Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-166/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-13
Teza: 1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO Wierzytelności wchodzących w skład majątku tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która stanie się bezpośrednim udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”).

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność m.in. holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Jednocześnie w zakresie działalności gospodarczej Spółki znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W związku z powyższym, w ramach swojej działalności Spółka będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami, jak również udzielać pożyczek.

Właściciele Spółki, ze względów biznesowych, planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową lub jawną („SpO"), a następnie jej rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją, istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego SpO zostanie dokonane w formie jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu.) Zakończenie działalności SpO, doprowadzi do podzielenia całego majątku SpO pomiędzy jej wspólników i wydania im jej składników.

Przychody Spółki na bieżąco będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Z kolei po przekształceniu, przychody SpO - z uwagi na jej transparentny charakter - będą opodatkowane na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy od dochodów uzyskanych za pośrednictwem SpO będą na bieżąco płacili podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie, przekształcenie Spółki w SpO będzie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przewiduje, że w skład majątku SpO w momencie jej rozwiązania będą wchodzić: środki pieniężne lub wierzytelność/wierzytelności z tytułu pożyczki, bądź pożyczek udzielonych Wnioskodawcy („Wierzytelności”) lub pozostałym ze wspólników SpO.

W efekcie, w przypadku rozwiązania SpO Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek SpO. Do jego majątku przekazane mogą zostać środki pieniężne oraz Wierzytelności (te przysługujące pierwotnie Spółce i następnie SpO względem Wnioskodawcy). W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu Wierzytelności poprzez tzw. konfuzję (confusio). Jest to instytucja prawa cywilnego, zgodnie z którą połączenie w rękach tej samej osoby (tu: Wnioskodawcy) prawa (tu: Wierzytelności SpO wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tu: zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpO) prowadzi bezpośrednio do wygaśnięcia prawa podmiotowego (tu: Wierzytelności SpO wobec Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1-2):

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO Wierzytelności wchodzących w skład majątku tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – otrzymanie przez niego, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – otrzymanie przez niego, jako wspólnika SpO Wierzytelności wchodzących w skład majątku tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (art. 14 ust. 8 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, środki pieniężne oraz wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (Wierzytelności) otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią dla niego przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że za poprawnością prezentowanego przez niego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu do tej ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia: Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu: przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PDOF, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy została potwierdzona:

*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych – m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r., nr IBPBI/1/415-1311/14/AP;
*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowych – m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r., nr IPTPB1/415-626/14-2/AG.

Wnioskodawca ponadto zaznacza, że znane są mu nieliczne stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku likwidacyjnego składników majątkowych obejmujących środki pieniężne oraz wierzytelności nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako przykłady można wskazać:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/G1 651/14, w którym Sąd wskazał, że: Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 503/14, w którym Sąd wskazał, że: Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej \[tu m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF - zaznaczenie Wnioskodawcy\] nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu (\`(...)\`).

(\`(...)\`) sąd stwierdza, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki lub Wierzytelności, z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.