Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1104/12-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Czy otrzymywane przez pracowników ¶wiadczenie, które wynika z ponoszenia przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych finansuj±cych ewentualne ryzyko wypadku pracownika podczas podróży służbowej a będ±ce ich przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia pracowników, którym w ramach stosunku pracy jako pracodawca powierza do wykonania czynności służbowe w mającym siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec zakładzie przedsiębiorstwa powiązanego, niebędącego stałym miejscem wykonywania pracy przez delegowanych pracowników. Wyjazdy następują na polecenie pracodawcy i w celu wykonywania zadania służbowego. Pracodawca oprócz przewidzianych przepisami polskiego prawa świadczeń wynikających z delegowania pracownika w zagraniczną podróż służbową, zamierza zapewnić tym pracownikom na czas delegacji wypadkowe ubezpieczenie osobowe, które pokrywać będzie koszty leczenia, oraz przewozu do kraju. Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w regulaminie wynagradzania, które ustanawiać będą obligatoryjne uprawnienie pracownicze, zapewniające każdemu delegowanemu za granicę pracownikowi wskazaną powyżej ochronę ubezpieczeniową. Pracodawca w wykonaniu nałożonego na niego regulaminem obowiązku w tym zakresie, zawrze umowę ubezpieczenia na rzecz delegowanych przez niego pracowników. Umowa ta będzie miała charakter indywidualnych umów ubezpieczenia zawieranych na rzecz pracowników i wskazywać będzie imiennie pracowników uprawnionych do otrzymania świadczenia z tytułu ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez pracowników świadczenie, które wynika z ponoszenia przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych finansujących ewentualne ryzyko wypadku pracownika podczas podróży służbowej, a będące ich przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenie w formie ochrony ubezpieczeniowej przyznawane na podstawie regulaminu wynagradzania w związku z odbywaną przez pracownika podróżą służbową, stanowiąc przychód pracownika podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wywodzi podstawę swojego stanowiska ze wskazanej powyżej normy oraz przepisu art. 77(5) 1 Kodeksu pracy w zw. z § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości kwalifikacja otrzymywanego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Norma art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w postaci diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika.

Świadczenie, jakie stanowi ochrona ubezpieczeniowa pracownika następuje w ścisłym związku funkcjonalnym z odbywaną przezeń podróżą służbową i będzie miało w ocenie Wnioskodawcy charakter należności za czas podróży służbowej. Zakres obligujących pracodawcę świadczeń związanych z podróżą służbową pracownika wyznaczają z jednej strony bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy, jak chociażby cytowane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. ustanawiające minimalny zakres należnych pracownikowi świadczeń, ale także regulacje stanowione przez pracodawcę wewnątrzzakładowymi źródłami prawa pracy, tj. m.in. regulaminami wynagradzania, bądź też układami zbiorowymi prawa pracy. Norma art. 77(5) § 3 Kodeksu pracy stanowi przepis kompetencyjny sankcjonujący dopuszczalność uregulowania przez pracodawcę zakresu świadczeń z tytułu odbywania przez pracownika podróży służbowej w regulaminie wynagradzania.

Zdaniem Wnioskodawcy jest prawnie indyferentnym w rozważanej kwestii źródło prawa, z którego wynikają uprawnienia pracownicze dla otrzymania świadczeń z tytułu podróży służbowej. W regulacjach ustaw podatkowych nie sposób dopatrzyć się nadto uregulowań, które statuowane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ograniczałyby do zakresu minimum ustawowego, przewidzianego cytowanym powyżej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Zasadną jawi się zatem konkluzja, iż przyznane regulaminem wynagradzania świadczenia związane z podróżą służbową pracownika, w tym opłacane przez pracodawcę świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej na czas podróży służbowej będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu określonemu przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dla uzasadnienia swego stanowiska powołuje także i pogląd judykatury zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r. (II FSK 2351/10, publ. w Monitorze Podatkowym 2012, nr 7, str. 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu, pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie z art. 353 ww. ustawy, oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem w myśl § 2 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej, przysługuje mu zwrot kosztów innych wydatków (niż wymienione w pkt 2 lit. a) i b), określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis ten określa obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej lub w związku z nią, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby pracodawca mógł dokonać ich zwrotu.

Nie może być jednak mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika, w sytuacji gdy wydatek poniesie sam Wnioskodawca, czyli wydatku tego w istocie nie poniesie pracownik.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca oprócz przewidzianych przepisami polskiego prawa świadczeń wynikających z delegowania pracownika w zagraniczną podróż służbową, zamierza zapewnić pracownikom - wykonującym czynności służbowe w mającym siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec w zakładzie przedsiębiorstwa powiązanego, nie będącego stałym miejscem wykonywania pracy przez delegowanych pracowników - na czas delegacji wypadkowe ubezpieczenie osobowe, które pokrywać będzie koszty leczenia, oraz przewozu do kraju. Wnioskodawca zawrze umowę ubezpieczenia na rzecz delegowanych przez niego pracowników. Umowa ta będzie miała charakter indywidualnych umów ubezpieczenia zawieranych na rzecz pracowników i wskazywać będzie imiennie pracowników uprawnionych do otrzymania świadczenia z tytułu ubezpieczenia.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika za zakup wypadkowego ubezpieczenia osobowego, które pokrywać będzie koszty leczenia, oraz przewozu do kraju. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził pewne zwolnienia z opodatkowania. Jednakże należy wyjaśnić, iż zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą one być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów ubezpieczenia, takie wydatki musiałyby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniósł on uszczerbku we własnym majątku. Trudno nie mówić o tejże korzyści w sytuacji, kiedy ubezpieczenie jest przypisane do konkretnej osoby, która korzysta z ochrony ubezpieczeniowej jak również uprawniona jest do profitów z zawartej umowy ubezpieczenia. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu świadczeniobiorcy żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez świadczeniodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z łączącego stosunku prawnego, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych – dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika). Brak jest przepisów prawa, które nakładałyby obowiązek pokrycia wskazanego we wniosku wydatku przez podmiot zlecający wyjazd. Skoro tak, to wskazane powyżej świadczenie stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód, który należy zaliczyć do odpowiedniego źródła, określanego według stosunku łączącego Wnioskodawcę z osobą, której zleca podróż – w przedmiotowej sprawie do przychodów ze stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zapewnić pracownikom, o których mowa we wniosku, na czas delegacji wypadkowe ubezpieczenie osobowe, przypisane do konkretnej osoby, która będzie uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu ubezpieczenia. Skoro zatem ustawodawca nie wymienił ww. świadczenia w katalogu zwolnień, to wartość otrzymanego przez pracowników świadczenia, które wynika z ponoszenia przez Pracodawcę składek ubezpieczeniowych finansujących ewentualne ryzyko wypadku pracownika podczas podróży służbowej, będzie dla tych pracowników przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł. Ponadto tut. Organ zauważa, iż powołany wyrok prezentuje stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Organ w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.