Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-877/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży gospodarstwa rolnego przez wszystkich współwłaścicieli w skład którego wchodzi las.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 24 sierpnia 2011 r. i 18 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości:

*   nabytego w drodze darowizny w 1969 r. - **jest nieprawidłowe**
*   nabytego w drodze spadku w 2010r. w części dotyczącej sprzedaży lasu i drogi - **jest nieprawidłowe.**
*   nabytego w drodze spadku w 2010r. w części dotyczącej sprzedaży gruntu ornego i pastwiska - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismami z dnia 16 sierpnia 2011 r. i 07 października 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-877/11/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 24 sierpnia 2011r. oraz 18 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia wraz z synem spadek po zmarłym dnia 27 grudnia 2011 r. mężu, stając się w 3/4 częściach współwłaścicielką nieruchomości obejmującej działki o numerach: 1533/106 oraz 1535/106 o łącznej powierzchni 1,3518 ha. W pozostałej 1/4 części współwłaścicielem opisanej nieruchomości został syn wnioskodawczyni.

Dziedziczona nieruchomość jako całość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, gdyż obszar gruntów je tworzących według wypisu z rejestru gruntów stanowiły grunty orne, pastwiska i lasy. Łączna powierzchnia przekraczała 1 ha, a nadto - nieruchomość ta była objęta podatkiem rolnym i leśnym. W dniu 02 marca 2011 r. wnioskodawczyni sprzedała swój udział w wymienionej nieruchomości, przy czym łącznie z wnioskodawczynią w tym samym dniu i tym samym aktem notarialnym, swój udział zbył również jej syn, a będący współwłaścicielem w 1/4 części. Tym samym nastąpiła sprzedaż całości nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W treści aktu notarialnego z dnia 11 marca 2011 r. - zmiana umowy sprzedaży - zbywcy oświadczyli, że przedmiot umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś nabywcy oświadczyli, że nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne będące ich własnością w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wnioskodawczyni zaznacza, że biorąc pod uwagę treść powyższych oświadczeń, w związku ze sprzedażą nie nastąpiła utrata przez zbywaną nieruchomość charakteru rolnego.

Nadto z treści aktu notarialnego nie wynika ażeby zamiarem kupujących była zmiana dotychczasowego przeznaczenia gruntów i wykorzystywania ich w innych celach niż użytkowanie rolnicze zakupionego areału.

Wnioskodawczyni nadmienia również, iż w odniesieniu do wymienionej transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 maja 2011 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilno-prawnych przyjmując, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne.

Wnioskodawczyni posiada informację, że grunty będące przedmiotem wspomnianej transakcji nadal są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Nie jest na nich prowadzona działalność inna niż rolnicza, a nadto Miasto nie posiada dla nich miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Powierzchnia użytków będących przedmiotem sprzedaży wynosiła:

a. dla działki 1533/106

*   grunty orne RIVa - 0.3300 ha,
*   grunty orne RIVb - 0.2560 ha,
*   pastwiska PslV - 0.0558 ha,
*   lasy LsV - 0.2005 ha,
*   drogi dr - 0.0450 ha.

b. dla działki 1535/106

*   grunty orne Rlllb - 0.4431 ha,
*   drogi dr - 0.0214 ha.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że przedmiotowe gospodarstwo stanowiło majątek wspólny wnioskodawczyni i jej męża. Wspomniane gospodarstwo rolne wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem na podstawie umowy darowizny z dnia 08 marca 1969 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży jest zwolniony od podatku dochodowego za rok 2011 na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, gdyż grunty je tworzące nie utraciły charakteru rolnego. Po myśli art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają tworzące je grunty, a taka sytuacja miała miejsce w opisanym stanie faktycznym. Łączna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli w opisanej transakcji była tożsama ze sprzedażą całości nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni w drodze spadku stała się współwłaścicielką gospodarstwa rolnego w 3/4 częściach. Przedmiotowe gospodarstwo stanowiło majątek wspólny wnioskodawczyni i jej męża, które małżonkowie nabyli na podstawie umowy darowizny z dnia 08 marca 1969 r.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustanie natomiast współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustanie wspólności ustawowej następuje m. in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Wówczas udział jaki temu małżonkowi przysługiwał w rzeczach i prawach stanowiących majątek wspólny wchodzi w skład masy spadkowej po tym małżonku.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W analizowanej sprawie przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżeńskiego. W myśl powyższego należy stwierdzić, że prawo do 1/2 udziału w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w 1969 r. Pozostały udział wszedł w skład masy spadkowej po zmarłym mężu wnioskodawczyni. Udział ten dnia 27 grudnia 2010 r. w drodze spadku nabyła wnioskodawczyni wraz z synem.

W konsekwencji wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości w udziale 3/4 w następujący sposób:

*   1/2 udziału w nieruchomości nabyła w 1969 r.
*   1/4 udziału w nieruchomości nabyła w 2010 r.

W 2011 r. wnioskodawczyni wraz z synem sprzedała całą nieruchomość.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy 1/2 przychodu osiągniętego ze sprzedaży w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości tj. przychodu przypadającego na udział nabyty przez wnioskodawczynię w 1969 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie przez wnioskodawczynię tej części nieruchomości minęło 5 lat. Wobec tego sprzedaż tej części nieruchomości nie stanowi podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie nie można było uznać za prawidłowe bowiem zdaniem wnioskodawczyni przychód ten podlega zwolnieniu tymczasem aby powoływać się na zwolnienie z opodatkowania w pierwszej kolejności musi istnieć źródło podlegającego opodatkowaniu przychodu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Natomiast 1/4 przychodu osiągniętego ze sprzedaży w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości tj. przychodu przypadającego na udział nabyty przez wnioskodawczynię w 2010 r. w drodze spadku, stanowi źródło przychodu podlegające podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Wydatki związane ze sprzedażą udziału w nieruchomości, której wnioskodawczyni była współwłaścicielem będą stanowiły dla wnioskodawczyni koszt odpłatnego zbycia w wysokości w jakiej zostały faktycznie przez wnioskodawczynię poniesione. Przy czym należy pamiętać, że koszty odpłatnego zbycia poniesione przez wnioskodawczynię dotyczą sprzedaży całego udziału jaki wnioskodawczyni posiadała w przedmiotowej nieruchomości, natomiast źródło przychodu stanowi wyłącznie zbycie udziału nabytego przez wnioskodawczynię w drodze spadku. W związku z powyższym koszt odpłatnego zbycia, który pomniejszy przychód ze sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku należy obliczyć proporcjonalnie do tej części przychodu. Pozostała część poniesionych kosztów przypada bowiem na udział nabyty w 1969 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 3 grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Z powyższego wynika, że lasy oznaczone symbolem Ls i drogi oznaczone symbolem dr nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż udziału w części przypadającej na las i drogę w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednakże w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych i drogi nie tworzą gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż nieruchomości leśnej i drogi nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowej sprawie w stanie faktycznym wskazano, że w skład sprzedanego gospodarstwa wchodziły również grunty orne RIVa o powierzchni 0,3300ha, grunty orne RIVb o powierzchni 0,2560 ha, pastwiska PsIV o powierzchni 0,0558 ha oraz grunty orne RIIb o powierzchni 0,4431 ha. Całkowita powierzchnia gruntów ornych i pastwisk czyli gruntów sklasyfikowanych zgodnie z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia jako użytki rolne wynosi 1,0849 ha. W rozpoznawanej sprawie istotne jest zatem czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na grunty orne i pastwiska korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub grunt. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni przysługiwał udział wynoszący 3/4 w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, jednak przedmiotem sprzedaży nie był udział wnioskodawczyni, lecz cała nieruchomość, a po stronie sprzedającej w opisanych transakcjach występowali wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości. Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, albowiem przedmiotem sprzedaży nie był udział wnioskodawczyni, ale całe gospodarstwo rolne, w którym wnioskodawczyni miała jedynie udział.

Wnioskodawczyni wskazała również, że nabywcy oświadczyli, że przedmiotowe grunty utworzą gospodarstwo rolne.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w zakresie w jakim dotyczą przychodu przypadającego na grunty zakwalifikowane jako użytki rolne i pastwiska.

Odnosząc się natomiast do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, w części przypadającej na las i drogę (o łącznej powierzchni 0,2669 ha) należy stwierdzić, iż nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Jedynie w sytuacji gdy przychód ten wnioskodawczyni wydatkuje na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy to również ten dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem w przedmiotowej sprawie obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x ----

P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku przez wnioskodawczynię przypadający na grunt leśny i drogi,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku przez wnioskodawczynię przypadający na grunt leśny i drogi.

W sytuacji gdy przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku przypadający na grunt leśny i drogi, zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całego przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przypadający na udział nabyty przez wnioskodawczynię w 1969 r. tj. 1/2 przychodu uzyskanego ze sprzedaży całej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu i w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przypadający na udział nabyty przez wnioskodawczynię w 2010 r. - tj. 1/4 przychodu uzyskanego ze sprzedaży całej nieruchomości - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Przy czym przychód ten należy rozliczyć na przychód przypadający na grunt orny i pastwiska oraz na grunt będący lasem i drogę. Bowiem przychód ten w części w jakiej przypada na grunt orny i pastwiska korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części w jakiej przypada na las i drogę podlega opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 30e ww. ustawy o ile wnioskodawczyni nie przeznaczy go na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. art. 21 ust. 25 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.