Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-157/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-21
Teza: 1. Czy Spółka, jako wspólnik Spółki Osobowej, uprawniona będzie do wykazywania kosztów uzyskania przychodów wynikających z naliczania przez Spółkę Osobową odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do tej spółki jako wkłady niepieniężne? 2. Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do Spółki Osobowej będzie skutkowało powstaniem dla Spółki, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   generowania przychodów w związku z wniesieniem przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i zarejestrowanych znaków towarowych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie generowania przychodów w związku z wniesieniem przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i zarejestrowanych znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka” lub „Wnioskodawca planuje utworzenie spółki Osobowej, która będzie spółką osobową, np. spółką komandytową (dalej: Spółka Osobowa) i której zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej Spółki. Spółka zamierza następnie wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej wytworzone przez siebie we własnym zakresie znaki towarowe w rozumieniu art. 120 ust 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej jako „PWP”).

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu stanowią własność Spółki i zostały zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej Zgodnie z art. 121 PWP na znaki te udzielone zostały prawa ochronne.

Wniesione aportem znaki towarowe zostaną niezwłocznie wprowadzone (w miesiącu wniesienia znaków towarowych do Spółki Osobowej) do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej, w wartości wynikającej z umowy tej spółki, celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tychże znaków towarowych. Wartość znaków towarowych określona dla potrzeb wprowadzenia ich do ewidencji Spółki Osobowej odpowiadać będzie wartości określonej przez wspólników w umowie tej spółki, nie wyższej jednak od wartości rynkowej z chwili wniesienia wkładu. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie wykorzystywanie nabytych tytułem wkładu niepieniężnego znaków towarowych, polegające między innymi na odpłatnym udzielaniu licencji do powyższych znaków towarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, jako wspólnik Spółki Osobowej, uprawniona będzie do wykazywania kosztów uzyskania przychodów wynikających z naliczania przez Spółkę Osobową odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do tej spółki jako wkłady niepieniężne?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do Spółki Osobowej będzie skutkowało powstaniem dla Spółki, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki Osobowej będzie on uprawniony do wykazywania kosztów uzyskania przychodów wynikających z naliczania przez Spółkę Osobową odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do tej spółki jako wkłady niepieniężne.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego Spółki oraz innych podmiotów z Grupy będą zarejestrowane znaki towarowe w rozumieniu PWP, na które Spółka oraz te inne podmioty uzyskały prawa ochronne. Pojęcie znaku towarowego zdefiniowane zostało w art. 120 ust. 1 PWP. Zgodnie z przywołanym przepisem znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Jak już wspomniano, Spółka planuje utworzenie spółki osobowej, którą w świetle ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej jako „KSH”) są: (i) spółka jawna; (ii) spółka partnerska; (iii) spółka komandytowa oraz (iv) spółka komandytowo-akcyjna.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że wyłączenie podmiotowe, sformułowane w art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm., dalej jako Ustawa o CIT”) powoduje, iż spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają przepisom Ustawy o CIT. Oznacza to, że spółki osobowe, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, są transparentne podatkowo, zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Mając powyższe na uwadze, co do zasady wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny, zostać przeanalizowane na gruncie Ustawy o CIT. Dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów), nie zaś na poziomie samej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT).

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, podatnikami w rozumieniu Ustawy o CIT są te osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. W konsekwencji, dla celów ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej będącym osobami prawnymi, należy stosować przepisy Ustawy o CIT. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach udzielanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tutaj wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2009 r. (znak IP-PB3/423-9/09-2/MS). Wskazano w niej, że „jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (por. także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2009 r. (znak IPPB3/423-411/09-3/MS).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w PWP. Mając na względzie postanowienia zawarte w art. 16b Ustawy o CIT, można stwierdzić, że dla uznania danego prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji muszą być spełnione łącznie następujące warunki (i) prawo majątkowe musi zostać nabyte; (ii) prawo majątkowe musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania; (iii) prawo majątkowe musi znajdować się w katalogu zawartym w art. 16b Ustawy o CIT; (iv) przewidywany okres używania prawa majątkowego musi przekraczać jeden rok oraz (v) prawo majątkowe musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu dzierżawy lub umowy leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że: (i) prawa majątkowe do znaków towarowych zostaną wniesione przez Spółkę i inne podmioty z Grupy do Spółki Osobowej w drodze aportu - zostaną więc one nabyte przez tę spółkę - spółki osobowe zgodnie z przepisami prawa posiadają swój własny majątek, odrębny od majątku ich wspólników; (ii) prawa te będą nadawać się do gospodarczego używania (wykorzystania) w dniu przyjęcia ich do używania, czego dowodem będzie wykorzystywanie tychże praw majątkowych w działalności gospodarczej Spółki Osobowej, polegającej na oddawaniu ich do odpłatnego używania (udzieraniu licencji); (iii) prawa majątkowe wniesione do Spółki Osobowej stanowić będą prawa ochronne na znak towarowy, określone w art. 121 PWP, a więc prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT; (iv) przewidywany okres wykorzystywania praw majątkowych nabytych przez Spółkę Osobową przekraczał będzie jeden rok oraz (v) prawa majątkowe wniesione do Spółki Osobowej zostaną oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej z czego Spółka Osobowa będzie czerpać korzyści. Jak widać, spełnione zostaną wszystkie wskazane wyżej warunki, tak więc przedmiotowe prawa majątkowe stanowić będą wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W konsekwencji, Spółka, jako wspólnik Spółki Osobowej, uprawniona będzie do wykazywania kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych praw majątkowych przez Spółkę Osobową w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT. Podstawą naliczania odpisów będzie ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów skarbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę praw do znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody podatkowe stanowią m.in.: (i) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT); (ii) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego znaków towarowych do Spółki Osobowej Wnioskodawca nie otrzyma jakichkolwiek pieniędzy, czy też innych wartości pieniężnych. Mając powyższe na względzie, aby odpowiedzieć na pytanie, czy powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy, należy poddać bliższej analizie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanego przepisu, należy stwierdzić, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. W konsekwencji, nie należy go odnosić do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Oznacza to, że art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji.

Tym samym, w związku z wkładom niepieniężnym wniesionym do Spółki Osobowej Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych. Co więcej, taki sam pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (por. K. Jędrzejewska, Gdy przedsiębiorca wnosi swoją firmę do spółki”, „Rzeczpospolita” z 30 lipca 2007 r.; H. Kozak, Wniesienie aportu rzeczowego do spółek kapitałowych i osobowych - a obowiązki podatkowe”, artykuł dostępny na stronie internetowej www.debet.koszalin.pl/www/index.php/articles/1; M. Stachowiak, Czy wniesienie samochodu aportem przez wspólnika do spółki jawnej powoduje obowiązek zapłaty PCC”, „Monitor Księgowego”, nr 19/2007).

Należy ponadto wskazać, że obecne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT wprowadzone zostało ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r., nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”, doprecyzowując tym samym zakres znaczeniowy przedmiotowego przepisu. Z uzasadnienia sporządzonego do projektu rządowego ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 411 z 11 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT polegała na wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”. Co więcej, wyjaśnienia projektodawcy w tym zakresie wskazują, że „udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”.

Kwestia nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT skomentowana została również w literaturze przedmiotu. Jak zauważyła L. Błystak w komentarzu do art. 12 Ustawy o CIT, „zmiana przedmiotowego przepisu \[tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT- przypis Spółki\], wprowadzona z dniem 01.01.2003 r., polega na jego doprecyzowaniu, poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych” (L. Błystak w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2006, s. 275).

Na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT należy również dodać, że przepisu tego nie powinno się stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie i objętych prawami ochronnymi wynikającymi z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe rozpozna te prawa, jako wartości niematerialne i prawne, ujawni w stosownej ewidencji i ustali ich wartość początkową w wysokości równej wartości określonej na dzień ich wniesienia w akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej (osobowej) nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust.7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy. W świetle ustawy o PDOP, wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust.1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem art. 5, należy interpretować bez dokonywania analogii w sytuacji, gdy w zdarzeniu gospodarczym bierze udział spółka osobowa.

Art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (\`(...)\`).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust.1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust.1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie praw ochronnych na znaki towarowe. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena praw ochronnych na znaki towarowe wniesione do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te prawa jako wkład.

Przyjęcie stanowiska Spółki, w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych, prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej:

*   raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i
*   ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust.2 ustawy o PDOP.

Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Reasumując, spółka osobowa -dla potrzeb podatkowych- nie ma prawa do ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych praw ochronnych, które na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy PDOP u wnoszącego aport. W konsekwencji brak jest podstaw do ustalania ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej, również nie ma prawa do wykazania w kosztach uzyskania przychodów jakichkolwiek odpisów dokonanych przez spółkę osobową od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Wnioskodawcę oraz wniesione przez Spółkę do spółki osobowej jako wkład niepieniężny.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.