Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.753.2021.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: braku możliwości odzyskania w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: podatek-odzyskanie podatku; projekt; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 października 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2020 r. 98% całości przychodów Szpitala stanowiły przychody z działalności medycznej zwolnionej z podatku VAT, pozostałe 2% stanowiły przychody z działalności opodatkowanej. Taka struktura sprzedaży utrzymuje się od kilku lat podatkowych.

Zgodnie ze statutem jednostka prowadzi działalność związaną z realizacją świadczeń opieki medycznej, w tym zakontraktowanych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia - są to usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Do zadań szpitala należy przede wszystkim udzielanie kompleksowych świadczeń medycznych z zakresu leczenia szpitalnego, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, wykonywanie badań diagnostycznych i laboratoryjnych oraz realizacja programów zdrowotnych.

Szpital oprócz kontaktu z NFZ, świadczy usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, zakładów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne oraz niemedyczne, między innymi wynajem powierzchni. Z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT, szpital wykonuje zarówno czynności uprawniające i nieuprawniające do odliczenia naliczonego podatku. Usługi zwolnione dotyczą usług medycznych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz wykonywane świadczenia w ramach umowy z NFZ. Usługi opodatkowane stawką 23% i 8% dotyczą przede wszystkim najmu pomieszczeń, usługi sterylizacji oraz refaktur za media. Podatek VAT naliczony odliczony od podatku VAT należnego dotyczy wyłącznie odliczeń w wysokości naliczonego podatku VAT na refakturach za media kontrahentom.

W dniu 17 czerwca 2021 r. SP ZOZ w …. został wybrany do dofinansowania w ramach RPO\`(...)\` na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej VIII, Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.4 Infrastruktura społeczna, Poddziałania 8.4.1 Infrastruktura ochrony zdrowia. Projekt pn.: „….”. Wniosek nr \`(...)\` będzie dofinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych.

Projekt dotyczy inwestycji w ramach infrastruktury dedykowanej osobom dorosłym w obszarze chorób, które są istotną przyczyną dezaktywizacji zawodowej tj. w zakresie chorób układu kostno-stawowo-mięśniowego i chorób układu krążenia. W ramach projektu zostanie zrealizowany II etap inwestycji polegającej na poprawie infrastruktury szpitalnej.

Zostaną zrealizowane następujące zadania:

\- zadanie nr 1 - Oddział \`(...)\` - zostanie przeprowadzony remont istniejących pomieszczeń oraz adaptacja nowych pomieszczeń przylegających do oddziału, zakup aparatury medycznej oraz wyposażenia.

\- zadanie nr 2 - Centralna \`(...)\`- adaptacja pomieszczeń w nowej lokalizacji, przeniesienie z bloku D do bloku E, wykonanie instalacji nowej aparatury i urządzeń do sterylizacji,

\- zadanie nr 3 - Pracownia \`(...)\` - ucyfrowienie istniejącego aparatu RTG,

\- zadanie nr 4 -zabezpieczenie szpitala w czasie pandemii poprzez zakup mat dekontaminacyjnych oraz aparatury med. na blok operacyjny.

Celem projektu jest zwiększenie dostępności i poprawa jakości funkcjonowania opieki w zakresie diagnostyki, sprawności i opieki pooperacyjnej nad osobami z chorobami będących przyczyną dezaktywizacji zawodowej pacjentów z niewydolnością żylną, chorobami układu kostno-stawowo-mięśniowego i urazami. Projekt wynika z Programu Restrukturyzacji Rozwojowej Szpitala zatwierdzonego przez Podmiot Tworzący.

W związku z przyznaniem dofinansowania Wnioskodawca zobligowany został przez Urząd Marszałkowski do przedłożenia indywidualnej interpretacji organu podatkowego potwierdzającego prawidłowość przyjętych zasad rozliczenia podatku VAT i jego kwalifikowalności w projekcie.

Wszystkie poniesione w przyszłości wydatki na ww. projekt będą służyły wyłącznie opiece medycznej polegającej na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Szpital nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystania inwestycji będącej przedmiotem wniosku. W okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy nie będzie dokonywał korekty podatku VAT w zakresie nakładów dotyczących powyższej inwestycji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako podział rocznego obrotu z tych czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja ta na podstawie danych za 2020 r. wynosi 2%. Zakupiony sprzęt i aparatura medyczna będą wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Jedynym miejscem, gdzie są świadczone usługi opodatkowane jest Centralna \`(...)\`. Usługi (komercyjne) sterylizacji dla kontrahentów nie będą już wykonywane od dnia uruchomienia nowych urządzeń sfinansowanych ze środków unijnych.

SP ZOZ we wniosku o dofinansowanie przyjmuje cały podatek naliczony VAT jako koszt kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania(odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednostka dokonuje również sprzedaży opodatkowanej, jednak nie dotyczy to działalności wykonywanej na sprzęcie dotyczącym projektu.

Oświadczenie w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, złożone przez Dyrektora Szpitala, nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym brak możliwości odzyskania podatku - zgodnie z wytycznymi do wniosku o dofinansowanie projektu należy dołączyć również indywidualną interpretację w tym zakresie, czy w odniesieniu do realizowanego projektu przez beneficjenta istnieje możliwość odzyskania podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu nr \`(...)\` pn. „…” istnieje możliwość częściowego lub całkowitego odzyskania przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów w ramach realizacji opisanego projektu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z uzyskaniem dofinansowania do ww. projektu SP ZOZ w ….. będzie ponosić koszty zakupu sprzętu medycznego, wyposażenia oraz wydatków na usługi wykonania robót budowlanych na Oddziale \`(...)\`, Centralnej \`(...)\` oraz bloku operacyjnym. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji będą wystawiane na Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w …..

Szpitalowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Ustalona proporcja na 2021 rok wynosi 2%. Odnosząc się do stanu przyszłego należy stwierdzić, że Szpital jest w stanie jasno określić, że poniesione wydatki w przyszłości na planowaną inwestycję posłużą wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT. Powyższe wydatki posłużą wyłącznie opiece medycznej polegającej na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szpital nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystania inwestycji będącej przedmiotem wniosku. W okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy nie będzie dokonywał korekty podatku VAT w zakresie nakładów dotyczących powyższej inwestycji.

Szpital więc nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy. Nowo zakupiona aparatura do sterylizacji będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego). Ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle obowiązujących przepisów SP ZOZ w ….. nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków Zainteresowany nie będzie miał również możliwości zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odzyskania w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „….”, ponieważ wydatki poniesione w ramach ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazać należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (w szczególności w przypadku wykorzystania efektów powstałych w ramach realizowanego ww. projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.