Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.126.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: w zakresie: -możliwości zakwalifikowania budynku, o którym mowa we wniosku jako jeden środek trwały obejmujący: - wszystkie lokale (w nim się znajdujące), - wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje, przy czym granice budynku stanowić będą mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów, - obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, parking z dojazdami, powierzchnię czynną biologicznie, wiatę śmietnikową i drzewa oraz ustalenia prawidłowej wartości początkowej tego budynku, -ustalenia stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5% w skali roku.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym 27 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania budynku, o którym mowa we wniosku jako jeden środek trwały obejmujący:
    
    *   wszystkie lokale (w nim się znajdujące),
    *   wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje, przy czym granice budynku stanowić będą mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów,
    *   obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, parking z dojazdami, powierzchnię czynną biologicznie, wiatę śmietnikową i drzewa
    
    oraz ustalenia prawidłowej wartości początkowej tego budynku -**jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5% w skali roku –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania budynku, o którym mowa we wniosku jako jeden środek trwały obejmujący:
    *   wszystkie lokale (w nim się znajdujące),
    *   wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje, przy czym granice budynku stanowić będą mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów,
    *   obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, parking z dojazdami, powierzchnię czynną biologicznie, wiatę śmietnikową i drzewaoraz ustalenia prawidłowej wartości początkowej tego budynku,
*   ustalenia stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5% w skali roku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.126.2019.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, w którym 100% udziałów posiada X, którego aktywami zarządza Y S.A. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka obecnie wynajmuje wybudowane mieszkania w oparciu o model umowy najmu instytucjonalnego, zamierza jednak zawrzeć z najemcami umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności w rozumieniu art. 19k ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. 2018 poz. 1234). Spółka jest w posiadaniu wzorcowej umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.

Przedmiotowa umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności przewiduje w szczególności, że:

*   stronami umowy są Spółka jako wynajmujący oraz osoba fizyczna jako najemca;
*   przedmiotem umowy jest najem lokalu mieszkalnego;
*   umowa jest zawierana na czas określony;
*   czynsz jest płatny co miesiąc, zgodnie z harmonogramem płatności;
*   oprócz czynszu, najemca ponosi na rzecz Spółki:
    *   opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym oraz bieżącym utrzymaniem (sprzątanie, ochrona, bieżące naprawy);
    *   opłaty za wywóz i utylizację odpadów;
    *   opłaty za media (woda, centralne ogrzewanie, odprowadzanie ścieków)
*   Spółka jest zobowiązana, po zakończeniu okresu najmu, do sprzedaży najemcy lokalu mieszkalnego;
*   najemca jako nabywca jest zobowiązany do uiszczenia całości ceny przed zawarciem umowy sprzedaży;
*   cena lokalu mieszkalnego jest płatna w ratach przez cały okres najmu zgodnie z harmonogramem;
*   w przypadku rozwiązania umowy, Spółka zwróci najemcy dotychczas dokonane wpłaty na poczet ceny sprzedaży;
*   Spółka ustanawia hipotekę na nieruchomości na rzecz najemcy celem zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej najemcy na wypadek niewykonania umowy przez Spółkę.

Spółka jest właścicielem nieruchomości w B. Grunty te ujęto w ewidencji księgowej środków trwałych jako zurbanizowane tereny niezabudowane rodzaj 033 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), na których posadowione są budynki mieszkalne wielorodzinne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

W omawianych budynkach mieszkalnych wielorodzinnych znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2. Wzdłuż budynku zaprojektowano wewnętrzny chodnik oraz właściwą infrastrukturę dla niepełnosprawnych. Dla potrzeb lokatorów tego budynku powstał parking z dojazdami, powierzchnia biologicznie czynna oraz wiata śmietnikowa na składowanie odpadów.

Nakłady inwestycyjne Spółki objęły również wybudowanie infrastruktury towarzyszącej, w tym sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, cieplnych, energetycznych. Wnioskodawca nabywał związane z inwestycją towary i usługi, np. doradztwo techniczne, nadzór inwestorski, robocze przyłącze energii elektrycznej. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług były wystawiane na Spółkę.

Spółka jest stroną umów z dostawcami mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych w zakresie wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków. Najemcy zawierają umowy telekomunikacyjne i RTV.

Budynki zostały oddane do używania, a Spółka wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne mieszkańcom (osobom fizycznym) na podstawie umowy najmu instytucjonalnego. Zamiarem spółki jest wynajem lokali do momentu realizacji „dojścia do własności” w ramach umów najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Przed podpisaniem umowy najmu, dla danego lokalu została urządzona księga wieczysta celem wpisania hipoteki na rzecz najemcy, o której mowa wyżej.

Po zakończeniu budowy, Wnioskodawca zaewidencjonował w księgach rachunkowych następujące środki trwałe:

*   grunty zabudowane – rodzaj 030 KŚT, obejmujące grunty zajęte pod budynki mieszkalne, bez prawa do amortyzacji. Na ten środek trwały nie będą ponoszone nakłady inwestycyjne;
*   każdy budynek mieszkalny – rodzaj 110 KŚT, jako jeden środek trwały, obejmujący:
    *   wszystkie lokale (w nim się znajdujące);
    *   wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje, przy czym granice budynku stanowić będą mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów;
    *   obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, parking z dojazdami, powierzchnię czynną biologicznie, wiatę śmietnikową oraz drzewa,
*   obiekty inżynierii lądowej, ujęte w ewidencji środków trwałych z KŚT w grupie 2 jako pojedyncze, samodzielne budowle.

Wartość początkową budynku mieszkalnego stanowią wydatki poniesione na wybudowanie wszystkich lokali, wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje sanitarne, elektryczne, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe, przy czym granice budynku stanowią mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów, obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, schody, parking z dojazdami, powierzchnia czynna biologicznie, wiata śmietnikowa oraz drzewa.

Wartość początkowa budynku mieszkalnego została ustalona w oparciu o przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 updop.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 maja 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że po oddaniu budynku do używania, zawarł z osobami fizycznymi umowy najmu instytucjonalnego w rozumieniu art. 19f ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1234, dalej: „Ustawa o ochronie praw lokatorów”), które to umowy nie wymagały wyodrębnienia lokali mieszkalnych, stanowiących przedmiot umów najmu instytucjonalnego, jako odrębnej własności zgodnie z postanowieniami Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t.j. Dz.U. 2019 poz. 737). Docelowo, umowy najmu instytucjonalnego, o których mowa powyżej, zostaną przekształcone w umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności w rozumieniu art. 19k Ustawy o ochronie praw lokatorów. W związku z planowanym, zawarciem umów najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, dla lokali mieszkalnych stanowiących potencjalny przedmiot tych umów zostały ustanowione odrębne własności lokali i założone nowe księgi wieczyste. Jednakże w momencie oddania budynku do używania, lokale mieszkalnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości w rozumieniu Ustawy o własności lokali, dlatego Wnioskodawca prawidłowo przyjął zasadę, iż jeden budynek stanowi jeden środek trwały podlegający amortyzacji stawką 1,5%. Zgodnie z uzasadnieniem Wniosku z dnia 18 marca 2019 r., stopniowe ustanawianie dla lokali odrębnej własności w związku z przekształcaniem umów w umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku ustanawiania nowych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego, dla tak ustalonej wartości początkowej wybudowanego i oddanego do używania budynku mieszkalnego, Wnioskodawca miał prawo zakwalifikować przedmiotowy budynek mieszkalny jako jeden środek trwały, ze stawką dla celów amortyzacji 1,5% w skali roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla tak ustalonej wartości początkowej wybudowanego i oddanego do używania budynku mieszkalnego, miał on prawo zakwalifikować przedmiotowy budynek mieszkalny jako jeden środek trwały, a właściwą stawką dla celów amortyzacji jest 1,5% w skali roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy przez to rozumieć, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem (por. interpretacja indywidualna: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-l-1.4510.2.2017.1.EN; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-539/13-5/EK; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2015 r., ILPB3/4510-1-469/15-2/KS), aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane środkami trwałymi.

Przy uwzględnieniu, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych zgodnie z art. 16i updop, w oparciu o Załącznik nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu KŚT, należy stwierdzić, że rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 updop ma miejsce w KŚT, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. nr 242 poz. 1622).

Przez środki trwałe rozumie się w KŚT rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z KŚT, podstawową jednostką ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług, np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Dla oznaczenia pojedynczego środka trwałego w rozumieniu KŚT nie ma znaczenia, czy ten, z innych powodów, podlega odrębnej ewidencji w częściach ułamkowych (np. lokale wchodzące w skład budynku mają urządzone odrębne księgi wieczyste celem odrębnego ewidencjonowania hipotek na rzecz poszczególnych najemców).

Co więcej, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów UE.

Spółka ma prawo zakwalifikować budynek mieszkalny, w którego skład wchodzą lokale mieszkalne (i ewentualnie użytkowe), jako jeden środek trwały, gdyż stanowi kompletny, zdatny do użytku, pojedynczy element majątku trwałego, oddany do używania na podstawie takich samych umów najmu w zakresie lokali, stanowiących części składowe budynku.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Na podstawie z kolei art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie art. 16i ust. 1 updop stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stawki tam wykazane można podwyższać lub obniżać zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami updop. 

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek mieszkalny mógł być zakwalifikowany przez Spółkę jako jeden środek trwały zgodnie z KŚT oraz może być amortyzowany według jednej stawki 1,5% z uwzględnieniem zasad określonych w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Wnioskodawca wskazał, że w podobny sposób (odnośnie obu zagadnień) i w takim samym stanie prawnym wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., Znak: IPTPB3/423-267/14-5/KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zakresu wniosku, który dotyczy stanu faktycznego oraz do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zakwalifikowania budynku mieszkalnego, o którym mowa we wniosku jako jeden środek trwały ze stawką amortyzacji 1,5% w skali roku na moment oddania budynku do używania. Nie jest zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej ocena kwestii dotyczącej późniejszego, stopniowego ustanawiania dla lokali znajdujących się w ww. budynku odrębnej własności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 updop.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają).

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści przepisu art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym, aby ustalić stawkę amortyzacyjną, konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka z wykazu 1,5%, czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

Ponadto należy mieć na uwadze, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in., np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowiedniej grupy KŚT. Dotyczy to również, ustalenia czy w wyniku podjętych przez niego działań został wytworzony, jeden, czy też kilka środków trwałych. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego oraz wydanie opinii do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych – dla środków trwałych sklasyfikowanych do grupy 11 Budynki mieszkalne, ma zastosowanie stawka 1,5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w B. Grunty te ujęto w ewidencji księgowej środków trwałych jako zurbanizowane tereny niezabudowane rodzaj 033 Klasyfikacji Środków Trwałych, na których posadowione są budynki mieszkalne wielorodzinne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W omawianych budynkach mieszkalnych wielorodzinnych znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2. Wzdłuż budynku zaprojektowano wewnętrzny chodnik oraz właściwą infrastrukturę dla niepełnosprawnych. Dla potrzeb lokatorów tego budynku powstał parking z dojazdami, powierzchnia biologicznie czynna oraz wiata śmietnikowa na składowanie odpadów. Nakłady inwestycyjne Spółki objęły również wybudowanie infrastruktury towarzyszącej, w tym sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, cieplnych, energetycznych. Wnioskodawca nabywał związane z inwestycją towary i usługi, np. doradztwo techniczne, nadzór inwestorski, robocze przyłącze energii elektrycznej. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług były wystawiane na Spółkę. Spółka jest stroną umów z dostawcami mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych w zakresie wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków. Najemcy zawierają umowy telekomunikacyjne i RTV.

Budynki zostały oddane do używania, a Spółka wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne mieszkańcom (osobom fizycznym) na podstawie umowy najmu instytucjonalnego. Zamiarem spółki jest wynajem lokali do momentu realizacji „dojścia do własności” w ramach umów najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Przed podpisaniem umowy najmu, dla danego lokalu została urządzona księga wieczysta celem wpisania hipoteki na rzecz najemcy, o której mowa wyżej.

Po zakończeniu budowy, Wnioskodawca zaewidencjonował w księgach rachunkowych następujące środki trwałe:

*   grunty zabudowane – rodzaj 030 KŚT, obejmujące grunty zajęte pod budynki mieszkalne, bez prawa do amortyzacji. Na ten środek trwały nie będą ponoszone nakłady inwestycyjne;
*   każdy budynek mieszkalny – rodzaj 110 KŚT, jako jeden środek trwały, obejmujący:
    *   wszystkie lokale (w nim się znajdujące);
    *   wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje, przy czym granice budynku stanowić będą mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów;
    *   obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, parking z dojazdami, powierzchnię czynną biologicznie, wiatę śmietnikową oraz drzewa,
*   obiekty inżynierii lądowej, ujęte w ewidencji środków trwałych z KŚT w grupie 2 jako pojedyncze, samodzielne budowle.

Wartość początkową budynku mieszkalnego stanowią wydatki poniesione na wybudowanie wszystkich lokali, wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje sanitarne, elektryczne, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe, przy czym granice budynku stanowią mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów, obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, schody, parking z dojazdami, powierzchnia czynna biologicznie, wiata śmietnikowa oraz drzewa.

Wartość początkowa budynku mieszkalnego została ustalona w oparciu o przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 updop.

Po oddaniu budynku do używania, Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi umowy najmu instytucjonalnego w rozumieniu art. 19f ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1234, dalej: „Ustawa o ochronie praw lokatorów”), które to umowy nie wymagały wyodrębnienia lokali mieszkalnych, stanowiących przedmiot umów najmu instytucjonalnego, jako odrębnej własności zgodnie z postanowieniami Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t.j. Dz.U. 2019 poz. 737). W momencie oddania budynku do używania, lokale mieszkalnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości w rozumieniu Ustawy o własności lokali, dlatego Wnioskodawca prawidłowo przyjął zasadę, iż jeden budynek stanowi jeden środek trwały podlegający amortyzacji stawką 1,5%.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na tzw. powierzchnię czynną biologicznie oraz nasadzenie drzew (zagospodarowanie terenów zielonych) nie są związane z budową środka trwałego, zatem nie mogą zostać uznane za elementy wchodzące w skład środka trwałego i nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tego budynku. Bowiem jak wskazano powyżej, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem, wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych mogą mieć związek z prowadzoną inwestycją, jednakże nie przekładają się na wartość wybudowanego budynku, a zatem nie stanowią elementu wartości początkowej środka trwałego. Wydatki te mogą być kosztami uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które można zakwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wchodzą one w skład środka trwałego (budynku) i zwiększają one wartość początkową środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do możliwości zakwalifikowania przedmiotowego budynku mieszkalnego jako jednego środka trwałego, w skład którego wchodzą pozostałe wymienione we wniosku elementy składowe (a więc z wyłączeniem powierzchni czynnej biologicznie i drzew) stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, w momencie oddania budynku do używania, lokale mieszkalne nie stanowiły odrębnych nieruchomości w rozumieniu ustawy o własności lokali, a obiekty pomocnicze (wewnętrzny chodnik, parking z dojazdami i wiata śmietnikowa) obsługują wyłącznie ten jeden budynek, to należy uznać że przedmiotowy budynek stanowił jeden podlegający amortyzacji środek trwały. Dla tak określonego środka trwałego należało ustalić wartość początkową w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wg kosztu wytworzenia, na który składają się wydatki poniesione na wybudowanie wszystkich lokali, wyposażenie budynku we wszystkie wbudowane w konstrukcję budynku na stałe instalacje sanitarne, elektryczne, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe, przy czym granice budynku stanowią mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ mediów, obiekty pomocnicze takie jak wewnętrzny chodnik, schody, parking z dojazdami, wiata śmietnikowa.

Natomiast ustalając właściwą stawkę amortyzacji dla tego budynku Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności poprawnie dokonać klasyfikacji ww. środka trwałego wg Klasyfikacji Środków Trwałych. Jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przedmiotowy budynek wraz z jego infrastrukturą został prawidłowo zaliczony do rodzaju 110 Klasyfikacji Środków Trwałych, to zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, roczna stawka amortyzacyjna dla tego środka trwałego wynosi 1,5%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania budynku, o którym mowa we wniosku jako jeden środek trwały oraz ustalenia prawidłowej wartości początkowej tego budynku – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5% w skali roku – jest prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego (w tym dot. prawidłowego sklasyfikowania środków trwałych, jak również ustalenia czy w wyniku podjętych przez podatnika działań został wytworzony, jeden, czy też kilka środków trwałych) stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.