Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.141.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Zwolnienie od podatku opłat za dodatkowe zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapię) i nauki języka angielskiego związane z prowadzonym żłobkiem.
Słowa kluczowe: edukacja; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie zwolnienia od podatku opłat za dodatkowe zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapię) i nauki języka angielskiego związane z prowadzonym żłobkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku w zakresie zwolnienia od podatku opłat za dodatkowe zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapię) i nauki języka angielskiego związane z prowadzonym żłobkiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto - Urząd Miejski, zwane dalej Miastem, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców Gminy przy pomocy utworzonych jednostek organizacyjnych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenia podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT.

Miasto tworzy żłobki miejskie – jednostki budżetowe działające na podstawie obowiązujących przepisów prawa m.in. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz w oparciu o statut.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych do klasyfikacji budżetowej dodano dział 855 - Rodzina.

Zgodnie z wprowadzoną zmianą w dziale tym pod rozdziałem 85505 wpisano tworzenie i funkcjonowanie żłobków, pod który to podlega również działalność żłobków.

Działalność Żłobka Miejskiego, zwanego dalej Żłobkiem, obejmuje również opiekę nad dziećmi specjalnej troski, którym to zapewniane są zajęcia z zakresu wczesnego wspomagania w rozwoju.

Stymulacja dzieci wymaga różnorodnych zajęć, które z kolei są prowadzone przez różnych specjalistów, tj. psychologa, logopedę, terapeutę zajęciowego czy pedagoga. Ponadto Żłobek organizuje również zajęcia dodatkowe z języka angielskiego oraz zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapia), które to zajęcia są prowadzone przez osoby posiadające odpowiednie ku temu wykształcenie oraz uprawnienia do prowadzenia tego typu zajęć.

Zgodnie ze statutem Żłobka koszt zajęć dodatkowych organizowanych przez Żłobek w pełnej wysokości, ustalonej przez Dyrektora Żłobka, ponoszą rodzice. Z osobami prowadzącymi zajęcia dodatkowe, tj. z języka angielskiego oraz zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapię) zawierane są umowy. Usługi w zakresie zajęć edukacyjnych z udziałem psów (dogoterapia) świadczy wykwalifikowany dogoterapeuta reprezentujący Fundację. Natomiast zajęcia z języka angielskiego prowadzi osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Wymienieni usługodawcy – Fundacja oraz osoba fizyczna nie są czynnymi podatnikami VAT. Wynagrodzenia za świadczone usługi wypłacane są im na podstawie rachunków wystawianych miesięcznie. Ww. koszty w tej samej wartości są przenoszone na rodziców. Żłobek z tytułu organizowanych zajęć dodatkowych nie osiąga żadnego dochodu. Rodzice dokonują wpłat na rachunek bankowy Żłobka na podstawie miesięcznej informacji przekazywanej przez Żłobek. Ww. należność obejmuje opłatę pobytową wraz z wyżywieniem oraz opłatę za zajęcia dodatkowe podopiecznych – za naukę jęz. angielskiego, zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapię).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opłaty wnoszone przez rodziców na rachunek Żłobka za zajęcia dodatkowe (nauka języka angielskiego oraz dogoterapia) organizowane przez Żłobek na rzecz jego podopiecznych podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Miasto, a następnie pobierane przez Żłobek od rodziców opłaty za zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapia) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT. Natomiast dodatkowe zajęcia z języka angielskiego korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, oraz z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Żłobek jest samodzielną, wydzieloną organizacyjnie gminną jednostką budżetową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić, w formie gminnych jednostek budżetowych, gminy.

Z kolei w myśl art. 10 ww. ustawy oraz zgodnie ze statutami żłobków miejskich do głównych zadań żłobka, należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka;
4.  prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju indywidualnego dziecka i rodziny dla dzieci z orzeczoną niepełnosprawnością lub wskazaniami specjalisty.

Odnosząc przytoczone regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka, które spełniają funkcję wychowawczo-opiekuńczo-edukacyjną, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach zajęć w Żłobku, oprócz podstawowej opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, zapewnione są również zajęcia dodatkowe, tj. zajęcia edukacyjne z języka angielskiego oraz zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapia). Zajęcia te jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanymi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat również korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Rozważania w zakresie, czy ww. zajęcia dodatkowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT należy rozpocząć jednak od wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, w szczególności zwrotu „ściśle z tymi usługami związane”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „związek” należy rozumieć stosunek między rzeczami, zjawiskami, itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega wątpliwościom, że pomiędzy działalnością Żłobka jaką jest m.in. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki edukacyjnej oraz prowadzenie zajęć edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka a prowadzeniem zajęć dodatkowych z zakresu języka angielskiego oraz zajęć edukacyjnych z udziałem psów (dogoterapia) zachodzi ścisły związek, bowiem zarówno przedmiotem działalności głównej Żłobka, jak i zajęć dodatkowych jest zapewnienie dziecku należytej opieki i ich prawidłowa, dostosowana do wieku i potrzeb edukacja.

W wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt C-434/05 w sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zważył, że o usłudze „ściśle związanej” z działalnością edukacyjną można mówić, jeśli jest ona środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne. Ponadto jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia Równego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24). Wskazać nadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia Równego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż działalność Żłobka tworzy wraz z ofertą świadczonych zajęć dodatkowych kompleksową i funkcjonalną całość. Dziecko korzystające z opieki świadczonej przez Żłobek, w ramach opłaty dokonanej przez rodziców, ma zapewnioną nie tylko opiekę, ale również i szeroką ofertę edukacyjną, która w sposób wszechstronny i dogłębny wpływa na jego prawidłowy rozwój.

Nadto w tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie ze statutem Żłobek wykonując swoje zadania może współpracować z innymi podmiotami i organizacjami. Podkreślić należy, iż Żłobek realizując swoje zadania, w szczególności w zakresie prowadzenia zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka współpracuje z Fundacją, której przedstawiciel prowadzi w Żłobku zajęcia edukacyjne z udziałem psa (dogoterapia) oraz z wykwalifikowanym nauczycielem języka angielskiego. W ramach zajęć edukacyjnych z udziałem psa (dogoterapii) Żłobek zapewnia dzieciom objętym opieką doskonalenie motoryki dużej i małej, kształtowanie umiejętności właściwego zachowywania się w obecności psów, kształtowanie i doskonalenie umiejętności prospołecznych, kształtowanie właściwych nawyków higienicznych oraz naukę i doskonalenie umiejętności rozróżniania i nazywania podstawowych pojęć z otaczającego świata. Zajęcia z udziałem psa wspomagają sprawność fizyczną, psychiczną małego dziecka, a także komunikację werbalną i niewerbalną oraz stanowią podstawę do rozwijania relacji interpersonalnych. Ponadto kontakt z psem, przy udziale wykwalifikowanego specjalisty posiadającego wiedzę z zakresu pracy z psem, jest doskonałą formą rehabilitacji dziecka oraz wspiera ogólną aktywność ruchową i sprawność motoryczną, a to wszystko odbywa się dzięki temu, że dogoterapia jako metoda posiłkuje się psami w celu wieloprofilowego usprawniania dzieci. Ponadto, jak już wskazano zajęcia te prowadzone są przez pracownika Fundacji.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), na mocy której dokonano zmiany art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (poprzez zwolnienie od podatku - oprócz dostaw towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzież - również świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami) zmiana ta jest zgodna z przepisem art. 132 ust. 1 lit.h Dyrektywy2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione od podatku powinno być świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Z kolei w Uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt II OPS 4/05 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż art. 12 Konstytucji RP, wskazując różnego typu organizacje społeczne, zalicza do nich także fundacje. Na takim stanowisku stoją też komentatorzy art. 12 Konstytucji (P. Sarnecki: Wolność zrzeszania się, Warszawa 1998, s. 29; J. Boć (red.): Prawo administracyjne, Kolonia Limited 2000, s. 163 i nast.).

W świetle powyższych informacji uznać należy, iż zajęcia edukacyjne z udziałem psa (dogoterapia) prowadzone przez wykwalifikowany ku temu podmiot (pracownika fundacji) stanowią usługę ściśle związaną z działalnością główną Żłobka. Świadczy o tym bowiem specyfika działalności podmiotu, który jest żłobkiem integracyjnym, w którym opiekę zapewnia się przede wszystkim dzieciom niepełnosprawnym bądź wymagającym szczególnej opieki i pomocy wykwalifikowanych specjalistów. Nadmienić nadto należy, iż również zajęcia dodatkowe z języka angielskiego stanowią usługę ściśle związaną z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, a w związku z tym również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zajęcia z języka angielskiego mają na celu wprowadzanie dziecka w świat języka angielskiego równoległe do języka polskiego tak, aby angielski nigdy nie stał się dla niego językiem obcym. Zajęcia te wpływają pozytywnie na rozwój językowy dziecka, gdyż dzięki osłuchiwaniu się z językiem angielskim dzieci rozwijają swoją inteligencję językową, co dodatnio wpływa na późniejszą naukę języka w przedszkolu i szkole.

Nadto z nauki języków obcych w tak młodym wieku wypływa wiele zalet, takich jak przykładowo eksponacja aspektu uczenia jako formy zajęć, spędzanie czasu z dzieckiem, pogłębianie kontaktu oraz poświęcanie uwagi każdemu dziecku z osobna.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zajęcia z języka angielskiego są ściśle związane z działalnością Żłobka i jako takie również korzystają z przedmiotowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Nadmienić również należy, iż zajęcia z języka angielskiego mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jako usługa nauczania języków obcych. Jak już wskazywano, zajęcia z języka angielskiego mają charakter edukacyjny i mają zapewnić dzieciom osłuchanie się z językiem angielskim i późniejsze, łatwiejsze przyswajanie języka. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej 7 stycznia 2016 r. znak IPTPP1/4512-596/15-2/RG „W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym usługi nauczania języka obcego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy bez względu na to, czy prowadzone są w siedzibie Wnioskodawcy czy na terenie innych podmiotów. Ustawodawca zwolnił bowiem od usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych miejsc i metod nauczania”.

Podsumowując w świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy opłaty za zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapia) ponoszone przez rodziców, z uwagi na takt, iż są one niezwykle istotne i niezbędne do prawidłowej opieki i edukacji dzieci w wieku żłobkowym, w szczególności dzieci z niepełnosprawnością i innych wymagających szczególnej opieki, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT. Natomiast zajęcia dodatkowe z języka angielskiego korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT oraz z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.