejkolwiek grupy VAT.

Ze względu na relacje pomiędzy Centralą oraz Oddziałami DE i PL. Oddziały te realizują między sobą czynności, które skutkują obciążeniem danymi kosztami odbiorcę konkretnego świadczenia (dalej: „Czynności Międzyoddziałowe”). Możliwe jest więc wykonywanie określonych działań bezpośrednio pomiędzy Oddziałem DE i PL, przy czym zarówno Oddział PL może realizować świadczenia bezpośrednio na rzecz Oddziału DE, lub może wystąpić sytuacja odwrotna, tj. Oddział PL może wykonywać czynności na rzecz Oddziału DE. W konsekwencji Oddział PL i DE dokonują pomiędzy sobą określonych rozliczeń w ten sposób, że odbiorca świadczenia wypłaca wynagrodzenie z tytułu realizacji Czynności międzyoddziałowych na rzecz wykonawcy. W szczególności Oddział DE realizuje na rzecz Oddziału PL zadania w zakresie kontroli ryzyka na podstawie umowy outsourcingowej, w zamian, za które Oddział PL dokonuje płatności należnego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonywane Czynności Międzyoddziałowe należy uznać za czynności opodatkowane VAT w świetle ustawy VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca w związku z doprecyzowaniem przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Oddział DE jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski? W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy VAT oraz ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych Oddział DE nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od wartości dodanej, bowiem oddziały są wyodrębnionymi i samodzielnymi organizacyjnie częściami działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zatem pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddziały są jedynie częściami działalności przedsiębiorcy zagranicznego, tj. Centrali z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego.
2.  Czy w związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że Oddział DE wchodzi w skład niemieckiej Grupy VAT, Oddział DE jest odrębnym od Centrali czynnym podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej? Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów ustawy VAT, Oddział DE nie jest odrębnym od Centrali czynnym podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, bowiem stanowi on jednostkę organizacyjną w ramach jednego podatnika VAT, którym jest Centrala.
3.  W jaki sposób Oddział DE został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako podatnik niemieckiego podatku od wartości dodanej? Oddział DE został zarejestrowany jako podatnik niemieckiego podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech oraz uzyskał następujący numer identyfikacji podatkowej DE (…).
4.  Czy w związku z informacją wskazaną w opisie sprawy, że Oddział DE jest wyposażony we własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców, należy jednoznacznie wskazać, czy Oddział DE odrębnie od Centrali spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności? W ocenie Wnioskodawcy, Oddział DE odrębnie od Centrali nie spełnia definicji podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką, oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą Centrali. Zdaniem Wnioskodawcy, takiego stanowiska nie zmienia okoliczność, iż Oddział DE posiada własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych oraz przepisami ustawy VAT, taka okoliczność nie umożliwia przypisania danemu oddziałowi statusu odrębnego podatnika.
5.  Czy Oddział DE odrębnie od Centrali dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek? Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział DE nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.
6.  Czy działalność Oddziału DE stanowi część działalności gospodarczej Centrali? Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział DE stanowi część działalności gospodarczej Centrali.
7.  Czy Czynności Międzyoddziałowe, o których mowa w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu, które świadczy/będzie świadczył Oddział DE na rzecz Oddziału PL podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terenie Niemiec? Wnioskodawca wskazuje, iż Czynności Międzyoddziałowe, które wykonuje Oddział DE na rzecz Oddziału PL nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec, ponieważ są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu.
8.  Jakie dokładnie Czynności Międzyoddziałowe, o których mowa w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu, świadczy/będzie świadczył Oddział DE na rzecz Oddziału PL? Wnioskodawca wyjaśnia, iż Oddział DE wykonuje na rzecz Oddziału PL czynności związane z zarządzaniem ryzykiem, w tym w szczególności ryzykiem kredytowym, rynkowym, płynności oraz operacyjnym. Pozwalają one Oddziałowi PL przestrzegać ram i zasad zarządzania ryzykiem, które obowiązują w ramach grupy, do której należy Oddział PL wraz z Centralą oraz zapewnić odpowiednie monitorowanie poziomów tego ryzyka podczas podejmowania przez Oddział PL działalności operacyjnej. Korzystanie przez Oddział PL z ww. wsparcia pozwala również Oddziałowi korzystać z odpowiednich procesów, narzędzi oraz sposobów raportowania, które są dostosowane do działalności prowadzonej przez Oddział PL.
9.  Czy w związku z wykonywaniem Czynności Międzyoddziałowych przez Oddział DE na rzecz Oddziału PL Wnioskodawca wypłaca/będzie wypłacał Oddziałowi DE wynagrodzenie? Wnioskodawca wypłaca na rzecz Oddziału DE wynagrodzenie z tytułu ww. wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem.
10.  Jakie dokładnie Czynności Międzyoddziałowe, o których mowa w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu, świadczy/będzie świadczył Oddział PL na rzecz Oddziału DE? Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie Oddział PL nie wykonuje czynności na rzecz Oddziału DE, jednak Oddział PL nie wyklucza, iż w związku z rozwojem Oddziału PL czynności takie mogą być realizowane w przyszłości na rzecz Oddziału DE. Ze względu na brak sprecyzowanych planów biznesowych Grupy w tym zakresie, Wnioskodawca obecnie nie posiada wiedzy, jakiego rodzaju działania mogą być wykonywane w przyszłości na rzecz Oddziału DE.
11.  Czy w związku z wykonywaniem Czynności Międzyoddziałowych przez Oddział PL na rzecz Oddziału DE Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od Oddziału DE wynagrodzenie? Ze względu na brak sprecyzowanych planów Grupy odnośnie czynności, które mogą być w przyszłości wykonywane przez Oddział PL na rzecz Oddziału DE, Wnioskodawca może jedynie wskazać, że potencjalnie może on otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu.
12.  Czy Oddział DE i Oddział PL wykonują/będą wykonywały Czynności Międzyoddziałowe, o których mowa w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu, na podstawie zawartych umów? Jeśli tak, to należy wskazać dokładnie kiedy i pomiędzy jakimi podmiotami umowy te zostały/zostaną zawarte i jakie warunki wynagrodzenia zostały w nich określone? Wnioskodawca wyjaśnia, iż obecnie Oddział DE wykonuje Czynności Międzyoddziałowe na rzecz Oddziału PL w oparciu o porozumienie dotyczące zasad zarządzania ryzykiem, które określa ogólne ramy wykonywanych na rzecz Oddziału PL czynności. Porozumienie to zostało podpisane przez Oddział PL w dniu 22 stycznia 2019 r. Natomiast ze względu na okoliczność, iż przedmiotowe porozumienie dotyczy czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu tj. Centrali, porozumienie to nie zostało zawarte pomiędzy określonymi stronami, a pomiędzy Departamentem Nadzoru Ryzyka Grupy (…) (…) i jednostką ds. ryzyka w Oddziale PL. Ponadto, odnosząc się do pytania dotyczącego warunków wynagrodzenia ustalonych w ww. porozumieniu, Wnioskodawca wskazuje, iż warunki te nie zostały wprost określone w treści porozumienia, natomiast w praktyce jego kwota jest określana kwartalnie przez Oddział DE.

Ponadto, w związku z informacjami przekazanymi przez Oddział DE w trakcie konsultacji dotyczących pytań zadanych przez Organ, Wnioskodawca wskazuje, iż niemiecka Grupa VAT, do której należy Oddział DE, posługuje się następującym numerem dla celów VAT: DE (…). Natomiast numer (…), który został wskazany w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jest numerem używanym dla celów podatku dochodowego.

W odpowiedzi na wezwanie Organu dotyczące uzupełnienia wniosku o interpretację, Wnioskodawca wskazuje, iż skutkiem podatkowym uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego pytania będzie w szczególności możliwość określenia przez Wnioskodawcę, czy z tytułu Czynności Międzyoddziałowych wykonywanych przez Oddział DE na rzecz Oddziału PL. Oddział PL nie będzie miał obowiązku rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług. Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem import usług może mieć miejsce, gdy podmiot realizujący usługę ma siedzibę poza Polską, a ich odbiorca ma siedzibę na terytorium Polski.

W konsekwencji, w przypadku posiadania przez usługobiorcę, tj. Oddział PL statusu podatnika na gruncie ustawy VAT, będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy, który co do zasady, w myśl art. 19a ustawy VAT powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie, w odniesieniu do importowanych usług, usługobiorca będący podatnikiem może mieć również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o ile nabyte usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Natomiast w takim przypadku, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT).

Oznacza to zatem, iż w przypadku potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego we wniosku przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym wszelkie Czynności Międzyoddziałowe nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem są to działania wewnętrzne wykonywane w ramach jednego podatnika, tj. B, Wnioskodawca uzyska potwierdzenie, iż Czynności Międzyoddziałowe świadczone przez Oddział DE na rzecz Oddziału PL nie spełniają definicji usług dla celów VAT oraz nie spełniają definicji importu tych usług. Konsekwentnie, w takim przypadku, Wnioskodawca uzyska w szczególności potwierdzenie, iż w odniesieniu do czynności wykonanych przez Oddział DE na rzecz Oddziału PL, nie będzie na nim ciążył obowiązek rozpoznania importu usług oraz ich opodatkowania w Polsce stawką VAT przeznaczoną dla danej usługi oraz nie będzie miał prawa do wykazania podatku naliczonego z tytułu takich usług, a co za tym idzie nie będą na nim ciążyć związane z tym obowiązki deklaracyjne.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zaznaczyć należy, iż kwestią, która determinuje istnienie jakichkolwiek praw i obowiązków po stronie Wnioskodawcy z tytułu Czynności Międzyoddziałowych, jest odpowiedź na pytanie, czy czynności Międzyoddziałowe są wykonywane w ramach jednego podatnika oraz z tej przyczyny nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT. Dopiero bowiem potwierdzenie tego zagadnienia da możliwość ustalenia, czy do Wnioskodawcy będą przypisane obowiązki czy prawa związane z Czynnościami Międzyoddziałowymi. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane przez niego w pierwotnym zapytaniu przepisy ustawy VAT mogą kształtować prawa i obowiązki Wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym oraz wprost przesądzają o skutkach podatkowych, które Wnioskodawca mógłby wywieść w przypadku otrzymania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r.).

Czy Czynności Międzyoddziałowe stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie w szczególności zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy VAT oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r.), Czynności Międzyoddziałowe nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy VAT oraz po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, czynności Międzyoddziałowe nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, wynika to z braku odrębności podmiotowej pomiędzy Oddziałami DE i PL (oraz pomiędzy tymi Oddziałami a Centralą). W związku z powyższym czynności Międzyoddziałowe nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług, a więc nie spełniają one definicji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, Czynności Międzyoddziałowe mają charakter wewnętrzny, ponieważ są wykonywane w ramach jednego podatnika VAT, którym jest B.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy, aby miało miejsce świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być spełnione następujące warunki:

*   świadczenie musi być wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
*   świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Jednocześnie niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek przesądza o tym, że dana transakcja nie spełnia definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT.

Mając na uwadze treść ww. przesłanek, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest aby w relacji usługowej występowały określone podmioty, tj. podmiot świadczący usługę (usługodawca) oraz podmiot będący jej odbiorcą (usługobiorca). Ponadto usługobiorca powinien występować w określonej formie, tj. być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zatem podmioty te powinny być od siebie odrębne z perspektywy ustawy VAT, przesłanka ta nie jest spełniona, gdy Czynności Międzyoddziałowe zachodzą pomiędzy dwoma Oddziałami.

Stosownie do art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem istotne jest ustalenie, czy wykonując Czynności Międzyoddziałowe lub będąc ich odbiorcą Oddział PL może być uznany za realizującego świadczenia na rzecz jednego z podmiotów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy VAT lub otrzymującego świadczenia od jednego z podmiotów wskazanych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, poza wątpliwością pozostaje okoliczność, iż Oddział PL nie może być uznany za podatnika VAT w Polsce. Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2018 r., poz. 649) (dalej: „ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych”). Zgodnie z art. 3 pkt 5 i 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to więc, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, że Oddział PL jest odrębnym i niezależnym podmiotem w stosunku do Centrali, a jedynie stanowi jej integralną część, która realizuje na terenie Polski działalność gospodarczą Centrali. W konsekwencji Oddział PL nie może być również uznany za odrębnego od B podatnika VAT, bowiem nie spełnia on definicji z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, która wprowadza wymóg, zgodnie z którym, podatnik musi prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie również Oddział DE jest traktowany jako ten sam podatnik VAT co B.

Mając więc na uwadze, że zarówno Oddział PL, jak i Oddział DE stanowią jednostki organizacyjne w ramach jednego podatnika VAT, którym jest B, to należy uznać, że również Czynności Międzyoddziałowe są realizowane w ramach tego podatnika. Zatem z punktu widzenia podatku VAT nie ma rozdzielności pomiędzy Oddziałami DE i PL, a co za tym idzie wszystkie świadczenia, które mają miejsce pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, Czynności Międzyoddziałowe nie są realizowane na rzecz jakiegokolwiek nabywcy będącego osobą fizyczną, osobą prawną czy jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, bowiem są wykonywane w ramach jednego podmiotu. W konsekwencji jedna z przesłanek niezbędnych do uznania, że miało miejsce świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, nie została spełniona, co w efekcie oznacza, że Czynności Międzyoddziałowe pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-686/15-3/IG.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższych konkluzji nie zmienia również okoliczność, iż Oddział DE jest uczestnikiem niemieckiej Grupy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym kontekście należy odnieść się do przepisów niemieckich, mając na względzie, że zarówno te przepisy oraz przepisy polskie mają swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług w Niemczech jest Umsatzsteuer (podatek obrotowy), który z kolei jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w Dyrektywie VAT. Jest on uregulowany w niemieckiej ustawie o podatku obrotowym (dalej: „UStG”).

Zgodnie z uregulowaniami UStG, podatnikiem jest przedsiębiorca, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą lub zawodową. Ustawa ta uznaje za gospodarczą i zawodową każdą długotrwałą działalność w celu osiągnięcia przychodu, również w przypadku braku zamiaru osiągnięcia zysku, a także gdy zrzeszenie bez osobowości prawnej działa wyłącznie na rzecz swoich członków (§ 2 ust. 1 UStG). Jednocześnie UStG przewiduje pewien istotny wyjątek od tej zasady. Na mocy § 2 ust. 2 pkt 2 UStG uznaje się, że działalność gospodarcza lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie, jeżeli osoba prawna z punktu widzenia całościowego obrazu faktycznych stosunków jest finansowo, gospodarczo i organizacyjnie zintegrowana z przedsiębiorstwem spółki nadrzędnej (niem. Organshaft, grupa podatkowa VAT). Skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są ograniczone jednak do świadczeń wewnętrznych pomiędzy jednostkami gospodarczymi zlokalizowanymi na terenie Niemiec, wchodzących w skład wspomnianej grupy podatkowej.

Z punktu widzenia kontrahentów uczestników należących do niemieckiej grupy podatkowej VAT, grupa podatkowa VAT jest „niewidoczna” tzn. kontrahenci mogą nie być świadomi jej istnienia. Wynika to z faktu, że każdy członek grupy podatkowej VAT wystawia faktury z własną nazwą i adresem oraz własnym numerem rejestracji na VAT. Również w przypadku zakupów, jako odbiorcy towarów i usług wskazywani są poszczególni członkowie grupy podatkowej VAT identyfikowani z ich nazwy i adresu. Ponadto celem założenia Grupy VAT oraz uczestnictwa w niej poszczególnych podmiotów jest wspólne rozliczanie podatku, co nie wpływa na kwalifikację czynności pomiędzy uczestnikami tej grupy a podmiotami spoza niej. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa okoliczność nie wpływa na rozliczenia dokonywane w ramach jednego podatnika VAT, którym jest Centrala oraz jej Oddziały DE i PL, tj. nie zmienia statusu podmiotu z Grupy VAT w taki sposób, iż staje się on odrębnym podatnikiem VAT w stosunku do Oddziału PL oraz nie zmienia charakteru czynności pomiędzy Oddziałami DE i PL, które pozostają nadal działaniami wewnętrznymi danego podatnika VAT.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są w dużej mierze ograniczone. W szczególności, jej skutki ograniczone są do transakcji zachodzących wewnątrz takiej grupy, a także sposobu składania deklaracji i płatności podatku do niemieckich organów podatkowych. Wobec kontrahentów, członkowie niemieckiej grupy podatkowej VAT funkcjonują natomiast niejako jak samodzielni podatnicy, czego wyrazem jest, przede wszystkim, posiadanie osobnych numerów rejestracji na VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotna jest również okoliczność, iż polskie przepisy podatkowe nie wprowadziły do porządku prawnego możliwości tworzenia grup podatkowych VAT, mimo tego, iż Dyrektywa VAT pozostawiła tę kwestię w gestii krajów członkowskich. W konsekwencji fakt, iż w oparciu o lokalne niemieckie przepisy dana grupa podmiotów ma prawo do wspólnego rozliczenia podatku VAT ze względu na uczestnictwo w takiej grupie, nie może wpływać na czynności dokonywane z podmiotem z takiej grupy przez polskiego podatnika VAT, tj. w analizowanej sytuacji Oddział PL będący oddziałem szwedzkiej spółki B.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że członkostwo Oddziału DE w niemieckiej Grupie VAT pozostaje bez wpływu na ocenę, kto będzie uważany za podatnika w przypadku realizacji Czynności Międzyoddziałowych. Wskazane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej o sygnaturze 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ z dnia 17 stycznia 2017 r.

Ponadto, mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Czynności Międzyoddziałowych wykonywanych przez Oddział DE na rzecz Oddziału PL, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 9 ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział PL nie posiada w stosunku do Oddziału DE statusu odrębnego podatnika wskazanego w ww. przepisie ustawy VAT jako że oba te podmioty stanowią de facto część tego samego podmiotu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Czynności Międzyoddziałowe realizowane pomiędzy Oddziałem DE a Oddziałem PL nie są czynnościami opodatkowanymi VAT, gdyż nie spełniają definicji świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a co za tym idzie nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przy czym takiej konkluzji nie zmienia fakt, iż Oddział DE należy do niemieckiej Grupy VAT.

Oznacza to również, iż w konsekwencji, Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy VAT oraz po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżenie art. 2a (…) – art. 2 pkt 4 ustawy.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Powołane regulacje wskazują, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usługi. Jednakże art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przy spełnieniu określonych warunków, przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w istocie oznacza przesunięcie obowiązków z zakresu rozliczenia (odprowadzenia podatku) od danej czynności ze świadczącego usługę na nabywcę. Rolą art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest wyłączenie obowiązku rozliczenia podatku należnego przez świadczącego usługę w przypadku, gdy na podstawie niniejszego przepisu do naliczenia VAT zobligowany jest nabywca usług. W sytuacji zaś, gdy regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przepisy szczególne, nie mają zastosowania (z uwagi na niespełnienie zawartych w nich przesłanek), ciężar rozliczenia VAT spoczywa na świadczącym usługę według zasady podstawowej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem B z siedzibą w (…) („B”, „Centrala”) prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Oddział PL wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto Bank nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Oddział PL został utworzony przez B w roku 2006, a Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, w związku z czym B jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Ponadto Centrala posiada również swój oddział z siedzibą we X – C (dalej: „Oddział DE”), który prowadzi działalność bankową na terytorium Niemiec. Oddział DE również nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, jednak jest wyposażony we własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców. Ponadto Oddział DE wchodzi w skład niemieckiej grupy VAT, która została zarejestrowana w Niemczech pod numerem (…) (Grupa VAT). Do Grupy VAT należą również inne podmioty posiadające swoją siedzibę w Niemczech, tj. (…), (…) oraz (…). Z kolei Oddział PL oraz B nie są członkami jakiejkolwiek grupy VAT.

Ze względu na relacje pomiędzy Centralą oraz Oddziałami DE i PL. Oddziały te realizują między sobą czynności, które skutkują obciążeniem danymi kosztami odbiorcę konkretnego świadczenia (dalej: „Czynności Międzyoddziałowe”). Możliwe jest więc wykonywanie określonych działań bezpośrednio pomiędzy Oddziałem DE i PL, przy czym zarówno Oddział PL może realizować świadczenia bezpośrednio na rzecz Oddziału DE, lub może wystąpić sytuacja odwrotna, tj. Oddział PL może wykonywać czynności na rzecz Oddziału DE. W konsekwencji Oddział PL i DE dokonują pomiędzy sobą określonych rozliczeń w ten sposób, że odbiorca świadczenia wypłaca wynagrodzenie z tytułu realizacji Czynności międzyoddziałowych na rzecz wykonawcy. W szczególności Oddział DE realizuje na rzecz Oddziału PL zadania w zakresie kontroli ryzyka na podstawie umowy outsourcingowej, w zamian, za które Oddział PL dokonuje płatności należnego wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy VAT oraz ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych Oddział DE nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od wartości dodanej, bowiem oddziały są wyodrębnionymi i samodzielnymi organizacyjnie częściami działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zatem pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddziały są jedynie częściami działalności przedsiębiorcy zagranicznego, tj. Centrali z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów ustawy VAT, Oddział DE nie jest odrębnym od Centrali czynnym podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, bowiem stanowi on jednostkę organizacyjną w ramach jednego podatnika VAT, którym jest Centrala.

Oddział DE został zarejestrowany jako podatnik niemieckiego podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech oraz uzyskał następujący numer identyfikacji podatkowej (…).

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział DE odrębnie od Centrali nie spełnia definicji podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką, oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą Centrali. Zdaniem Wnioskodawcy, takiego stanowiska nie zmienia okoliczność, iż Oddział DE posiada własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych oraz przepisami ustawy VAT, taka okoliczność nie umożliwia przypisania danemu oddziałowi statusu odrębnego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział DE nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział DE stanowi część działalności gospodarczej Centrali.

Wnioskodawca wskazuje, iż Czynności Międzyoddziałowe, które wykonuje Oddział DE na rzecz Oddziału PL nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec, ponieważ są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Oddział DE wykonuje na rzecz Oddziału PL czynności związane z zarządzaniem ryzykiem, w tym w szczególności ryzykiem kredytowym, rynkowym, płynności oraz operacyjnym. Pozwalają one Oddziałowi PL przestrzegać ram i zasad zarządzania ryzykiem, które obowiązują w ramach grupy, do której należy Oddział PL wraz z Centralą oraz zapewnić odpowiednie monitorowanie poziomów tego ryzyka podczas podejmowania przez Oddział PL działalności operacyjnej. Korzystanie przez Oddział PL z ww. wsparcia pozwala również Oddziałowi korzystać z odpowiednich procesów, narzędzi oraz sposobów raportowania, które są dostosowane do działalności prowadzonej przez Oddział PL.

Wnioskodawca wypłaca na rzecz Oddziału DE wynagrodzenie z tytułu ww. wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem.

Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie Oddział PL nie wykonuje czynności na rzecz Oddziału DE, jednak Oddział PL nie wyklucza, iż w związku z rozwojem Oddziału PL czynności takie mogą być realizowane w przyszłości na rzecz Oddziału DE. Ze względu na brak sprecyzowanych planów biznesowych Grupy w tym zakresie, Wnioskodawca obecnie nie posiada wiedzy, jakiego rodzaju działania mogą być wykonywane w przyszłości na rzecz Oddziału DE.

Ze względu na brak sprecyzowanych planów Grupy odnośnie czynności, które mogą być w przyszłości wykonywane przez Oddział PL na rzecz Oddziału DE, Wnioskodawca może jedynie wskazać, że potencjalnie może on otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż obecnie Oddział DE wykonuje Czynności Międzyoddziałowe na rzecz Oddziału PL w oparciu o porozumienie dotyczące zasad zarządzania ryzykiem, które określa ogólne ramy wykonywanych na rzecz Oddziału PL czynności. Porozumienie to zostało podpisane przez Oddział PL w dniu 22 stycznia 2019 r. Natomiast ze względu na okoliczność, iż przedmiotowe porozumienie dotyczy czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu tj. Centrali, porozumienie to nie zostało zawarte pomiędzy określonymi stronami, a pomiędzy Departamentem Nadzoru Ryzyka (…) (…) i jednostką ds. ryzyka w Oddziale PL.

Ponadto, odnosząc się do pytania dotyczącego warunków wynagrodzenia ustalonych w ww. porozumieniu, Wnioskodawca wskazuje, iż warunki te nie zostały wprost określone w treści porozumienia, natomiast w praktyce jego kwota jest określana kwartalnie przez Oddział DE.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Czynności Międzyoddziałowe stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie w szczególności zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy oraz czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że przez świadczenie usług rozumie się każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zatem aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1079, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o przedsiębiorcach zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 powołanej ustawy, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. TSUE podkreślił kluczowe znaczenie samodzielności gospodarczej dla celów określenia, czy dany podmiot posiada status podatnika w świetle unijnych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, czy też nie. Sąd stwierdził, iż: „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług”. TSUE uznał, że czynności pomiędzy spółką posiadającą siedzibę na terenie państwa Unii Europejskiej a jej oddziałem zlokalizowanym w państwie UE innym niż siedziba spółki, nie podlegają VAT z uwagi na ich „wewnętrzny” charakter spowodowany brakiem niezależności i odrębności podmiotowej oddziału od spółki.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

W analizowanej sprawie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem Centrali prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Oddział PL wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto Oddział PL nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Oddział PL został utworzony przez B w roku 2006, a Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, w związku z czym B jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Ponadto Centrala posiada również Oddział DE, który prowadzi działalność bankową na terytorium Niemiec. Oddział DE również nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, jednak jest wyposażony we własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców. Ponadto Oddział DE wchodzi w skład niemieckiej grupy VAT, która została zarejestrowana w Niemczech.

Z kolei Oddział PL oraz B nie są członkami jakiejkolwiek grupy VAT.

Ze względu na relacje pomiędzy Centralą oraz Oddziałami DE i PL, Oddziały te realizują między sobą czynności, które skutkują obciążeniem danymi kosztami odbiorcę konkretnego świadczenia (Czynności Międzyoddziałowe).

Wnioskodawca wskazał, iż Czynności Międzyoddziałowe, które wykonuje Oddział DE na rzecz Oddziału PL nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec, ponieważ są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu.

Ponadto Oddział DE wykonuje na rzecz Oddziału PL czynności związane z zarządzaniem ryzykiem, w tym w szczególności ryzykiem kredytowym, rynkowym, płynności oraz operacyjnym. Pozwalają one Oddziałowi PL przestrzegać ram i zasad zarządzania ryzykiem, które obowiązują w ramach grupy, do której należy Oddział PL wraz z Centralą oraz zapewnić odpowiednie monitorowanie poziomów tego ryzyka podczas podejmowania przez Oddział PL działalności operacyjnej. Korzystanie przez Oddział PL z ww. wsparcia pozwala również Oddziałowi korzystać z odpowiednich procesów, narzędzi oraz sposobów raportowania, które są dostosowane do działalności prowadzonej przez Oddział PL.

Wobec powyższego – jak wskazał Wnioskodawca – Oddział DE nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej a Czynności Międzyoddziałowe, które wykonuje Oddział DE na rzecz Oddziału PL nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec, ponieważ są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Jak wskazano również w opisie sprawy – Oddział DE nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, jednak jest wyposażony we własną strukturę organizacyjną oraz jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze przedsiębiorców. Ponadto Oddział DE wchodzi w skład niemieckiej grupy VAT. Jak wynika z opisu sprawy Oddział PL nie jest członkiem jakiejkolwiek grupy VAT. Oddział PL nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Zatem Czynności Międzyoddziałowe wykonywane między Oddziałem PL a Oddziałem DE są czynnościami w ramach jednego podatnika niepodlegającymi opodatkowaniu. Czynności wykonywane między opisanymi we wniosku Oddziałami są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu.

Podsumowując należy wskazać, że Czynności Międzyoddziałowe nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie w szczególności zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, jak również po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Oddział PL, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Oddziału DE.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.