Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-257/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie neutralne na gruncie podatku CIT, tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za powyższy wkład niepieniężny (aport) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku CIT –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi bezpośrednio i pośrednio (poprzez spółki zależne) działalność deweloperską - spółka została założona w 2006 r. jako tzw. spółka projektowa, tj. w celu realizacji określonego projektu deweloperskiego (dalej: „Inwestycja”).

Wnioskodawca posiada ponadto udziały, tj. ogół praw i obowiązków (dalej: „Udziały”) w innych spółkach projektowych (spółkach komandytowych), realizujących własne inwestycje deweloperskie (wydzielenie to ma na celu dywersyfikację ryzyka biznesowego), z czego Wnioskodawca będzie czerpał zyski dywidendowe.

W ramach prowadzonej działalności w 2007 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę i nabył nieruchomość, na której miała zostać zlokalizowana Inwestycja (dalej: „Nieruchomość”). Na zlecenie Wnioskodawcy przygotowane także zostały koncepcje architektoniczne Inwestycji.

Ze względu na trudne warunki gruntowo-wodne (tj. wysoki poziom wód gruntowych oraz zbiornik poeksploatacyjny) w dalszym ciągu trwają prace przygotowawcze, związane z przygotowaniem Nieruchomości dla potrzeb Inwestycji (m.in. przekształcanie zbiornika poeksploatacyjnego w zbiornik o funkcji krajobrazowo-retencyjnej) i w związku z tym od wielu lat ponoszone są istotne nakłady finansowe. Wspomniane warunki geologiczne sprawiły również, że Nieruchomość ma obecnie wartość rynkową niższą niż poniesiona w przeszłości cena na jej zakup.

Od 2007 r. trwają prace przygotowawcze do realizacji Inwestycji na tym terenie, które decyzją Zarządu Wnioskodawcy zostały powierzone (zlecone na zasadzie usługi) zewnętrznym podmiotom, zgodnie z praktyką przyjętą w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: „Grupa”). Prace te polegają głównie na osuszaniu, niwelacji i utwardzeniu terenu pod Inwestycję. Prace przygotowawcze są nadzorowane na podstawie umowy przez wspólnika Wnioskodawcy, który jako podmiot holdingowy i wyspecjalizowany świadczy tego typu usługi także na rzecz innych podmiotów z Grupy. Nadzór nad przygotowaniem Nieruchomości do realizacji Inwestycji został na stałe powierzony oddelegowanemu do tego celu koordynatorowi z ramienia wspólnika Wnioskodawcy.

W związku z realizacją prac przygotowawczych na terenie przeznaczonym pod Inwestycję, Wnioskodawca regularnie obciążany jest kosztami z tego tytułu (w rym kosztami z tytułu nadzorowania tych prac). Ponosi także koszty podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego związane z Nieruchomością.

Jak zostało wspomniane na wstępie, Wnioskodawca jest właścicielem Udziałów w spółkach projektowych o istotnej wartości ekonomicznej i przychody z zysków (dywidendy) pochodzące z tych spółek (tj. z faktu posiadania Udziałów) stanowić będą istotne źródło przychodów, a obecnie stanowią istotne źródło majątku Wnioskodawcy.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z typowej działalności deweloperskiej, jednakże jest uprawniony do otrzymania przychodów z dywidend ze spółek projektowych oraz na bieżąco uzyskuje przychody z wynajmu części Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich. Wobec istotnych nakładów ponoszonych na przygotowanie Nieruchomości pod Inwestycję oraz mając na uwadze, że na obecnym etapie prac przygotowawczych nie wiadomo, kiedy i w jakim stopniu Inwestycja zostanie zrealizowana, a co za tym idzie - zrealizowany zostanie przychód z tytułu sprzedaży lokali/budynków powstałych w efekcie Inwestycji - Wnioskodawca może mieć w przyszłości trudności z samodzielnym kontynuowaniem działalności gospodarczej, a w szczególności ze spłatą pożyczki zaciągniętej na zakup Nieruchomości. W związku z tym, rozważana jest konsolidacja przedsięwzięć deweloperskich prowadzonych przez Wnioskodawcę z podobnymi przedsięwzięciami deweloperskimi prowadzonymi przez inne spółki w Grupie poprzez przeniesienie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do innej spółki w Grupie.

Powyższa konsolidacja zostałaby przeprowadzona w ten sposób, że nastąpiłoby wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do należącej do Grupy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która prowadzi własne projekty inwestycyjne, podobnie jak Wnioskodawca uczestniczy w projektach innych spółek projektowych (poprzez posiadany w nich udział), posiada doświadczenie w zakresie realizacji projektów trudnych, a nadto ma dobrą i stabilną sytuację finansową. Powyższe zostałoby dokonane poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do Spółki.

Celem planowanej restrukturyzacji jest zatem docelowo kontynuacja dotychczasowej działalności Wnioskodawcy przez Spółkę. W świetle oczekiwań Grupy, konsolidacja działalności deweloperskiej Wnioskodawcy w rękach Spółki pozwoliłaby na zwiększenie efektywności działań zmierzających do realizacji Inwestycji.

Wskutek planowanego aportu poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na Spółkę, do Spółki zostałyby przeniesione w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne Wnioskodawcy:

1.  Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, na której prowadzona jest działalność deweloperska Wnioskodawcy i na której ma być zlokalizowana Inwestycja (a obecnie trwają prace przygotowawcze).
2.  Autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych Inwestycji, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z Inwestycją.
3.  Pozwolenie wodnoprawne na prowadzenie robót w wodzie polegających na przekształceniu zbiornika poeksploatacyjnego w zbiornik pełniący funkcję krajobrazowo-retencyjną.
4.  Księgi i pozostałe dokumenty związane z działalnością Wnioskodawcy i niezbędne do jego funkcjonowania.
5.  Prawa i obowiązki (cesja) z umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności związanych z nabytą Nieruchomością i przygotowaniem jej do Inwestycji, m.in.:
    *   Umów z zewnętrznymi usługodawcami, na podstawie których prowadzone są prace przygotowawcze na terenie Nieruchomości,
    *   Umowy holdingowej ze wspólnikiem Wnioskodawcy, na podstawie której prowadzony jest nadzór nad pracami przygotowawczymi,
    *   Umowy, na podstawie której Wnioskodawca wynajmuje część Nieruchomości na rzecz zewnętrznych podmiotów,
    *   Umowy pożyczki, z której sfinansowany został zakup Nieruchomości,
6.  Należności i zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawcy, w tym w szczególności z finansowaniem i najmem Nieruchomości oraz realizacją prac przygotowawczych do Inwestycji (dot. umów wskazanych w pkt 5).
7.  Długoterminowe inwestycje finansowe w postaci Udziałów, jakie Wnioskodawca posiada w innych spółkach projektowych (komandytowych), realizujących własne inwestycje deweloperskie.
8.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.
9.  Know-how Wnioskodawcy z zakresu działalności deweloperskiej, w tym w obszarze prac prowadzonych na Nieruchomości oraz baza kontaktów biznesowych.
10.  Prawa i obowiązki z kontraktu (tj. umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), na mocy którego osoba będąca obecnie koordynatorem prac przygotowawczych na Nieruchomości będzie kontynuowała swoją pracę.

Innymi słowy, w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły trzy rodzaje aktywności gospodarczej:

*   Działalność deweloperska - rozpoczęty projekt deweloperski,
*   Udziały w spółkach projektowych o istotnej wartości ekonomicznej, które uprawniają do uzyskiwania istotnych przychodów z zysków (dywidend) pochodzących z tych spółek (tj. z faktu posiadania Udziałów),
*   Działalność w zakresie wynajmu - zagospodarowania składników majątku.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności. Z posiadanych ksiąg Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wartość przychodów i kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Ma także możliwość określenia posiadanych aktywów i ciążących na nim zobowiązań, które są związane z całą prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Celem planowanej restrukturyzacji jest, aby wraz z przenoszonymi składnikami materialnymi i niematerialnymi nastąpiło przeniesienie wszystkich związanych z nimi zobowiązań oraz kontynuacja całej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (uzyskiwanie przychodów z najmu, dywidend oraz w przyszłości z działalności deweloperskiej) w Spółce, na którą wspomniane składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami przeniesione zostaną w drodze aportu. Intencją Wnioskodawcy nie jest zatem pozostawienie u siebie jakiejkolwiek dotychczasowej aktywności gospodarczej oraz jakichkolwiek składników majątku, służących dotychczasowej działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów). Obecnie powyższy zespół składników reprezentuje działalność Wnioskodawcy. Wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji ani potencjału do prowadzenia działalności w celu generowania przychodów.

W efekcie restrukturyzacji, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (tj. Spółki). W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania, realizowane dotychczas przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie neutralne na gruncie podatku CIT, tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za powyższy wkład niepieniężny (aport) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie neutralne na gruncie podatku CIT, tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za powyższy wkład niepieniężny (aport) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Powyższe wynika z tego, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Należy wskazać, że zarówno aport przedsiębiorstwa, jak również jego zorganizowanej części, pozostaje neutralny na moment wniesienia na gruncie ustawy CIT a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - tj. nominalna wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Co do zasady, procesy restrukturyzacyjne mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część pozostają neutralne podatkowo, a intencją ustawodawcy jest odroczenie opodatkowania do momentu zmaterializowania się hipotetycznej korzyści będącej ich skutkiem.

Niemniej jednak, wskazać należy, że istnieje trudna do rozróżnienia granica między zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem - Kodeks cywilny nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stanowi ona swoistą koncepcję prawa podatkowego, natomiast z cywilistycznego punktu widzenia trudno rozstrzygnąć, czy można rozdzielać jedno przedsiębiorstwo na zorganizowane jego części. Poniżej Wnioskodawca omawia obie z powyższych instytucji z uwzględnieniem ich szczególnych uwarunkowań.

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie przedsiębiorstwa jest ujmowane w rozumieniu podmiotowym (jako podmiot prawa), funkcjonalnym (jako wykonywanie określonej działalności) i przedmiotowym (określony zespół składników).

W obecnym stanie prawnym pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym zdefiniowane zostało w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny nie zawiera przy tym zamkniętego katalogu składników przedsiębiorstwa.

Jedynie tytułem przykładu zostały wymienione następujące elementy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać ponadto należy, że definicja przedsiębiorstwa została sformułowana jednolicie – jak wzmiankowano powyżej, ustawodawca nie stworzył w ramach przepisów podatkowych odrębnej definicji przedsiębiorstwa i w tym zakresie odsyła podatnika wprost do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy CIT, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego).

Definicja zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego, opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych. Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność przejawiająca się w pełnej zdolności do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/99). Samodzielność ta znajduje odzwierciedlenie w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadania własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych praw i obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół składników posiada wymienione cechy, bowiem jest zindywidualizowany co do nazwy, posiada samodzielność organizacyjną, która umożliwia realizację działań gospodarczych, posiada własną dokumentację księgową oraz jest podmiotem praw i obowiązków.

Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu będą wchodzić składniki, które w pełni umożliwią samodzielność i kontynuację działań przedsiębiorstwa aportowanego do Spółki (prowadzenie dalej działalności poprzez Spółkę jako kontynuatora). Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa, prowadzi do słusznego wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, to przy przeniesieniu tych elementów służących do prowadzenia tejże działalności -nieprawidłowym byłoby przyjęcie, że w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Cywilistyczna definicja przedsiębiorstwa uległa zmianom - ostatnia z nowelizacji w 2003 r. uwzględniła skreślenie jednego elementu, tj. zobowiązań i obciążeń związanych z przedsiębiorstwem, ze składników przedsiębiorstwa. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzonej nowelizacji, celem powyższego było, aby definicja przedsiębiorstwa ograniczała się jedynie do przykładowego wyliczenia jego aktywów.

Powyższa zmiana wskazuje, że przedsiębiorstwo może nadal istnieć nawet bez transferu zobowiązań. Z kolei wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika również z regulacji zawartej w art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą w treści umowy mającej za przedmiot przedsiębiorstwo strony mogą określić te jego składniki, które podlegają wyłączeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że do zbycia przedsiębiorstwa dojdzie również w sytuacji, gdy strony w umowie wyłączą niektóre jego składniki - tak długo, jak w wyniku transakcji będzie możliwe kontynuowanie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej na podstawienie przeniesionych składników majątkowych - potwierdza to m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że w analizowanym przypadku planowany jest transfer wszystkich składników majątku Wnioskodawcy związanych z jego działalnością do Spółki. Powyższa działalność jest bowiem obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę w oparciu o taki zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki ma być przedmiotem aportu. Powyższe oznacza spełnienie warunków niezbędnych do zaistnienia, w ocenie Wnioskodawcy, statusu przedsiębiorstwa.

Zespół elementów będących przedmiotem aportu stanowić będzie jednorodną całość umożliwiającą kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej w branży deweloperskiej. W konsekwencji, ww. zespół składników jest w stanie zapewnić samodzielną realizację celów gospodarczych do niego przypisanych - zawiera przy tym wszystkie niezbędne składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i nie wymaga żadnych dodatkowych elementów.

Po wniesieniu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy do Spółki, ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych - prowadzenia działalności deweloperskiej. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w analizowanym przypadku planowany aport ma swym zakresem objąć w pełni kompletny zespół elementów niezbędnych do prowadzenia działalności, które pozostają we wzajemnych relacjach i tworzą funkcjonalnie powiązaną całość w postaci przedsiębiorstwa, a nie zbiór przypadkowych aktywów/pasywów będących w posiadaniu jednego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Niemniej jednak, gdyby powyższe zostało zinterpretowane odmiennie, to zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego występuje zespół elementów stanowiący co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa kształtuje się nieco odmiennie od przedsiębiorstwa - ustawodawca wprowadził jej brzmienie do ustawy CIT. I tak, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, że powyższa definicja wprowadzona do ustawy podatkowej nie została zaktualizowana po tym, jak brzmienie definicji przedsiębiorstwa uległo modyfikacji w Kodeksie cywilnym (usunięty zapis o elemencie zobowiązaniowym jako składniku przedsiębiorstwa). Tym samym, doszło do pewnej niespójności legislacyjnej prowadzącej do wniosku, że zbywane przedsiębiorstwo nie musi zgodnie z delegacją ustawową Kodeksu cywilnego zawierać elementu zobowiązaniowego, a podzbiór mniejszy zakresem od przedsiębiorstwa tj. jego zorganizowana część, taki element zobowiązaniowy musi posiadać. Powyższe powoduje błąd logiczny, prowadząc do wniosku, że podzbiór jest czy też powinien być większy niż zbiór, do którego on przynależy.

W świetle znanych Wnioskodawcy wyroków sądów administracyjnych, kluczową kwestią w celu rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy CIT, jest to, czy zespół składających się na nią składników majątku odznacza się autonomią niezbędną w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przed wydzieleniem/zbyciem - tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/00): „(\`(...)\`) ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Ponadto, przyjmowane jest przez organy podatkowe, że w celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby powyższa grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak: m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1451/11-2/AW).

Z powyższej definicji wynika (na co wskazują także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011, sygn. IPPPI/443-1363/11-4/BS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1141/11/PP), że aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

W analizowanym przypadku planowane jest przeniesienie w ramach opisanej działalności Wnioskodawcy zarówno składników materialnych (w tym m.in. Nieruchomości), jak i składników o charakterze niematerialnym (m.in. prawa autorskie do projektów). Przeniesienie to ma swym zakresem objąć także należności i zobowiązania (m.in. z tytułu zawartej umowy pożyczki na nabycie Nieruchomości, umów dotyczących przygotowania Nieruchomości dla potrzeb Inwestycji), wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisany, wyodrębniony pod względem finansowym i organizacyjnym z Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych o charakterze materialnym, jak i niematerialnym (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak również zobowiązań) stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, realizujące w sposób samodzielny zadania gospodarcze w zakresie działalności deweloperskiej - w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie co najmniej przesłanka wynikająca expressis verbis z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach, organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1330/10-2/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-759/09/10-S/DK). Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1221/10-4/JL) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2010 r. (sygn. ITPBl/415-1015b/09/MR).

Jak zauważają organy podatkowe, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

W analizowanym przypadku, zespół składników mających stanowić przedmiot aportu jako całość wykorzystywany jest do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest działalność deweloperska. Planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu składników związana jest z przeniesieniem działalności deweloperskiej prowadzonej w ramach Wnioskodawcy do odrębnego podmiotu gospodarczego - Spółki. Jak wskazano powyżej, wyodrębniany zespół składników (materialnych oraz niematerialnych) posiada własną strukturę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2010 r. (sygn. ITPPl/443-839a/10/AT), w której wskazuje, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca prowadzi księgę główną oraz szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności, a z posiadanych ksiąg jest w stanie wyodrębnić wartość osiąganych przychodów i kosztów poniesionych w związku z jej prowadzeniem oraz ma możliwość określenia wartości posiadanych aktywów i ciążących na niej zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ewidencja ta jest odpowiednia i wystarczająca, a co za tym idzie - umożliwi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, możliwe będzie określenie wyniku finansowego (przychód, koszty oraz zobowiązania i należności) osiągniętego w wyniku prowadzenia działalności, będącej przedmiotem aportu. W ujęciu finansowym przedsiębiorstwa omawiana masa składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć jako niezależny podmiot.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych/ niezależnych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-991/10/SD).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08) wskazano, że dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) stwierdzono, że strony - jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09).

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników (materialnych oraz niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo. Możliwość funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa powstaje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac), aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1142/10-2/PR).

Podsumowując, w świetle powyższych wyjaśnień, opisywana transakcja aportu wskazanych składników materialnych i niematerialnych pozostanie neutralna dla Wnioskodawcy na moment wniesienia przedmiotowego aportu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że przychodu nie stanowi wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy, to w konsekwencji wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za ww. wkład niepieniężny nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w momencie wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14; jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, jeżeli wnoszone aportem składniki majątkowe będą stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część to taki wkład niepieniężny nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie spółki wnoszącej wkład w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej „kc”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów updop jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje konsolidację przedsięwzięć deweloperskich prowadzonych wraz z innymi spółkami w Grupie. W powyższym celu zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności deweloperskiej do innej spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że opisany we wniosku zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawca wniesie w drodze aportu do Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki, że opisany we wniosku zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu może co najmniej stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop, stwierdzić należy, że ustawa ta zawiera odrębne definicje przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 3 tej ustawy) oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 4 tej ustawy), które są od siebie różne. Stwierdzić zatem należy, że na gruncie tej ustawy zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić albo przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa (przy czym są to kategorie rozłączne). W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo może być co najmniej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów updop.

W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie stosownie do cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.