Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1015/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-28
Teza: W zakresie możliwości odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011r. (data wpływu 17 czerwca 2011r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 sierpnia 2011r. (data wpływu 23 sierpnia 2011r.) oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2011r. (data wpływu 23 sierpnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 sierpnia 2011r. znak: IBPP4/443-1013,1014,1015/11/AŚ oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w miejscu stałego zamieszkania od 2008r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, rozlicza swoje dochody na zasadach ogólnych, ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

Usługi sprzątania na terenie Polski na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Do wykonywania tych usług Wnioskodawca wykorzystuje zleceniobiorców z Polski. Za wykonane usługi sprzątania wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką podstawową na koniec miesiąca zgodnie z zawartymi umowami.

Usługi pomocy społecznej, usługi opieki nad niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku oraz pomocy domowej (tzw. hausemajster) - świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Belgii, Holandii i Niemiec.

Wnioskodawca zatrudnia w tym celu w Polsce osoby na umowy zlecenie i deleguje ich do wykonania usługi do Belgii, Holandii lub Niemiec. Usługi te wykonywane są na podstawie zawartej umowy - kontraktu z osobą podopieczną, której usługa dotyczy. Zapłatę od podopiecznych wnioskodawca otrzymuje na podstawie umowy miesięcznie w Euro na konto lub do ręki.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2011r. wskazano, że poprzez sformułowanie „usługi opieki i pomocy domowej" zawarte w pytaniu pierwszym Wnioskodawca miał na myśli „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku” oraz „usługi pomocy domowej".

Na pytanie zawarte w wezwaniu tut. organu do uzupełnienia braków formalnych z dnia 10 sierpnia 2011r. czy przez sformułowanie „usługi pomocy społecznej” użyte w treści wniosku Wnioskodawca rozumie usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, Wnioskodawca odpowiedział, że nie świadczy usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Wnioskodawca świadczy natomiast usługi wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 za zm.).

Wnioskodawca potwierdził, że „usługi opieki nad niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku” na rzecz osób fizycznych nieprowadzącym działalności gospodarczej (swoim podopiecznym) w Belgii, Holandii i Niemczech Wnioskodawca świadczy w miejscu ich zamieszkania

Wnioskodawca wskazał, że „Usługi pomocy domowej" polegają na wykonywaniu typowych prac domowych i prac ogrodowych: pranie, prasowanie, sprzątanie, gotowanie, drobne naprawy, malowanie, szklenie, tapetowanie, pielęgnacja ogrodu i drzew przy domu. Jednocześnie Wnioskodawca nie potwierdził, by „usługi pomocy domowej” były niedającym się wyodrębnić elementem usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej lub będące niedajądcym się wyodrębnić elementem „usługi opieki nad niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku”.

Kwota obrotu brutto z działalności na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w miejscu ich zamieszkania - to jest w Belgii, Holandii i Niemczech z tytułu świadczenia na ich rzecz usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, oraz usług pomocy domowej w poprzednim roku podatkowym wyniosła 145 387,55 zł w przeliczeniu na PLN. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zapłatę w miejscu świadczenia usług w walucie EURO.

Do tej pory Wnioskodawca nie dokonywał ewidencji sprzedaży świadczonych usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, oraz usług pomocy domowej świadczonych w miejscu ich zamieszkania tych osób tj. Belgia, Holandia Niemcy, gdzie usługodawcami są osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, przy użyciu kasy fiskalnej.

Wnioskodawca nie wystawia faktur swoim podopiecznym, którymi się opiekuje lub świadczy usługi pomocy domowej. Wnioskodawca nie posiada kasy fiskalnej. Dla celów księgowych wnioskodawca prowadzi zeszyt przychodów od danego podopiecznego, gdzie zapisuje datę otrzymania zapłaty za usługi, wartość w Euro, dane osobowe po przeliczeniu na złotówki, według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego, Wnioskodawca wpisywał do Książki Przychodów i rozchodów do kolumny „Przychody ze sprzedaży - do kolumny „sprzedaż zwolniona z VAT”.

W odniesieniu do świadczonych usług - opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, oraz pomocy domowej, za które zapłata następuje w całości gotówka lub na rachunek bankowy, z ewidencji dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji wpłata dotyczyła.

Numery PKWiU dla usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku:

1.  kody PKWiU z roku 2008 - 88.10.12.0 - usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej świadczone osobom w podeszłym wieku 88.10.15.0 - usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej świadczone osobom dorosłym niepełnosprawnym 86.90.19.0 - pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  kody PKWiU z roku 1997 - 85.32.16-00.00 - usługi opieki społecznej bez zakwaterowania, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Numery PKWiU dla usług pomocy domowej:

1.  kody PKWiU z roku 2008 - 88.10.11.0 - usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie odwiedzania i pomocy domowej świadczone osobom w podeszłym wieku 88.10.14.0 - usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie odwiedzania i pomocy Domowej świadczone osobom niepełnosprawnym.
2.  kody PKWiU z roku 1997 - 74.50.22-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pomocy domowych.

W przypadku gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, oraz usług pomocy domowej, których charakter opisano w pytaniu pierwszym, będą opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. stawkami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi z podatku VAT), ponieważ faktury z których mógłby odliczać podatek VAT naliczony dotyczą zakupu środków czystości, artykułów biurowych, kosztów stałej obsługi kancelarii prawnej oraz kosztów obsługi księgowej, gdzie wszystkie wymienione wydatki służą całej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie, gdy Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT powinien odliczać VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT? (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie gdy obok usług sprzątania opodatkowanych stawką VAT podstawową (22, potem 23%) Wnioskodawca zaczął świadczyć usługi pomocy społecznej i opieki nad osobami chorymi i starszymi, opodatkowanymi stawką VAT zwolnioną, Wnioskodawca powinien odliczać VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W art. 90 ust. 5-9 ustawy o VAT wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Z przepisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT: zwolnionymi i opodatkowanymi.

Kwestia stawek podatku właściwych dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-1013/11/AŚ.

Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi z podatku VAT), ponieważ faktury z których mógłby odliczać podatek VAT naliczony dotyczą zakupu środków czystości, artykułów biurowych, kosztów stałej obsługi kancelarii prawnej oraz kosztów obsługi księgowej, gdzie wszystkie wymienione wydatki służą całej działalności.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zatem w oparciu o powyższe regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego wynikający z treści wniosku, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie (zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy o VAT) przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, mając jednocześnie na uwadze regulacje wynikające z art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pytania pierwszego i drugiego zawartego we wniosku wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.