Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-15/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzeniem.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzeniem.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości, udziały spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadane przez Wnioskodawcę, mogą zostać nieodpłatnie zbyte na rzecz Spółki w celu umorzenia. Umorzenie może zostać dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie 2 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W celu ustalenia skutków podatkowych Wnioskodawca wskazuje, że nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego też względu, dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są – co do zasady – wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, że: „przychodem jest trwale i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku).”

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Tymczasem w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w momencie umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje po Jego stronie przychód do opodatkowania.

Ponadto, do takiej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast wedle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje takie występują równie często jak transakcje odpłatne.

Ponadto, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Dodatkowo, w odniesieniu do art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr 1TPB1/415-635/11/MR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”, a takim pojęcie posługują się zarówno art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej jako: „Kodeks cywilny”) cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to „wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, że mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeksu spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, że nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W odniesieniu do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 oraz 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami Kodeksu spółek handlowych, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty.

Fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Ponadto należy zauważyć, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach:

*   pismo Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r.. znak LK-399/LM/BG/2003,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-227/09-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r., nr ILPB1/415-708/09-3/AMN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., nr IPPB5/423-253/11-5/PS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-37/11/MMa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPB11/2/423-35/1 l/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ.

W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą przepisy art. 9a i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie można oszacować przychodu Wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. – dalej: Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jak z powyższego wynika w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza nieodpłatnie zbyć udziały w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia. Umorzenie ma zostać dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, tj. zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle powyższych regulacji w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, że jednym z elementów procesu dobrowolnego umorzenia udziałów, jest zawarcie przez spółkę i wspólnika umowy przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia (nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia). Natomiast, kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za udziały zbywane w celu umorzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą zatem w szczególności uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają przy tym generalnej definicji przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Treść tego przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skoro w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika, to tym bardziej podatnik nie uzyska przychodu, gdy zbycie udziałów w celu umorzenia będzie miało charakter nieodpłatny.

Z powyższych regulacji wypływa zatem wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny i rzeczywisty powiększa ono aktywa podatnika.

W wyniku dobrowolnego umorzenia nie dochodzi do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Jak już bowiem wspomniano, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań). Tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sadów administracyjnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.