Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.635.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania dofinansowanego z Rządowego Funduszu (…) pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   ­ możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania dofinansowanego z Rządowego Funduszu (…) pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem,
*   ­ wskazania, czy odliczając podatek VAT od ww. inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 3 września 2024 r. (wpływ) oraz z 17 września 2024 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca realizuje wniosek złożony do Rządowego Funduszu (…): Program Inwestycji Strategicznych na realizację zadania z zakresu gospodarki wodnej dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy studni numer 2 w miejscowości (…).

W ramach zadania Gmina (…) zamierza wykonać następujące roboty: budynek SUW, zbiornik na wodę pitną, przewody wodociągowe, kanalizację technologiczną, klarownik, nową studnię, sieci kablowe wewnętrzne i zewnętrzne, technologię uzdatniania wody, roboty elektryczne. Roboty wykonywać będzie firma która została wyłoniona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. zadania będą udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę fakturami VAT na Gminę, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zgodnie z zasadą obowiązującą w Programie Inwestycji Strategicznych, dofinansowanie ujmowane jest każdorazowo w kwocie brutto. Montaż finansowy zadania: dofinansowanie 90%, wkład własny 10%. Fakturowanie w 3 fakturach: 1 faktura wkład własny, dwie pozostałe faktury z przyznanej promesy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenie w wodę.

Gmina (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną oraz własnych jednostek budżetowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina (…) dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) na podstawie wydanej Indywidualnej Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS z dnia 21 lutego 2020 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że mienie powstałe w ramach realizacji inwestycji pn. (…) Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura wodna będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. „W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że nie, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, wskazali Państwo, że nie, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynności opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad 5.

Gmina zarządza infrastrukturą wodociągową i dokonuje dostaw wody za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Ad.6

W odpowiedzi na pytanie nr 6, tj. „Czy wykorzystywanie infrastruktury objętej zakresem wniosku jest analogiczne jak infrastruktury wodociągowej, której dotyczy wydana interpretacja oraz czy będą spełnione wszystkie warunki wskazane w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS?”, wskazali Państwo, że tak, infrastruktura objęta zakresem wniosku wykorzystywana będzie analogicznie jak infrastruktura wodociągowa, której dotyczyła wydana interpretacja nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS oraz spełnione będą wszystkie warunki wskazane ww. interpretacji.

Ad. 7

Gmina chce dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem.

Ad 8.

Gmina zastosowany przez siebie prewspółczynnik oblicza za pomocą następującego wzoru:

Pre wss=(ilość wody pobranej związku z prowadzoną działalnością x 100%)/(ilość wody pobranej ogółem)

Stosowany przez Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, a także jest oparty na jednym z uznawanych przez ustawodawcę kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (obrót).

Ad 9.

W odpowiedzi na pytanie nr 9, tj. „Czy każda dostawa wody (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest/będzie wliczana/wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Państwa i potwierdzonego wydaną dla Państwa interpretacją indywidualną? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego?”, wskazali Państwo, że tak, każda dostawa wody będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika.

Ad 10.

W odpowiedzi na pytanie nr 10, tj. „Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową?, wskazali Państwo, że tak, wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Ad 11.

Każde zużycie wody jest opomiarowane za pomocą wodomierzy.

Ad 12.

Aparatura pomiarowa przy użyciu której Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody jest w stanie precyzyjnie podać zużycie wody dla poszczególnych odbiorów oraz spełnia warunki techniczne, czyli posiada stosowane atesty.

Ad 13.

W odpowiedzi na pytanie nr 13, tj. „Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, wskazali Państwo, że tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej.

Ad 14.

W odpowiedzi na pytanie nr 14, tj. „Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji, który został potwierdzony wydaną dla Państwa interpretacją indywidualną obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 15.

Z analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ustawy o VAT, wynika że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią transakcji i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający specyfikę działalności Wnioskodawcy. Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w Rozporządzeniu wzory są adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami), a nie są one w żaden sposób adekwatne dla wydatków Wnioskodawcy, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego ilości dostarczonej wody. Wnioskodawca wskazuje, że porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczanej wody ogółem dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody, to wartość dostarczonej wody odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy. W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ogólnej ilości dostarczanej wody przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

### Pytanie

Czy Gmina (…) w ramach realizacji zadania dofinansowanego z Rządowego Funduszu (…): Program Inwestycji Strategicznych ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją pn. (…) za pomocą proporcji wskazanej w Indywidualnej Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS z dnia 21 lutego 2020 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Powstała infrastruktura z inwestycji realizowanej przez Gminę służyć będzie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie w minimalnym zakresie co celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazany w Indywidualnej Interpretacji prewspółczynnik oparty jest na kryterium ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Zdaniem Gminy przedstawiony sposób odliczania podatku naliczonego od wydatków wskazany w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS z dnia 21 lutego 2020 r. będzie miał zastosowanie ww. zadaniu.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT - niezależnie od kwestii, czy podatnikowi / w tym przypadku Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu, czy też prawo to nie przysługuje.

Z punktu widzenia ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika lecz uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa. Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji. Inaczej natomiast na tę sytuację trzeba spojrzeć pod kątem RIO czy NIK.

Nieodliczenie VAT może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina rezygnuje z dodatkowych środków z odliczonego podatku. Gmina do ww. sytuacji nie chce dopuścić, dlatego zwraca się o interpretację do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.

Gmina sądzi, że w ramach Rządowego Programu Funduszu (…): Program Inwestycji Strategicznych, może sfinansować wydatki inwestycyjne w całości. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez BGK. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu (…): Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1 po literce a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Tym samym, zdaniem Gminy nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku Gospodarstwa Krajowego nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania dofinansowanego z Rządowego Funduszu (…) pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W przepisie tym wskazano, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Realizują Państwo wniosek złożony do Rządowego Funduszu (…): Program Inwestycji Strategicznych na realizację zadania z zakresu gospodarki wodnej dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy studni numer 2 w miejscowości (…). Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną oraz własnych jednostek budżetowych.

Wskazali Państwo, że mienie powstałe w ramach realizacji inwestycji pn. (…) Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura wodna będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynności opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. (…), które – jak Państwo wskazali – służą czynnościom niepodlegającym, zwolnionym i opodatkowanym podatkiem VAT i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania do poszczególnych czynności, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Następie, skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jak Państwo wskazali – mienie powstałe w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo obowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą wskazania czy mają Państwo możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania dofinansowanego z Rządowego Funduszu (…) pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina (…) dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) na podstawie wydanej Indywidualnej Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS z dnia 21 lutego 2020 r. Infrastruktura objęta zakresem wniosku wykorzystywana będzie analogicznie jak infrastruktura wodociągowa, której dotyczyła wydana interpretacja nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS oraz spełnione będą wszystkie warunki wskazane ww. interpretacji. Gmina chce dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem. Każda dostawa wody będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika, oraz wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Wskazali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej. Wskazali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że od wydatków związanych z inwestycją pn. (…), które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działalności innej niż gospodarcza będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, w kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Wyliczenia ww. kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, będą mogli Państwo dokonać stosując wskazaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem, która była przedmiotem oceny w wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS z 21 lutego 2020 r. - przy czym stosowanie tej metody jest możliwe, o ile warunki wskazane w ww. interpretacji będą spełnione.

Następie, skoro – jak Państwo wskazali – mienie powstałe w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to będą Państwo również zobowiązani do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnili Państwo konieczności zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając interpretację, przyjęto jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) według indywidualnego prewspółczynnika, wyliczonego z zastosowaniem metody opartej na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty), która była przedmiotem wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS z 21 lutego 2020 r. W niniejszej interpretacji nie dokonano analizy w tym zakresie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Wskazać należy również, że Organy podatkowe nie są wyposażone w kompetencje do rozstrzygania wątpliwości podatników w kwestiach, które są we właściwości państwowych organów nadzoru i kontroli gospodarki finansowej czy naczelnego organu kontroli państwowej (tj. wspomnianych przez Państwa we wniosku RIO i NIK).

Do kompetencji organu podatkowego nie należy także kwestia oceny prawidłowości rozliczeń otrzymanego dofinansowania w kontekście możliwości odliczenia/zaniechania odliczenia podatku naliczonego.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania dofinansowanego z Rządowego Funduszu (…) pn. (…) za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do ilości dostarczanej wody ogółem.

Natomiast w zakresie wskazania, czy odliczając podatek VAT od ww. inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).