Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.479.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: 1. Czy koszty uczestnictwa kontraktorów w Programie Motywacyjnym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym stanowią należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy o CIT i, tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoba współpracująca; podatek-podatek pobierany u źródła; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków na program motywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, a prawidłowe w części dotyczącej podatku u źródła.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełniliście go Państwo – w wyniku wezwania – 3 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) została założona we wrześniu 2020 roku. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi spółka-matka – A. Inc. (dalej: „Spółka US”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, której akcje notowane są na Amerykańskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (…). Głównym przedmiotem działalności koncernu jest tworzenie (…). W skład grupy kapitałowej wchodzi m.in. spółka T. Ltd (dalej: „Spółka Ltd”) z siedzibą w Izraelu. Spółka Ltd jest głównym udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka US jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 217) w stosunku do Wnioskodawcy.

Przeważającym modelem zatrudnienia w Spółce jest umowa o współpracy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (zatrudnienie niepracownicze; w formule B2B). Wnioskodawca współpracuje z kontraktorami/konsultantami na podstawie umów o współpracy (tj. kontraktorzy świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach kontraktów B2B). Poprzednio kontraktorzy/konsultanci świadczyli usługi na podstawie umów o współpracy na rzecz Spółki Ltd. Następnie po utworzeniu Spółki w Polsce we wrześniu 2020 r., kontraktorzy/konsultanci rozpoczęli współpracę z Wnioskodawcą.

W ramach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych (dalej: „Programy Motywacyjne”). Spółka US wdrożyła i prowadzi m.in. Programy Motywacyjne: Global lncentive Plan (dalej: „Program Motywacyjny GIP”) i Employee Stock Purchase Plan (ESPP).

Program Motywacyjny GIP został przyjęty przez zarząd i zatwierdzony przez akcjonariuszy Spółki US w 2015 roku. Plan jest adresowany do wybranych jej pracowników, dyrektorów i konsultantów oraz pracowników, dyrektorów i konsultantów jej spółek zależnych i stowarzyszonych (dalej: „Uczestnicy”), w tym dla kontraktorów/konsultantów Wnioskodawcy. Organizatorem i administratorem Programu Motywacyjnego GIP jest Spółka US. To ona podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych jego edycji, zasad jego funkcjonowania oraz wyboru Uczestników, którzy otrzymują możliwość udziału w tym programie. Kontraktorzy współpracujący z Wnioskodawcą zostali Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP jeszcze przed utworzeniem Wnioskodawcy, w okresie, gdy świadczyli usługi na rzecz Spółki Ltd (tj. głównego udziałowca Wnioskodawcy). Po utworzeniu Wnioskodawcy we wrześniu 2020 roku, kontraktorzy rozpoczęli współpracę z Wnioskodawcą (umowy o współpracy B2B) w dalszym ciągu pozostając Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP (Wnioskodawca przystąpił do tego Programu). Program Motywacyjny GIP jest administrowany przez zarząd Spółki US lub komisję albo komitet przez niego wyznaczony (dalej: „Administrator”). Administrator ma prawo m.in. wyznaczać uprawnionych Uczestników, określać rodzaj i wysokość nagrody przyznawanej w ramach tego programu motywacyjnego oraz warunki na jakich zostaną przyznane nagrody, a także ustalać, interpretować i stosować warunki tego programu motywacyjnego, zmieniać zasady i procedury jeśli jest to konieczne w celu administrowania Programem Motywacyjnym GIP, dokonywać rozliczenia nagród.

Regulamin Programu Motywacyjnego GIP (dalej: „Regulamin”) określa zasady programu, w ramach którego wybranym Uczestnikom przyznawane jest prawo do nagród (dalej: „Nagrody”) w postaci m.in. Incentive Stock Options, Restricted Stock Awards, Restricted Stock Unit Awards, Performance Stock Awards, Performance Cash Awards i Other Stock Awards. Regulamin ten zawiera szczegółowe warunki uczestnictwa w programie, grono osób uprawnionych i zasady przyznawania nagród. Program Motywacyjny GIP, poprzez przyznawanie Nagród, ma na celu promocję długofalowego sukcesu Spółki US i spółek zależnych oraz zwiększenie wartości Spółki US poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, członków zarządu oraz osób świadczących usługi na podstawie kontraktów B2B. Regulamin zawiera szczegółowe zapisy określające m.in. akcje podlegające programowi, warunki kwalifikacji do przyznania specjalnych Nagród Stock, postanowienia dotyczące opcji na akcje, postanowienia dotyczące przyznawania Nagród Stock, postanowienia dotyczące przyznania nagród dyrektorom niebędącym pracownikami.

Przykładowo jedną z Nagród jest Restricted Stock Units Award (dalej: „Jednostki RSU”). Każda Jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania 1 akcji zwykłej Spółki US (o wartości nominalnej 0,0001 USD), w dniu nabycia uprawnień. Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w programie Jednostek RSU. Prawo do nagrody w postaci Jednostek RSU, czyli obietnica przyznania akcji pod pewnymi warunkami, przyznawane jest nieodpłatnie lub za ewentualnym wynagrodzeniem określonym przez Administratora.

Jednostki RSU mogą być przyznawane w dowolnym momencie, zgodnie z ustaleniami Administratora. Po przyznaniu przez Administratora Jednostek RSU, zostaje to potwierdzone w umowie Restricted Stock Unit Award Agreement (dalej: „RSU Award Agreement”) zawieranej pomiędzy Uczestnikiem a Spółką US, która określa liczbę przyznanych Jednostek RSU, zasady, warunki oraz ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej nagrody.

Jednostki RSU podlegają okresowi karencji, w trakcie którego nie mogą być zrealizowane. Administrator ustala kryteria nabycia uprawnień do otrzymania nagrody według własnego uznania, które w zależności od zakresu, w jakim kryteria zostaną spełnione, określają liczbę Jednostek RSU, które zostaną wypłacone Uczestnikowi. Po spełnieniu obowiązujących kryteriów nabycia uprawnień, Uczestnik jest uprawniony do otrzymania wypłaty nagrody określonej przez Administratora. Jednostki RSU przyznane zgodnie z RSU Award Agreement są nabywane zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień określonym w tejże umowie, pod warunkiem, że Uczestnik pozostaje uprawnionym Uczestnikiem (przede wszystkim nie ustaje jego zatrudnienie/świadczenie usług) w każdej z obowiązujących dat nabycia uprawnień.

Wypłata Jednostek RSU zostaje dokonana jak najszybciej po dacie określonej przez Administratora i wskazanej w RSU Award Agreement. Administrator może, według własnego uznania, rozliczać Jednostki RSU w gotówce, akcjach zwykłych Spółki US lub częściowo w gotówce, a częściowo w akcjach zwykłych Spółki US.

Podsumowując, zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego GIP, Uczestnik ma możliwość nabycia akcji zwykłych Spółki US po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też może nabyć akcje zwykłe tej spółki nieodpłatnie.

Podkreślić należy także, że ewentualne nabycie tych akcji po cenach preferencyjnych lub nabycie ich nieodpłatnie będzie miało na celu w głównej mierze:

\- zapewnienie utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanych osób o znacznej odpowiedzialności (tj. posiadających właściwe dla branży kwalifikacje i wiedzę) stanowiące

gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Wnioskodawcy, co będzie miało także istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane

przez Spółkę US,

\- stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych osób współpracujących ze Spółką,

\- umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju Spółki US oraz całej Grupy, a także powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki US i Wnioskodawcy,

działając na rzecz długoterminowego wzrostu i rozwoju całej Grupy.

Przez cały okres trwania Programu Motywacyjnego GIP Spółka US ponosi bezpośrednio wszelkie koszty ich funkcjonowania, w tym koszt nieodpłatnego wydania akcji zwykłych Spółki US uprawnionym Uczestnikom (program Jednostek RSU). Jednak zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego GIP, koszty dotyczące pracowników, dyrektorów lub konsultantów zatrudnionych w ramach umów B2B przez podmioty zależne lub stowarzyszone są zwracane Spółce US przez te podmioty. W zakresie kosztów programu, które są związane ze Spółką Ltd oraz jej spółkami zależnymi, w tym Wnioskodawcą, Spółka US i Spółka Ltd zawarły umowę o zwrocie kosztów związanych z Programem Motywacyjnym GIP. Jak wskazano powyżej, kontraktorzy współpracujący obecnie z Wnioskodawcą zostali Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP w okresie, gdy świadczyli usługi na rzecz Spółki Ltd (tj. głównego udziałowca Wnioskodawcy). Po utworzeniu Wnioskodawcy we wrześniu 2020 roku, kontraktorzy rozpoczęli współpracę ze Spółką (umowy o współpracy B2B) i w dalszym ciągu pozostają Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP.

W związku z powyższym, po utworzeniu Wnioskodawcy i jego przystąpieniu do Programu Motywacyjnego GIP, pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Ltd zawarta została umowa dotycząca zwrotu kosztów związanych z uczestnictwem kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, zarówno poniesionych w przeszłości jak i tych, które zostaną poniesione w przyszłych okresach (dalej: „Reimbursement Agreement”). Na podstawie tej umowy, Spółka Ltd będzie przenosiła na Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP.

Wnioskodawca identyfikuje korzyści wynikające z jego funkcjonowania, m.in. efektywną rekrutację, motywację i utrzymanie kluczowych osób współpracujących. W związku z tym, zgodnie z Reimbursement Agreement, Wnioskodawca pokryje koszty związane z uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę Ltd na Wnioskodawcę (faktura wystawiana będzie na zakończenie każdego kwartału kalendarzowego i obejmowała będzie koszty poniesione przez Spółkę Ltd w danym kwartale). Całkowita kwota kosztów podlegających zwrotowi jest obliczana na podstawie metody księgowej, tj. co kwartał Spółka Ltd rejestruje koszt Jednostek RSU na podstawie wartości w dniu przyznania.

Ostatecznie, Wnioskodawca poniesie więc ekonomiczny ciężar udziału jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, przy czym sam nie nabędzie akcji ani innych aktywów Spółki US, nie będzie też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programu Motywacyjnego GIP.

Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym GIP jest dobrowolne i nie wynika z umów o współpracy zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Należy podkreślić, iż Uczestnikami są jedynie pracownicy/dyrektorzy/konsultanci spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca, spełniający określone kryteria. Należy jednak podkreślić, że Program Motywacyjny GIP nie jest skierowany tylko do wąskiej, wyselekcjonowanej grupy osób, np. pełniących kluczowe funkcje - wspólników, członków zarządu, dyrektorów. W Programie Motywacyjnym GIP uczestniczyć mogą pracownicy lub konsultanci/kontraktorzy spółek z Grupy, którzy spełniają definicje osób uprawnionych do uczestnictwa w tym programie według kryteriów wyszczególnionych w powołanym Regulaminie. Wspomniane kryteria dotyczą m.in. długości i wymiaru zatrudnienia/okresu świadczenia usług.

Całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programie Motywacyjnym GIP jest uregulowana w Regulaminie, a także w umowach zawieranych przez Spółkę US z Uczestnikami, tj. RSU Award Agreements. Natomiast Wnioskodawca nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, w szczególności ani w zakresie oceny, czy objąć danego kontraktora programem, ani też w zakresie wysokości ewentualnego przysporzenia dla kontraktora. Nie będzie miał wpływu także na zasady działania Programu Motywacyjnego GIP. Należy również zwrócić uwagę, że to Spółka US jest stroną umów z Uczestnikami, a zatem to ta spółka w wykonaniu Programu Motywacyjnego GIP przekazuje świadczenia takiemu Uczestnikowi. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym GIP nie ma i nie będzie miało wpływu na umowę o współpracy, tj. z takiego uczestnictwa nie będzie można wnioskować istnienia umowy o współpracy, nie będzie ono miało także wpływu na prawo Wnioskodawcy do rozwiązania takiej umowy.

Na podstawie Reimbursement Agreement Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników - swoich kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP organizowanym przez Spółkę US, niemniej jednak, należy podkreślić, iż Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach tego programu. Uczestnicy z racji partycypacji w Programie Motywacyjnym GIP nie mają formalnych uprawnień do występowania wobec Wnioskodawcy z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi.

Programy Motywacyjne organizowane przez Spółkę US będą miały charakter powtarzalny, w szczególności ze względu na ewentualną chęć objęcia nimi nowych Uczestników. Powtarzalność należy tutaj rozumieć jako możliwość przystępowania do Programów Motywacyjnych nowych Uczestników (kontraktorzy, którzy dopiero zawrą umowy o współpracy B2B z Wnioskodawcą). W przyszłości mogą zostać również zastąpione programami działającymi na podstawie innych zasad niż opisane wyżej, natomiast podmiot je organizujący, jak i zasady rekompensowania kosztów przez niego ponoszonych, nie ulegną zmianie.

### Pytania

### 1\. Czy koszty uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Reimbursement Agreement, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”)?

### 2\. Czy opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki Ltd (głównego udziałowca Spółki) na podstawie Reimbursement Agreement z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP stanowią należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy o CIT i, tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1, Państwa zdaniem**,** koszty uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Reimbursement Agreement, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez podatnika oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Niezbędne jest również, aby omawiane wydatki były prawidłowo udokumentowane.

Art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze ugruntowane stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Prawo podatkowe, orzecznictwo sądowo-administracyjne, a także dorobek interpretacyjny organów skarbowych jako podstawowe kryterium wskazuje konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami podatnika, co oznacza, że wydatki muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Przy czym, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika a osiągniętymi przychodami nie musi być bezpośredni. Do kosztów uzyskania przychodów można bowiem zaliczać również koszty pozostające z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego _(oraz zdarzenia przyszłego – przyp. Organu)_, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, tj. w szczególności koszty związane z realizacją praw wynikających z Jednostek RSU przyznawanych w ramach Programu Motywacyjnego GIP kontraktorom Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Ltd (głównego udziałowca Spółki), a następnie refakturowane na Wnioskodawcę, będą spełniały wszystkie powyższe warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynika po pierwsze z faktu, że wydatki związane z realizacją praw wynikających z Jednostek RSU przyznawanych w ramach Programu Motywacyjnego GIP kontraktorom Wnioskodawcy zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę (koszty te refakturowane będą na Wnioskodawcę przez Spółkę Ltd na podstawie Reimbursement Agreement, co oznacza, że będą pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy).

Tym samym, w odniesieniu do drugiej z przesłanek, to Spółka będzie podmiotem ostatecznie ponoszącym ciężar ekonomiczny dokonywanych wypłat z własnych zasobów majątkowych, albowiem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnego zwrotu należności od Uczestników za dokonanie przedmiotowych wypłat, ani od żadnego innego podmiotu.

Jednocześnie należy podkreślić, że Program Motywacyjny GIP, w którym uczestniczą kontraktorzy Wnioskodawcy ma na celu ich długotrwałe motywowanie i zachęcanie do podejmowania działań, które w sposób pozytywny i szeroko pojęty wpływają na działalność gospodarczą Wnioskodawcy - od poprawy wyników finansowych aż po wizerunek firmy. Możliwość uczestnictwa w Programie Motywacyjnym GIP, a następnie możliwość otrzymania przez kontraktorów Wnioskodawcy świadczeń będących wynikiem realizacji praw wynikających z Jednostek RSU, będzie mieć przede wszystkim znaczenie motywacyjne dla Uczestników, przyczyniając się do zwiększenia efektywności działania Spółki, jako że osoby te mają realny wpływ na wyniki finansowe Wnioskodawcy i tym samym na możliwość generowania przychodu Spółki. Dodatkowo, Program Motywacyjny GIP spowoduje długoterminowe związanie tych osób ze Spółką, co z kolei zagwarantuje stabilność i ciągłość działań w dążeniu do realizacji strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę i Grupę. Tym samym, należy stwierdzić, iż pomiędzy wydatkami, które zostaną poniesione na podstawie Reimbursement Agreement a przychodami Wnioskodawcy istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Dodatkowo, mając na uwadze główne cele wdrożenia Programu Motywacyjnego GIP, tj. m.in. zapewnienie utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanych osób stanowiące gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Wnioskodawcy, umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju Spółki oraz całej Grupy, a także powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki US i Wnioskodawcy, nie sposób odmówić wydatkom, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz udziału jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, racjonalności. Należy także dodać, że jeśli Wnioskodawca zdecydowałby się nie ponosić ekonomicznego ciężaru kosztów uczestnictwa swoich kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, wówczas Spółka US, według własnego uznania, mógłby podjąć decyzję o niedopuszczeniu tychże kontraktorów do udziału w Programie Motywacyjnym GIP.

Tym samym, przedstawione we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę w związku z uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz ewentualnym (spodziewanym) wzrostem przychodów Spółki, który w ocenie Wnioskodawcy ma być efektem wzrostu zaangażowania Uczestników w rozwój Spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istotną przesłanką uzasadniającą zaliczenie wydatków związanych z Programem Motywacyjnym GIP w koszty uzyskania przychodu jest fakt, iż program ten poprzez płynące z niego korzyści dla Uczestników stwarza powiązanie interesów kontraktorów z interesami Wnioskodawcy. Takie powiązanie skutkuje polepszeniem efektywności świadczonych usług, a to z kolei niesie za sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy przekładając się na poziom jego przychodów. Nie bez znaczenia pozostaje też długoterminowy charakter Programu Motywacyjnego GIP skutkujący pozytywnym przywiązaniem kontraktorów do Spółki, stwarzający poczucie bezpieczeństwa i stabilności współpracy dla obydwu stron. Dla Wnioskodawcy jest także czynnikiem zmniejszającym ryzyko utraty kontraktorów o wysokich kompetencjach i bogatym doświadczeniu, a taka utrata mogłaby spowodować spadek części przychodów Wnioskodawcy lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na nawiązanie współpracy z nowymi kontraktorami.

Warto także zaznaczyć, że w obecnie panujących warunkach rynkowych większość międzynarodowych firm działających w Polsce oferuje podobne programy swoim pracownikom, dyrektorom, konsultantom, kontraktorom. Systemowe rozwiązania motywacyjne są zatem korzystne nie tylko dla stabilizacji i zwiększania efektywności obecnych osób współpracujących, ale także stanowią zachętę dla nowych kontraktorów, z którymi Wnioskodawca może nawiązać współpracę. Program Motywacyjny GIP pozwala wytworzyć u Uczestników poczucie osobistej odpowiedzialności za prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą i jej rezultaty finansowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca zdecydował się na ponoszenie ciężaru ekonomicznego wydatków związanych z uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP organizowanym przez Spółkę US.

Dalsza analiza okoliczności przedstawionych we wniosku również prowadzi do konkluzji, iż koszty związane z uczestnictwem kontraktorów Spółki w Programie Motywacyjnym GIP będą także spełniały przesłankę należytego i prawidłowego dokumentowania poniesionych przez podatnika kosztów. Koszty, które zostaną poniesione na podstawie Reimbursement Agreement będą wynikały z tejże umowy, która będzie podstawą do otrzymywania w okresach kwartalnych faktur wystawianych przez Spółkę Ltd. Ponadto, należy pamiętać, iż całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programie Motywacyjnym GIP jest uregulowana w Regulaminie, a także w umowach zawieranych przez Spółkę US z Uczestnikami, tj. RSU Award Agreements.

W odniesieniu do ostatniej z przesłanek należy także podkreślić, iż wydatki związane z programami motywacyjnymi nie stanowią wydatków wskazanych w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie poniższe warunki są spełnione, co tym samym uprawnia go do uwzględnienia wydatków poniesionych na podstawie Reimbursement Agreement jako koszty uzyskania przychodu:

\- wydatki te będą poniesione przez Wnioskodawcę, tzn. będą pokryte z aktywów Spółki;

\- wydatki te będą definitywne - wartość poniesionych wydatków nie zostanie Wnioskodawcy zwrócona;

\- wydatki, jak wykazano wyżej, pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy;

\- wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub mogą wpłynąć na wysokość osiągniętych przychodów;

\- wydatki zostaną odpowiednio udokumentowane (Reimbursement Agreement, faktury, Regulamin, RSU Award Agreements);

\- wydatki te nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w których programy motywacyjne również były organizowane przez podmiot zagraniczny. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 maja 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.210.2019.1.PW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami związanymi z realizacją Programu, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - wydatki poniesione na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę-matkę, mają przynieść Spółce efekty w postaci, zapewnienia utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanej kadry, stworzenia długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla pracowników, zgodnego z profilem i oczekiwaniami Wnioskodawcy, a tym samym przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę”.

W interpretacji podatkowej z dnia 1 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.97.2017.1.AZE) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że: „(\`(...)\`) program motywacyjny będący przedmiotem wniosku, poprzez płynące z niego korzyści dla pracowników (Uczestników) może przyczynić się do polepszenia efektywności wykonywanej przez nich pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy, zatem będzie wpływało na poziom przychodów Wnioskodawcy, w konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem pracowników w Programie EPP, będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że celem wdrożenia Programu Motywacyjnego GIP jest chęć zapewnienia jak najlepszych wyników finansowych i utrzymania bądź polepszenia pozycji rynkowej m.in. Wnioskodawcy, a także stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych osób współpracujących ze Spółką, wszelkie koszty uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Reimbursement Agreement, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

**Państwa Stanowisko dotyczące pytania nr 2**

Państwa zdaniem, opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki Ltd na podstawie Reimbursement Agreement z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP nie stanowią należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy o CIT i, tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się między innymi dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (przychody uzyskane za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce, z nieruchomości położonej w Polsce, z papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, przeniesienie własności udziałów i akcji, praw w spółce osobowej).

W odniesieniu do określonej kategorii dochodów, uzyskanych na terytorium Polski przez podatników zagranicznych, przepisy Ustawy o CIT wprowadzają po stronie polskiego podmiotu dokonującego wypłat takich dochodów obowiązek pobrania podatku u źródła w chwili wypłaty tych należności na rzecz podmiotu zagranicznego i przekazania pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Zasada ta została uregulowana w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT zgodnie z którym, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekracza kwotę 2 000 000 zł, osoby dokonujące wypłat należności są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 (tj. 20%) lub art. 22 ust. 1 (tj. 19%) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - przepisy przewidują dwa szczególne wyjątki od tej zasady, dla zastosowania których niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Stosowanie regulacji art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT zostało wyłączone do dnia 31 grudnia 2021 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1159).

W świetle powyższego, w przypadku dokonywania przez polskich podatników CIT wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, przepisy Ustawy o CIT nakładają na nich obowiązek pobrania podatku u źródła. Natomiast ewentualne niepobranie podatku u źródła lub zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych warunków wskazanych w Ustawie o CIT. W konsekwencji dla oceny, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Spółki Ltd na podstawie Reimbursement Agreement z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy wypłaty te są dokonywane z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT zostały wymienione przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, iż wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki Ltd z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP nie stanowią płatności z tytułu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych. Tym samym, płatności te nie będą podlegały podatkowi u źródła na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W art. 21 ust. 1 pkt 1-4 Ustawy o CIT zostały natomiast wymienione następujące przychody:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także

środkatransportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej

(know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą,

organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2 a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji

pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z

wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego

adowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki Ltd na podstawie Reimbursement Agreement z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP:

\- nie stanowią płatności z tytułu odsetek ani opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych ani pozostałych opłat wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,

\- nie stanowią opłat z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej, sportowej,

\- nie stanowią opłat za wywóz ładunków i pasażerów oraz opłat uzyskanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Mając na uwadze charakter i specyfikę wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Ltd na podstawie Reimbursement Agreement z tytułu zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, należy więc rozstrzygnąć, czy wypłacane należności stanowią przychody z tytułu tzw. usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, czyli świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym _(oraz zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu)_, Spółka Ltd i Wnioskodawca zawarli umowę dotyczącą zwrotu kosztów związanych z uczestnictwem kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP poniesionych w przeszłości i w przyszłych okresach (tj. Reimbursement Agreement). Zgodnie z Reimbursement Agreement, Wnioskodawca zrekompensuje koszty związane z uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę Ltd na Wnioskodawcę na zakończenie każdego kwartału kalendarzowego opiewającej na koszty poniesione przez Spółkę Ltd w danym kwartale. Całkowita kwota kosztów podlegających zwrotowi jest obliczana na podstawie metody księgowej, tj. co kwartał Spółka Ltd rejestruje koszt Jednostek RSU na podstawie wartości w dniu przyznania. Ostatecznie zatem, Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar udziału jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, dokonując płatności na rzecz Spółki Ltd (głównego udziałowca Spółki) na podstawie Reimbursement Agreement (i faktury wystawionej przez Spółkę Ltd).

Świadczenie w postaci zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów w programach motywacyjnych nie zostało wskazane wprost w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Nie można bowiem uznać, że zwrot kosztów uczestnictwa w programach motywacyjnych stanowi usługę doradczą, księgową, badania rynku, usługę prawną, reklamową, usługę zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługę rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub usługę gwarancji i poręczeń.

Ponadto, w ocenie Spółki świadczenie na rzecz Spółki Ltd w postaci zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP nie stanowi również świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, czyli świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W celu ustalenia wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” w drodze wykładni systemowej warto się posłużyć wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT orzecznictwem sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15) wskazał następujące cechy charakterystyczne dla tego typu usług: „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych wart. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

W świetle powyższego, nie każde świadczenie o charakterze niematerialnym będzie automatycznie stanowiło „świadczenie o podobnym charakterze” i, tym samym, zawierało się w katalogu świadczeń objętych obowiązkiem pobrania podatku u źródła. Jak wyraźnie zostało wskazane w przytoczonym wyroku NSA, aby dane świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT stanowiło świadczenie o podobnym charakterze, musi ono posiadać elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie i jednocześnie elementy te muszą przeważać nad pozostałymi cechami tego świadczenia (cechami świadczeń nie wymienionych w tym przepisie).

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie na rzecz Spółki Ltd na podstawie Reimbursement Agreement w postaci zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP nie posiada w sobie elementów charakterystycznych dla świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Świadczenie to nie ma żadnych cech charakterystycznych dla usług doradczych, usług zarządzania i kontroli lub usług przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W konsekwencji, należy uznać, iż opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki Ltd na podstawie Reimbursement Agreement w postaci zwrotu kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, płatności te nie podlegają podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków na program motywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, a prawidłowe w części dotyczącej podatku u źródła.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego kwalifikacji wypłacanych na rzecz Spółki Ltd należności do art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz ewentualnych obowiązków płatnika wynikających w związku z dokonanymi płatnościami.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Reimbursement Agreement, należy uznać za nieprawidłowe.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.


-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich szkoleń czy spotkań integracyjnych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy.

W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy (Dz. U. 2020 poz. 1320 ze zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przeważającym modelem zatrudnienia w Spółce jest umowa o współpracy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (zatrudnienie niepracownicze; w formule B2B). Wnioskodawca współpracuje z kontraktorami/konsultantami na podstawie umów o współpracy (tj. kontraktorzy świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach kontraktów B2B). W ramach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych. Spółka US wdrożyła i prowadzi m.in. Programy Motywacyjne: Program Motywacyjny GIP i Employee Stock Purchase Plan (ESPP). Kontraktorzy współpracujący z Wnioskodawcą zostali Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP jeszcze przed utworzeniem Wnioskodawcy, w okresie, gdy świadczyli usługi na rzecz Spółki Ltd. Po utworzeniu Wnioskodawcy we wrześniu 2020 roku, kontraktorzy rozpoczęli współpracę z Wnioskodawcą (umowy o współpracy B2B) w dalszym ciągu pozostając Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP (Wnioskodawca przystąpił do tego Programu). Program Motywacyjny GIP, poprzez przyznawanie Nagród, ma na celu promocję długofalowego sukcesu Spółki US i spółek zależnych oraz zwiększenie wartości Spółki US poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, członków zarządu oraz osób świadczących usługi na podstawie kontraktów B2B. Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego GIP, Uczestnik ma możliwość nabycia akcji zwykłych Spółki US po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też może nabyć akcje zwykłe tej spółki nieodpłatnie. Ewentualne nabycie tych akcji po cenach preferencyjnych lub nabycie ich nieodpłatnie będzie miało na celu w głównej mierze:

\- zapewnienie utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanych osób o znacznej odpowiedzialności (tj. posiadających właściwe dla branży kwalifikacje i wiedzę) stanowiące

gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Wnioskodawcy, co będzie miało także istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane

przez Spółkę US,

\- stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych osób współpracujących ze Spółką,

\- umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju Spółki US oraz całej Grupy, a także powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki US i Wnioskodawcy,

działając na rzecz długoterminowego wzrostu i rozwoju całej Grupy.

W związku z powyższym, po utworzeniu Wnioskodawcy i jego przystąpieniu do Programu Motywacyjnego GIP, pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Ltd zawarta została umowa dotycząca zwrotu kosztów związanych z uczestnictwem kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, zarówno poniesionych w przeszłości jak i tych, które zostaną poniesione w przyszłych okresach (dalej: „Reimbursement Agreement”). Na podstawie tej umowy, Spółka Ltd będzie przenosiła na Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP.

Wnioskodawca identyfikuje korzyści wynikające z jego funkcjonowania, m.in. efektywną rekrutację, motywację i utrzymanie kluczowych osób współpracujących. W związku z tym, zgodnie z Reimbursement Agreement, Wnioskodawca pokryje koszty związane z uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę Ltd na Wnioskodawcę. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym GIP jest dobrowolne i nie wynika z umów o współpracy zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem jego kontraktorów w Programie Motywacyjnym GIP na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy tzw. B2B tj. osób prowadzących działalność gospodarczą (kontraktorzy), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazać należy, że umowy o współpracy tzw. B2B to umowy zawarte pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Zatem, kontraktorzy Wnioskodawcy nie mogą zostać uznani za „pracowników” w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy. Jak wskazał Wnioskodawca, uczestnictwo w Programie Motywacyjnym GIP jest dobrowolne i nie wynika z umów o współpracy zawartych z Wnioskodawcą. Zapewnienie możliwości uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla osób, które nie są pracownikami Spółki w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że wypłacane świadczenia ponoszone są na rzecz innego podmiotu jakim jest kontraktor i nie wykazują związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (koszt ten ma związek o osiąganym przychodem przez inny niż Wnioskodawca podmiot). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, kontraktorzy współpracujący z Wnioskodawcą zostali Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP jeszcze przed utworzeniem Wnioskodawcy, w okresie, gdy świadczyli usługi na rzecz Spółki Ltd. Po utworzeniu Wnioskodawcy we wrześniu 2020 roku, kontraktorzy rozpoczęli współpracę z Wnioskodawcą na podstawie umowy o współpracy B2B, w dalszym ciągu pozostając Uczestnikami Programu Motywacyjnego GIP - Wnioskodawca przystąpił do tego Programu. A więc, to nawet nie Wnioskodawca jest stroną Umowy dot. Programu Motywacyjnego z Kontraktorami tylko inny podmiot.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że koszty uczestnictwa kontraktorów Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym GIP, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Reimbursement Agreement, nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ze względu na to, iż nie spełniają podstawowej przesłanki wynikającej z tego przepisu, tj. wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego którego Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.