Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.156.2023.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-05
Teza: Częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizację inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanymi wydatkami związanymi z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie planowanej realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Zanim wnioskodawca przejdzie do opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż wskazana wyżej inwestycja była przedmiotem wydanej interpretacji 0114-KDIP4-1.4012.695.2022.1.DP z dnia 7 lutego 2023 r. Niniejsze zdarzenie przyszłe nie jest jednak tożsame ze zdarzeniem przyszłym objętym wskazaną wyżej interpretacją. Wskazać bowiem należy, iż wnioskodawca w postępowaniu prowadzonym przed jej wydaniem, otrzymał pytanie Organu, czy Gmina jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatki związane z realizowaną inwestycją do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca błędnie ówcześnie przyjął, iż pytanie to odnosi się do kwestii, czy Gmina jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować udział liczby metrów sześciennych dostarczonej za pomocą zrealizowanej, objętej wnioskiem o interpretację infrastruktury wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem. Przyjmując taką interpretację otrzymanego pytania, Gmina wówczas odpowiedziała twierdząco. Przedmiotowe rozumienie zadanego pytania okazało się jednak błędne, gdyż jak się później okazało, Organowi w pytaniu tym chodziło o to, czy Gmina jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatki związane z modernizacją infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niniejszy wniosek stanowi nowe zdarzenie przyszłe, gdyż prostuje opisaną wyżej błędną interpretację przez Gminę pytania Organu. Gmina bowiem nie jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z realizowaną inwestycją do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina (\`(...)\`) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina pozyskała środki z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, w ramach której zostanie zmodernizowana stacja uzdatniania wody w D, wybudowana zostanie sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej w miejscowości A i B, zakupione WUKO, zmodernizowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości C.

Kompleksowo zadanie będzie obejmować gruntowną modernizację istniejącej stacji, między innymi: modernizację budynku technologicznego (wymiana okien i drzwi, remont ścian wewnętrznych, remont dachu, wykonanie nowej elewacji zewnętrznej z termomodernizacją budynku) z wymianą urządzeń technologii do uzdatniania i dystrybucji wody wraz z instalacjami technologicznymi, elektrycznymi i automatyką, montaż rezerwowego źródła zasilania, budowę zbiornika retencyjnego na wodę uzdatnioną, budowę sieci międzyobiektowych, remont szachtów studziennych studni nr 1 i nr 2 oraz budowę odnawialnego źródła energii zasilającej SUW w postaci paneli fotowoltaicznych. Teren Stacji zostanie zagospodarowany poprzez wykonanie chodników i dojazdów z kostki brukowej, wymienione zostanie ogrodzenie Stacji i zrewitalizowane tereny biologiczne czynne. Zostanie także zmodernizowana istniejąca pompownia ścieków, dzięki czemu będzie możliwy transport zwiększonej ilości ścieków sanitarnych do istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości C. Ponadto zostanie zakupione WUKO do ciśnieniowego udrażniania zastojów w rurach kanalizacji sanitarnej, a także zmodernizowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości C, w szczególności zostaną wymienione urządzenia na energooszczędne, zamontowane panele fotowoltaiczne oraz wybudowana wiata na osady wraz z utwardzeniem dojazdu.

Dokonane w ramach inwestycji zakupy towarów i usług Gmina będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować dokonanych zakupów do każdej z tych działalności odrębnie.

Gmina (\`(...)\`) prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, stanowiących własność gminy, świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu gminy - na trenie Gminy (\`(...)\`) nie działają żadne przedsiębiorstwa wodno‑kanalizacyjne w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

W chwili obecnej Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, dalej WOD-KAN, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego. Dla potwierdzenia prawidłowości odliczania podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności WOD-KAN Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4.4012.446.2018.10.RK z dnia 10 grudnia 2020 r. wydaną na ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uprzednich wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2757/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1561/19.

Niniejsza interpretacja jest konieczna w celu przedstawienie jej w Banku (\`(...)\`), do którego Gmina (\`(...)\`) występuję z wnioskiem o dofinansowanie zadania.

**Pytanie**

Czy w związku z planowaną do realizacji inwestycją pn. „(\`(...)\`)” i planowanymi w jej ramach płatnościami, na rzecz dostawców towarów i usług, Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem organów Gminy, Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z kolei z art. 86 ust. 2a wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Realizowana inwestycja wejdzie w skład istniejącej w Gminie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina uważa, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę rozbudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji przedmiotowej Inwestycji, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Ponieważ opis sytuacji przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w związku z planowaną inwestycją „(\`(...)\`)” nie jest tożsamy z pierwotnym opisem zdarzenia, Gmina (\`(...)\`) wystąpiła ponownie z wnioskiem o wydanie interpretacji w tym samym zakresie. Gmina uważa, że ze względu na sprostowanie opisu zdarzenia ma prawo do ponownego wystąpienia z wnioskiem.

Potwierdzeniem tego jest wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1418/17, w którym sąd stwierdził: „Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 14h Ordynacji podatkowej nie nakazuje odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła również do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Z kolei przepisy rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej przez właściwy organ (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) między innymi w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie tego rodzaju uprawnienie nie zostało przyznane podmiotowi, na którego wniosek została wydana interpretacja indywidualna. Nie ma powodów, dla których wnioskodawca musiałby oczekiwać na zmianę interpretacji z urzędu i nie mógłby mieć możliwości doprowadzenia do pośredniej weryfikacji posiadanej interpretacji indywidualnej poprzez ponowne wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując, Sąd I instancji naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy zdaniem Sądu I instancji ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ taki wniosek jest niedopuszczalny w świetle art. 14b § 1 -3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację”.

Na zakończenie należy uzupełniająco dodać, że jak już wskazywano, Gmina uzyskała Interpretację, w której Organ potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Na podstawie niniejszej interpretacji Gmina chce rozstrzygnąć wyłącznie prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji, a nie zakres w jakim gminie to prawo będzie przysługiwało. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 567/19: „Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dofinansowania (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służyć będzie jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby zatem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi oraz niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **pr****awidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących Państwa własność, świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu gminy).

Planują Państwo realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, w ramach której wykonane zostaną:

‒ modernizacja stacji uzdatniania wody w D oraz oczyszczalni ścieków w C,

‒ sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej w A i B,

‒ zakup WUKO.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją i planowanymi w jej ramach płatnościami na rzecz dostawców towarów i usług.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia. W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Państwo nie będą w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wskazali Państwo, że dokonane w ramach inwestycji zakupy towarów i usług będą Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie są Państwo w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować dokonanych zakupów odrębnie do każdej z tych działalności.

Zatem w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług stanowiących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, skoro ponoszą Państwo ww. wydatki, które będą wykorzystane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegających opodatkowaniu) i nie będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Wobec tego, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wskazali Państwo również, że w chwili obecnej korzystają Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (WOD-KAN), stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego. Dla potwierdzenia prawidłowości odliczania podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa w prowadzonej działalności WOD-KAN uzyskali Państwo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2020 r., nr 0114 KDIP4.4012.446.2018.10.RK. Jak Państwo wskazali, w interpretacji tej Organ potwierdził m.in., że przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

Wobec tego, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, tj. przy pomocy klucza metrażowego.

Zatem, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając interpretację indywidualną Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych przez Państwa dokumentów. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Państwa we wniosku i Państwa stanowiskiem. Zatem przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 marca 2023 r.

Co za tym idzie, za element opisu sprawy została uznana wskazana przez Państwa okoliczność, że 10 grudnia 2020 r. wydana została dla Państwa interpretacja indywidualna znak 0114‑KDIP4.4012.446.2018.10.RK w wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uwzględniającej rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19. Jednakże ww. interpretacja ani wyroki nie podlegały analizie w niniejszej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).