Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.129.2024.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-25
Teza: Uznanie, że w związku z realizacją Projektu nie działają Państwo jako podatnik podatku VAT oraz określenie związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania, że w związku z realizacją Projektu nie działają Państwo jako podatnik podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

\- określenia związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2024 r. (wpływ 3 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”), Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań Gminy – stosownie do usg – należą m.in. zadania z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, edukacji publicznej, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, kultury fizycznej, zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Gmina uzyskuje dochody, których źródła zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „udjst”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 udjst, źródłami dochodów własnych gminy są m.in.: wpływy z podatków; wpływy z opłat; dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych; dochody z majątku gminy; spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy; dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy; dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego.

Zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przez Gminę przede wszystkim w charakterze relacji administracyjnoprawnych oraz – w mniejszym zakresie – w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych.

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (w tym z wykorzystaniem władztwa administracyjnego), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Te działania, wykonywane w ich ramach czynności oraz uzyskiwane dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i w tym zakresie część z wykonywanych czynności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu uptu (stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in. czynności opodatkowanych VAT – np. zbycia nieruchomości, dzierżawy i najmu lokali (nieruchomości) oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z tymi lokalami. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina może również dokonywać czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania VAT.

W tym świetle, dochody Gminy stanowią w zdecydowanej części dochody niepodlegające VAT oraz w pozostałej części dochody podlegające VAT (opodatkowane VAT i zwolnione przedmiotowo z VAT).

Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy „urzędu gminy” w rozumieniu przepisów usg, tj. Urzędu Miejskiego (\`(...)\`) (dalej: „Urząd”), a także gminnych jednostek organizacyjnych (będących jednostkami budżetowymi w rozumieniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Jednostki organizacyjne Gminy (tzw. jednostki podległe) nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.). Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. III, 2021 r. – komentarz do art. 33 usg).

W celu usprawnienia wykonywania swoich zadań Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”).

Projekt jest realizowany w ramach Programu „Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC)”, w ramach priorytetu „(…)” oraz w ramach działania „(…)”. Projekt jest realizowany w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Uczestnictwo w Projekcie oznacza, że Gmina otrzyma stosowne dofinansowanie w celu sfinansowania określonych zakupów towarów i usług.

Gmina realizuje Projekt w celu zwiększenia poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji w Urzędzie i podległych jednostkach organizacyjnych, w szczególności poprzez zastosowanie rozwiązań mających na celu wczesne wykrywanie zagrożeń i zapobieganie im. W związku z tym, zakupione mają zostać urządzenia i licencje, a ponadto mają zostać podjęte działania mające na celu podniesienie świadomości pracowników oraz mieszkańców.

W ramach Projektu ma nastąpić aktualizacja istniejących polityk bezpieczeństwa oraz wdrożenie (…) (system zarządzania bezpieczeństwem informacji) w Urzędzie i jednostkach organizacyjnych, aktualizacja zarządzania ryzykiem w cyberbezpieczeństwie, wdrożenie mechanizmów i środków zwiększających odporność na ataki z cyberprzestrzeni, podniesienie poziomu wiedzy i kompetencji pracowników Urzędu oraz jednostek organizacyjnych z punktu widzenia (…). Przeprowadzone mają zostać także audyty potwierdzające uzyskanie wyższego poziomu odporności na cyberzagrożenia.

Bezpośrednimi adresatami Projektu będzie Urząd oraz jednostki organizacyjne Gminy: (…).

Wnioskodawca zauważa, że w istotnej części ww. jednostek organizacyjnych działalność gospodarcza (w rozumieniu VAT) w ogóle nie występuje, a jednostki te realizują wyłącznie zadania własne stanowiące działalność niepodlegającą VAT. Wynika to chociażby z faktu, że znaczna część jednostek organizacyjnych to „szkoły” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a więc jednostki tworzące system oświaty. Podstawowym celem działalności tych jednostek jest działalność oświatowa polegająca w szczególności na realizacji celów, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – działalność w tym zakresie stanowi z kolei działalność niepodlegającą VAT. Ewentualna działalność gospodarcza (w rozumieniu VAT) w tych jednostkach ma charakter incydentalny. Podobnie jest w przypadku (…) wykonującego niepodlegającą VAT działalność, o której mowa w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Pierwszym elementem realizacji Projektu będzie przeprowadzenie audytu otwarcia (…) (zgodnego ze stosownymi wymaganiami) w Urzędzie, jak i podległych jednostkach organizacyjnych Gminy. W ramach zadania zostanie przeprowadzona analiza (…) i cyberbezpieczeństwa. Następnie, na podstawie powyższej oceny, nastąpi przegląd istniejących polityk i procedur, ich aktualizacja oraz ujednolicenie. W ramach Projektu nastąpi przegląd dokumentacji i ich aktualizacja bądź opracowanie i wdrożenie nowej dokumentacji (\`(...)\`) tak, by we wszystkich jednostkach dokumentacja (…) oraz procedury bezpieczeństwa zostały ujednolicone.

W ramach realizowanych działań zostanie ujednolicony proces zarządzania incydentami i ich zgłaszania. W tym celu zostaną określone konkretne, spójne dla Urzędu i jednostek organizacyjnych podległych procedury. W ramach Projektu planowanie jest również przeprowadzenie badania podatności i testów penetracyjnych systemów teleinformacyjnych oraz stron www Urzędu, które w bezpieczny sposób pozwolą wykryć luki bezpieczeństwa oraz je usunąć.

W zakresie działań szczegółowych w ramach Projektu zakłada się w szczególności:

a) opracowanie, wdrożenie, przegląd, aktualizację dokumentacji (…) w Urzędzie,

b) opracowanie, wdrożenie, przegląd, aktualizację dokumentacji (\`(...)\`) wraz z analizą ryzyka w jednostkach organizacyjnych podległych,

c) audyt (…) w Urzędzie,

d) audyt (…) w jednostkach organizacyjnych podległych,

e) badanie podatności wraz z testami penetracyjnymi infrastruktury JST,

f) podstawowe szkolenie budujące świadomość cyberzagrożeń i sposobów ochrony dla pracowników Urzędu,

g) podstawowe szkolenie budujące świadomość cyberzagrożeń i sposobów ochrony dla kluczowych pracowników jednostek organizacyjnych podległych,

h) szkolenie z zakresu cyberbezpieczeństwa dla kadry zarządzającej Urzędu i jednostek organizacyjnych podległych,

i) szkolenia specjalistyczne dla zespołu IT i cyberbezpieczeństwa,

j) szkolenia powiązane z testami socjotechnicznymi,

k) szkolenie dla audytorów wewnętrznych,

l) zakup urządzenia UTM z licencją,

m) zakup przełącznika zarządzalnego z licencją,

n) wdrożenie punktów dostępowych z licencją,

o) wdrożenie narzędzia do ochrony poczty elektronicznej przed złośliwym oprogramowaniem,

p) przeprowadzenie tzw. testów penetracyjnych dotyczących systemów IT,

q) zakup serwera (…) do kopii zapasowych,

r) zakup zasilacza awaryjnego do Urzędu,

s) zakup oprogramowania do zarządzania (…),

t) wdrożenie narzędzia do monitorowania klasy (…),

u) wdrożenie oprogramowania klasy (…).

Zaprezentowana powyżej charakterystyka Projektu (w tym zakupy towarów i usług, które w jego ramach będą dokonywane) wskazuje, że realizacja Projektu ma na celu dobro publiczne i jest związana z realizacją przez Gminę jej zadań. Efekty osiągnięte poprzez realizację Projektu będą służyły działalności wykonywanej (czynnościom wykonywanym) przez Urząd oraz podległe jednostki organizacyjne.

Projekt jest realizowany w celu umożliwienia Urzędowi oraz podległym jednostkom organizacyjnym właściwego oraz przede wszystkim bezpiecznego wykonywania zadań nałożonych na Gminę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Celem Gminy nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenie dochodów opodatkowanych VAT. Podjęcie decyzji o realizacji Projektu nie było w jakikolwiek sposób związane, czy też motywowane wykonywaniem działań (czynności) stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Celem jest natomiast podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych (jak już wyżej wskazano, Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Gminę swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa).

W tym sensie Projekt – w szczególności jego efekty niematerialne i materialne (w tym efekty rzeczowe) – nie będzie w sposób bezpośredni powodował (generował) uzyskania przez Gminę (działającą poprzez Urząd lub podległe jednostki organizacyjne) nowych dochodów, w tym dochodów opodatkowanych VAT. W tym kontekście Gmina zauważa, że realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego – okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów), w tym również opodatkowanych VAT.

Decyzja o realizacji Projektu była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego pobierania (uzyskiwania) przez Gminę dochodów (w tym dochodów uzyskiwanych w ramach części swojej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT). Jak już wskazano – u podstaw decyzji o realizacji Projektu leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań Gminy w ogóle. Zatem, bez względu na to czy przedmiotowe opłaty (dochody podlegające VAT) będą (czy też ich nie będzie) opisany Projekt i tak byłby realizowany. W szczególności natomiast powodem realizacji Projektu nie jest zamiar (chęć) pobierania opłat (uzyskiwania dochodów podlegających VAT), czy też zwiększenie dochodów w tym zakresie.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów). Zapewnianie ulepszonych i usprawnionych usług nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów Urzędu i podległych jednostek organizacyjnych kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych usług). Dla mieszkańca (zainteresowanego) realizacja Projektu będzie neutralna ekonomicznie.

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

Efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd) oraz wszystkie wymienione jednostki organizacyjne (dalej jako: „Jednostki”) do realizowanych zadań.

Nie wystąpią przypadki, aby efekty Projektu były wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Natomiast zarówno Urząd, jak i Jednostki, będą wykorzystywać efekty Projektu do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Gmina wskazuje – odnosząc się do pytania o wykorzystywanie efektów Projektu – że w części Jednostek działalność gospodarcza (w rozumieniu uptu) w ogóle nie występuje i ta część Jednostek realizuje wyłącznie zadania własne będące działalnością niepodlegającą VAT (działalnością inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 utpu). W tych Jednostkach efekty Projektu mogą być zatem powiązane wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza. W pozostałych Jednostkach ewentualna działalność gospodarcza (w rozumieniu VAT) ma charakter marginalny, czy też incydentalny.

Natomiast w przypadku Urzędu – odnosząc się do wykorzystywania efektów Projektu – należy zauważyć, że zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przede wszystkim w charakterze relacji administracyjnoprawnych (działalność inna niż gospodarcza) oraz – w mniejszym zakresie – w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych (działalność gospodarcza). W tych przypadkach można mówić o jakimś stopniu powiązania Projektu z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, jak z celami innymi niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, natomiast – jak wynika z pytania Gminy zawartego Wniosku i co jest istotą Wniosku skierowanego do Dyrektora – rozstrzygnięcia wymaga czy taka sytuacja oznacza, że występuje związek w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu.

W sytuacji uznania, że efekty powstałe w wyniku Projektu są (będą) wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu w szczególności art. 86 ust. 2a uptu), to nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem Wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

W odniesieniu do części (niektórych) wydatków dotyczących Projektu Gmina będzie miała możliwość ich przyporządkowania wyłącznie do działalności Urzędu (powiązanie efektów Projektu wyłącznie z działalnością Urzędu). W odniesieniu do pozostałych wydatków takiej możliwości natomiast nie będzie.

Wnioskodawca zakłada również, że w odniesieniu do niektórych wydatków dotyczących Projektu, Gmina będzie miała możliwość ich przyporządkowania do konkretnej Jednostki (powiązanie efektów Projektu z konkretną Jednostką).

Znacząca część wydatków będzie jednak „niepodzielna”, tj. nie będzie możliwości ich bezpośredniego przypisania do Urzędu i/lub Jednostek (z uwagi na całościowy związek danych wydatków z Projektem).

Prewspółczynnik dla Urzędu – dla 2024 r. – wynosi 16%. Gdyby prewspółczynnik nie przekroczył 2%, to wówczas – na potrzeby rozliczenia VAT związanego z Projektem – Gmina uznałaby, że wynosi on 0%.

Efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd) oraz wszystkie Jednostki.

Nie wystąpią przypadki, aby efekty Projektu były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT.

W przypadku Urzędu występuje działalność zwolniona przedmiotowo z VAT. A zatem, w odniesieniu do Urzędu – odnosząc się do pytania o wykorzystywanie efektów Projektu – może zaistnieć powiązanie efektów Projektu z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT.

Natomiast w części Jednostek działalność gospodarcza (w rozumieniu uptu) w ogóle nie występuje i ta część Jednostek realizuje wyłącznie zadania własne będące działalnością niepodlegającą VAT (działalnością inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 utpu). Zatem w przypadku tej części Jednostek nie występuje działalność zwolniona przedmiotowo z VAT.

W pozostałych Jednostkach ewentualna działalność gospodarcza (w rozumieniu VAT) ma charakter marginalny, czy też incydentalny. W tych przypadkach, przy założeniu występowania w tych Jednostkach działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, może zaistnieć powiązanie efektów Projektu z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT.

W sytuacji uznania, że efekty powstałe w wyniku Projektu są (będą) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych, to nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Proporcja ustalona dla Urzędu – dla 2024 r. – wynosi 74%. Gdyby proporcja nie przekroczyła 2%, to wówczas – na potrzeby rozliczenia VAT związanego z Projektem – Gmina uznałaby, że wynosi on 0%.

### Pytania

1\. Czy realizacja przez Gminę Projektu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Projekt działając w charakterze podatnika VAT)?

2\. Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu możliwe jest (będzie) uznanie, że są (będą) one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu?

3\. Czy w związku z realizacją Projektu Gmina posiada jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem, a jeśli tak to w jakim zakresie i w jaki sposób określanym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Realizacja przez Gminę Projektu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT. Innymi słowy: Gmina – przy realizacji Projektu – nie działa (nie występuje) w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie jest (nie będzie) możliwe uznanie, że:

a) są (będą) one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że

b) występuje związek (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Ad. 3

W związku z realizacją Projektu Gmina nie posiada jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem.

Uzasadnienie:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gmina) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do realizowanych zadań obejmujących Projekt – Gmina nie działa jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Gminy, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Gmina – wykonując te czynności – działa jako organ administracji publicznej. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja niepodlegających VAT zadań publicznych (zadań własnych Gminy). W szczególności należy podkreślić, że Gmina nie realizuje Projektu w celu uzyskania (względnie zwiększenia) obrotów z działalności gospodarczej (komercyjnej), a decyzja o realizacji Projektu całkowicie abstrahowała od okoliczności, że w niektórych sferach swojej działalności Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie podjęła się realizacji Projektu w celu utrzymania, uzyskania lub zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT). Co więcej, z uwagi na szczególny status Gminy jako podmiotu publicznego (wykonującego zadania publiczne), Gmina była de facto zobowiązana do podjęcia się realizacji Projektu z uwagi na konieczność właściwej realizacji obowiązkowych zadań publicznych (w szczególności z zachowaniem określonych standardów bezpieczeństwa).

W takim ujęciu – w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Projektu – Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Oznacza to zarazem, że w przedmiotowej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego – Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Projektu (w tym podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina – ponosząc wydatki związane z Projektem – działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku, tj. musi zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT. Istotne jest również to, że podatek naliczony związany z konkretnymi zakupami powinien mieć charakter cenotwórczy.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w niniejszej sprawie z pewnością nie występuje.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było przyjąć, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Nie może to być jednak związek nikły, mało znaczący czy też marginalny – w zasadzie większość wydatków ponoszonych przez podmioty ma wpływ na ich działalność, ale nie oznacza to automatycznie, że poniesienie każdego wydatku uprawnia do odliczania VAT.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Projektu (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) ma związek z opodatkowaną VAT działalnością Gminy, Gminie w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że – zdaniem Wnioskodawcy – zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” jest zbyt nikły (marginalny), a dodatkowo – jak już wskazano – podatek naliczony nie ma charakteru cenotwórczego (w okolicznościach niniejszej sprawy).

Jak już zasygnalizowano, wprawdzie większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy wydatek mógłby potencjalnie – na zasadzie związku pośredniego – podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo zdecydowanie przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego – występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu – związku wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT.

W ocenie Gminy, realizacja Projektu ma na celu realizację zadania publicznego, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Projekt ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych, w tym zapewnić bezpieczeństwo w zakresie realizacji tych zadań. Powodem realizacji Projektu w szczególności nie jest chęć wykonywania działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Jak już wskazano, niezwykle istotne w sprawie także jest to, że wydatki związane z Projektem nie będą mieć charakteru cenotwórczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia, okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów) opodatkowanych VAT. Zatem nawet w przypadku uzyskiwania przez Gminę jakiś dochodów opodatkowanych VAT (w zakresie określonych rodzajów wykonywanych działań), to związek tych dochodów z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu będzie żaden albo na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Zatem nawet w przypadku powiązania wydatków związanych z Projektem (powiązania podatku naliczonego związanego z Projektem) z czynnościami opodatkowanymi VAT występującymi po stronie Gminy, to należy stwierdzić, że związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT nie będzie na tyle istotny (znaczący, wymierny), aby mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwot)' podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu – nie można zatem mówić o wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Gmina zwraca uwagę, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej z 3 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.423.2019.1.KS) oraz w interpretacjach wydanych w analogicznych sprawach:

a) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.414.2016.1.KW,

b) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR,

c) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.618.2018.1.AŻ,

d) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.478.2021.1.AKR,

e) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.63.2018.3.AP,

f) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.26.2023.2.TK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Projekt jest realizowany w ramach Programu „Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC)”, w ramach priorytetu „(…)” oraz w ramach działania „(…)”. Projekt jest realizowany w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Uczestnictwo w Projekcie oznacza, że Gmina otrzyma stosowne dofinansowanie w celu sfinansowania określonych zakupów towarów i usług.

Gmina realizuje Projekt w celu zwiększenia poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji w Urzędzie i podległych jednostkach organizacyjnych, w szczególności poprzez zastosowanie rozwiązań mających na celu wczesne wykrywanie zagrożeń i zapobieganie im. W związku z tym, zakupione mają zostać urządzenia i licencje, a ponadto mają zostać podjęte działania mające na celu podniesienie świadomości pracowników oraz mieszkańców.

W ramach Projektu ma nastąpić aktualizacja istniejących polityk bezpieczeństwa oraz wdrożenie (…) (system zarządzania bezpieczeństwem informacji) w Urzędzie i jednostkach organizacyjnych, aktualizacja zarządzania ryzykiem w cyberbezpieczeństwie, wdrożenie mechanizmów i środków zwiększających odporność na ataki z cyberprzestrzeni, podniesienie poziomu wiedzy i kompetencji pracowników Urzędu oraz jednostek organizacyjnych z punktu widzenia (…). Przeprowadzone mają zostać także audyty potwierdzające uzyskanie wyższego poziomu odporności na cyberzagrożenia.

Bezpośrednimi adresatami Projektu będzie Urząd oraz jednostki organizacyjne Gminy.

Pierwszym elementem realizacji Projektu będzie przeprowadzenie audytu otwarcia (…) (zgodnego ze stosownymi wymaganiami) w Urzędzie, jak i podległych jednostkach organizacyjnych Gminy. W ramach zadania zostanie przeprowadzona analiza SZBI i cyberbezpieczeństwa. Następnie, na podstawie powyższej oceny, nastąpi przegląd istniejących polityk i procedur, ich aktualizacja oraz ujednolicenie. W ramach Projektu nastąpi przegląd dokumentacji i ich aktualizacja bądź opracowanie i wdrożenie nowej dokumentacji (…) tak, by we wszystkich jednostkach dokumentacja (…) oraz procedury bezpieczeństwa zostały ujednolicone.

W ramach realizowanych działań zostanie ujednolicony proces zarządzania incydentami i ich zgłaszania. W tym celu zostaną określone konkretne, spójne dla Urzędu i jednostek organizacyjnych podległych procedury. W ramach Projektu planowanie jest również przeprowadzenie badania podatności i testów penetracyjnych systemów teleinformacyjnych oraz stron www Urzędu, które w bezpieczny sposób pozwolą wykryć luki bezpieczeństwa oraz je usunąć.

W zakresie działań szczegółowych w ramach Projektu zakłada się w szczególności:

a) opracowanie, wdrożenie, przegląd, aktualizację dokumentacji (…) w Urzędzie,

b) opracowanie, wdrożenie, przegląd, aktualizację dokumentacji (…) wraz z analizą ryzyka w jednostkach organizacyjnych podległych,

c) audyt (…) w Urzędzie,

d) audyt (…) w jednostkach organizacyjnych podległych,

e) badanie podatności wraz z testami penetracyjnymi infrastruktury JST,

f) podstawowe szkolenie budujące świadomość cyberzagrożeń i sposobów ochrony dla pracowników Urzędu,

g) podstawowe szkolenie budujące świadomość cyberzagrożeń i sposobów ochrony dla kluczowych pracowników jednostek organizacyjnych podległych,

h) szkolenie z zakresu cyberbezpieczeństwa dla kadry zarządzającej Urzędu i jednostek organizacyjnych podległych,

i) szkolenia specjalistyczne dla zespołu IT i cyberbezpieczeństwa,

j) szkolenia powiązane z testami socjotechnicznymi,

k) szkolenie dla audytorów wewnętrznych,

l) zakup urządzenia (…) z licencją,

m) zakup przełącznika zarządzalnego z licencją,

n) wdrożenie punktów dostępowych z licencją,

o) wdrożenie narzędzia do ochrony poczty elektronicznej przed złośliwym oprogramowaniem,

p) przeprowadzenie tzw. testów penetracyjnych dotyczących systemów IT,

q) zakup serwera NAS do kopii zapasowych,

r) zakup zasilacza awaryjnego do Urzędu,

s) zakup oprogramowania do zarządzania (…),

t) wdrożenie narzędzia do monitorowania klasy (…),

u) wdrożenie oprogramowania klasy (…).

W części jednostek działalność gospodarcza (w rozumieniu ustawy) w ogóle nie występuje i ta część jednostek realizuje wyłącznie zadania własne będące działalnością niepodlegającą VAT (działalnością inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy). W pozostałych jednostkach ewentualna działalność gospodarcza (w rozumieniu VAT) ma charakter marginalny, czy też incydentalny. W przypadku Urzędu, zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przede wszystkim w charakterze relacji administracyjnoprawnych (działalność inna niż gospodarcza) oraz – w mniejszym zakresie – w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych (działalność gospodarcza).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, że realizacja przez Gminę Projektu następuje w ramach statusu podatnika VAT (pytanie oznaczone jako nr 1).

Jak wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W omawianej sprawie, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że realizując powyższy Projekt Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT. Realizacja Projektu odbywa się w ramach władztwa publicznego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, realizacja Projektu ma na celu dobro publiczne i jest związana z realizacją przez Gminę jej zadań. Efekty osiągnięte przez realizację Projektu będą służyły działalności wykonywanej (czynnościom wykonywanym) przez Urząd oraz podległe jednostki organizacyjne. Projekt jest realizowany w celu umożliwienia Urzędowi oraz podległym jednostkom organizacyjnym właściwego oraz przede wszystkim bezpiecznego wykonywania zadań nałożonych na Gminę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Gminę swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa. W związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami Gmina nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów). Zapewnianie ulepszonych i usprawnionych usług nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów Urzędu i podległych jednostek organizacyjnych kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych usług). Dla mieszkańca (zainteresowanego) realizacja Projektu będzie neutralna ekonomicznie.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji Projektu polegającego na zwiększeniu poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji w Gminie nie wykonywali Państwo czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z wniosku nie wynika, aby Gmina w ramach realizacji Projektu wykonywała czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina nie realizuje Projektu w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenia dochodów opodatkowanych VAT. Podjęcie decyzji o realizacji Projektu nie było w jakikolwiek sposób związane, czy też motywowane wykonywaniem działań (czynności) stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Celem jest natomiast podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych.

Wobec powyższego, realizując ww. Projekt Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że realizacja przez Gminę Projektu nie następuje/nie będzie następowała w ramach statusu podatnika VAT (realizując Projekt Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT).**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Gmina ma wątpliwości dotyczące określenia związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że celem Projektu jest podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych. Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Gminę swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa. Projekt, w szczególności jego efekty niematerialne i materialne (w tym efekty rzeczowe) nie będą w sposób bezpośredni powodowały (generowały) uzyskania przez Gminę (działającą poprzez Urząd lub podległe jednostki organizacyjne) nowych dochodów, w tym dochodów opodatkowanych podatkiem VAT. Realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego. W związku z nabyciami dokonywanymi w ramach Projektu Gmina nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów).

Przede wszystkim, jak rozstrzygnąłem w zakresie pytania nr 1, w związku z realizacją Projektu Gmina nie działa/nie będzie działać jako podatnik podatku VAT.

Powyższe okoliczności wskazują, że efekty realizacji Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty realizacji Projektu pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych.

W tej sprawie Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu. Nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z realizacją Projektu Gmina nie działa/nie będzie działać jako podatnik podatku VAT i wydatki poniesione na realizację Projektu nie mają/nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zakupy te są/będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sprawie nie występuje/nie wystąpi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, dający Gminie prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, Gmina nie ma/nie będzie miała jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Projektem.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).