Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-709/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-04
Teza: Czy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do odsetek płaconych przez podatnika spółce „H.”, jeżeli spółka ta nie jest bezpośrednim udziałowcem podatnika oraz żaden z bezpośrednich udziałowców podatnika nie jest jednocześnie bezpośrednim udziałowcem spółki „H.”?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu. Do tego samego koncernu należy spółka holenderska świadcząca usługi finansowe (zwana dalej spółką „H.”), które polegają między innymi na udzielaniu pożyczek na cele inwestycyjne spółkom należącym do koncernu. Umożliwia to szybkie, łatwe i tanie pozyskiwanie finansowania inwestycji.

Wnioskodawca otrzymał od spółki „H.” pożyczkę długoterminową, którą spłaca wraz z odsetkami. Spółka „H.” nie jest udziałowcem podatnika. Podatnik nie jest również udziałowcem spółki „H.”. Podatnik oraz spółka „H.” nie mają tego samego bezpośredniego udziałowca.

Udziałowcem większościowym podatnika jest spółka „B.”, której udziałowiec (spółka „A.”) jest jednocześnie udziałowcem spółki „H.”. Spółka „A.” jest udziałowcem bezpośrednim spółki „H.” (pożyczkodawcy) i spółki „B.”. Spółka „B.” jest udziałowcem bezpośrednim Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do odsetek płaconych przez podatnika spółce „H.”, jeżeli spółka ta nie jest bezpośrednim udziałowcem podatnika oraz żaden z bezpośrednich udziałowców podatnika nie jest jednocześnie bezpośrednim udziałowcem spółki „H.”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych od pożyczki udzielonej podatnikowi przez spółkę „H.”.

Ustawodawca w art. 16 ust 1 pkt 60 ograniczył możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych podatnikowi przez jego udziałowca lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów. Punk 61 tego przepisu ogranicza prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach (podmiotach wypłacającym i pobierającym odsetki) ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów.

Jeżeli wartość udzielonej przez kwalifikujące się podmioty pożyczki przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenie wskazane w tym przepisie dotyczy tylko podmiotu lub podmiotów, które bezpośrednio są udziałowcami pożyczkobiorcy. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko podmiotu, który jednocześnie jest bezpośrednim udziałowcem zarówno pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy.

Zdaniem Spółki, określenie udziałowiec użyte w omawianym przepisie dotyczy tylko bezpośredniego udziałowca. Zgodnie, bowiem z treścią przepisów Kodeksu spółek handlowych przez udziałowca należy rozumieć podmiot posiadający uprawnienia do wykonywaniu praw z posiadanych udziałów. Takich uprawnień z pewnością nie posiada udziałowiec pośredni. Przepis art. 153 Kodeksu spółek handlowych wskazuje wprost, że udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać wyłącznie osoba posiadająca udziały w jej kapitale zakładowym: „Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne." Udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nigdy nie będzie osoba posiadająca udziały w kapitale jej udziałowca.

Zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy było objęcie treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie udziałowców bezpośrednich. W innych przypadkach bowiem, gdy przepisy ustawy odnoszą się również do udziałowców pośrednich, ustawodawca jednoznacznie daje temu wyraz.

W artykule 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca w ustępie 1 i 4 używa określenia "posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu". W ust. 5a artykułu 11 doprecyzowuje natomiast: „Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%". W ust. 5b ustawodawca instruuje natomiast, w jaki sposób należy określać wielkość udziału pośredniego. Gdyby więc intencją ustawodawcy było objęcie przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 również udziałowców pośrednich, fakt ten zostałby doprecyzowany analogicznie do zapisów art. 11 ust. 1, 4 i 5a.

Postanowienia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyjątki od ogólnej reguły zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, a więc nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W sytuacji, gdy podatnik i spółka „H.” nie mają jednego bezpośredniego udziałowca, ograniczenie przewidziane w powołanym przepisie nie ma zastosowania.

Jednostka wskazuje, iż jej stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego (Sygnatura ILPB3/423-244/08-3/HS) stwierdzając, że „jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki („spółki - matki" pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania, ze względu na brak spełnienia któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy, opisanych w punktach 1 - 3": „Ograniczeniem przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie, co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada, co najmniej 25% udziałów."

Biorąc pod uwagę powyższe – w opinii Spółki – należy uznać, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do opisanego stanu faktycznego, a co za tym idzie odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę, która nie jest jej bezpośrednim udziałowcem oraz której bezpośredni udziałowcy nie są jednocześnie bezpośrednimi udziałowcami podatnika, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wynika, że przepis dotyczący tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonego pożyczkodawcę (pożyczkodawcę kwalifikowanego), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani, jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka finansuje swoją działalność poprzez pożyczki udzielane jej przez holenderska spółkę „H.”, należącą do tego samego koncernu. Pożyczki mają służyć inwestycjom prowadzonym przez Jednostkę. Niniejsze umożliwi szybkie, tanie i łatwe pozyskiwanie finansowania inwestycji. Pożyczkodawca (spółka „H.”) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy. Udziałowcem większościowym Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) jest spółka „B.”, której udziałowiec – spółka „A.” – jest bezpośrednim udziałowcem spółki „H.” (pożyczkodawcy). Spółka „A.” jest także udziałowcem spółki „B.”. Ta zaś (tzn. spółka „B.”) jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy).

Poddając analizie niniejsze zależności należy stwierdzić, iż nie jest spełniony warunek wynikający z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcy wspólnego udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

W przedmiotowej sytuacji nie znajduje także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, nie będzie miało zastosowania w sprawie. Odsetki należne i zapłacone albo skapitalizowane od pożyczek udzielanych przez spółkę „H.” będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.