Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-360/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-10
Teza: Czy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowe jest obniżenie podatku od towarów i usług należnego o kwotę wynikająca z korygujących faktur VAT, w miesiącu, w którym wystąpi jedno z następujących zdarzeń: 1. Wnioskodawca otrzymał pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT; 2. Wnioskodawca otrzymał zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacja „zwrot - nie podjęto w terminie”, a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.
Słowa kluczowe: awizo; faktura-faktura korygująca; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010r. (data wpływu 21 kwietnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2010r. (data wpływu 24 czerwca 2010r.), oraz pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu 2 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w świetle art. 29 ust. 4 ustawy prawidłowe jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc: w którym otrzymano pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia faktur korygujących, lub w którym otrzymano zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją „zwrot – nie podjęto w terminie” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w świetle art. 29 ust. 4 ustawy prawidłowe jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc: w którym otrzymano pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia faktur korygujących, lub w którym otrzymano zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją „zwrot – nie podjęto w terminie”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2010r. (data wpływu 24 czerwca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 czerwca 2010r., oraz pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu 2 sierpnia 2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 23 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 28 marca 2006r. pomiędzy Spółką X, która została następnie przejęta przez Wnioskodawcę a Firmą Y zawarte zostały dwa listy intencyjne nr 1 i nr 2, których celem było uzgodnienie intencji stron oraz stworzenie podstawy do dalszych rozmów i negocjacji w sprawie wdrożenia systemu sprzedaży Spółki X w dwóch sklepach na terenie centrum handlowego prowadzonych pod szyldem udostępnianym przez spółkę X. W przedmiotowych listach strony uzgodniły plan realizacji współpracy oraz zobowiązały się do podjęcia realizacji ściśle określonych przedmiotowymi listami warunków.

W szczególności, na mocy listu intencyjnego nr 1, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty 110 000,00 zł netto, w tym 100 000,00 zł netto za udostępnienie Systemu Sprzedaży „Salon Firmowy X” płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty kwoty 10 000 zł netto za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Na mocy listu intencyjnego nr 2, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty 220 000,00 zł netto, w tym 200 000,00 zł netto za udostępnienie Systemu Sprzedaży „Salon Firmowy X” płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty kwoty 20 000 zł netto za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Na mocy powyższych postanowień zawartych w przedmiotowych listach intencyjnych, w dniu 28 marca 2006 roku Spółka X wystawiła Firmie Y następujące faktury VAT:

*   Faktura VAT HS 5 na kwotę 24 400,00 zł brutto,
*   Faktura VAT HS 6 na kwotę 244 000,00 zł brutto,
*   Faktura VAT HS 7 na kwotę 12 200,00 zł brutto,
*   Faktura VAT HS 8 na kwotę 122 000.00 zł brutto.

Po wystawieniu faktur Spółka X została przejęta w wyniku procesu połączenia przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Spółki X w trybie art. 494 par. 1 KSH.

Z uwagi, iż nie doszło do zawarcia umów będących przedmiotem listów intencyjnych, Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące do wyżej wymienionych faktur HS 5, HS 6, HS 7 i HS 8. Faktury mają korygować należności, w tym podatek VAT - wskazane w wymienionych fakturach do zera.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 5 lipca 1993r. z tytułów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

Kontrahent Wnioskodawcy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Faktury wskazane w treści wniosku dokumentują opłaty licencyjne za udostępnienie systemu sprzedaży „Salon Firmowy X”, faktury zostały wystawione i doręczone kontrahentowi, tj. weszły do obrotu prawnego.

Faktyczną przyczyną wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót będzie wygaśnięcie listów intencyjnych, z których wynikał obowiązek zapłaty opłat licencyjnych, które stanowiły podstawę wystawienia faktur VAT. Listy intencyjne wygasły wobec nie zawarcia umów, które były przedmiotem negocjacji na podstawie listów intencyjnych.

Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące. Następnie Wnioskodawca zamierza wysłać je do kontrahenta. Jednakże biorąc pod uwagę, że kontrahent nie odbiera od Wnioskodawcy innej korespondencji, Wnioskodawca przewiduje, że faktury korygujące mogą zostać zwrócone z adnotacją – „zwrot - niepodjęto w terminie”.

Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru przymocowanym do koperty zawierającej przesyłkę, będzie znajdować się adnotacja Wnioskodawcy o zawartości przesyłki, tj. że w przesyłce będą się znajdować faktury korygujące o określonych numerach.

Poza fakturami korygującymi brak jest innych dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności będących przyczyną wystawienia faktury korygującej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 lipca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółka X nie otrzymała zaliczki, należności stwierdzone fakturami nie zostały nigdy zapłacone przez kontrahenta.

Faktury zawierają opis „opłaty licencyjne” zgodnie z postanowieniami opisanych we wniosku listów intencyjnych, z uwagi na fakt, że nie doszło do zawarcia umów o współpracy, o których była mowa w listach intencyjnych, licencja nie została ostatecznie udzielona.

Przyczyną wystawienia faktur była treść zawartych listów intencyjnych, które w swej treści zawierały obowiązek zapłaty przez kontrahenta opłat licencyjnych na podstawie faktur.

Faktury nie dokumentują zaliczek, należności stwierdzone fakturami nie były nigdy zapłacone przez odbiorcę faktury.

Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki X (wystawcy faktur) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowej:

Czy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowe jest obniżenie podatku od towarów i usług należnego o kwotę wynikająca z korygujących faktur VAT, w miesiącu, w którym wystąpi jedno z następujących zdarzeń:

1.  Wnioskodawca otrzymał pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT;
2.  Wnioskodawca otrzymał zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacja „zwrot - nie podjęto w terminie”, a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.

W obydwu przypadkach Wnioskodawca nie otrzyma podpisanej przez Firmę Y korygującej faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on ująć w miesiącu, w którym otrzymał jedno z powyższych potwierdzeń pocztowych fakturę korygującą, nie czekając na podpisaną przez Firmę Y fakturę korygująca (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010r. (sygn. III SA/Wa 2100/00). Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem UE. Wnioskodawca ma prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma jedno z wymienionych w pytaniu potwierdzeń - czyli pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT albo zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie”, a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 30 listopada 2008r. kwestie dotyczące szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania uregulowane były w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 6 czerwca 2008r.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 7 czerwca 2008r. do 30 listopada 2008r.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jak stanowi ust. 2 tego przepisu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

Katalog usług wymieniony w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r.) zawiera: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesję praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo inne pokrewne prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w artykule 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008r., regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 13 i § 14 – wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powołane wyżej regulacje rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy (dotyczący sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze) stosuje się odpowiednio w przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 4c ustawy, tj. w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 marca 2006r. pomiędzy Spółką X, która została następnie przejęta przez Wnioskodawcę a Firmą Y zawarte zostały dwa listy intencyjne nr 1 i nr 2, których celem było uzgodnienie intencji stron oraz stworzenie podstawy do dalszych rozmów i negocjacji w sprawie wdrożenia systemu sprzedaży Spółki X w dwóch sklepach na terenie centrum handlowego prowadzonych pod szyldem udostępnianym przez Spółkę X. W przedmiotowych listach strony uzgodniły plan realizacji współpracy oraz zobowiązały się do podjęcia realizacji ściśle określonych przedmiotowymi listami warunków.

W szczególności, na mocy listu intencyjnego nr 1, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty 110 000,00 zł netto, w tym 100 000,00 zł netto za udostępnienie systemu Sprzedaży „Salon Firmowy X” płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty kwoty 10 000 zł netto za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Na mocy listu intencyjnego nr 2, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty 220 000,00 zł netto, w tym 200 000,00 zł netto za udostępnienie Systemu Sprzedaży „Salon Firmowy X” płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty kwoty 20 000 zł netto za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Na mocy powyższych postanowień zawartych w przedmiotowych listach intencyjnych, w dniu 28 marca 2006 roku Spółka X wystawiła Firmie Y następujące faktury VAT:

*   Faktura VAT HS 5 na kwotę 24 400,00 zł brutto,
*   Faktura VAT HS 6 na kwotę 244 000,00 zł brutto,
*   Faktura VAT HS 7 na kwotę 12 200,00 zł brutto,
*   Faktura VAT HS 8 na kwotę 122 000.00 zł brutto.

Po wystawieniu faktur Spółka X została przejęta w wyniku procesu połączenia przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Spółki X w trybie art. 494 par. 1 KSH.

Z uwagi, iż nie doszło do zawarcia umów będących przedmiotem listów intencyjnych, Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące do wyżej wymienionych faktur HS 5, HS 6, HS 7 i HS 8. Faktury mają korygować należności, w tym podatek VAT - wskazane w wymienionych fakturach do zera.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 5 lipca 1993r. z tytułów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

Kontrahent Wnioskodawcy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Faktury wskazane w treści wniosku dokumentują opłaty licencyjne za udostępnienie systemu sprzedaży „Salon Firmowy X”, faktury zostały wystawione i doręczone kontrahentowi, tj. weszły do obrotu prawnego.

Faktyczną przyczyną wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót będzie wygaśniecie listów intencyjnych, z których wynikał obowiązek zapłaty opłat licencyjnych, które stanowiły podstawę wystawienia faktur VAT. Listy intencyjne wygasły wobec nie zawarcia umów, które były przedmiotem negocjacji na podstawie listów intencyjnych.

Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące. Następnie Wnioskodawca zamierza wysłać je do kontrahenta. Jednakże biorąc pod uwagę, że kontrahent nie odbiera od Wnioskodawcy innej korespondencji, Wnioskodawca przewiduje, że faktury korygujące mogą zostać zwrócone z adnotacją – „zwrot - niepodjęto w terminie”.

Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru przymocowanym do koperty zawierającej przesyłkę, będzie znajdować się adnotacja Wnioskodawcy o zawartości przesyłki, tj. że w przesyłce będą się znajdować się będą faktury korygujące o określonych numerach.

Poza fakturami korygującymi brak jest innych dokumentów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 lipca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółka X nie otrzymała zaliczki, należności stwierdzone fakturami nie zostały nigdy zapłacone przez kontrahenta.

Faktury zawierają opis „opłaty licencyjne” zgodnie z postanowieniami opisanych we wniosku listów intencyjnych, z uwagi na fakt, że nie doszło do zawarcia umów o współpracy, o których była mowa w listach intencyjnych, licencja nie została ostatecznie udzielona.

Przyczyną wystawienia faktur była treść zawartych listów intencyjnych, które w swej treści zawierały obowiązek zapłaty przez kontrahenta opłat licencyjnych na podstawie faktur.

Faktury nie dokumentują zaliczek, należności stwierdzone fakturami nie były nigdy zapłacone przez odbiorcę faktury.

Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki X (wystawcy faktur) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Spółka X w oparciu o postanowienia wynikające z listów intencyjnych nr 1 i 2 zawartych w dniu 28 marca 2006r. z Firmą Y, wystawiła w tym samym dniu Firmie Y faktury VAT tytułem „opłat licencyjnych”. Przedmiotowe faktury zostały wystawione i doręczone kontrahentowi, tj. weszły do obrotu prawnego.

Z treści wniosku wynika ponadto, że na mocy listu intencyjnego nr 1, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X określonej kwoty za udostępnienie Systemu Sprzedaży „Salon Firmowy X” płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty określonej kwoty za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Z kolei na mocy listu intencyjnego nr 2, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty w ustalonej wysokości za udostępnienie Systemu Sprzedaży „Salon Firmowy X” płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty kwoty w ustalonej wysokości za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Z powiązania powołanych wyżej przepisów § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. oraz przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że faktura VAT może być wystawiona przed otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę oraz w określonym terminie przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Wystawienie faktury VAT przed terminem wynikającym z przepisów nie oznacza, iż faktura taka nie dokumentuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie Spółka X wystawiła przedmiotowe faktury przed zawarciem ostatecznych umów będących przedmiotem listów intencyjnych, jednakże uczyniła to w związku z zobowiązaniem się Stron do podjęcia realizacji ściśle określonych przedmiotowymi listami warunków (na mocy ww. listów intencyjnych Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownych faktur VAT, określonych kwot w wyznaczonych terminach).

Z uwagi na fakt, iż kontrahent nigdy nie uiścił należności wynikających z ww. faktur oraz nie doszło do zawarcia umów o współpracy, o których była mowa w listach intencyjnych, licencja nie została ostatecznie udzielona.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego (zostały doręczone kontrahentowi), wówczas jedynym sposobem zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest wystawienie faktur korygujących przez Wnioskodawcę (będącego następcą prawnym Spółki X w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę X.

Jednak sam fakt wystawienia faktur korygujących nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub/i kwoty podatku należnego.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące a następnie wysłać je do kontrahenta. Jednakże biorąc pod uwagę, że kontrahent nie odbiera od Wnioskodawcy innej korespondencji, Wnioskodawca przewiduje, że faktury korygujące mogą zostać zwrócone z adnotacją – „zwrot - niepodjęto w terminie”.

Wnioskodawca wskazał, iż na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru przymocowanym do koperty zawierającej przesyłkę, będzie znajdować się adnotacja Wnioskodawcy o zawartości przesyłki, tj. że w przesyłce będą się znajdować się będą faktury korygujące o określonych numerach.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowe jest obniżenie podatku od towarów i usług należnego o kwotę wynikająca z korygujących faktur VAT, w miesiącu, w którym wystąpi jedno z następujących zdarzeń:

1.  Wnioskodawca otrzymał pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT;
2.  Wnioskodawca otrzymał zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie”, a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.

W obydwu przypadkach Wnioskodawca nie otrzyma podpisanej przez Firmę Y korygującej faktury VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma jedno z wymienionych w pytaniu potwierdzeń - czyli pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT albo zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie”, a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż - jak już wcześniej zauważono -ustawodawca, nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a – 4c ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie sprecyzował, w jakiej formie powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej może być dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Przepis art. 29 ust. 4b ustawy, stanowiący o braku warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca wskazał, iż kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie znajduje w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

Zatem w niniejszej sytuacji otrzymanie przez Wnioskodawcę pocztowego zwrotnego potwierdzenia doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT (nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie dysponował podpisaną przez Firmę Y fakturą korygującą) uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, w sposób zgodny z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiącym, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Nie można jednak uznać, aby otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot pocztowej przesyłki poleconej wysłanej na adres Firmy Y z adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie”, stanowił potwierdzenie odbioru faktury korygującej, uprawniające do uwzględnienia kwot wynikających z tej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma nieodebraną przesyłkę. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie zwrotnej przesyłki poleconej opatrzonej adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie” nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie można bowiem uznać w takiej sytuacji, iż kontrahent odebrał przedmiotową fakturę korygującą, tj. powziął informację co do samego faktu wystawienia faktury korygującej czy też kwot z niej wynikających. W szczególności w przypadku nieodebrania przez kontrahenta pocztowej przesyłki poleconej („awizo”) brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż kontrahent dokona zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (jeśli ma taki obowiązek).

Zauważyć należy, iż to w interesie Wnioskodawcy jest kształtowanie kontaktów z kontrahentami w taki sposób, aby Wnioskodawca miał możliwość dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi. Należy zwrócić również uwagę na dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem UE.

Odnosząc się do powyższego tut. organ pragnie przywołać przepis art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o sprzeczności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień przepisów Dyrektywy, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto tut. organ pragnie podkreślić, iż cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność, wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

W ocenie tut. organu, ustawowy wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi istotny element prawidłowości funkcjonowania systemu VAT i oznacza przyjęcie przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) zmian warunków umowy, do których jak najbardziej należy zaliczyć uwzględnienie reklamacji czy udzielenie rabatu. Dopiero bowiem w momencie przyjęcia faktury czy korekty faktury przez nabywcę dokument taki wchodzi do obrotu prawnego.

Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej i podstawy opodatkowania do stanu odpowiadającego rzeczywistości, zatem brak otrzymania przez sprzedawcę (a jednocześnie wystawcę faktury korygującej), potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej spowodowałoby, iż po stronie wystawcy faktury VAT zostałby skorygowany podatek należny wynikający z pierwotnej faktury VAT, natomiast po stronie nabywcy towaru lub usługi pozostałby nieskorygowany podatek naliczony wynikający wyłącznie z otrzymanej faktury VAT. A zatem stan wynikający z wystawionej faktury VAT odpowiadający sprzedawcy nie pokrywałby się ze stanem rzeczywistym wynikającym po stronie nabywcy.

W tej sytuacji doszłoby do naruszenia zasady neutralności czy też proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Na poparcie zajętego w niniejszej interpretacji stanowiska tut. organ uznał za zasadne przywołanie orzeczenia ETS z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, który wprawdzie dotyczył kwestii zwrotu podatku, jednakże potwierdza on odpowiedzialność wystawcy faktury za zapłatę wynikającego z niej podatku. Trybunał stwierdził bowiem, że uzależnienie zwrotu VAT od skorygowania pierwotnej faktury nie jest środkiem, który wykraczałby poza dozwolone środki, które mogą być wprowadzone dla ograniczenia ryzyka utraty wpływów podatkowych i nie narusza to zasady neutralności.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż „Wnioskodawca ma prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma jedno z wymienionych w pytaniu potwierdzeń - czyli pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT albo zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie”, a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y” uznać należy za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było badanie podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących, bowiem organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że nie doszło do zawarcia umów o współpracy i licencja nie została ostatecznie udzielona.

Należy zaznaczyć, iż tut. organ nie odniósł się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2100/00 z uwagi na nieprawidłowo wskazaną sygnaturę sprawy i niemożność jednoznacznego ustalenia, który dokładnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca ma na myśli.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.