Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.29.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej zakupu i remontu budynku mieszkalnego oraz spłaty.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel-cele mieszkaniowe; data; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek osobisty; małżeństwo; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-nabycie nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w części dotyczącej zakupu i remontu budynku mieszkalnego oraz spłaty kredytu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Wnioskodawca oraz jego Małżonka, w kwietniu 2016 r., zawarli związek małżeński. Oboje, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, o którym mowa w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

W dniu 20 lipca 2016 r. Wnioskodawca wraz z Małżonką, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu A, oświadczając, że ww. lokal nabyli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, za fundusze własne oraz z kredytu hipotecznego mieszkaniowego, na podstawie umowy z dnia 19 lipca 2016 r.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 września 2019 r. Wnioskodawca wraz z Małżonką nabyli kolejne spółdzielcze własnościowe prawo dotyczące lokalu mieszkalnego B. Zakup został sfinansowany z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 2 grudnia 2019 r.

W chwili obecnej Wnioskodawca wraz z Małżonką planują sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu A zakupionego w dniu 20 lipca 2016 r. Uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczą na zakup gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, o powierzchni 1,12 ha (grunty rolne zabudowane 0,21 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione 0,15 ha, grunty orne 0,17 ha, sady 0,59 ha), na którym znajduje się część mieszkalna złożona z budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego, położonego w miejscowości X.

Wskazane fundusze pieniężne zostaną wydatkowane również na generalny remont i adaptację ww. budynków. Na zakupionej części gospodarstwa, Wnioskodawca zamierza z biegiem czasu uprawiać działalność sadowniczą.

Ponadto, część środków pieniężnych uzyskanych w ramach sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego, którym sfinansowano zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego B.

Gospodarstwo rolne, które zamierza nabyć Wnioskodawca, spełnia warunki określone w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej: „ustawa rolna”). Warunki nabycia nieruchomości rolnej przez tzw. inne podmioty zostały określone m.in. w art. 2a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy – zostaną one spełnione przez Małżonkę, która posiada kwalifikacje rolnicze oraz zostaną wypełnione pozostałe warunki wskazane w ustawie rolnej, w tym Wnioskodawca uzyska zgodę Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka, wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej. Należy dodać, że zgodnie z art. 2a ust. 3 ustawy rolnej jeżeli nabywana nieruchomość rolna ma wejść w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, wystarczające jest, gdy określone w ustawie wymogi dotyczące nabywcy nieruchomości rolnej spełnia jeden z małżonków.

Wnioskodawca jest zatrudniony w wymiarze pełnego etatu w przedsiębiorstwie na terenie miasta C. Praca w godzinach nocnych jest regułą i czynnościami powtarzalnymi. Możliwość użytkowania mieszkania położonego w C jest bardzo wygodna i będzie często wykorzystywana w celu odpoczynku po pracy na „nocnej zmianie”. Powrót do miejscowości, gdzie położne jest gospodarstwo rolne, po pracy na „nocnej zmianie” może być w wielu przypadkach utrudniony, a wręcz niemożliwy.

Z kolei Małżonka jest zatrudniona w jednostce oświaty położonej w miejscowości poza granicami C. Do pracy dojeżdża przy wykorzystaniu komunikacji miejskiej lub często jest dowożona przez Wnioskodawcę. Zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym w ramach gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy Małżonek jest nieobecny i przebywa w mieszkaniu w C, byłoby sytuacją bardzo komplikującą aktywność życiową. Lokum mieszkalne w tym przypadku będzie bardzo wygodną formą organizacji życia dnia codziennego, gdzie Małżonka spędzi noc lub poprowadzi inną aktywność, np. zawodową, prowadząc spotkania z uczniami czy korepetycje.

W związku z powyższym, poza zamieszkiwaniem na terenie gospodarstwa rolnego, gdzie będzie skoncentrowana główna aktywność życiowa Wnioskodawcy, prowadzenie gospodarstwa rolnego, życie rodzinne, posiadanie lokum mieszkalnego na terenie C może być wygodne, a wręcz niezbędne, biorąc ww. okoliczności. W związku z tym własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy zostaną spełnione przy wykorzystaniu obu lokali mieszkalnych zarówno w miejscowości, gdzie jest położone gospodarstwo rolne z budynkiem mieszkalnym, oraz w miejscowości C.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że kredyt bankowy na zakup mieszkania w 2019 r. został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce.

Budynek mieszkalno-gospodarczy, na który Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki pozyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jest obecnie budynkiem mieszkalnym, ponieważ pow. zabudowy wynosi 91,5 m2, z czego 44 m2 to powierzchnia mieszkalna, pozostała część to garaż i kotłownia.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). W związku z tym część powierzchni budynku mieszkalno-gospodarczego, tj. garaż i kotłownię, należy zaklasyfikować do części „mieszkaniowej”.

W przypadku stwierdzenia, że budynek mieszkalno-gospodarczy jest budynkiem niemieszkalnym zgodnie z powyższym Rozporządzaniem, należy zaznaczyć, że warunki zwolnienia przedmiotowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, gdyż przez wydatki na cele mieszkaniowe rozumie się również wydatki poniesione na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, o czym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wraz z Małżonką planują przeprowadzić remont i zaadoptować część garażową budynku mieszkalno-gospodarczego na mieszkalną, w której znajdzie się pokój i gabinet z biblioteczką. Po adaptacji w budynku będą łącznie 3 pokoje, łazienka i gabinet z biblioteczką.

Budynek mieszkalno-gospodarczy będzie wykorzystywany na cele mieszkalne przez Wnioskodawcę, jego Małżonkę oraz dzieci, które planują przyjąć w pieczę zastępczą. Ukończyli z żoną kurs dla rodzin zastępczych i oczekują na przyjęcie dzieci w pieczę zastępczą.

W obydwu budynkach: mieszkalnym i mieszkalno-gospodarczym, Wnioskodawca z Małżonką będą realizować własne cele mieszkaniowe, ponieważ w budynku mieszkalnym będzie kuchnia, łazienka i salon, natomiast w drugim, po adaptacji, będzie łazienka, gabinet z biblioteczką oraz pokoje sypialne przeznaczone dla dzieci oraz dla Wnioskodawcy i Małżonki.

Budynek mieszkalno-gospodarczy Wnioskodawca chce przeznaczyć na cele mieszkaniowe w całości, a na potrzeby działalności sadowniczej planuje wybudować mały budynek gospodarczy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy wydatkowanie środków pieniężnych/dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, w części przypadającej na niego, ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu A zakupionego w dniu 20 lipca 2016 r., na zakup części mieszkalnej gospodarstwa rolnego – budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego oraz jego generalny remont (wykończenie, adaptację), będzie podlegał zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatkowanie środków pieniężnych/dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, w części przypadającej na niego, ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu A zakupionego w dniu 20 lipca 2016 r., na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przed dniem sprzedaży wskazanej nieruchomości, na zakup mieszkania B, oraz jego remont, będzie podlegał zwolnieniu z podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w części dotyczącej zakupu i remontu budynku mieszkalnego oraz spłaty kredytu. Natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania tego zwolnienia do budynku mieszkalno-gospodarczego – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w części dotyczącej zakupu i remontu budynku mieszkalnego oraz spłaty kredytu – odpowiedź na zadane pytania nr 1 i nr 2 jest twierdząca.

Przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu został zaliczony do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów są odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (\`(...)\`) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (\`(...)\`).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W kwestii rozliczenia przez małżonków przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości objętej wspólnością majątkową wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżeński, i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Skoro samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy z małżonków, to również warunki zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym, każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; oraz

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W związku z powyższym, warunkiem objęcia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu z takiego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

Analiza znaczenia pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” na gruncie języka powszechnego wskazuje, że:

*   „cel” oznacza „to, do czego się dąży; to, czemu coś ma służyć”;
*   „własny” to m.in. „związany z tym, o kim mowa; właściwy tylko temu, o kim mowa”;
*   „mieszkaniowe” to związane z mieszkaniem jako „pomieszczeniem, w którym się mieszka”, jak również z mieszkaniem jako czynnością, czyli „zajmowaniem jakiegoś pomieszczenia i traktowaniem go jako głównego miejsca swojego pobytu”.

Wobec powyższego, przez wydatki poniesione na „własne cele mieszkaniowe” w powszechnym rozumieniu tego pojęcia należy rozumieć takie wydatki podatnika, które służą zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, w szczególności zapewnieniu własnego miejsca zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem wniosku zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Celem ustawodawcy statuującego ww. zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, w tym także budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne.

A. Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1285/06) orzekł, że „(…) zwolnienie dotyczy wydatków na cele mieszkaniowe. Nabycie gospodarstwa rolnego takim celem nie jest. Zwolnieniu podlega tylko część przychodu ze sprzedaży wydatkowana na nabycie domu mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie obejmuje pieniędzy wydatkowanych na nabycie gruntów rolnych (…)”.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2016 r. (ITPB4/4511-219/16/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości na zakup siedliska wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem mieszkalnym, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe (będzie wykorzystywał ten budynek na własne cele mieszkaniowe), wówczas wydatki poniesione na zakup tego budynku będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nabędzie prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest bowiem, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cele mieszkaniowe podatnika. Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup budynku mieszkalnego) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w zakresie części ww. dochodu wydatkowanego na generalny remont domu mieszkalnego nabędzie prawo do zastosowania zwolnienia, gdyż są to wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w piśmie z dnia 21 maja 2018 r. (0113-KDIPT2-2.4011.154.2018.2.MP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wydatkuje przychód na nabycie części nieruchomości rolnej, siedliskowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe (będzie wykorzystywał ten budynek na własne cele mieszkaniowe), wówczas wydatki poniesione na zakup tego budynku mieszkalnego, będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nabędzie prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cel mieszkaniowy podatnika. O statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza okoliczności, że budynek mieszkalny może stanowić część gospodarstwa rolnego. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu rolnego czy gospodarstwa rolnego (lub ich części), co do zasady nie są wydatkami mieszczącymi się w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc wydatki poczynione na zakup budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości siedliskowej będą korzystały z ww. zwolnienia, natomiast nie będą podlegać zwolnieniu wydatki przeznaczone na zakup gruntu rolnego, na którym ten budynek mieszkalny jest posadowiony oraz na zakup pozostałej części siedliska”.

Posiadanie przez Wnioskodawcę lokum mieszkalnego w miejscowości C i równocześnie budynku mieszkalnego w ramach gospodarstwa rolnego, którego zakup i remont będzie sfinansowany z przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu A, nie ogranicza prawa do zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego, jeżeli obydwa będą służyć zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych.

Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3126/14): „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje (…). Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali (…). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”.

W kolejnym wyroku NSA z dnia z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 2413/16), skład orzekający stwierdził podobnie: „dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód, w części przypadającej na niego, ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu A zakupionego w dniu 20 lipca 2016 r. w części wydatkowanej na zakup części mieszkalnej gospodarstwa rolnego – domu mieszkalnego położonego na powierzchni 0,21 ha oraz jego generalny remont (wykończenie), będzie podlegał zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

B. Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Wnioskodawca dokonał zakupu mieszkania B oraz jego remontu ze środków pochodzących z kredytu bankowego na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 2 grudnia 2019 r.

Wskazany kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z planowanego zbycia nieruchomości A oraz był przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz
*   przebudowę i remont własnego budynku mieszkalnego.

Niewątpliwie, co zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego (przyszłego) i opisie stanowiska Wnioskodawcy w pkt a, nabycie ww. nieruchomości mieszkalnej B służy zaspokojeniu własnych (Wnioskodawcy) celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zostaną spełnione wszystkie warunki, aby środki pieniężne/dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, w części przypadającej na niego, ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu A zakupionego w dniu 20 lipca 2016 r., w części wydatkowanej na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup oraz remont mieszkania B, podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w części dotyczącej zakupu i remontu budynku mieszkalnego oraz spłaty kredytu jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, według art. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Art. 21 ust. 25 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Art. 21 ust. 30 przytoczonej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga także, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Nawiązując do wydatków na remont budynku mieszkalnego, zauważyć należy, że ustawa nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Należy również zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić przy tym, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. W innym przypadku, np. gdy nabywane są również nieruchomości niemające charakteru mieszkalnego (jak nieruchomości/grunty rolne czy zabudowania gospodarcze), zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (czyli na nabycie budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w szczególności wynika, że Wnioskodawca oraz jego Małżonka, w kwietniu 2016 r., zawarli związek małżeński. Oboje, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, o którym mowa w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W dniu 20 lipca 2016 r. Wnioskodawca wraz z Małżonką, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu A, oświadczając, że ww. lokal nabyli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, za fundusze własne oraz z kredytu hipotecznego mieszkaniowego, na podstawie umowy z dnia 19 lipca 2016 r. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 września 2019 r. Wnioskodawca wraz z Małżonką nabyli kolejne spółdzielcze własnościowe prawo dotyczące lokalu mieszkalnego B. Zakup został sfinansowany z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 2 grudnia 2019 r. W chwili obecnej Wnioskodawca wraz z Małżonką planują sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr A zakupionego w dniu 20 lipca 2016 r. Uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczą na zakup gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, o powierzchni 1,12 ha (grunty rolne zabudowane 0,21 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione 0,15 ha, grunty orne 0,17 ha, sady 0,59 ha), na którym znajduje się część mieszkalna złożona z budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego, położonego w miejscowości X. Wskazane fundusze pieniężne zostaną wydatkowane również na generalny remont i adaptację ww. budynków. Na zakupionej części gospodarstwa, Wnioskodawca zamierza z biegiem czasu uprawiać działalność sadowniczą. Ponadto, część środków pieniężnych uzyskanych w ramach sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego, którym sfinansowano zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego B. Gospodarstwo rolne, które zamierza nabyć Wnioskodawca, spełnia warunki określone w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej: „ustawa rolna”). Warunki nabycia nieruchomości rolnej przez tzw. inne podmioty zostały określone m.in. w art. 2a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy – zostaną one spełnione przez Małżonkę, która posiada kwalifikacje rolnicze oraz zostaną wypełnione pozostałe warunki wskazane w ustawie rolnej, w tym Wnioskodawca uzyska zgodę Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka, wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej. Należy dodać, że zgodnie z art. 2a ust. 3 ustawy rolnej jeżeli nabywana nieruchomość rolna ma wejść w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, wystarczające jest, gdy określone w ustawie wymogi dotyczące nabywcy nieruchomości rolnej spełnia jeden z małżonków. Wnioskodawca jest zatrudniony w wymiarze pełnego etatu w przedsiębiorstwie na terenie miasta C. Praca w godzinach nocnych jest regułą i czynnościami powtarzalnymi. Możliwość użytkowania mieszkania położonego w C jest bardzo wygodna i będzie często wykorzystywana w celu odpoczynku po pracy na „nocnej zmianie”. Powrót do miejscowości, gdzie położne jest gospodarstwo rolne, po pracy na „nocnej zmianie” może być w wielu przypadkach utrudniony, a wręcz niemożliwy. Z kolei Małżonka jest zatrudniona w jednostce oświaty położonej w miejscowości poza granicami C. Do pracy dojeżdża przy wykorzystaniu komunikacji miejskiej lub często jest dowożona przez Wnioskodawcę. Zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym w ramach gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy Małżonek jest nieobecny i przebywa w mieszkaniu w C, byłoby sytuacją bardzo komplikującą aktywność życiową. Lokum mieszkalne w tym przypadku będzie bardzo wygodną formą organizacji życia dnia codziennego, gdzie Małżonka spędzi noc lub poprowadzi inną aktywność, np. zawodową, prowadząc spotkania z uczniami czy korepetycje. W związku z powyższym, poza zamieszkiwaniem na terenie gospodarstwa rolnego, gdzie będzie skoncentrowana główna aktywność życiowa Wnioskodawcy, prowadzenie gospodarstwa rolnego, życie rodzinne, posiadanie lokum mieszkalnego na terenie C może być wygodne, a wręcz niezbędne, biorąc ww. okoliczności. W związku z tym własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy zostaną spełnione przy wykorzystaniu obu lokali mieszkalnych zarówno w miejscowości, gdzie jest położone gospodarstwo rolne z budynkiem mieszkalnym, oraz w miejscowości C. Kredyt bankowy na zakup mieszkania w 2019 r. został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce. W budynku mieszkalnym Wnioskodawca z Małżonką będą realizować własne cele mieszkaniowe, ponieważ w będzie w nim kuchnia, łazienka i salon.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na zakup budynku mieszkalnego w gospodarstwie rolnym oraz jego remont, uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d tej ustawy.

Jako uprawniające Wnioskodawcę do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy także wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w 2019 r. wraz z odsetkami przeznaczonego na zakup oraz remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca realizuje cele mieszkaniowe, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a powołanej ustawy.

Zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wyjaśnić również należy, że ustawodawca prawo do zwolnienia wiąże z faktem poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, natomiast rodzaje wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego zostały określone w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Nie ma zatem przeszkód, żeby Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia w związku z poniesieniem wydatku na zakup budynku mieszkalnego oraz jego remont, jeżeli wydatkowanie to będzie ukierunkowane na zrealizowanie jego własnych potrzeb mieszkaniowych, w sytuacji przeznaczenia pozostałej części przychodu na inne cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w części dotyczącej zakupu i remontu budynku mieszkalnego oraz spłaty kredytu należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na indywidualny charakter, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywiera skutków prawnych dla drugiej osoby ponoszącej wydatki na cele mieszkaniowe (żony Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.