Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-631/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: 1) Czy w przypadku rozpoznania wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu (kredytu) jako przychód Spółka będzie mogła rozpoznać wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu na moment spłaty kredytu? 2) Czy w przypadku rozpoznania wynagrodzenia z tytuł przejęcia długu (kredytu) jako przychód Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od przejętego kredytu?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; moment; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; przejęcie; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W związku z rozwojem prowadzonej działalności Spółka planuje nabyć w 2016 roku nieruchomość budynkową (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką w związku z umową kredytu, którą zawarł poprzedni właściciel nieruchomości. Przed nabyciem nieruchomości Spółka zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem (dale: „Bank”), że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przejmie od poprzedniego właściciela kredyt. Przejęcie kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „Kodeks cywilny”) dalej: „Umowa przejęcia długu”. Na skutek zawarcia Umowy przejęcia długu Spółka wstąpi w miejsce poprzedniego właściciela nieruchomości, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej. Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli poprzedniego właściciela Nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela Nieruchomości równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia Umowy przejęcia długu. Innymi słowy na wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Natomiast odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacał już Wnioskodawca. Kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela Nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z przejęciem długu wynikającego z umowy kredytu, od dnia zawarcia Umowy o przejęcie długu na Wnioskodawcy, jako jedynym dłużniku, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz Banku niespłaconej kwoty kredytu (tj. kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu) wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu. Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki, a część będzie przedmiotem wynajmu. Wartość niespłaconych zobowiązań z umowy kredytu, zabezpieczonego hipoteką na Nieruchomości, nie zostanie ujęta w wartości Nieruchomości nabywanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki nie będą pomniejszały wartości nabywanej Nieruchomości. Tym samym, ekonomiczny ciężar spłaty odsetek należnych po przejęciu kredytu obciąży wyłącznie Wnioskodawcę. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały żadne z tego tytułu roszczenia przeciwko poprzedniemu kredytobiorcy. Bank będzie miał roszczenie o spłatę odsetek wyłącznie do obecnego kredytobiorcy, tj. do Wnioskodawcy. Spłata kredytu może nastąpić w ciągu kilku kolejnych lat (np. w 2018 r. lub później) w wyniku refinansowania przejmowanego kredytu, tzn. Spółka pozyska od Banku nowy kredyt, który zostanie przeznaczony na spłatę przejmowanego kredytu (długu). Refinansowanie kredytu może mieć formę faktycznego przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki albo formę potrącenia wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem. W dniu 12 kwietnia 2016 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr IPPB3/4510-70/16-4/AG, w której organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym: „jedynie w przypadku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, odpowiadającego kwocie należnego jej wynagrodzenia za jego przejęcie, będzie ona mogła zaliczyć, do kosztów uzyskania tego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci zapłaconych odsetek.”, dalej: „Interpretacja”. Spółka planuje zastosować się do ww. Interpretacji i jako przychód rozpoznać otrzymane wynagrodzenie. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia na moment spłaty kredytu do Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozpoznania wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu (kredytu) jako przychód Spółka będzie mogła rozpoznać wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu na moment spłaty kredytu?
2.  Czy w przypadku rozpoznania wynagrodzenia z tytuł przejęcia długu (kredytu) jako przychód Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od przejętego kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki w przypadku rozpoznania wynagrodzenia z tytułu przejęcia kredytu (długu) jako przychód Spółka będzie mogła rozpoznać wynagrodzenie z tytułu przejmowanego kredytu oraz kwoty zapłaconych odsetek jako koszt uzyskania przychodu na moment spłaty kredytu.

Spółka planuje zastosować się do otrzymanej Interpretacji i jako przychód rozpoznać wynagrodzenie z tytułu przejmowanego kredytu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W Ustawie CIT nie została zawarta definicja pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest określenie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. W analizowanej sytuacji, w ocenie Spółki spłata w całości lub w części kredytu do Banku (tj. kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami naliczonymi zarówno do momentu podpisania Umowy przejęcia długu, jaki i do momentu spłaty kredytu) będzie wprost powiązana z przychodem, jaki spółka rozpozna w wysokości wynagrodzenia w związku podpisaniem Umowy przejęcia długu. Jest to wydatek, który wprost będzie przekładał się na uzyskanie konkretnych przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak stanowi art. 15 ust. 4b Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 Ustawy CIT (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w roku podatkowym), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy CIT). W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział sytuacji, że koszt może być ponoszony w dalszych latach, albowiem w ust. 4c wskazuje jedynie, że jest to możliwe w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że po „zamknięciu” kolejnego roku podatkowego, czyli sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego, podatnik nie ma już możliwości rozliczenia takiego kosztu. Zdaniem Wnioskodawcy, gdy wyniki wykładni literalnej prowadzą do absurdalnych rezultatów, to należy je pominąć. Przedmiotowe regulacje dotyczą rozliczenia kosztów w czasie, nie zaś ich wyłączenia. W konsekwencji, nie mogą pozbawiać podatnika prawa potrącenia określonego kosztu. Należy zatem przyjąć, że wbrew literalnemu postanowieniu ust. 4c, podatnik może rozliczyć taki koszt. Nadto, należy podkreślić, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, tak Adam Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2013, s. 367, gdzie zauważono, iż możliwe są dwa rozwiązania. Podatnik może rozliczyć taki koszt w jednym z następnych lat, czyli w tym roku, w którym go poniósł lub dokonać korekty zeznania za rok podatkowy następujący po roku, którego przychodów dotyczył (art. 4c). W tym drugim przypadku jest ograniczony terminem korekty deklaracji stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wydaje się, że to pierwsze rozwiązanie jest bardziej praktyczne i nie ograniczone żadnym terminem. Jednocześnie, należy podkreślić, że brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (ratio legis) dla uznania, że korekta zeznania podatkowego nie jest wymagana jedynie w przypadku kosztów, które są ponoszone w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, natomiast korekta taka wymagana jest w przypadku kosztów, które są ponoszone po roku bezpośrednio następującym po roku, w którym uzyskano te przychody. Sytuacje faktyczne charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, powinny być traktowane równo. A więc, według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Różne traktowanie przez prawo określonych sytuacji musi być oparte na uznanych kryteriach oceny klasyfikacji różnicującej te sytuacje. Z uwagi na powyższe w analizowanym przypadku art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, należy zastosować przez analogię, tj. uznać, że jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w danym roku zostały poniesione w kolejnym roku podatkowym, po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w roku podatkowym, w którym uzyskano te przychody, to koszty takie potrącalne są w roku ich poniesienia. W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, np.: interpretacji Ministra Finansów z 25 maja 2015 r., Nr: DD10.8221.48.2015.MZO, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w której stwierdzono, że „Z przepisu art. 15 ust. 4c updop nie wynika jednak, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c updop koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach updop, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 updop.”; interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2015 r., Nr: IBPB-1-3/4510-383/15/AB, w przypadku, której organ podatkowy uznał w całości stanowisko podatnika za prawidłowe, tj. że „(…) koszty bezpośrednio związane z przychodami za 2013 r., poniesione w 2015 r., mogą być rozliczone w dacie ich poniesienia, tj. w 2015 r. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., jak i kosztów poniesionych po upływie tych terminów.”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 września 2014 r, Nr: ITPB4/423-66/14/AM, w której organ podatkowy potwierdził, że z „(…) z uwagi na okoliczność, że zapłata podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2014 r., nie ma możliwości ujęcia tego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych za lata podatkowe 2007-2009, tj. lata, w których dokonano sprzedaży produktów objętych podatkiem akcyzowym (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy zapłacony przez Wnioskodawcę podatek akcyzowy za 3 miesiące 2007 r. oraz 3 miesiące 2008 r. jest potrącalny w 2014 roku, natomiast podatek akcyzowy za pozostałe okresy wynikające z decyzji organu podatkowego będą mogły zostać rozliczone podatkowo z chwilą ich uregulowania.”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 maja 2013 r., Znak: ITPB3/423-101/13/AW, w które organ podatkowy zauważył, iż: „Z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego cła w związku z wydaną decyzją nastąpiła w 2013r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2011, tj. roku, w którym dokonano sprzedaży towarów handlowych (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy potrącić w 2013 roku.” Podsumowując, w przypadku, gdy koszt związany jest bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia. Dlatego też, przy założeniu, że Umowa przejęcia długu zostanie podpisana w 2016 r., natomiast spłata kredytu nastąpi np. w 2018 r. (lub później), to koszty bezpośrednio związane z przychodami za 2016 r., poniesione w 2018 r., mogą być rozliczone w dacie ich poniesienia, tj. w 2018 r., de facto w momencie spłaty kredytu. Na koniec Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM : „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Spółka w celu spłaty kredytu do Banku może dokonać potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Banku związanych z refinansowaniem kredytu (tj. pozyskaniem nowego finansowania na spłatę kredytu). W związku z powyższym Bank uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Banku. W rezultacie należy stwierdzić, że spłata kredytu do Banku w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem wywoła taki sam skutek co zapłata przelewem na rachunek bankowy Banku. Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku rozpoznania wynagrodzenia z tytułu przejęcia kredytu (długu) jako przychód Spółka będzie mogła rozpoznać wynagrodzenie z tytułu przejmowanego kredytu oraz kwoty zapłaconych odsetek jako koszt uzyskania przychodu na moment spłaty kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, z przyczyn wskazanych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Ponadto, zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie których poniesienie nie warunkuje osiągnięcia konkretnego przychodu. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, koszty finansowania działalności gospodarczej. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przez podatnika przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od rodzaju ich związku z przychodami podatnika.

Klasyfikowanie konkretnych wydatków ponoszonych przez podatnika do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem indywidualnie, w odniesieniu do każdego podatnika i jego działalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) przejmie kredyt (w związku z nabyciem nieruchomości) za wynagrodzeniem równym wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela nieruchomości zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia Umowy (umowy przejęcia długu). W związku z przejęciem długu wynikającego z umowy kredytu, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu na Spółce, jako jedynym dłużniku, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz Banku niespłaconej kwoty kredytu (tj. kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu) wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016, poz. 380), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższych przepisów wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Należy przy tym jednak podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Spółkę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę. W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez zbywającego nieruchomość, nie stanowi otrzymania przez Spółkę kredytu na nabycie tej nieruchomości. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek. Tak więc wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowym Spółki.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości „wynagrodzenia” czyli wynagrodzenia z tytułu przejętego długu (jak wynika to z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wyjaśnić należy, że w omawianej sytuacji sama wartość wynagrodzenia odpowiadająca wartości przejętego długu (zobowiązań) czyli wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela nieruchomości zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustalenie takiej wartości w momencie przejęcia tego długu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście (faktycznie) poniesionymi przez Spółkę wydatkami związanymi z przejętym długiem.

W świetle powyższego do ustalenia pozostaje kwestia, jakie wydatki Spółki można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu przejęcia przez nią przedmiotowego długu. W opinii organu podatkowego, skoro Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu należnego jej wynagrodzenia za przejecie długu, nie ma bowiem przeszkód aby wydatki, które zostaną rzeczywiście poniesione przez Spółkę w związku ze spłatą tego długu, obniżyły wysokość przychodu podatkowego, który osiągnięty zostanie w związku z przejęciem przez nią długu za wynagrodzeniem. Jak wskazano bowiem wyżej, w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu, generująca u nabywcy przychód podatkowy. Natomiast samo należne Spółce wynagrodzenie, odpowiadające wartości przejętego długu, czyli niespłaconej kwocie kredytu (tj. kwocie głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu), który Spółka będzie zobowiązana spłacić do Banku, dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego z tytułu przejęcia tego długu jest zbędne i nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do ustalania wyniku podatkowego omawianej transakcji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które Spółka będzie ponosić na spłatę przejętego długu (w tym odsetek) będą bezpośrednio związane (co słusznie zauważyła również sama Spółka) z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie długu. Spółka nie będzie bowiem spłacać odsetek od kredytu czy pożyczki otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego kredytu bankowego, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot. Wobec tego wydatki na spłatę przejętego długu (w tym rat kredytu i odsetek) – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu, w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu, równej wartości wynagrodzenia (odpowiadającego wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela nieruchomości zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci niespłaconej przez poprzedniego właściciela nieruchomości kwoty kredytu (tj. kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu) – de facto odpowiadającej wartości wynagrodzenia należnego Spółce za przejęcie długu oraz zapłaconych odsetek należnych po dniu przejęcia kredytu – w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest zatem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Przy czym wskazane przepisy zawierają otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany taki koszt. Oznacza to, że jak prawidłowo wskazała Spółka, jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w danym roku zostały poniesione przez Spółkę w kolejnym roku podatkowym (a więc np. w kolejnych latach podatkowych), po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w roku podatkowym, w którym uzyskano te przychody, to koszty takie potrącalne są w roku ich poniesienia. Tym samym, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, wydatki w postaci niespłaconej przez poprzedniego właściciela nieruchomości kwoty kredytu (tj. kwoty głównej kredytu i odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu) oraz odsetek należnych po dniu przejęcia kredytu – w momencie ich spłaty (zapłaty). Potwierdzić również należy, że za skuteczną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formę poniesienia wydatku (uregulowania zobowiązania lub należności) ustawodawca przyjmuje również potracenie określone w art. 498 Kodeksu cywilnego. W rezultacie, spłata przez Spółkę kredytu do Banku w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką a Bankiem wywoła taki sam skutek co zapłata przelewem na rachunek bankowy Banku.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.