Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.165.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Czy w każdym z opisanych powyżej wariantów wykorzystania nowej siedziby, uzyskany ze sprzedaży budynku szkoleniowo-biurowego dochód Oddziału przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej siedziby podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; najem; nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowanych na zakup nowej nieruchomości, w części:

*   przeznaczonej na siedzibę Oddziału – **jest prawidłowe**,
*   przeznaczonej pod wynajem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowanych na zakup nowej nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 20 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.165.2018.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„X” (dalej: „X”) jest niezależnym stowarzyszeniem.

X posiada osobowość prawną oraz status organizacji pożytku publicznego (OPP).

Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi X są jego Oddziały.

Oddział X w (…) (dalej: „Oddział”) posiada osobowość prawną i prowadzi działalność na podstawie statutu X. Oddział nie posiada przy tym statusu OPP. Jest podatnikiem CIT oraz jest zarejestrowany dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Celami statutowymi Oddziału są:

*   krzewienie myśli ekonomicznej oraz współtworzenie warunków rozwoju nauk ekonomicznych i prezentowanie ich dorobku,
*   podnoszenie kwalifikacji zawodowych ekonomistów,
*   kształcenie ustawiczne nauczycieli przedmiotów ekonomicznych,
*   inspirowanie oraz wspieranie działań zmierzających do zrównoważonego rozwoju społeczno- gospodarczego kraju,
*   upowszechnianie wiedzy ekonomicznej i szerzenie kultury ekonomicznej w społeczeństwie,
*   ochrona interesów zawodowych ekonomistów,
*   integrowanie środowiska ekonomistów reprezentujących zarówno naukę, jak i działalność gospodarczą.

Oddział realizuje swoje cele głównie przez:

*   organizowanie i współorganizowanie kongresów, zjazdów, konferencji, sympozjów, seminariów, konwersatoriów, odczytów, wykładów, konsultacji, konkursów,
*   prowadzenie działalności szkoleniowej obejmującej kształcenie, dokształcanie i doskonalenie zawodowe w zakresie wiedzy społeczno-ekonomicznej,
*   wydawanie, współwydawanie i wspieranie w innej formie publikacji z zakresu nauk ekonomicznych i innych nauk społecznych, w tym czasopisma „(…)”, oraz publikacji zawodowych, a także propagowanie wiedzy społeczno-ekonomicznej za pośrednictwem środków masowego przekazu,
*   organizowanie Olimpiady Wiedzy (…),
*   opracowywanie ocen i ekspertyz ekonomicznych oraz prowadzenie działalności informacyjnej w zakresie problematyki społeczno-gospodarczej,
*   inicjowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk ekonomicznych i innych nauk społecznych,
*   przyznawanie nagród za wybitne osiągnięcia w naukach ekonomicznych oraz we wdrażaniu efektywnych metod gospodarowania,
*   zakładanie i prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych, szkół wyższych oraz placówek naukowo-badawczych o profilu społeczno-ekonomicznym,
*   uczestniczenie w opracowywaniu, unowocześnianiu oraz upowszechnianiu programów nauczania i szkoleń w zakresie problematyki społeczno-ekonomicznej,
*   upowszechnianie zasad etyki zawodowej i dbanie o jej przestrzeganie,
*   zakładanie i prowadzenie domów pracy twórczej, klubów, bibliotek i czytelni oraz portali internetowych,
*   współdziałanie z organami administracji państwowej i samorządowej,
*   współpracę z krajowymi i zagranicznymi stowarzyszeniami oraz innymi podmiotami.

Działalność Oddziału opiera się na pracy społecznej jego członków. Do prowadzenia swoich spraw Oddział może zatrudniać pracowników. Może również prowadzić działalność gospodarczą, jednakże dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków.

Oddział dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 114/2 oraz prawa własności działki nr 115/2 z obrębu 51 wraz z budynkiem szkoleniowo – biurowym położonych przy ul. (…) w (…) (zwane dalej łącznie jako: „budynek szkoleniowo-biurowy”). Budynek szkoleniowo-biurowy był wieloletnią siedzibą Oddziału, a część budynku była przedmiotem najmu krótko i długoterminowego, a uzyskiwany z tego tytułu dochód każdorazowo był w pełni przeznaczony na działalność statutową.

Dochód ze sprzedaży budynku szkoleniowo-biurowego Oddział zamierza przeznaczyć na zakup nowej siedziby, przy czy zakup ten możliwy jest w trzech wariantach:

Wariant 1 - nowa nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie jako siedziba Oddziału.

Wariant 2 - nowa nieruchomość będzie wykorzystywana jako siedziba Oddziału oraz pod wynajem, tzn. Oddział będzie kontynuatorem umów najmu trwających w chwili nabycia nowej nieruchomości zawartych przez najemców ze zbywcą nieruchomości. Uzyskane od najemców po zakupie nieruchomości dochody, Oddział w całości przeznaczy na własną działalność statutową.

Wariant 3 - nowa nieruchomość będzie wykorzystywana jako siedziba Oddziału oraz pod wynajem, tzn. w chwili nabycia nowa nieruchomości nie będzie przedmiotem najmu i w pierwszej kolejności nowa nieruchomość zostanie przeznaczona na siedzibę Oddziału. W późniejszym terminie Oddział może zawrzeć umowy najmu. Po zawarciu umów najmu nowa nieruchomości będzie w dalszym ciągu wykorzystywana jako siedziba Oddziału w zakresie nieobjętym zawartymi umowami najmu. Uzyskanie od najemców po zawarciu umów najmu dochody, Oddział w całości przeznaczy na własną działalność statutową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w każdym z opisanych powyżej wariantów wykorzystania nowej siedziby, uzyskany ze sprzedaży budynku szkoleniowo-biurowego dochód Oddziału przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej siedziby podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany ze sprzedaży budynku szkoleniowo-biurowego dochód przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT w każdym z opisanych powyżej wariantów wykorzystania nowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy:

*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a- 17k;
*   dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje zatem, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Ustawodawca przewiduje zatem pewną sekwencję zdarzeń, tj. w pierwszej kolejności przeznaczenie osiągniętego dochodu na konkretny cel, a następnie jego wydatkowanie również na ten cel. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował (zob. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 693/14).

Zdaniem Oddziału, nabycie nowej nieruchomości przeznaczonej na siedzibę Oddziału służy niewątpliwie realizacji celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone i wydatkowane na zakup nowej nieruchomości w części wykorzystywanej przez Oddział jako siedziba będą zatem zwolnione z CIT.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/10, który wskazał, że „wykonywanie czynności zarządczych, kierowniczych jest niezbędne do funkcjonowania osoby prawnej, a tym samym do realizacji założonych przez nią celów. Tym samym zakup środka trwałego w postaci nieruchomości przeznaczonej na siedzibę ma bezpośredni związek z realizacją celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, skoro w wyniku jego nabycia Stowarzyszenie pozyskuje miejsce, w którym wykonywane są czynności zarządcze, organizacyjne, zapewniające funkcjonowanie osoby prawnej i realizację celów statutowych”.

Ponadto zdaniem Oddziału, ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać również dochody przeznaczone i wydatkowane na zakup nowej nieruchomości w części przeznaczonej pod wynajem, zarówno w sytuacji, gdy Oddział będzie kontynuatorem trwających w momencie nabycia nieruchomości umów najmu, jak i wtedy gdy zawrze nowe umowy najmu.

Należy bowiem, za NSA (wyrok z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04) wskazać, że „skoro więc ustawodawca wskazane w ustawie / art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/cele pozafiskalne za ważne na tyle, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni przepisów nie można narażać je na ewentualność niezrealizowania poprzez zastosowanie specjalnej/ścisłej, możliwie wąskiej interpretacji”.

Co w sprawie istotne, zarówno w sytuacji gdy Oddział będzie kontynuatorem umów najmu, jak i wtedy kiedy zawrze nowe umowy najmu, dochód z najmu będzie przeznaczony w całości na własną działalność statutową Oddziału, spójną z celami preferowanymi przez ustawodawcę, wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Celem ustawodawcy jest niewątpliwe wspieranie działalności społecznie użytecznej, a bezsprzecznie sprzyja temu uzyskiwanie dochodów z najmu, które będą w całości przeznaczane na realizację celów statutowych Oddziału.

Należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie niedopuszczalna jest zwężająca interpretacja dotycząca przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poprzez uznanie, że dochód przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej nieruchomości w części przeznaczonej pod wynajem nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada interpretacyjna zakazująca zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia.

W związku z powyższym, zdaniem Oddziału w każdym z opisanych powyżej wariantów wykorzystania nowej nieruchomości, powstały po stronie Oddziału dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT. Każdy wariant wykorzystania nieruchomości służy bowiem realizacji celów statutowych, preferowanych przez ustawodawcę, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Oddział wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a updop. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Odnosząc się do powyższego, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Potwierdza to także WSA w Gdańsku w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/13 zgodnie z którym: „Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących ww. cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w w/w przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej”.

W tym miejscu należy podkreślić, że analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście cytowanych wcześniej przepisów ustawy prawo o stowarzyszeniach prowadzi do wniosku, że stowarzyszenie jest co do zasady organizacją, której zadanie nie polega na prowadzeniu działalności gospodarczej. Celem stowarzyszenia nie może być zatem uzyskanie dochodu w celu innym niż realizacja niezarobkowych celów statutowych i nie może nim być przysporzenie członkom korzyści majątkowych. Dlatego też – chociaż przepisy ustawy prawo o stowarzyszeniach – dopuszczają możliwość prowadzenia przez stowarzyszenia działalności gospodarczej – dochód z tej działalności może służyć wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków, co tym samym oznacza, że członkowie stowarzyszenia nie mogą czerpać konkretnych korzyści majątkowych z takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celami statutowymi Oddziału jest krzewienie myśli ekonomicznej oraz współtworzenie warunków rozwoju nauk ekonomicznych i prezentowanie ich dorobku, podnoszenie kwalifikacji zawodowych ekonomistów, kształcenie ustawiczne nauczycieli przedmiotów ekonomicznych, inspirowanie oraz wspieranie działań zmierzających do zrównoważonego rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, upowszechnianie wiedzy ekonomicznej i szerzenie kultury ekonomicznej w społeczeństwie, ochrona interesów zawodowych ekonomistów, integrowanie środowiska ekonomistów reprezentujących zarówno naukę, jak i działalność gospodarczą, a każdy wariant wykorzystania nieruchomości służy realizacji celów statutowych, preferowanych przez ustawodawcę, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 pojęć takich jak oświata, czy nauka. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku wykładnią gramatyczną tych pojęć. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) przez naukę należy rozumieć ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości, zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej.

Natomiast przez oświatę – według ww. Słownika – należy rozumieć proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie.

Szkolenie to cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Działalnością oświatową jest ogół podejmowanych zadań dydaktyczno-wychowawczych służących rozwojowi wiedzy i postaw społecznych.

Zaś przez kulturę należy rozumieć materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/).

Jeśli chodzi o zdefiniowanie działalności kulturalnej, to przede wszystkim wskazać należy, że w praktyce słowo „kultura” ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy, a ponadto może być to pojęcie analizowane w różnych aspektach, np. w aspekcie naukowym, społecznym, psychologicznym, historycznym itd., z uwzględnieniem takich dziedzin kultury jak kultura materialna, kultura duchowa, kultura społeczna, kultura języka.

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” określa, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna, wydanie dwudzieste drugie, Warszawa 1992 r., s. 422).

Jednocześnie przez „upowszechnianie kultury (działalność kulturalną)” można rozumieć „intencjonalnie organizowane oddziaływanie służące kształtowaniu, rozwijaniu potrzeb i zainteresowań kulturalnych oraz stymulowaniu i wspomaganiu jednostek i małych grup społecznych do rozwijania i sublimacji swojej aktywności kulturalnej (recepcyjnej, współtwórczej i twórczej, zabawowej i rekreacyjnej” (D. Jankowski. Zróżnicowane rozumienie upowszechniania kultury i jego współczesna wykładnia. \[w:\] Współczesne dylematy upowszechniania kultury; pod red. J. G. L 1991).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że działalność statutowa Wnioskodawcy mieści się w pojęciu działalności oświatowej, naukowej i kulturalnej. Aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę koncentrują się bowiem wokół popularyzowania wiedzy w zakresie ekonomii, współtworzenia warunków rozwoju nauk ekonomicznych, prezentowaniu ich dorobku, podnoszeniu kwalifikacji zawodowych ekonomistów, upowszechnianiu wiedzy ekonomicznej i szerzeniu kultury ekonomicznej w społeczeństwie a organizowane i współorganizowane przez Wnioskodawcę kongresy, zjazdy, konferencje, sympozja, seminaria, konwersatoria, odczyty, wykłady, konsultacje, konkursy bez wątpienia można uznać za wpisujące się w działalność oświatową i naukową. Należy bowiem zauważyć, że poszczególne cząstkowe cele Wnioskodawcy związane z organizacją szkoleń oraz prowadzeniem badań oraz zakładanie i prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych, szkół wyższych, placówek naukowo-badawczych o profilu społeczno-ekonomicznym służą realizacji celów zasadniczych jakimi są prowadzenie działalności naukowej i oświatowej. Z kolei zapisany w statucie Stowarzyszenia cel, tj. „upowszechnianie wiedzy ekonomicznej i szerzenie kultury ekonomicznej w społeczeństwie” można uznać za korespondujący ze wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 „działalnością kulturalną”, zatem cel ten także mieści się w katalogu celów wymienionych w powyższym przepisie.

Jednocześnie w statucie Stowarzyszenia określono w jaki sposób realizowany jest wskazany cel Stowarzyszenia. Cel ten Stowarzyszenie realizuje m.in. przez wydawanie, współwydawanie i wspieranie w innej formie publikacji z zakresu nauk ekonomicznych i innych nauk społecznych, w tym czasopisma „(…)”, oraz publikacji zawodowych, a także propagowanie wiedzy społeczno-ekonomicznej za pośrednictwem środków masowego przekazu, zakładanie i prowadzenie domów pracy twórczej, klubów, bibliotek i czytelni oraz portali internetowych.

W związku z powyższym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku sprzedaży nieruchomości przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej nieruchomości w części wykorzystywanej przez Oddział jako siedziba (jeżeli nieruchomość ta będzie wykorzystywana na prowadzenie ww. działalności statutowej), będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone i wydatkowane na zakup nowej nieruchomości w części wykorzystywanej przez Oddział jako siedziba będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także w wariancie drugim, że nowa nieruchomość będzie wykorzystywana jako siedziba Oddziału oraz pod wynajem, tzn. Oddział będzie kontynuatorem umów najmu trwających w chwili nabycia nowej nieruchomości zawartych przez najemców ze zbywcą nieruchomości, zaś w wariancie trzecim, że nowa nieruchomość będzie wykorzystywana jako siedziba Oddziału oraz pod wynajem, tzn. w chwili nabycia nowa nieruchomości nie będzie przedmiotem najmu i w pierwszej kolejności nowa nieruchomość zostanie przeznaczona na siedzibę Oddziału. W późniejszym terminie Oddział może zawrzeć umowy najmu. Po zawarciu umów najmu nowa nieruchomości będzie w dalszym ciągu wykorzystywana jako siedziba Oddziału w zakresie nieobjętym zawartymi umowami najmu.

W związku z powyższym w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony i wydatkowany na zakup nowej nieruchomości nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w części przeznaczonej pod wynajem, zarówno w sytuacji, gdy Oddział będzie kontynuatorem trwających w momencie nabycia nowej nieruchomości umów najmu, jak i wtedy gdy zawrze nowe umowy najmu. W tej bowiem części nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na cele statutowe, ponieważ dochód uzyskany ze sprzedaży w części zostanie wydatkowany na inną niż statutowa działalność, jaką jest najem nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, zarówno w drugim i trzecim wariancie, Wnioskodawca dokona zakupu nieruchomości w części przeznaczonej pod wynajem, czyli działalności niestanowiącej działalności statutowej Oddziału.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje natomiast fakt, iż dochód uzyskany z najmu części nieruchomości przeznaczony zostanie przez Wnioskodawcę na działalność statutową Oddziału, gdyż o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, decyduje przeznaczenie konkretnego dochodu (tj. powstałego w związku ze sprzedażą nieruchomości przeznaczonego i wydatkowanego na zakup nowej nieruchomości), a nie dochodu uzyskanego dzięki nowo nabytej nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać również dochody przeznaczone i wydatkowane na zakup nowej nieruchomości w części przeznaczonej pod wynajem, zarówno w sytuacji, gdy Oddział będzie kontynuatorem trwających w momencie nabycia nieruchomości umów najmu, jak i wtedy gdy zawrze nowe umowy najmu należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że organ wydający interpretację indywidualną sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, uprawniony jest jedynie do badania treści wskazanych celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Zatem, sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości by organ mógł rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organ nie jest bowiem uprawniony do dokonywania wykładni zapisów statutu. Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organ w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie jest do tego upoważniony. Organ, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych orzeczeń (WSA, NSA) należy wskazać, że wyrok sądu jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niej się zawęża. Podobnie interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.