Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-903/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-18
Teza: podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno zawierać ilość wyrobu faktycznie wydanego w chwili sprzedaży oleju opałowego i ilość ta winna być zgodna z ilością określoną w fakturze VAT.
Słowa kluczowe: oświadczenia; sprzedaż; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2009r. (data wpływu 24 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę olejów opałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę olejów opałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży olejów opałowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza dokonywać sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (zwanych dalej łącznie LOO).

Wyrób ten sprzedawany będzie nabywcom końcowym oraz pośrednikom - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Nabywcy będą zakupywać LOO z przeznaczeniem do celów opałowych lub na cele dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka nie zamierza dokonywać sprzedaży LOO osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

LOO wydawany będzie nabywcom bezpośrednio z bazy magazynowej w J., z których będzie korzystać dostawca Spółki. Spółka będzie nabywać LOO w momencie jego wydawania z bazy magazynowej i dokonywać jego dalszej odsprzedaży swoim nabywcom. W celu odbioru na wydawany LOO nabywca złoży Spółce zamówienie na konkretną ilość LOO oraz określi bazę magazynową z której wyroby będą odebrane; zamówienia składane będą do działu sprzedaży Spółki z wyprzedzeniem przeważnie drogą elektroniczną bądź faxem. Wystawianie faktur i sporządzanie dokumentacji sprzedażowej będzie prowadzone również przez dział sprzedaży Spółki. Odbiór wyrobów przez nabywców będzie dokonywany również przez wynajęty przez nich transport, a zatem osoby dokonujące w takim przypadku bezpośredniego fizycznego odbioru LOO z bazy magazynowej będą jedynie przewoźnikami wyrobów bez prawa do występowania w imieniu nabywcy i składania oświadczeń woli w jego imieniu. Jednocześnie, z powodu właściwości fizykochemicznych wyrobów naftowych zamówienie składane będzie przez nabywców w litrach rzeczywistych lub w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, natomiast wydanie produktu następować będzie zawsze w litrach w temperaturze 15oC; zamówienia składane w litrach rzeczywistych będą w takim przypadku przeliczone według specjalnych tablic przeliczeniowych na litry w temperaturze 15°C. Dodatkowo, ilość wydawana jest ograniczona wielkością środka transportu (autocysterny lub cysterny kolejowej), która nie zawsze odpowiada ilości zamówionej przez klienta. W związku z tym mogą wystąpić sytuacje, kiedy ilość zamawiana przez klienta będzie większa od ilości faktycznie odebranej.

Celem dopełnienia wszelkim obowiązkom nałożonym przez przepisy akcyzowe, Spółka zamierza wdrożyć specjalną procedurę w formie pisemnych wytycznych dla pracowników działu sprzedaży, regulującą m.in. kwestię pobierania oświadczeń od nabywców LOO. Procedura przewiduje składanie oświadczeń przed wydaniem LOO.

Zgodnie z procedurą pierwszym etapem transakcji sprzedaży LOO będzie złożenie przez nabywcę zamówienia specyfikującego zapotrzebowanie ilościowe na LOO wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu nabywanych wyrobów spełniającym wymagania art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, dalej "ustawa"), przy czym obowiązujące przepisy nie wskazują jednoznacznie na moment, w którym takie oświadczenie ma być złożone. W przypadku braku oświadczenia pracownicy działu sprzedaży przesyłają nabywcy do podpisu wzór takiego oświadczenia wraz z informacją, iż jedynie w przypadku wypełnienia i złożenia oświadczenia nastąpi wydanie LOO.

Po otrzymaniu oryginału oświadczenia podpisanego przez nabywcę będzie następować wydanie LOO, a następnie dział sprzedaży wystawi i prześle do nabywcy fakturę dokumentującą daną transakcję. Kopie wystawionych faktur będą archiwizowane wraz z pobranymi uprzednio oświadczeniami w ten sposób, że do każdej faktury sprzedaży LOO z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego będzie dołączone oświadczenie uzyskane od nabywcy.

Faktury będą wystawiane w dziale sprzedaży Spółki do wydań LOO, do których Spółka otrzymała uprzednio oświadczenie nabywcy. A zatem oświadczenia nabywcy składane przed wydaniem LOO będą zawierały ilość zamawianą przez nabywcę, niemniejszą od ilości rzeczywiście odebranej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w oświadczeniu składanym przez nabywcę LOO będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, możliwe jest podawanie ilości zamówionego LOO, przy czym ilość ta nie będzie mniejsza niż ilość faktycznie odebrana?

Zdaniem Wnioskodawcy podawanie w oświadczeniu składanym na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy przez nabywcę LOO będącego osobą prawną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ilości zamówionego LOO spełnia wymagania art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Powyższy przepis ustawy nakłada na sprzedawcę LOO osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Jednym z wymagań dotyczących oświadczenia jest podanie w nim ilości nabywanych wyrobów.

Z uwagi na opisany wyżej sposób zbierania oświadczeń oraz system handlowy i logistyczny zamawiania i dostarczania LOO, oświadczenia składane będą przed datą faktycznego odbioru LOO. Sformułowanie zawarte w ustawie "sprzedawca wyrobów akcyzowych (\`(...)\`) jest obowiązany w przypadku sprzedaży (\`(...)\`) do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych" nie definiuje w sposób wiążący momentu, w którym przedmiotowe oświadczenie ma zostać uzyskane. A zatem nabywca może złożyć oświadczenie przed datą wydania produktu, deklarując w nim zamiar nabycia określonej ilości LOO oraz przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy.

Nabywca składając zamówienie na konkretną ilość LOO, określoną w zamówieniu i oświadczeniu, zawiera ze sprzedawcą umowę cywilno-prawną, w której zobowiązuje się do odebrania zamówionego towaru i dokonania zapłaty. Fizyczne wydanie towaru odbywać się będzie później i w innym miejscu aniżeli przyjmowanie zamówień i sporządzanie dokumentów sprzedażowych, a zatem dla zapewnienia właściwej kontroli nad ilością wydawanego towaru oświadczenie musi być pobrane wcześniej i zawierać zamiar nabywcy do nabycia określonej ilości LOO i przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Jednocześnie Spółka będzie kontrolować ilość wydawanego LOO tak aby nie przekraczała ona ilości zamówionej przez nabywcę, a zatem nadwyżka ilości zamówionej nad faktycznie odebraną będzie określać jedynie zamiar nabywcy, natomiast faktyczny obrót będzie dotyczył ilości rzeczywiście odebranej przez nabywcę. Każde oświadczenie będzie dołączone do jednej faktury, tak więc ilość LOO określona w oświadczeniu, przekraczająca ilość rzeczywiście odebraną nie będzie dokumentować rzeczywistego obrotu, udokumentowanego fakturami sprzedaży i dokumentami magazynowymi i przewozowymi.

Spółka pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę na cel zbierania oświadczeń, jakim jest kontrola nad sposobem wykorzystania LOO. W ramach tej kontroli wszyscy uczestnicy obrotu LOO muszą deklarować ilość LOO przeznaczanego na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Aspekt kontroli zawarł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r. (sygn. akt I FSK 722/06), gdzie stwierdził "(\`(...)\`) Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego."

W świetle powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że jej zdaniem celem nałożenia przez ustawodawcę obowiązku uzyskiwania oświadczeń od nabywców było uzyskanie kontroli nad wykorzystaniem LOO na cele grzewcze, co znajduje przełożenie na wymogi formalne związane z oświadczeniem, których celem jest uzyskanie danych umożliwiających późniejsze zweryfikowanie transakcji pod kątem wykorzystania LOO zgodnie z przeznaczeniem. Znajduje to odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych, w których zasadniczo kładziono nacisk na jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z konkretną transakcją sprzedaży LOO. Opisany wyżej sposób zbierania oświadczeń zapewnia spełnienie tego wymogu.

W opinii Spółki przedstawiony wyżej sposób dokumentowania w oświadczeniach ilości LOO nabywanego przez odbiorców Spółki spełnia wymagania celowościowe ustawy. Pozyskanie oświadczenia przed wydaniem towaru z ilością deklarowaną przez nabywcę, nawet jeżeli będzie większa od ilości faktycznie odebranej, oraz jednoznacznie powiązanie każdego oświadczenia z fakturą sprzedaży, gwarantuje zdaniem Spółki, że całość sprzedaży LOO do odbiorców będzie pokryta uzyskanymi od nich oświadczeniami, umożliwiając w odniesieniu do tej ilości (sprzedanej) zastosowanie stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska i udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej zwana ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 np. olejów opałowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że:

*   nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub,
*   będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie o którym mowa w ust. 5 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 7 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Wymienione oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej.

Z treści wniosku wynika, iż sprawa dotyczy treści oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, w przypadku sprzedaży oleju, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju będzie zawierało ilość oleju zamawianą przez nabywcę, większą od ilości rzeczywiście odebranej w chwili sprzedaży. Zatem Wnioskodawca zakłada, iż może dokonywać sprzedaży oleju opodatkowanych wg stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy w oparciu o uzyskane oświadczenia, gdy ilość oleju opałowego określonego na fakturze będzie inna niż ilość wskazana w złożonym oświadczeniu dołączonym do kopii faktury.

Wskazać należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych wykazanych w fakturze VAT. Brzmienie wymienionego przepisu wskazuje, iż Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna przyjąć od nabywcy oleju oświadczenie, które w zakresie podanej ilości będzie tożsame z ilością oleju wydanego nabywcy i wykazanego w fakturze VAT.

Zatem, podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno zawierać ilość wyrobu faktycznie wydanego w chwili sprzedaży oleju opałowego i ilość ta winna być zgodna z ilością określoną w fakturze VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.