Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1061/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Targowisko - odliczenie bieżące i inwestycyjne.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego świadczenia usług – **jest prawidłowe**,

*   prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i utrzymaniem targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i utrzymaniem targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jako podatnik czynny. Od 2012 r. jest w trakcie realizacji inwestycji (dalej Inwestycja) polegającej na przebudowie targowiska gminnego, parkingu oraz organizacji zaplecza sanitarno-higienicznego targowiska (dalej Targowisko). Inwestycja obejmuje prace projektowe i budowlane, w tym m.in. całkowitą przebudowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Wartość wytworzonych przez Gminę środków trwałych przekroczy 15 tys. PLN. Zakończenie inwestycji i jej oddanie do użytkowania handlującym planowane jest na wrzesień 2014 r.

Od momentu oddania Targowiska do użytku, Gmina zamierza nim samodzielnie administrować oraz ponosić koszty jego utrzymania, tj. koszty dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków, itp.

W związku z korzystaniem z Targowiska, Gmina zamierza pobierać, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 Nr 95, poz. 613), opłatę targową. Gmina zdecydowała również o wprowadzeniu dodatkowej opłaty za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłaty rezerwacyjnej.

Opłata rezerwacyjna będzie stanowić formę odpłatności za korzystanie zarówno z odkrytych miejsc handlowych, jak i zadaszonych stałych obiektów handlowych (straganów). Miejsca i obiekty handlowe (stragany) będą udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych w formie ustnej zgodnie z regulaminem Targowiska wywieszonym na tablicy ogłoszeń znajdującej się na jego terenie). W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z Targowiska będą zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz będą dodatkowo zobowiązani do opłacenia opłaty rezerwacyjnej przed rozpoczęciem sprzedaży w danym dniu. Możliwe będzie uiszczenie opłaty za okresy dłuższe niż jednodniowe. Dokumentem potwierdzającym uiszczenie przedmiotowej opłaty będzie faktura VAT, zaś jej posiadanie będzie wymagane przez cały okres, na jaki udostępniono dane miejsce lub obiekt handlowy.

Obecnie po zakończeniu procesu inwestycyjnego, (który formalnoprawnie zakończył się w dniu 21 sierpnia 2014 r. uzyskaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Targowiska) rozpoczął się etap przygotowywania inwestycji do oddania jej handlującym. W ramach tego etapu Rada Gminy podjęła stosowną uchwalę w sprawie zmiany Regulaminu Targowiska, w którym przewidziano istnienie tego rodzaju obciążenia od pierwszego dnia funkcjonowania Targowiska po jego przebudowie. Po wejściu w życie ww. uchwały, a przed udostępnieniem Targowiska handlującym, Wójt Gminy w drodze zarządzenia określi wysokość stawek opłaty rezerwacyjnej. Jednocześnie w dniu wydania zarządzenia Wójta w sprawie stawek opłaty rezerwacyjnej na Targowisku, Gmina przyjmie przedmiotową Inwestycję na stan swoich środków trwałych (OT). W tym samym czasie, nastąpi faktyczne oddanie Targowiska do użytkowania handlującym.

W związku z wystawianiem na rzecz podmiotów handlujących faktur VAT przez Gminę z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), Gmina zamierza odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych (straganów) na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, niezwłocznie po oddaniu Targowiska do użytkowania, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę oraz utrzymanie Targowiska?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska?
4.  W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych odpowiednio na przebudowę i utrzymanie Targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
2.  W związku z rozpoczęciem świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, niezwłocznie po oddaniu Targowiska do użytkowania, Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę oraz utrzymanie Targowiska.
3.  Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska.
4.  Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzyma(ła) fakturę i powstanie/powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1. O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że udostępnienie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku (w zamian za dodatkową opłatę rezerwacyjną) będzie się odbywać na podstawie takich umów, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług udostępniania miejsc handlowych i straganów za wynagrodzeniem) i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak ILPP1/443-392/13-4/MD, w której stwierdzono „ Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania stoisk handlowych będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę”.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przedmiotowej sytuacji, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

W związku z podjęciem przez Gminę decyzji o rozpoczęciu odpłatnego świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), można mówić o bezpośrednim związku Targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wprowadzenie opłaty rezerwacyjnej spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT już od samego początku funkcjonowania przebudowanego Targowiska. Bez przebudowania Targowiska nie byłoby możliwe świadczenie ww. usług, gdyż wcześniej funkcjonujące targowisko nie spełniało warunków do ich świadczenia, tj. ze względu na niewielkie rozmiary, brak zaplecza sanitarno-higienicznego, parkingu nie cieszyło się zainteresowaniem handlujących. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych będzie więc bezpośredni.

Podobnie w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska, nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu Targowiska i posadowionych na jego płycie obiektów handlowych w stanie niepogorszonym, oraz zapewnieniu jego przydatności dla handlujących (np. poprzez utrzymywanie czystości i stałego dostępu do wody, prądu). Nie sposób sobie wyobrazić, by ktokolwiek był zainteresowany rezerwacją miejsca czy straganu w sytuacji braku odpowiednich warunków higienicznych i sanitarnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem i w tym przypadku, związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie bezpośredni i oczywisty.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 3. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej, Gmina będzie pobierać w związku z funkcjonowaniem Targowiska dwa rodzaje należności: opłatę targową oraz ww. opłatę rezerwacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Gmina stoi jednak na stanowisku, że przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że pobierając opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem miejsc i obiektów handlowych, Gmina, jako podatnik, będzie wykorzystywała Targowisko w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie opłaty targowej będzie stanowiło „wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie opłaty bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie Targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 - tj. z 17 maja 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613) - dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, itp., a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, działając jako podatnik, wykorzystuje Targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, w związku z tym, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie Targowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt. I SA/Op 815/13, uznał, że: „Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gminu świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek”;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, w analogicznym stanie faktycznym w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska gminnego, stwierdził, że „pobieranie opłaty (targowej - przypis autora) w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. (\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że (\`(...)\`) do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego”;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska, orzekł że „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska”.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku wydanym w bardzo zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym targowiska (wyrok z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14). NSA wskazał w ustnym uzasadnieniu, że równoczesne pobieranie opłaty targowej obok opłaty rezerwacyjnej nie będzie stanowiło „wykorzystywania nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza” i tym samym nie będzie rodziło obowiązku zastosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zdaniem sędzi sprawozdawcy w sytuacji, gdy gmina początkowo zamierzała pobierać od handlujących jedynie opłatę targową, ale ostatecznie podjęła decyzję o wprowadzeniu też tzw. opłaty rezerwacyjnej „nie ma wątpliwości, że targowisko jest w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. 

Ad. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania i fakt, że Gmina od początku Inwestycji planowała wykorzystywanie przebudowanego Targowiska do czynności opodatkowanych, (czemu dała wyraz m.in. Rada Gminy, podejmując stosowną uchwałę i wprowadzając zmiany do Regulaminu Targowiska zakładające pobieranie opłat rezerwacyjnych), w stosunku do wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Gmina będzie mogła je realizować w sposób opisany poniżej:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług,

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem i przebudową targowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt inwestycyjny, którego przedmiotem jest przebudowa targowiska gminnego, parkingu oraz organizacji zaplecza sanitarno-higienicznego. Inwestycja obejmuje przebudowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Od początku Inwestycji Gmina planowała „wykorzystywanie przebudowanego Targowiska do czynności opodatkowanych, (czemu dała wyraz m.in. Rada Gminy, podejmując stosowną uchwałę i wprowadzając zmiany do Regulaminu Targowiska zakładające pobieranie opłat rezerwacyjnych)”. Ponadto zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych Gmina zamierza również pobierać opłatę targową.

Zatem odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych (straganów) w zamian za opłatę rezerwacyjną, stanowić będzie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawy, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla wskazanej we wniosku czynności, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach odpłatne usługi polegające na udostępnianiu miejsc i obiektów handlowych (straganów) na targowisku stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska gminnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 cyt. ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, z opisu której wynika, że Gmina realizuje projekt inwestycyjny, którego przedmiotem jest przebudowa targowiska gminnego (wartość wytworzonych środków trwałych przekroczy 15.000 zł), zamierza pobierać opłatę targową oraz rezerwacyjną, jak również dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na inwestycję, stwierdzić należy, że targowisko będzie wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej – świadczenie usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc i obiektów handlowych, jak i realizacji zadań własnych, do których zalicza się pobór opłaty targowej.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż nie jest wykonywany w ramach działalności Gminy, jak również nie można wskazać beneficjenta tego poboru. Dlatego też pobrane przez Gminę podatki nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że pobierając takie opłaty Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy a zatem dochody z tego typu opłat nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W analizowanym przypadku przebudowa targowiska gminnego służyć będzie – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnym udostępnianiu miejsc) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Targowisko będzie więc wykorzystywane w dwojaki sposób – będzie służyć zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Wobec powyższego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na przebudowę targowiska, wskazać należy, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych z przebudową targowiska przysługuje Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

Odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z kolei w odniesieniu do ww. wydatków, które poniosła po dniu 1 stycznia 2014 r., prawo do odliczenia stosownej części podatku naliczonego przysługuje na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, 10b, 11 oraz 13 cyt. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 90a tej ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy targowiska oraz sposobu realizacji tego prawa, uznać należało je za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe uznać należy także stanowisko odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie targowiska bowiem wbrew opinii zawartej we wniosku w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem targowiska („poprzez utrzymywanie czystości i stałego dostępu do wody, prądu”) z uwagi na fakt, że targowisko będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną.

A zatem należy każdorazowo badać, czy w danym okresie, za który Gmina obciążana będzie kosztami tzw. mediów, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku (w części związanej z tą sprzedażą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analogicznie, jak w przypadku wydatków na przebudowę targowiska również w odniesieniu do wydatków poniesionych na jego utrzymanie odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) powołanej ustawy. Natomiast po upływie tych okresów na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.