Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.414.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt; szkoły; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej”. Wniosek uzupełniono 16 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się z tytułu podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik podatku VAT.

Gmina w latach 2017-2018 będzie realizować projekt współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pn.: „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej”. Projekt realizowany jest w ramach działania 4.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, poddziałania 4.3.1 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynku użyteczności publicznej w zasobie Miasta, tj. Szkoły Podstawowej (dalej: Szkoła Podstawowa lub Szkoła) poprzez:

*   docieplenie ścian zewnętrznych;
*   wymianę stolarki okiennej i drzwiowej;
*   docieplenie dachu wraz z wymianą pokrycia dachowego;
*   docieplenie stropodachu;
*   remont kominów w zakresie niezbędnym;
*   wymianę obróbek blacharskich wraz z orynnowaniem;
*   remont naświetli,
*   wymiana wewnętrznej instalacji c.o. i wentylacji mechanicznej w auli (montaż nowej instalacji c.o. wraz z grzejnikami i zaworami termostatycznymi oraz montaż nowych kanałów wentylacji mechanicznej w auli).

Szkoła Podstawowa jest od 1 stycznia 2017 r. jednostką organizacyjną Gminy. Budynek Szkoły, w związku z centralizacją rozliczeń VAT, od 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany głównie do prowadzenia działalności statutowej szkoły, tj. edukacji publicznej. W niewielkim stopniu w budynku prowadzona jest także działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowana i zwolniona). Wykonana termomodernizacja budynku nie będzie miała związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała, że:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dna 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) do zadań własnych gminy należą w szczególności zadania własne obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Projekt pn. „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej” wpisuje się w realizację wiązki „Termomodernizacja i sieci ciepłownicze” zdefiniowanej w ramach Strategii ZIT Subregionu (…). Wszystkie inwestycje związane z realizacją Priorytetu P.2.1. Ochrona powietrza i efektywność energetyczna oraz realizujące cel szczegółowy Strategii C2.1.2.2. „Zwiększona efektywność energetyczna w sektorze publicznym i mieszkaniowym” są powiązane z niniejszym projektem. Występuje efekt synergii pomiędzy projektem a wszystkimi zadaniami realizowanymi przez gminy Subregionu (…) w ramach działania 4.3.1. – realizacja wszystkich inwestycji wpłynie na poprawę stanu powietrza oraz wzrost efektywności energetycznej w Subregionie, efekt taki nie zostałby osiągnięty w przypadku realizacji projektu w jednej gminie.

Budynek SP jest obiektem wolnostojącym. Budynek składa się z ośmiu segmentów. Głównym problemem Wnioskodawcy w zakresie projektu jest niewystarczający poziom efektywności energetycznej ww. budynku. Przyczyną wspomnianego problemu są przede wszystkim straty związane z przenikaniem ciepła przez przegrody pomiędzy segmentami budynku, co z kolei powoduje nadmierną emisję substancji szkodliwych do środowiska. Realizacja inwestycji przyczyni się do następujących efektów:

*   poprawy efektywności energetycznej budynku Szkoły o 62,71%;
*   redukcji C02 odprowadzanego do atmosfery o 47,37%;
*   redukcji emisji pyłu PM10 o 62,51%.

Powyższe wartości zostały wyliczone na podstawie danych zawartych w audycie energetycznym.

Zgodnie z powyższym Gmina realizując przedmiotowy projekt realizuje zadanie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, wykonana termomodernizacja budynku nie będzie miała związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku Szkoły poza działalnością statutową prowadzony jest wynajem pomieszczeń, a wykonana termomodernizacja nie przyczyni się do zmian opłat za wynajem. Nie wpłynie ona także na zwiększenie zakresu prowadzonych usług najmu ani ich ilości – podmioty korzystające z usług Szkoły prowadzą głównie działalność edukacyjną i podstawowymi kryteriami jakie biorą pod uwagę przy wynajmie sali jest wysokość opłaty oraz lokalizacja budynku i wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń. Szkoła nie przenosi na najemców kosztów opłat za ogrzewanie – nie stanowią one także elementu kalkulacyjnego opłaty za wynajem.

Ad. 3

Szkoła Podstawowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu sali gimnastycznej, sal lekcyjnych oraz wynajmuje pomieszczenie dla osoby prowadzącej sklepik szkolny, a także wynajmuje lokal mieszkalny znajdujący się w budynku Szkoły. Poza budynkiem Szkoła wynajmuje także część płotu na cele reklamowe.

Sala gimnastyczna oraz sale lekcyjne służą głównie statutowej działalności szkoły (działalność edukacyjna), a jedynie po godzinach część sal jest wynajmowana (działalność gospodarcza). Jedynie pomieszczenie przeznaczone na sklepik szkolny oraz wynajmowany lokal mieszkalny są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Miesięczny obrót z usług wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynku Szkoły w 2018 r. kształtował się następująco:

*   styczeń – 6.334,64 zł (w tym 496,64 zł sprzedaży zwolnionej),
*   luty – 5.266,14 zł (w tym 496,64 zł sprzedaży zwolnionej),
*   marzec –6.409,64 zł (w tym 496,64 zł sprzedaży zwolnionej),
*   kwiecień – 6.501,74 zł (w tym 496,64 zł sprzedaży zwolnionej),
*   maj – 6.434,64 zł (w tym 496,64 zł sprzedaży zwolnionej),
*   czerwiec – 5.278,89 zł (w tym 496,64 zł sprzedaży zwolnionej),
*   lipiec – 496,64 zł (wyłącznie sprzedaż zwolniona).

Cała powierzchnia budynku Szkoły wynosi 4.128 m2, w tym na cele świadczonych usług wynajmu pomieszczeń wykorzystywane jest 830,5 m2 z czego:

*   400 m2 stanowi powierzchnia sali gimnastycznej,
*   368,5 m2 stanowi powierzchnia wynajmowanych sal lekcyjnych,
*   50 m2 stanowi powierzchnia wynajmowanego mieszkania,
*   12 m2 stanowi powierzchnia, w której prowadzony jest sklepik szkolny.

Nakłady ponoszone na termomodernizację Szkoły nie będą miały żadnego wpływu na wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tzn. termomodernizacja budynku Szkoły nie wpłynie na zmianę opłat za wynajem.

Ad. 4

Wskaźnik proporcji obliczonej dla Szkoły Podstawowej za 2017 r. zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 23%, natomiast wskaźnik proporcji wyliczony w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy wynosi 6%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym Gminie nie będzie więc przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów, gdyż nie występuje związek pomiędzy realizowanym projektem a czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 8 i pkt 15 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, według art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją pn.: „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy powtórzyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji Projektu w odniesieniu do budynku: Szkoły Podstawowej, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu, związane są z działalnością inną niż gospodarcza, tj. wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności statutowej szkoły (edukacji publicznej – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz z działalnością gospodarczą, w tym z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem sali gimnastycznej, sal lekcyjnych, pomieszczenia na sklepik szkolny, lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku Szkoły oraz poza budynkiem wynajem części płotu na cele reklamowe).

W konsekwencji należy podnieść, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sali gimnastycznej, sal lekcyjnych, pomieszczenia na sklepik szkolny, lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku Szkoły oraz poza budynkiem części płotu na cele reklamowe – stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje również zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Niemniej, skoro w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne (sam obrót z tytułu czynszu najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku Szkoły w miesiącach styczeń 2018 r. – lipiec 2018 r. wyniósł 36.722,33 zł), to przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony jest zatem ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, gdyż najem budynku Szkoły Podstawowej dotyczy pomieszczeń objętych projektem, którego celem jest edukacja publiczna. W takim kształcie sprawy uwidacznia się bezpośredni związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, która będzie przeprowadzona w budynku Szkoły Podstawowej, wykorzystywanym do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności budynek ten jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, Gminie będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W celu wyliczenia podatku naliczonego, który można odliczyć, Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić cyt. przepisy art. 86 ust. 2a ustawy, a także art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że ze względu na miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku Szkoły – nie można uznać ww. czynności opodatkowanych za marginalne w stosunku do wszystkich wykonywanych w budynku czynności.

Po raz kolejny zauważyć należy, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro przy takiej wielkości uzyskiwanego z tego tytułu obrotu – wyliczona proporcja z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy wynosi 6% i 23%, to Wnioskodawca, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, nie może uznać, że proporcja ta wyniesie 0%.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej” Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.