Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.11.S/PS/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi wsparcia; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia : 18 stycznia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

‒ Spółki celowe – dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy, bądź podmiotów trzecich:

‒ Spółki serwisowe – spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy, bądź podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży oraz wsparciem w zakresie działalności marketingowej i reklamowej (dalej: „Spółka Serwisowa”), umowę w przedmiocie usług wsparcia w sprzedaży lokali oraz działalności marketingowej i reklamowej (dalej: „Umowa”). Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W ramach Umowy Spółka Serwisowa zobowiązała się do:

1\. świadczenia usług wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, a w szczególności do:

a) założenia i utrzymywania biur sprzedaży projektu,

b) informowania podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu (informacje te będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez Spółkę Serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką),

c) przedstawienia klientom warunków umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką, cen zatwierdzonych przez Wnioskodawcę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych lub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa,

d) prowadzenie negocjacji z klientami,

e) zaaranżowania i zorganizowania podpisania umów sprzedaży lokali między Wnioskodawcą i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych,

f) wspierania i towarzyszenia klientom do czasu zawarcia umowy rezerwacyjnej lokalu,

g) organizowanie w uzgodnieniu z Wnioskodawcą w biurach sprzedaży projektu tzw. „dni otwartych”.

2\. świadczenia usług marketingowych oraz reklamowych a w szczególności:

a) wskazywanie i uzgadnianie ze Spółką działań zasadnych do podjęcia w zakresie szeroko rozumianych działań marketingowych, w tym udzielanie konsultacji, sporządzanie projektów graficznych materiałów marketingowo-reklamowych, ocen tynku i rekomendacji do podjęcia określonych działań,

b) wykonywanie po akceptacji ze strony Wnioskodawcy określonych kampanii marketingowych oraz związanych z tym materiałów marketingowo-reklamowych,

c) organizowanie w uzgodnieniu ze Spółką stanowisk na imprezach targowych promujących projekty Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią Umowy, Spółka Serwisowa składa oświadczenie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ona usługi wsparcia w procesie sprzedaży mieszkań, obejmujące w szczególności bieżące doradztwa w procesie sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży lokali oraz utworzenie i prowadzenie biur sprzedaży. W tym zakresie Spółka Serwisowa składa również zapewnienie, że dysponuje ona personelem wykwalifikowanych specjalistów zapewniających profesjonalne i rzetelne wykonanie usług wskazanych w Umowie.

Jednocześnie, dla potrzeb wykonania przedmiotu Umowy niektórzy pracownicy Spółki Serwisowej, zajmujące się obsługą potencjalnych klientów w biurach sprzedaży, otrzymują stosowne pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki, w szczególności do zawierania umów sprzedaży lokali w imieniu Spółki.

Wynagrodzenie przysługujące Spółce Serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za usługi marketingu i reklamy. W przypadku usług wsparcia w sprzedaży lokali wynagrodzenie należne Spółce Serwisowej stanowi prowizja (odpowiedni procent wartości netto sprzedanych w ramach danego projektu lokali).

Okresem rozliczeniowym, za który Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Spółce Serwisowej prowizji, są okresy kwartalne równe kwartałom kalendarzowym. Prowizja liczona jest od cen netto określonych w umowach sprzedaży zawartych w okresie rozliczeniowym, przy czym za sprzedaż rozumiane jest zawarcie umów ostatecznych, jak też deweloperskich, przedwstępnych lub rezerwacyjnych lub innych, na podstawie których powstałoby zobowiązanie klienta do zapłaty Spółce określonej ceny za wskazany lokal.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług wsparcia w sprzedaży lokali nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Serwisowej, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., „ustawa o CIT”).

_Uwagi wprowadzające_

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

_Usługi wsparcia w sprzedaży a katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT_

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że usługi wsparcia (w sprzedaży) nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt. 1 jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Usługi wsparcia w zakresie sprzedaży nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. W szczególności usługi te nie stanowią usług reklamowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usług reklamowych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to ich znaczenia należy szukać w definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów).

Natomiast pojęcie „wsparcia w zakresie sprzedaży” posiada odmienne znaczenie słownikowe. Poprzez pojęcie „wsparcia” rozumie się: „pomoc udzielona komuś, zwłaszcza pomoc materialna”. Z kolei, „sprzedaż” jest rozumiana jako „odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”. W takim rozumieniu, celem „wsparcia w zakresie sprzedaży” będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do zawarcia umowy sprzedaży (a nie tylko zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu, czy też zwiększenie popularności oferowanych produktów).

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia uzasadnione jest stwierdzenie, że „wsparcie w sprzedaży” swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych czy też usług doradczych). Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wsparcia sprzedaży należy uznawać jako tożsame z usługami pośrednictwa sprzedaży.

Jednocześnie, dla rozróżnienia usług reklamowych od usług wsparcia sprzedaży, czy też pośrednictwa handlowego, można także pomocniczo odwołać się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa jako pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (PKWiU 68.31.1), zostały sklasyfikowane odrębnie od usług reklamowych. Te ostatnie zostały bowiem sklasyfikowane w Dziale 73.1 PKWiU. Tym samym klasyfikacja PKWiU wyraźnie odróżnia usługi reklamowe od usług pośrednictwa handlowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki istotą świadczenia usług reklamy jest podejmowanie działań ukierunkowanych wyłącznie na przekazywanie informacji i zachęcanie do skorzystania, podczas gdy wsparcie w sprzedaży i pośrednictwo handlowe obejmuje szerszy zakres działań, których celem jest bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy (w analizowanym przypadku będzie to zawarcie umowy sprzedaży lokalu). Jednocześnie sam fakt przekazywania informacji o ofercie handlowej oraz podejmowania działań reklamowych w ramach usługi wsparcia sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie powinien przesadzać o ich kwalifikacji jako usług doradztwa czy usług reklamowych. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do usług pośrednictwa handlowego, zmierzających do zawarcia umowy z klientem. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych dwóch rodzajów usług.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi wsparcia sprzedaży i pośrednictwa handlowego posiadają odmienne znaczenie od usług reklamy, to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyżej zaprezentowane wyjaśnienia i różnice w zakresie znaczeniowym pojęć reklamy, marketingu i wsparcia w zakresie sprzedaży (pośrednictwa), należy uznać, że zakres usług wykonywanych przez Spółkę Serwisową nie jest usługą reklamy, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że usługi wsparcia w sprzedaży, świadczone przez Spółkę Serwisową, zmierzają bezpośrednio do zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży konkretnego lokalu. Skoro Spółka Serwisowa zobowiązała się do pełnej obsługi procesu sprzedaży lokali (począwszy od przekazania informacji o realizowanym projekcie deweloperskim w tzw. prospekcie informacyjnym, poprzez wyjaśnienie postanowień umów sprzedaży lokali oraz wsparcie klienta w uzyskaniu finansowania ceny zakupu lokalu, następnie prowadzenia negocjacji z klientem, a kończąc na wsparciu i towarzyszeniu klientowi aż do momentu zawarcia notarialnej umowy sprzedaży lokalu), to działania podejmowane przez Spółkę Serwisową nie sprowadzają się jedynie do zwiększenia popularności samych lokali. Spółka pragnie również zauważyć, że pracownicy Spółki Serwisowej posiadają pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Spółki umowy sprzedaży lokalu, co jest charakterystyczne dla usług pośrednictwa (i nie występuje w przypadku usług reklamowych). Dodatkowo, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę Serwisową za świadczenie usług wsparcia w sprzedaży stanowi, charakterystyczna dla umów pośrednictwa, prowizja skalkulowana jako odpowiedni procent wartości sprzedanego lokalu, podczas gdy wynagrodzenie za świadczenie usług marketingu i reklamy zostało odrębnie ustalone w Umowie.

Skoro zatem usługa wsparcia w sprzedaży nie została wymieniona w katalogu usług podlegających w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani jak zostało to wskazane powyżej, nie wykazuje do żadnej z wymienionych w tym katalogu usług istotnego podobieństwa, to koszty usług wsparcia w sprzedaży nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, należy zatem uznać, że w światłe postanowień Umowy usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Spółkę Serwisową nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

_Katalog usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT_

W ocenie Wnioskodawcy, choć regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak podobieństwo pomiędzy pojęciami użytymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uzasadnia posłużenie się przy interpretacji znaczenia terminów z omawianego art. 15e dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a. Wniosek taki wynika z zastosowania dyrektyw wykładni prawa podatkowego takich jak (i) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, czy też (ii) domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i wydanych interpretacjach indywidualnych.

W tym zakresie Spółka pragnie zauważyć, że interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa), nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tak przykładowo:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-544/16/BG: „przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych agentów (pośredników handlowych) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów ”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-226/16-4/AN: „ usługi pośrednictwa handlowego, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM: „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.”

_Świadczenia o podobnym charakterze_

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia „wsparcie w sprzedaży” jest odmienny od zakresu znaczeniowego pojęć „reklama”, „marketing” czy „usługi reklamowe”.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne, jak i charakter rzeczywiście podejmowanych świadczeń. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skoro Spółka Serwisowa podejmuje działania o innym charakterze niż reklama, a nazewnictwo przyjęte na potrzeby Umowy odzwierciedla rzeczywisty charakter świadczonych usług, to w świetle powyższego uzasadnienia usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Spółkę Serwisową nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

‒ pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym”;

‒ za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

‒ świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;

‒ decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zauważyć, że usługi wsparcia w sprzedaży nie wykazują istotnych elementów świadczeń żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już zostało to wykazane powyżej, w ramach usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa) Spółka Serwisowa podejmuje szereg działań składających się na proces sprzedaży mieszkania, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego zachęcania klientów do zakupu lokalu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie usług wsparcia sprzedaży z usługami reklamy, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

_Wykładnia celowościowa_

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do pośrednictwa w sprzedaży mieszkań, która stanowi główmy przedmiot działalności Spółki. Z uwagi na model biznesowy Spółki (stosowany powszechnie na rynku nieruchomości) bez ich nabycia proces sprzedaży wytworzonych przez Spółkę lokali byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tych kosztów. Co więcej, koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami Spółki Serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, biorąc pod uwagę precyzyjny zakres obowiązków, wskazany w Umowie, trudno mówić w przypadku umów pośrednictwa sprzedaży mieszkań z elementami reklamy i marketingu o ogólnym charakterze tych usług. Usługi te prowadzą do powstania po stronie Spółki Serwisowej przychodu dopiero w momencie faktycznego podpisania przez klienta umowy, który stanowi sam w sobie efekt – potwierdzenie wyświadczenia przez Spółkę Serwisową usługi.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego Ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy”. Podobne WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 580/14: „sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.”

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie było intencją Ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez Spółkę Serwisową nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

Spółka podkreśla iż jest świadoma, że przywołane nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące nie mniej Spółka podkreśla, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych „pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tytko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sadu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej” (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

_Podsumowanie_

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, obejmujące:

a) założenie i utrzymywanie biur sprzedaży projektu,

b) informowanie podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu, przy czym informacje będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez Spółkę Serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką,

c) przedstawienie klientom warunków umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką cen zatwierdzonych przez Wnioskodawcę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych lub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa,

d) przedstawianie klientom warunków, na jakich jest możliwe uzyskanie przez nich kredytu na zakup lokali w bankach współpracujących ze Spółką,

e) prowadzenie negocjacji z klientami,

f) zaaranżowanie i zorganizowanie podpisania umów sprzedaży lokali między Wnioskodawcą i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych,

g) wspieranie i towarzyszenie klientom do czasu zawarcia notarialnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży lub do dnia, w którym lokale zostaną odebrane przez klientów, w zależności od tego, które z powyższych zdarzeń nastąpi później,

– powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 11 lipca 2018 r. (wpływ 13 lipca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 40/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w zakresie zadanego pytania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.