Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.11.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione, Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych we wniosku, musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby Wnioskodawca będący płatnikiem podatku mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła, - czy Wnioskodawca, jako płatnik, musi zbadać, czy Spółka X jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także jeżeli dywidenda przekracza 2 mln złotych, - czy jeżeli Wnioskodawca będzie wiedział, że Spółka X nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dywidendy; płatnik; właściciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione, Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych we wniosku, musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby Wnioskodawca będący płatnikiem podatku mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła,
*   czy Wnioskodawca, jako płatnik, musi zbadać, czy Spółka X jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także jeżeli dywidenda przekracza 2 mln złotych,
*   czy jeżeli Wnioskodawca będzie wiedział, że Spółka X nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione, Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych we wniosku, musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby Wnioskodawca będący płatnikiem podatku mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła,
*   czy Wnioskodawca, jako płatnik, musi zbadać, czy Spółka X jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także jeżeli dywidenda przekracza 2 mln złotych,
*   czy jeżeli Wnioskodawca będzie wiedział, że Spółka X nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.11.2020.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 27 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana jako „Wnioskodawca”), która jest producentem drożdży piekarskich, produktów fermentacyjnych i innych środków wypiekowych. Właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (dalej zwana jako „Spółka X”). W związku z osiągniętym w 2019 roku zyskiem Wnioskodawca ma zamiar wypłacić dywidendy na rzecz Spółki X.

Spółka X podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Niemczech. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i posiada je w sposób nieprzerywany przez okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej Spółki X potwierdzający, że Spółka jest teraz i była w latach ubiegłych rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest okres dwunastu miesięcy kalendarzowych począwszy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia.

Ponadto, w celu zachowania należytej staranności, Wnioskodawca zwrócił się do Spółki X o dodatkowe informacje dotyczące zasad jej działania. Wnioskodawca otrzymał informacje, że Spółka X otrzymuje dywidendy dla własnej korzyści i nie ma obowiązku przekazywania ich dalej. Jedynym udziałowcem Spółki X jest Spółka Y, z kolei udziałowcami Spółki Y są spółka z siedzibą w W… (50 %) oraz spółka z siedzibą w H… (50%). Spółka X jest spółką holdingową, a podstawowa sfera jej działalności gospodarczej polega na udzielaniu pożyczek innym spółkom, w tym na rzecz spółki matki – Spółki Y.

Wnioskodawca uzyskał informacje od Spółki X, że nie zatrudnia ona żadnych pracowników z uwagi na to, że udzielaniem pożyczek zajmują się członkowie zarządu oraz inne zarządzające osoby, w związku z czym nie jest wymagane zaangażowanie innych osób. Spółka X nie posiada stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej ani zaplecza sprzętowego. Dokumenty związane z zarządzaniem sprawami Spółki X są podpisywane w Niemczech, czyli w państwie, w którym Spółka była zarejestrowana i obecnie posiada swoją siedzibę. Spółka dysponuje w Niemczech miejscem, w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki. Adres siedziby spółki jest wykorzystywany równolegle przez 12 różnych spółek, jednakże wszystkie z nich są podmiotami powiązanymi ze Spółką X.

Spółka X była zakupiona przez Spółkę Y w 1999 roku. Na początku prowadziła działalność polegającą na produkcji środków wypiekowych, jednakże po 2008 roku jej działalność została ograniczona do udzielania pożyczek. Członkami zarządu i innymi osobami zarządzającymi Spółki X są cztery osoby fizyczne. Wszystkie wymienione osoby są zatrudnione przez spółkę-matkę Spółki X, tj. Spółkę Y. Za świadczone usługi Spółka X wypłaca wynagrodzenie na rzecz Spółki Y. Członkowie organu zarządzającego spółką posiadają lokale, adresy e-mail oraz komórki służbowe, udostępnione przez Spółkę Y.

Wszelkie przychody, także z tytułu dywidend, pozostają w Spółce X i nie są przekazywane na rzecz innych spółek.

Poza informacjami, o których mowa wyżej, Wnioskodawca otrzymał następujące dokumenty od Spółki X:

1.  oświadczenia, że Spółka X posiada bezpośrednio 100% udziałów Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
2.  oświadczenie, że posiadanie udziałów, o których mowa w punkcie 1 wynika z tytułu własności,
3.  oświadczenie, że Spółka X nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
4.  oświadczenie, że Spółka X podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  certyfikat rezydencji podatkowej Spółki X. Ponadto, w celu zachowania należytej staranności, Wnioskodawca wystąpił do Spółki X i otrzymał następujące dodatkowe dokumenty:
6.  sprawozdanie finansowe Spółki X,
7.  umowę Spółki X,
8.  przykład uchwały podjętej przez Spółkę X w ostatnim roku,
9.  numer NIP Spółki X,
10.  potwierdzenie, że Spółka X posiada tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzi działalność,
11.  strukturę organizacyjną Spółki X,
12.  wyciąg z rejestru przedsiębiorców dotyczący Spółki X,
13.  strukturę organizacyjną grupy spółek, której częścią jest Spółka X.

Wnioskodawca posiada także korespondencję mailową ze Spółką X, w której Wnioskodawca prosił o odpowiedzi na zadane pytania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, a Spółka X udzieliła wyczerpujących odpowiedzi. Wnioskodawca zna także numer rachunku bankowego Spółki X i wie, że jest on aktywnie wykorzystywany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione, Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych w niniejszym wniosku, musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019.865 t.j. z dnia 2019.05.10 z późn. zm.), aby Wnioskodawca będący płatnikiem podatku mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła?
2.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik, musi zbadać, czy Spółka X jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także jeżeli dywidenda przekracza 2 mln złotych?
3.  Czy jeżeli Wnioskodawca będzie wiedział, że Spółka X nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione – Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych w niniejszym wniosku, nie musi posiadać statusu rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 t.j. z dnia 2019.05.10 z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”), aby Wnioskodawca, będący płatnikiem podatku, mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła.

Od l stycznia 2019 r. definicja rzeczywistego właściciela w ustawie o CIT została istotnie zmieniona. Zgodnie z nową definicją, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; 2) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; 3) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Nowością w stosunku do poprzedniej definicji jest wprowadzenie warunku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a o tym, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w danym państwie, a więc czy powinien korzystać z przewidzianych preferencji, powinno wskazywać istnienie substratu majątkowo-osobowego. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o CIT nie stwarza konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby skorzystać ze zwolnienia dywidendy z WHT przez podatnika. Odmienna sytuacja ma miejsce przy zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT. W tymże artykule – a mianowicie w jego ust. 3 punkcie 4 – zaznaczono wprost, że warunkiem zwolnienia jest to, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Art. 22 ustawy o CIT, ani żaden inny przepis w tejże ustawie, nie wskazuje jednak, że odbiorca dywidendy musi posiadać status rzeczywistego właściciela, aby skorzystać ze zwolnienia. Kwestię tę należy interpretować ściśle. Należy bowiem pamiętać o zasadzie ograniczonego stosowania analogii przy wykładni prawa podatkowego, która sprowadza się do nieustanawiania oraz nieposzerzania obowiązków ani ograniczeń uprawnień w drodze analogii. Wprowadzenie dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego wiąże się z obowiązkiem ich wyraźnego wyartykułowania.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik nie musi badać, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. – Zasady poboru podatku u źródła (strona 29 i strona 30) wskazano, że w celu dochowania należytej staranności, w tym weryfikacji prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej, płatnik może w szczególności zwrócić się do odbiorcy należności z następującymi pytaniami: 1) Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka? 2) Czy członkami organu zarządzającego/dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach? 3) Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji? 4) Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)? Czy te spotkania odbywają się tych pomieszczeniach? 5) Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)? 6) Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail, telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?

Jak wynika z powyższego, weryfikacja tego, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem jest niezwykle wymagająca i mocno ocenna. Zdaniem Wnioskodawcy – co zostało opisane w punkcie pierwszym – ustawa o CIT nie wymienia konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby skorzystać ze zwolnienia dywidendy z WHT przez podatnika, dlatego też płatnik nie ma obowiązku, aby to weryfikować. Inna interpretacja przepisów ustawy o CIT byłaby niezgodna z wykładnią systemową, bowiem nie ma powodu, aby płatnik musiał weryfikować coś, co w ogóle nie musi być spełnione i co nie warunkuje możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, zadania płatnika w przypadku wypłaty dywidendy są wskazane w następujących przepisach ustawy o CIT:

*   art. 22 ust. 4-4b (spełnienie warunków oraz uzyskanie pisemnych oświadczeń od otrzymującego dywidendę, że posiada bezpośrednio 100% udziałów płatnika nieprzerwanie przez okres dwóch lat oraz że wynika ono z tytułu własności; że otrzymujący dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania oraz że podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania);
*   art. 22c ust. 1 (ustalenie, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie było (1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotom lub celem tych przepisów; (2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny);
*   art. 26 ust. 1 (zachowanie należytej staranności);
*   art. 26 ust. 1c (uzyskanie certyfikatu rezydencji).

Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie odnosi się do kwestii rzeczywistego właściciela.

Skoro warunek bycia rzeczywistym właścicielem musi być spełniony w przypadku art. 21 ustawy o CIT, a nie musi być spełniony przy art. 22 ustawy o CIT, to także zadania płatnika różnią się od siebie w tych dwóch przypadkach. Należy bowiem zauważyć, że art. 26 ust. 1f ustawy o CIT wskazuje, że w celu skorzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 21 oraz 22 ustawy o CIT należy posiadać pisemne oświadczenie od otrzymującego należności, że zostały spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c oraz art. 22 ust. 4 pkt 4. Na końcu tego przepisu wskazane jest, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Należy kierować się zasadą racjonalnego ustawodawcy, który gdyby chciał, aby warunek rzeczywistego właściciela musiał być weryfikowany także w przypadku zwolnienia z opodatkowania dywidendy, wówczas dałby temu wyraz w przepisach prawnych. Skoro w tym samym przepisie ustawodawca nakazał spełnić określony obowiązek w stosunku do dwóch różnych stanów faktycznych oraz nakazał spełnić jeszcze jeden obowiązek, ale tylko w stosunku do jednego ze stanów faktycznych, to oczywistym jest, że nie obowiązuje on w stosunku do drugiego stanu faktycznego.

W wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 roku, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota wypłacanych należności przekracza kwotę 2 mln złotych, osoby prawne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według obowiązującej stawki podatku od nadwyżki ponad kwotę 2 mln złotych. W związku z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545, dalej „Rozporządzenie”) obowiązek ten został wstrzymany do dnia 30 czerwca 2020 roku.

Aby uniknąć konieczności wpłacania podatku od kwoty przekraczającej 2 mln złotych można zastosować procedurę opisaną w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którą płatnik powinien złożyć oświadczenie, że (1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, (2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z uwagi na to, że art. 26 ust. 7a ustawy o CIT odnosi się do dwóch różnych stanów faktycznych, opisanych odpowiednio w art. 21 oraz art. 22 ustawy o CIT, oczywistym jest, że spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT. Tylko bowiem przy zwolnieniu dotyczącym należności licencyjnych oraz odsetkowych warunek rzeczywistego właściciela musi być spełniony. Ustawodawca nie wymaga, aby przy zwolnieniu od opodatkowania dywidendy warunek rzeczywistego właściciela musiał być spełniony. Skoro prawo materialne nie przewiduje, aby ten warunek musiał być spełniony, to nie można zakładać, że prawo formalne tworzy taki obowiązek. Należy bowiem zauważyć, że prawo formalne jest pochodną prawa materialnego. Dlatego też przepisy art. 26 ust. 7a pkt 2 oraz art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT należy interpretować zgodnie z wykładnią systemową i uznać, że warunek rzeczywistego właściciela odnosi się jedynie do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że płatnik nie ma obowiązku weryfikacji tego, czy spółka otrzymująca dywidendę jest rzeczywistym właścicielem jest to, że racjonalny ustawodawca odróżnił kwestię weryfikacji, czy nie doszło do nadużycia prawa (art. 22c ust. 1 ustawy o CIT) oraz zachowania należytej staranności (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) od spełnienia warunku rzeczywistego właściciela (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). Dlatego też błędem jest utożsamianie powyżej powołanych obowiązków weryfikacyjnych. Ustawodawca postanowił, że obowiązek weryfikacji, czy nie doszło do nadużycia prawa oraz obowiązek zachowania należytej staranności odnosi się zarówno do płatników, którzy pragną zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21, jak i zwolnienie, o którym mowa w art. 22. Ustawodawca zaznaczył jednak, że spełnienie warunku rzeczywistego właściciela odnosi się jedynie do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym, błędem jest utożsamianie tych trzech pojęć. W szczególności błędne jest rozumowanie, że obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela wynika z obowiązku weryfikacji, czy nie doszło do nadużycia prawa oraz obowiązku zachowania należytej staranności. Przykładem takiego błędnego założenia jest interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.344.2019.1.BKD, w której wskazano następująco: płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Tym samym, płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. W innej interpretacji – pismo z dnia 27 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.323.2019. 2.AJ – organ podatkowy utożsamił warunek rzeczywistego właściciela z nadużyciem prawa podatkowego: na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego.

Oczywistym jest, że warunek rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest pojęciem innym niż kwestia nadużycia prawa podatkowego, a ponadto w sposób istotny ogranicza uprawnienia podatników. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku spełnienia warunku rzeczywistego właściciela należy zbadać substrat majątkowo-osobowy. Może jednak istnieć sytuacja, w której spółka nie będzie posiadać substratu majątkowo-osobowego i nie będzie prowadzić rzeczywistej działalności, ale przekazanie na jej rzecz dywidendy stosując zwolnienie nie będzie nadużyciem prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że orzecznictwo unijne mówiąc o sytuacji nadużycia prawa wskazuje na przykłady, w ramach których dochodzi do uniknięcia opodatkowania ze względu na wypłacanie dywidend dalej, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania Dyrektywy 90/435, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 2 lit. c) wspomnianej Dyrektywy.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że ustawa o CIT nie stwarza konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby skorzystać ze zwolnienia dywidendy z WHT przez podatnika, to w konsekwencji nawet jeżeli płatnik poweźmie informację o tym, że otrzymujący dywidendę nie spełnia warunku rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, to nadal będzie mógł nie pobierać podatku u źródła, o ile oczywiście inne warunki skorzystania ze zwolnienia będą spełnione. Powyższe twierdzenie zdaniem Wnioskodawcy ma zastosowanie zarówno do sytuacji, w której wypłacana dywidenda będzie przekraczała 2 mln, jak i do sytuacji, gdy będzie niższa niż 2 mln. Ponadto nie będzie to uzależnione od tego, czy wypłata nastąpi przed lub po 30 czerwca 2020 roku, gdyż zdaniem Wnioskodawcy kryteria zastosowania zwolnienia, jak i zadań płatnika, pozostają takie same bez względu na wejście w życie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany, aby pobierać podatek u źródła od wypłacanych dywidend z uwagi na to, że Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy, spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści powołanych przepisów wynika, że od niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła”, ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach określonych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Stosownie do art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h ustawy o CIT).

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Treść ww. przepisu została zmodyfikowana następującymi regulacjami:

*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203), gdzie wskazano, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”;
*   § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2528), w którym wskazano, że w § 4 Rozporządzenia we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 30 czerwca 2020 r.”;
*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096), z którego wynika, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2020 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2020 r.”.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

*   prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,
*   ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz
*   możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\-pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Ponadto w art. 22c ustawy o CIT została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, z której wynika m.in. że przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W świetle powyższego, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

W wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wskazano na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Obowiązek dochowania należytej staranności ciąży na płatniku bez względu na kwotę transakcji. W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione, Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych we wniosku, musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby Wnioskodawca będący płatnikiem podatku mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła,
*   czy Wnioskodawca, jako płatnik, musi zbadać, czy Spółka X jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także jeżeli dywidenda przekracza 2 mln złotych,
*   czy jeżeli Wnioskodawca będzie wiedział, że Spółka X nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.