Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.102.2019.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Sposób opodatkowania usług cmentarnych, stawka podatku dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Cmentarzem.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 8 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych, stawki podatku dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Cmentarzem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych, stawki podatku dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Cmentarzem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), na wezwanie organu z dnia 8 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (w Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Gminy (dalej: „Cmentarz”). Cmentarz obecnie funkcjonuje na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania z Cmentarza Komunalnego (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem, cmentarzem administruje „Urząd Gminy lub Administrator wyłoniony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (…)”. Obecnie administratorem cmentarza jest Gmina działająca za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Cmentarz znajduje się cały czas na stanie środków trwałych Gminy i jest wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę w ten sposób, iż są na nim wykonywane czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonywane na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: „Usługi Cmentarne”). Wśród Usług Cmentarnych w szczególności można wymienić m.in.: udostępnianie miejsc na cmentarzu, rezerwacja miejsca na cmentarzu oraz dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. opłata za wjazd na cmentarz, wydawania zezwoleń na postawienie nagrobka na grobie, wymurowanie grobu oraz ekshumacji zwłok.

Możliwość pobierania opłat za ww. Usługi Cmentarne oraz ich wysokość obecnie wynika z Uchwały. Opłaty za ww. Usługi Cmentarne były, są i będą pobierane od osób trzecich przez Gminę oraz wykazywane w rozliczeniach VAT Gminy (Gmina wykazuje ww. opłaty w składanych deklaracjach VAT Gminy oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny).

Gmina poniosła / ponosi / będzie ponosić wydatki inwestycyjne na Cmentarz (m.in. w 2017 r. poniosła wydatki na zakup towarów wykorzystanych do budowy ogrodzenia Cmentarza), a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Cmentarza, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów (np. woda, energia elektryczna). Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące co do zasady dokumentowane są / będą przez kontrahentów fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku, na których jako nabywca widnieje / będzie widniała Gmina.

Natomiast w zakresie wydatków bieżących poniesionych przed 1 stycznia 2017 r., wydatki te były dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów, na których były wykazywane kwoty VAT i na których jako nabywca widniał Urząd. Niniejszy wniosek o interpretację podatkową w zakresie wydatków bieżącego utrzymania Cmentarza dotyczy wyłącznie tego typu wydatków ponoszonych przez Gminę począwszy od 1 stycznia 2017 r. (dalej: „wydatki bieżące”).

Gmina podkreśla, iż powyższe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczą / będą dotyczyły tylko i wyłącznie terenu Cmentarza Komunalnego. oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są / nie będą wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina zaznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków Gminy związanych z Cmentarzem, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do korekty podatku VAT naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Cmentarz był, jest oraz będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Usługi Cmentarne stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT Gminy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych upływających przed dniem 1 stycznia 2017 r.?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT podlegają / będą podlegały opodatkowaniu świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03?
3.  Czy Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych / ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Cmentarzem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi Cmentarne stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych upływających przed dniem 1 stycznia 2017 r.
2.  Świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU96.03.
3.  Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych / ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Cmentarzem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (w tym Gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Wnioskodawca działa / będzie działał w tym zakresie w roli podatnika VAT, oraz wykonuje / będzie wykonywał Usługi Cmentarne za wynagrodzeniem (np. pobierane opłaty za rezerwację miejsca), przedmiotowe transakcje podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią / nie będą stanowić dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT dla Usług Cmentarnych.

Należy wskazać także, iż przedstawiony powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży’ piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-2/AWa oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne powinny podlegać opodatkowaniu VAT obniżoną stawką podatku, wynoszącą obecnie 8%. Przedmiotowe stanowisko, w zakresie zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-168/14/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r„ sygn. ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3. Prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Cmentarz

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT,
2.  oraz nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy (i) w ramach świadczonych Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone Usługi Cmentarne stanowią / będą stanowić w całości czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są / będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do nakładów Wnioskodawcy na Cmentarz, tj. w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, istnieje / będzie istniał zatem bezpośredni związek poniesionych / ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług Cmentarnych na Cmentarzu.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Wnioskodawcę konieczne jest / będzie wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację / rozbudowę terenu Cmentarza lub zadbanie o porządek na Cmentarzu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony VAT od ww. wydatków.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.309.2018.1.BS, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy odstępując tym samym zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego, jak i w interpretacji z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.706.2018.2.AK, w której organ wskazał, iż ,finalizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Cmentarzem mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być on traktowany inaczej / mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, zobowiązany jest / będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinien mieć on jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem na Cmentarzu czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych przysługuje / przysługiwać będzie Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez niego wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z Cmentarzem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Ponadto trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku przedmiocie interpretacji (opisie sprawy wraz z przyporządkowanymi do niego pytaniami), tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy podkreślić również, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 13 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (w Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Gminy. Cmentarz obecnie funkcjonuje na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania z Cmentarza Komunalnego. Zgodnie z Regulaminem, cmentarzem administruje „Urząd Gminy lub Administrator wyłoniony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (…)”. Obecnie administratorem cmentarza jest Gmina działająca za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Cmentarz znajduje się cały czas na stanie środków trwałych Gminy i jest wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę w ten sposób, iż są na nim wykonywane czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonywane na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie: Usługi Cmentarne). Wśród Usług Cmentarnych w szczególności można wymienić m.in.: udostępnianie miejsc na cmentarzu, rezerwacja miejsca na cmentarzu oraz dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. opłata za wjazd na cmentarz, wydawania zezwoleń na postawienie nagrobka na grobie, wymurowanie grobu oraz ekshumacji zwłok.

Możliwość pobierania opłat za ww. Usługi Cmentarne oraz ich wysokość obecnie wynika z Uchwały Rady Gminy. Opłaty za ww. Usługi Cmentarne były, są i będą pobierane od osób trzecich przez Gminę oraz wykazywane w rozliczeniach VAT Gminy (Gmina wykazuje ww. opłaty w składanych deklaracjach VAT Gminy oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny).

Gmina poniosła / ponosi / będzie ponosić wydatki inwestycyjne na Cmentarz (m.in. w 2017 r. poniosła wydatki na zakup towarów wykorzystanych do budowy ogrodzenia Cmentarza), a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Cmentarza, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów (np. woda, energia elektryczna). Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące co do zasady dokumentowane są / będą przez kontrahentów fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku, na których jako nabywca widnieje / będzie widniała Gmina.

Natomiast w zakresie wydatków bieżących poniesionych przed 1 stycznia 2017 r., wydatki te były dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów, na których były wykazywane kwoty VAT i na których jako nabywca widniał Urząd. Niniejszy wniosek o interpretację podatkową w zakresie wydatków bieżącego utrzymania Cmentarza dotyczy wyłącznie tego typu wydatków ponoszonych przez Gminę począwszy od 1 stycznia 2017 r. (dalej: „wydatki bieżące”).

Gmina podkreśla, iż powyższe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczą / będą dotyczyły tylko i wyłącznie terenu Cmentarza Komunalnego w S. oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są / nie będą wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Wnioskodawca wskazał, że Cmentarz był, jest oraz będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej Gminy, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły w całości czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika bowiem z okoliczności wskazanych przez Stronę, Gmina nie będzie wykorzystywać Cmentarza na potrzeby działalności innej niż działalność gospodarcza i Cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę w ten sposób, że będą na nim wykonywane wyłącznie czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonywane na rzecz podmiotów trzecich.

Z powyższego opisu wynika więc, że Cmentarz nie będzie służył Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy.

Podsumowując, wykonywane przez Gminę na Cmentarzu, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie odpłatne usługi cmentarne, w szczególności: udostępnianie miejsc na cmentarzu, rezerwacja miejsca na cmentarzu oraz dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. opłata za wjazd na cmentarz, wydawania zezwoleń na postawienie nagrobka na grobie, wymurowanie grobu oraz ekshumacji zwłok – będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 180 wskazane zostały sklasyfikowane wg PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Wnioskodawca zakreślając przedmiot interpretacji wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 przyporządkowane do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego obejmuje „Usługi cmentarne” zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03. Wśród Usług Cmentarnych w szczególności Wnioskodawca wymienił m.in.: udostępnianie miejsc na cmentarzu, rezerwacja miejsca na cmentarzu oraz dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. opłata za wjazd na cmentarz, wydawania zezwoleń na postawienie nagrobka na grobie, wymurowanie grobu oraz ekshumacji zwłok.

Zatem w sytuacji, gdy Usługi Cmentarne świadczone przez Gminę, polegające na udostępnianiu miejsc na cmentarzu, rezerwacji miejsc na cmentarzu oraz dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. opłata za wjazd na cmentarz, wydawania zezwoleń na postawienie nagrobka na grobie, wymurowanie grobu oraz ekshumacji zwłok są sklasyfikowane jako usługi należące do grupowania 96.03. podlegają / będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności, wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Cmentarzem, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. stawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie są / zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Cmentarzem mają / będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na związek ww. wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Cmentarza wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (brak wykorzystywania ww. wydatków do czynności innych niż podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w opisie sprawy), Wnioskodawca ma / będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto – zgodnie z intencją Wnioskodawcy – kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2017 r. oraz wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.