Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.152.2020.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: uznanie, że Skarb Państwa nie będzie działał w charakterze podatnika czynnego VAT z tytułu sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, zwolnienie z opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Skarb Państwa nie będzie działał w charakterze podatnika czynnego VAT z tytułu sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Skarb Państwa nie będzie działał w charakterze podatnika czynnego VAT z tytułu sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości,

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę oraz pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Starosta (\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca) na podstawie art. 11 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65), jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej. Wnioskodawca w myśl art. 218 Konstytucji zarządza majątkiem Skarbu Państwa zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1302). Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania zlecone, m.in. gospodaruje nieruchomościami.

Skarb Państwa w 1/2 wysokości udziału jest właścicielem zabudowanej działki gruntu nr (…) , o pow. 0,36 ha, położonej w (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), którą przeznaczył do sprzedaży w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli nieruchomości.

Wojewoda (\`(...)\`) dnia 2 grudnia 2019 r. wydał zarządzenie nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na zbycie w drodze bezprzetargowej udziału Skarbu Państwa w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), na rzecz współwłaścicieli nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności zabudowanej działki gruntu nr (…), \`(...)\`, o pow. 0,36 ha, położonej w (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek: PsV - pastwiska trwałe o pow. 0,09 ha, oraz Br-PsV - grunty rolne zabudowane - pastwiska trwałe o pow. 0,27 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Na działce gruntu posadowiony jest budynek mieszkalny oraz zabudowania gospodarcze.

Zgodnie ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`)” uchwalonym uchwałą nr (…) Rady Gminy w (…) z dnia 27 grudnia 1999 r. oraz uchwałą nr (…) z dnia 03 października 2012 r., uchwałą nr (…) z dnia 12 lutego 2014 r. i uchwałą nr (…) z dnia 26 maja 2014 r. w sprawie przyjęcia zmiany „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`)” działka gruntu nr (…) , obręb (…), gmina (\`(...)\`), figuruje jako: teren zabudowy wiejskiej, w części użytki rolne.

Ww. działka znajduje się w strefie:

*   „W”- ścisłej ochrony archeologicznej,

*   „OW” - obserwacji archeologicznej.

Skarb Państwa stał się właścicielem 1/2 udziału w prawie własności zabudowanej działki gruntu nr (…) na podstawie ostatecznej decyzji Starosty (\`(...)\`) z dnia 6 lutego 2019 r. znak: (…), stwierdzającej o nieodpłatnym nabyciu z dniem 1 stycznia 2016 r. z mocy prawa przez Skarb Państwa 1/2 udziału w prawie własności ww. nieruchomości, na podstawie art. 9 ust. 2i w związku z art. 9 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770, z późn. zm ).

Nieruchomość w części pozostaje nieużytkowana, z uwagi na wysoki stopień zużycia budynków, które wymagają przeprowadzenia kapitalnego remontu (w budynkach nie były przeprowadzane żadne remonty przez Skarb Państwa). Skarb Państwa nie modernizował budynków oraz nie ponosił żadnych wydatków, związanych z ich ulepszeniem.

Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia 1/2 udziału prawa własności zabudowanej działki gruntu nr (…), ponieważ nabycie nastąpiło na podstawie ostatecznej decyzji Starosty (\`(...)\`) z dnia 6 lutego 2019 r. znak (…), stwierdzającej o nieodpłatnym nabyciu z dniem 1 stycznia 2016 r. z mocy prawa przez Skarb Państwa 1/2 udziału w prawie własności ww. nieruchomości, na podstawie art. 9 ust. 2i w związku z art. 9 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770, późn. zm.), a zatem była to czynność, która nie podlega opodatkowaniu.

Działka gruntu nr (…), zabudowana jest jednym budynkiem mieszkalnym i jednym budynkiem gospodarczym.

Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy dla rolnictwa, które są przedmiotem sprzedaży stanowią budynki w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) budynek mieszkalny i budynek gospodarczy dla rolnictwa, zostały sklasyfikowane jako:

*   budynek mieszkalny jednorodzinny tj. samodzielny budynek będący domem mieszkalnym w gospodarstwie rolnym: Sekcja 1 Dział 11 Grupa 111 Klasa 1110,

*   pozostałe budynki niemieszkalne tj. budynek gospodarstw rolnych - stodoła: Sekcja 1 Dział 12 Grupa 127 Klasa 1271.

Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy dla rolnictwa są trwale związane z gruntem.

Pierwsze zasiedlenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego dla rolnictwa w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) nie nastąpiło, ponieważ Skarb Państwa nabył 1/2 udziału prawa własności zabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`), nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 2016 r. z mocy prawa na podstawie art. 9 ust. 2i w związku z art. 9 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770, późn. zm.) zgodnie z ostateczną decyzją Starosty (\`(...)\`) z dnia 6 lutego 2019 r. znak (…). Zatem oddanie do użytkowania nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, oraz korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

Zbycie 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości planowane jest po dniu 1 lipca 2020 r.

Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy dla rolnictwa nie są udostępnione osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy. Jednocześnie Starosta (\`(...)\`) informuje, że Skarb Państwa jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości od dnia 1 stycznia 2016 r. i nie dysponuje dokumentacją, na podstawie której można ustalić, czy w poprzednich latach nieruchomość była udostępniona osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy.

Ponadto na pytanie nr 9 postawione w wezwaniu o treści:

1.  Czy inne osoby (np. współwłaściciel pozostałej części 1/2 udziału w prawie własności ww. nieruchomości, najemca) ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy tj. budynku mieszkalnego oraz budynków wchodzących w skład zabudowań gospodarczych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynków i budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  W jakim okresie były ponoszone te wydatki?
    2.  Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    3.  Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli? Jeśli tak to należy wskazać:
        *   dzień, miesiąc i rok,
        *   kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynków i budowli po ich ulepszeniu?
        *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonych budynków i budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    4.  Czy nastąpiło rozliczenie nakładów przez Wnioskodawcę? Jeżeli tak, należy wskazać:
    5.  w jaki sposób nastąpiło rozliczenie nakładów.
    6.  czy Wnioskodawcy w związku z rozliczeniem nakładów przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia ww. nakładów? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli.
    7.  w jaki sposób Wnioskodawca, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wykorzystuje/będzie wykorzystywał budynki/budowle? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli.
    8.  czy budynki/budowle, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli.
    9.  czy budynki/budowle, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, były/są/będą udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były/są/będą to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli.

Wnioskodawca odpowiedział, że Starosta (\`(...)\`) nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi poniesienie nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca wskazał, że pkt 9a - 9i wezwanie – „nie dotyczy”.

Na pytanie nr 10 postawione w wezwaniu o treści:

1.  Czy Najemca przed rozliczeniem nakładów bądź Wnioskodawca od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ponosił/ponosi/będzie ponosił wydatki na ulepszenie danego budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli:
    1.  kto ponosił nakłady: czy Wnioskodawca czy Współwłaściciel po rozliczeniu nakładów oraz wskazać:
    2.  W jakim okresie były ponoszone te wydatki?
    3.  Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    4.  Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli? Jeśli tak to należy wskazać:
        *   dzień, miesiąc i rok,
        *   kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynków i budowli po ich ulepszeniu?
        *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonych budynków i budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Wnioskodawca odpowiedział, że: Starosta (\`(...)\`) reprezentujący właściciela nieruchomości, tj. Skarb Państwa od dnia 1 stycznia 2016 r., nie rozliczał nakładów poniesionych na ww. nieruchomość, a także nie ponosił /nie ponosi/ nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego dla rolnictwa, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie Starosta (\`(...)\`) informuje, że nie dysponuje dokumentacją, na podstawie której można ustalić, czy przed dniem 1 stycznia 2016 r. były/nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego dla rolnictwa, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazał, że pkt 10a – 10d wezwania – „nie dotyczy”.

W uzupełnieniu z dnia 17 czerwca 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1.  Czy przed sprzedażą budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego nastąpiło/nastąpi pierwsze zajęcie (używanie) budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego?

Odp. Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości nie dokonał pierwszego zajęcia (używania) budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego przed planowaną ich sprzedażą. Jednocześnie Starosta (\`(...)\`) informuje, że współwłaściciele nieruchomości w ramach przysługującego im prawa własności do części nieruchomości zamieszkują w części budynek mieszkalny, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego.

1.  Kto dokonał/dokona pierwszego zajęcia budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego?

Odp. Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości nie dokonał pierwszego zajęcia (używania) budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Natomiast współwłaściciele nieruchomości w ramach przysługującego im prawa własności do części nieruchomości zamieszkują w części budynek mieszkalny, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego.

1.  Czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego a momentem sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp. Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości nie dokonał pierwszego zajęcia (używania) budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Współwłaściciele nieruchomości w ramach przysługującego im prawa własności do części nieruchomości zamieszkują w części budynek mieszkalny, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego przez okres dłuższy niż 2 lata od momentu ich zajęcia (używania).

1.  W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystywał od momentu nabycia budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy?

Odp. Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości nie wykorzystywał budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia. Natomiast współwłaściciele nieruchomości w ramach przysługującego im prawa własności do części nieruchomości wykorzystują w części budynek mieszkalny na cele mieszkalne, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego na własne potrzeby gospodarcze.

1.  Czy inne osoby/podmioty wykorzystywały, od momentu nabycia przez Wnioskodawcę, budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy?

Odp. Inne osoby/podmioty nie wykorzystywały budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia przez Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości. Współwłaściciele nieruchomości w ramach przysługującego im prawa własności do części nieruchomości zamieszkują w części budynek mieszkalny, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego.

1.  Jeżeli inne osoby/podmioty wykorzystywały, od momentu nabycia przez Wnioskodawcę, budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy, to należy wskazać w jaki sposób te osoby/podmioty wykorzystywały budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy?

Odp. Inne osoby/podmioty nie wykorzystywały budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia przez Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości. Współwłaściciele nieruchomości w ramach przysługującego im prawa własności do części nieruchomości zamieszkują w części budynek mieszkalny, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego.

1.  W jaki sposób i przez kogo był wykorzystywany budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę?

Odp. Prawo współwłasności do budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego przed jego nabyciem przez Skarb Państwa przysługiwało Kółku Rolniczemu w (\`(...)\`) i obiekty te były od wielu lat nieużytkowane. Natomiast w pozostałej części nieruchomość w ramach przysługującego prawa własności była wykorzystywana przez współwłaścicieli nieruchomości, którzy zamieszkują w części budynek mieszkalny, oraz korzystają w części z budynku gospodarczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną sprzedażą 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Skarb Państwa będzie występował w charakterze czynnego podatnika VAT, tym samym planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT, bądź korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy.

I. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Skarb Państwa nie będzie występował w charakterze czynnego podatnika VAT, ponieważ czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Skarb Państwa nie będzie jej dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym nie będzie występował jako czynny podatnik VAT.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności, polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skarb Państwa nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami, ponieważ sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca dokonuje incydentalnie. Przedmiotowa sprzedaż zostanie zrealizowana przez Skarb Państwa w ramach wykonywania prawa własności do nieruchomości, w związku z niechęcią poniesienia przez Wnioskodawcę ewentualnych wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości (nabytej z mocy prawa) i jakichkolwiek nakładów na nieruchomość. Ponadto nieruchomość służyła Wnioskodawcy do prowadzenia jedynie działalności statutowej w zakresie gospodarowania nieruchomościami. Nie można zatem uznać, że przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego.

W tym miejscu Wnioskodawca odwołuje się do uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1061/17 z dnia 17 stycznia 2018 r., w którym Sąd wskazał, że: ,,Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat. W sytuacji opisanej we wniosku, nie działa on bowiem w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Zbywane przez Powiat mienie znajduje się jedynie w jego zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Powiat pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.

Z punktu widzenia Powiatu, co wyraźnie podkreślono we wniosku o interpretację, przedmiot dostawy jest mu w zasadzie zbędny. Ponadto towary, stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa (\`(...)\`), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`).

W ocenie Sądu, Powiat z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji również, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakresie działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to niemożliwym jest rozpatrywanie wątku określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i odnoszenie się do stanowiska organu będących odpowiedzią na pozostałe pytania zawarte we wniosku o interpretację”.

Należy również zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14, w którym Sąd stwierdził, że ,,(\`(...)\`) warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Wynika to chociażby z wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym postawiono tezę, iż „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

W przywołanym wyżej uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał, że: „W przypadku mienia komunalnego (\`(...)\`) obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia, sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia. W odniesieniu natomiast konkretnie do nieruchomości, tworzących zasoby komunalne gminy, wśród zadań własnych gminy znajduje się szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami. W ramach powyższych obowiązków wydaje się w pewnych okolicznościach dopuszczalne, a niekiedy wręcz wskazane, by gmina dokonywała zbycia niepotrzebnych jej składników majątkowych. Działanie takie niewątpliwie mieści się w sferze zadań publicznych, tj. zarządcy mienia komunalnego, którego jest właścicielem”.

„Analizując zatem okoliczności nabycia oraz dostawy zbędnych składników majątkowych, można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy mimo dokonywania świadczeń, z którymi łączy się otrzymanie wynagrodzenia, gmina każdorazowo prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Innymi słowy, czy jej działania mają stricte zarobkowy charakter, a w konsekwencji czy gmina działa w ramach takich dostaw w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Można bowiem odnieść wrażenie, że dostawa zbędnych składników majątku przez gminę, pod wieloma względami odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego, których z określonych przyczyn nie potrzebuje, gdyż nie jest w stanie lub nie zamierza ich wykorzystać dla swoich prywatnych potrzeb”.

Orzecznictwo to analogicznie należy odnieść do Skarbu Państwa.

Ewentualnie

II. Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W związku z tym, że Skarb Państwa nie odliczał podatku VAT nabywając ww. nieruchomości, tym samym dokonując jej zbycia będzie zwolniony z podatku VAT.
2.  planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, zwalnia się od podatku pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ:

1.  Skarbowi Państwa nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  Skarb Państwa nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że Skarb Państwa nie będzie działał w charakterze podatnika czynnego VAT z tytułu sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle ww. przepisów, nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w myśl zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby mówić zatem o dostawie towarów, musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta na podstawie art. 11 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65), jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej. Skarb Państwa w 1/2 wysokości udziału jest właścicielem zabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`), \`(...)\`, o pow. 0,36 ha, położonej w (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), którą przeznaczył do sprzedaży w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli nieruchomości.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Powiat natomiast – w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy o samorządzie powiatowym – ustawy mogą określać inne zadania powiatu. A ponadto ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym – organami powiatu są rada powiatu i zarząd.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 niniejszej ustawy – zarząd jest organem wykonawczym powiatu.

Na mocy art. 26 ust. 2 tej ustawy – w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 ww. ustawy o samorządzie powiatowym – zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Przepis art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna – jaką jest powiat – jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami – przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami – do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z przepisu art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest Starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które – ze względu na rozpatrywaną sprawę – można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na Starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej, spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

Jednocześnie wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej działalności powiatu, starostwa powiatowego i starosty jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w sytuacji sprzedaży nieruchomości dochodzi do odpłatnej dostawy spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych Powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa udziału w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u podatnika z tego tytułu, tj. Powiatu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym planowana sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej, należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy reprezentującemu Skarb Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia 1/2 udziału prawa własności zabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`). Działka gruntu nr (\`(...)\`), zabudowana jest jednym budynkiem mieszkalnym i jednym budynkiem gospodarczym. Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy dla rolnictwa, które są przedmiotem sprzedaży stanowią budynki w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego dla rolnictwa w części należącej do Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) nie nastąpiło. Wnioskodawca w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości nie wykorzystywał budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia. Inne osoby/podmioty nie wykorzystywały budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia przez Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości. Z okoliczności sprawy nie wynika aby część budynku należąca do Wnioskodawcy była używana przed nabyciem części nieruchomości przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca nie rozliczał nakładów poniesionych na ww. nieruchomość, a także nie ponosił /nie ponosi/ nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego dla rolnictwa, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Aby można było odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć czy sprzedaż powyższej nieruchomości korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 jest spełnienie dwóch przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części powinien upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby w stosunku do budynków w części należącej do Skarbu Państwa nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W analizowanej sprawie, z uwagi na niespełnienie warunku opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a (dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim), dostawa udziału w budynkach nie będzie objęta ww. zwolnieniem.

Analiza opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja zbycia budynków będzie z kolei korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w stosunku do budynków będących przedmiotem sprzedaży w części należącej do Skarbu Państwa, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości oraz nie ponoszono wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości. W związku z czym spełnione są łącznie dwa warunki konieczne do zastosowania zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawca w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało je uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza zwolnienia tej czynności wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych – zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy – opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w dniu 12 lutego 2020 r. i 11 maja 2020 r. dokonał wpłaty w wysokości 40 zł i 80 zł (łącznie 120 zł) od wniosku ORD-IN z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), tj. w zakresie 3 zdarzeń przyszłych. Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowy wniosek dotyczy 2 zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym, kwota 40 zł jako nienależna, podlega zwrotowi na numer rachunku bankowego z którego dokonano wpłaty przedmiotowej kwoty do wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy wskazać, jako element stanu przyjęto okoliczność, że „(…) Pierwsze zasiedlenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego dla rolnictwa w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) nie nastąpiło (…)”, „(…) Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości nie wykorzystywał budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia (…)” ,oraz że „Inne osoby/podmioty nie wykorzystywały budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego od momentu ich nabycia przez Skarb Państwa w ramach przysługującego prawa własności do części nieruchomości (…)” i nie było to przedmiotem oceny Organu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.