Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1-1/4510-164/15-1/NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3365/16 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 03 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 453/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 24 stycznia 2019 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 20 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-164/15/DW – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 09 października 2015 r., (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-164/15/DW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 stycznia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-1/4510-164/15/DW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, m.in. w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów za nieprawidłowe.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca pismem z 28 stycznia 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 02 luty 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 03 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/5410-1-3/16/DW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-164/15/DW złożył skargę z 07 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.). Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z 11 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-1/46-16/16/DW.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 03 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 453/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną 20 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-164/15/DW uznając, że skarga okazała się uzasadniona.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 05 października 2016 r. Znak: 2461-IBRP.5016.201.2016.1 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3365/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 453/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 24 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka nabyła - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT) - 100% udziałów trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka M”, „Spółka F” i „Spółka H”). Spółka M, Spółka F i Spółka H są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach powyższej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu odcałości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania) dokonali jednoczesnego wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Wartość wkładu została ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionego wkładu. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F i Spółki H. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów) i Spółce H (100% udziałów).

Wnioskodawca planuje zbyć udziały Spółki M, Spółki F i Spółki H na rzecz inwestora zainteresowanego ich nabyciem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 stycznia 2016 r., wskazano m.in., że udziałowcami w każdej ze wskazanych we wniosku spółek z o. o. (tj. Spółek „M”, „F” i „H”) na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej: wspólnik A, wspólnik B, wspólnik C i wspólnik D)

Udział procentowy poszczególnych wspólników wynosił (w zaokrągleniu do pełnych punktów procentowych):

*   w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C - 20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów;
*   w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C - 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów;
*   w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C - 26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H, odpowiadającej wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym Spółka ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów zastosowanie znajdzie przepis szczególny dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, tj. art. 16 ust. 8e ustawy o CIT.

Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w Spółce M, Spółce F oraz Spółce H w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów - wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H w zamian za udziały w tych podmiotach.

Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce M, Spółce F oraz Spółce H będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom, w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów Spółki M, Spółki F oraz Spółki H. W konsekwencji, wartość nominalna wydanych udziałów równa wartości rynkowej udziałów z dnia wniesienia w ramach wymiany udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane na tle analogicznych stanów faktycznych (winno być: zdarzeń przyszłych) przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-151/14-2/IR, w której stwierdzono, że biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów, których własność zostanie przeniesiona na spółkę w wyniku wymiany udziałów, w świetle art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r., Znak: ITPB4/423-63/14/PST, który uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: w rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce zbywanej przez wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy wydanych inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej, czy też
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:
    *   16 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1299/14/AP, w której zostało potwierdzone że: jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce,
    *   17 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-456/14/BG,
    *   23 maja 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-230/14/SD,
    *   10 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1506/13/JD.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w formie wymiany udziałów należy uznać za prawidłowe. Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H, które zostaną objęte (winno być: zostały objęte) w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F oraz Spółki H, równa wartości rynkowej wkładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2016 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.