Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.730.2022.8.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-30
Teza: Nieopodatkowanie dofinansowania, które gmina otrzyma z PROW na realizację inwestycji w zakresie w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych należących do mieszkańców gminy, budynków użyteczności publicznej oraz budynków komunalnych. Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w części w jakiej dotyczą budynków jednorodzinnych należących do mieszkańców gminy, budynków użyteczności publicznej oraz budynków komunalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne. Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo komunalne; dotacja-dotacja celowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; zasób-zasoby mieszkaniowe-komunalne zasoby mieszkaniowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 5 października 2022 r. o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w
    zakresie:
      - nieopodatkowania dofinansowania, które Gmina otrzyma z PROW na realizację
        Inwestycji pn. „...”, w zakresie w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych
        należących do Mieszkańców Gminy,
      - braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących
        wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą budynków
        jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy,
      - nieopodatkowania dofinansowania, które Gmina otrzyma z PROW na realizację
        Inwestycji w zakresie w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz
        Budynków komunalnych,

      - braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących
        wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków
        użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w których znajdują się
        wyłącznie lokale mieszkalne,
      - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw.
        współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej
        dotyczą Budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują
        się lokale użytkowe.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2022 r.
    (data wpływu 12 grudnia 2022 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która polegać będzie na budowie przydomowych
    oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn. „...” (dalej: Inwestycja).
    Inwestycja polegać będzie na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ)
    przede wszystkim na rzecz mieszkańców Gminy posiadających domy jednorodzinne (dalej:
    Mieszkańcy). W ramach Inwestycji będą budowane również POŚ obsługujące budynki
    stanowiące własność Gminy udostępniane mieszkańcom nieodpłatnie, tj. Dom Spotkań
    oraz dwie sale wiejskie (dalej: Budynki użyteczności publicznej). Co więcej, w ramach
    Inwestycji będą budowane POŚ obsługujące budynki komunalne, takie w których znajdują
    się wyłącznie lokale mieszkalne, ale również takie, w których oprócz lokali mieszkalnych
    znajdują się lokale użytkowe (dalej: Budynki komunalne). Wybudowane POŚ obsługujące
    Budynki użyteczności publicznej nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej
    Gminy, tj. Gmina nie pobiera ani nie będzie pobierać wynagrodzenia od korzystających ze
    świetlic. W przypadku Budynków komunalnych Gmina również nie będzie pobierać
    dodatkowego wynagrodzenia od wynajmujących lokale mieszkalne ani od podmiotów
    wydzierżawiających lokale użytkowe z tytułu oczyszczania ścieków za pośrednictwem POŚ.
    Wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w Budynkach komunalnych Gmina
    wykazuje w JPK_V7M jako sprzedaż podlegającą zwolnieniu VAT, natomiast wynagrodzenie
    z tytułu wynajmu lokali użytkowych Gmina wykazuje jako sprzedaż podlegającą
    opodatkowaniu VAT stawką podstawową i odprowadza z tego tytułu podatek należny.
    Ponadto Gmina wykazuje w JPK_V7M wynagrodzenie z tytułu pobieranego od najemców
    lokali mieszkalnych ryczałtu za wodę i ścieki jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu ze
    stawką 8% VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
    Gmina nabywa usługi w zakresie montażu POŚ od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się
    realizacją tego typu inwestycji (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług
    Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
    Gmina zamierza sfinansować przedmiotową inwestycję wyłącznie ze środków
    zewnętrznych, tj. z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej:
    PROW). Dofinansowanie z PROW będzie pokrywać 100% kosztów realizacji Inwestycji.
    Mieszkańcy chętni do udziału w Inwestycji złożyli deklaracje, w których potwierdzili chęć
    udziału w projekcie, Gmina nie zawarła z nimi odrębnych umów cywilnoprawnych w tym
    zakresie. Ponadto, Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach Inwestycji (tj. nie
    zostaną oni zobowiązani do wniesienia wkładu własnego na poczet realizacji Inwestycji ani
    żadnej innej opłaty). Budynki użyteczności publicznej oraz Budynki komunalne biorące

    udział w Inwestycji zostały samodzielnie wybrane przez Gminę. Najemcy lokali użytkowych
    oraz lokali mieszkalnych w Budynkach komunalnych również nie będą partycypować w
    kosztach realizacji Inwestycji.
    Dodatkowo, po dokonaniu montażu POŚ pozostaną własnością Gminy przez tzw. okres
    trwałości Inwestycji, niemniej po upływie tego okresu, Gmina zamierza nieodpłatnie
    przekazać POŚ na rzecz Mieszkańców na własność (w okresie trwałości projektu
    Mieszkańcy będą korzystać z POŚ nieodpłatnie). POŚ realizowane w ramach Inwestycji
    przy Budynkach użyteczności publicznej oraz Budynkach komunalnych są instalowane na
    rzecz Gminy, tj. nie są udostępniane, ani przekazywane innym podmiotom, służą bowiem
    realizacji zadań własnych Gminy (w przypadku świetlic wiejskich oraz Domu Kultury), a
    także do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych lub użytkowych (w przypadku
    Budynków komunalnych). W przypadku POŚ montowanych na potrzeby Budynków
    użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych Gmina pozostanie ich właścicielem
    również po upływie okresu trwałości Inwestycji.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Na pytanie Organu nr 1: „Czy zadanie pn. „...” dotyczy wyłącznie realizacji inwestycji
    polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla wskazanych we wniosku
    budynków?” wskazali Państwo: „Gmina informuje, że zadanie pn. „...” dotyczy wyłącznie
    realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej:
    POŚ) dla budynków wskazanych we wniosku.”
    Na pytanie Organu nr 2: „Czy otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie do
    zadania pn. „...” będzie dotyczyło wyłącznie realizacji inwestycji polegającej na budowie
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla wskazanych we wniosku budynków?” wskazali
    Państwo: „Przedmiotowe dofinansowanie Gmina będzie mogła przeznaczyć wyłącznie na
    wydatki w ramach zadania pn. „...”.
    Na pytanie Organu nr 3: „Czy Państwa Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymaną
    dotację na inny cel niż realizacja Inwestycji?” wskazali Państwo: „Gmina nie będzie mogła
    przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku.”
    Na pytanie Organu nr 4: „Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanej Inwestycji
    Państwa Gmina pokryje z otrzymanego dofinansowania?” wskazali Państwo: „Wydatki
    dotyczące realizowanej Inwestycji obejmować będą przygotowanie dokumentacji
    technicznej, oraz zakup wszelkich materiałów i usług związanych z budową i montażem
    POŚ.”
    Na pytanie Organu nr 5: „Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Państwa
    Gminę dofinansowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?”
    wskazali Państwo: „Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego
    kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej
    przez Gminę.”
    Na pytanie Organu nr 6: „Czy realizacja Inwestycji będzie uzależniona od otrzymania
    dotacji? wskazali Państwo: „Jeśli pytanie Organu zmierza do ustalenia, czy Gmina
    zrealizowałaby Inwestycję gdyby nie otrzymała dotacji, to Gmina wyjaśnia, że w
    przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym opisano konkretny
    projekt, w ramach którego Gmina otrzyma dofinansowanie. Gmina pragnie zatem
    wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego
    wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak
    wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz
    „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter.
    Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie
    warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku
    i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi
    pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo
    tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji

    ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie
    informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń,
    zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym
    przypadku przedmiotem interpretacji (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r.,
    sygn. akt II FSK 376/12). Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa
    podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
    podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie
    stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu
    faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej
    Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem stanowiska
    prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w
    konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W
    przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na
    podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego
    stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia
    interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy,
    uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa
    podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego
    się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie
    prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego
    mają charakter indywidualny, dlatego że udzielać mają wnioskodawcy informacji o
    możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu
    unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z
    zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z
    przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych
    sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo
    znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym
    kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany
    faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na
    realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu
    jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji
    indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych
    rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji
    faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji
    indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii)
    opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów
    podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem
    zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK
    864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn.
    akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).
    Gmina zatem podkreśla, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu
    zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do
    hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. Gmina wykorzysta otrzymane
    dofinansowanie na pokrycie kosztów Inwestycji i w związku z faktem, iż dotacja ta została
    jej już przyznana, nie rozważała sytuacji co by było gdyby jej nie dostała. W przypadku
    braku otrzymania dotacji Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować
    Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby
    zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby
    pokryć wydatki na realizację Projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w
    tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres
    prac.”
    Na pytanie Organu nr 7: „Czy w trakcie realizacji Inwestycji Państwa Gmina będzie
    zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w

    jaki sposób będzie je rozliczać?” wskazali Państwo: „Gmina będzie zobowiązana do
    rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą po
    zakończeniu realizacji Projektu. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do
    poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest/będzie również
    zobowiązana do przedstawienia dokumentów i informacji potwierdzających właściwy
    przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie
    dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. zakup i montaż
    Instalacji).”
    Na pytanie Organu nr 8: „Czy w przypadku niezrealizowania zadania będą Państwo
    zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?” wskazali Państwo: „Przedmiotowe
    dofinansowanie ma charakter następczy, tj. Gmina najpierw musi ponieść wydatki, a
    dopiero później będą one podlegały refundacji. W przypadku braku ich poniesienia nie
    byłoby refundacji. Jednocześnie w przypadku niezrealizowania Projektu zgodnie z
    warunkami umowy o dofinansowanie Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych
    środków pieniężnych.”
    Na pytanie Organu nr 9: „Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków komunalnych, w których oprócz lokali
    mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, które będą wykorzystywane przez Państwa
    Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, będzie istniała obiektywna
    możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów
    czynności?” wskazali Państwo: „W ocenie Gminy w odniesieniu do wydatków dotyczących
    budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków komunalnych, które będą
    wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie będzie
    obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności.”
    Pytania
      1. Czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie
        w jakim dotyczy Mieszkańców powinno zostać opodatkowane VAT?
      2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Mieszkańców?
      3. Czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie
        w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych
        powinno zostać opodatkowane VAT?
      4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w których
        znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne?
      5. Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale
        użytkowe?
    Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.
    Pytanie nr 2 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego i jednego stanu faktycznego.
    Pytanie nr 3 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.
    Pytanie nr 4 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego i jednego stanu faktycznego.
    Pytanie nr 5 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego i jednego stanu faktycznego.

    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w
        jakim dotyczy Mieszkańców nie powinno zostać opodatkowane VAT.
      2. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Mieszkańców.
      3. Dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w
        jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych nie
        powinno zostać opodatkowane VAT.
      4. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Budynków użyteczności publicznej oraz Budynkach komunalnych, w których nie
        znajdują się lokale użytkowe.
      5. Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale
        użytkowe, przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust.
        2 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Wpływ dotacji na cenę
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika.
    W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę
    opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów
    dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347
    s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma
    w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy
    lub świadczenia.
    W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być
    element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru
    lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób
    kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie
    pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest
    całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata)
    taka nie podlega opodatkowaniu.
    W przedmiotowej sytuacji dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW pokrywać
    będzie koszty związane z realizacją Inwestycji, a tym samym będzie dotacją kosztową, a
    nie zakupową.

    Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż organizując montaż POŚ na nieruchomościach
    Mieszkańców, realizować będzie zadania własne, a tym samym uznać należy, iż nie
    będzie świadczyć na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie będzie otrzymywać również z
    tego tytułu wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie wystąpi w niniejszej
    sytuacji pojęcie ceny.
    Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania
    dofinansowania, które Gmina otrzyma z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe
    (cena oraz świadczenie usług) nie wystąpią.
    Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w podobnych stanach faktycznych, m.in. w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS):
      - z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK: „W opisie sprawy
        Wnioskodawca wskazał, że w zakres prac w ramach zadania będzie wchodzić:
        demontaż, zebranie, zabezpieczenie, załadunek, transport oraz
        unieszkodliwienie na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku
        wyrobów zawierających azbest. Zainteresowany we wniosku jednoznacznie
        wskazał, że właściciele nieruchomości nie będą dokonywać żadnych płatności na
        rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach analizowanego
        przedsięwzięcia. W celu zgłoszenia chęci uczestnictwa w Zadaniu mieszkańcy
        będą zobowiązani złożyć do Gminy stosowny wniosek. Mając na uwadze
        powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi
        bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od
        Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na
        realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.
        Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną
        przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja
        jest dotację kosztową”;
      - z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK: „Mając na
        uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy
        stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn.
        „...”, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1
        ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od
        towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta
        nie powinna podlegać opodatkowaniu” jest prawidłowe”.
    Cel przyjętej regulacji
    Gmina pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT, tj. na realizację zasady neutralności VAT.
    Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie
    opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu
    świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich
    okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej
    wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z
    tytułu podatku należnego VAT.
    Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala więc na
    wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie
    wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady
    neutralności VAT.
    W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność
    opodatkowania otrzymanego dofinansowania byłoby sprzeczne z realizacją powyżej
    przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Inwestycji w
    zakresie dotyczącym Mieszkańców, nie będzie wykonywać podlegających

    opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku
    należnego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).
    Nieodpłatne świadczenie usług
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.
    nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż realizując Inwestycję, wypełniać ona będzie
    swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym
    oraz nie będzie działać na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie działać w przedmiotowym
    zakresie jako podatnik VAT.
    Według Gminy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności
    realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace
    porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej
    społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować
    konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która
    była przedmiotem remontu).
    Tym samym w opinii Gminy, w związku z faktem, iż Inwestycja nie będzie przez Gminę
    realizowana w charakterze podatnika podatku VAT (a zatem nie będzie podlegać ocenie
    na gruncie regulacji ustawy o VAT), to nie powinna ona zostać uznana za nieodpłatne
    świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust.
    2 pkt 2 ustawy o VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych
    w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących podobnych inwestycji, m.in. w:
      - interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.615.2018.1.MJ: „Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań
        własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca
        1990 r. o samorządzie gminnym. (...) jak wynika z wniosku - nabycie towarów i
        usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną
        działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją
        zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu
        władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy”;
      - interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-
        2.4012.72.2017.1.NF: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście
        rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując
        przedmiotowy projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, pomimo
        że jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany
        ww. inwestycję będzie realizował w ramach zadań własnych. Ponadto - jak
        wskazał Wnioskodawca - nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji
        nie będą wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych
        podatkiem VAT”;
      - interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016, sygn. 1061-IPTPP1.
        4512.201.2016.2.MSU: „Jak wynika z opisu sprawy, usługa będzie służyła
        wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
        towarów i usług, gdyż należy ona do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7
        ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym”.
    Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Gminy, dofinansowanie,
    które otrzyma ona z PROW na realizację Inwestycji w części w jakiej dotyczy
    Mieszkańców nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Ad. 2

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz
    art. 124.
    Jak wynika z powołanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o
    podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej
    kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności - za
    podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Z kolei zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły
    dla celów zarobkowych.
    Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika
    ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
    wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
    cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od
    towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich

    aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie
    z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei
    zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy
    do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych.
    Jak zatem wynika z powołanych powyżej przepisów, podstawowym warunkiem, którego
    spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek
    dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do
    dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W ocenie
    Gminy, w omawianej sprawie związek taki nie będzie występował.
    W analizowanym przypadku, Inwestycja w zakresie w jakim dotyczy Mieszkańców
    będzie realizowana w ramach jej działalności statutowej - będzie ona zadaniem
    publicznym nałożonym odrębnymi przepisami, wykonywanym w imieniu własnym i na
    jej własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) i nie
    będzie stanowić przedmiotu działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowe
    przedsięwzięcie ani w czasie realizacji, ani po jego zakończeniu nie będzie związane z
    czynnościami opodatkowanymi - zdaniem Gminy, nie będzie ona wykonywać w ramach
    Inwestycji na rzecz Mieszkańców czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku z realizacją Inwestycji, w zakresie w jakim
    dotyczy Mieszkańców, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku
    naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostanie
    spełniona, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanka warunkująca prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, tj. poniesione wydatki w celu realizacji Inwestycji nie
    będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Gmina wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach
    indywidualnych DKIS wydawanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:
      - interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-
        2.4012.67.2020.2.MR: „ W omawianej sprawie podstawowy warunek
        uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ Gmina realizując przedsięwzięcie
        będące przedmiotem wniosku, będzie wykonywała zadania własne i – jak
        jednoznacznie wskazała - towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. zadania
        nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności
        opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
        W konsekwencji Gmina nie będzie miała - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy -
        prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach
        dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją
        przedmiotowego zadania, gdyż realizowane przedsięwzięcie nie będzie
        wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”
      - interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
        2.4012.863.2019.2.MGO: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa
        oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku
        naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest
        tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania
        czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej

        sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca
        - towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego we
        wniosku projektu, nie będą wykorzystywane przez Gminę w jakimkolwiek
        zakresie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku
        z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją
        opisanego we wniosku przedsięwzięcia.
        Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT
        naliczonego od wydatków związanych z realizację czynności w zakresie
        demontażu, usuwania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów budowlanych
        zawierających azbest.”;
      - interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
        4012.42.2019.2.MŁ: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy
        analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek
        dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do
        dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W
        omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. W analizowanym
        przypadku – jak wskazał Wnioskodawca - zadanie zostanie zrealizowane w
        ramach działalności statutowej Gminy, jest ono zadaniem publicznym nałożonym
        odrębnymi przepisami, wykonywanym w imieniu własnym i na własną
        odpowiedzialność przez Gminę (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
        samorządzie gminnym) i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej.
        Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotowe przedsięwzięcie ani w czasie
        realizacji, ani po jego zakończeniu nie będzie związane z czynnościami
        opodatkowanymi.
        Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją
        zadania pn.: (...) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
        podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku
        nie będzie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanka warunkująca
        prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. poniesione wydatki w celu realizacji
        ww. zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych
        podatkiem od towarów i usług”.
    W konsekwencji - zdaniem Gminy - nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w
    zakresie w jakim dotyczy ona Mieszkańców.
    Ad. 3
    POŚ obsługujące Budynki użyteczności publicznej i Budynki komunalne wybudowane w
    ramach Inwestycji, służą bezpośrednio budynkom będącym własnością Gminy. Tym
    samym POŚ nie są udostępniane innym podmiotom (nieodpłatnie czy też odpłatnie), a
    po okresie trwałości projektu nie będą przekazywane innym podmiotom - Gmina
    pozostanie ich właścicielem. Zatem w ramach Inwestycji Gmina występuje jedynie jako
    usługobiorca względem Wykonawcy, co sprawia, że brak jest podstaw do
    opodatkowania dotacji również w zakresie w jakim dotyczy ona Budynków użyteczności
    publicznej i Budynków komunalnych. Brak jest podstaw do zastosowania art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT w tym zakresie, bowiem nie sposób bezpośrednio powiązać
    dofinansowania z jakąkolwiek usługą Gminy. W przypadku Budynków użyteczności
    publicznej brak jest jakichkolwiek usług, bowiem są one udostępniane nieodpłatnie. W
    przypadku Budynków komunalnych, nie jest pobierane wynagrodzenie od
    wynajmujących lokali użytkowych ani lokali mieszkalnych z tytułu oczyszczania ścieków
    poprzez POŚ.

    Podsumowując, dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji
    w zakresie w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków
    komunalnych nie powinno zostać opodatkowane VAT.
    Ad. 4
    W zakresie w jakim Inwestycja dotyczy POŚ obsługujących Budynki użyteczności
    publicznej, a także Budynki komunalne, w których znajdują się wyłącznie lokale
    mieszkalne, Gminie, w jej ocenie, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Budynki
    użyteczności publicznej są udostępniane nieodpłatnie. Natomiast Budynki komunalne,
    w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne służą do wykonywania czynności
    podlegających zwolnieniu z VAT (odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na cele
    mieszkaniowe). Dlatego, w ocenie Gminy, nie występuje związek między wydatkami na
    realizację Inwestycji w tym zakresie, a czynnościami opodatkowanymi VAT, stanowiący
    zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawową przesłankę warunkującą powstanie
    prawa do odliczenia VAT.
    W konsekwencji - zdaniem Gminy - nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w
    zakresie w jakim dotyczy ona Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków
    komunalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkaniowe.
    Ad. 5
    Budynki komunalne, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale
    użytkowe, są w ocenie Gminy wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych z
    VAT jak i do czynności opodatkowanych VAT. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych
    Gmina pobiera wynagrodzenie, które wykazuje w rozliczeniu VAT jako sprzedaż
    podlegającą zwolnieniu z VAT, natomiast wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokali
    użytkowych wykazuje w rozliczeniu VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT
    stawką podstawową 23% i odprowadza z tego tytułu podatek należny do Urzędu
    Skarbowego. Ponadto Gmina wykazuje w rozliczeniu VAT wynagrodzenie z tytułu
    pobieranego od najemców lokali mieszkalnych ryczałtu za wodę i ścieki jako sprzedaż
    podlegającą opodatkowaniu ze stawką 8% VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny
    do Urzędu Skarbowego. Gmina nie obciąża najemców bezpośrednio za koszty
    eksploatacji POŚ posadowionego przy budynku komunalnym. Gmina nie będzie też
    przenosić prawa własności POŚ na inny podmiot. Niemniej Gmina wykorzystuje
    częściowo te budynki w swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
    VAT (tj. odpłatna dzierżawa lokali użytkowych oraz pobieranie ryczałtu za wodę i ścieki
    w lokalach mieszkalnych). Zatem, wydatki ogólne, dotyczące tych budynków
    komunalnych mają związek zarówno z czynnościami zwolnionymi z VAT jak i
    opodatkowanymi VAT. Zapewnienie możliwości odprowadzania i oczyszczania ścieków
    za pośrednictwem POŚ, jest konieczne dla prawidłowego świadczenia usługi wynajmu
    lokali. Dlatego w stosunku do wydatków objętych zakresem pytania powinien mieć
    zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, mówiący o konieczności stosowania
    współczynnika VAT przy odliczeniu VAT od wydatków związanych zarówno z
    czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i z czynnościami niedającymi tego
    prawa. Przedmiotowe Budynki komunalne nie są wykorzystywane przez Gminę do
    czynności niepodlegających VAT, przez co brak jest konieczności zastosowania przy
    odliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    W konsekwencji - zdaniem Gminy - przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia VAT
    naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2
    ustawy o VAT, z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w
    zakresie w jakim dotyczy ona Budynków komunalnych, w których znajdują się zarówno
    lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne.
    Interpretacja indywidualna

    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 stycznia 2023 r. wydałem interpretację
    indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.730.2022.2.WL, w której uznałem Państwa
    stanowisko za prawidłowe. w części dotyczącej:
      - nieopodatkowania dofinansowania, które Gmina otrzyma z PROW na realizację
        Inwestycji pn. „...”, w zakresie w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej
        oraz Budynków komunalnych,
      - braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących
        wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków
        użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w których znajdują się
        wyłącznie lokale mieszkalne,
      - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw.
        współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur
        dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą
        Budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale
        użytkowe,
    oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
      - nieopodatkowania dofinansowania, które Gmina otrzyma z PROW na realizację
        Inwestycji pn. „...”, w zakresie w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych
        należących do Mieszkańców Gminy,
      - braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących
        wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą budynków
        jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy.
    Interpretację doręczono Państwu 16 stycznia 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    15 lutego 2023 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 20 lutego 2023 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej rozliczania VAT
    w związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków
    w budynkach jednorodzinnych należących do Mieszkańców.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrokiem z 30 października 2023 r.
    sygn. akt I SA/Wr 194/23 – uchylił zaskarżoną interpretację.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lutego 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2023 r. sygn. akt
    I SA/Wr 194/23.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde
    zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś
    na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona
    usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć
    również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.

    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w
    rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby
    dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez
    podatnika.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
      a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
      związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 40):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, oraz
      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która polegać
    będzie na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn. „...” (dalej:
    Inwestycja). Inwestycja polegać będzie na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków
    (dalej: POŚ) przede wszystkim na rzecz mieszkańców Gminy posiadających domy
    jednorodzinne (dalej: Mieszkańcy). W ramach Inwestycji będą budowane również POŚ
    obsługujące budynki stanowiące własność Gminy udostępniane mieszkańcom
    nieodpłatnie, tj. Dom Spotkań oraz dwie sale wiejskie (dalej: Budynki użyteczności
    publicznej). Co więcej, w ramach Inwestycji będą budowane POŚ obsługujące budynki
    komunalne, takie w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, ale również takie, w
    których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe (dalej: Budynki
    komunalne). Wybudowane POŚ obsługujące Budynki użyteczności publicznej nie będą
    wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy, tj. Gmina nie pobiera ani nie będzie
    pobierać wynagrodzenia od korzystających ze świetlic. W przypadku Budynków
    komunalnych Gmina również nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od
    wynajmujących lokale mieszkalne ani od podmiotów wydzierżawiających lokale użytkowe
    z tytułu oczyszczania ścieków za pośrednictwem POŚ. Wynagrodzenie z tytułu wynajmu
    lokali mieszkalnych w Budynkach komunalnych Gmina wykazuje w JPK_V7M jako sprzedaż
    podlegającą zwolnieniu VAT, natomiast wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokali
    użytkowych Gmina wykazuje jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT stawką
    podstawową i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Ponadto Gmina wykazuje w
    JPK_V7M wynagrodzenie z tytułu pobieranego od najemców lokali mieszkalnych ryczałtu
    za wodę i ścieki jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu ze stawką 8% VAT i
    odprowadza z tego tytułu VAT należny. Gmina nabywa usługi w zakresie montażu POŚ od
    wyspecjalizowanej firmy zajmującej się realizacją tego typu inwestycji (dalej: Wykonawca).
    Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z
    wykazanym podatkiem naliczonym. Gmina zamierza sfinansować przedmiotową
    inwestycję wyłącznie ze środków zewnętrznych, tj. z Programu Rozwoju Obszarów
    Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). Dofinansowanie z PROW będzie pokrywać
    100% kosztów realizacji Inwestycji. Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach
    Inwestycji (tj. nie zostaną oni zobowiązani do wniesienia wkładu własnego na poczet
    realizacji Inwestycji ani żadnej innej opłaty). Najemcy lokali użytkowych oraz lokali
    mieszkalnych w Budynkach komunalnych również nie będą partycypować w kosztach
    realizacji Inwestycji. POŚ realizowane w ramach Inwestycji przy Budynkach użyteczności
    publicznej oraz Budynkach komunalnych są instalowane na rzecz Gminy, tj. nie są
    udostępniane, ani przekazywane innym podmiotom, służą bowiem realizacji zadań
    własnych Gminy (w przypadku świetlic wiejskich oraz Domu Kultury), a także do
    świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych lub użytkowych (w przypadku Budynków
    komunalnych). W przypadku POŚ montowanych na potrzeby Budynków użyteczności
    publicznej oraz Budynków komunalnych Gmina pozostanie ich właścicielem również po
    upływie okresu trwałości Inwestycji. W odniesieniu do wydatków dotyczących budowy
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków komunalnych, które będą
    wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie będzie
    obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności.

    Jak wskazano wyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od
    towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn.
    są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika podatku VAT.
    Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.) stwierdza, że:
      Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem
      własnym gminy.
    Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r.
    o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez
      przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy
      budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona,
      wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w
      przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w
      przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest
      obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię
      ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.
    Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości, są ponadto wymienione w art. 3 i
    przepis ten, w ust. 2 stanowi, że:
      Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli
      częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu
      opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej.
    Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest
    obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.
    W świetle powyższego należy uznać, że Gmina, w związku z wykonywaniem czynności
    budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców, będzie prowadzić
    działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku
    VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:
      W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą
      opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma
      ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.
    Według art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;

      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach
    działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.

    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
      tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
      do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
      liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Wątpliwości Państwa Gminy objęte pytaniem nr 1, dotyczą opodatkowania
    dofinansowania, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji pn. „...”, w zakresie
    w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy.
    Z kolei, wątpliwości Państwa Gminy objęte pytaniem nr 2, dotyczą braku prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji pn. „...”, w zakresie w
    jakim dotyczy budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy.
    W tym zakresie należy uwzględnić wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we
    Wrocławiu z 30 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 194/23, w którym Sąd wskazał m.in.,
    iż:
      (...) ramy prawne niniejszej sprawy, na tle których zaistniał przedmiotowy spór, należy
      podkreślić, że wynikają one z prawa unijnego, jak i implementującego określone jego
      normy, prawa krajowego.
      Zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w
      sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr
      347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,
      co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian
      za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby
      trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
      Jak z kolei stanowi przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z
      zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest
      wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
      otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby
      trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
      podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych
      lub usług świadczonych przez podatnika.
      Porównanie brzemienia obu tych regulacji nie wskazuje na występowanie w nich
      istotnych normatywnie różnic.
      W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego)
      uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca
      2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13
      ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy
      towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi

      dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa,
      systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości,
      którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka
      działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez
      tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów,
      a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym
      uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze
      gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne
      ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie
      art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
      Zgodnie z zasadą nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności („effet utile”)
      przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por.
      wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku
      oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte.
      Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym
      w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w
      którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł
      energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków
      europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na
      budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność
      zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel
      dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju
      Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa
      w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
      Jak wskazał w powołanym wyroku Trybunał „Analizując działalność gminy w niniejszym
      przypadku, można zauważyć - inaczej, niż utrzymuje polski organ podatkowy - kilka
      różnic w stosunku do typowego podatnika o porównywalnym zawodzie (tutaj:
      „instalatora kolektorów słonecznych”). Po pierwsze, gmina nie prowadzi własnej
      działalności w celu świadczenia tych usług. Nie zapewnia własnych instalatorów ani
      własnej porównywalnej struktury dystrybucji. Przeciwnie, umowy są zawierane jedynie
      z tymi mieszkańcami, którzy chcą skorzystać z rozbudowy systemów OZE i w tym celu
      zgłoszą się do gminy. Mogą oni początkowo korzystać z systemu za stosunkowo
      niewielki wkład własny, a po pięciu latach otrzymają go na własność. W rezultacie
      gmina organizuje pozostałe finansowanie za pośrednictwem instytucji państwowej,
      która przejmuje większą część kosztów. Organizuje ona również prywatne
      przedsiębiorstwo, które przejmuje instalację systemów. To ostatnie jest wyłaniane w
      ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Nie odpowiada to
      typowemu wyłanianiu podwykonawcy przez przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją
      kolektorów słonecznych.
      Działalność gminy wyczerpuje się wyłącznie w zorganizowaniu skutecznego
      finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej
      na terenie gminy przez podmiot prywatny. Obejmuje to w szczególności sprawowanie
      bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenie finansowe. Te usługi organizacyjne są
      rekompensowane w najlepszym razie procentowo; województwo zwraca
      maksymalnie 75% kwalifikowalnych kosztów. Mieszkaniec pokrywa maksymalnie 25%
      kosztów zaangażowanego „podwykonawcy”. Natomiast typowy przedsiębiorca
      dodałby te koszty organizacyjne plus marżę zysku do ceny swojego świadczenia. W
      każdym wypadku gmina nie konkuruje z innymi prywatnymi dostawcami przez swoje
      pośredniczące świadczenia organizacyjne.
      Takie systemy zazwyczaj nie są oferowane tak tanio przez podmiot aktywny
      gospodarczo (maks. 25%), zwłaszcza jeśli oferowana usługa (instalacja systemu) była
      wcześniej kupowana wyłącznie od osoby trzeciej po cenie rynkowej.
      Również jeśli uwzględnić płatności województwa, które pokrywa 75% kwalifikowalnych
      kosztów, pozostaje nietypowa dla „normalnego” podatnika niepewność, że

      wynagrodzenie w najlepszym razie pokryje koszty. Kwestia, czy i w jakim zakresie
      strona trzecia zwraca poniesione koszty, pozostaje bowiem otwarta do czasu podjęcia
      późniejszej decyzji przez osobę trzecią (tutaj: województwo). Gmina nie rozwija w tym
      względzie inicjatywy przedsiębiorczej ani nie ma szans na zyski (25), na co również
      Komisja trafnie zwraca uwagę. W rezultacie ponosi ona jedynie ryzyko straty. Żaden
      typowy podatnik nie prowadziłby swojego przedsiębiorstwa w taki sposób, że
      organizuje coś dla klienta, ale ponosi jedynie ryzyko strat i nie ma jakichkolwiek szans
      na zysk nawet w bardzo długim okresie.
      Również powód działania gminy nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi o
      generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację istniejących zysków czy o to, by
      w ogóle uzyskiwać nadwyżki. Przeciwnie, na pierwszym planie stoją względy interesu
      ogólnego (ochrona środowiska i bezpieczeństwo energetyczne) na korzyść wszystkich.
      Typowy podatnik działa inaczej.
      Okoliczności w jakich doszło do świadczenia rozpatrywanego w postępowaniu
      głównym, różnią się więc od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie
      instalacji systemów produkcji energii odnawialnej. Gmina nie oferuje również tutaj
      świadczeń na ogólnym rynku takich systemów, lecz sama jest raczej ich konsumentem
      końcowym. Nabywa ona te świadczenia od przedsiębiorstwa instalacyjnego, z którym
      (wraz z innymi zainteresowanymi gminami) jest związana umową, i udostępnia je
      mieszkańcom na swoim terenie w celu osiągnięcia lub promowania celów ochrony
      środowiska, a obecnie również bezpieczeństwa energetycznego (26).
      Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy zatem interpretować w ten sposób,
      że w ramach całościowej oceny wymaga on porównania konkretnej działalności z
      działalnością typowego podatnika danej grupy zawodowej. Z uwagi na opisane
      powyżej okoliczności istnieją wątpliwości co do tego, czy gmina prowadzi w ten
      sposób działalność gospodarczą. Konkretne rozstrzygnięcie należy jednak do sądu
      odsyłającego.”
      Przedstawiony przez Gminę w niniejszej sprawie stan faktyczny, jakkolwiek dotyczy
      montażu POŚ w istocie pozostaje analogiczny do zaprezentowanych wyżej
      rozstrzygnięć. Także i w niniejszej sprawie Gmina nie uzyska na skutek wykonania
      instalacji żadnych bezpośrednich przychów ani nie zmniejszy ponoszonych kosztów.
      Nie zamierza także w przyszłości uzyskiwać za ich pomocą uzyskiwać żadnych
      przychodów. Nie można więc uznać, że w opisywanym zakresie prowadzi działalność
      gospodarczą, co jest podstawową – w świetle art. 15 ust 1 ustawy o VAT – przesłanką
      do uznania jej w tym zakresie za podatnika.
      Skoro zaś Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT to bezprzedmiotowe
      stają się rozważania zarówno co do podstawy opodatkowania jak i co do prawa
      odliczenia podatku naliczonego.
    W związku z tym, uwzględniając ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
    Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 194/23, stanowisko Państwa Gminy do pytania nr 1 i pytania
    nr 2 wniosku, uznano za prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa Gminy objęte pytaniem nr 3, dotyczą opodatkowania
    dofinansowania, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w jakim
    dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych.
    Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku.
    Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są
    czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

    Przepis art. 29a ust. 1 wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają
    opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja,
    subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu
    sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług –
    istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub
    świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu
    art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:
    - czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma
    charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw
    spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
    - czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.
    Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną
    dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację,
    subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie
    stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej
    dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę
    opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu
    sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami
    podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy
    opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje
    zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za
    daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
    Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności,
    ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu
    jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny
    sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy
    towarem i podlegają opodatkowaniu.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa
    dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z
    dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko
    takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio
    przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju
    usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym
    charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem
    usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie
    związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego
    świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach
    obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na
    cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są
    zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w
    określonej formie dofinansowania.
    Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
    dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów
    lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

    Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja
    bezpośrednio związana z ceną”.
    W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons
    ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners
    of Customs and Excise, w skrócie KNW).
    W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio
    związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które
    stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a
    które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.
    Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena
    towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia
    podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę,
    która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ
    dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną
    musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności
    stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne,
    aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe
    było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza
    się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi,
    co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie
    będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek,
    stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana
    sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po
    cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja
    odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by
    relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo,
    była istotna.
    W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie
    spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku,
    zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy
    publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby
    fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami
    związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
    Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze
    uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
    stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
    dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
    sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
    praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
    wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych
    dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w
    ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
    Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek
    pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i
    wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).
    Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę
    właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na
    działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego
    funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było
    ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

    Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną
    danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub
    świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast
    związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem
    wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i
    należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
    Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub
    świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest
    aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną
    dostawę.
    W odniesieniu do dotacji na Inwestycję pn. „...”, w zakresie w jakim dotyczy Budynków
    użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych nie zostanie spełniony warunek
    „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa
    Gminę usług. W przedmiotowej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w
    której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie,
    bowiem przedmiotem projektu w tym zakresie będzie budowa przydomowych
    oczyszczalni ścieków dla Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych,
    które po realizacji projektu pozostaną własnością Gminy. Wykonanie przez Państwa
    Gminę w ramach projektu skonkretyzowanych działań, polegających na budowie
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków użyteczności publicznej oraz
    Budynków komunalnych nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w
    zakresie w jakim dotyczy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków
    użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, nie będzie stanowiło zapłaty za
    usługi.
    Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. projektu z Programu Rozwoju
    Obszarów Wiejskich, w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz
    Budynków komunalnych, nie będą stanowiły więc wynagrodzenia za wykonywane przez
    Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot
    kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w
    części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków użyteczności
    publicznej oraz Budynków komunalnych, których Gmina będzie właścicielem przez cały
    okres.
    Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz
    Budynków komunalnych będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji
    projektu w tym zakresie, to oznacza, że dotacja w tym zakresie będzie dotacją o
    charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.
    Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę
    dotacja w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków
    komunalnych nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a
    ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w zakresie w jakim dotyczy
    Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych nie będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W związku z tym, stanowisko Państwa Gminy, w myśl którego dofinansowanie, które
    Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w jakim dotyczy Budynków
    użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych nie powinno zostać opodatkowane
    VAT, jest prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa Gminy objęte pytaniem nr 4, dotyczą prawa do odliczenia podatku
    VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w
    części w jakiej dotyczą Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w
    których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne.

    Zgodnie z opisem sprawy, wybudowane POŚ obsługujące Budynki użyteczności publicznej
    nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Państwa Gminy, tj. Państwa Gmina
    nie pobiera ani nie będzie pobierała wynagrodzenia od korzystających ze świetlic.
    Wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w Budynkach komunalnych Państwa
    Gmina wykazuje jako sprzedaż podlegającą zwolnieniu z VAT.
    W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz
    Budynków komunalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne nie został/nie
    zostanie spełniony, ponieważ ww. budynki, dla których zostaną wybudowane
    przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem. W związku z powyższym, Państwa Gmina nie ma/nie
    będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami
    ponoszonymi z tytułu realizacji ww. Inwestycji w części zakresie w jakim dotyczą
    Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w których znajdują się
    wyłącznie lokale mieszkalne.
    W związku z tym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie braku prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków
    komunalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, jest prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa Gminy objęte pytaniem nr 5, dotyczą prawa do częściowego
    odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT, o którym
    mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki związane z
    realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków komunalnych, w których oprócz
    lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe.
    W związku z realizacją Inwestycji, Państwa Gmina będzie ponosiła m.in. określone wydatki
    związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków komunalnych, w
    których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe.
    Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Budynki komunalne, w których
    oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, wyłącznie do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej - opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT.
    Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności
    jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi
    wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu,
    czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz
    zwolnionych od podatku.
    Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w
    jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
    W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku

    z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2
    ustawy - podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    W analizowanym przypadku, Inwestycja dotycząca budowy przydomowych oczyszczalni
    ścieków w części dotyczącej Budynków komunalnych, w których oprócz lokali
    mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, jest/będzie związana zarówno z
    wykonywaniem przez Państwa Gminę czynności opodatkowanych VAT, jak również
    wykonywaniem czynności zwolnionych od VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków komunalnych, które będą
    wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie będzie
    obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy
    stwierdzić, że Państwa Gmina ponosząc wydatki na realizację Inwestycji w części
    dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków komunalnych, w
    których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, ma/będzie miała prawo
    do odliczenia części podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa
    w art. 90 ust. 2 ustawy.
    Podkreślenia wymaga jednak, że Państwa Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo
    do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art.
    88 ustawy.
    W związku z tym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie prawa do częściowego odliczenia
    podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w
    art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków komunalnych, w których oprócz lokali
    mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i
    stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.

    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.