Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-70/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Czy po stronie Wnioskodawcy, będącego duńskim pracownikiem oddelegowanym do pracy w Polsce powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fakt pokrywania przez polską spółkę kosztów jego zakwaterowania w Polsce? Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę powinien być opodatkowany w Polsce, czy Danii?
Słowa kluczowe: Dania; koszt; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddelegowanie; pracodawca; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2013 r. (data wpływu 30.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, jest duńskim rezydentem podatkowym, obywatelem Danii. Wnioskodawca został oddelegowany przez duńskiego pracodawcę do pracy w polskiej spółce na okres 36 miesięcy (tj. na okres od 01 listopada 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r., z możliwością przedłużenia). Podstawą prawną pobytu Wnioskodawcy w Polsce (wykonywania pracy w polskiej spółce) jest tzw. Secondment Agreement („umowa oddelegowująca”) wystawiona przez pracodawcę duńskiego. Przez cały okres pobytu w Polsce Wnioskodawca pozostaje tylko w stosunku pracy z pracodawcą duńskim (umowa o pracę). Nie istnieje żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny, ani stosunek pracy pomiędzy polską spółką, a Wnioskodawcą oddelegowanym do pracy w Polsce. Jednakże praca faktycznie wykonywana jest na rzecz polskiej spółki (tj. spółka jest beneficjentem świadczonej pracy). Jedynie koszty zakwaterowania w Polsce (najem lokalu mieszkalnego) Wnioskodawcy oraz lekcje polskiego ponoszone są bezpośrednio przez spółkę polską. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim i wraz z żoną i synem mieszka w Danii, w domu którego jest właścicielem. Nie ma zamiaru zamieszkać w Polsce na stałe. Jego pobyt w Polsce jest konsekwencją wykonania polecenia pracodawcy. W okresie oddelegowania, Wnioskodawca co najmniej dwa razy w ciągu miesiąca odwiedza w Danii swoją rodzinę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy, będącego duńskim pracownikiem oddelegowanym do pracy w Polsce powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fakt pokrywania przez polską spółkę kosztów jego zakwaterowania w Polsce? Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę powinien być opodatkowany w Polsce, czy Danii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o PIT” (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Oznacza to, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

W świetle powyższych regulacji, uznać zatem Wnioskodawcę należy za mającego miejsce zamieszkania w Polsce, z uwagi na fakt przebywania na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż do Polski został oddelegowany na 36 miesięcy pracownik (duński rezydent podatkowy, mający miejsce zamieszkania w Danii) zatrudniony przez pracodawcę duńskiego z siedzibą dla celów podatkowych w Danii. Zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach UPO. O miejscu zamieszkania osób zagranicznych przebywających w Polsce decydują więc postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią część polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej (\`(...)\`). (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie l, s. 58). Wypada wobec powyższego jeszcze raz podkreślić, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 06 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 tejże umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stale miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stale miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykłe przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Aby zatem rozstrzygnąć, gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania należy zastosować art. 4 ust. 2 pkt a) wskazanej wyżej umowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Danii. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że duński rezydent podatkowy posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT).

W celu ustalenia, czy z tytułu oddelegowania pracownika zagranicznego do Polski, jego dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, w pierwszej kolejności niezbędne jest także przeanalizowanie treści art. 14 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Art. 14 ww. umowy stanowi, że uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ustępem 2 wskazanego artykułu bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Dania), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego oddelegowanego do pracy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Danii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Danii). Należy zwrócić uwagę, że wskazany artykuł reguluje kwestię zasad wynagrodzenia pracownika zagranicznego wyłącznie przez pracodawcę. W niniejszej sprawie koszty najmu mieszkania ponosi podmiot inny niż delegujący pracodawca. W rezultacie kosztów zakwaterowania ponoszonych przez polską spółkę nie można rozpatrywać jako dochodów Wnioskodawcy, o których stanowi art. 14 ww. umowy, właśnie z uwagi na fakt, iż nie są one ponoszone przez pracodawcę.

W niniejszej sprawie niemożliwe jest także zastosowanie art. 6 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Ustęp 2 wskazanego artykułu stanowi, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę nie stanowi również dochodu z majątku nieruchomego. Wydatki związane z najmem lokalu mieszkalnego ponosi polska spółka, która jest stroną umowy najmu. Wnioskodawca, nie będąc ani właścicielem mieszkania, ani jego najemcą nie uzyskuje jakichkolwiek profitów z tym związanych.

Zgodnie z postanowieniami umowy najmu tylko Najemca, którym jest polska spółka może, po uzyskaniu pisemnej zgody Wynajmującego, oddać w podnajem przedmiotowy lokal mieszkalny czy jego część oraz oddać go w nieodpłatne użytkowanie. W związku z powyższym Wnioskodawca nie mając jakiegokolwiek tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego nie czerpie żadnych korzyści związanych z jego nieodpłatnym użytkowaniem (np. nie może go zbyć, czy też wynająć lub wydzierżawić). W ocenie Wnioskodawcy po szczegółowej analizie kategorii dochodów określonych ww. umową uzyskane przez niego świadczenie należy zakwalifikować do dochodów, o których stanowi art. 20 ust. 1 ww. umowy. Zgodnie z brzmieniem wskazanego artykułu dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany w rezultacie sfinansowania przez polską spółkę najmu lokalu mieszkalnego podczas jego pobytu w Polsce powinien zostać opodatkowany wyłącznie w Danii.

Wobec powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty zakwaterowania finansowane przez inny podmiot niż delegujący pracodawca nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz wyłącznie w Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.