Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.600.2018.8.S.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni. Natomiast w pozostałej części świadczenie Gminy stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Również w przypadku kiedy powietrzne pompy cieplne będą instalowane poza obrysem budynków, czynność ta będzie stanowiła usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy.
Słowa kluczowe: termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2364/19 (data wpływu orzeczenia 10 czerwca 2021 r., zwrot akt sprawy 16 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 5 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2018 r. (doręczone 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie nr 2 wniosku). Wniosek uzupełniono pismem z 5 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2018 r. (doręczone 29 sierpnia 2018 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

25 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0114-KDIP4.4012.600.2018.1.EK o pozostawieniu wniosku z 27 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić usługę termomodernizacji obiektów budowalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie nr 2 wniosku) – bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z 9 października 2018 r. wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o pozostawieniu ww. wniosku bez rozpatrzenia z 25 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.600.2018.1.EK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.600.2018.2.EK.KT utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 25 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.600.2018.1.EK.

Wnioskodawca na postanowienie z 8 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.600.2018.2.EK.KT złożył skargę z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 144/19 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 144/19, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 12 listopada 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 31 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2364/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie z 8 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.600.218.2.EK.KT. Powyższy wyrok NSA wpłynął do Organu 10 czerwca 2021 r., zwrot akt sprawy 16 września 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej razem: „Instalacje”) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2. Niemniej, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m2.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami, tj.: (\`(...)\`) (liderem Projektu jest …) o nazwie „(\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`) - II etap” (dalej zwane łącznie „Projektem”) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 (dalej: „RPO \`(...)\`”). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (\`(...)\`) (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina (\`(...)\`) (jako lider Projektu) zawarła z Województwem (\`(...)\`) umowy o dofinansowanie Projektu (dalej zwane łącznie: „Umową o dofinansowanie”). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona szczegółowe zasady, tryb i warunki: „(\`(...)\`) 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (\`(...)\`) 2) realizacji Projektu. „Projekt” z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji wraz z przeglądami gwarancyjnymi.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowy przewidują również, że w przypadku nie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją przez Mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona zapłaty wynagrodzenia, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości, która zostanie określona w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji na ich rzecz. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:**

Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

W przypadku montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi /będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni. Natomiast w pozostałej części świadczenie Gminy stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy należy uznać, iż usługa świadczona na rzecz Mieszkańców jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła bądź kotłów na biomasę.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostaną własnością świadczącego usługę (Gminy) i są/będą udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, modernizacji elektroenergetycznej / termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę cieplną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w/na których montowane są/będą Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m², stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekracza 300 m² należy uznać, iż stosownie do art. 41 ust. 12b oraz 12c ustawy o VAT stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym wyłącznie w części powierzchni nieprzekraczającej 300 m², natomiast w odniesieniu do pozostałej części powierzchni przekraczającej 300 m² należy uznać, iż nie stanowią one obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co do zasady kolektory słoneczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/paneli fotowoltaicznych na dachach budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/paneli fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachach lub zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Podobnie powietrzne pompy ciepła - będą one instalowane co do zasady wewnątrz budynków, ewentualnie na ich ścianach.

W konsekwencji, skoro w odniesieniu do ww. paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła instalowanych w/na budynkach mieszkalnych w odniesieniu do powierzchni tych budynków nieprzekraczającej 300 m² - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła instalowanych w/na budynkach mieszkalnych w odniesieniu do powierzchni przekraczającej 300 m2 - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m² w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m²), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2364/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2364/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

• ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy);

• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (Instalacje) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2. Niemniej, jak wskazał Wnioskodawca, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m2.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami i współfinansowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 (RPO \`(...)\`). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (\`(...)\`). Na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z objaśnieniami do ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, _zwierząt_ lub _ochrony_ przedmiotów.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienić należy, że w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu Instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane).

Przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 Prawo budowlane).

Przez przebudowę, zgodnie z art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966), przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz opis sprawy, wskazać należy, że skoro podstawowym celem świadczonej na rzecz Mieszkańca usługi jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości, usługę tę można zaliczyć do usług termomodernizacji budynków lub ich części, wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy. Jak wynika z wniosku, usługa termomodernizacji wykonywana jest/będzie w/na budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w dziale 11. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2, chociaż mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m2. Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zatem w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy.

W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni. Natomiast w pozostałej części świadczenie Gminy stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Również w przypadku kiedy powietrzne pompy cieplne będą instalowane poza obrysem budynków, czynność ta będzie stanowiła usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.