Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1131/10/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych jak również odpisów aktualizujących.
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych jak również odpisów aktualizujących - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych jak również odpisów aktualizujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą. W 2009 r. wynajmował spółce z o.o. lokal. Spółka ta nie zapłaciła faktur wystawionych przez niego za luty i marzec 2009 r., na kwotę netto 10.856 zł 69 gr. Podatek VAT w ramach ulgi za złe długi, po spełnieniu wszystkich niezbędnych wymogów, został pomniejszony w deklaracji za miesiąc wrzesień 2009 r.

Sprawa została skierowana do sądu. Obecnie Wnioskodawca otrzymał od spółki z o.o. pismo z którego wynika, że 16 czerwca 2009 r. – sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, natomiast w dniu 22 lipca 2009 r. – sąd ten wydał postanowienie o przekształceniu postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z opcją zawarcia układu. W dniu 5 lutego 2010 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zamieszczono ogłoszenie listy wierzycieli dłużnika.

Przychody z tytułu wynajmu zostały zarachowane jako przychody należne w miesiącach lutym i marcu 2009 r. Na powyższe należności nie zostały utworzone odpisy aktualizujące i nie dokonano zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy można zaliczyć wskazany powyżej przychód w wysokości 10.856 zł 69 gr do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona? Czy wydane w 2009 r. przez sąd postanowienia są wystarczające oraz czy pomniejszenia przychodu można dokonać w 2009 r., poprzez utworzenie odpisu aktualizującego i złożenie korekty zeznania rocznego za 2009 r., czy można tego dokonać w 2010 r., kiedy Wnioskodawca otrzymał pismo od swojego dłużnika, czy też konieczne jest utworzenie jest tego odpisu aktualizującego? Jeżeli nie zostanie spełniona w ciągu dwóch lat jedna z przesłanek o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy powyższe koszty należy zaliczyć do przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydane przez sąd postanowienie o przekształceniu postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z opcją zawarcia układu jest przesłanką do uznania wierzytelności nieściągalnych za uprawdopodobnione. Momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności powinien być rok 2009 – zgodnie z wydanym przez sąd postanowieniem o przekształceniu postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z opcją zawarcia układu. Ponieważ sprawa jest w toku nie ulega przedawnieniu. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do korekty kosztów, jeżeli sprawa nie zakończy się w przeciągu 2 lat. Jednocześnie, ponieważ odpis aktualizujący w 2009 r. nie został utworzony, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia korekty zeznania rocznego za 2009 r. z uwzględnieniem tego odpisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaliczył do przychodów wierzytelności, których nie może wyegzekwować od dłużnika. Sprawa została skierowana do sądu. Obecnie Wnioskodawca otrzymał od spółki pismo z którego wynika, że 16 czerwca 2009 r. – sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, natomiast w dniu 22 lipca 2009 r. – postanowienie o przekształceniu postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z opcją zawarcia układu. W dniu 5 lutego 2010 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zamieszczono ogłoszenie listy wierzycieli dłużnika.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, wskazane przez Wnioskodawcę informacje uzyskane od dłużnika o wydanych przez sąd postanowieniach, nie wyczerpują przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności.

W szczególności we wniosku nie wskazano, iż Wnioskodawca dysponuje postanowieniem sądowym o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawniałoby Wnioskodawcę do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności, nie pozbawia jednak Wnioskodawcy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, t.j. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości).

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 22 lipca 2009 r. sąd wydał postanowienie o przekształceniu postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z możliwością zawarcia układu, a zatem nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z cytowanym powyżej art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno w 2009 r., jak i w 2010 r. Wnioskodawca nie dokonał odpisu wartości należności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości netto z tytułu nie zapłaconych faktur przez kontrahenta za wynajem lokalu za miesiące luty i marzec 2009 r.

Wobec powyższego nie został zachowany jeden z warunków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, dotyczący możliwości zaliczenia w roku 2009 i 2010 odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty zeznania rocznego za 2009 r., jak również zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 r. i uwzględnienia go w zeznaniu rocznym za 2010 r.

Wskazać jednocześnie należy, że przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt podatkowy powstanie w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisu aktualizującego wartości tych należności.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokona obecnie odpisu aktualizującego wartości wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostaną spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to wówczas spełnione zostaną również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.