Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-590/13-1/BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 kwietnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2955/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym 24 lipca 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 11 lipca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-590/13/ŁCz wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 24 lipca 2013 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/

415-590/13/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku – za prawidłowe,
*   w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności – za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni na ww. interpretację wniosła pismem z 6 września 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 3 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-128/13/ŁCz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 20 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-173/13/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-590/13/ŁCz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2955/14 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 14 kwietnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Małżonek Wnioskodawczyni, który był m.in. właścicielem działki nr 273/3 zmarł 25 kwietnia 2004 r. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodziły:

*   nieruchomość niezabudowana o powierzchni 800 m2 działka nr 273/3 – w chwili śmierci wyłączny właściciel,
*   nieruchomość o powierzchni 1200 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 458 m2 oraz stodołą, przybudówką i szopą – współwłasność majątkowa,
*   nieruchomość o powierzchni 1400 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m2 – wyłączny właściciel,
*   nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1000 m2 – współwłasność majątkowa.

Postanowieniem Sądu z 7 grudnia 2005 r. spadek po zmarłym małżonku nabyli wprost na podstawie ustawy Wnioskodawczyni w udziale ¼ i dzieci po 3/28 części każdy.

W dniu 2 czerwca 2011 r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała m.in. działkę nr 273/3 o powierzchni 0,08 ha.

Ze względu na trudne warunki materialne Wnioskodawczyni zmuszona była ją sprzedać 3 stycznia 2012 r.

Wartość całej masy spadkowej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności 2 czerwca 2011 r. wynosiła:

*   majątek osobisty zmarłego: 133 000,00 zł,
*   współwłasność majątkowa małżonków: 273 000,00 zł.

Razem: 406 000,00 zł.

Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość otrzymanej 2 czerwca 2011 r. działki wynosiła 24 000,00 zł. Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość innych otrzymanych nieruchomości przez Wnioskodawczynię wynosiła 186 250,00 zł.

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie było spłat ani dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatek dochodowy jest należny? Czy wnioskodawca ma obowiązkowo przeznaczyć uzyskany dochód na cele zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (remont mieszkania)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek nie należy się, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 jeżeli nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia, uznaje się, że nastąpiło w chwili, w której umarł spadkodawca. Dotyczy to także tych przypadków, kiedy podatnik (sprzedający nieruchomość) nie był jedynym spadkobiercą, ale procedura działu spadku doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela nieruchomości.

Innymi słowy, dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy niż jego pierwotny udział w majątku spadkowym. Niezależnie od tego, jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność – w zakresie ustalonym przy dokonywaniu działu spadku – w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w dniu działu spadku.

Przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia. Nawet w przypadku nabycia części nieruchomości na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 187/06,
*   wyrok NSA z 12 października 2004 r. sygn. akt II FSK 476/04,
*   wyrok NSA z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 23 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-590/13/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki przypadającego na udział nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, ponieważ w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności z 2 czerwca 2011 r. nastąpiło przysporzenie majątkowe ponad udział posiadany przez Wnioskodawczynię po zmarłym 25 kwietnia 2004 r. małżonku. W związku z powyższym data działu spadku i zniesienia współwłasności jest datą nowego nabycia udziału w nieruchomości jaki Wnioskodawczyni zyskała ponad udział nabyty pierwotnie w spadku.

Wnioskodawczyni po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2013 r. w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że spór istniejący między stronami postępowania sprowadzał się do odmiennego ustalenia daty nabycia własności przedmiotu majątkowego, który wchodził w skład spadku w takiej sytuacji, w której wartość części spadku przypadającej Skarżącej była niższa niż wartość składników majątkowych przyznanych jej w drodze działu spadku, dokonanego bez spłat czy dopłat.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że tak zakreślony problem był przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wypadało przytoczyć w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 500/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił tezy tego orzeczenia i przyjął je jako własne. Dalsze rozważania oparte zostały na stanowisku wyrażonym w wyżej powołanym wyroku. Zdaniem Sądu, wypadało zatem zauważyć, że Minister Finansów w istocie stwierdził, iż część nieruchomości, nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku, Skarżąca otrzymała od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Uwaga ta miała znaczenie dla sposobu rozumienia i poprawnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, za kwestię sporną należało uznać odpowiedź na pytanie, czy w momencie działu spadku dochodzi do nabycia, o którym mowa we wskazanym przepisie, czy też nabycie to nastąpiło już wcześniej w momencie otwarcia spadku i to bez względu na to, czy w drodze działu spadku spadkobierca otrzymuje majątek o wartości większej niż stwierdzony udział w spadku. Konsekwencją odpowiedzi na to pytanie, jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia „przed upływem pięciu lat” począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy i – w rezultacie – uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym.

W ślad za powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało wskazać, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy (Kidyba Andrzej, Niezbecka Elżbieta, Komentarz do art. 1025 Kodeksu cywilnego zamieszczony w programie LEX). W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 641).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Twierdzenie organów podatkowych, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, że nabyła całą działkę byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Tymczasem dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kodeksu cywilnego. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość. (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić, czego nie zrobiły organy podatkowe, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana, co starają się czynić organy podatkowe, że współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 Kodeksu cywilnego, odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powołanym wyroku, należało odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kodeksu cywilnego), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Nie można natomiast mówić o nabyciu w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Do tego zmierzała bowiem w niniejszej sprawie argumentacja organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na różnice wynikające na gruncie prawa rzeczowego i spadkowego. Stwierdził mianowicie, że poglądy zbieżne ze znajdującymi się w zaskarżonej interpretacji, byłyby prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, to nie uwzględniają specyfiki prawa spadkowego w tym "wspólności majątku spadkowego" i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione.

Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. W tej jedynie części interpretacja została zaskarżona. W ocenie Sądu brak zaskarżenia interpretacji w całości może prowadzić przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, do wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe jedynie w części, tylko pozornie było dla niej korzystne i podzielało jej stanowisko. Argumentacja Skarżącej sprowadzała się bowiem do stwierdzenia, że nabycie majątku spadkowego następuje jedynie w dacie otwarcia spadku, nie zaś w momencie działu spadku. Tymczasem organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska i wskazał, że istnieją dwa momenty nabycia. Pierwszym jest data otwarcia spadku i w tym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaś drugim jest dział spadku. Skoro interpretacja została zaskarżona w części, to choć Sąd uznał, że stanowisko takie jest błędne, w obrocie prawnym pozostanie rozstrzygnięcie sprzeczne z tym stanowiskiem. Wydaje się, że jedynym rozwiązaniem zaistniałego problemu, będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznanie stanowiska Skarżącej w całości za prawidłowe. Wprawdzie wątpliwości interpretacyjne pozostaną, niemniej jednak Skarżąca będzie mogła wówczas skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Minister Finansów zastosuje wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia. Dokona zatem wykładni adekwatnych przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem faktu, iż Skarżąca nabyła wskazane przez siebie składniki majątkowe z chwilą otwarcia spadku, a nie w chwili jego działu (bez względu na nadwyżkę wartości majątku posiadanego po dziale spadku wobec wartości udziału Skarżącej w dziedziczeniu, określonej w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2955/14.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment oraz sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami spadku.

Mając na uwadze powyższe przepisy – w kontekście zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Tym samym, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem dla skutków podatkowych istotne znaczenie ma data otwarcia spadku a więc data śmierci spadkodawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w udziale ¼ nabyła spadek po zmarłym 25 kwietnia 2004 r. małżonku. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodziły: nieruchomość niezabudowana o powierzchni 800 m2 działka nr 273/3 – w chwili śmierci wyłączny właściciel, nieruchomość o powierzchni 1200 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 458 m2 oraz stodołą, przybudówką i szopą – współwłasność majątkowa, nieruchomość o powierzchni 1400 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m2 – wyłączny właściciel, nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1000 m2 – współwłasność majątkowa.

W dniu 2 czerwca 2011 r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała m.in. działkę nr 273/3.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 273/3.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni działkę nr 273/3 nabyła w dniu otwarcia spadku, tj. 25 kwietnia 2004 r. Tym samym sprzedaż działki nr 273/3 3 nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, więc nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.