Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.162.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Czy Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w SCSp jest uprawniony do odliczenia straty podatkowej powstałej w latach podatkowych 2014, 2015 w Spółce Komandytowej? W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić przypadającą na niego stratę z tytułu udziału w SCSp w sytuacji, gdy SCSp będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej generującej stratę?
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; spółki-spółka osobowa; strata; strata-odliczenie strat; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę straty podatkowej poniesionej przez Spółkę Komandytową – **jest nieprawidłowe.**
*   ustalenia przypadającej na Wnioskodawcę straty z tytułu udziału w SCSp w sytuacji, gdy SCSp będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i zasad odliczenia przez Wnioskodawcę straty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. FIZ działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1896, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Zasady działalności Wnioskodawcy zostały ustalone w statucie nadanym przez E z siedzibą w G (dalej: „Towarzystwo”), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Towarzystwo utworzyło, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

FIZ jest wspólnikiem spółki osobowej prawa luksemburskiego – société en commandité speciale (dalej: „SCSp”). SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego. W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

*   unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi
*   limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

SCSp w swojej konstrukcji przypomina polską spółkę komandytową. SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy. Luksemburski ustawodawca przyznaje SCSp prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jak również zdolność sądową. Co do zasady, odpowiedzialność za prowadzenie spraw oraz reprezentację SCSp ponosi wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością (associé commandité), a spółka nie posiada innych organów charakterystycznych dla osób prawnych. Wnioskodawca posiada w SCSp status „limited partner” (associé commanditaire). Status „unlimited partner” (associé commandité) zajmującego się bieżącym zarządzaniem SCSp, prowadzeniem spraw tej spółki posiada luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (S.A.R.L.).

W przypadku Wnioskodawcy tytuł jego uczestnictwa w SCSp stanowią papiery wartościowe (tzw. jednostki uczestnictwa), które mogą być przedmiotem swobodnego obrotu. Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu. W stanie faktycznym sprawy umowa spółki SCSp nie przewiduje odmiennych uregulowań w zakresie udziału w zysku i stratach spółki przez jej wspólników.

Z tytułu udziału w SCSp Wnioskodawca może otrzymać wypłatę zysku wynikającą z posiadanych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Decyzję o wypłacie podejmuje wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności na podstawie sprawozdania finansowego potwierdzającego występowanie w SCSp środków, które mogą być dystrybuowane do wspólników. Środki podlegające wypłacie nie mogą przekraczać sumy zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego oraz zysków z lat ubiegłych, jak również kapitałów rezerwowych przeznaczonych do podziału pomniejszonej o niepokryte straty oraz o kwoty, które powinny być przekazane na kapitał rezerwowy.

SCSp jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”). Udział SCSp w zysku Spółki Komandytowej jest określony w umowie Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku której mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z tymi przychodami na poziomie wspólnika tej spółki. SCSp osiąga przychód generowany przez Spółkę Komandytową. Spółka Komandytowa w latach podatkowych 2014, 2015 osiągała straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w SCSp jest uprawniony do odliczenia straty podatkowej powstałej w latach podatkowych 2014, 2015 w Spółce Komandytowej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić przypadającą na niego stratę z tytułu udziału w SCSp w sytuacji, gdy SCSp będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej generującej stratę?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – przy ustalaniu dochodu podatkowego do opodatkowania Wnioskodawca jest uprawniony zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odliczenia straty podatkowej powstałej w Spółce Komandytowej w latach podatkowych 2014, 2015.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – stratę przypadającą na Wnioskodawcę ustalić należy proporcjonalnie do udziału (wkładu) Wnioskodawcy w SCSp i proporcjonalnie do udziału (wkładu) SCSp w Spółce Komandytowej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do stanowiska Ad. 1 i Ad. 2

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do ust. 2 powołanego przepisu przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
2.  W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumieć należy spółkę inną niż wymieniona w pkt 21 powołanego przepisu. Stosownie do treści pkt 21 art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
3.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit a) wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1926 ) (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnione z podatku dochodowego są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
4.  Jednocześnie przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzoną Ustawą Nowelizującą FIZ korzystał z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 roku.
5.  Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż zarówno SCSp, jak i Spółka Komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego ponieważ zaliczają się do kategorii spółek niemających osobowości prawnej. Spółka Komandytowa stanowi nieposiadającą osobowości prawnej osobową spółkę prawa handlowego uregulowaną przepisami kodeksu spółek handlowych. SCSp z kolei stanowi spółkę osobową prawa luksemburskiego, która nie jest na gruncie prawa luksemburskiego traktowana, jak osoba prawna, nie podlega również na terenie Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
6.  Z powyższych względów z uwagi na fakt, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2017 roku FIZ nie korzysta z podmiotowego zwolnienia podatkowego i jednocześnie przychód FIZ z tytułu uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, przychód osiągany przez SCSp z tytułu udziału w Spółce Komandytowej opodatkowany jest na poziomie wspólnika SCSp to jest FIZ.
7.  Do opodatkowania przychodów FIZ z tytułu osiągania przychodów z SCSp generowanych przez Spółkę Komandytową zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie ust. 2 przywołanego przepisu stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
8.  Powyższe oznacza, że jeżeli w strukturze własnościowej FIZ występuje SCSp oraz Spółka Komandytowa przychody (stratę) i koszty podatkowe przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do udziału (wkładu) Wnioskodawcy w SCSp oraz proporcjonalnie do udziału (wkładu) SCSp w Spółce Komandytowej. Przedstawioną metodologię ustalania przychodu i kosztu podatkowego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w SCSp będącej wspólnikiem spółki komandytowej potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 20 maja 2016 roku, IPPB5/4510-346/16-4/BC. W przywołanej interpretacji potwierdzono, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uwzględnienia w swoich przychodach oraz kosztach (proporcjonalnie do udziału w zysku) przychodów osiąganych przez SCSp, w postaci przychodów osiąganych przez spółkę osobową przypadających na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz udziału SCSp w spółce osobowej. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady powyższe będą miały zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.
9.  Zasada określona w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychody i koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik osiągnie dochód, jak i wtedy, gdy poniesie stratę. Przepis ten wyraźnie stanowi bowiem o proporcji w stosunku do posiadanego udziału w zysku. Dodatkowo, przepis ten nie stanowi o podziale dochodu, czy straty spółki osobowej, ale o podziale przychodów i kosztów takiej spółki.
10.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. W myśl ust. 2 przywołanego przepisu: „Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.
11.  Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”.
12.  Ustalając wartość straty podatkowej stosować należy art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.
13.  Tymczasem zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
    1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
    2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
    3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
    4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
    5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
    6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.).
14.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca uprawniony jest zgodnie z art. 5 ust. 1 - 2 w związku z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obniżyć dochód osiągany z tytułu uczestnictwa w SCSp osiągającej dochody z tytułu udziału w Spółce Komandytowej o wysokość straty poniesionej w Spółce Komandytowej z tym jednak zastrzeżeniem, że obniżenie dochodu może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zaś wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.
15.  Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie do niego zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przyczyn o których mowa poniżej.
16.  W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskiwania tych przychodów.
17.  W nawiązaniu do powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominuje pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej uzupełnionej zasadą racjonalnego ustawodawcy. Oznacza to, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy podatkowej trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97). Konstrukcje prawa podatkowego są tworzone za pomocą słów, w konsekwencji zarówno dla podatników i organów stosujących prawo źródłem wiedzy jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych. Literalna treść przepisów prawa oznaczać będzie także zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie, może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Wykładnia językowa prawa podatkowego wiąże się ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego i nie może prowadzić do jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej czy też zawężającej.
18.  Mając na uwadze powołane rozważania prawne wskazać należy, iż ustawodawca w treści przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadomie posłużył się pojęciem przychodów ze źródeł przychodów zwolnionych z podatku dochodowego, czyli do kategorii przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, które wymienione zostały w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co za tym idzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do zwolnienia podmiotowego, którym do dnia 31 grudnia 2016 roku objęty był Wnioskodawca. Przyjęcie przeciwnego wniosku prowadziłoby do rozszerzającej wykładni prawa podatkowego i wiązałoby się z tworzeniem per analogiam nowych stanów prawnych co na gruncie wykładni przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalne.
19.  W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że znany jest mu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 roku w sprawie o sygn. akt III RN 70/97 i że Wnioskodawca nie podziela stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu powołanego wyroku. Po pierwsze wskazać należy, iż Sąd Najwyższy dokonał nieuzasadnionej i wykraczającej poza treść przepisów prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy treść interpretowanego przepisu prawa podatkowego była (i nadal) jest jasna, niebudząca wątpliwości redakcyjnych w myśl zasady clara non sunt interpretanda. Zaznaczyć również należy, iż skoro ustawodawca świadomie posłużył się pojęciem źródeł przychodów to oznacza, że jego wolą było ograniczenie możliwości zaliczenia przy ustalaniu straty przychodów i kosztów podatkowych wyłącznie do kategorii przychodów zwolnionych przedmiotowo. Tymczasem w sytuacji jasnej i niebudzącej wątpliwości interpretacji literalnej przepisów prawa nie ma podstaw do stosowania wykładni aksjologicznej odwołującej się do domniemanej woli ustawodawcy w postaci objęcia w przypadku zwolnienia podmiotowego sumy wszystkich źródeł przychodów danego podmiotu.
20.  Podsumowując przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jasne i wynika z nich, iż wyłączne w zakresie ustalania straty podatkowej są przychody i koszty podatkowe objęte zwolnieniem przedmiotowym. Niemniej jednak nawet jeżeli przyjąć, iż przepis ten generuje niejasności co do wyników jego wykładni, to w takiej sytuacji zastosowanie winna znaleźć reguła wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
21.  Mając na uwadze, iż Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 roku korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego uprawniony jest zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu podatkowego do odliczenia straty podatkowej powstałej w Spółce Komandytowej w latach podatkowych 2014, 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości odliczenia przez niego straty podatkowej poniesionej przez Spółkę Komandytową jest nieprawidłowe i w zakresie ustalenia przypadającej na Wnioskodawcę straty z tytułu udziału w SCSp w sytuacji, gdy SCSp będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do:

*   spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., zwolnione podmiotowo od podatku były fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o funduszach inwestycyjnych”.

Tym samym ww. zwolnienie podmiotowe dotyczyło każdego typu funduszu inwestycyjnego przewidzianego przez ustawę o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 6 ust. 1 pkt 10 (zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit a tired pierwsze ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. – Dz. U. z 2016 r., poz. 1926 zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r.) zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Mocą tego przepisu fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych od dnia 1 stycznia 2017 r. nie są podmiotami zwolnionymi od podatku dochodowego.

Jednocześnie – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 dodany przez art. 2 pkt 5 lit a ustawy zmieniającej) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach;

Wobec ww. zmian legislacyjnych podmiotowe zwolnienie FIZ zostało zastąpione zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym dochodów (przychodów) osiąganych przez FIZ, innych niż ww. kategorie dochodów uzyskiwanych od podmiotów transparentnych podatkowo. Tym samym od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca nie jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego. Przy czym dochód z udziału w luksemburskiej spółce osobowej SCSp, która jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej – mocą art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) – nie jest zwolniony przedmiotowo.

W konsekwencji Wnioskodawca podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego na wstępie należy mieć na uwadze – jako, że Wnioskodawca jest wspólnikiem SCSp w Luksemburgu, która jest wspólnikiem polskiej spółki komandytowej – treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego treści przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Analogiczne zasady w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem Wnioskodawcy na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Jednocześnie – stosownie do treści art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Podatnik ma więc możliwość odliczenia straty podatkowej tylko i wyłącznie kiedy taką stratę poniósł w latach poprzednich. Biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca nie podlegał regułom dotyczącym ustalania dochodu czy straty w latach 2014 i 2015, nie mógł w tych latach ponieść straty podatkowej, a w konsekwencji w roku 2017 art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć do niego zastosowania.

Odnosząc powyższe wprost do postawionych pytań należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w SCSp nie ma możliwości odliczenia straty podatkowej powstałej w latach podatkowych 2014, 2015 w Spółce Komandytowej. Wobec tego ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 staje się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.