Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.234.2017.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). W ramach przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność w dwóch obszarach. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie instalacji elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz automatyki. Drugi obszar działalności Spółki to inwestycje na rynku nieruchomości. W ramach przedsiębiorstwa Spółki należy wyróżnić:

1.  Departament usług, w ramach którego na szeroką skalę świadczone są usługi doradztwa, projektowania i wykonawstwa instalacji elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz automatyki (dalej: Departament Usług). Departamentem Usług zarządza Dyrektor Departamentu Usług, którym aktualnie jest jeden z Członków Zarządu Spółki.
2.  Departament nieruchomości, w ramach którego Spółka zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Spółki i prowadzi inwestycje na rynku nieruchomości (dalej: Departament Nieruchomości). Departamentem Nieruchomości zarządza Dyrektor Departamentu Nieruchomości, którym aktualnie jest drugi z Członków Zarządu Spółki.
3.  Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który realizuje zadania z zakresu zarządzania i administrowania obszarami finansów i księgowości Spółki.

Planowany jest podział Spółki poprzez wydzielenie jednego z obszarów biznesu (Departamentu Usług) do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), co nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: KSH), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie. Celem podziału jest uzyskanie planowanego przez wspólników Spółki od dawna, oddzielenia obu obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki, tj. Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe), tj. Departament Usług ma funkcjonować po podziale Spółki w ramach Spółki Przejmującej, a Departament Nieruchomości niezmiennie w ramach Spółki. Świadczenie na szeroką skalę wyspecjalizowanych usług w branży budowlanej w ramach spółki, która posiada już istotną liczbę wartościowych nieruchomości, w oparciu o które rozwijana ma być w coraz większym zakresie działalność inwestycyjna, w tym deweloperska, bez wątpienia nie jest rozwiązaniem uzasadnionym. Nie tylko uniemożliwia to dywersyfikację ryzyk biznesowych, ale przede wszystkim – w świetle rosnącej skali działalności i planów inwestycyjnych w obszarze nieruchomości – utrudnia zarządzanie i może powodować poważne utrudnienia w pozyskaniu finansowania na realizację kolejnych inwestycji w obszarze nieruchomości.

W ramach Departamentu Usług funkcjonującego obecnie w strukturach Spółki prowadzona jest działalność obejmująca świadczenie usług:

1.  Doradztwa – zatrudnieni przez spółkę wykwalifikowani pracownicy oraz podwykonawcy świadczą na rzecz klientów usługi doradcze w celu wypracowania optymalnych pod względem technicznym rozwiązań w zakresie instalacji elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz automatyki.
2.  Projektowania – zatrudnieni przez Spółkę pracownicy oraz podwykonawcy wykonują projekty instalacji elektrycznych, teletechnicznych oraz automatyki zarówno dla klientów z branży budownictwa mieszkaniowego, jak i przemysłowego.
3.  Realizacji – Spółka posiada niezbędne uprawnienia, dzięki którym może wykonywać zadania związane z kierowaniem pracami budowlanymi w zakresie instalacji elektrycznych oraz elektroenergetycznych, jak również odpowiednie maszyny i urządzenia budowlane niezbędne do wykonania tego typu inwestycji. Spółka wykonuje kompletne instalacje średniego i niskiego napięcia dla różnego typu obiektów.
4.  Serwisu – Spółka przeprowadza serwis gwarancyjny oraz pogwarancyjny, zapewnia natychmiastową pomoc w przypadku wystąpienia awarii instalacji. W ramach tej usługi tworzona jest również pełna dokumentacja techniczna przebiegu prac, ewentualnych usterek oraz wykonanych prac serwisowych.

Prowadzona na szeroką skalę działalność Departamentu Usług wymaga zaangażowania szerokiego grona wyspecjalizowanych pracowników, których Spółka zatrudnia. W przypadku działalności, jaka jest prowadzona w ramach Departamentu Usług, niezwykle istotnym czynnikiem jest wiedza i doświadczenie pracowników oraz właściwa organizacja ich pracy. W prowadzony przez Spółkę Departament Usług zaangażowanych jest szereg aktywów o znaczącej wartości. W szczególności są to specjalistyczne maszyny i urządzenia budowlane, flota samochodów osobowych oraz dostawczych, komputery wraz z oprogramowaniem. Departament Usług na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat zrealizował szereg projektów, obsługując w zakresie doradztwa, projektowania i realizacji instalacji elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz automatyki różnorodne inwestycje w takich obiektach, jak: hale produkcyjne i magazynowe, biurowce, budynki użyteczności publicznej, jak również budynki mieszkalne.

Druga część działalności związana jest z Departamentem Nieruchomości. W ramach Departamentu Nieruchomości Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu powierzchni biurowej oraz przeprowadza inwestycje na rynku nieruchomości. Działalność w zakresie Departamentu Nieruchomości dotyczy aktualnie następujących obszarów:

1.  Spółka jest właścicielem nieruchomości w lokalizacji A, na której znajduje się siedziba Spółki. Nieruchomość jest zabudowana nowoczesnym budynkiem biurowym klasy A. Część budynku jest aktualnie wynajmowana podmiotowi trzeciemu na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.
2.  Spółka jest właścicielem nieruchomości w lokalizacji B – aktualnie jest to kilkadziesiąt działek budowlanych, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Przy udziale wyspecjalizowanych podwykonawców Departament Nieruchomości doprowadził do podziału nabytej uprzednio przez Spółkę nieruchomości w celu przygotowania inwestycji obejmującej budowę osiedla domów jednorodzinnych, a następnie do uzyskania pozwoleń na budowę oraz przygotowania wizualizacji planowanej inwestycji. W najbliższym czasie rozpocznie się realizacja pierwszego etapu inwestycji.
3.  Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w lokalizacji C – jest to nieruchomość, na której przygotowywana jest inwestycja w zakresie budowy bloków mieszkalnych. W oparciu o wyspecjalizowanych podwykonawców Departament Nieruchomości doprowadził do uzyskania warunków zabudowy dla tej inwestycji oraz podpisania trójstronnej umowy pomiędzy Spółką, podmiotem, który wygrał przetarg na realizację budowy, oraz beneficjentem inwestycji (gmina).
4.  Spółka jest również właścicielem kilku innych nieruchomości (w lokalizacjach D i E), na których nie są prowadzone inwestycje, ale Spółka rozważa po zakończeniu inwestycji, które aktualnie są w toku, rozpoczęcie przygotowań do nowych projektów na tych nieruchomościach.

Na moment podziału do obu Departamentów przypisani będą pracownicy świadczący pracę na rzecz danego Departamentu. Ze względu na specyfikę obu obszarów działalności zdecydowana większość pracowników zatrudnionych w Spółce przypisana jest do Departamentu Usług. Na czele każdego z Departamentów stać będzie Dyrektor, którego zakres zadań obejmować będzie operacyjne zarządzanie Departamentem.

Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie rozgraniczone. Działalność w zakresie najmu i inwestycji na rynku nieruchomości (zawieranie umów, negocjacje, bieżące konsultacje z podwykonawcami, planowanie strategiczne itp.) jest prowadzona wyłącznie przez Departament Nieruchomości, natomiast działalność w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów jest prowadzona wyłącznie przez Departament Usług.

W Spółce prowadzona jest ewidencja księgowa umożliwiająca co do zasady przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz do Departamentu Usług. Prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności jedynie w zakresie kosztów związanych z Pionem Ogólnego Zarządu i Finansów, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych (jak odsetki od kredytu) nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane do Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Spółki. W konsekwencji na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek.

Zarówno Departament Nieruchomości, jak i Departament Usług, jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej.

Dla celów zarządczych (oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania inwestycyjnego itp.) Departament Usług i Departament Nieruchomości są traktowane jak odrębne centra zysków. Każda z części przedsiębiorstwa Spółki realizuje przy tym odrębne zadania gospodarcze. Odmienna jest również strategia i zakres działań w odniesieniu do budowania wizerunku oraz rozwoju obu obszarów działalności.

W związku z planowanym rozszerzeniem zakresu inwestycji na rynku nieruchomości oraz dążeniem do rozdzielenia ryzyk towarzyszących każdemu z obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę rozważane jest przeprowadzenie procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie do istniejącej na moment podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka przejmująca) wyżej opisanego Departamentu Usług wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi zadań gospodarczych. Do Spółki Przejmującej przejdzie też grupa kilkudziesięciu pracowników przypisanych Departamentowi Usług, co odbędzie się w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. W Spółce pozostanie natomiast Departament Nieruchomości. W związku z tym Spółka pozostanie pracodawcą dla pracowników zatrudnionych w ramach Departamentu Nieruchomości. Spółka pozostanie również właścicielem wszystkich nieruchomości, w tym zabudowanej nieruchomości na której znajduje się siedziba. Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie korzystała z tej nieruchomości w zakresie, w jakim aktualnie korzysta z niej Departament Usług na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką. Do Spółki Przejmującej przejdzie również Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Natomiast Spółka będzie w dalszym ciągu posiadała własny zarząd realizujący funkcje zarządcze, natomiast niezbędna obsługa księgowa najprawdopodobniej będzie po podziale zapewniona poprzez outsourcing usług w tym zakresie.

W wyniku rozważanego podziału Spółki Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Departamentu Usług (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wydzielenia tego Departamentu). Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi przypisane do Departamentu Usług prawa własności ruchomości, w tym maszyn i urządzeń budowlanych, flota samochodów osobowych i dostawczych, wyposażenie, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach przyporządkowanych Departamentowi Usług wskazane w planie podziału, odpowiednie wartości niematerialne i prawne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące Departamentu Usług, prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, w części przypisanej do Departamentu Usług, według stanu na dzień wydzielenia. Aktywa związane z Departamentem Nieruchomości pozostaną natomiast w Spółce. Poza prawem własności nieruchomości, które stanowią główne aktywa wykorzystywane przez Departament Nieruchomości do prowadzenia działalności, w Spółce pozostaną przypisane do Departamentu Nieruchomości prawa z umów i porozumień związanych z prowadzonymi inwestycjami, w szczególności dotyczy to umów z podwykonawcami odpowiedzialnymi za przygotowanie i realizację rozpoczętych inwestycji, prawo własności ruchomości, w szczególności wyposażenie wykorzystywane przez pracowników Departamentu Nieruchomości, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach przyporządkowanych Departamentowi Nieruchomości, dokumenty związane z prowadzonymi w ramach Departamentu Nieruchomości inwestycjami.

W Spółce pozostaną również zobowiązania związane z inwestycjami prowadzonymi przez Departament Nieruchomości, w szczególności kredyt hipoteczny.

W wyniku planowanego podziału Spółki Wnioskodawca obejmie udziały Spółki Przejmującej. Nie jest przy tym przewidywane uzyskanie przez Wnioskodawcę w związku z podziałem Spółki dopłat w gotówce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Formalne wyodrębnienie Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości w strukturze organizacyjnej Spółki wynika z uchwalonego przez Zarząd Spółki Regulaminu. Zgodnie z § 3 pkt 2 przedmiotowego Regulaminu Zarządu, w Spółce funkcjonują:
    1.  Pion Ogólnego Zarządu i Finansów,
    2.  Departament Usług, który podlega Członkowi Zarządu – Dyrektorowi Departamentu Usług,
    3.  Departament Nieruchomości, który podlega Członkowi Zarządu – Dyrektorowi Departamentu Nieruchomości.
2.  W Spółce prowadzona jest ewidencja księgowa umożliwiająca co do zasady przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz do Departamentu Usług. Prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów związanych z Pionem Ogólnego Zarządu i Finansów, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych (jak odsetki od kredytu) nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane do Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Spółki. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. W ocenie Wnioskodawcy powyższy opis stanowi zgodne z rzeczywistością oraz wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wyodrębnienia finansowego obu Departamentów. Wskazać bowiem należy – jak wyjaśnione zostało w ramach przedstawienia własnego stanowiska Wnioskodawcy – że: Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu. Wnioskodawca powtórzył, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności bazującego chociażby wyłącznie na związkach funkcjonalnych, co jest zjawiskiem naturalnym w przypadku każdej spółki, w ramach której funkcjonują departamenty, prowadzące działalność w różnych obszarach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby podziału w stosunku do tych pozycji przyjęte zostaną uproszczenia, które pozwolą podzielić poszczególne składniki majątku, przychody i koszty, należności i zobowiązania pomiędzy oba Departamenty. Przykładowo wymagalne przed dniem podziału należności i zobowiązania publicznoprawne zostaną w całości przypisane do pozostającego w Spółce Departamentu Nieruchomości (choćby funkcjonalnie były one związane z działalnością Departamentu Usług i dla potrzeb zarządczych były co do zasady uwzględniane jako element kalkulacji wyniku finansowego Departamentu Usług), ponieważ nie ma możliwości prawnej, aby przenieść je na Spółkę Przejmującą. Środki pieniężne zostaną podzielone pomiędzy oba Departamenty uwzględniając zapotrzebowanie każdego z Departamentów. W planie podziału precyzyjnie wskazane zostanie, że do Departamentu Usług przypisane zostaną środki pieniężne zgromadzone na wskazanych w planie podziału, określonych rachunkach bankowych, natomiast do Departamentu Nieruchomości przypisane zostaną środki pieniężne zgromadzone na pozostałych rachunkach bankowych Spółki. Podsumowując, finalnie na potrzeby podziału wszystkie składniki majątku, przychody i koszty, należności i zobowiązania zostaną więc przypisane do Departamentu Usług lub Departamentu Nieruchomości.
3.  Wnioskodawca potwierdza, iż wyodrębnione we wskazany powyżej sposób składniki majątkowe (w tym składniki niematerialne), przychody i koszty, należności i zobowiązania przypisane do Departamentu Usług zostaną przekazane do Spółki Przejmującej. Wynika to z sukcesji cywilnoprawnej określonej w przepisach KSH. Zgodnie z art. 531 § 1 KSH Spółka przejmująca z dniem wydzielenia wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W przypadku podziału ma zatem miejsce częściowa sukcesja praw i obowiązków. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 KSH w planie podziału powinien się znaleźć opis i podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także ewentualnych zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających Spółce Przejmującej. Zgodnie z przepisami KSH w drodze częściowej sukcesji uniwersalnej na spółkę przejmującą przechodzi ta część majątku spółki dzielonej, która została przypisana spółce przejmującej w planie podziału. Przejście majątku następuje na mocy ustawy, bez konieczności przenoszenia poszczególnych składników majątkowych czy też poszczególnych zobowiązań z osobna. Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, że: W wyniku rozważanego podziału Spółki Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Departamentu Usług (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wydzielenia tego Departamentu). Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi przypisane do Departamentu Usług prawa własności ruchomości, w tym maszyn i urządzeń budowlanych, flota samochodów osobowych i dostawczych, wyposażenie, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach przyporządkowanych Departamentowi Usług wskazane w planie podziału, odpowiednie wartości niematerialne i prawne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące Departamentu Usług, prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, w części przypisanej do Departamentu Usług, według stanu na dzień wydzielenia. Aktywa związane z Departamentem Nieruchomości pozostaną natomiast w Spółce.
4.  Wnioskodawca potwierdza, że wyodrębnione we wskazany powyżej sposób składniki majątkowe (w tym składniki niematerialne), przychody i koszty, należności i zobowiązania przypisane do Departamentu Nieruchomości pozostaną w Spółce (spółce dzielonej). Zgodnie z przepisami KSH wszelkie składniki majątkowe spółki dzielonej, nieokreślone w planie podziału, pozostają nadal we władaniu spółki dzielonej. W trakcie podziału przez wydzielenie, na spółkę przejmującą mogą bowiem przejść wyłącznie te aktywa i pasywa, które zostały przypisane tej spółce w planie podziału. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że poza prawem własności nieruchomości, które stanowią główne aktywo wykorzystywane przez Departament Nieruchomości do prowadzenia działalności, w Spółce pozostaną przypisane do Departamentu Nieruchomości prawa z umów i porozumień związanych z prowadzonymi inwestycjami, w szczególności dotyczy to umów z podwykonawcami odpowiedzialnymi za przygotowanie i realizację rozpoczętych inwestycji, prawo własności ruchomości, w szczególności wyposażenie wykorzystywane przez pracowników Departamentu Nieruchomości, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach przyporządkowanych Departamentowi Nieruchomości, dokumenty związane z prowadzonymi w ramach Departamentu Nieruchomości inwestycjami.
5.  Wnioskodawca potwierdza, że w związku z tym, że do spółki przejmującej wraz z Departamentem Usług przejdzie także Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, to wszystkie składniki materialne i niematerialne, pracownicy, koszty i zobowiązania związane z Pionem Ogólnego Zarządu i Finansów (z wyjątkiem zobowiązań publiczno-prawnych) zostaną przypisane do Departamentu Usług i zostaną przeniesione w ramach Departamentu Usług do spółki przejmującej.
6.  Wnioskodawca potwierdza, że Spółka dzielona dokona jednoznacznego przyporządkowania środków pieniężnych, zobowiązań kredytowych z tytułu kredytów w rachunku bieżącym oraz uzyskiwanych i płaconych odsetek do odpowiednich Departamentów. W planie podziału precyzyjnie wskazane zostanie, że do Departamentu Usług przypisane zostaną środki pieniężne zgromadzone na wskazanych w planie podziału, określonych rachunkach bankowych, natomiast do Departamentu Nieruchomości przypisane zostaną środki pieniężne zgromadzone na pozostałych rachunkach bankowych Spółki. Zobowiązania z tytułu kredytów w rachunku bieżącym przypisane zostaną do Departamentu Usług. Uzyskiwane i płacone odsetki z tytułu kredytów w rachunku bieżącym przypisane zostaną do Departamentu Usług. Zobowiązania związane inwestycjami prowadzonymi przez Departament Nieruchomości, w szczególności kredyt hipoteczny oraz wynikające z niego odsetki przypisane zostaną do Departamentu Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym podziałem Spółki i objęciem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem Spółki i objęciem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

W przypadku podziału spółki, w pewnych sytuacjach po stronie udziałowca może powstać dochód do opodatkowania, który jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, w przypadku planowanego podziału dopłaty w gotówce nie są przewidywane, stąd też nie znajdzie zastosowania przytaczana regulacja.

Jak wynika z kolei z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z (…).

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca nie powstaje przychód do opodatkowania pod warunkiem, że spełnione są jednocześnie dwa warunki:

1.  majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
2.  majątek pozostający w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma zatem to, czy wydzielany ze Spółki Departament Usług, jak również pozostający w Spółce Departament Nieruchomości są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstw w rozumieniu Ustawy PIT.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (zcp) – w myśl art. 5a pkt 4 Ustawy PIT – stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP, spełnione powinny być zatem następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa,
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego,
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Wydzielenie organizacyjne.

Pierwszym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego Spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez członka zarządu lub do której przypisany zostać powinien kierownik podległy bezpośrednio jednemu z członków zarządu. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki w jej ramach funkcjonuje obecnie Departament Nieruchomości, Departament Usług, jak również Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Na czele każdego z departamentów stoi Dyrektor Departamentu, którego zakres zadań obejmuje operacyjne zarządzanie Departamentem. Dyrektorowi podlegają poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentu. Każdy z pracowników Spółki przypisany jest bezpośrednio do odpowiedniego działu i nie występują sytuacje, w których dany pracownik byłby przypisany do kilku działów jednocześnie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie Departamentu Usług oraz Departamentu Nieruchomości na gruncie organizacyjnym nie powinno budzić wątpliwości.

Wydzielenie finansowe.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja – co do zasady – przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp., ale również chociażby należności oraz zobowiązań. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych powinna umożliwić sporządzenie odrębnych sprawozdań finansowych dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zarówno Departament Usług, jak i Departament Nieruchomości jest wyodrębniony finansowo w ramach Spółki. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia bowiem identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego z Departamentów. W szczególności prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności jedynie w zakresie kosztów związanych z Pionem Ogólnego Zarządu i Finansów, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych, jak odsetki od kredytu nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane do każdego z Departamentów są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Usług oraz dla Departamentu Nieruchomości. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu.

Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż zarówno Departament Usług, jak i Departament Nieruchomości mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące zadania gospodarcze. Zadania realizowane przez Departament Usług pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnego podmiotu prawa (spółki prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań, jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Funkcje pomocnicze realizowane przez Pion Ogólnego Zarządu i Finansów zostały przypisane do Departamentu Usług. Również pozostający w Spółce Departament Nieruchomości będzie kontynuował prowadzoną działalność w niezmienionym zakresie bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań. Spółka będzie w dalszym ciągu posiadała własny zarząd realizujący funkcje zarządcze, natomiast niezbędna obsługa księgowa najprawdopodobniej będzie po podziale zapewniona poprzez outsourcing usług w tym zakresie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki poprzez wydzielenie majątek wydzielany na skutek podziału do Spółki Przejmującej, jak również majątek pozostający w Spółce stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie w związku z planowanym podziałem Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.