Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.81.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Rozpoznanie importu usług z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług od kontrahenta z Niemiec oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku importem tych usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   rozpoznania importu usług z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług od kontrahenta z Niemiec - **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku importem tych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług od kontrahenta z Niemiec oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku importem tych usług.

Złożony wniosek został uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.81.2021.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Uczelnia wyższa - stosuje przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.) co potwierdza art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą lub Ustawą o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z ww. przepisu wynika tzw. zasada terytorialności - zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza wskazanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu - przy czym konieczne jest istnienie odbiorcy takiej usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny aby nie było wątpliwości, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając na względzie powyższe wskazać należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wnioskodawca 2 października 2020 r. zawarł umowę z Wykonawcą …, zarejestrowaną w Sądzie Obwodowym w … pod numerem: …, NIP: …, zawartą po przeprowadzonym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 39-46 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Przedmiot umowy obejmuje dostawę, instalację i wdrożenie wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej w modelu SaaS (Software as a Service) zintegrowanego systemu informatycznego zarządzania zasobami dla Biblioteki … oraz świadczenie usług wsparcia i asysty technicznej wyżej wskazanego systemu informatycznego.

W ramach przedmiotowej umowy Wykonawca ma wykonać następujące usługi/czynności: ETAP I - wdrożenie systemu informatycznego ETAP II - wsparcie i asysta techniczna.

W terminach:

ETAP I - polegający na dostawie, instalacji i wdrożeniu systemu informatycznego, przekazaniu dostępu oraz przeszkoleniu pracowników: maksymalnie 9 miesięcy od dnia podpisania umowy. ETAP II - polegający na stałym dostępie do systemu informatycznego, asyście i wsparciu technicznym, przeprowadzeniu dodatkowych szkoleń użytkowników, wprowadzaniu poprawek i zmian w systemie: w okresie 3 lat od zakończenia etapu I oraz podpisania protokołu odbioru bez zastrzeżeń.

Wynagrodzenie Wykonawcy:

Cena brutto przedmiotu zamówienia wynosi: 1 491 750, 00 zł (słownie: jeden milion czterysta dziewięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych 00/100). Cena netto przedmiotu zamówienia wynosi: 1 491 750, 00 zł (słownie: jeden milion czterysta dziewięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych 00/100).

Przedmiotem zakupu jest system/platforma informatyczna do obsługi procesów bibliotecznych, gromadzenia, katalogowania, udostępniania, generowania analiz statystycznych i raportów, w formie subskrypcji (licencji SaaS - software as a service) w architekturze chmury, w trybie 24h/7dni, na okres 3 trzech lat.

Zamawiający nie kupuje sprzętu, a jedynym narzędziem potrzebnym do korzystania z systemu jest przeglądarka. Wykonawca zobowiązany jest do sporządzania kopii zapasowych. Postanowienia umowy (§ 1 pkt XIV d) definiują pojęcie infrastruktury Zamawiającego. Wspomniana infrastruktura obejmuje używany przez niego sprzęt, infrastrukturę sieciową i telekomunikacyjną oraz oprogramowanie systemowe udostępnione Wykonawcy w celu uruchomienia oprogramowania/systemu informatycznego. Opis przedmiotu zamówienia, stanowiący załącznik nr 1 do niniejszej umowy precyzuje, że Centrum danych dostawcy usług będzie zlokalizowane na terenie państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z technicznego punktu widzenia, zgodnie z minimalnymi wymaganiami, system ma posiadać postać aplikacji internetowej dostępnej poprzez aktualną wersję każdej z poniższych przeglądarek internetowych: Mozilla Firefox, Google Chrome, Internet Explorer/Microsoft Edge oraz ma być umieszczony i działać na infrastrukturze sprzętowej i sieciowej Wykonawcy. Oznacza to, że narzędziem do pracy z systemem jest przeglądarka. Z zasady w systemach opartych o SaaS nie ma potrzeby instalacji sprzętu po stronie Zamawiającego i zazwyczaj taka instalacja nie jest przedmiotem zamówienia.

W ramach wsparcia technicznego Wykonawca zobowiązany jest do dokonywanie aktualizacji systemu, serwisowanie, usuwanie błędów oraz wykonywanie kopii zapasowych baz danych. Nie jest wymagane wsparcie w zakresie sprzętu.

Wynagrodzenie Wykonawcy zostanie podzielone na trzy części i będzie płatne w następujący sposób:

1.  za dostawę wraz z wdrożeniem systemu informatycznego wynagrodzenie brutto zostanie zapłacone wykonawcy po wykonaniu wdrożenia systemu informatycznego i zakończeniu realizacji Etapu I przedmiotu umowy. Za wykonanie etapu I przedmiotu umowy, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.
2.  za świadczenie usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego wynagrodzenie brutto zostanie zapłacone w rozbiciu na każdy kwartał świadczenia usług asysty i wsparcia technicznego stanowiącym Etap II przedmiotu umowy. Kwartały będą liczone od pierwszego dnia pełnego miesiąca kalendarzowego, liczonego od dnia podpisania protokołu odbioru realizacji etapu I bez zastrzeżeń.
3.  za dokonanie modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników realizowane w okresie świadczenia wsparcia technicznego wynagrodzenie brutto będzie rozliczane w postaci roboczogodzin. Płatność nastąpi po realizacji danego zlecenia, za dzień realizacji zlecenia, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.

W piśmie z 14 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1) Czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne, o których mowa we wniosku, są, usługami elektronicznymi (świadczonymi drogą elektroniczną) w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106. Z póżn. zm.)?

Ad.1). Zgodnie z Artykułem 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do którego odwołuje się art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, „do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.” Przedmiot umowy trafnie charakteryzuje ust. 2 a) niniejszego rozporządzenia: „ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami”. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy usługi informatyczne o których mowa we wniosku, są usługami elektronicznymi (świadczonymi droga elektroniczną) w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

2) Czy kontrahent świadczący na rzecz Wnioskodawcy wskazane we wniosku usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Ad.2). Kontrahent świadczący na rzecz Wnioskodawcy wskazane we wniosku usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE.

3) Czy wskazany kontrahent jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Ad.3). Wskazany kontrahent jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

4) Czy wskazane we wniosku usługi w zakresie modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników realizowane w okresie świadczenia wsparcia technicznego są usługami odrębnymi od usług dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego rozliczanych kwartalnie?

Ad.4). Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazane we wniosku usługi w zakresie modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników realizowane w okresie świadczenia wsparcia technicznego są usługami odrębnymi od usług dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego rozliczanych kwartalnie. Usługi w zakresie modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników realizowane w okresie świadczenia wsparcia technicznego będą świadczone przez Kontrahenta w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, na podstawie sukcesywnych zleceń dokonywanych przez uprawnionego przedstawiciela Wnioskodawcy. Płatność wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta nastąpi po realizacji danego zlecenia, za dzień realizacji zlecenia, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie Strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń. Wynagrodzenie będzie rozliczane w postaci roboczogodzin.

5) Czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego będące przedmiotem wniosku, są usługami dającymi się wyodrębnić ale świadczonymi przez określony w umowie okres czasu (z założenia powtarzające się), dla których strony w umowie określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, tj. umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych?

Ad.5). Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego będące przedmiotem wniosku, będą świadczone przez określony w umowie okres czasu tj. przez okres 3 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem, wynagrodzenie za świadczenie usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego zostanie zapłacone w rozbiciu na każdy kwartał świadczenia usług asysty i wsparcia technicznego (jako Etap II przedmiotu umowy). Kwartały będą liczone od pierwszego dnia pełnego miesiąca kalendarzowego, liczonego od dnia podpisania protokołu odbioru realizacji etapu I bez zastrzeżeń.

6) Czy formalność odbioru (podpisanie protokołu odbioru):

*   usługi wdrożenia systemu informatycznego,
*   usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego,
*   usługi modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników,

została uzgodniona przez Wnioskodawcę; z kontrahentem w umowie wiążącej strony? Należy się odnieść do każdego rodzaju wskazanych usług oddzielnie.

Ad.6) Formalność odbioru (podpisanie protokołu odbioru) została uzgodniona przez Wnioskodawcę z kontrahentem w umowie wiążącej strony w stosunku do:

*   usługi wdrożenia systemu informatycznego (1 etap realizacji umowy). Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony za wykonanie tego etapu (I) przedmiotu umowy, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń. Datą wykonania systemu informatycznego będzie data odbioru systemu informatycznego potwierdzona stosownym protokołem odbioru podpisanym bez zastrzeżeń przez obydwie strony oraz przekazaniem dostępu do systemu informatycznego wyznaczonym pracownikom Wnioskodawcy;
*   usługi modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony, płatność nastąpi po realizacji danego zlecenia, za dzień realizacji zlecenia, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.

W przypadku świadczenia usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego - okres ich świadczenie został uwzględniony w umowie wiążącej strony (3 lata), ale w umowie więżącej strony nie uzgodniono formalnego podpisaniem protokołu odbioru za świadczenie tych usług.

7) Czy podpisanie protokołu odbioru stanowi materialne zakończenie usługi? Należy się odnieść do każdego rodzaju wskazanych usług oddzielnie.

Ad.7). Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem, podpisanie protokołu odbioru stanowi materialne zakończenie usługi w przypadku:

*   usługi wdrożenia systemu informatycznego,
*   usługi modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników.

W przypadku zaś usług dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego ich zakończenie i rozliczenie nie jest związane z formalnym podpisaniem protokołu odbioru. W przypadku tej usługi strony nie uzgodniły w umowie podpisania protokołu odbioru po zakończeniu świadczenia tych usług przez kontrahenta.

8) Czy podpisanie protokołu odbioru ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia za wykonanie usługi? Należy się odnieść do każdego rodzaju wskazanych usług oddzielnie.

Ad.8). Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem, podpisanie protokołu odbioru ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia za wykonanie usługi w przypadku:

*   usługi modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony, wynagrodzenie będzie rozliczane w postaci roboczogodzin. Strony ustaliły w umowie koszt jednej roboczogodziny i maksymalną ilość osobo/roboczogodzin, oraz że usługa ta będzie wykorzystywana w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, na podstawie sukcesywnych zleceń dokonywanych przez uprawnionego przedstawiciela Wnioskodawcy. Wnioskodawca w przypadku braku pojawiających się potrzeb, zastrzegł sobie możliwość niezrealizowania tej części przedmiotu umowy, przy czym brak wykorzystania tej części przedmiotu umowy nie będzie podstawą do żądania przez kontrahenta prawa do rekompensaty. Płatność nastąpi po realizacji danego zlecenia, za dzień realizacji zlecenia, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.
*   W przypadku usług dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego ich zakończenie i rozliczenie nie jest związane z podpisaniem protokołu odbioru przez strony, wobec czego w ocenie wnioskodawcy nie ustala wysokości należnego wynagrodzenia za wykonanie usługi. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony, wynagrodzenia zostanie zapłacone kontrahentowi w rozbiciu na każdy kwartał świadczenia usług asysty i wsparcia technicznego stanowiącym Etap II przedmiotu umowy. Kwartały będą liczone od pierwszego dnia pełnego miesiąca kalendarzowego, liczonego od dnia podpisania protokołu odbioru realizacji etapu I bez zastrzeżeń.
*   W przypadku usługi wdrożenia systemu informatycznego, w ocenie Wnioskodawcy podpisanie protokołu odbioru nie ustala wysokości należnego wynagrodzenia za wykonanie usługi, które ma charakter ryczałtowy. Podpisanie protokołu odbioru w tym przypadku stanowi materialne potwierdzenie wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku umowy na dostawę systemu bibliotecznego, jego instalacji i wdrożenia wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej w modelu SaaS (Software as a Service) do zintegrowanego systemu informatycznego zarządzania zasobami dla Biblioteki … oraz świadczenia usług wsparcia i asysty technicznej wyżej wskazanego systemu informatycznego biorąc pod uwagę, że Wykonawca nie jest zobowiązany do dostarczenia na rzecz Zamawiającego żadnych urządzeń/osprzętu/narzędzi zawartej z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Niemiec mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru czy importem usług?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi, że w ww. sytuacji będzie to import usług, jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przez nie nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT). Podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku WNT jest nabywca. Miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie miejsce, w którym nabywane towary znajdują się w momencie zakończenia transportu lub wysyłki.

Pod pojęciem importu usług rozumie się zakup usługi wykonanej przez zagranicznego usługodawcę, z tytułu której VAT należny w Polsce rozlicza krajowy usługobiorca. Znajduje tutaj bowiem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, czyli przeniesienie obowiązku zapłaty VAT z zagranicznego podatnika, który w konsekwencji nie musi rejestrować się w Polsce dla potrzeb VAT w związku z wykonaniem usługi, na polskiego usługobiorcę uzyskującego status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w Polsce „za” usługodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, że świadczona przez podatnika usługa może być w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - jest to tzw. usługa kompleksowa.

Mając na uwadze treść przepisów Ustawy o VAT, a także Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), należy wskazać, że usługa kompleksowa (inaczej: świadczenie złożone) nie została w nich zdefiniowana. Pojęcie to wykształciło się na gruncie orzecznictwa przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Co do zasady każde takie świadczenie powinno zostać zaklasyfikowane dla celów VAT zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, tj. w szczególności jako odpłatne świadczenie usług albo odpłatna dostawa towarów. Niemniej, w sytuacji gdy kilka świadczeń tworzy z ekonomicznego punktu widzenia jedno, spójne świadczenie, to wówczas nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów opodatkowania VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1543/18: „Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. sygn.: 0114-KDIP4.4012.795.2018.2.RK;

„ (\`(...)\`) każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi - przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Ww. przepis ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia,- tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium RP. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia względem usług jest spełnienie warunków dotyczących zarówno usługodawcy jak i usługobiorcy. Obowiązek rozliczenia VAT-u związanego z importem usługi spoczywa na nabywcy usługi zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Jednocześnie wskazać należy, że usługodawca w takim przypadku to podmiot będący podatnikiem VAT czynnym i nieposiadający na terytorium siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że „W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności oprogramowania komputerowego następowało łącznie z przeniesieniem prawa licencji (później rozszerzonym), a zatem - w opinii Naczelnika Urzędu - Spółka nabyła prawo do wartości niematerialnej i prawnej (prawo do używania programu komputerowego) Należy zaznaczyć, że w rezultacie nabycie programu na nośniku jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do nabycia licencji (por. wyrok NSA, uchwała w składzie 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FSA 2/03, publ. M. Podat. 2004/1/39), co oznacza że przedmiotem obrotu w tym przypadku nie był towar (program zapisany na nośniku CD lub DVD). Nie nastąpiło więc wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. W obu przypadkach (zakup oprogramowania, zakup rozszerzenia) doszło do nabycia przez Spółkę usług licencji - prawa do używania wartości niematerialnej i prawnej (oprogramowania). (\`(...)\`) W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. W przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Reasumując, na podstawie art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług. W obu przypadkach u Spółki wystąpił import usług, który należało wykazać jako import usług w odpowiedniej pozycji deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji.” (1472/RPP1/443-213/06/IS)

Warto także wskazać, na interpretację podatkową z dnia 4 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-2.4012.79.2018.2.AW, która co prawda dotyczy miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na udostępnianiu mocy obliczeniowej posiadanych komputerów, ale z której treści należy wywnioskować że Wnioskodawca zgłasza ww. usługę udostępniania mocy obliczeniowej komputerów jako import usług, czego organ podatkowy nie kwestionuje. Jak wskazuje organ podatkowy: „Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie udostępniania określonej mocy obliczeniowej Urządzeń (komputerów) stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te zalicza się do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, gdyż - jak wynika z treści wniosku-realizowane są/będą za pomocą Internetu, w sposób zautomatyzowany i wymagają/będą wymagały minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest/będzie niemożliwe. Ponadto treść wniosku wskazuje, że usługi te nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia”

Analizując ww. przepisy oraz zakres świadczeń jakie ma Wykonawca wykonać na rzecz Wnioskodawcy (Zamawiającego) w ramach przedmiotowej umowy nie można potraktować dostawy, instalacji i wdrożenia wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej w modelu SaaS (Software as a Service) do zintegrowanego systemu informatycznego zarządzania zasobami dla Biblioteki … oraz świadczenia usług wsparcia i asysty technicznej wyżej wskazanego systemu informatycznego jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zwłaszcza biorąc pod uwagę, że Wykonawca nie jest zobowiązany do dostarczenia na rzecz Zamawiającego żadnych urządzeń/osprzętu/narzędzi), gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT „Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.” Towarem zaś w świetle ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostęp zaś w chmurze obliczeniowej do zintegrowanego systemu informatycznego wraz z udzieleniem do niego licencji nie wypełnia ww. definicji towaru, przedmiotem obrotu jest bowiem prawo w postaci niematerialnej. Wobec powyższego należałoby przyjąć w tym przypadku kwalifikację jako import usług.

2.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za wykonaną. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy w przypadku importu usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Przepis ten dotyczy nabytych usług od kontrahentów zagranicznych, dla których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT, czyli tam gdzie za miejsce świadczenia usług, a tym samym miejsce opodatkowania, uważa się kraj nabywcy. Wskazać należy, że usługa może zostać podzielona na części. Jeżeli dla tych części zostanie określonej wynagrodzenie, to import usług należy wykazać z momentem wykonania każdej z tych części (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanej usługi nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę. Ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury przez Kontrahenta. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w dacie podpisania protokołu odbioru podpisanego przez obie Strony potwierdzającego wykonanie usługi przez kontrahenta.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu importu usługi obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi określonej umową przez Kontrahenta.

1.  a) Data obowiązku podatkowego - dzień podpisania protokołu przez obydwie strony.
2.  b) Data obowiązku podatkowego - dzień podpisania protokołu przez obydwie strony.
3.  c) Data obowiązku podatkowego - dzień podpisania protokołu przez obydwie strony .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług od Kontrahenta z Niemiec,
*   nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku importem tych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków:

1.  podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
2.  w wyniku dokonania dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 02 października 2020 r. zawarł umowę z Wykonawcą … zarejestrowanym w Sądzie Obwodowym w … pod numerem: …, NIP: ….

Kontrahent jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE, nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przedmiot umowy obejmuje dostawę, instalację i wdrożenie wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej w modelu SaaS (Software as a Service) zintegrowanego systemu informatycznego zarządzania zasobami dla Biblioteki … oraz świadczenie usług wsparcia i asysty technicznej wyżej wskazanego systemu informatycznego.

Przedmiotem zakupu jest system/platforma informatyczna do obsługi procesów bibliotecznych, gromadzenia, katalogowania, udostępniania, generowania analiz statystycznych i raportów, w formie subskrypcji (licencji SaaS - software as a service) w architekturze chmury, w trybie 24h/7dni, na okres 3 trzech lat.

W ramach przedmiotowej umowy Wykonawca ma wykonać następujące usługi/czynności: ETAP I- wdrożenie systemu informatycznego, ETAP II- wsparcie i asysta techniczna.

W terminach:

ETAP I - polegający na dostawie, instalacji i wdrożeniu systemu informatycznego, przekazaniu dostępu oraz przeszkoleniu pracowników: maksymalnie 9 miesięcy od dnia podpisania umowy. ETAP II - polegający na stałym dostępie do systemu informatycznego, asyście i wsparciu technicznym, przeprowadzeniu dodatkowych szkoleń użytkowników, wprowadzaniu poprawek i zmian w systemie: w okresie 3 lat od zakończenia etapu I oraz podpisania protokołu odbioru bez zastrzeżeń.

Wynagrodzenie Wykonawcy:

Cena brutto przedmiotu zamówienia wynosi: 1 491 750, 00 zł (słownie: jeden milion czterysta dziewięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych 00/100). Cena netto przedmiotu zamówienia wynosi: 1 491 750, 00 zł (słownie: jeden milion czterysta dziewięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych 00/100).

Zamawiający nie kupuje sprzętu, a jedynym narzędziem potrzebnym do korzystania z systemu jest przeglądarka. Wykonawca zobowiązany jest do sporządzania kopii zapasowych. Postanowienia umowy (§ 1 pkt XIV d) definiują pojęcie infrastruktury Zamawiającego. Wspomniana infrastruktura obejmuje używany przez niego sprzęt, infrastrukturę sieciową i telekomunikacyjną oraz oprogramowanie systemowe udostępnione Wykonawcy w celu uruchomienia oprogramowania/systemu informatycznego. Opis przedmiotu zamówienia, stanowiący załącznik nr 1 do niniejszej umowy precyzuje, że Centrum danych dostawcy usług będzie zlokalizowane na terenie państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z technicznego punktu widzenia, zgodnie z minimalnymi wymaganiami, system ma posiadać postać aplikacji internetowej dostępnej poprzez aktualną wersję każdej z poniższych przeglądarek internetowych: Mozilla Firefox, Google Chrome, Internet Explorer/Microsoft Edge oraz ma być umieszczony i działać na infrastrukturze sprzętowej i sieciowej Wykonawcy. Oznacza to, że narzędziem do pracy z systemem jest przeglądarka. Z zasady w systemach opartych o SaaS nie ma potrzeby instalacji sprzętu po stronie Zamawiającego i zazwyczaj taka instalacja nie jest przedmiotem zamówienia.

W ramach wsparcia technicznego Wykonawca zobowiązany jest do dokonywanie aktualizacji systemu, serwisowanie, usuwanie błędów oraz wykonywanie kopii zapasowych baz danych. Nie jest wymagane wsparcie w zakresie sprzętu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nabył na potrzeby Biblioteki Uniwersyteckiej usługę - system/platformę informatyczną do obsługi procesów bibliotecznych, gromadzenia, katalogowania, udostępniania, generowania analiz statystycznych i raportów, w formie subskrypcji (licencji SaaS - software as a service) w architekturze chmury.

Przedmiotową sługa jak wskazał Wnioskodawca jest usługą elektroniczną (świadczoną drogą elektroniczną) w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zautomatyzowaną, wymagającą minimalnego udziału człowieka, a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Usługa obejmuje dostawę, instalację i wdrożenie systemu informatycznego, przekazanie dostępu oraz przeszkolenie pracowników a następnie stałe dostępnie systemu informatycznego, asystę i wsparcie techniczne, przeprowadzenie dodatkowych szkoleń użytkowników, wprowadzanie poprawek i zmian w systemie.

Zatem skoro Wnioskodawca nabył przedmiotową usługę od kontrahenta niemieckiego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT UE, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski to przedmiotowe nabycie stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że usługa, jest świadczona na rzecz Wnioskodawcy – podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy – miejscem jej świadczenia i opodatkowania – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem terytorium Polski. W związku z tym, że w transakcji tej uczestniczy usługodawca (podatnik), którego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Niemiec, podatnikiem z tytułu nabycia tych usług jest Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nabycie przez niego od kontrahenta z Niemiec systemu/platformy informatycznej do obsługi procesów bibliotecznych, gromadzenia, katalogowania, udostępniania, generowania analiz statystycznych i raportów, w formie subskrypcji (licencji SaaS - software as a service) w architekturze chmury stanowi import usług jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku importem wskazanych we wniosku usług wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   za dostawę wraz z wdrożeniem systemu informatycznego wynagrodzenie brutto zostanie zapłacone wykonawcy po wykonaniu wdrożenia systemu informatycznego i zakończeniu realizacji Etapu I przedmiotu umowy. Za wykonanie etapu I przedmiotu umowy, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.
*   za świadczenie usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego wynagrodzenie brutto zostanie zapłacone w rozbiciu na każdy kwartał świadczenia usług asysty i wsparcia technicznego stanowiącym Etap II przedmiotu umowy. Kwartały będą liczone od pierwszego dnia pełnego miesiąca kalendarzowego, liczonego od dnia podpisania protokołu odbioru realizacji etapu I bez zastrzeżeń.
*   za dokonanie modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników realizowane w okresie świadczenia wsparcia technicznego wynagrodzenie brutto będzie rozliczane w postaci roboczogodzin. Płatność nastąpi po realizacji danego zlecenia, za dzień realizacji zlecenia, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego będące przedmiotem wniosku, będą świadczone przez określony w umowie okres czasu tj. przez okres 3 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem, wynagrodzenie za świadczenie usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego zostanie zapłacone w rozbiciu na każdy kwartał świadczenia usług asysty i wsparcia technicznego (jako Etap II przedmiotu umowy). Kwartały będą liczone od pierwszego dnia pełnego miesiąca kalendarzowego, liczonego od dnia podpisania protokołu odbioru realizacji etapu I bez zastrzeżeń.

Formalność odbioru (podpisanie protokołu odbioru) została uzgodniona przez Wnioskodawcę z kontrahentem w umowie wiążącej strony w stosunku do:

*   usługi wdrożenia systemu informatycznego (1 etap realizacji umowy). Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony za wykonanie tego etapu (I) przedmiotu umowy, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń. Datą wykonania systemu informatycznego będzie data odbioru systemu informatycznego potwierdzona stosownym protokołem odbioru podpisanym bez zastrzeżeń przez obydwie strony oraz przekazaniem dostępu do systemu informatycznego wyznaczonym pracownikom Wnioskodawcy;
*   usługi modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony, płatność nastąpi po realizacji danego zlecenia, za dzień realizacji zlecenia, przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.
*   w przypadku świadczenia usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego - okres ich świadczenie został uwzględniony w umowie wiążącej strony (3 lata), ale w umowie więżącej strony nie uzgodniono formalnego podpisaniem protokołu odbioru za świadczenie tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa, a nie nabywana usługa, składa się z dwóch etapów. Natomiast każdy z tych etapów składa się z odrębnych świadczeń, dla których oddzielnie określono wynagrodzenie, gdyż jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie Wykonawcy zostało podzielone na trzy części i będzie płatne w odniesieniu do ww. czynności wymienionych w pkt a, b i c w innych terminach i na innych zasadach. Tak określony sposób wynagrodzenia oraz charakter poszczególnych świadczeń nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że w tym konkretnym przypadku występuje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi w zakresie modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników „są usługami odrębnymi od dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego rozliczanych kwartalnie”. Ponadto „będą świadczone przez Kontrahenta w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, na podstawie sukcesywnych zleceń dokonywanych przez uprawnionego przedstawiciela Wnioskodawcy”.

Mając na względzie powyższe okoliczności należy przyjąć, że ww. czynności realizowane w ramach Etapu I i II Umowy - określone w pkt a, b i c - są odrębnymi usługami, gdyż nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne zdarzenie gospodarcze (usługę), a ich rozdzielenie ma charakter naturalny.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Wnioskodawcę, tj. data akceptacji prac przez Wnioskodawcę wskazana w protokole odbioru.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonej usługi oraz części usług – poszczególnych etapów, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że za wykonanie usługi w zakresie:

*   dostawy wraz z wdrożeniem systemu informatycznego,
*   dokonania modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników realizowane w okresie świadczenia wsparcia technicznego,

przyjmuje się dzień podpisania przez obydwie strony protokołu odbioru przedmiotu umowy bez zastrzeżeń.

Za świadczenie usługi dostępu do systemu informatycznego, asysty i wsparcia technicznego wynagrodzenie brutto zostanie zapłacone w rozbiciu na każdy kwartał świadczenia usług asysty i wsparcia technicznego stanowiącym Etap II przedmiotu umowy.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół odbioru) potwierdza fakt wykonania całości usługi dostawy wraz z wdrożeniem systemu informatycznego oraz w zależności od potrzeb usług modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi dostawy i wdrożenia systemu informatycznego (ETAP I) powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku dla usługi dostawy i wdrożenia systemu informatycznego określono zapłatę, która zostanie zapłacone wykonawcy po realizacji Etapu I przedmiotu umowy. Dlatego też obowiązek podatkowy dla tej części usługi powstanie z chwilą faktycznego zakończenia prac związanych z realizacją Etapu I.

Etap II (dostęp do systemu informatycznego, asysta i wsparcie techniczne) zostanie zrealizowany w ciągu trzech lat od zakończenia Etapu I. Przy czym dla tego Etapu II przewidziano kwartalne okresy rozliczeniowe. Dlatego dla tej części usługi obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy będzie powstawał z upływem każdego kwartału.

Natomiast obowiązek podatkowy dla usługi modyfikacji, zmian lub dostosowania systemu informatycznego do potrzeb użytkowników – będzie powstawał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1ustawy, tj. z chwilą faktycznego wykonania określonych czynności w ramach danego zlecenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z poźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.