Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.558.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Dostawcy (bez względu na wartość tych wydatków w skali roku) z tytułu: usługi dostępu do Platformy, usługi utrzymania infrastruktury IT, praw do korzystania ze znaków towarowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data nadania 20 grudnia 2019 r., data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data nadania 6 marca 2020 r., data wpływu 10 marca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010. 558.2019.1.PP z dnia 28 lutego 2020 r. (data nadania 28 lutego 2020 r., data odbioru 28 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Dostawcy (bez względu na wartość tych wydatków w skali roku) z tytułu:

1.  usługi dostępu do Platformy (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) – **jest prawidłowe;**
2.  usługi utrzymania infrastruktury IT (art. 15e ust. 1 pkt 1 updop) – **jest prawidłowe;**
3.  praw do korzystania ze znaków towarowych (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Dostawcy (bez względu na wartość tych wydatków w skali roku) z tytułu:

1.  usługi dostępu do Platformy;
2.  usługi utrzymania infrastruktury IT;
3.  praw do korzystania ze znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), której członkiem jest też powiązana (w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) z Wnioskodawcą spółka niemieckiego prawa handlowego (…) GmbH (dalej: „Dostawca”).

Spółka prowadzi w Polsce program lojalnościowy (…) (dalej: „Program”), mający na celu zwiększanie satysfakcji konsumentów i budowanie ich lojalności względem firm biorących udział w tym programie (tzw. Partnerów Programu). Cel programu realizowany jest poprzez umożliwienie konsumentom zbierania punktów podczas zakupów w punkcie sprzedaży Partnera lub podczas udziału w określonej aktywności w ramach reklamy lub promocji Partnera. Zebranie określonej liczby punktów uprawnia konsumentów do wymiany tych punktów na nagrody. Nagrody mogą mieć postać: rzeczy, usług (np. wycieczka lub bilet do kina), lub praw (bonów zakupowych, możliwość przekazania punktów organizacji pożytku publicznego).

Spółka ma zamiar zawrzeć z Dostawcą umowę, na gruncie której Dostawca ma zapewnić Spółce dostęp do narzędzi umożliwiających prowadzenie Programu oraz świadczyć szereg usług związanych z działaniem i utrzymaniem systemów informatycznych niezbędnych do prawidłowego działania Programu (dalej: „Umowa”).

Na gruncie Umowy, Wnioskodawca nabywa następujące usługi:

1.  Dostęp do platformy (…)

W skład tej usługi wchodzi zapewnienie Spółce dostępu do funkcjonalności platformy (…) International (dalej: „Platforma”) oraz efektów prac rozwojowych.

Platforma jest podstawowym i niezbędnym narzędziem umożliwiającym Spółce wykonywanie podstawowej działalności biznesowej, jaką jest prowadzenie i rozwój Programu oraz sprzedaż usług związanych z prowadzeniem Programu. Bez funkcjonalności zapewnianych przez Platformę Program nie mógłby funkcjonować, a Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności.

Podstawową funkcjonalnością Platformy jest „księgowanie” i zarządzanie punktami przyznawanymi konsumentom – uczestnikom Programu, w tym ewidencja wymiany punktów na nagrody oraz związane z punktami rozliczenia z Partnerami. Platforma umożliwia też zarządzanie członkostwem, administrację punktami i przepływem punktów, zarządzanie Partnerami oraz rozliczeniami z nimi, zarządzanie kampaniami promocyjnymi i usługami marketingowymi oferowanymi przez Spółkę (przy czym same czynności związane z administracją i zarządzaniem nie są nabywane w ramach Umowy, są wykonywane przez Spółkę za pomocą narzędzia).

Dodatkowe funkcjonalności Platformy obejmują interfejs udostępniany Partnerom przyznającym punkty oraz interfejs dla konsumentów do dysponowania punktami, i przeglądania historii punktów za pośrednictwem strony internetowej lub aplikacji mobilnej.

Platforma zawiera też autorskie oprogramowanie do śledzenia aktywności i analizy zachowań i nawyków klientów, które umożliwia Spółce osiągnięcie lepszej efektywności w budowaniu lojalności konsumentów oraz sprzedaż dodatkowych usług analitycznych.

Dostawca, na potrzeby świadczenia usługi opisanej w punkcie 1, daje Spółce dostęp, na czas obowiązywania Umowy, do nieprzenoszalnej, niewyłącznej i ograniczonej licencji na korzystanie z własności intelektualnej Dostawcy wyłącznie w uzgodnionym w Umowie celu. W szczególności, Wnioskodawca w ramach usług nie nabywa praw do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, jakie przysługują lub mogą przysługiwać właścicielowi danego narzędzia informatycznego. Istotą analizowanych usług jest bowiem wyłącznie uzyskanie możliwości dostępu do określonej aplikacji, narzędzia informatycznego lub oprogramowania.

Wnioskodawca pragnie też zaznaczyć, że w związku z opłatami nie powstaje w Spółce żadna wartość niematerialna lub prawna podlegająca amortyzacji (w szczególności pochodząca z licencji, autorskich praw majątkowych, praw własności przemysłowej lub know-how). W ramach Platformy Spółka nie nabywa usług reklamowych ani usług zarządczych, ale otrzymuje dostęp do narzędzi wykorzystywanych do świadczenia przez Spółkę na rzecz swoich klientów usług związanych z prowadzonym przez Spółkę Programem.

Opłata za dostęp do Platformy kalkulowana będzie jako wartość procentowa od przychodów Spółki ze sprzedaży usług wytworzonych na bazie wykorzystania (utylizacji) Platformy, określonych według lokalnych zasad rachunkowości. Ze względów praktycznych opłaty w ciągu roku będą obliczane na podstawie szacunków opartych głównie na budżetach, z korektą dokonywaną na koniec roku. Ostateczne obliczenie opłaty licencyjnej będzie oparte na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych i może skutkować korektą rozliczeń, jeśli obliczenia wykażą istotne różnice w stosunku do zafakturowanych kwot.

Model alokacji kosztów i kalkulacji cen świadczonych przez Spółkę usług uwzględnia estymowaną wartość opłaty za korzystanie z Platformy jako element kalkulacyjny ceny usług oferowanych przez Spółkę.

1.  Usługi utrzymania infrastruktury IT

W skład tego elementu wchodzi usługa utrzymania Platformy, polegająca na utrzymaniu i konserwacji infrastruktury technicznej (serwerowej) oraz środowiska informatycznego, niezbędnych do działania Platformy. Usługi te mają na celu zapewnienie poprawnego i stabilnego działania Platformy od strony technicznej.

Z tytułu utrzymania infrastruktury IT Spółka ponosi opłaty kalkulowane proporcjonalnie do przychodów osiągniętych ze sprzedaży usług wytworzonych na bazie wykorzystania (utylizacji) Platformy.

Model alokacji kosztów i kalkulacji cen świadczonych przez Spółkę usług uwzględnia estymowane koszty usług utrzymania infrastruktury IT jako element kalkulacyjny ceny usług oferowanych przez Spółkę.

1.  Prawo do korzystania ze znaków towarowych (…)

W ramach tego elementu Umowy, Spółka ponosić będzie opłaty za korzystanie ze znaków towarowych (…), tj. w szczególności znaku towarowego (…) oraz wszelkiego rodzaju logotypów wykorzystywanych do identyfikowania marki klientowi końcowemu.

Opłata za korzystanie ze znaków towarowych (…) obliczana będzie jako wartość procentowa od przychodów Spółki ze sprzedaży (na bazie przychodów ze sprzedaży Spółki w danym okresie określonych zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości).

Model alokacji kosztów i kalkulacji cen świadczonych przez Spółkę usług uwzględnia estymowaną wartość opłaty za korzystanie ze znaków towarowych (…) jako element kalkulacyjny ceny usług oferowanych przez Spółkę.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie w oparciu o swoją najlepszą wiedzę i doświadczenie wskazać, iż koszty ponoszone z tytułu ww. usług mogą przekroczyć wartość, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Dodatkowo, z uwagi na art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące Dostawcę:

(…).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest kwestia uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie wyżej przedstawionych usług za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ustawy o CIT. Przedstawione zdarzenie przyszłe zakłada, że koszty te spełniają warunki określone w art. 15 ustawy o CIT i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

Zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), na którą to Organ powołuje się wprost w wezwaniu: „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch tub kilku grupować, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter, usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Analogiczna zasada została wyrażona w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi dostępu do platformy (…), Usługi utrzymania infrastruktury IT oraz Prawa do korzystania ze znaków towarowych (…) wskazane w opisie stanu faktycznego nie mogą zostać poddane klasyfikacji na podstawie Zasady Metodycznej przedstawionej w punkcie pierwszym powyższego przepisu.

Podstawą takiej oceny jest fakt, iż brak jest w PKWiU grupowania, które całościowo ujmowałoby wszystkie czynności nabywane przez Wnioskodawcę i w konsekwencji wykluczona jest klasyfikacja przedmiotowych Usług do jednej grupy, która zawiera „najbardziej dokładny opis czynności”. Tym samym, zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, Usługi dostępu do platformy (…), Usługi utrzymania infrastruktury IT oraz Prawa do korzystania ze znaków towarowych (…) mogą być zaklasyfikowane do kilku grupować, a w związku z tym powinny zostać określone zgodnie z usługą, która nadaje całości „zasadniczy charakter”.

Zestawiając wszystkie przytoczone powyżej Zasady Metodyczne, należy dojść do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział możliwości klasyfikacji jednej usługi (w tym usługi złożonej) do kilku różnych grupowań, bowiem każda z Zasad Metodycznych, nakazuje wybranie wyłącznie jednego, najbardziej odpowiedniego grupowania dla określonej usługi.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach poniższych przyporządkowań dokonał najlepszej, według swojej wiedzy, klasyfikacji nabywanych usług na gruncie PKWiU, niemniej, z uwagi na niehomogeniczny charakter nabywanych Usług, nie może wykluczyć możliwości dokonania innej klasyfikacji.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi dostępu do platformy (…) stanowią kompleksową usługę, w skład której wchodzi zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do funkcjonalności platformy (…) oraz efektów prac rozwojowych, mieszczącą się w grupowaniu 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Z kolei, nabywane Usługi utrzymania infrastruktury IT, w skład której wchodzą czynności utrzymania Platformy, polegające na utrzymaniu i konserwacji infrastruktury technicznej (serwerowej) oraz środowiska informatycznego, niezbędne do działania platformy (…). Usługi te mają na celu zapewnienie poprawnego i stabilnego działania Platformy od strony technicznej, i w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w grupowaniu 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Natomiast nabywane przez Wnioskodawcę Prawa do korzystania ze znaków towarowych (…), tj. prawa do korzystania ze znaków towarowych (…), w szczególności znaku towarowego (…) oraz wszelkiego rodzaju logotypów wykorzystywanych do identyfikowania marki klientowi końcowemu mieszczą się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu 70.22.40.0 – Znaki towarowe i franczyza.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności nabywane przez Spółkę w ramach opisywanych Usług, w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako wyszczególnione usługi, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w ich skład, będących jedynie środkiem do ich wykonania.

Co więcej, Wnioskodawca podkreślił, iż powyższej klasyfikacji dokonał czyniąc zadość oczekiwaniom Organu, niemniej pragnie również wskazać, że powyższa klasyfikacja nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych Usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT. Takie stanowisko zgodnie jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazują iż oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e Ustawy o CIT powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego lecz oceny prawnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19).

W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19: „Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna”.

Bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług dostępu do platformy (…) oraz Prawą do korzystania ze znaków towarowych (…) ze świadczeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że – zgodnie z przedstawioną we Wniosku argumentacją – Usługi utrzymania infrastruktury IT nie stanowią usługi wymienionej w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie o ich bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

W ramach odpowiedzi na pytanie drugie Organu, Wnioskodawca pragnie wskazać iż bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług dostępu do platformy (…) oraz Prawa do korzystania ze znaków towarowych (…) ze świadczeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, polega zarówno na niezbędności przedmiotowych Usług do działalności Spółki jak i na bezpośrednim wpływie przychodów osiąganych przez Spółkę na wysokość wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu Usług.

Nabywane Usługi mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują one istnienie usługi końcowej świadczonej przez Spółkę i będącą zarazem przedmiotem jej działalności.

Jak Wnioskodawca wskazywał we Wniosku, platforma (…) jest podstawowym i niezbędnym narzędziem umożliwiającym Spółce wykonywanie podstawowej działalności biznesowej, jaką jest prowadzenie i rozwój Programu oraz sprzedaż usług związanych z prowadzeniem Programu. Bez funkcjonalności zapewnianych przez Platformę Program nie mógłby funkcjonować, a Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności.

W konsekwencji, bez przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu tej podstawowej działalności, co wykluczyłoby Spółkę z obrotu gospodarczego.

Mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca nie posiada możliwości ani zasobów koniecznych do samodzielnego zaprojektowania, stworzenia, wypromowania oraz rozwijania platformy pozwalającej na prowadzenie programu lojalnościowego, bez omawianych Usług pozyskanie wymaganych przez Wnioskodawcę niezbędnych do działalności kontaktów z Partnerami oraz Klientami czy utworzenie niezbędnej platformy i infrastruktury byłby całkowicie niemożliwe.

Dodatkowo, zakup Usług prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w innych krajach przy prowadzeniu Programu, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z wymaganiami pokładanymi w związku z marką (…), co – zgodnie z przewidywaniami Spółki – przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i wypracowanych rozwiązań Dostawcy, Spółka musiałaby zaangażować własne środki, w tym pracowników, do stworzenia ogromnej platformy współpracy Klientów, Partnerów oraz Spółki, zarówno w zakresie kontaktów biznesowych z Partnerami, jak i infrastrukturalnym w postaci platformy informatycznej do obsługi tych kontaktów, co Wnioskodawca skrupulatnie opisał we Wniosku.

Co więcej, dzięki pozycji Dostawcy i jego marki na rynku, Spółka (oraz klienci końcowi) mają możliwość uzyskiwania korzystniejszych warunków, niż gdyby Wnioskodawca musiał negocjować je we własnym zakresie.

Kolejnym aspektem przemawiającym za bezpośrednim związkiem ponoszonych kosztów Usług ze świadczeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi jest bezpośredni związek wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu Usług oraz osiąganych przez Spółkę przychodów.

Znak towarowy jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do oznaczania produktów Spółki wprowadzanych do obrotu, na opakowaniach czy instrukcjach i służy identyfikacji marki.

Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka posługuje się znakiem we wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością, w szczególności poprzez umieszczanie go na stronie internetowej, materiałach reklamowych, marketingowych, w komunikacji z klientami i pracownikami, oraz w każdej innej sytuacji, w której Spółka chce być identyfikowana.

W efekcie, należy uznać, że dzięki znakowi Spółka dysponuje i posługuje się marką rozpoznawalną na rynku, bez czego Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności w takim zakresie, w jakim ma możliwość dzięki znakowi towarowemu. Wnioskodawca pragnie podkreślić w tym miejscu, że usługi Spółki nie mogłyby być sprzedawane pod tą marką bez posiadania możliwości wykorzystywania znaku towarowego, a w konsekwencji Spółka nie uzyskiwałaby osiąganego dzięki temu obrotu oraz, co za tym idzie, zysku. Niewątpliwie, jak już zostało wskazane, możliwość sprzedaży produktów pod marką znaną i rozróżnianą w danej branży pozwala na uzyskanie większej sprzedaży produktów.

Natomiast, Usługi dostępu do platformy (…) są kluczowe z tego względu, że ostateczni klienci Wnioskodawcy oczekują ugruntowanego na rynku modelu oznaczonego tą marką, obsługiwanego w odpowiedni sposób i na ściśle określonych zasadach. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabyte przez niego prawa w ramach zawartej umowy z Dostawcą warunkują świadczenie usług, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie Programu, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania tego produktu Spółki. Bez tych Usług, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w tym zakresie.

Celem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, w której cena danego produktu lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej.

Za uznaniem wynagrodzenia Dostawcy z tytułu Usług Organizacji Zakupów za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, o czym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, przemawia przede wszystkim fakt, iż rzeczone wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o przychody, jakie Spółka uzyskuje w oparciu o kalkulowane opłaty z tytułu korzystania z Platformy, tj. zachodzi nierozłączny związek pomiędzy przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a wysokością kosztów nabywanych Usług.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19: „(…) ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego”.

Należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera także wymogu zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi są jedynie koszty, stanowiące określony element ceny finalnej produktu. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18: „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Podobne do powyższych stanowisk zostało zaprezentowane również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1097/18.

Dodatkowo, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. (I SA/Po 935/19), „właściwe odczytanie normy zawartej w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. sprowadza się do tego jak należy rozumieć koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. W tym zakresie należało podzielić pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 września 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1246/18), który został zaakceptowany przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19). Sprawa odnosiła się do kwestii interpretacji zwrotu „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Z wyroku tego wynika, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje na czynności związane z wytworzeniem, nabyciem i świadczeniem, a więc wszystkie koszty, które są z tym związane, tak jak uzasadniła to spółka działając na rzecz podmiotów powiązanych. (\`(...)\`) Wykładnia organu po pierwsze koryguje nieznacznie brzmienie art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. i zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatku ma dotyczyć bezpośrednio świadczenia usługi, a nie wyłącznie ceny”.

Zatem, na gruncie powyższego należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że dany wydatek ma mieć bezpośredni związek ze świadczeniem przez kupującego usługi. Ta okoliczność jest, zdaniem Wnioskodawcy, wprost widoczna w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdyż Usługi umożliwiają Spółce świadczenie na polskim rynku usługi, której świadczeniem zajmuje się Dostawca na innych rynkach.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w istotnie podobnym stanie faktycznym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1391/19), gdzie Sąd stwierdził, że wnioskodawca, który „nabywa usługi informatyczne utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich, a nadto, że oprogramowanie to jest przez spółkę bezpośrednio wykorzystywane do jej działalności podstawowej, tj. w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem, w tym zawierania zakładów, administracji zakładów, zarządzania kursami i zakładów Online, ma prawo rozpoznać wydatki z tytułu nabycia tych usług w kosztach podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Pomimo różnicy w przedmiocie działalności, charakter usług nabywanych przez wnioskodawcę w przytoczonym wyroku jest bliźniaczo podobny do usług nabywanych przez Wnioskodawcę, przede wszystkim z uwagi na fakt, że nabycie dostępu do danego oprogramowania lub usług jest podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie”.

Wnioskodawca doprecyzował, iż w ramach Usług dostępu do platformy (…) oraz Usług utrzymania infrastruktury IT opisanych we Wniosku, Wnioskodawca nie ponosi bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego kosztów opłat i należności za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, know-how, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W odniesieniu natomiast do Prawa do korzystania ze znaków towarowych (…), Wnioskodawca doprecyzował, że w istocie koszty związane z nabyciem licencji do wykorzystania znaków towarowych (…) stanowi prawo określone w art. 16b ustawy o CIT, a tym samym wydatki takie zostały wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dostępu do Platformy (opisanej w punkcie 1 zdarzenia przyszłego), bez względu na wartość tych wydatków w skali roku, nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi utrzymania infrastruktury IT (opisanej w punkcie 2 zdarzenia przyszłego), bez względu na wartość tych wydatków w skali roku, nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym praw do korzystania ze znaków towarowych (…) (opisanych w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), bez względu na wartość tych wydatków w skali roku, nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dostępu do Platformy (opisana w punkcie 1 zdarzenia przyszłego), bez względu na wartość tych wydatków w skali roku, nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT,
2.  wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi utrzymania infrastruktury IT (opisana w punkcie 2 zdarzenia przyszłego), bez względu na wartość tych wydatków w skali roku, nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT,
3.  wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym praw do korzystania ze znaków towarowych (…) (opisanych w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), bez względu na wartość tych wydatków w skali roku, nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty ponoszone na uzyskanie dostępu do Platformy oraz możliwości korzystania ze znaków towarowych to koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, natomiast kosztów usług utrzymania infrastruktury IT nie należy utożsamiać z żadną kategorią kosztów zawartych w przepisie art. 15e ustawy o CIT ani świadczeniami podobnymi do tam zawartych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych.

Wskazane ograniczenie dotyczy kosztów o wartości powyżej 3 min zł, w części, w jakiej nadwyżka ponad 3 min łącznie w roku podatkowym przekracza 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczenie to nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wobec powyższego, kluczowe w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy koszty usług opisanych w zdarzeniu przyszłym kwalifikują się do katalogu kosztów zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub czy są one bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów/ świadczeniem usług.

Zakres stosowania art. 15e ustawy o CIT

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT określa otwarty katalog świadczeń/usług, których koszty podlegać mogą ograniczeniom w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, ustawodawca w ustawie o CIT uszeregował objęte restrykcjami koszty według 3 przyjętych przez siebie kategorii, w związku z czym, Spółka dokonała poniżej oceny przynależności kosztów na gruncie Umowy do każdej z tych grup.

Niezależnie od powyższego, należy już na wstępie wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym usług w oczywisty sposób nie mogą być uznane za wydatki związane z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w ramach usług opisanych w zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do żadnego transferu ryzyka pożyczkowego, a same koszty mają charakter wspomagający Wnioskodawcę w jego działalności operacyjnej. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy analizowane usługi nie będą kwalifikowały się do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 3.

Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Jednocześnie należy zauważyć, co podkreślają w swojej praktyce interpretacyjnej organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądy administracyjne, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320).

W związku z powyższym nie można stwierdzić, że dokonanie wykładni jest zbędne wtedy, gdy przepis jest jasny (zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda), bowiem za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że ustalenie faktu „jednoznaczności przepisu” następuje dopiero w procesie interpretacyjnym. Jak wskazuje M. Zieliński, chodzi nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61), dlatego wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie, co również jest podkreślane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jest to podejście spójne z prezentowanym w orzecznictwie m.in. na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który również odnosi się do świadczeń mających podobny charakter do nazwanych w przepisie. Ogólna charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) za świadczenia podobne należy uznać świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla tych wymienionych w przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych od wymienionych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie nabywał usługi:

1.  dostępu do Platformy,
2.  utrzymania infrastruktury IT,
3.  prawa do korzystania ze znaków towarowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi mogłyby podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT tylko w takim zakresie, w jakim wprost zostały wskazane w katalogu przewidzianym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 lub byłby świadczeniami o podobnym charakterze lub nie byłyby bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów/świadczeniem usług przez Spółkę.

W następującej części uzasadnienia, Wnioskodawca wykaże, że nabywane przez niego usługi utrzymania infrastruktury IT nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również nie są świadczeniami o podobnym charakterze.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego oraz dostępu do Platformy, nie powinny być objęte ograniczeniami ze względu na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem produktów/usług sprzedawanych przez Spółkę w ramach podstawowej działalności biznesowej.

Ad. 1 Dostęp do Platformy

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ustawy o CIT.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 to autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (umowy leasingu), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednym ze świadczeń nabywanych przez Spółkę w ramach Umowy niewątpliwie jest licencja na korzystanie z Platformy.

Jednakże, art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami, zatem ta kwestia nie będzie miała wpływu na dalszą analizę.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w ust. 11 art. 15e Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się – obok wykładni językowej – także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra tub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać, iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przy analizie powyższego należy mieć jednocześnie na uwadze głosy pojawiające się w doktrynie i orzecznictwie – przede wszystkim, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Oznacza to, że cena płacona przez Spółkę z tytułu wykorzystania znaku towarowego nie musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie jej usług, wystarczy, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że usługi Spółki nie mogłyby być świadczone pod marką (…) bez posiadania możliwości wykorzystywania znaku towarowego, a w konsekwencji Spółka nie uzyskiwałaby osiąganego dzięki temu obrotu oraz, co za tym idzie, zysku. Niewątpliwie bowiem, możliwość sprzedaży usług pod marką znaną i rozróżnianą w danej branży pozwala na uzyskanie większej sprzedaży niż konkurenci.

W ocenie Wnioskodawcy, przez bezpośredni związek można rozumieć zależność pomiędzy świadczonymi i sprzedawanymi usługami a kosztem nabycia danej licencji, bez której nie istniałaby możliwość prowadzenia danej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabyte przez niego prawa w ramach zawartej umowy z Dostawcą warunkują świadczenie usług, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie Programu, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania tego produktu Spółki. Mając na uwadze powyższe, świadczenie przez Spółkę usług nie byłoby możliwe bez uzyskania przez nią praw do korzystania z Platformy. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością produkcyjną Wnioskodawcy, a kosztem licencji.

Ponadto, również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Dostawcy uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. uzależnienie wysokości opłat od przychodu Spółki. Powiązanie kosztu Opłat licencyjnych na nabycie wskazanych powyżej praw z przychodem ze sprzedaży poszczególnych usług, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Niemniej, zgodnie z dominującą w ostatnim okresie praktyką organów podatkowych, koszt usług lub prawa powinien być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze, a zatem mieć wpływ na kształtowanie finalnej ceny danego towaru lub usługi, zwykle jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi i powinny być możliwe do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Nawet uznając za słuszną przedstawioną koncepcję należy wskazać, że Wnioskodawca uiszcza na rzecz Dostawcy należną opłatę licencyjną kalkulowaną jako określony procent od przychodów ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowymi przyjętymi przez Spółkę.

Tym samym, czynnikiem determinującym wysokość opłat licencyjnych na rzecz Dostawcy jest wolumen przychodów, czyli utylizacji Platformy do ich uzyskiwania. Oznacza to również, że wysokość ponoszonej opłaty licencyjnej jest wartością zmienną, uzależnioną w całości od wielkości sprzedaży (przychodów) Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że opłata licencyjna z tytułu licencji na korzystanie z Platformy stanowi wynagrodzenie za korzystanie z aktywa, które warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe świadczenie przez Spółkę usług, które są jej podstawowym obszarem działalności biznesowej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszone opłaty licencyjne są nieodłącznie związane ze świadczonymi usługami i są niezbędne w celu wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, a bez nabywania tej licencji świadczenie przez Spółkę usług byłoby niemożliwe.

Jednocześnie, z uwagi na ścisłe powiązanie wysokości opłat licencyjnych ze sprzedażą usług, te opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wolumenem świadczonych przez Spółkę usług. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów, również wysokość opłat licencyjnych ulega zmniejszeniu. Ilość i wartość wyświadczonych przez Spółkę usług stanowi czynnik determinujący wysokość opłat licencyjnych należnych Dostawcy. Równocześnie estymowana wartość tych opłat licencyjnych stanowi element kalkulacyjny uwzględniony w cenie usług świadczonych przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie praw do korzystania z Platformy wykazują bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tych usług a co za tym idzie, korzystać z wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.467.2018.l.DP, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości niematerialnych, które warunkują produkcję. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa. Zauważyć również należy, że za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu. (\`(...)\`) Wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.652.2018.1.AS, w które organ uznał, iż: „W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji technologicznych, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należną opłatę licencyjną kalkulowaną jako określony procent od obrotu netto (dalej: „Oplata licencyjna”). (\`(...)\`) Tym samym ilość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej należnej Podmiotowi powiązanemu. Wysokość ponoszonej przez Wnioskodawcę Opłaty licencyjnej jest zatem wartością zmienną. Uzależnienie Opłaty licencyjnej od wielkości sprzedaży Wyrobów wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem Licencji technologicznej z procesem sprzedaży realizowanym przez Spółkę. (\`(...)\`) Bez nabywania ww. Licencji, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów byłoby niemożliwe. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ww. Opłata licencyjna (\`(...)\`) są kosztami bezpośrednio związanymi z dostawą produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.529.2018.1.MO, w które organ uznał, iż: „Spółki udzielają licencji na te wartości niematerialne na rzecz producentów z Grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy, za opłatą licencyjną równą uzgodnionemu procentowi sprzedaży netto produktów wyprodukowanych przez danego producenta (tj. Spółkę). Wnioskodawca zaznaczył również, że należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że opłaty z tytułu licencji technologicznej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Ad. 2 Usługi utrzymania infrastruktury IT

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach tej usługi, Wnioskodawca będzie nabywał przede wszystkim utrzymanie infrastruktury IT, na której funkcjonować będzie Platforma. W związku z tym, w celu należytej analizy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w kontekście tej usługi, istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.

W szczególności, wskazuje się, że doradztwo może obejmować m.in.:

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

W literaturze podkreślano (por. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168), że charakterystyczne dla doradztwa elementy to:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy).

Na tym gruncie można jednoznacznie stwierdzić, że usługi opisywane w niniejszym punkcie nie będą stanowiły usług doradczych lub świadczeń podobnych do usług doradczych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyż nie mają one charakteru pomocy w rozwiązywaniu problemów Wnioskodawcy przy pomocy wiedzy i doświadczenia świadczącego usługę, do czego sprowadzają się w istocie usługi doradcze.

Z kolei pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być w szczególności ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom.

Natomiast pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Na gruncie tak zdefiniowanego znaczenia usług reklamy i badania rynku należy jednoznacznie stwierdzić, że usługi utrzymania infrastruktury IT nie wpisują się w zakres znaczeniowy tych pojęć, w związku z czym nie będą stanowiły usług tego rodzaju lub świadczeń do nich podobnych.

Następnie, zgodnie z definicją według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W związku z tak ustalonym znaczeniem usług zarządzania i kontroli należy uznać, że usługi utrzymania infrastruktury IT opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wpisują się w ich definicję ani nie można ich uznać za świadczenie o podobnym charakterze.

W kontekście usług przetwarzania danych w kontekście art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przyjmuje się, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej.

Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

W związku z przyjęciem w praktyce organów podatkowych takiego znaczenia usług przetwarzania danych należy uznać, że usługi utrzymania infrastruktury IT nie stanowią usług tego rodzaju ani świadczeń o podobnym charakterze, gdyż Dostawca nie wykonuje na rzecz Spółki przekształcania danych ani innego rodzaju tworzenia raportów.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanego zdarzenia stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę od Dostawcy usług utrzymania infrastruktury IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, kontroli czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Brak jest w tych przypadkach wątpliwości, że usługi nabywane od Dostawcy nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z wymienionymi tam świadczeniami. Usługi utrzymania infrastruktury IT nie będą również podlegały limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż opłaty za czynności Dostawcy w analizowanym zakresie nie stanowią opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw, o których mowa w art. 16b ustawy o CIT. Wnioskodawca w ramach tych usług nie nabywa praw do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, jakie przysługują lub mogą przysługiwać właścicielowi danego narzędzia informatycznego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu nabycia usług utrzymania infrastruktury IT nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3 Prawa do korzystania ze znaków towarowych

W pierwszej kolejności należy ustalić, że w istocie koszty związane z nabyciem licencji do wykorzystania znaków towarowych (…) stanowi prawo określone w art. 16b ustawy o CIT. a tym samym wydatki takie mogą podlegać ograniczeniu w rozpoznawaniu ich w rachunku podatkowym na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, koszty związane z opłatami licencyjnymi są bezpośrednio uzależnione od wysokości przychodów Spółki osiągniętymi z działalności gospodarczej (jako procent wszystkich przychodów z działalności ustalonej zgodnie z zasadami rachunkowymi obowiązującymi w Spółce). Wnioskodawca pragnie wskazać, że metoda obliczania wynagrodzenia Dostawcy za udzielenie licencji do znaków towarowych jest analogiczna do przedstawionej w odniesieniu do udostępnienia Platformy (tj. usługi z punktu 1).

Korzystając więc z argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, dotyczącego udostępnienia Platformy, należy uznać, że są to koszty ściśle powiązanie ze sprzedażą usług przez Spółkę, stanowiąc jednocześnie możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wolumenem świadczonych przez Spółkę usług. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów, również wysokość opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych ulega zmniejszeniu. Ilość i wartość wyświadczonych przez Spółkę usług stanowi czynnik determinujący wysokość opłat licencyjnych z tego tytułu należnych Dostawcy. Równocześnie estymowana wartość tych opłat licencyjnych stanowi element kalkulacyjny uwzględniony w cenie usług świadczonych przez Spółkę.

Dodatkowo, w ramach wspomnianych w punkcie Ad 1 wyjaśnień Ministra Finansów podano także przykład, który wskazuje na zakup licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotowi w praktyce sprzedaż, a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie praw do korzystania ze znaków towarowych wykazują bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tych usług a co za tym idzie, korzystać z wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Podsumowując całość przedstawionych w niniejszym wniosku rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi nabywane od Dostawcy na gruncie Umowy nie będą objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż koszty usług dostępu do Platformy oraz korzystania ze znaków towarowych są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, natomiast usługi utrzymania infrastruktury IT nie zostały wskazane, ani nie stanowią świadczenia podobnego do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Dostawcy (bez względu na wartość tych wydatków w skali roku) z tytułu:

1.  usługi dostępu do Platformy (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) – **jest prawidłowe;**
2.  usługi utrzymania infrastruktury IT (art. 15e ust. 1 pkt 1 updop) – **jest prawidłowe;**
3.  praw do korzystania ze znaków towarowych (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której członkiem jest też powiązana z Wnioskodawcą spółka niemieckiego prawa handlowego (dalej: „Dostawca”).

Spółka prowadzi w Polsce program lojalnościowy, mający na celu zwiększanie satysfakcji konsumentów i budowanie ich lojalności względem firm biorących udział w tym programie (tzw. Partnerów Programu). Cel programu realizowany jest poprzez umożliwienie konsumentom zbierania punktów podczas zakupów w punkcie sprzedaży Partnera lub podczas udziału w określonej aktywności w ramach reklamy lub promocji Partnera. Zebranie określonej liczby punktów uprawnia konsumentów do wymiany tych punktów na nagrody.

Spółka ma zamiar zawrzeć z Dostawcą umowę, na gruncie której Dostawca ma zapewnić Spółce dostęp do narzędzi umożliwiających prowadzenie Programu oraz świadczyć szereg usług związanych z działaniem i utrzymaniem systemów informatycznych niezbędnych do prawidłowego działania Programu.

Na gruncie Umowy, Wnioskodawca nabywa następujące usługi:

1.  Dostęp do platformy

W skład tej usługi wchodzi zapewnienie Spółce dostępu do funkcjonalności platformy oraz efektów prac rozwojowych. Podstawową funkcjonalnością Platformy jest „księgowanie” i zarządzanie punktami przyznawanymi konsumentom – uczestnikom Programu, w tym ewidencja wymiany punktów na nagrody oraz związane z punktami rozliczenia z Partnerami. Platforma umożliwia też zarządzanie członkostwem, administrację punktami i przepływem punktów, zarządzanie Partnerami oraz rozliczeniami z nimi, zarządzanie kampaniami promocyjnymi i usługami marketingowymi oferowanymi przez Spółkę (przy czym same czynności związane z administracją i zarządzaniem nie są nabywane w ramach Umowy, są wykonywane przez Spółkę za pomocą narzędzia).

Dostawca, na potrzeby świadczenia powyższej Usługi, daje Spółce dostęp, na czas obowiązywania Umowy, do nieprzenoszalnej, niewyłącznej i ograniczonej licencji na korzystanie z własności intelektualnej Dostawcy wyłącznie w uzgodnionym w Umowie celu.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług nie nabywa praw do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, jakie przysługują lub mogą przysługiwać właścicielowi danego narzędzia informatycznego. Istotą analizowanych usług jest bowiem wyłącznie uzyskanie możliwości dostępu do określonej aplikacji, narzędzia informatycznego lub oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z opłatami nie powstaje w Spółce żadna wartość niematerialna lub prawna podlegająca amortyzacji (w szczególności pochodząca z licencji, autorskich praw majątkowych, praw własności przemysłowej lub know-how).

W ramach Platformy Spółka nie nabywa usług reklamowych ani usług zarządczych, ale otrzymuje dostęp do narzędzi wykorzystywanych do świadczenia przez Spółkę na rzecz swoich klientów usług związanych z prowadzonym przez Spółkę Programem.

Opłata za dostęp do Platformy kalkulowana będzie jako wartość procentowa od przychodów Spółki ze sprzedaży usług wytworzonych na bazie wykorzystania (utylizacji) Platformy, określonych według lokalnych zasad rachunkowości.

Ze względów praktycznych opłaty w ciągu roku będą obliczane na podstawie szacunków opartych głównie na budżetach, z korektą dokonywaną na koniec roku. Ostateczne obliczenie opłaty licencyjnej będzie oparte na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych i może skutkować korektą rozliczeń, jeśli obliczenia wykażą istotne różnice w stosunku do zafakturowanych kwot.

Model alokacji kosztów i kalkulacji cen świadczonych przez Spółkę usług uwzględnia estymowaną wartość opłaty za korzystanie z Platformy jako element kalkulacyjny ceny usług oferowanych przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę Usługi dostępu do platformy stanowią kompleksową usługę, w skład której wchodzi zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do funkcjonalności platformy oraz efektów prac rozwojowych, mieszczącą się w grupowaniu 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

1.  Usługi utrzymania infrastruktury IT

W skład tego elementu wchodzi usługa utrzymania Platformy, polegająca na utrzymaniu i konserwacji infrastruktury technicznej (serwerowej) oraz środowiska informatycznego, niezbędnych do działania Platformy. Wnioskodawca wskazał, że Usługi te mają na celu zapewnienie poprawnego i stabilnego działania Platformy od strony technicznej.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane Usługi utrzymania infrastruktury IT, w skład której wchodzą czynności utrzymania Platformy, polegające na utrzymaniu i konserwacji infrastruktury technicznej (serwerowej) oraz środowiska informatycznego, niezbędne do działania platformy.

Usługi te mają na celu zapewnienie poprawnego i stabilnego działania Platformy od strony technicznej, i w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w grupowaniu 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

1.  Prawo do korzystania ze znaków towarowych

W ramach tego elementu Umowy, Spółka ponosić będzie opłaty za korzystanie ze znaków towarowych oraz wszelkiego rodzaju logotypów wykorzystywanych do identyfikowania marki klientowi końcowemu.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywanych usług oraz praw nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W tym miejscu podkreślić należy, że przy rozpatrywaniu, czy dane usługi stanowią koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy ustalić, czy koszty nabywanych usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 1 i 2

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych

norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej.

Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług dostępu do platformy oraz Usług utrzymania infrastruktury IT, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Spółki, w części odnoszącej się do kosztów opłat na nabycie Usług dostępu do platformy oraz Usług utrzymania infrastruktury IT, jako niepodlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z nabywaniem Usług dostępu do Platformy, należy rozważyć, czy ww. koszty podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust.1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 updop należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości.

Innymi słowy, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości opłaty te wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

W związku z powyższym, koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, nawet jeżeli nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty dostępu do prawa korzystania z Platformy będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane wydatki ponoszone na nabycie prawa do korzystania z Platformy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wnioskodawca wskazuje, że Platforma jest podstawowym i niezbędnym narzędziem umożliwiającym Spółce wykonywanie podstawowej działalności biznesowej, jaką jest prowadzenie i rozwój Programu oraz sprzedaż usług związanych z prowadzeniem Programu. Bez funkcjonalności zapewnianych przez Platformę Program nie mógłby funkcjonować, a Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z podstawowej działalności.

Model alokacji kosztów i kalkulacji cen świadczonych przez Spółkę usług uwzględnia estymowaną wartość opłaty za korzystanie z Platformy jako element kalkulacyjny ceny usług oferowanych przez Spółkę.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za prawo do korzystania z Platformy wskazuje na to, że cena oferowanych przez Wnioskodawcę usług jest skorelowana z kosztami nabycia Usług dostępu do Platformy.

Wynagrodzenie należne Dostawcy kalkulowane będzie jako wartość procentowa od przychodów Spółki ze sprzedaży usług wytworzonych na bazie wykorzystania (utylizacji) Platformy, określonych według lokalnych zasad rachunkowości. Ze względów praktycznych opłaty w ciągu roku będą obliczane na podstawie szacunków opartych głównie na budżetach, z korektą dokonywaną na koniec roku. Ostateczne obliczenie opłaty licencyjnej będzie oparte na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych i może skutkować korektą rozliczeń, jeśli obliczenia wykażą istotne różnice w stosunku do zafakturowanych kwot.

Podsumowując, koszty opłat na nabycie Usług dostępu do Platformy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Zatem, stanowisko Spółki, w zakresie uznania kosztów opłat na nabycie Usług dostępu do Platformy za koszty wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1, a zatem niepodlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 za prawidłowe.

Ad. 3

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, Spółka ponosić będzie opłaty za korzystanie ze znaków towarowych oraz wszelkiego rodzaju logotypów wykorzystywanych do identyfikowania marki klientowi końcowemu. Opłata za korzystanie ze znaków towarowych obliczana będzie jako wartość procentowa od przychodów Spółki ze sprzedaży (na bazie przychodów ze sprzedaży Spółki w danym okresie określonych zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości).

Model alokacji kosztów i kalkulacji cen świadczonych przez Spółkę usług uwzględnia estymowaną wartość opłaty za korzystanie ze znaków towarowych jako element kalkulacyjny ceny usług oferowanych przez Spółkę.

Uznać zatem należy, że opisane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu nabycia prawa do korzystania ze znaków towarowych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji poniesionych opłat na rzecz podmiotu powiązanego oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – dzięki znakowi dysponuje i posługuje się marką rozpoznawalną na rynku, bez czego nie byłaby w stanie prowadzić działalności w takim zakresie, w jakim ma możliwość dzięki znakowi towarowemu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi Spółki nie mogłyby być sprzedawane pod tą marką bez posiadania możliwości wykorzystywania znaku towarowego, a w konsekwencji Spółka nie uzyskiwałaby osiąganego dzięki temu obrotu, a zatem i zysku.

Podsumowując, opłaty poniesione z tytułu nabywania prawa do korzystania ze znaków towarowych nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Dostawcy (bez względu na wartość tych wydatków w skali roku) z tytułu:

1.  usługi dostępu do Platformy (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) – jest prawidłowe;
2.  usługi utrzymania infrastruktury IT (art. 15e ust. 1 pkt 1 updop) – jest prawidłowe;
3.  praw do korzystania ze znaków towarowych (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.