Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.361.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: działki; zamiana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki w drodze zamiany. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 sierpnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672, z późn. zm., dalej "ustawa o lasach"), lasami własności Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "PGL LP".

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1\. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2\. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3\. nadleśnictwa;

4\. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo …, zwane dalej „Nadleśnictwem”), prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzenia, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i praw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z §3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. Obszar działania Nadleśnictwa wg stanu na dzień 1 stycznia 2023 r. obejmuje 21 273,37 ha i jest administracyjnie wydzielony.

Nadleśnictwo podzielone jest na 14 leśnictw. Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach. Nadleśnictwo jest nadzorowane przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w …. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931, z późn. zm.) i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

\- sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach;

\- sprzedaż nieruchomości - art. 38 ustawy o lasach;

\- dzierżawa i wynajem nieruchomości - art. 39 ustawy o lasach;

\- przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości - art. 40 ustawy o lasach;

\- sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym - art. 40a ustawy o lasach,

\- ustanowienie służebności drogowej i przesyłu (art. 39a ustawy o lasach).

W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest Nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach.

W ramach tego zarządu Nadleśniczy zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa.

Nadleśnictwo zamierza dokonać zamiany gruntów ze Starostwem Powiatowym w ….

Przedmiotem zamiany ze strony Nadleśnictwa jest jedna działka ewidencyjna o numerze \`(...)\`, oznaczona symbolem dr (drogi), położona w obrębie ewidencyjnym … miasto, gmina … miasto o powierzchni 0,6636 ha. Przedmiotowa nieruchomość stanowi fragment ulicy …, która jest ulicą jednojezdniową usytuowaną na obrzeżach miasta, zapewniającą dojazd do osiedla mieszkaniowego złożonego z 12 budynków. Działka numer \`(...)\`, zabudowana drogą stanowi pas drogowy oraz jezdnię o nawierzchni wykonanej z trylinki (kostka betonowa o przekroju sześciokąta) o powierzchni 2300,00 m2, chodnika z płyt betonowych o pow. 393,00 m2, parkingów oraz wjazdów do nieruchomości zabudowanych (parkingi i podjazdy o nawierzchni z trylinki o pow. 267,43 m2, parking o nawierzchni z polbruku o pow. 63,30 m2, parking o nawierzchni z brukowca o pow. 76,00 m2). W pasie drogowym i jezdni znajduje się uzbrojenie składające się z sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i elektrycznej.

Nieruchomość przewidziana do zamiany obciążona jest służebnością przesyłu oraz służebnością gruntową.

Według obowiązującego miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego miasta …, uchwalonego uchwałą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 23 lutego 2001 roku nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr \`(...)\`, stanowiąca ulicę … położona jest w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 19.00. MN - … - …. z funkcją dominującą w rozumieniu planu - mieszkalnictwo.

Nadleśnictwo zleciło wycenę nieruchomości przeznaczonej do zamiany gruntów zabudowanej drogą wraz z przynależnościami rzeczoznawcy majątkowemu, który określił wartość zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz ze Standardem Zawodowym „Wycena nieruchomości drogowych”.

W związku z faktem braku transakcji nieruchomościami zabudowanymi drogami na rynku lokalnym i regionalnym, które spełniałyby charakter transakcji wolnorynkowych, rzeczoznawca majątkowy zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami określił wartość odtworzeniową nieruchomości przy zastosowaniu podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia, techniką szczegółową.

Nadleśnictwo przejmie w drodze zamiany od Powiatu … jedną działkę ewidencyjną o numerze …, oznaczoną symbolem dr (drogi), położoną w obrębie ewidencyjnym Leśnictwo …, gmina … o powierzchni 4.1401 ha. Jest to nieruchomość zabudowana drogą w której skład wchodzi jezdnia o długości 2640 metrów i szerokości 4 metrów. Utwardzona droga została oddana do użytkowania w 1992 roku. Nadleśnictwo oddało do użytkowania drogę zanim zaczęły obowiązywać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na działce przeznaczonej do zamiany o numerze \`(...)\` Nadleśnictwo nie ponosiło nakładów inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że droga stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Również w orzecznictwie wskazuje się, iż „droga gruntowa jest obiektem budowlanym - budowlą, o jakiej mowa w art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego” - wyrok WSA w Białymstoku z 29.10.2019 r., II SA/Bk 643/19. Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych przez drogę rozumie się „budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierzą”.

Droga została oddana do użytkowania 15.05.1992 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie były ponoszone wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Nadleśnictwo oddało do użytkowania drogę zanim zaczęły obowiązywać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Chodnik położony na działce stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682). Zawarta w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane definicja legalna budowli skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Pojęcie "chodnik" nie zostało wprost wymienione w ustawie - Prawo budowlane, jednakże spełnia on warunki wskazane w przytoczonej definicji tj. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie : „Zgodnie z art. 3 pkt 3a przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami. Definicja, wyrażona w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych budowlę (tekst jedn.: w Dz. U. z 2016 r. poz. 1440), wskazuje, że drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 6 tejże ustawy, chodnikiem jest część drogi przeznaczona do ruchu pieszych. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że chodnik jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego” - Wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 9.12.2016 r., sygn. Akt I C 5/15.

Chodnik został oddany do użytkowania 15.05.1992 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie były ponoszone wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Nadleśnictwo oddało do użytkowania chodnik zanim zaczęły obowiązywać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Parking położony na działce stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: „Wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane i zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli.’’ - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 3.06.2003 r., sygn. akt II SA/Ka 1741/01 Wjazdy położone na działce stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682). Podkreślić trzeba, że w obowiązujących przepisach nie ma definicji „wjazdu na drogę” czy „wjazdu na działkę/posesję”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych daje tu jednak jasne wytyczne, zgodnie z którymi definicja ustawowa „zjazdu”, zawarta w Ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych , jest adekwatna także do wjazdu (wyjazdu) na działkę. Przy realizacji inwestycji polegającej na połączeniu drogi publicznej z nieruchomością należy więc stosować przepisy odnoszące się do budowy/przebudowy zjazdu. W konsekwencji powyższego w definicji z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane ujęte zostało pojęcie zjazdu, które adekwatne jest również do wjazdu wobec czego wjazd również stanowi budowlę. Również w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2013 r. nr: ILPP2/443-1157/12-2/MR uznano, że przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

Parking został oddany do użytkowania 15.05.1992 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie były ponoszone wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Nadleśnictwo oddało do użytkowania parking zanim zaczęły obowiązywać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

**Pytanie**

Czy w przypadku dokonania zamiany gruntów ze starostwem i przekazania działki wskazanej we wniosku, zastosowanie będzie mieć zwolnienie z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), a w konsekwencji Nadleśnictwo nie powinno naliczać podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Nadleśnictwo uważa, że w związku z zamianą nieruchomości od wskazanej działki nie powinno naliczać podatku VAT - zastosowanie będzie mieć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931, z późn. zm.).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano przedmiotem zamiany jest droga osiedlowa - oznaczona w ewidencji gruntów jako droga - dr. Bez wątpienia droga nie stanowi budynku. Analizie poddać należy czy droga jest budowlą.

Ustawa o VAT nie definiuje budowli,w takim wypadku należy odwołać się do jej definicji na gruncie prawa budowlanego (Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Dz. U. 2023 poz. 682. ).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Również w orzecznictwie wskazuje się, iż „droga gruntowa jest obiektem budowlanym - budowlą, o jakiej mowa w art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego” - wyrok WSA w Białymstoku z 29.10.2019 r., II SA/Bk 643/19.

Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. Dz. U. 2023 poz. 645 ) przez drogę rozumie się „budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt”.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony - wyrok WSA w Gdańsku z 8.11.2016 r., I SA/Gd 986/16 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8.11.2016 r., I SA/Rz 695/16.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) zwanej dalej Prawem budowlanym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (zamiany) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że dokonali Państwo zamiany działki nr \`(...)\`, na której znajdują się droga, chodnik z płyt betonowych, parkingi oraz wjazdy do nieruchomości zabudowanych. Droga, chodnik, parkingi oraz wjazdy do nieruchomości zabudowanych stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Ww. budowle zostały oddane do użytkowania 15.05.1992 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Na ww. budowle nie były ponoszone wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że zamiana ww. budowli nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy, pierwsze zasiedlenie budowli nastąpiło 15.05.1992 r. a zatem od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający 2 lata. Ponadto nie ponieśli Państwo nakładów na ulepszenie przedmiotowych budowli.

W związku z powyższym dostawa ww. budowli w ramach zamiany działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa ww. budowli w ramach zamiany działek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to w związku z art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu w postaci działki nr \`(...)\`, na której ww. budowle się znajdują.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).