Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.648.2025.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-23
Teza: Skutki podatkowe zmiany rezydencji podatkowej w kontekście
przepisów o exit; tax.
Słowa kluczowe: exit tax
nierezydent
rezydencja
rezydencja-rezydencja podatkowa
rezydent podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od
dochodów z niezrealizowanych zysków.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 11
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 13
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 14
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 4
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 5
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 6
1

[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 7
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust. 9
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust.10
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30da -ust.12

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 23 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 21 sierpnia 2025 r. (wpływ 21 sierpnia 2025
    r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkującą obecnie na terenie RP, a więc
    podlegającą pod nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej
    Polskiej. Obecnie Wnioskodawca posiada następujące składniki majątkowe:
        udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której
        aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, położonego w Polsce,
        nieruchomości wprowadzone do ewidencji środków trwałych, wykorzystywane w
        prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie oddania tych nieruchomości w
        najem,
        ruchomości o wartości łącznej nie wyższej niż 4.000.000,00 zł.
      W przyszłości, Wnioskodawca zamierza przenieść się do Niemiec i na stałe tam
      zamieszkać, a więc uzyskać tam status rezydentki podatkowej, podlegającej pod
      nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech. Rzeczy ruchome wskazane we

      wniosku nie są związane z działalnością gospodarczą. Łączna wartość rzeczy
      ruchomych oraz udziałów w spółce z o.o., która nie posiada nieruchomości, jest poniżej
      4.000.000,00 zł (czterech milionów). Wnioskodawca posiada polską rezydencję
      podatkową dłużej niż 5 lat. Wniosek o interpretację dotyczy przepisu art. 30da ustawy
      o PIT, przez omyłkę pisarską wskazano art. 31da.

## Pytanie

Czy powyżej opisana zmiana rezydencji podatkowej nie powoduje powstania obowiązku
    podatkowego w zakresie podatku od dochodów od niezrealizowanych zysków, o którym
    mowa w art. 31da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, czyli opodatkowaniu podatkiem o
    niezrealizowanych zysków w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika
    podlegającego w Polsce nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której
    Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego
    własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do
    innego państwa?
    Pani stanowisko w sprawie
    W Pani ocenie, na zadane powyżej pytanie, tj. czy taka zmiana rezydencji podatkowej
    Wnioskodawcy, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę określonych powyżej
    składników majątku, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku
    od dochodów od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 31da ust. 2 pkt 2
    Ustawy o PIT, należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Innymi słowy, taka zmiana rezydencji
    podatkowej Wnioskodawcy, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę określonych
    powyżej składników majątku, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w
    zakresie podatku od dochodów od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 31da
    ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT.
    Na wstępie niniejszych rozważań, należy zwrócić uwagę na fakt, iż art.31da ust. 2 pkt 1
    Ustawy o PIT mówi o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji zmiany rezydencji
    podatkowej podatnika, jednakże efektem której ma być utrata przez Polskę prawa do
    opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego
    podatnika. Przepis powyższy kładzie zatem nacisk na efekt zmiany rezydencji podatkowej,
    w postaci utraty prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku
    będącego własnością tego podatnika. Co bowiem wynika z uzasadnienia do ustawy
    nowelizującej Ustawę o PIT, na mocy której ustawodawca wprowadził do tej ustawy
    przepisy o opodatkowaniu dochodów z niezrealizowanych zysków (tj. Ustawy z dnia 23
    października 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz
    niektórych innych ustaw - Dz. U. 2018, poz. 2193, ze zm.), to okoliczność, że powodem
    wprowadzenia w życie tych przepisów jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze
    zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa
    aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu, lub ze zmianą rezydencji
    podatkowej.
    Tym samym dotyczyć to miało przypadków utraty przez dotychczasowe państwo siedziby
    podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności prawa do opodatkowania dochodów,
    które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik podlegał
    jurysdykcji podatkowej tego państwa (VIII kadencja, druk sejm, nr 2860, s. 18).
    Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej nr 0115-KDIT1.4011.432.2022.1.MR z dnia 8 września 2022 r., stwierdzając:
      istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków
      kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa

      aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą
      rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe
      państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa
      do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w
      którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego
      państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem
      każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez
      dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego
      przed przeniesieniem. Projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom
      przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.
      ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania
      opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku
      wewnętrznego (Dz. U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie
      art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w
      przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (...). Jak
      wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych
      zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia
      przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową
      danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną
      ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te
      nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej
      (druk sejmowy nr 2860).
    W sytuacji opisanej we wniosku, nie dojdzie jednak do zmiany rezydencji podatkowej,
    skutkującej utratą przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika
    majątku będącego własnością tego podatnika. Kwestię zbywania należących do
    Wnioskodawcy praw, czy to w formie prawa własności udziałów czy prawa własności
    nieruchomości, należy bowiem rozpatrywać w kontekście obowiązującej pomiędzy Polską
    a Niemcami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między
    Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie z
    dniu 14 maja 2003 r. - Dz. U. 2005, nr 12, poz. 90).
    Zgodnie z postanowieniami tej umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub
    innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub
    pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w umawiającym się państwie lub praw
    wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym
    państwie (art. 13 ust. 2 Umowy UPO); z kolei, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce
    zamieszkania w jednym umawiającym się państwie, z przeniesienia majątku
    nieruchomego znajdującego się w drugim umawiającym się państwie, mogą być
    opodatkowane w tym drugim państwie. Rzecz jasna, o ile przepisy przewidują
    opodatkowanie danej czynności w państwie w którym dana czynność ma miejsce - w tym
    wypadku, w razie zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w
    Polsce lub zbycia prawa własności nieruchomości położonej w Polsce - wówczas
    opodatkowanie w jednym z umawiających się państw będzie obowiązkowe. Co więcej,
    stanowiska dotyczące „rozłączności” opodatkowania tych zdarzeń były już przedmiotem
    zarówno interpretacji indywidualnych, jak i orzeczeń sądów administracyjnych. Dla
    przykładu, w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości, warto wskazać na
    interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2025 r.,
    0111-KDIB2-1.4010.123.2025.1.ED, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podatnika
    mającego miejsce zamieszkania w Polsce, ale wynikający ze zbycia prawa własności
    nieruchomości położonej w Niemczech, będzie opodatkowany jedynie w Niemczech:
      Czy cena (dochód), którą Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości mieszkalnej położonej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec
      będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na
      terytorium Rzeczpospolitej Polskiej? (...) W ocenie Wnioskodawczyni dochód, który

      otrzyma z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie opodatkowany w Republice
      Federalnej Niemiec. (...) Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
      prawidłowe.
    Z kolei, za opodatkowaniem przychodów ze zbycia praw udziałowych w spółce
    opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca
    2015 r., sygn. III SA/Wa 2843/14, stwierdzając:
      Dochód uzyskany przez nierezydenta ze zbycia udziałów w spółce, w sytuacji gdy
      zbycie to prowadzi do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce,
      stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu w Polsce - w myśl art. 3 ust. 2 u.
      p.d.o.p.
    Co więcej, przychody z samego posiadania ww. praw majątkowych przez Wnioskodawcę
    (do momentu ich zbycia), będą podlegały pod opodatkowanie w Polsce. Zarówno bowiem
    prawa z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będą wykonywane na
    terenie Polski, jak i nieruchomości wykorzystywanej obecnie w prowadzonej przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej, będą nadal znajdowały się na terenie Polski, zaś
    przychody z każdego z tych tytułów nadal będą opodatkowane w Polsce, czy to na
    podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy na podstawie Ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podkreślić należy, że podatek exit
    tax wiąże się ze zbyciem składników majątkowych posiadanych przez podatnika, a nie z
    ich użytkowaniem. Sam fakt posiadania udziałów w spółce z ograniczoną
    odpowiedzialnością jak i nieruchomości nie będzie rodził konsekwencji na gruncie
    podatku exit tax. Konsekwencje te powstaną dopiero w momencie zbycia tych udziałów
    lub nieruchomości i jak już wykazano powyżej, podatek od zbycia tych składników
    majątkowych wystąpi w Polsce. Podsumowując: przeniesienie miejsca zamieszkania
    Wnioskodawczyni do Niemiec nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na
    gruncie podatku od niezrealizowanych zysków w zakresie prawa własności udziałów w
    spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na fakt, iż opodatkowanie takie wystąpi
    w sytuacji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo zbycia prawa
    własności nieruchomości, a zbycie takie będzie opodatkowane w Polsce. Przyjęcie
    odmiennego stanowiska stanowiłoby także naruszenie zasady pojedynczego
    opodatkowania jednego dochodu. Zasada ta, jako fundament demokratycznego państwa
    prawa, została wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego
    (wyrok z 22 maja 2022 r., sygn. K 6/02) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z
    dnia 20 września 2017 r., sygn. II FSK 2089/15:
      wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami
      wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP).
    Do podwójnego opodatkowania doszłoby bowiem w momencie zarówno zmiany
    rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, jak i późniejszego zbycia udziałów w spółce z
    ograniczoną odpowiedzialnością lub praw własności do nieruchomości. Stałoby to w
    rażącej sprzeczności z zasadą opodatkowania jednego dochodu. Mając na względzie
    powyższe okoliczności, wnoszę o wydanie interpretacji podatkowej indywidualnej
    uwzględniającej stanowisko podatnika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

      Źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.
    Zgodnie z art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:
      19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika
      majątku;
      3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika
      majątku.
    Jak stanowi art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:
      1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w
        wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów
        ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku
        pozostaje własnością tego samego podmiotu;
      2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej
        Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której
        Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia
        składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z
        przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
    Przepis art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą
      opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku,
      o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół
      praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne
      papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w
      funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma
      miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co
      najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji
      podatkowej.
    W myśl art. 30da ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku
      zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników
      majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który
      zmienił rezydencję podatkową.
    Stosownie do art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika
      majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień
      zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.
    Zgodnie z art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych
      składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.
    Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały
    wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193;
    dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych
    zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych.
    Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów
    podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII

    kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy
    zmieniającej:
      (...) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków
      kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa
      aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą
      rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe
      państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa
      do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w
      którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego
      państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem
      każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez
      dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego
      przed przeniesieniem.
      Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w
      Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy
      mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają
      bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z
      19.7.2016 str. 1) – tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego
      opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia
      aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (...) Dyrektywa ATAD znajduje
      zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób
      prawnych w państwie członkowskim (...). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter
      regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom
      ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (...)
      Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji
      w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do
      zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa
      dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z
      konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych
      rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak
      specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych
      oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje,
      niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o
      podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia
      także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez
      osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące
      działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w
      przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w
      wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych
      zysków.
      (...) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od
      niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku
      przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję
      podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną
      ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te
      nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.
      Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych
      zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi
      zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między
      państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą
      czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu
      okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

    Zatem zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej regulacje
    podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej
    powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje
    nie są sprzeczne z prawem unijnym.
    W analizowanym zdarzeniu przyszłym zamierza Pani zmienić miejsce zamieszkania
    (rezydencję podatkową) i przenieść się do Niemiec. W skład Pani majątku wchodzą: udziały
    w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której aktywa składają się
    głównie z majątku nieruchomego, położonego w Polsce, nieruchomości wprowadzone do
    ewidencji środków trwałych, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w
    zakresie oddania tych nieruchomości w najem, ruchomości oraz udziały w spółce z o.o.,
    która nie posiada nieruchomości o wartości łącznej nie wyższej niż 4.000.000,00 zł. Rzeczy
    ruchome wskazane we wniosku nie są związane z działalnością gospodarczą.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 30da ust.
    3 ustawy o PIT, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej, opodatkowaniu podlegają
    wyłącznie te składniki majątku (zaliczane do tzw. majątku osobistego), które nie są
    związane z działalnością gospodarczą, tj.:
      1) ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
      2) udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe,
      3) pochodne instrumenty finansowe oraz
      4) tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
    Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy nowelizującej (str. 23) „(...) w przypadku tzw. majątku
    osobistego opodatkowanie exit tax zakłada się dodatkowe ograniczone działania
    omawianej regulacji do określonych kategorii składników majątku tj. wyłącznie do ogółu
    praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji i innych
    papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów
    uczestnictwa w funduszach kapitałowych.”
    Zatem udziały w spółce z o.o. zwiększają łączną wartość rynkową składników majątku, o
    których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Artykuł 30da ust. 3 ustawy o PIT wśród składników majątkowych objętych tzw. exit tax, nie
    uwzględnia więc rzeczy ruchomych. Zatem ta kategoria Pani majątku nie będzie podlegała
    opodatkowaniu na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Natomiast w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do pozostałych składników majątku
    nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z
    nich, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących
    zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień odpowiedniej umowy
    bilateralnej zawartej przez Polskę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z
    państwem, do którego Pani się z Polski wyprowadzi.
    W konsekwencji, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa między
    Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia
    14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
    Zgodnie z art. 6 ww. umowy:
      Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
      Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z
      gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się
      Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
    W myśl natomiast art. 13 tejże umowy:

      1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
        Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w
        rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą
        być opodatkowane w tym drugim Państwie.
      2. Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której
        aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku
        nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw
        wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w
        tym Państwie.
      3. Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek
        zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w
        drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia
        ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce
        zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim
        Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z
        zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie
        albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być
        opodatkowane w tym drugim Państwie.
      4. Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków
        powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków
        eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku
        ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków
        powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w
        tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego
        zarządu przedsiębiorstwa.
      5. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w
        powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się
        Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
      6. W przypadku gdy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w Umawiającym się
        Państwie przez okres przynajmniej pięciu lat i uzyskała miejsce zamieszkania w
        drugim Umawiającym się Państwie, ustęp 5 nie narusza prawa pierwszego
        Państwa do opodatkowania tej osoby fizycznej na podstawie swego
        wewnętrznego ustawodawstwa z tytułu jakiegokolwiek przyrostu majątku
        osiągniętego z akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w pierwszym
        Umawiającym się Państwie do dnia, kiedy osoba ta przestała mieć miejsce
        zamieszkania w tym Państwie. Jeżeli pierwsze z wymienionych Państw
        opodatkowuje osobę fizyczną mającą tam miejsce zamieszkania z tytułu
        przyrostu majątku w chwili, gdy osoba ta opuszcza to Państwo, a własność akcji
        lub udziałów jest następnie przeniesiona i zyski z tego przeniesienia są
        opodatkowane w drugim Państwie zgodnie z ustępem 5, wówczas to drugie
        Państwo przyjmuje jako podstawę oszacowania zysku z przeniesienia własności
        tę kwotę, którą przyjęło pierwsze Państwo jako wpływ w chwili, gdy ta osoba
        fizyczna opuszczała jego terytorium.
    Ponieważ ewentualne zbycie nieruchomości w Polsce i udziałów w spółce z o.o., której
    aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce, również po
    wskazanej zmianie rezydencji podatkowej przez Panią może podlegać opodatkowaniu w
    Polsce (stosownie odpowiednio do art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 UPO polsko-niemieckiej) to
    posiadanie własności tych składników majątku w momencie zmiany rezydencji
    podatkowej nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie skutkuje obowiązkiem
    podatkowym w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Natomiast
    ewentualne zbycie udziałów spółki z o.o. nieposiadającej nieruchomości będzie podlegać
    opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. po wskazanej zmianie rezydencji
    podatkowej przez Panią – wyłącznie w Niemczech. W związku z tym uznać należy, że

    udziały w tej spółce nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z
    niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej przez Panią w sytuacji
    gdy wartość rynkowa tych udziałów nie będzie przekraczała kwoty 4 000 000 zł.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.