Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.105.2020.1.JG/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: Brak zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do rozliczania zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu oraz regulowania salda ujemnego powstałego w ww. systemie na rachunek bankowy Koordynatora
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; rachunki-rachunek bankowy; saldo; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji:

*   rozliczania transakcji za pośrednictwem systemu nettingu;

*   regulowania salda ujemnego powstałego w systemie nettingu na rachunek bankowy Koordynatora

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania transakcji za pośrednictwem systemu nettingu oraz regulowania salda ujemnego powstałego w systemie nettingu na rachunek bankowy Koordynatora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o., będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Spółka”), wchodzi w skład międzynarodowej grupy Spółek (dalej: „Grupa”). Do Grupy należą również:

1.  Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”) - spółka mająca siedzibę w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Z GmbH (dalej: „Z”) - spółka mająca siedzibę w Niemczech, zarejestrowana do celów VAT w Polsce, a także
3.  inne spółki mające siedzibę w innych państwach niż Polska.

Spółki należące do Grupy stosują netting na podstawie wewnątrzgrupowego porozumienia (dalej: „Porozumienie”), którego stroną jest również Spółka. Netting polega na tym, że spółki należące do Grupy utworzyły zorganizowany wielostronny system potrącania płatności wynikających ze wzajemnych należności i zobowiązań tych spółek wobec siebie. Dzięki nettingowi spółki należące do Grupy upraszczają wzajemne rozliczenia, przyspieszają je, ograniczają koszty administrowania płatnościami oraz poprawiają swoją płynność finansową. Na mocy Porozumienia jedna ze spółek należących do Grupy (jest to Spółka mająca siedzibę w Finlandii; dalej: „Koordynat”) pełni funkcję koordynatora nettingu i pośrednika we wzajemnych rozliczeniach spółek należących do Grupy. Koordynator - na mocy umów zawartych ze spółkami należącymi do Grupy - ustala wzajemne należności podmiotów korzystających z nettingu na zasadach określonych w Porozumieniu.

Koordynator wylicza na koniec przyjętych okresów rozliczeniowych (miesięcznych) ostateczne saldo wynikające z faktur wystawianych pomiędzy spółkami z Grupy. Saldo rozliczane jest na koniec okresu rozliczeniowego w ten sposób, że Koordynator przelewa wynikające z salda środki na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w polskim banku (saldo dodatnie) albo też Spółka przelewa środki ze swojego rachunku na rachunek bankowy Koordynatora, prowadzony w zagranicznym banku (saldo ujemne). Zarówno w przypadku salda dodatniego, jak i ujemnego, trudno przypisać przelew do jakiejś konkretnej faktury wystawionej przez Spółkę lub na Spółkę. Przelew jest de facto wypadkową całego salda ustalanego na podstawie wszystkich faktur sprzedażowych oraz zakupowych Spółki, które są uwzględniane w ramach nettingu.

Jak wspomniano na wstępie, że w nettingu oprócz Spółki uczestniczą również Y Sp. z o.o. oraz Z GmbH. Spółka może wystawiać na Y oraz na Z faktury sprzedażowe oraz może otrzymywać od tych Spółek faktury zakupowe. Faktury te są uwzględniane w nettingu równolegle z innymi fakturami, które Spółka wystawia na rzecz pozostałych podmiotów należących do grupy lub które Spółka otrzymuje od pozostałych podmiotów.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 31 maja 2019 r., poz. 1018)), które wprowadziły nową regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności przekraczających limit 15.000 zł w sytuacji ich dokonania bez pośrednictwa rachunku płatniczego zawartego w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. białej liście).

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z ominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 19 ustawy Prawo Przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Spółka chciałaby się upewnić, że korzystanie po 31 grudnia 2019 r. z systemu nettingu nie ogranicza możliwości zaliczenia wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodu w świetle nowego brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej strukturze nettingu, oprócz Wnioskodawcy, biorą udział następujące podmioty: (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Y Sp. z o.o. lub Z GmbH (pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) również wówczas, gdy faktury te są regulowane w ramach mechanizmu nettingu, a jednorazowa wartość transakcji przekracza 15. 000 zł lub równowartość tej kwoty?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane w pytaniu pierwszym również wówczas, gdy saldo ujemne wynikające z ww. opisanego mechanizmu nettingu zostanie uregulowane przez Spółkę na rachunek bankowy Koordynatora prowadzony w zagranicznym banku, nie ujęty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do ww. wydatków Spółka korzystając z nettingu ma prawo zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) i nie jest zobowiązana do uregulowania salda ujemnego wynikającego z ww. opisanego mechanizmu nettingu na rachunek bankowy znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane w pytaniu pierwszym również wówczas, gdy saldo ujemne wynikające z mechanizmu nettingu zostanie uregulowane przez Spółkę na rachunek bankowy Koordynatora prowadzony w zagranicznym banku.

W ocenie Spółki w przypadku stosowania mechanizmu nettingu ma miejsce wielostronne potrącenie należności Spółki wobec innych podmiotów należących do Grupy, a także należności tych podmiotów wobec Spółki. Przelew wynikający z ustalonego w ramach nettingu salda, który Spółka dokonuje na rzecz Koordynatora lub który Koordynator dokonuje na rzecz Spółki, nie ma w ocenie Spółki statusu zapłaty za żadne konkretne towary czy usługi, nie ma charakteru zapłaty za żadną konkretną fakturę. Przelew ma na celu rozliczenie salda, natomiast poszczególne należności Spółki oraz innych podmiotów uczestniczących w nettingu są regulowane wcześniej na mocy wielostronnego potrącenia koordynowanego przez Koordynatora.

Wprawdzie w opisanym stanie faktycznym niekoniecznie musi dochodzić do potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (najczęściej będzie to potrącenie wielostronne pomiędzy należnościami wielu spółek należących do Grupy, nie mieszczące się w ramach potrąceń, o których mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego), jednak w ocenie Spółki wielostronne potrącenie dokonywane w ramach nettingu powinno być traktowane na równi z potrąceniem, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego w kontekście art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie powinno skutkować brakiem możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązań w drodze płatności i nie dotyczy innych sposobów rozliczeń skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, np. uregulowaniem zobowiązania w drodze potrąceń (kompensat) - zarówno dwustronnych, jak i wielostronnych, takich jak opisany wyżej netting.

Na tle dotychczasowego brzmienia art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrwaliła się wykładnia, że skoro w tym przepisie jest mowa o płatnościach, to nie dotyczy on regulowania należności w drodze potrąceń (kompensat). Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN płatność oznacza czynność „dawania należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś”. Dodatkowo, Słownik języka polskiego PWN określa płatność jako „spłacanie, wpłacanie (terminowe) należności, zapłata, wypłata, wpłata”. Termin ten wiąże się zatem jednoznacznie z faktyczną, realną transakcją płatności rozumianej jako przekazanie środków pieniężnych (w formie gotówkowej lub nie).

Natomiast, w ocenie Spółki, nie powinien mieć on zastosowania do czynności regulowania zobowiązań w inny sposób, aniżeli poprzez dokonanie płatności, tj. np. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (również w ramach nettingu).

Taką wykładnię potwierdza dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych na tle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK), organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenie kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 8 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.932.2016.1.KB), uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się w przekonaniu, że „w przypadku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), regulacja zawarta w art. 15d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a tym samym należność uregulowana w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnia pozostałe warunki uznania jej za koszt podatkowy”.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.881. 2016.1.JP), z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.936.2016.1.BD oraz 2461 -IBPB-1-2.4510.913.2016.1.BD), w których organ uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadal będzie możliwe wygaszanie zobowiązań w kwocie przekraczającej 15.000 zł w drodze kompensaty, nettingu lub stosowanie transakcji barterowych, albo innych niż płatność form regulowania zobowiązania, bez utraty możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu”.

Podobne stanowisko jest zawarte w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3. 4510.824.2016.1.SK,

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2. 4510.1064.2016.1.AP.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne są wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2020 r., jednakże w ocenie Spółki w pełni zachowują one aktualność dla nowego brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. Prawodawca nadal posługuje się pojęciem płatności. Nie ma żadnych istotnych powodów, dla których pojęcie to miałoby być inaczej rozumiane niż we wcześniejszym stanie prawnym.

Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na przyczyny wprowadzenia nowego ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, celem jest dalsze zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji oraz wzrost uczciwej konkurencji, a także ograniczenie działalności przedsiębiorców w tzw. szarej strefie. Nie wydaje się natomiast zasadnym twierdzenie, że znowelizowane przepisy mają za zadanie również wyeliminowanie z praktyki gospodarczej potrąceń pomiędzy przedsiębiorcami.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w ocenie Spółki, w odniesieniu do wydatków wskazanych w pytaniu, Spółka korzystając z nettingu ma prawo zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) i nawet w przypadku wystąpienia salda ujemnego w ramach mechanizmu nettingu Spółka nie jest zobowiązana do jego uregulowania na rachunek bankowy znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (może dokonać zapłaty również na rachunek Koordynatora prowadzony w zagranicznym banku).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji:

*   rozliczania transakcji za pośrednictwem systemu nettingu;

*   regulowania salda ujemnego powstałego w systemie nettingu na rachunek bankowy Koordynatora

**\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”) – wprowadzonym przez art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

*   zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
*   w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 updop zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak, art. 15d ust. 1 updop otrzymał brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz.U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301), celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

Jak wskazano w ww. uzasadnieniu, „W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprost wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy”.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej, sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Odpowiedz na pytanie 1

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy Spółek, która na podstawie wewnątrzgrupowego porozumienia (dalej: „Porozumienie”), stosuje netting. Netting polega na tym, że spółki należące do Grupy utworzyły zorganizowany wielostronny system potrącania płatności wynikających ze wzajemnych należności i zobowiązań tych spółek wobec siebie. Dzięki nettingowi spółki należące do Grupy upraszczają wzajemne rozliczenia, przyspieszają je, ograniczają koszty administrowania płatnościami oraz poprawiają swoją płynność finansową. Na mocy Porozumienia jedna ze spółek należących do Grupy (jest to Spółka mająca siedzibę w Finlandii; dalej: „Koordynat”) pełni funkcję koordynatora nettingu i pośrednika we wzajemnych rozliczeniach spółek należących do Grupy.

W nettingu oprócz Spółki uczestniczą również Y Sp. z o.o. oraz Z GmbH. Spółka może wystawiać na Y oraz na Z GmbH faktury sprzedażowe oraz może otrzymywać od tych Spółek faktury zakupowe. Faktury te są uwzględniane w nettingu równolegle z innymi fakturami, które Spółka wystawia na rzecz pozostałych podmiotów należących do Grupy, lub które Spółka otrzymuje od pozostałych podmiotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że netting - jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Wskazać przy tym należy, że zarówno przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), to jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy, rozliczane w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, stanowiącej formę kompensaty wierzytelności, to uregulowanie zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15.000 zł, w drodze kompensaty, nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 updop

Tym samym znowelizowany art. 15d updop, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Y Sp. z o.o. lub Z GmbH, również wówczas, gdy faktury te są regulowane w ramach mechanizmu nettingu, a jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 updop w odniesieniu do regulowania zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu, jest prawidłowe.

Odpowiedz na pytanie 2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Koordynator wylicza na koniec przyjętych okresów rozliczeniowych (miesięcznych) ostateczne saldo wynikające z faktur wystawianych pomiędzy spółkami z Grupy. Saldo rozliczane jest na koniec okresu rozliczeniowego w ten sposób, że Koordynator przelewa wynikające z salda środki na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w polskim banku (saldo dodatnie) albo też Spółka przelewa środki ze swojego rachunku na rachunek bankowy Koordynatora, prowadzony w zagranicznym banku (saldo ujemne).

Jak wynika z powyższego, nie mamy tu do czynienia z płatnościami, ale z rozliczeniami charakterystycznymi dla systemu nettingu, w ramach którego dochodzi do uregulowania sald, w tym salda ujemnego, które nie zostało pokryte należnościami Wnioskodawcy w systemie rozliczeń. Zatem Wnioskodawca dokonując przelewu na rachunek bankowy Koordynatora prowadzony w zagranicznym banku, reguluje w ten sposób saldo ujemne powstałe w systemie nettinu, nie dokonując jednocześnie płatności dotyczącej konkretnej transakcji (brak zlecenia przelewu dla pojedynczej transakcji) w stosunku do innych uczestników systemu, bowiem zobowiązania Wnioskodawcy zostały regulowane wcześniej na mocy wielostronnego potrącenia koordynowanego przez Koordynatora. W przypadku stosowania mechanizmu nettingu dochodzi do wielostronnego potrącenia należności Spółki wobec innych podmiotów należących do Grupy, a także należności tych podmiotów wobec Spółki. Zarówno w przypadku salda dodatniego, jak i ujemnego, trudno przypisać przelew do jakiejś konkretnej faktury. Przelew jest de facto wypadkową całego salda ustalanego na podstawie wszystkich faktur sprzedażowych oraz zakupowych Spółki, które są uwzględniane (rozliczane) w ramach nettingu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki również wówczas, gdy saldo ujemne wynikające z opisanego mechanizmu nettingu zostanie uregulowane przez Spółkę na rachunek bankowy Koordynatora prowadzony w zagranicznym banku, nie ujęty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.