Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1442/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-29
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień; szkoleń dla psychologów, które są w całości finansowane ze środków publicznych; szkoleń psychoterapeutów, które w całości są opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 16 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.) oraz z dnia 25 listopada 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe**
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień,
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń dla psychologów, które są w całości finansowane ze środków publicznych
*   **nieprawidłowe**
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń psychoterapeutów, które w całości są opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń z zakresu psychoterapii, psychologii klinicznej i psychoeterpii uzależnień.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1267/11/AŚ z dnia 28 września 2011r. oraz pismem z dnia 25 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1999 roku Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna o symbolu PKWiU 86.90E oraz działalność edukacyjna w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień o symbolu PKWiU 85.59 B. Dodatkowe symbole PKWiU w ewidencji to: 84.12.Z oraz 72.20.Z. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako płatnik VAT. Wnioskodawca jest psychologiem II stopnia w zakresie psychologii klinicznej (zrealizowana w Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego) psychoterapeutą Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego oraz specjalistą i superwizorem psychoterapii uzależnień. Są to uprawnienia do wykonywania świadczeń i usług medycznych.

W ramach gabinetu psychologicznego Wnioskodawca świadczy usługi psychologiczne, terapię psychologiczną (psychoterapię), porady psychologiczne, treningi psychologiczne oraz superwizje.

Kolejną formą działalności Wnioskodawcy są szkolenia w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień, gdzie nauczanie jest związane z wykonywanym zawodem (podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Szkolenia te nie mają akredytacji Kuratora Oświaty, jednakże są regulowane w odrębnych przepisach dotyczących nabywania zawodu lub doskonalenia profesji.

Kolejnym dużym obszarem działalności Wnioskodawcy są superwizje prowadzone w zakładach opieki zdrowotnej. Usługa ta kierowana jest do psychologów, terapeutów uzależnień, którzy na codzień pracują z pacjentami uzależnionymi od substancji psychoaktywnych i ich rodzinami oraz pacjentami psychiatrycznymi. Superwizja służy weryfikacji przyjętego procesu leczenia, profilaktyce oraz poprawie zdrowia terapeutów. Jest to również uznana forma podnoszenia kwalifikacji i umiejętności zawodowych. Większość prowadzonych przez Wnioskodawcę superwizji jest finansowana ze środków publicznych.

Pozostała działalność jest związana z monitorowaniem szkoleń oraz pracami eksperta. Aktualnie Wnioskodawca nigdy nie przekroczył limitu zwolnionego z VAT.

W piśmie z dnia 7 października 2011r., będącym uzupełnieniem do wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. wskazano, że:

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia, gdyż prowadzenie działalności Wnioskodawcy jest regulowane przez inne przepisy.

Zajęcia szkoleniowe Wnioskodawca prowadzi w ramach szkolenia akredytowanego przez Państwową \`(...)\`. szkolenia skierowanego do osób kształcących się w zakresie specjalisty psychoterapii uzależnień oraz instruktorów terapii uzależnień, w tym psychologów. Z kolei zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach akredytowanego przez Polskie Towarzystwo Psychiatryczne szkolenia są skierowane do osób kształcących się w zakresie psychoterapii, w tym psychologów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego.

Odrębne formy i zasady w przypadku szkoleń w zakresie psychoterapii uzależnień:

*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione Rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku - § 18 pkt 1-4,
*   programu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego (określa zasady realizacji programów szkoleniowych oraz system wydawania certyfikatów) - wynika on z przytoczonego rozporządzenia,
*   ustawy z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie i samorządzie psychologów - art. 17 mówiący o prawie i obowiązku psychologa do doskonalenia zawodowego oraz art. 4 pkt 4.

Z kolei prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia w ramach szkolenia psychoterapeutów akredytowanego przez Polskie Towarzystwo Psychiatryczne nie mają jeszcze w pełni ustalonej regulacji prawnej w porównaniu ze szkoleniami dla specjalistów psychoterapii uzależnień oraz instruktorów terapii uzależnień. Jednakże bez ukończenia atestowanego szkolenia w zakresie wyżej wymienionym nie można wykonywać zawodu psychoterapeuty akceptowanego przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Regulacja dotycząca tego jest zawarta w Zarządzeniu Prezesa NFZ dotyczącego kontraktowania świadczeń w zakresie opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Nadal trwają prace nad ustawą o niektórych zawodach medycznych (gdzie wymieniany jest zawód psychoterapeuty) oraz przez Polską Radę Psychoterapii został przedstawiony projekt Ustawy o zawodzie psychoterapeuty. Istnieje Projekt rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 stycznia 2007 roku w sprawie ramowego programu nauczania psychoterapii.

Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach szkoleń z zakresu psychoterapii uzależnień i psychoterapii są prowadzone zatem w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku,
*   programu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego,
*   ustawy z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie i samorządzie psychologów.

Składają się one z kilku elementów, terapii własnej, szkolenia zasadniczego, superwizji klinicznej, stażu klinicznego. Ta forma szkoleń zakończona jest egzaminem certyfikacyjnym, który daje dopiero uprawnienia do samodzielnego wykonywania zawodu. Szkolenia te posiadają: program nauczania, dziennik zajęć, listy obecności, wymiar godzin edukacyjnych, wydawane są zaświadczenia.

W oparciu o ustawę o zawodzie psychologa Wnioskodawca przeprowadza również szkolenia skierowane jedynie do psychologów. Również to szkolenie posiada program nauczania, dziennik zajęć, listy obecności, wymiar godzin edukacyjnych, wydawane są zaświadczenia.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia opisane powyżej pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub wykonywanym zawodem, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (zgodnie z Dyrektywą 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku).

W przypadku zawodu specjalisty psychoterapii uzależnień oraz instruktora terapii uzależnień, jak również psychoterapeuty nie jest możliwe wykonywanie zawodu i świadczenie usług medycznych bez nabytych uprawnień regulowanych przepisami. Jest to zatem szkolenie obowiązkowe, jeśli ktoś chce wykonywać wymienione zawody.

Szkolenia dla psychologów, które Wnioskodawca opisał powyżej są w całości finansowane ze środków publicznych. Z kolei w przypadku szkoleń z zakresu psychoterapii uzależnień dla osób pracujących już w lecznictwie odwykowym jest dofinansowanie ze środków publicznych.

Pismem z dnia 25 listopada 2011r. ostatecznie doprecyzowano, że pozostałe osoby wnoszą opłaty indywidualnie. Szkolenia dla psychoterapeutów w całości opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.

W przypadku przedmiotowych usług, które są finansowane w całości ze środków publicznych art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz.1240 ze zm.) Płatnikiem całości jest samorząd terytorialny element sektora publicznego lub Państwowa \`(...)\` Jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do sektora finansów publicznych. Finanse samorządu terytorialnego są integralną częścią publicznego systemu finansowego, obejmującego procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem w celu zadań własnych i zleconych im przez państwo.

Płatnikiem jest \`(...)\` państwowa lub samorządy. Odbiorcą zapłaty jest Wnioskodawca jako osoba wykonująca dane zadanie.

Usługa jest świadczona bezpośrednio dla odbiorców poprzez umowę podpisaną ze zleceniodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwolnione z VAT są szkolenia z zakresu psychoterapii, psychologii klinicznej i psychoterapii uzależnień, które służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych? - pyt. nr 4 wniosku ORD-IN?
2.  Czy zwolnione są z VAT szkolenia (j.w) finansowane w całości ze środków publicznych? -pyt. nr 5 wniosku ORD-IN?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie z dnia 7 października 2011r.):

Ad. 4.

Szkolenia z zakresu psychoterapii i psychoterapii uzależnień są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (por: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 stycznia 2007 w sprawie ramowego programu nauczania psychoterapii, rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu \`(...)\` (Dz. U. Nr poz. ze zm.)

Składają się one z kilku elementów: terapii własnej, szkolenia zasadniczego, superwizji klinicznej, stażu klinicznego. Ta forma szkoleń zakończona jest egzaminem certyfikacyjnym, który dopiero daje możliwość samodzielnego wykonywania zawodu. Szkolenia te posiadają: program nauczania, dziennik zajęć, listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, rejestr zaświadczeń. Również dla psychologów organizowane są szkolenia w oparciu o obowiązek doskonalenia zawodowego ujęty w ustawie o zawodzie psychologa. Szkolenia opisane powyżej pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Dyrektywa 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.). Bez tych szkoleń nie można wykonywać zawodu psychoterapeuty, specjalisty i instruktora terapii uzależnień.

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia te są zwolnione z VAT (ust. art. 43 pkt 29a).

Ad. 5.

Ponadto jeśli wymienione w Ad 4 szkolenia dla psychologów, psychoterapeutów są finansowane ze środków publicznych to również są zwolnione z VAT np. Kurs dla psychologów w zakresie diagnozy psychologicznej (ustawa art. 43 pkt 29a).

Zwolnienie z VAT powinno zatem obowiązywać na bazie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 pkt 29a, w przypadkach całkowitego finansowania lub w co najmniej 70% ze środków publicznych należy uwzględnić też punkt 29c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe**
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień,
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń dla psychologów, które są w całości finansowane ze środków publicznych
*   **nieprawidłowe**
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń psychoterapeutów, które w całości są opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, natomiast przepis art. 43 ust. pkt 29 lit c ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z wskazanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (psycholog) prowadzi szkolenia w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień, gdzie nauczanie jest związane z wykonywanym zawodem (podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu tut organu z dnia 28 września 2011r. do uzupełnienia wniosku (czy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak to należy wskazać, z których przepisów oraz jakiej ustawy wynikają te formy i zasady) Wnioskodawca wskazał, że odrębne formy i zasady wynikają z:

*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku,
*   programu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego,
*   ustawy z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie i samorządzie psychologów.

Wnioskodawca wskazał również, że zajęcia w ramach szkolenia psychoterapeutów akredytowanego przez Polskie Towarzystwo Psychiatryczne nie mają jeszcze w pełni ustalonej regulacji prawnej w porównaniu ze szkoleniami dla specjalistów psychoterapii uzależnień oraz instruktorów terapii uzależnień oraz, że w oparciu o ustawę o zawodzie psychologa Wnioskodawca przeprowadza również szkolenia skierowane jedynie do psychologów.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm.), zarząd województwa organizuje na obszarze województwa podmioty lecznicze wykonujące działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w zakresie leczenia odwykowego oraz wojewódzki ośrodek terapii uzależnienia i współuzależnienia. Starosta organizuje na obszarze powiatu inne niż wymienione w ust. 1 podmioty lecznicze udzielające świadczenia w zakresie leczenia odwykowego.

Na podstawie delegacji zawartej w ust. 3 ww. artykułu Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu (Dz. U. z 2000r. Nr 3 poz. 44 ze zm.).

Stosownie do § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia pracownicy zakładów lecznictwa odwykowego obowiązani są do doskonalenia zawodowego i dokształcania w zakresie udzielania świadczeń leczniczych osobom uzależnionym i współuzależnionym.

Zgodnie z ust. 2 cyt. wyżej przepisu osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia powinny posiadać kwalifikacje zawodowe uzyskane w specjalistycznych programach szkoleniowych w zakresie terapii uzależnień, potwierdzone certyfikatem specjalisty psychoterapii uzależnień lub instruktora terapii uzależnień.

Zasady realizacji programów szkoleniowych, o których mowa w ust. 2, oraz system wydawania certyfikatów opracowuje Państwowa Agencja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych w porozumieniu z Instytutem Psychiatrii i Neurologii. W zakresie dostosowania kwalifikacji personelu do potrzeb lecznictwa odwykowego zakłady opieki zdrowotnej współdziałają z Państwową \`(...)\`, pełnomocnikiem zarządu województwa do spraw profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz z organami jednostek samorządu terytorialnego (§ 18 ust. 3 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu).

Na postawie ww. § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. został przyjęty wskazany przez Wnioskodawcę, Program uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego, (znowelizowany dnia 12 października 2009 roku).

Program ten zgodnie z zapisem rozporządzenia został opracowany przez Państwową \`(...)\`. w porozumieniu z Instytutem Psychiatrii i Neurologii. Program określa system uzyskiwania kwalifikacji zawodowych potwierdzonych certyfikatami: specjalisty psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień; obejmuje program szkoleniowy składający się z następujących etapów:

1.  Etap Pierwszy: szkolenie w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i współuzależnienia w wymiarze nie mniejszym niż 650 godzin zajęć dydaktycznych,
2.  Etap Drugi: staż kliniczny w placówce terapii uzależnień w wymiarze nie mniejszym niż 80 godzin roboczych,
3.  Etap Trzeci: superwizja kliniczna dla celów szkoleniowych w wymiarze nie mniejszym niż 70 godzin zajęć dydaktycznych.

Powyższy program nie ma rangi aktu prawnego, jednakże należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009r. (Dz. U. Nr 140 poz. 1146 w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz warunki ich realizacji (Dz. U. Nr 1140 poz. 1146) personelem uprawnionym do wykonywania tych świadczeń jest:

*   osoba, która posiada kwalifikacje specjalisty terapii uzależnień, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. Nr 179 poz. 1485, z późn. zm.) lub posiada kwalifikacje specjalisty psychoterapii uzależnień, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70 poz. 473, z późn. zm)
*   osoba, która uczestniczy w udzielaniu świadczeń z zakresu uzależnienia i współuzależnienia pod nadzorem specjalisty psychoterapii uzależnień i posiada kwalifikacje instruktora terapii uzależnień, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii lub w przepisach wydanych na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Na podstawie art. 27 ust. 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. Nr 179, poz. 1485 oraz z 2006r. Nr 66, poz. 469 i Nr 120, poz. 826) Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 13 lipca 2006r. w sprawie szkolenia w dziedzinie uzależnień (Dz. U. Nr 132 poz. 931).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra zdrowia w sprawie szkolenia w dziedzinie uzależnień, rozporządzenie określa:

1.  wymagania, jakie powinny spełniać podmioty prowadzące szkolenia w dziedzinie uzależnień;
2.  ramowe programy szkoleń w dziedzinie uzależnień;
3.  tryb i sposób przeprowadzania egzaminu końcowego;
4.  skład komisji egzaminacyjnej przeprowadzającej egzamin końcowy;
5.  wzory certyfikatów: instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień.

Po analizie wynikającego z treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz wyżej przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługę szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień, odbywających się na zasadach i w formach określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie szkolenia w dziedzinie uzależnień, usługa ta jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym usługa ta, będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, niezależnie od sposobu finansowania tej usługi.

W ocenie tut. organu przytoczone przez Wnioskodawcę przepisy nie wskazują, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi - szkolenia z zakresu psychoterapii i psychologii klinicznej są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym usługi te, nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że szkolenia dla psychologów są w całości finansowane ze środków publicznych. Szkolenia dla psychoterapeutów w całości opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.

W przypadku przedmiotowych usług, które są finansowane w całości ze środków publicznych art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz.1240 ze zm.) Płatnikiem całości jest samorząd terytorialny element sektora publicznego lub Państwowa \`(...)\` Jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do sektora finansów publicznych. Finanse samorządu terytorialnego są integralną częścią publicznego systemu finansowego, obejmującego procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem w celu zadań własnych i zleconych im przez państwo.

Zatem w dalszej części interpretacji trzeba dokonać analizy wskazanych usług - szkoleń dla psychologów (stanowiących jak wskazał Wnioskodawca usługi kształcenia zawodowego), finansowanych w całości ze środków publicznych pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle regulacji prawnych wynikających z zacytowanych przepisów, w przedmiotowej sprawie jeśli przedstawione we wniosku szkolenia dla psychologów są finansowane w całości ze środków publicznych (opłacane przez jednostki samorządu terytorialnego lub Państwowa \`(...)\`), o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Natomiast szkolenia psychoterapeutów, które w całości są opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania nr 5 wniosku ORD-IN: „Czy zwolnione z VAT szkolenia (j.w) (tj. szkolenia z zakresu psychoterapii, psychologii klinicznej i psychoterapii uzależnień, które służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych) finansowane w całości ze środków publicznych?” należy zauważyć, że:

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a, jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone na zasadach i w formach określonych w odrębnych przepisach, bez względu na źródło finansowania
*   szkolenia dla psychologów i psychoterapeutów stanowiące usługi kształcenia zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem co do zasady stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego szkolenia dla psychologów i psychoterapeutów finansowane w całości ze środków publicznych jest prawidłowe. Należy jednak podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia psychoterapeutów nie są finansowane ze środków publicznych (opłacane są przez uczestników szkoleń), w związku z tym w sytuacji rozpatrywanej we wniosku szkolenia te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

Na marginesie należy jednak dodać, że jeśli Wnioskodawca (jak podano w opisie zdarzenia przyszłego) „nie przekroczył limitu zwolnionego z VAT”, to do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego będą korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień,
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń dla psychologów, które są w całości finansowane ze środków publicznych
*   nieprawidłowe
    *   w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń psychoterapeutów, które w całości są opłacane przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług, o których mowa we wniosku wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.