Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.164.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT turnusy terapeutyczne organizowane przez podmiot niebędący podmiotem leczniczym (niewpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą).
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi paramedyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług organizacji turnusów leczniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług organizacji turnusów leczniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 grudnia 2018 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności jest działalność paramedyczna, zgrupowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 86.90.D. W ramach działalności organizowane będą turnusy terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych i dorosłych z problemami bólowymi i ruchowymi. Działalność opiera się na ochronie i profilaktyce zdrowotnej, tzn. podczas turnusu oferowane są usługi w postaci zabiegów terapeutycznych. Wszystkie usługi świadczone w ramach turnusu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pracownicy, którzy będą wykonywać świadczenia podczas turnusów terapeutycznych są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia i są obywatelami Ukrainy. Wszystkie ich dyplomy i certyfikaty są ukraińskie. Wykonywane przy realizacji zlecenia zawody to: 1) Terapeuta manualny, 2) Refleksoterapeuta, 3) Akupunkturzysta, 4) Masażysta, 5) Osteopata. Nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działalność nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi organizacji turnusów leczniczych świadczone przez Panią korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług realizacji turnusów leczniczych mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi w postaci turnusów leczniczych na rzecz klientów niebędących podatnikami będą wykonywane w Polsce i miejscem opodatkowania tych usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepis art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną lub korzystających ze zwolnienia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Organizacja turnusów, podczas których są wykonywane usługi w postaci terapii, według Pani oceny, są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że art. 43 ust. 18 nie precyzuje szczegółowo pojęć w nim wymienionych, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej należy oprzeć się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112WE, zwolnieniu z VAT podlegają opieka szpitalna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zwolnione z VAT są świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwo członkowskie. Przepisy ustawy nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, ani też nie odsyłają do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Natomiast zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, i stosownie do art. 3 tej ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, poradą psychologiczną, rehabilitacją, badaniem diagnostycznym, w tym analizą medyczną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia.

Podczas turnusu leczniczego będzie wykonywać Pani usługi terapeutyczne. Usługi świadczone będą na podstawie umowy cywilnoprawnej przez obywateli Ukrainy, na podstawie dyplomów i certyfikatów ukraińskich, w ramach następujących zawodów paramedycznych: 1) Terapeuta manualny, 2) Refleks terapeuta, 3) Akupunkturzysta, 4) Masażysta, 5) Osteopatia. Wnioskodawca będzie wykonywać zatem działalność, przez którą należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a w związku z tym będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji, istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przedmiotowe zwolnienie obejmuje bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217 oraz z 2018 r. poz. 1000 i 1544),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 i 1669),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 103 przywołanej ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 grudnia 2018 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność paramedyczna (PKD 86.90.D). Nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działalność nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zamierza Pani organizować turnusy terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych i dorosłych z problemami bólowymi i ruchowymi. Wszystkie usługi świadczone w ramach turnusu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pracownicy, którzy będą wykonywać świadczenia podczas turnusów terapeutycznych, są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia i są obywatelami Ukrainy. Posiadane przez nich dyplomy i certyfikaty zostały wydane na Ukrainie. Wykonywane przy realizacji zlecenia zawody to: 1) Terapeuta manualny, 2) Refleksoterapeuta, 3) Akupunkturzysta, 4) Masażysta, 5) Osteopata.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazuje treść wniosku – nie jest Pani podmiotem leczniczym (działalność prowadzona przez Panią nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą), to – wbrew Pani stanowisku – usługi, które planuje Pani świadczyć, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie będzie spełniony warunek podmiotowy wymagany tym przepisem. W związku z tym dokonanie oceny, czy będzie spełniony warunek przedmiotowy zawarty we wskazanym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię objętą pytaniem, natomiast nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania ww. usług, w tym możliwości ewentualnego zwolnienia od podatku na podstawie innych przepisów ustawy, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.