Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4515-192/16-1/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Czy darowizna majątku spółki jawnej na rzecz osoby, która w relacji do wszystkich wspólników tej spółki zalicza się do kategorii podmiotów z katalogu I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, korzystać będzie ze zwolnienia w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: darowizna; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od spadków i darowizn; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu do Biura – 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma być beneficjentką darowizny, otrzymanej od spółki jawnej, w której wspólnikami są jej ojciec i brat. Majątek spółki obejmuje dwie odrębnie zorganizowane części przedsiębiorstwa działające w dwóch odrębnych branżach. Wspólnicy zamierzają przekazać jedną ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółki jawnej, w skład której wchodzą nieruchomości, maszyny i urządzenia, zorganizowany zespół pracowników, baza klientów, należności i zobowiązania i in., na rzecz Wnioskodawczyni – córki jednego i siostry drugiego ze wspólników spółki jawnej. Właścicielem nieruchomości, maszyn i urządzeń, prawa do marki itp. jest spółka jawna. Czynność przeniesienia prawa własności do ww. części przedsiębiorstwa ma przybrać charakter nieodpłatny dla nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – córki i siostry wspólników spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy darowizna majątku spółki jawnej na rzecz osoby, która w relacji do wszystkich wspólników tej spółki zalicza się do kategorii podmiotów z katalogu I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, korzystać będzie ze zwolnienia w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4a ww. ustawy?

W ocenie Wnioskodawczyni, planowana czynność korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ustawa nie przyznaje jednak spółce jawnej osobowości prawnej – jej ułomny byt jest pochodną osobowości prawnej podmiotów spółkę tą tworzących.

Zgodnie ze stanowiskiem komentatorów, „podmiotowość spółki osobowej jest przejawem tzw. podmiotowej wspólności łącznej, a majątek i zobowiązania spółki są jednocześnie łącznymi prawami i zobowiązaniami wspólników” (Piotr Tereszkiewicz, Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jawnej, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 57 i następne).

W konsekwencji powyższego stanowiska, pomimo przyznania spółce jawnej zdolności prawnej, a więc m.in. zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań, majątek spółki jest formą organizacyjnego wyodrębnienia majątku wspólników spółki jawnej, którzy dalej pozostają jego właścicielami.

Przyjęcie powyższej konstrukcji prowadzić musi do wniosku, iż darowizna majątku spółki jawnej na rzecz osoby, która w relacji do wszystkich wspólników spółki jawnej zalicza się do katalogu podmiotów z I grupy podatkowej – przy zachowaniu obowiązków przewidzianych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – pozostaje czynnością zwolnioną od opodatkowania. Przez analogię należy tu bowiem zastosować symilarną konstrukcję zwolnienia od opodatkowania majątku spółki cywilnej, która podlegała ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a który w wyroku z 11 marca 2011 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1542/10 orzekł iż dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej jest możliwe, „zaś de iure dokonać jej mogą wspólnicy. Jeśli są oni wstępnymi względem obdarowanego, to taka darowizna jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trudno obronić tezę, że oczywista intencja, jaka legła u podstaw nowelizacji tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. intencja zapewnienia ochrony majątkowych interesów członków najbliższej rodziny oraz realizacji konstytucyjnej zasady pomocy rodzinie, traci na znaczeniu tylko dlatego, że darczyńcy – rodzice prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale zachowuje swoją aktualność wtedy, gdy dokonują tej darowizny wprost ze swojego majątku”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Instytucja minimum wolnego od podatku wprowadzona do zacytowanego art. 9 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nabycie rzeczy i praw majątkowych od jednej osoby do tego minimum, nie podlega podatkowi. Natomiast przekroczenie powyższych kwot (ustalanych osobno dla każdego darczyńcy) powoduje opodatkowanie według progresywnych stawek określonych osobno dla każdej grupy podatkowej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, przy obliczeniu podatku znajduje zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku. W myśl bowiem art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawy jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Art. 14 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Stosownie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią warunki określone w tym przepisie.

Należy zatem mieć na uwadze, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zakwalifikowanie obdarowanego do jednej z osób wymienionych w tym przepisie. Natomiast w przypadku skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy istotnym jest zaliczenie obdarowanego do I grupy podatkowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma otrzymać w drodze darowizny część majątku spółki jawnej – jedną ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki. Wspólnikami spółki jawnej są ojciec i brat Wnioskodawczyni. W skład przedmiotu darowizny wchodzą nieruchomości, maszyny i urządzenia, zorganizowany zespół pracowników, baza klientów, należności i zobowiązania i inne. Właścicielem nieruchomości, maszyn i urządzeń, prawa do marki itp. jest ww. spółka jawna. Czynność przeniesienia prawa własności do ww. części przedsiębiorstwa ma przybrać charakter nieodpłatny dla Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie darczyńcą jest spółka jawna, w której wspólnikami są ojciec i brat Wnioskodawczyni.

W świetle art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika więc, że spółka jawna będzie podmiotem praw i obowiązków wynikających z umowy darowizny. Oznacza to, że może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie i zbywanie przez spółkę praw oraz zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka jawna stanowi zatem odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że właścicielem składników majątkowych, które mają być przedmiotem darowizny jest spółka jawna. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż pomimo przyznania spółce jawnej zdolności prawnej, a więc m.in. zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań, majątek spółki jest formą organizacyjnego wyodrębnienia majątku wspólników spółki jawnej, którzy dalej pozostają jego właścicielami. Należy bowiem odróżnić podmiotowość i odrębność majątkową spółki jawnej jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej od podmiotowości i odrębności majątkowej osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej. Skoro zatem mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami należy mieć na uwadze możliwość zawierania między nimi skutecznych umów cywilnoprawnych np. umowy darowizny.

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że określając przedmiot opodatkowania (nieodpłatne nabycie majątku) ustawodawca wprowadził tylko jedno ograniczenie, co do zakresu podmiotowego ustawy, a mianowicie objął podatkiem tylko te przypadki, w których następuje nabycie przez osobę fizyczną. Nie wprowadził natomiast żadnych ograniczeń w odniesieniu do podmiotów, które dokonują nieodpłatnego zbycia. W konsekwencji, w przypadku nabycia tytułem darmym, opodatkowaniu podlegają wszystkie dopuszczalne w świetle prawa umowy darowizny, pod warunkiem, że obdarowanym będzie osoba fizyczna. Zatem spółka jawna choć nie posiada osobowości prawnej ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, umożliwiającą jej zawarcie prawnie skutecznej umowy darowizny. Wskazany atrybut podmiotowości spółki jawnej niewątpliwie odróżnia ją od spółki cywilnej i tym samym powoduje, że nie można w tym zakresie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – czynić analogii.

W świetle powyższej argumentacji planowana umowa darowizny będzie rodziła obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Powołane przez Wnioskodawczynię zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie będą miały w opisanym przypadku zastosowania, gdyż spółka jawna nie może być zaliczona do wymienionego w tych artykułach kręgu osób najbliższych.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4.902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Jak również art. 14 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, według którego do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców w tym osoby w ogóle ze sobą niespokrewnione. Na Wnioskodawczyni jako na nabywcy będzie ciążył zatem obowiązek podatkowy zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla Organu interpretacyjnego, gdyż orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa. Ponadto dotyczy on darowizny dokonywanej z majątku spółki cywilnej, a zatem zupełnie innej czynności niż przedstawiona w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.