Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/27/ZDA/14/RWPD-8081
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-17
Teza: z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych w trakcie spotkań z kontrahentami
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 stycznia 2010 r. znak: IPPB5/423-713/09-2/JC przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych w trakcie spotkań z kontrahentami – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

**Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku** z dnia 4 listopada 2009 r. przez Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie całej Polski, polegającą na usługowym magazynowaniu i przeładunku produktów ropopochodnych. Ponadto, Spółka oferuje także usługi takie jak uszlachetnianie i komponowanie paliw oraz badania laboratoryjne produktów naftowych.

Spółka organizuje okazjonalne spotkania z obecnymi, jak również potencjalnymi kontrahentami, w czasie których omawiane są różnego rodzaju sprawy związane z działalnością gospodarczą Spółki, takie jak:

*   przedstawienie warunków umów na świadczone przez Spółkę usługi,

*   prezentowanie aktualnej oferty handlowej w celu pozyskania nowych kontrahentów,

*   negocjowanie postanowień umów zawieranych lub zawartych w przeszłości z kontrahentem.

Spotkania te organizowane są poza siedzibą Spółki, w restauracjach. O wyborze lokalizacji decyduje miejsce siedziby kontrahenta, możliwość dogodnego dojazdu na miejsce spotkania oraz brak wystarczającej powierzchni sal konferencyjnych w siedzibie Spółki.

W trakcie spotkań na koszt Spółki serwowane są posiłki (lunch obiad). Nie mają one charakteru wystawnego, odpowiadają zwyczajowym normom przyjętym w stosunkach handlowych z kontrahentami.

**W związku z tym zadano pytanie,** czy Spółka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi gastronomiczne związane ze spotkaniami z kontrahentami

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone w analizowanym stanie faktycznym wydatki na usługi gastronomiczne spełniają przesłanki art. 15. ust 1 updop, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika;

*   były rzeczywiste (definitywne);

*   pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarcza;

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   zostały właściwie udokumentowane.

Spółka w swoim działaniu nastawiona jest na maksymalizację zysków i w tym celu podejmuje szereg działań, które mają wspomagać osiągnięcie wytyczonego celu. Zakup usług gastronomicznych oferowanych kontrahentom, potencjalnym klientom podczas spotkań biznesowych, ma służyć właśnie temu celowi, poprzez zapewnianie optymalnych warunków odbywania spotkań, wpływających na ich przebieg i efektywność. W konsekwencji, wydatki na usługi gastronomiczne spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 updop.

W art. 16 ust. 1 pkt 28 updop z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przytoczony przepis wskazuje wydatki na reprezentację wymieniając, że w szczególności takimi wydatkami mogą być usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Redakcja tego przepisu nie oznacza jednak, że wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, w każdym przypadku stanowią wydatki na reprezentację. Zdaniem Spółki, wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy stanowią wydatki o charakterze reprezentacji.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w innych przepisach podatkowych pojęcia reprezentacji. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, „reprezentacja” określona została jako okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2007). Zaś termin „okazały” definiowany jest jako wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych wspaniałość, a termin „wystawny” jako świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. prof. Mieczysława Szymczaka). Pojęcia te odnoszą się do realiów życia społecznego, powszechnego odbioru zachowań - czy stanowią one rozpowszechniony standard, czy też wykraczają poza ten standard, uznawane są za wyszukane i zwracają uwagę.

Spółka stoi na stanowisku, iż poczęstunki kontrahentów, czy to w formie poczęstunków kawą i herbatą w siedzibie Spółki, czy też poczęstunek kontrahentów w restauracji, stanowią kanon kultury i nie stanowią wydatków na reprezentację. Wydatki te bowiem nie mają znamion wystawności i nie wykraczają poza zwykłe ramy gościnności przyjęte powszechnie w kontaktach handlowych. Ponadto, o czym Spółka wspomniała już powyżej, spotkania z kontrahentami w restauracjach są często podyktowane brakiem odpowiednich warunków lokalowych w siedzibach Spółki oraz chęcią zapewnienia kontrahentom możliwości dogodnego dojazdu na spotkania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał orzecznictwo sądowe: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 151/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08.

Spółka podniosła także, że na prawidłowość jej stanowiska wskazują również liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe. W szczególności, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. (IPPB5/4240-24/09-2/AM) stwierdza, że „niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako „zwykłe” koszty związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaprosiła kontrahenta do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu”.

Podobne stanowisko odnośnie zaliczenia wydatków na usługi gastronomiczne do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajmował w interpretacjach z 19 maja 2009 r. (IPPB3/423-167/09-4/KK), 9 marca 2009 r. (IPPB5/423-278/08-2/AS) oraz z 19 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1683/08-2/EŻ).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że opisane wydatki na usługi gastronomiczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 11 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr IPPB5/423-713/09-2/JC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB5/423-713/09-2/JC), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na usługi gastronomiczne (lunch, obiad) podczas spotkań z kontrahentami, organizowanych poza siedzibą Spółki, których wyłącznym celem jest omówienie spraw związanych z działalnością gospodarczą (tj. przedstawienie warunków umów na świadczone przez Spółkę usługi, prezentowanie aktualnej oferty handlowej w celu pozyskania nowych kontrahentów, negocjowanie postanowień umów zawieranych lub zawartych w przeszłości z kontrahentem) – stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).