Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-949/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-06
Teza: w zakresie możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem lokalu mieszkalnego w ramach najmu prywatnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) uzupełnione pismem, z dnia 20 października 2016 r., data wpływu 27 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-949/16-2/AM (data nadania 14 października 2016 r., data doręczenia 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem lokalu mieszkalnego w ramach najmu prywatnego tj.

*   pytanie oznaczone numerem 1, 2, 3 4 i 6 - **jest prawidłowe,**

*   pytanie oznaczone numerem 5, 7, 8 i 9 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem lokalu mieszkalnego w ramach najmu prywatnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną, z majątku wspólnego, w marcu 2012 r. nabyli na rynku wtórnym, z kwotę 400 000 zł, lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym (akt notarialny Rep.). Celem nabycia mieszkania było przeznaczenie go na najem do czasu zakończenia przez syna edukacji i uzyskania przez niego pełnej samodzielności.

Przedmiotowe mieszkanie, zgodnie z zapisami w księdze wieczystej lokalu KW, było użytkowane przez poprzedniego właściciela od 26 stycznia 2006 r. (w tym dniu nastąpiło przeniesienie własności lokalu na podstawie aktu notarialnego). Z kolei jeszcze wcześniejszy właściciel i użytkownik lokalu ustanowił odrębną własność przedmiotowego lokalu w dniu 8.08.2000 r.

Wynajem mieszkania na cele mieszkalne Wnioskodawca rozpoczął od 1 maja 2012 r. Na podstawie umowy najmu lokal ten jest wynajmowany do dnia dzisiejszego. Wynajem mieszkania nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest to tzw. najem prywatny – Wnioskodawca z z żoną ma wspólnść majątkową, nie prowadzą działalności gospodarczej i oboje pracują w ramach umowy o pracę. Jako formę opodatkowania wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu. Co roku, kolejne umowy najmu rejestrują w urzędzie skarbowym i co miesiąc odprowadzają zaliczki na podatek dochodowy od wynajmowanego lokalu, a po zakończeniu roku kalendarzowego składają zeznanie podatkowe - PIT 28.

Ostatnio w prasie Wnioskodawca przeczytał informację, że w przypadku rozliczenia podatku na warunkach ogólnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania dochodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych w postaci lokalu mieszkalnego (tzw. odpisy amortyzacyjne wynajmowanego lokalu), w wysokości 10% rocznie od początkowej wartości tj. wartości lokalu jaką zapłacili w 2012 r., wg tzw. indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-949/16-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek o żądane informacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku zmiany formy opodatkowania z najmu w postaci ryczałtu na rozliczenie najmu na zasadach ogólnych, będziemy mogli wraz z żoną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu co roku 10% wartości początkowej mieszkania jako odpis amortyzacyjny środka trwałego (do momentu zrównania się sumarycznych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową mieszkania).
2.  Czy co roku w ramach najmu na zasadach ogólnych w ramach miesięcznych odpisów amortyzacyjnych będzie można odpisywać 1/12 z rocznego limitu odpisy amortyzacyjnego tj. 10% wartości początkowej mieszkania?
3.  Czy mamy prawo, w ramach najmu na zasadach ogólnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% wartości początkowej mieszkania w przypadku gdy wysokość odpisów przekroczy wartość uzyskanego przychodu z tytułu najmu w danym roku - w efekcie powstanie strata z tytułu najmu.
4.  W przypadku możliwości dokonania odpisu amortyzacyjnego powodującego w efekcie powstanie straty (sytuacja opisana w pkt 3), czy można a jeżeli tak, to jak należy rozliczyć taką stratę w rozliczeniu rocznym za dany rok lub w latach następnych.
5.  Czy ewentualną stratę z tytułu wynajmu lokalu można w ramach rocznego zeznania podatkowego łączyć – kompensować z dochodami z innych źródeł typu dochody z umowy o pracę.
6.  Czy w przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych za lokal mieszkalny jako środek trwały mają obowiązek jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, wpisania lokalu do ewidencji środków trwałych.
7.  Czy dla środka trwałego będzie zachodzić konieczność założenia ewidencji środka trwałego przez osobę fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu.
8.  Czy przy zmianie formy opodatkowania z najmu w formie ryczałty na rozliczenie na zasadach ogólnych będzie można z tą datą ujawnić środek trwały w postaci wynajmowanego lokalu (w ewidencji środków trwałych) i rozpocząć dokonywanie comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych.
9.  Czy okres odliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% wartości początkowej mieszkania można liczyć od momentu wprowadzenia/ujawnienia lokalu mieszkalnego w ewidencji środka, tj. np. z dniem 1 stycznia nowego roku kalendarzowego tj. z dniem zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne, czy należy ten okres liczyć od daty przekazania lokalu w najem tj. 1. 05. 2012r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku rozliczania się na zasadach ogólnych można do kosztów przychodów, w tym przypadku z najmu, zaliczyć odpis amortyzacyjny środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego w wysokości 10% wartości początkowej mieszkania – co roku, aż do momentu zrównania się sumarycznych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową mieszkania.

Ad. 2

W przypadku rozliczania się na zasadach ogólnych, można będzie jako koszt uzyskania przychodów, co miesiąc naliczyć 1/12 z rocznego limitu odpisu amortyzacyjnego lub:

*   można będzie jednorazowo na końcu roku kalendarzowego (w którym trwa najem) naliczyć jednorazowo całą roczną stawkę amortyzacji środka trwałego w wysokości 10% jego wartości początkowej ( tj. wartości początkowej mieszkania).

Ad. 3

W przypadku rozliczania się na zasadach ogólnych, można jako koszt uzyskania przychodów uwzględnić roczny limit odpisu amortyzacyjnego, tj. 10% wartości początkowej mieszkania (w moim przypadku kwotę 40 000 zł/rok) – a w przypadku gdy wysokość przychodów będzie mniejsza od kosztów uzyskania przychodu wynikających z odpisów amortyzacyjnych końcowy wynik finansowy potraktować jako stratę i wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

Ad. 4

W przypadku gdy koszty uzyskania przychodu są większe niż przychody to powstaje strata, którą można rozliczyć w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach, przy zachowaniu zasady, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ad. 5

W przypadku braku wystarczających dochodów z danego źródła (np. najmu) do pokrycia strat można połączyć dochody (straty z najmu) z innymi dochodami ( np. z umowy o pracę).

Ad. 6

W przypadku dokonania odpisów amortyzacyjnych za lokal mieszkalny jako środek trwały, powinno się, pomimo braku prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż w uproszczony sposób założyć ewidencję środków trwałych i wpisać do niej lokal mieszkalny jako środek trwały ponieważ umożliwia to podanie jego podstawowych parametrów tj. jego wartość początkową, fakt ujawnienia środka trwałego, początek dokonania odpisów, wysokość odpisów za dany rok i lata kolejne.

Ad. 7

W przypadku gdy jako osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu najmu lokalu nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych dla wynajmowanego lokalu.

Ad.8

Będzie można w momencie zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne ujawnić środek trwały w postaci wynajmowanego lokalu i z ta datą będzie można zacząć dokonywać comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego.

Ad. 9

Okres odliczania odpisów amortyzacyjnych można rozpocząć z dniem ujawnienia środka trwałego np. z dniem 1 stycznia nowego roku kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem lokalu mieszkalnego w ramach najmu prywatnego.

Ad. 1, 2, 8, 9

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. przepisów – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych– dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
2.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2012 roku, który poprzedni właściciele użytkowali od 2000 roku.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w opisanej sprawie spełniony został warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Wnioskodawca w latach wcześniejszych uzyskane przychody z najmu opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w kolejnym roku zamierza zmienić formę opodatkowania na zasady ogólne i wprowadzić przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych to wskazać należy, że w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca winien począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadził lokal do tej ewidencji, dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, a więc przed przejściem na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Dodać należy, że zmiany form opodatkowania po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mają wpływu na amortyzację przedmiotowego lokalu. Zatem, zmiana formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nie może wpływać na wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne wskazać należy, że Wnioskodawca:

*   w przypadku zmiany formy opodatkowania najmu z ryczałtu ewidencjonowanego na rozliczenie na zasadach ogólnych, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu co roku 10% wartości początkowej mieszkania jako odpis amortyzacyjny środka trwałego,

*   będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo na koniec roku podatkowego 10% wartości początkowej lokalu mieszkalnego lub 1/12 tej kwoty co miesiąc,

*   w przypadku ujawnienia środka trwałego nieobjętego dotychczas ewidencją będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym lokal ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

*   zakładając ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględni w niej odpisy amortyzacyjne lokalu mieszkalnego przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu tj. od 1.05.2012 r.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 3, 4 i 5 tj. sposobu rozliczenia straty wskazać należy, że:

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

W świetle powyższego przepis zawarty w art. 9 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma także zastosowanie w przypadku wystąpienia straty ze źródła przychodu, jakim jest najem prywatny.

Zauważyć należy, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że strata może być odliczona od dochodu powstałego z tego samego źródła. Zatem strata z najmu, może być odliczona tylko od dochodu z najmu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca:

*   ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% wartości początkowej mieszkania w przypadku gdy wysokość odpisów przekroczy wartość uzyskanego przychodu z tytułu najmu w danym roku,

*   w przypadku wykazania w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy straty ze źródła przychodów, jakim jest najem (prywatny) - Wnioskodawca będzie mógł ją rozliczyć w latach następnych uwzględniając zapisy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. będzie mógł obniżyć przychód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

*   straty ze źródła przychodu jakim jest najem prywatny nie może łączyć z dochodami z innych źródeł.

AD. 6 i 7

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z wykładni językowej oraz systemowej powyższych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatniku wynajmującego lokal, który nie prowadzi działalności gospodarczej, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca nie nakłada także na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to jednak uprawnienia takiego podatnika do odliczania odpisów amortyzacyjnych bez prowadzenia odpowiedniej ewidencji środków trwałych.

Z art. 22n ust. 6 ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik chce, aby odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów winien prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie znajduje uzasadnienia ograniczanie obowiązku prowadzenia ewidencji wyłącznie do podatników prowadzących księgi handlowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Cały bowiem przepis art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulację dotyczącą obowiązku ewidencyjnego oraz przewiduje generalną sankcję za brak ewidencji środków trwałych. Nie sposób pominąć, że przepisy art. 22a- 22o ustawy określając zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych częstokroć odwołują się do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Zasady te wszakże należy stosować również do amortyzacji środków oddanych w najem. Stąd nie można pomijać obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych jaki ciąży również na Wnioskodawcy, jeśli odpisy amortyzacyjne będzie chciał zaliczać do kosztów uzyskania przychodu z najmu.

Skoro zatem Wnioskodawca ma zamiar amortyzować wynajmowaną nieruchomości (Mieszkanie), to w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co wynika wprost z wyżej cytowanego art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacja jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, i to sam podatnik decyduje, czy z przysługującego mu uprawnienia skorzysta. Jeżeli jednak Wnioskodawca podjął decyzję o zamiarze skorzystania z dobrodziejstw amortyzacji i zamierza odpisy amortyzacyjne ujmować jako koszty uzyskania przychodów, musi dopełnić odpowiednich obowiązków, które nakłada na Niego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany – w myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Stwierdzić zatem należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku prowadzenia przez Niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.