Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-415/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Czy w momencie, gdy Spółka samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy 2012 wysokość zaliczek na podatek i zapłaciła zaległą kwotę zaliczek poprzez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji CIT, miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; korekta; rok-rok podatkowy; zaliczka; zapłata
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 6-art. 56

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data wpływu 10.06.2013r.) dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie prawa skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie prawa skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) w 2012 roku zrezygnowała z możliwości wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych wg uproszczonej metody i ustalała je w rzeczywistych wartościach, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa CIT”).

W 2012 roku Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodów wskazując, że:

*   w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 roku (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok), Spółka oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej (dalej: „Aneks”, obniżając tym samym ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2012 roku i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu;

*   z tego tytułu w określonych Aneksem terminach przypadających po podpisaniu Aneksu Spółka ma otrzymać świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi.

Pierwotnie, stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów), na podstawie art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy CIT, Spółka rozpoznała obniżenie ceny nabycia towarów jako zmniejszenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych na bieżąco począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012.

Powyższe, wpłynęło na konieczność wpłaty do właściwego organu podatkowego pierwszej w roku podatkowym 2012 zaliczki na podatek dochodowy. Spółka wywiązała się z obowiązku wpłaty w ustawowym terminie (do 20.12.2012 r.).

Jednakże, w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nr IPPB5/423-1242/12-3/MK otrzymanej w dniu 7 lutego 2013 r., dotyczącej sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe uznając, że korekty należy dokonać wstecznie w poszczególnych miesiącach kalendarzowych. Spółka zastosowała się do interpretacji w zakresie zaliczek należnych za poszczególne miesiące roku 2012. W konsekwencji, ze względu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczek (za styczeń-październik 2012 r.) oraz zmianę wysokości zaliczek (za listopad-grudzień 2012 r.) na podatek dochodowy od osób prawnych, które Spółka zobowiązana była wpłacać w 2012 roku, konieczne było uiszczenie odsetek z tytułu zaległości podatkowej.

Wobec powyższego Spółka składając deklarację podatkową CIT-8 za 2012 rok zawnioskowała o zaliczenie nadpłaty wykazanej w deklaracji CIT-8 na poczet kwoty zaległości wraz z odsetkami. Do deklaracji CIT-8 dołączone zostało pismo, w którym wskazana została prawidłowa kwota zaliczek w poszczególnych miesiącach oraz odsetek obliczonych wg obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § la ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: Ordynacja Podatkowa”).

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: „Naczelnik”) wezwał pisemnie Spółkę do korekty kwoty wpłaconych zaliczek wykazanej w poz. 94 deklaracji, jako podstawę prawną żądania podając wyłącznie art. 155 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Naczelnika kwota ta winna zostać pomniejszona o odsetki w wysokości ustalonej przez Naczelnika. Do wezwania Naczelnik dołączył wyliczenie należnych odsetek z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek uwzględniając stawkę podstawową odsetek od zaległości podatkowych. Naczelnik wyraził stanowisko, że skoro zaliczki nie są dokumentowane deklaracjami podatkowymi to brak jest podstaw do korzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości przy korektach tych zaliczek dokonywanych w składanej deklaracji. W konsekwencji Naczelnik uznał, że Spółka obowiązana jest do złożenia korekty deklaracji. W konsekwencji otrzymanego wezwania, Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej CIT-8 wykazując kwoty zgodnie z treścią wezwania Naczelnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie, gdy Spółka samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy 2012 wysokość zaliczek na podatek i zapłaciła zaległą kwotę zaliczek poprzez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji CIT, miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej?

Zdaniem Spółki, w momencie, gdy Spółka samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy 2012 wysokość zaliczek na podatek i zapłaciła zaległą kwotę zaliczek poprzez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji CIT-8, miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56 § 1 a Ordynacji Podatkowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do zastosowania do odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, preferencyjnej stawki wynikającej z art. 56 § la Ordynacji Podatkowej. W ocenie Spółki, zastosowanie powyższej regulacji nie może być zawężone jedynie do sytuacji, w której podatnik złoży korektę deklaracji, a następnie w ciągu 7 dni dokona zapłaty zaległości podatkowej. Akceptacja powyższego stanowiska byłaby sprzeczna z motywami uchwalenia ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), która wprowadziła regulację § 1a do art. 56 Ordynacji Podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zasadne jest zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanej regulacji prowadzącej do potwierdzenia uprawnienia Spółki do preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji Podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

W ocenie Spółki czysto literalna wykładnia warunków zastosowania preferencyjnej stawki odsetek od zaległości jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Spółka wskazuje, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano jako okoliczności uzasadniające nowelizację art. 56 Ordynacji Podatkowej, iż: „Obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem ustawy jest zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. „Ulga” za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. (\`(...)\`) Proponowane rozwiązanie ma również na celu promowanie zasady zaufania do podatnika (druk nr 906 Sejmu RP VI kadencji).

Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy wynika zatem, iż regulacja zawarta w art. 56 § la Ordynacji Podatkowej ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego regulowania tychże zaległości. Skutkiem zmiany miało być więc mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który dobrowolnie, zanim organ podatkowy wykrył uszczuplenia podatkowe, zapłacił zaległość podatkową W założeniu niższa stawka odsetek za zwłokę miała stanowić swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Dotyczyć to powinno również podatników, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji Podatkowej.

W odniesieniu do formy uiszczenia zaległości podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty Spółka wskazuje, że przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych), czego wyrazem jest art. 59 § 1 Ordynacji Podatkowej. Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej poprzez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania zaległości podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż jedną z form zapłaty zaległości jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można przyjąć, iż regulacja art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej dotyczy tylko wpłaty fizycznie dokonanej przez podatnika. W ocenie Spółki takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyż regulację art. 56 § la Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, także wtedy, gdy zaległość wynikająca z zaniżonych w trakcie roku podatkowego zaliczek została uiszczona poprzez zaliczenie nadpłaty (na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej) w związku ze złożeniem rocznej deklaracji CIT-8. Wystarczającym warunkiem jest w tym wypadku, iż do uregulowania zaległości podatkowej doszło wyłącznie z inicjatywy podatnika, a nie na skutek zidentyfikowania wadliwych rozliczeń podatkowych przez organy skarbowe w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1753/11), w uzasadnieniu którego Sąd wskazał: „Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, iż regulacją art. 56 § la O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika. Taka interpretacja omawianego przepisu jest tym bardziej niezasadna, że podatnik, który posiada nadpłatę nie może zażądać jej wypłacenia (nawet, gdyby z tej zwróconej nadpłaty zamierzał uregulować istniejące zaległości podatkowe), jeśli posiada zaległości podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych (…). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 56 § la O.p. musi wpłacić na rachunek urzędu kwotę zaległości podatkowej, nawet jeśli posiada nadpłatę, która może być zaliczona na poczet tej zaległości. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku.

Obniżona stawka odsetek powinna niewątpliwie znaleźć zastosowanie również do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy CIT nakazuje podatnikom wpłacanie miesięcznych zaliczek, nie obciążając ich natomiast obowiązkiem składania deklaracji na te zaliczki. Tym niemniej, wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (CIT 8). Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla możliwości zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej w sytuacji, gdy podatnik „skoryguje” w deklaracji rocznej CIT-8 wysokość uiszczanych w trakcie roku podatkowego zaliczek. Mianowicie, wskazanie w pozycjach 59-82 oraz 94 formularza deklaracji CIT-8 odmiennej kwoty zaliczek w odniesieniu do zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego, stanowi swoistą korektę rozliczeń podatkowych podatnika z tytułu zaliczek i wypełnia warunek wskazany w treści art. 56 § la Ordynacji Podatkowej. Co należy wyraźnie podkreślić, ten wyżej opisany sposób działania jest jedynym dostępnym podatnikowi środkiem umożliwiającym skorygowanie rozliczeń zaliczkowych z dwóch powodów. Po pierwsze, z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki w trakcie roku podatkowego (co miało miejsce do końca 2006 roku w postaci składania deklaracji CIT-2). Powyższe prowadzi do oczywistej konstatacji, że skoro deklaracja w celu zadeklarowania prawidłowej wysokości zaliczek nie była składana, to nie jest możliwe jej skorygowanie.

Po drugie, z uwagi na fakt, iż z końcem roku podatkowego zaliczki tracą swój odrębny byt prawny, chociaż co należy podkreślić, nieuregulowane w prawidłowej wysokości zaliczki mogą stanowić zaległość podatkową w rozumieniu art. 56 § la Ordynacji Podatkowej, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Pomimo, że ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako ze zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji Podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Na prawidłowość stanowiska o uprawnieniu do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek wskazuje również doktryna. Jak czytamy przykładowo w Komentarzu do art. 56 Ordynacji Podatkowej autorstwa L. Etela: „Jedynie zatem samodzielna inicjatywa podatnika zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku (zaliczki, raty) uprawnia do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji wywołane zawiadomieniem o zamiarze kontroli albo po jej przeprowadzeniu lub w ramach czynności sprawdzających wyklucza taką możliwość”.

Zajęcie odmiennego od wyrażanego przez Spółkę stanowiska prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy składają nierzetelne deklaracje roczne CIT-8 z zaniżoną kwotą zaliczek, a następnie składają deklarację korygującą wysokość zaliczek w celu skorzystania z preferencyjnej stawki określonej w art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej (prawo do zastosowania w takiej sytuacji preferencyjnej stawki potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2012 r. w sprawie III SA/Wa 948/12, który wskazał, że „działanie takie ewidentnie spowodowane jest chęcią spełnienia warunków określonych w art. 56 § la. Tym niemniej z punktu widzenia zastosowania tego przepisu motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia”). Powyższe stanowiłoby więc naruszenie konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego zdaniem Spółki, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji Podatkowej, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie i bez ingerencji organów skarbowych, bez zamiaru kredytowania się kosztem Skarbu Państwa. Spółka wskazuje, iż zarówno w doktrynie, jaki w orzecznictwie dopuszcza się możliwość stosowania wyjątków od zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (tak w szczególności M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r. s. 228). Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dopuszczalne odstępstwa od wykładni językowej to sytuacje, gdy:

1.  wynik wykładni prowadzi do przyjęcia absurdalnego lub niedorzecznego znaczenia przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99);
2.  zakres zastosowania normy „niewątpliwie wskazywałby na zbyt wąski lub zbyt szeroki zakres jej stosowania” (uchwała Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1999 r., I KZP 15/98);
3.  posłużenie się wyłącznie wykładnią językową prowadziłoby do „zniekształcenia lub wypaczenia treści przepisu” (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2002 r., V KKN 281/00; uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego 18 października 2001 r. 1 KZP 22/01).

W ocenie Spółki, argumentacja zaprezentowana w treści niniejszego wniosku wskazuje, iż zastosowanie literalnej wykładni prowadziłoby do skutków nie do zaakceptowania w świetle wykładni systemowej i funkcjonalnej. Na brak możliwości stricte literalnej wykładni regulacji art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej w przedmiotowym stanie faktycznym wskazuje fakt iż po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane z uwagi na utratę samodzielnego bytu przez zaliczki, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże zaległości w terminie 7 dni. Uzależnienie zastosowania tej stawki od spełnienia warunku niemożliwego (łącznie: złożenia korekty i uiszczenia zaliczek po zakończeniu roku podatkowego) nie mogło być bowiem intencją racjonalnego ustawodawcy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2012 r. w sprawie III SA/Wa 948/12), W konsekwencji w ocenie Spółki, wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu uiszczenia zaniżonych zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a Ordynacji Podatkowej.

W związku z powyższym Spółka wskazuje, że wszystkie warunki wskazane w art. 56 § 1 a Ordynacji Podatkowej dla zastosowania preferencyjnej stawki odsetek zostały w opisanym stanie faktycznym wypełnione. Spółka złożyła prawnie skuteczną korektę pierwotnie dokonywanych w trakcie roku podatkowego zaliczkowych rozliczeń podatkowych wraz z pismem zawierającym uzasadnienie przyczyn korekty, jak również uregulowała zaległość podatkową poprzez zaliczenie nadpłaty podatku.

W odniesieniu do oceny prawidłowości stanowiska Spółki należy wskazać, iż nie bez znaczenia w tym zakresie jest również wspomniany w uzasadnieniu do projektu nowelizacji art. 56 Ordynacji Podatkowej cel promowania zasady zaufania do podatnika, co wskazuje na konieczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej.

Z powyższego przepisu wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  złożenia korekty deklaracji,
2.  zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty

Ad. 1. Przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, nie definiują pojęcia deklaracji podatkowej. Definicji tej nie zawiera również art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który jedynie wskazuje na szerokie rozumienie deklaracji podatkowej, które odnosi się również do zeznania podatkowego, wykazów oraz informacji, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów szczegółowych prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa, 1997r. deklaracja to „podanie do wiadomości ogółu, wyraźne wypowiedzenie się w jakiejś sprawie". Definicja słownikowa wskazuje na dwa istotne elementy, cechy „deklaracji". Po pierwsze jest to określone oświadczenie - mowa jest bowiem o podaniu do wiadomości, wypowiedzeniu się. Po drugie oświadczenie to dotyczy faktów. Pozwala to na zakwalifikowanie deklaracji podatkowych do kategorii oświadczeń wiedzy, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak w orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Gd 1071/96, w którym stwierdzono, że „wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli".

Zeznanie bowiem to rodzaj oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zeznania składane są na zasadzie samoobliczania, a dane w nich zawarte ułatwiają kontrolę prawidłowości płacenia podatku przez podatnika.

Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzającej preferencyjne odsetki od zaległości (ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. nr 209, poz. 1318) wynika, że regulacja zawarta w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji podatkowych i regulowania tychże zaległości. Oznacza to, że przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej pozwala na zapłatę odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 75% stawki podstawowej w sytuacji dobrowolnego zgłoszenia faktu istnienia zaległości i odpowiednim skorygowaniu deklaracji, w tym zeznania rocznego.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2007 r., został zniesiony obowiązek składania przez podatników w trakcie roku podatkowego deklaracji w podatku dochodowym. Likwidacja obowiązku składania deklaracji nie oznacza, iż podatnik nie jest zobowiązany do prawidłowego obliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. W terminie wpłat zaliczek w trakcie roku podatkowego nie ma obecnie obowiązku składania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) lub pobranym podatku, istnieje natomiast obowiązek składania rocznych deklaracji i zeznań podatkowych, z których będą wynikały kwoty należnych zaliczek.

Z uwagi na to, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę wprowadzona w przepisie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi ulgę podatkową, to zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.06.1992r., sygn. akt SA/Po 596/92, należy mieć na uwadze, że „podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową” (podobnie wypowiedział się NSA: w wyroku z dnia 31.08.1999r., sygn. akt I SA/Łd 932/97; wyroku z dnia 06.03.1996r., sygn. akt SA/Ka 183/95, wyroku z dnia 13.01.1994r., sygn. akt SA/Po 1598/93).

Powyższe oznacza, że przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji w ciągu roku podatkowego. Nie może bowiem dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona. Nie stanowi korekty deklaracji pismo dołączone do zeznania CIT-8 , w którym wykazano prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Ad.2 Przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również sposobem, który prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowych) jest złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że ze względu na niemożność złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do zaliczek na podatek dochodowy, (ponieważ Spółka nie może skorygować deklaracji, której wcześniej nie składała), nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki, wynikającej z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.10.2011r., ILPB3/423-203/09/11-S-7/MM, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.10.2011r., ILPB3/423-203/09/11-S-6/MM, wydanych przy uwzględnieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r., odpowiednio sygn. akt I SA/Wr 1519/09 oraz I SA/Wr 1520/09. Sąd w wydanych wyrokach stwierdził m.in. „(…)organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej spółce prawa do zastosowania obniżonych stawek odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek, które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock