Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.22.2021.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: w zakresie ustalenia czy opisana sprzedaż działalności CUW na rzecz Wnioskodawcy stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od powstałej dodatniej wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 19 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opisana sprzedaż działalności CUW na rzecz Wnioskodawcy stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od powstałej dodatniej wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 ust. 6 ww. ustawy -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opisana sprzedaż działalności CUW na rzecz Wnioskodawcy stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od powstałej dodatniej wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.22.2021.1.AT wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) oraz X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno Nabywca, jak i Spółka - w chwili dokonania transakcji będą - zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Obie spółki wchodzą w skład Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa X”).

Nabywca jest podmiotem, który planuje w przyszłości kontynuować działalność Zbywcy w zakresie usług wsparcia administracyjnego oraz wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej pozostałych spółek z Grupy X (jako centrum usług wspólnych). Ponadto Nabywca będzie świadczył usługi jako agencja pracy tymczasowej.

Zbywca jest podmiotem prowadzącym działalność dystrybucyjną polegającą na sprzedaży i dystrybucji żywności mrożonej, suchej i chłodzonej oraz dostawie produktów do punktów detalicznych oraz gastronomicznych, w tym hurtowni i sieci handlowych na terenie … . Działalność wykonywana jest w oparciu o sieć dystrybucyjną, na którą składa się … oddziałów, magazyny typu „cross-dock”, flota specjalistycznych aut dostawczych (mroźnie i chłodnie), wykwalifikowani przedstawiciele handlowi oraz serwisanci. W związku z działalnością dystrybucyjną Spółka współpracuje z licznymi partnerami handlowymi, którymi są polscy i zagraniczni producenci, a także z odbiorcami indywidualnymi i sieciowymi, polskimi i zagranicznymi, działającymi we wszystkich segmentach rynku usług gastronomicznych jak i detalicznych.

Tym niemniej oprócz wykonywania opisanej wyżej działalności dystrybucyjnej, Spółka pełni obecnie również funkcję centrum usług wspólnych (dalej: „CUW”), w ramach którego świadczy usługi polegające w szczególności na:

*   wsparciu wyżej opisanej działalności dystrybucyjnej oraz pozostałych spółek z Grupy X, obejmującym obszary między innymi takie jak: księgowość, controlling, obsługa prawna, kadry i płace, BHP, zarządzanie, IT, administracja, zakupy administracyjne,
*   rekrutacji i udostępnianiu pracowników innym podmiotom,
*   wsparciu działalności produkcyjnej, obejmującym zarządzanie i administracja spółek produkcyjnych, inżynierią procesów produkcyjnych, procesem zakupu surowców i materiałów dla potrzeb produkcji, zapasami produkcyjnymi, dokumentacją jakościową,
*   wsparciu w procesie podejmowanych inwestycji.

Zarząd Zbywcy podjął wewnętrzną uchwałę dotyczącą formalnego wydzielenia CUW (dalej: „Uchwała Zarządu”) w celu potwierdzenia oraz rozpoznania jego istnienia w ramach Spółki. Wydzielenie CUW uzasadnione jest tym, iż działalność ta jest odrębnie identyfikowana dla celów wewnętrznego zarządzania.

W ramach CUW funkcjonują następujące działy, zajmujące się szeroko pojętym wsparciem dla pozostałych obszarów działalności spółek z Grupy X, tj.:

1.  Udzielające wsparcia administracyjnego:
    *   Dział księgowy (w tym dział inwentaryzacji) - zajmujący się obsługą księgową Grupy X, w tym prowadzeniem bieżącej dokumentacji finansowo-księgowej, z uwzględnieniem dokumentowania inwentaryzacji;
    *   Dział kontrolingowy - zajmujący się szeroko pojętym Kontrolingiem finansowym, w tym planowaniem i ustalaniem celów biznesowych w Grupie X;
    *   Dział gospodarki pieniężnej oraz dział windykacji - zajmujący się planowaniem i kontrolą finansową oraz kompleksową obsługą wierzytelności w Grupie X;
    *   Dział kadrowo-płacowy, BHP - świadczący usługi w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozliczeń pracowników, a także zajmujący się przestrzeganiem zasad i przepisów dotyczących bezpieczeństwa, higieny pracy i ochrony przeciwpożarowej w Grupie X;
    *   Dział prawny - zajmujący się obsługą prawną Grupy X, w tym prowadzeniem spraw sądowych i administracyjnych, weryfikacją i sporządzeniem umów i dokumentów wewnętrznych, obiegiem dokumentów prawnych;
    *   Dział IT - zajmujący się wsparciem IT Grupy X, w tym bieżącym wsparciem w rozwiązywaniu problemów technicznych pracowników z Grupy X;
    *   Dział administracji centralnej/archiwum – zajmujący się wszystkimi kwestiami administracyjnymi na szczeblu centralnym oraz procesami organizacyjnymi w ramach archiwizacji dokumentacji Grupy X;
    *   Dział zakupów administracyjnych - zajmujący się organizacją zakupów administracyjnych w ramach Grupy X;
    *   Dział zarządzania administracją flotową - zajmujący się obsługą administracyjną oraz zarządzaniem flotą pojazdów (w tym samochodów osobowych, dostawczych, ciężarówek) w ramach Grupy X;
    *   Dział Zarządzania Danymi Podstawowymi - zajmujący się ustalaniem zasad wprowadzania danych podstawowych do różnych systemów (programów);
2.  Dział agencji pracy tymczasowej dla spółek z Grupy X - zajmujący się rekrutacją i udostępnianiem pracowników innym podmiotom;
3.  Udzielające wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej:
    *   Dział zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych, dział innowacji - zajmujący się bieżącym zarządzaniem i usprawnianiem inżynierii procesów produkcyjnych oraz wprowadzaniem innowacji produktowych w Grupie X;
    *   Dział zarządzania spółkami produkcyjnymi - zajmujący się bieżącym zarządzaniem oraz wsparciem spółek produkcyjnych w Grupie X;
    *   Dział zarządzania zakupami spółek produkcyjnych - zajmujący się podejmowaniem decyzji dotyczących ustalania ilości oraz rodzaju zakupów dokonywanych przez spółki produkcyjne w Grupie X produkty oraz planowaniem zapasów produkcyjnych w Grupie X;
    *   Dział planowania zapasami produktów Grupy – zajmujący się analizą zapotrzebowania na produkty oraz planowaniem zapasów produkcyjnych w Grupie X;
    *   Dział Zarządzania dokumentacją jakościową - zajmujący się zarządzaniem dokumentacją jakościową jaką są zobowiązane przygotowywać podmioty produkcyjne z Grupy X.
4.  Udzielające wsparcia w zakresie działań inwestycyjnych
    *   Dział Inwestycji i Zarządzania Nieruchomościami/energetyką - zajmujący się administrowaniem obszaru inwestycji zakupowo-sprzedażowych GK X w zakresie nieruchomości oraz maszyn jak i wsparciem w procesach energetycznych;
    *   Dział strategii i rozwoju - zajmujący się opracowywaniem oraz wdrażaniem strategii i planów rozwojowych Grupy X, w tym analizowaniem bieżącej sytuacji rynkowej, kreowaniem pomysłów ukierunkowanych na budowę strategii, wsparciem Grupy X w ich wdrażaniu;

Na mocy Uchwały Zarządu, do CUW formalnie przypisane zostały odpowiednie zasoby materialno-osobowe umożliwiające prowadzenie dedykowanej działalności, w tym:

*   pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez CUW w łącznej liczbie kilkuset osób, w tym osoby na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,
*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. licencje, oprogramowania), które są funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez CUW,
*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością CUW (w tym m.in. umowy na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umowy najmu itp.),
*   zobowiązania i należności przypisane do CUW.

Wraz z formalnym wydzieleniem CUW, CUW uzyskał wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę.

Dla celów zarządczych możliwa jest również identyfikacja w księgach X aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań, należności CUW, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością CUW.

W chwili obecnej planowana jest sprzedaż CUW do Nabywcy. W efekcie, pracownicy przypisani do CUW zostaną przeniesieni do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto Nabywca nabędzie w następstwie nabycia zasoby przypisane do działalności CUW, czyli:

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez CUW,
*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością CUW (w tym m.in. umowy leasingu, umowy na świadczenie usług prawnych, usługi informatycznych, umowy najmu itp.),
*   niektóre zobowiązania i należności przypisane do CUW.

Przedmiot transakcji może nie objąć wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością CUW. W szczególności, może nie objąć niektórych licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez CUW, jak również niektórych należności oraz zobowiązań. Ponadto z uwagi na brak sukcesji nie będzie możliwe przeniesienie licencji agencji pracy tymczasowej (przed transakcją Nabywca uzyska jednak własną licencję w tym zakresie).

Tym niemniej, po dokonaniu przedmiotowej transakcji, Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność CUW w oparciu o przejęte zasoby ludzkie/składniki majątkowe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wystąpił również ze stosownym wnioskiem odnośnie klasyfikacji przedmiotu analizowanej transakcji na gruncie podatku VAT. Zgodnie z interpretacją z 20 stycznia 2021 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT, UNP: 1215459) opisany przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 marca 2021 r., wskazano, że na dzień sprzedaży CUW był wewnętrzną jednostką organizacyjną wyodrębnioną na mocy Uchwały Zarządu. Działy, które na mocy Uchwały Zarządu zostały formalnie przypisane do CUW zostały wymienione w opisie stanu faktycznego we wniosku z 20 stycznia 2021 r.

Przed dniem sprzedaży działalność Zbywcy obejmowała:

*   działalność dystrybucyjną polegającą na sprzedaży i dystrybucji żywności mrożonej, suchej i chłodzonej oraz dostawie produktów do punktów detalicznych oraz gastronomicznych, w tym hurtowni i sieci handlowych na terenie \`(...)\`, wykonywaną w oparciu o sieć dystrybucyjną, na którą składa się … oddziałów, magazyny typu „cross-dock”, flota specjalistycznych aut dostawczych (mroźnie i chłodnie), wykwalifikowani przedstawiciele handlowi oraz serwisanci; oraz
*   działalność CUW polegająca na:
    *   wsparciu wyżej opisanej działalności dystrybucyjnej oraz pozostałych spółek z Grupy X, obejmującym obszary między innymi takie jak: księgowość, controlling, obsługa prawna, kadry i płace, BHP, zarządzanie, IT, administracja, zakupy administracyjne,
    *   rekrutacji i udostępnianiu pracowników innym podmiotom,
    *   wsparciu działalności produkcyjnej, obejmującym zarządzanie i administracja spółek produkcyjnych, inżynierią procesów produkcyjnych, procesem zakupu surowców i materiałów dla potrzeb produkcji, zapasami produkcyjnymi, dokumentacją jakościową,
    *   wsparciu w procesie podejmowanych inwestycji.

W ramach transakcji nabycia CUW nabyciu podlegały składniki majątkowe związane z działalnością CUW. Wśród składników majątkowych niepodlegających nabyciu przez Spółkę znalazły się wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Zbywcę pozostałą działalnością (działalnością handlową), tj. w szczególności odpowiednie aktywa, zobowiązania i należności, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz zapasy. Poza zakresem transakcji pozostały także niektóre składniki majątkowe związane zarówno z działalnością CUW, jak i z działalnością dystrybucyjną, których rozdzielenie pomiędzy Zbywcą a Spółką nie było możliwe.

Przedmiot transakcji nie objął niektórych składników majątkowych związanych z działalnością CUW z następujących przyczyn:

*   niektóre licencje na oprogramowanie i związane z nimi usługi IT – niektóre z licencji na oprogramowanie związane były z ogólną działalnością przedsiębiorstwa Zbywcy i przeniesienie tych licencji byłoby znacząco utrudnione z przyczyn prawnych oraz ze względu na dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Spółka korzysta z tych licencji na oprogramowanie oraz związanych z nimi usług IT na zasadzie usługowej, będąc obciążana z tego tytułu przez Zbywcę.
*   zobowiązania pracownicze za grudzień 2020 r. – w związku z faktem, że wynagrodzenia pracowników CUW za grudzień 2020 r. podlegające wypłacie w styczniu 2021 r. dotyczyły pracy wykonywanej na rzecz Zbywcy a na dzień zawarcia transakcji kwota tych wynagrodzeń, nie była jeszcze dokładnie znana i Spółka i Zbywca postanowiły, że zobowiązania te zostaną wyłączone z przedmiotu transakcji – wynagrodzenia te zostały uregulowane przez Zbywcę.
*   licencja agencji pracy tymczasowej – jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie licencji agencji pracy tymczasowej nie było możliwe z przyczyn formalnych. Spółka uzyskała odpowiednią licencję we własnym zakresie.
*   Umowy związane z całością działalności Zbywcy – ze względu na kontynuację działalności dystrybucyjnej Zbywcy niektóre umowy dotyczące całości działalności Zbywcy (tj. działalności dystrybucyjnej i działalności CUW) nie mogły zostać rozdzielone i przeniesione – w tym zakresie Spółka zawarła lub zawrze odpowiednie umowy we własnym zakresie. Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałych zobowiązań, pragnę poinformować, że wszystkie umowy związane wyłącznie z działalnością CUW zostały objęte transakcją.

Niezależnie od niniejszego postępowania Spółka na podstawie wniosku wspólnego złożonego wraz ze Zbywcą otrzymała w dniu 20 stycznia 2021 r. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie identycznego stanu faktycznego potwierdza, że składniki tworzące CUW stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana sprzedaż działalności CUW na rzecz Nabywcy stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w związku z czym Nabywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od powstałej dodatniej wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących działalność CUW, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Nabywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od powstałej w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o CIT, zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

W świetle art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Poprzez składniki majątkowe należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż ustalenie czy w przedmiotowej sprawie powstanie u Wnioskodawcy dodatnia wartość firmy zależne jest od potwierdzenia czy przedmiotem transakcji (kupna) jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Identyczna definicja znajduje się również w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) dla celów podatku CIT, posłużył się kryterium funkcjonalno-przedmiotowym. Przede wszystkim, aby mieć do czynienia z ZCP, składniki majątkowe muszą być funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, powinny one umożliwiać prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przedsiębiorstwa, lecz taką częścią mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przedmiotem szerokiej analizy judykatury.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku o sygn. akt II FSK 79/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r. stwierdził, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym wyroku potwierdził, że zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o szeroką praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z perspektywy uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych
5.  ten organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony dla realizacji określonych zadań gospodarczych jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę poszczególnych, wskazanych w punktach A-E przesłanek wraz z uzasadnieniem ich spełnienia w odniesieniu do rozważanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdefiniowanych jako działalność CUW. Ustalenie czy przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi warunek powstania wartości firmy, od której dodatniej wartości Nabywca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodu.

A. Zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, obejmujący również zobowiązania

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki materialne, niematerialne i osobowe (w tym również zobowiązania). Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. Znak: 3063-ILPP2-1.4512.75.2016.2.AWa).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Z tego też względu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole przeznaczonym do realizacji określonych celów gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Powyższy pogląd jest również zbieżny z praktyką organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.802.2019.4.MGO, w której organ podatkowy podkreślił, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulnej z 9 grudnia 2019 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.620.2019.2.MO.

Ponadto, w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik osobowy. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW podtrzymał, iż: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Analogiczne wnioski są zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r. Znak: 0112-KDIL4.4012.426. 2019.1.TKU. Podobnie, znaczenie czynnika osobowego jako wpływającego na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało podniesione przez m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2017 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. Znak: ILPB3/4510-1-37/16-2/EK oraz w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-339/13-2/JG, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2011 r. Znak: IPPB5/423- 790/11-2/AS.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, rozważany warunek istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych zostanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) spełniony. Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie bowiem zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, składający się z:

*   pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z działaniami wykonywanymi przez CUW w łącznej kilkuset osób, w tym osób na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkich zobowiązań i należności pracowniczych dotyczących powyższych pracowników (nastąpi w tym zakresie przejście zakładu pracy),
*   środków trwałych (w tym m.in. biurek, komputerów, notebooków, monitorów, mebli, telefonów) i wartości niematerialnych i prawnych (w tym m.in. niektóre licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez CUW,
*   praw i obowiązków wynikających z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością CUW (w tym m.in. umów leasingu, umów na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umów najmu itp.),
*   niektórych zobowiązań i należności przypisanych do CUW.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż opisany powyżej przedmiot transakcji (tj. działalność CUW) stanowi pewną całość niestanowiącą zbioru przypadkowych składników majątkowych, lecz zorganizowany zespół składników materialnych, niematerialnych, osobowych oraz zobowiązań i należności. Równocześnie należy wskazać, iż składniki te są powiązane ze sobą w sposób umożliwiający efektywne świadczenie usług wsparcia administracyjnego, rekrutacji i najmu pracowników, wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej spółek z Grupy X czy wsparciu w procesach inwestycyjnych. Na zespół ten składają się bowiem pracownicy wykonujący zadania w ramach CUW, aktywa oraz wartości niematerialne i prawne związane z wykonywaniem tych zadań oraz prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę oraz niektóre zobowiązania i należności związane funkcjonalnie z działalnością CUW.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności CUW, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych należy uznać za spełnioną.

B. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd. O wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z 27 grudnia 2018 r., Znak: 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z 30 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym działalności CUW w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy świadczą zdaniem Wnioskodawcy następujące elementy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego):

*   Na mocy Uchwały Zarządu dokonane zostało formalne wydzielenie działalności CUW w ramach Spółki. Wydzielenie CUW uzasadnione jest tym, iż działalność ta jest odrębnie identyfikowana dla celów wewnętrznego zarządzania, co związane jest z kolei z równoległym i niezależnym jej funkcjonowaniem w ramach wewnętrznej organizacji Spółki.
*   Na mocy Uchwały Zarządu nastąpiło formalne przypisanie m.in. personelu, aktywów, praw i obowiązków do działalności CUW.
*   Na mocy Uchwały Zarządu CUW uzyskało wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy działalność CUW spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy.

C. Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT, nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku.

Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 10 lutego 2020 r. Znak: 0112-KDIL1-3.4012.563.2019.2.TKU, w której organ stwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału”. Analogiczne stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 30 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

W szczególności, wyodrębnienie finansowe nie musi również oznaczać dysponowania własnymi środkami pieniężnymi czy przypisanie rachunków bankowych. Stanowisko takie jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne, przykładowo wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, zgodnie z którym „Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”.

W konsekwencji, o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że dla celów zarządczych możliwa jest identyfikacja w księgach X aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań, należności CUW, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością CUW, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT zostanie również spełniony.

D. i E. Wyodrębnienie funkcjonalne - realizacja określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników majątkowych, niemajątkowych i osobowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również jest niezdefiniowane wprost w prawie podatkowym, należy rozumieć je jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1823/15 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - w zakresie, do którego składniki te są nabywane. Jednoznacznie potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 lutego 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH stwierdzając, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 572/14, w którym stwierdził, że „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku”.

W tym kontekście warto również zaznaczyć, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi kontynuować prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca. W wyroku NSA z 27 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1265/17, sąd jasno stwierdził, że „(\`(...)\`) nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalność gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. (\`(...)\`) Istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalność gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć”.

W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, mając na uwadze zasoby osobowo-majątkowe przypisane do CUW, nie powinno ulegać wątpliwości, iż stanowi on zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki, czyli świadczenia usług wsparcia administracyjnego oraz wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej czy wsparcia inwestycyjnego dla spółek z Grupy X. Powyższe oznacza, iż CUW stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych mu zadań.

W tym miejscu należy również wskazać, że po przeprowadzeniu analizowanej transakcji sprzedaży, Nabywca rozpocznie prowadzenie określonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytego, zagregowanego zespołu składników osobowo-majątkowych przypisanych do działalności CUW.

W szczególności, w wyniku planowanej transakcji, pracownicy Zbywcy przypisani do CUW zostaną przeniesieni do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy). Ponadto Nabywca nabędzie od Spółki opisane składniki majątku przypisane do działalności CUW, tj.:

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. niektóre licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez CUW,
*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością CUW (w tym m.in. umowy leasingu, umowy na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umowy najmu itp.),
*   niektóre zobowiązania i należności przypisane do CUW.

W konsekwencji, pomimo opisanych wyłączeń, Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność w zakresie świadczenia wspomnianych już usług wsparcia w oparciu o przejęte zasoby ludzkie/składniki majątkowe przypisane do działalności CUW.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż kluczowym elementem weryfikacji, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP jest ustalenie możliwości wykonywania określonej działalności przez przenoszone zasoby - czyli, w przedmiotowej sprawie, działalności związanej z usługami wsparcia administracyjnego/najmu pracowników/ w zakresie działalności produkcyjnej/czy wsparciu w działalności inwestycyjnej dla spółek z Grupy X.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, zbywany zespół składników majątkowych, wartości niematerialnych i osobowych (w tym zobowiązań), skupionych w CUW, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uznanie, iż przedmiotem transakcji sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do stwierdzenia, że powstała w jej następstwie dodatnia wartość firmy będzie stanowić dla Nabywcy wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Wartość początkowa wartości firmy ustalona zostanie, jako różnica ceny nabycia działalności CUW powiększonej o wartość długów funkcjonalnie z nią związanych oraz wartości aktywów składających się na działalność CUW.

Poniżej wzór:

wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) - wartość aktywów

Tak obliczona wartość firmy podlegać będzie amortyzacji przez okres min. 60 miesięcy od momentu jej ujęcia przez Nabywcę w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Nabywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od dodatniej wartości firmy powstałej w następstwie nabycia działalności CUW, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie w części dotyczącej uznania, że opisana sprzedaż stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części pytania Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Poprzez składniki majątkowe należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w sytuacjach wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 updop. Zgodnie z tym przepisem wartość firmy podlega amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z kolei art. 16c updop stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 updop wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że składniki majątkowe to aktywa pomniejszone o przyjęte długi, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w związku z tym powstała „dodatnia wartość firmy” w rozumieniu updop, która podlegała u Wnioskodawcy amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, przy czym przy ustalaniu wartości firmy należy kierować się definicją składników majątkowych określoną w art. 4a pkt 2 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Tym samym dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku transakcji nabycia działalności CUW, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 ust. 6 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.