Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.874.2022.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Nie można zgodzić się z Panem, że na nabycie udziału w prawie własności działki nr 1 w drodze zniesienia współwłasności poniósł Pan wydatek odpowiadający wartości Pana udziału w prawie własności działki nr 2, który Pan zbył w wyniku zniesienia współwłasności, gdyż jak wskazał Pan w opisie wniosku, zniesienie współwłasności działki nr 1 nastąpiło bez spłat i dopłat. W konsekwencji nie poniósł Pan wydatku na nabycie przedmiotowego udziału.
Słowa kluczowe: darowizna; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 - części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pana udziału w prawie własności działki nr 2 – nieprawidłowe,

‒ w pozostałej części - prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ 18 listopada 2022 r.), pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. (wpływ 29 grudnia 2022 r.) oraz pismem z dnia 25 stycznia 2023 r. (wpływ 30 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Na mocy sporządzonej w formie notarialnej umowy darowizny z daty 8 grudnia 2011 r. stał się Pan właścicielem darowanego przez Ojca udziału w majątku spadkowym brata darczyńcy, co obejmowało m.in. nabycie udziału stanowiącego 3/48 części udziału we współwłasności nieruchomości działki nr 1. Na podstawie analogicznego aktu notarialnego darowizny z daty 15 lutego 2012 r. stał się Pan dodatkowo współwłaścicielem analogicznego udziału wynoszącego 3/48 we współwłasności działki nr 2.

Tym samym na podstawie zawartych umów darowizny stał się Pan współwłaścicielem w analogicznych udziałach wynoszących po 3/48 – zarówno w działce nr 1 (powierzchnia ok. 2,50 ha), jak również w działce 2 (powierzchnia ok. 0,30 ha). Dla uproszczenia obliczeń owe 3/48 stanowiły 6/96 udziału odrębnie we współwłasności działki nr 1, jak i 6/96 we współwłasności działki nr 2.

Pozostałymi współwłaścicielami obu działek, tj. działki nr 1 oraz działki 2 byli: 1) członkowie Pana rodziny jako spadkobiercy/obdarowani po jednym z członków ww. rodziny, który był współwłaścicielem obu działek, tj. działki 1 i działki 2 – w każdej w 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, oraz 2) członkowie rodziny/spadkobiercy po drugim pierwotnym właścicielu 1/2 udziału we współwłasności ww. nieruchomości.

Zaznaczyć należy, że pierwotni współwłaściciele nie byli w żadnym razie spokrewnieni, zaś na skutek dziedziczenia oraz innych czynności prawnych – powstała sytuacja, w której zupełnie obcy ludzie (przedstawiciele dwóch rodzin) stali się współwłaścicielami obu nieruchomości, tj. działki 1, jak i działki nr 2, w tożsamych częściach.

Dla uregulowania spraw własnościowych, w tym dla uporządkowania spraw ze spadkobiercami po drugim ze współwłaścicieli obu działek – zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności działki nr 1 (wartość działki 1 ujęta w postanowieniu sądu to kwota 849.996 zł) oraz działki 2 (wartość z postanowienia sądu to kwota 305.580 zł). Wartości powyżej wymienionych działek wynikają z oszacowania przez biegłego. Prawomocne postanowienie sądowe zostało w tym zakresie wydane przez sąd w roku 2020. Zmienione zostało w roku 2021 w zakresie niedotyczącym działki 1. Po rozpoznaniu sprawy sąd postanowił znieść współwłasność niezabudowanej działki nr 1 w taki sposób, że działka ta została przyznana na współwłasność wyłącznie na rzecz członków Pana rodziny bez spłat i dopłat – skutkiem czego stał się Pan współwłaścicielem ww. działki w udziale wynoszącym 12/96 (6/96 x 2). Z kolei w wyniku zniesienia współwłasności – działka nr 2 została przyznana wyłącznie jednej ze współwłaścicielek (spadkobierczyni po drugim współwłaścicielu ww. działki) również bez spłat i dopłat.

Tym samym fizycznie i faktycznie doszło do rozdzielenia działek pomiędzy członków dwóch rodzin, przy czym dla osiągnięcia tego celu każdy ze współwłaścicieli musiał – dla uzyskania udziału w interesującej go działce „rodzinnej” wyzbyć się prawa do przysługującego mu udziału o określonej wartości (ustalonej wg kwoty wartości działki nr 1 oraz działki 2 – podanych w postanowieniu w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności) w drugiej „nierodzinnej” działce.

Jak już wskazano powyżej przed działem spadku oraz zniesieniem współwłasności działek nr 1 oraz nr 2, był Pan współwłaścicielem każdej z tych działek w udziale wynoszącym 6/96. Natomiast na skutek postanowienia sądu – wyzbył się Pan przysługującego Panu udziału wynoszącego 6/96 w działce nr 2 – uzyskując w ten sposób zwiększony bo wynoszący już łącznie udział wynoszący 12/96 we współwłasności jednej tylko działki, a mianowicie działki nr 1. Dla uzyskania ww. zwiększonego udziału w działce nr 1 musiał zatem Pan ponieść koszt odpowiadający wartości dotychczasowego udziału w działce nr 2. Wartość ww. udziału w działce nr 2 przypadająca na 6/96 udziału Pana to wartość 19.098,75 zł.

Obecnie zamierza Pan sprzedać razem z resztą rodziny przypadający na Pana rzecz udział – 12/96 części udziału we współwłasności nieruchomości, tj. w działce nr 1. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedaż dokonywana jest w ramach dysponowania Pana majątkiem prywatnym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem postępowania sądowego, o którym mowa we wniosku o interpretację był dział spadku i zniesienie współwłasności wyłącznie w zakresie działki nr 1 oraz działki nr 2. Z treści postanowienia sądu wynika, że sąd postanowił (postanowieniem z daty 13 lutego 2020 r.) ustalić, że: 1) w skład spadku po wskazanych w treści postanowienia osobach, wchodzą wskazane we wniosku dwie nieruchomości tj. a) działka nr 1 o wartości 849.996 zł oraz b) działka o nr 2 o wartości 305.580 zł (wartości te wynikały z wyceny sporządzonej przez biegłego sądowego), 2) dokonać działu spadku po wskazanych wyżej osobach i zniesienia współwłasności w taki sposób, że: a) nieruchomość opisana w pkt a) powyżej tj. działka nr 1 została przyznana na współwłasność członków Pana rodziny, przy czym udział Pana w ww. nieruchomości ustalony został na 12/96 części, - bez spłat i dopłat, b) nieruchomość, o której mowa w pkt b) została przyznana na wyłączną własność jednej ze spadkobierczyń - członkini rodziny drugiego historycznie współwłaściciela nieruchomości z opcją rozliczenia z pozostałymi spadkobiercami z tamtej rodziny. Natomiast wcześniej na mocy darowizny uzyskanej od ojca (po jego bracie - czyli po Pana stryju), uzyskał Pan udział w majątku spadkowym przysługujący Pana ojcu po jego bracie w wartości 1/8 majątku spadkowego. Ta 1/8 udziału w majątku spadkowym stanowiła z kolei 1/16 (czyli w przeliczeniu na ułamki jakimi posługiwał się sąd - 6/96) udziału we współwłasności obu działek tj. działki nr 1 i działki 2. Taki sposób przeliczeń wynikał z faktu, że w skład spadku po Pana stryju wchodził tylko udział wynoszący 1/2 własności każdej z tych działek.

Na podstawie opisanej we wniosku umowy darowizny udziału w majątku spadkowym, po stryju (po bracie ojca), uzyskał Pan w majątku spadkowym udział wynoszący 1/8 (a zatem 12/96) w całym spadku, co w przeliczeniu na udział w działkach nr 1 oraz nr 2 (ze względu na to że obie te działki wchodziły do spadku w 50%) dało udział wynoszący 1/16 (odpowiednio 6/96) we współwłasności działki nr 1 i nr 2. Na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności uzyskał Pan ostatecznie: udział wynoszący 12/96 części we współwłasności działki nr 1, stało się to przy tym za cenę „zrzeczenia” udziału wynoszącego 3/48 (6/96) we współwłasności działki nr 2. Ostatecznie zatem Pana udział we współwłasności działki nr 1 - został ukształtowany tak jak całościowy udział w majątku spadkowym po stryju uzyskany przez Pana w drodze darowizny tj. 1/8 czyli 12/96. Przy czym w zakresie samej działki nr 1 udział ten zwiększył się z 6/96 do 12/96.

Działka nr 1 stanowiła w przeszłości część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana stryja, o którym była już mowa powyżej. Były to grunty rolne o charakterze niezabudowanym. Pozostawał Pan i pozostaje nadal rolnikiem i uznać należy, że udział w przedmiotowej nieruchomości wszedł w skład Pana gospodarstwa rolnego. Uwzględniając udział procentowy 12/96 w zakresie pełnej powierzchni działki czyli 2,5161 ha to Panu należny był areał ok. 0,31 ha.

Obecnie ze względu na duży areał działki, trudność w sprzedaży działki jako całości, uwzględniając jednocześnie oczekiwania współwłaścicieli (członków Pana rodziny) co do przyśpieszenia sprzedaży (część ww. osób to osoby już starsze zatem zachodzi obawa, że w razie ewentualnej śmierci którejś z tych osób wszystkie działania dotyczące sprzedaży w tym skomplikowanym stanie faktycznym należałoby podjąć ponownie), doszło do podziału ww. dużej działki na mniejsze. W wyniku podziału, który w miesiącu październiku 2022 r został ujęty w księgach wieczystych, nieruchomość została podzielona łącznie na 12 działek z czego 10 posiada charakter działek budowlanych (łączna powierzchnia 0,9112 ha), natomiast 2 działki o łącznej powierzchni 1,6049 ha stanowią teren gruntów rolnych - zgodnie z ewidencją gruntów. Zatem obecnie planowana sprzedaż obejmować będzie w przypadku Pana udział wynoszący 12/96 udziału we współwłasności każdej z tych działek.

Zaznaczyć należy że jedna z pośród tych dwóch działek rolnych tj. działka o powierzchni 1,2985 ha (działka nr 1/12) zostanie zakupiona przez rolnika, prowadzącego gospodarstwo rolne na powiększenie tego gospodarstwa i według posiadanej przez Pana wiedzy w dalszym ciągu będzie ono wykorzystywane do produkcji rolnej i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntu. Druga z działek rolnych (działka 1/1) ma charakter działki rolnej zagrodowej - pow. 0,3064 ha i zostanie nabyta przez osoby, które zgodnie z wiedzą Pana nie są rolnikami, przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne co najmniej przez okres 5 lat nie będzie możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu. W związku z powyższym zbycie przez Pana udziału wynoszącego 12/96 we współwłasności ww. działek 1/12 i 1/1 winno korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie natomiast sprzedaży Pana udziału w pozostałych działkach, obecnie budowlanych, Pana zdaniem powinien mieć Pan możliwość odliczenia kwoty stanowiącej „zapłatę” za nabycie przez Pana dodatkowego udziału w całej działce nr 1 tj. kwoty 19.098,75 zł, wskazanej we wniosku. Przy czym ze względu na fakt, iż kwota ta dotyczy udziału Pana - niegdyś o nr 1, w zakresie sprzedawanego udziału w działkach budowlanych odliczeniu powinien przypadać ułamek ww. wartości/procent odnoszony do powierzchni działek budowlanych sprzedawanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do sprzedaży jeszcze nie doszło. Przy czym, przed podziałem działek, cała działka nr 1 miała charakter działki rolnej. Obecnie zgodnie z informacją powyżej, 10 działek posiada charakter działek budowlanych (łączna powierzchnia 0,9112 ha), natomiast 2 działki o łącznej powierzchni 1,6049 ha stanowią teren gruntów rolnych (tutaj ich przeznaczenie ani charakter nie uległ zmianie).

Działka nr 1 przez dłuższy czas była nieuprawiana, od kilku lat jest przedmiotem poddzierżawy (uprawa zboża).

Nabywcą działki rolnej nr 1/12 o pow. 1,2985 ha będzie rolnik, prowadzący gospodarstwo rolne. Działka ta będzie zwiększać gospodarstwo rolne tego rolnika i według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy w dalszym ciągu będzie ono wykorzystywane do produkcji rolnej i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntu. Druga z działek rolnych (działka 1/1) ma charakter działki rolnej zagrodowej - pow. 0,3064 ha i zostanie nabyta przez osoby, które zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie są rolnikami, przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne co najmniej przez okres 5 lat nie będzie możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu. Zatem obie te działki po nabyciu przez nabywców zachowają charakter działek rolnych.

Jak już była o tym mowa powyżej działka nr 1/12, o pow. 1,2985 ha zostanie zakupiona przez rolnika, prowadzącego gospodarstwo rolne na powiększenie tego gospodarstwa i według posiadanej przez Pana wiedzy w dalszym ciągu będzie ono wykorzystywane do produkcji rolnej. Z kolei działka 1/1, o pow. 0,3064 ha ma charakter działki rolnej siedliskowej i zostanie nabyta przez nie-rolników, ale ze względów prawnych nie dojdzie do utraty przez tę działkę charakteru rolnego.

Na podstawie umowy darowizny z 8 grudnia 2011 r., nabył Pan prawo do udziału w spadku po Pana wujku- J. M. w wysokości 1/8, na co składały się udziały w nieruchomościach tj. udział w 1/8 (6/96) części nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 o pow. 0,40 ha w (…), a także udział 1/8 (6/96) części w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3/2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7/1, nr 8/2, nr 9, nr 10, nr 11 i nr 12 o łącznej powierzchni 8,2490 ha w (…).

Działka o nr 2 nie była objęta umową darowizny z 8 grudnia 2011 r., ponieważ toczyło się postępowanie w sprawie uwłaszczenia ww. działki wówczas nie stanowiła ona własności J. M., jednocześnie toczyło się postępowanie o stwierdzenie nabycia jej własności przez uwłaszczenie przed Sądem Rejonowym dla (…). Przeniesienie udziałów w tej działce stało się możliwe dopiero w lutym 2012 r. co doprowadziło do zawarcia umowy darowizny dnia 15 lutego 2012, stał się Pan współwłaścicielem udziału wynoszącego 3/48 (6/96) we współwłasności działki nr 2.

W wyniku nabycia w drodze darowizny przez Pana udziału w spadku po wujku uzyskał Pan prawo do 1/8 (12/96) majątku spadkowego. W przeliczeniu na udział we współwłasności działek nr 1 oraz 2, dało to Panu prawo do udziału wynoszącego 6/96 w każdej z tych działek. Na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności uzyskał Pan natomiast ostatecznie udział wynoszący 12/96 części we współwłasności działki nr 1. Uzyskał Pan zatem dodatkowy udział w działce 1 tj. udział 6/96. Stało się to przy tym za cenę „zrzeczenia” się działu wynoszącego 3/48 (6/96) we współwłasności działki nr 2. Ostatecznie zatem Pana udział we współwłasności działki nr 1 został ukształtowany tak, jak całościowy udział w majątku spadkowym po wujku uzyskany przez Pana w drodze darowizny tj. 1/8 czyli 12/96. Udział w majątku spadkowym w przeliczeniu na ułamki, pozostał zatem ekwiwalentny do udziału nabytego przez Pana w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, jednakże ze względu na to że działka nr 2 była mniejszych rozmiarów, niż działka nr 1 to wartość udziału wynoszącego 6/96, uzyskanego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, uległa zwiększeniu ze względu na wyższą wartość całkowitą działki nr 1.

Stronami umowy darowizny z dnia 15 lutego 2012 r., byli A. M., M. M., R. M., A. K. M. Przedmiotem umowy darowizny było darowanie przez A. M. i M. M., R. M. i A. K. M., całych przysługujących im udziałów we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2 o pow. 0,30 ha położonej w (…). Odpowiednio, R. M. otrzymał udział wynoszący 3/48 części we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka ww., podobnie A. K. M. otrzymała udział wynoszący 3/48 części we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka ww.

Umowa darowizny z dnia 15 lutego 2012 r., dotyczyła tylko darowania udziałów we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2 o pow. 0,30 ha położonej w (…). Nie dotyczyła ona działki oznaczonej jako działka nr 1.

W zakresie sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 1 to:

a) W dniu 7 września 2022 r., dokonano sprzedaży działki nr 1/2 oraz 1/3. Stronami umowy sprzedaży byli: R. M., M. K., M. M., J. M., A. Ch., I. S., K. W. i M. O. Na mocy tej umowy R. M. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz M. K., A. K. M., M. M., J. M. oraz A. Ch. działając w imieniu własnym, a także w imieniu i na rzecz I. S. i K. W. dokonali sprzedaży działek o nr 1/2 i 1/3, na rzecz M. O.

b) Następnie w dniu 8 września 2022 r., dokonano sprzedaży działki nr 1/4. Stronami umowy sprzedaży byli: R. M., M. K., M. M., J. M., A. Ch., I. S., K. W. oraz P. i M. M. Na mocy tej umowy R. M. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz M. K., A. K. M., M. M., J. M. oraz A. Ch. działając w imieniu własnym, a także w imieniu i na rzecz I. S. i K. W. dokonali sprzedaży działek o nr 1/4, na rzecz P. i M. M.

c) W dniu 29 września 2022 r., dokonano sprzedaży działki nr 1/5 oraz 1/10.Stronami umowy sprzedaży byli: R. M., M. K., M. M., J. M., A. Ch., I. S., K. W. i M. K. Na mocy tej umowy R. M. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz M. K., A. K. M., M. M., J. M. oraz A. Ch. działając w imieniu własnym, a także w imieniu i na rzecz I. S. i K. W. dokonali sprzedaży działek o nr 1/5 i 1/10, na rzecz M. K.

d) Kolejno w dniu 30 listopada 2022 r., dokonano sprzedaży działki nr 1/1. Stronami umowy sprzedaży byli: R. M., M. K., M. M., J. M., A. Ch., I. S., K. W. i D. O. Na mocy tej umowy R. M. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz M. K., A. K. M., M. M., J. M. oraz A. Ch. działając w imieniu własnym, a także w imieniu i na rzecz I. S. i K. W. dokonali sprzedaży działek o nr 1/1, na rzecz D. O.

W stosunku do pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1, nie zawarto do tej pory umów sprzedaży.

Pana zamiarem jest również uzyskanie interpretacji w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 – w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości udziału Pana w prawie własności działki nr 2.

**Pytanie**

Czy zbycie udziału w nieruchomości, tj. w działkach powstałych z podziału działki nr 1 będzie się wiązało z powstaniem po stronie Pana dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

W zakresie udziału uzyskanego pierwotnie w drodze darowizny z daty 8 grudnia 2011 r. dokonanej na Pana rzecz przez ojca, tj. w zakresie udziału 3/48 (odpowiednik udziału 6/96) – przychód przypadający na ww. Udział nie będzie podlegał opodatkowaniu po Pana Stronie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT ‘’1. Źródłami przychodów są: (\`(...)\`) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`)’’ – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (\`(...)\`)’’.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że jeśli odpłatne zbycie nieruchomości (tu: udziału gruntu) nie następuje w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej i jeśli zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia gruntu. To ww. sprzedaż pozostawać będzie neutralna podatkowo. Jak wskazano na wstępie nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaje Pan posiadany przez siebie udział we współwłasności nieruchomości uzyskany w drodze darowizny jako swój majątek prywatny. Jest to też podyktowane faktem, że inni członkowie rodziny będący współwłaścicielami pozostałych udziałów we współwłasności nieruchomości są zdeterminowani do sprzedaży, zaś odpowiednią cenę sprzedaży można uzyskać z tytułu sprzedaży całej działki, a nie udziałów we współwłasności nieruchomości.

W zakresie liczenia terminu 5 lat, o którym mowa powyżej wskazać trzeba, że ww. udział w wartości 6/96 uzyskał Pan na podstawie umowy darowizny w roku 2011. W związku z powyższym posiada Pan ww. udział we współwłasności nieruchomości już od roku 2011. W konsekwencji, jeśli chodzi o udział wynoszący 6/96 udziału we współwłasności w działce 1 – 5 lat minęło już wiele lat temu. Natomiast w zakresie udziału wynoszącego dalsze 6/96 we współwłasności działki nr 1 – uzyskanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, to udział ten został nabyty na podstawie postanowienia w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności z 2020 r. W tym zatem przypadku, uwzględniając że planowane zbycie udziału we współwłasności powinno nastąpić w roku 2022 lub w 2023 – termin 5 lat jeszcze nie minie. W tym zatem zakresie powstać może dochód do opodatkowania z odpłatnego zbycia 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1.

W Pana przekonaniu – ustalając dochód do opodatkowania w zakresie sprzedaży ww. udziału wynoszącego 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1 – będzie Pan miał prawo do odliczenia w szczególności wartości posiadanego przez Pana uprzednio udziału wynoszącego 6/96 we współwłasności działki nr 2. Aby bowiem uzyskać zwiększony o 6/96 udział we współwłasności działki nr 1, musiał się Pan wyzbyć przysługującego Panu udziału we współwłasności działki nr 2. Uwzględniając wartość działki nr 2 z postanowienia sądu w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności powinien Pan przy obliczeniach uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę 19.098, 75 zł (stanowi to wartość 6/96 z kwoty 305.580 zł).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT ‘’przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia’’.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości itp.).

Dalej z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT wynika, że ‘’koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (\`(...)\`)’’.

Przepis powyższy pozwala zatem na pomniejszenie przychodu do opodatkowania o wartość udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości (tu: udziału stanowiącego 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1). Koszt ten obliczony w oparciu o wartość działki nr 2 i udział procentowy Pana w tej działce daje – jak już wskazano powyżej – kwotę 19.098, 75 zł.

Zaznaczyć przy tym należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności w ten sposób, że dwie rodziny ‘’podzieliły się’’ działkami było jedyną dopuszczalną przez strony metodą rozdzielenia się współwłaścicieli i doprowadzenie do tego, aby współwłaścicielami każdej z działek była konkretnie jedna rodzina. Ww. procedura została zatem wymuszona ustaleniami stron i tak przeprowadzona ‘’zamiana’’ udziałów stanowiła warunek sine qua non uzyskania zwiększonego udziału we współwłasności, tj. w działce nr 1 przez Pana.

Gdyby bowiem nie wyzbycie się przez Pana przysługującemu Panu udziału we współwłasności działki nr 2 o określonej wartości, tj. w wartości 19 098, 75 zł. To nie uzyskałby Pan udziału wynoszącego dalsze 6/96 we współwłasności działki nr 1. W konsekwencji, Pana zdaniem dla uzyskania ww. udziału w działce 1, tj. 1, tj. 6/96 części, poniósł Pan koszt nabycia w kwocie 19 098, 75 zł, który to koszt powinien pomniejszyć przychód Pana ze sprzedaży 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1. Zaznaczyć przy tym trzeba, że postanowienie sądowe potwierdzające ww. czynności stanowi w ocenie Pana właściwy dokument – jako dokument urzędowy dla ustalenia ww. kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe : 1) Pana zdaniem, ze względu na fakt, że udział wynoszący 6/96 we współwłasności działki nr 1 został przez Pana uzyskany w roku 2011 na podstawie umowy darowizny – zbycie ww. Udziału w działce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2) Natomiast udział wynoszący dalsze 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1 został uzyskany przez Pana na podstawie postanowienia w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności z roku 2020. Zatem w przypadku sprzedaży ww. udziału w roku 2022 lub w roku 2023 uzyskany w tej części przychód będzie opodatkowany. Jednakże będzie Pan mógł odliczyć jako koszt nabycia kwotę 19 098, 75 zł, stanowiącą wartość przypadającego na niego udziału w działce nr 2 (udział wynoszący 6/96), którym to udziałem opłacił Pan uzyskany dodatkowy udział wynoszący 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1.

1) Pana zdaniem – w przypadku sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 1 w części w jakiej sprzedaż ta dotyczyć będzie udziału Pana uzyskanego pierwotnie w drodze darowizny z daty 8 grudnia 2011 r. dokonanej na rzecz Pana przez ojca, tj. w zakresie udziału 3/48 (odpowiednik udziału 6/96) – przychód przypadający na ww. Udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu po Pana stronie. Od końca roku w którym doszło do nabycia ww. Udziału w działce nr 1 minęło już bowiem dawno 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o PIT.

2) W Pana przekonaniu, przychód ze sprzedaży udziału w działkach budowlanych powstałych z podziału działki nr 1, ale w takiej części w której do nabycia udziału doszło w drodze zniesienia współwłasności 6/96 części udziału) – powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu odpowiadający wartości udziału Pana w działce nr 2. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT ‘’Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia’’. Natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT wynika, że ‘’Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (\`(...)\`)’’.

Przepis powyższy pozwala zatem na pomniejszenie przychodu do opodatkowania o wartość udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości (tu : udziału stanowiącego 6/96 udziału we współwłasności działki nr 1).

W analizowanym stanie faktycznym kosztem tym pozostaje przypadająca na Pana wartość działki nr 2 (kwota 19.098,75 zł), którym to udziałem musiał Pan de facto zapłacić za nabycie dodatkowego udziału w działce nr 1. W chwili obecnej ze względu na fakt, iż doszło do podziału działki nr 1, kwota kosztu 19.098,75 zł, powinna być rozdzielona w proporcji (w procencie) do powierzchni wszystkich działek powstałych z podziału działki nr 1. Natomiast ze względu na fakt, iż z przyczyn, o których mowa w pkt 3) poniżej, dochód do opodatkowania powinien powstać tylko w zakresie sprzedaży działek budowlanych, ww. Koszt uzyskania przychodu w procencie, którego zasady ustalono powyżej, powinien być uwzględniony tylko w zakresie ww. sprzedawanych działek budowlanych.

3) W Pana przekonaniu, przychód ze sprzedaży udziału w działkach rolnych powstałych z podziału działki nr 1, w takiej części w której do nabycia udziału doszło w drodze zniesienia współwłasności (6/96 części udziału) – powinien stanowić przychód wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Działka nr 1 była w przeszłości częścią gospodarstwa rolnego Pana stryja, były to grunty rolne, niezabudowane. Pozostawał Pan i pozostaje rolnikiem, zatem nabycie udziałów w działce nr 1 stanowiło nabycie do Pana gospodarstwa rolnego.

Po podziale działki nr 1 na mniejsze działki – dwie z wydzielonych działek posiadają w dalszym ciągu charakter działek rolnych: działka nr 1/12 o pow. 1,2985 ha oraz działka nr 1/1 o pow. 0,3064.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wskazuje, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są ‘’(\`(...)\`) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny’’.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT uzależnione jest zatem od wystąpienia następujących przesłanek:

1) zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

2) zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha), lub jego część składową,

3) zbywane grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru (tak np. wynika z interpretacji KIS z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.902.2022. 5.MN).

W przedmiotowej sytuacji zaistniały wymienione przesłanki, skutkujące możliwością zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Ww. dwie działki gruntu, tj. działka nr 1/12 oraz 1/1 były częścią gospodarstwa rolnego Pana jako rolnika, działki te są zakwalifikowane jako działki rolne, przy czym ta druga jest działką o charakterze zagrodowym, tj. z możliwością dokonania ewentualnej zabudowy na cele gospodarstwa rolnego. Tym samym w Pana przekonaniu warunki z pkt 1) i pkt 2) powyżej zostały zrealizowane.

W zakresie zachowania charakteru rolnego, dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. W sytuacji, która występuje (jeszcze nie wszystkie działki powstałe z podziału nieruchomości nr 1 zostały sprzedane), nabywcą działki nr 1/12 jest rolnik, który prowadzi gospodarstwo rolne i zakupiony grunt również planuje przeznaczyć na użytek rolny, charakter przedmiotowej działki nie uległ zmianie. Działka nr 1/1 została z kolei nabyta przez osobę, co do której wiadomo jedynie, że nie jest formalnie rolnikiem. Przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne nie jest możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu na inny, przez okres co najmniej 5 lat. Grunt ten zatem w ww. okolicznościach, w związku ze sprzedażą nie utracił charakteru rolnego.

Tym samym przychód ze sprzedaży przez Pana udziału w ww. działce nr 1/12 oraz w działce nr 1/1 powinien być traktowany jako wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest :

‒ w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 - części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pana udziału w prawie własności działki nr 2 – nieprawidłowe,

‒ w pozostałej części - prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Opis wniosku wskazuje, że zamierza Pani sprzedać udział w prawie własności działek powstałych z podziału działki, do którego prawo nabyła Pani w części w 2011 r. w drodze umowy darowizny od ojca oraz w części w wyniku zniesienia współwłasności potwierdzonego postanowieniem sądu w 2020 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 przywołanej ustawy:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

2) wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Przystępując do oceny skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr 1, zauważyć należy, że część udziału w prawie własności działki nr 1 nabył Pan w drodze umowy darowizny w 2011 r. Zatem do części udziału w prawie własności działki nr 1 nabytej w darowiźnie okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 5 niewątpliwe upłynął.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce zniesienie współwłasności, w wyniku którego doszło do przysporzenie w majątku ponad udział we współwłasności działki nr 1 posiadany przez Panią przed dokonaniem tej czynności. Tym samym datą nabycia dla części udziału w prawie własności działki nr 1 nabytej w wyniku zniesienia współwłasności ponad udział przysługujący Pani przed zniesieniem współwłasności będzie rok 2020. Zatem sprzedaż udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr 1 w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przed końcem 2023 r., będzie stanowiła źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 1 wyżej powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się w przedmiotowej sprawie do klasyfikacji zawartej w:

‒ rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) – w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2021 r.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Na mocy § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

‒ zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

‒ muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,

‒ grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (udziału w nieruchomości gruntowej) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnienia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości gruntowej, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość gruntowa taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość gruntowa położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność, czy dana nieruchomość gruntowa w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym uznać należy, że przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w zakresie sprzedaży udziału w działce nr 1/12 oraz w działce nr 1/1 zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, przychód ze sprzedaży gruntów nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest Pan więc zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Reasumując, sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 1 w części:

‒ przypadającej na nabycie przez Pana w drodze darowizny od Pana ojca nie będzie stanowiła dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie,

‒ przypadającej na nabycie przez Pana w wyniku zniesienia współwłasności w części dotyczącej udziału w działkach nr 1/12 oraz nr 1/1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ przypadającej na nabycie przez Pana w wyniku zniesienia współwłasności w zakresie pozostałych działek będzie skutkowała dla Pana powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli nastąpi przed upływem 5 lat od końca 2020 r.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 wartości działki nr 2, w proporcji przypadającej na wysokość Pana udziału w prawie własności do tej działki przed zniesieniem współwłasności, należy zauważyć, że jak wyżej wyjaśniono kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

W opisie wniosku wskazał Pan, że w 2020 r. zniesiono współwłasność działek nr 1 i nr 2. W wyniku zniesienia współwłasności w działce nr 1 nabył Pan udział w prawie własności tej działki w wysokości przekraczającej pierwotnie przysługujący Panu udział w tej działce. Zniesienie współwłasności tej działki odbyło się bez spłat i dopłat, zatem nie poniósł Pan wydatku na nabycie udziału w prawie własności tej nieruchomości ponad przysługujący Panu pierwotnie wartości udziału w tej nieruchomości.

Natomiast w skutek zniesienia współwłasności działki nr 2 wyzbył się Pan udziału w prawie własności tej działki, który Panu przysługiwał w tej działce przed zniesieniem współwłasności. To zniesienie współwłasności również nastąpiło bez spłat i dopłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Panem, że na nabycie udziału w prawie własności działki nr 1 w drodze zniesienia współwłasności poniósł Pan wydatek odpowiadający wartości Pana udziału w prawie własności działki nr 2, który Pan zbył w wyniku zniesienia współwłasności, gdyż jak wskazał Pan w opisie wniosku, zniesienie współwłasności działki nr 1 nastąpiło bez spłat i dopłat. W konsekwencji nie poniósł Pan wydatku na nabycie przedmiotowego udziału.

Wobec powyższego Pana stanowisko w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 - w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pana udziału w prawie własności działki nr 2 uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).