Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.78.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: zaliczenie do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest (…) spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja szkła gospodarczego (PKD: 23,13,Z), jako przedmiot pozostałej działalności wskazać należy m.in. (…). Odbiorcami produktów i usług są podmioty krajowe i zagraniczne. Wnioskodawca zatrudnia obecnie 654 osoby.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiąga przychody i ponosi koszty zarówno w walucie polskiej, jak również w walucie obcej, co skutkuje powstawaniem różnic kursowych. Do dnia 01.01.2020 r. Spółka ustalała różnice kursowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. zgodnie z przepisami art. 15a ustawy CIT, uwzględniając jedynie zrealizowane różnice kursowe w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie. Od 01.01.2020 r. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) – dalej: „UoR”, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową). Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy CIT, o wyborze metody rachunkowej, Spółka poinformuje w zeznaniu rocznym \[CIT-8(29)\] składanym za 2020 rok. Spółka będzie stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe. Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tzn. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami UoR. Uwzględniając że wnioskodawca jest spółką akcyjną, sprawozdania finansowe podlegały, podlegają i będą podlegać corocznemu badaniu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, tj. zewnętrznego audytora.

W związku ze stosowaniem metody rachunkowej, Spółka zalicza (począwszy od 1 stycznia 2020 r.) odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych jest dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego. W latach ubiegłych Spółka zaciągnęła pożyczki od udziałowca Spółki, które zostały przeznaczone na sfinansowanie działalności inwestycyjnej – zwane dalej „Pożyczkami”. Zarówno odsetki jak i niezrealizowane różnice kursowe z wyceny tych Pożyczek, zostały skapitalizowane w początkowej wartości księgowej środków trwałych. W wartości początkowej podatkowej nie uwzględniono niezrealizowanych różnic kursowych z wycen – zostały one wykluczone. W konsekwencji, inna jest wartość początkowa niektórych środków trwałych dla celów księgowych i inna dla celów podatkowych.

Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych (tj. na 1 stycznia 2020 r.), Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, tj. różnice wynikające z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy między kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2018 r.)?
2.  Czy na dzień 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe od Pożyczek, wynikające z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r., a kursem historycznym z dnia ich otrzymania (a nie różnicy między kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r. a kursem z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania), mimo iż część tych różnic została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych dla celów księgowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2018 r.).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na dzień 1 stycznia 2020 r. powinna zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, naliczone niezrealizowane różnice kursowe od Pożyczek, wynikające z różnicy między kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019 r., a kursem historycznym z dnia ich otrzymania. Nieprawidłowym byłoby bowiem zaliczenie na dzień 1 stycznia 2020 r. do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych od Pożyczek, wynikających z różnicy między kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2019r, a kursem z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania, pomimo iż część tych różnic została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych dla celów księgowych.

Zdaniem Spółki, należy rozliczyć dla celów podatkowych niezrealizowane różnice kursowe, które zostały wykluczone z początkowej wartości podatkowej środków trwałych. W przeciwnym razie doszłoby do powstania trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym a rachunkowym, tj. na wynik podatkowy nigdy nie wpłynęłaby część różnic kursowych skapitalizowanych na środkach trwałych. Powyższe doprowadziłoby do zafałszowania wyniku w sprawozdaniu finansowym oraz do pominięcia kosztów uzyskania przychodów uznanych za ustawodawcę za dopuszczalne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1 i pytania nr 2

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy są uprawnieni do ustalania różnic kursowych według tzw. metody podatkowej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie stosowania tej metody (nie krótszym niż 3 lata podatkowe) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy CIT, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie (na dzień składania wniosku obowiązuje CIT-8(29) w którym powyższa okoliczność ujawniana jest w części B.3 Dane dodatkowe, pole 30.1).

W myśl art. 9b ust. 5 ustawy CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Wskazana wyżej regulacja ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wobec podatników, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Przyjęcie tej metody ustalania różnic kursowych oznacza, iż podatnik – inaczej niż w przypadku stosowania metody podatkowej – powinien mieć prawo do ujmowania w wyniku podatkowym również niezrealizowanych różnic kursowych, tj. wynikających z memoriałowej wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Brzmienie omawianego przepisu – podobnie jak przepisy przejściowe zezwalające na rozliczenie różnic metodą rachunkową – nie określają jednakże wprost, czy i jak uwzględniać w kosztach lub przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe naliczone w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które nie zostały dotychczas rozpoznane jako różnice kursowe podatkowe i nie były uwzględnione w kalkulacji podatku CIT w wypadku wybrania rozliczenia różnic kursowych w oparciu o UoR.

Zdaniem Spółki, art. 9b ust. 5 ustawy CIT odnosi się do „otwartych pozycji walutowych”, (transakcji niezrealizowanych/niezapłaconych należności i/lub zobowiązań), bowiem różnice kursowe od „zamkniętych pozycji walutowych” (transakcji zrealizowanych/zapłaconych należności i/lub zobowiązań) są uwzględniane w wyniku podatkowym na podstawie podatkowej metody ustalania różnic kursowych (art. 15a ustawy CIT) i wykazywane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych. Wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy CIT w opinii Spółki, prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących „otwartych pozycji walutowych”, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy odmienna interpretacja oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieuwzględnione w wyniku podatkowym na skutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym – tj. nie zostaną uwzględnione w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych.

Argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, jest również wykładania funkcjonalna regulacji. Należy bowiem przyjąć, iż celem wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych do ustawy CIT, było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Świadczy o tym treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy CIT (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazano, że celem niniejszych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego. A zatem – celem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z metodą rachunkową i podatników stosujących metodę podatkową. Przyjmując inne rozumowanie, wybór metody rachunkowej oznaczałby, iż na wynik podatkowy danego podatnika nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym podatnika stosującego metodę podatkową.

Podsumowując, zdaniem Spółki, rozpoczęcie stosowania przez nią rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinno skutkować ujęciem na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej (a które, jako różnice dotyczące lat ubiegłych, nie będą uwzględnione w bieżących różnicach kursowych ustalanych – również dla celów podatkowych – na podstawie UoR). Różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych, m.in.: Piśmie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.278.2020.1.JKU; Piśmie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.167.2018.1.PH; Piśmie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.112.2018.1.MST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.