Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.271.2019.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz rozliczenie zaliczek wpłaca-nych na rzecz Sprzedających.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2019 r. znak sprawy: 0114 KDIP1 1.4012.271.2019.2.MMA, 0110-KDIB4.4014.176.2019.3.MD (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem Strony z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania tym podatkiem sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   momentu opodatkowania zaliczek – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia VAT z wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**

*   rozliczenia pomiędzy Stronami transakcji zaliczek wpłaconych przez N. na rzecz Sprzedających – **jest nieprawidłowa.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem sprzedaży nieruchomości, momentu opodatkowania zaliczek i prawa do odliczenia VAT z wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy oraz rozliczenia pomiędzy Stronami transakcji zaliczek wpłaconych przez N. na rzecz Sprzedających

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest Spółka będąca częścią grupy N. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. Spółka zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 16/1 o powierzchni 358m2 (sposób korzystania Bi) oraz 17/5 o powierzchni 225m2 (sposób korzystania B) tj. o łącznej powierzchni 583m2 położoną w W. („Nieruchomość”).

Nieruchomość miałaby zostać zakupiona od 8 osób fizycznych: 1. (AO) 2. (IJ) 3. (ZJ) 4. (JJK) 5. (KJ) 6. (PJ) 7. (SJ) 8. (WJ) - łącznie dalej jako: „Sprzedający” - będących współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości w udziałach od 2/108 (KJ, SJ, IJ) przez 9/108 (PJ, WJ) i 12/108 (ZJ), jak i 18/108 (w księdze wieczystej ujawniona (IrJ) zaś faktycznie spadek po niej, w tym udział w Nieruchomości nabyła JJK) do 54/108 (AO). Udziały w Nieruchomości Sprzedający z zastrzeżeniem AO oraz JJK nabyli na mocy umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 kwietnia 2013 r. Sprzedająca AO nabyła swój udział w drodze umowy darowizny z dnia 16 marca 2016 r. Sprzedająca JJK nabyła swój udział w spadku po IrJ na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z 11 grudnia 2013 r.

Na Nieruchomości Spółka planuje docelowo zrealizować inwestycję o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Nieruchomość jest i na moment planowanej sprzedaży będzie niezabudowana. Spółka do zrealizowania inwestycji, będzie dokonywała sprzedaży lokali na rzecz swoich przyszłych klientów. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedający na dzień dzisiejszy nie prowadzą działalności gospodarczej, jednak w związku z planowaną transakcją złożyli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.614.2018.3.SM uzyskanej przez Sprzedających wspólnie z N. podlegają oni takiemu obowiązkowi. Sprzedający z wyłączeniem JJK (w miejsce IrJ) posiadającej udział 18/108 w dniu 30 maja 2018 r. zawarli z N. umowę przedwstępną zobowiązującą Sprzedających do sprzedaży nieruchomości na rzecz N. lub podmiotu z grupy kapitałowej N. (dalej: „Umowa przedwstępna”).

W terminie nie późniejszym niż 14 dni przed zawarciem umowy warunkowej (pod warunkiem braku skorzystania przez W. z prawa pierwokupu) N. planuje dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK na rzecz N. lub wskazać ten N. jako podmiot uprawniony do wykonywania praw z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK. Umowy te przewidują obowiązek zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości (warunkiem brak skorzystania przez m.st. W. z prawa pierwokupu), jeśli spełnione zostaną następujące warunki wstępne (1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy takiej jak opisano w Umowie Przedwstępnej (2) wydanie pozwolenia na budowę takiego jak opisano w Umowie Przedwstępnej (3) uzyskanie spójnych interpretacji indywidualnych przez Sprzedających i Kupującego (4) nabycie udziału 18/108 od Sprzedającego IrJ (de facto JJK jako spadkobiercy) posiadającego ten udział a nie będącego stroną Umowy Przedwstępnej oraz (5) pod warunkiem że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV KW będą wolne od wpisów etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do dnia 31 sierpnia 2019 r.

Sprzedający w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przedwstępnej z JJK zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, przyłączenia mediów, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i innych dokumentów koniecznych do wypełnienia warunków ww. umów przedwstępnych. Sprzedający zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw do występowania w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania. Umowa Przedwstępna i Umowa Przedwstępna z JJK zawiera także szereg innych szczegółowych zobowiązań Sprzedających oraz N. , które w ocenie Spółki są nieistotne dla sprawy, lecz gdyby w ocenie organu miały być istotne, informacje o ich treści zostaną przekazane do wiadomości organu w uzupełnieniu wniosku. Analogiczna (w tym w zakresie prawa cesji) choć odrębna umowa przedwstępna została zawarta przez N. w dniu 5 lipca 2018 z JJK jako spadkobiercą IrJ i właścicielem udziału w Nieruchomości wynoszącego 18/108 („Umowa przedwstępna z JJK”). Umowa ta przewiduje obowiązek zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości (warunkiem brak skorzystania przez m.st. W. z prawa pierwokupu) jeśli spełnione zostaną następujące warunki wstępne (1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy takiej jak opisano w Umowie Przedwstępnej (2) wydanie pozwolenia na budowę takiego jak opisano w Umowie Przedwstępnej (3) uzyskanie spójnych interpretacji indywidualnych przez Sprzedających i Kupującego (4) nabycie udziału 90/108 od pozostałych Sprzedających będących stroną Umowy Przedwstępnej oraz (5) pod warunkiem że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV Kw będą wolne od wpisów etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do dnia 31 sierpnia 2019 r. Sprzedająca JJK zobowiązała się w Umowie Przedwstępnej z JJK do udzielenia N. analogicznych pełnomocnictw i analogicznych działań jak Sprzedający, którzy przystąpili do Umowy Przedwstępnej, a opisanych powyżej.

Sprzedający w razie uzyskania stosownej interpretacji dopuszczają dla potrzeb niniejszej transakcji konieczność zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, wpłacenia ewentualnego podatku VAT oraz złożenia stosownych deklaracji. W takim wypadku cena określona w Umowie Przedwstępnej i Umowie przedwstępnej z JJK będzie traktowana jako cena netto, Sprzedający zarejestrują się jako podatnicy podatku VAT i dopełnią wszystkich obowiązków formalnych co także wynika z treści Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK. N. ma prawo odstąpienia od Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK jeśli prowadzone przez niego badanie due dilligence da w jego ocenie wynik negatywny. N. uzyskała także w opisanych wyżej umowach pełnomocnictwo do reprezentowania Sprzedających w ramach podpisywania Umowy Sprzedaży, w razie gdyby Sprzedający nie stawili się w umówionych terminach na podpisanie aktu notarialnego. Sprzedający w ramach realizacji poszczególnych zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK będą otrzymywać zaliczki na poczet ceny zakupu Nieruchomości. Zaliczki będą wypłacane na rachunki bankowe Sprzedających z rachunków depozytowych notariusza, na które będą wcześniej przelewane przez N. . Po dokonaniu cesji Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK na N., N. wystawi na N. fakturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę prawa do zaliczenia zaliczki zapłaconej Sprzedającym na poczet ceny Nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pierwsza zaliczka została wpłacona w dniu 30 maja 2018 r. Druga zaliczka została wpłacona w dniu 3 kwietnia 2019 r. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest objęta MPZP. W dniu 2 marca 2019 r. dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i stałą się ona ostateczna w dniu 20 maja 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wypłata na rzecz Sprzedających zaliczek na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie otrzymania przez Sprzedających zaliczek na swoje rachunki bankowe?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Sprzedających faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości po ich zarejestrowaniu jako podatników VAT czynnych oraz z faktury wystawionej przez N. z tytułu przeniesienia prawa do zaliczenia zaliczki wypłaconej Sprzedającym na poczet ceny z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wypłata zaliczek na rzecz Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie otrzymania ich przez Sprzedających na swoje rachunki bankowe.
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Sprzedawców faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości oraz z faktur wystawionych przez N. z tytułu przeniesienia prawa do zaliczenia zapłaconej Sprzedającym zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Opodatkowaniu podlegają transakcje dokonywane przez podatników określonych w art. 15 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „1.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

1.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” To jakie okoliczności są brane pod uwagę przy ocenie czy dany podmiot jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych. W szczególności orzeczenia te dotyczyły podmiotów sprzedających nieruchomości. W szczególności można tu przywołać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 45/18 (jak i powoływane tam orzecznictwo) gdzie wskazano, że „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 015 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.”

W niniejszych stanie faktycznym mamy do czynienia z działaniami Sprzedających, które przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przed sprzedażą Sprzedający uzyskają bowiem warunki zabudowy Nieruchomości, wystąpią także o pozwolenie na budowę, decyzję środowiskową i inne dokumenty niezbędne do realizacji procesu budowlanego.

To, że dokonają tego za pośrednictwem innego podmiotu nie ma w ocenie Spółki najmniejszego znaczenia. Nie jest bowiem istotne czy czynności te będą podejmowane przez Sprzedających osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocników. Co więcej zatrudnienie wyspecjalizowanych podmiotów do tego rodzaju działalności wskazuje na podejmowanie przez Sprzedających działań o charakterze profesjonalnym, systematycznym i celowym, nastawionym na zysk.

W konsekwencji powyższego Sprzedających należy uznać za podatników podatku VAT w odniesieniu do opisywanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

W niniejszej sprawie przed przeprowadzeniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz N., bądź na rzecz Spółki, uzyskane zostaną warunki zabudowy dla Nieruchomości. Uzyskane one zostaną w imieniu Sprzedających przez N. lub inny wskazany podmiot.

W konsekwencji Nieruchomość stanowić będzie tereny budowlane w rozumieniu Ustawy o VAT. Nieruchomość nie będzie więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług pozostając opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska nr 2

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”.

Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje więc, że warunkiem wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego jest „otrzymanie” zaliczki. Jako moment otrzymania zaliczki nie można uznać dnia, w którym N. zasilą rachunek depozytowy notariusza, jako że środki te nie mogą być przedmiotem dyspozycji przez Sprzedających do momentu spełnienia warunków umownych. Dopiero po ich spełnieniu notariusz będzie przekazywał pozostające w swoim depozycie środki pieniężne na rachunki bankowe Sprzedających. W tym więc momencie Sprzedający otrzymają środki stanowiące zaliczkę i powstanie po ich stronie obowiązek podatkowy. Stanowisko takie jest prezentowane także w orzecznictwie organów skarbowych w tym np. Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., nr. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.540.2017.2.SS gdzie stwierdzono, że „Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dokonana przez Nabywcę nieruchomości wpłata na rachunek depozytowy notariusza przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Sprzedającego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w momencie zwolnienia z depozytu notarialnego pieniędzy przez notariusza na rzecz Sprzedającego powstanie u Sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług”. Analogicznie Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.562.2017.1.IR, gdzie wskazano „Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dokonana przez Nabywcę nieruchomości wpłata na rachunek depozytowy notariusza przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez wierzyciela Sprzedającego, jak i Sprzedającego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Dopiero w momencie zwolnienia z depozytu notarialnego pieniędzy przez notariusza w części na rzecz Skarbu Państwa, a w części na rzecz Sprzedającego powstanie u Sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług”.

Uzasadnienie stanowiska nr 3

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Spółka planuje na Nieruchomości budowę inwestycji o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Po jej zakończeniu będzie dokonywał sprzedaży nowowybudowanych lokali na rzecz swoich klientów - sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Skoro tak, należy uznać że Spółka będzie wykorzystywała nabytą Nieruchomość do transakcji opodatkowanych i będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturą wystawioną przez Sprzedawców, którzy uprzednio zarejestrują się jako podatnicy podatku VAT czynni. Sprzedający pozostają podatnikami podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, co zostało wykazane w stanowisku do pytania 1.

Otrzymanie przez nich zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na ich rachunki bankowe spowoduje powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury VAT. N. w przypadku otrzymania od Sprzedających faktur dokumentujących otrzymanie przez nich zaliczki zawierającej podatek VAT, w związku z cesją praw wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK, wystawi na rzecz N. fakturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę praw do zaliczenia zaliczki na poczet ceny. Spółka będzie miała prawo do zaliczenia zaliczki zapłaconej przez N. na rzecz Sprzedających na poczet ceny należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Ponieważ będzie to związane z nabyciem Nieruchomości w związku ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce z tego tytułu również będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania tym podatkiem sprzedaży nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu opodatkowania zaliczek,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT z wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie rozliczenia pomiędzy Stronami transakcji zaliczek wpłaconych przez N. na rzecz Sprzedających.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” a wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółka będąca częścią grupy N. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. Spółka zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 16/1 o powierzchni 358m2 (sposób korzystania Bi) oraz 17/5 o powierzchni 225m2 (sposób korzystania B) tj. o łącznej powierzchni 583m2 położoną w W. Nieruchomość miałaby zostać zakupiona od 8 osób fizycznych: 1. (AO) 2. (IJ) 3. (ZJ) 4. (JJK) 5. (KJ) 6. (PJ) 7. (SJ) 8. (WJ) - łącznie dalej jako: „Sprzedający” - będących współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości w udziałach od 2/108 (KJ, SJ, IJ) przez 9/108 (PJ, WJ) i 12/108 (ZJ), jak i 18/108 (w księdze wieczystej ujawniona (IrJ) zaś faktycznie spadek po niej, w tym udział w Nieruchomości nabyła JJK) do 54/108 (AO). Udziały w Nieruchomości Sprzedający z zastrzeżeniem AO oraz JJK nabyli na mocy umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 kwietnia 2013 r. Sprzedająca AO nabyła swój udział w drodze umowy darowizny z dnia 16 marca 2016 r. Sprzedająca JJK nabyła swój udział w spadku po IrJ na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z 11 grudnia 2013 r. Na Nieruchomości Spółka planuje docelowo zrealizować inwestycję o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Nieruchomość jest i na moment planowanej sprzedaży będzie niezabudowana. Spółka do zrealizowania inwestycji, będzie dokonywała sprzedaży lokali na rzecz swoich przyszłych klientów. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedający na dzień dzisiejszy nie prowadzą działalności gospodarczej, jednak w związku z planowaną transakcją złożyli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Sprzedający z wyłączeniem JJK (w miejsce IrJ) posiadającej udział 18/108 w dniu 30 maja 2018 r. zawarli z N. umowę przedwstępną zobowiązującą Sprzedających do sprzedaży nieruchomości na rzecz N. lub podmiotu z grupy kapitałowej N. W terminie nie późniejszym niż 14 dni przed zawarciem umowy warunkowej (pod warunkiem braku skorzystania przez m.st. W. z prawa pierwokupu) N. planuje dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK na rzecz N. lub wskazać ten N. jako podmiot uprawniony do wykonywania praw z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK. Umowy te przewidują obowiązek zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości (warunkiem brak skorzystania przez m.st. W. z prawa pierwokupu), jeśli spełnione zostaną następujące warunki wstępne (1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy takiej jak opisano w Umowie Przedwstępnej (2) wydanie pozwolenia na budowę takiego jak opisano w Umowie Przedwstępnej (3) uzyskanie spójnych interpretacji indywidualnych przez Sprzedających i Kupującego (4) nabycie udziału 18/108 od Sprzedającego IrJ (de facto JJK jako spadkobiercy) posiadającego ten udział a nie będącego stroną Umowy Przedwstępnej oraz (5) pod warunkiem że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV KW będą wolne od wpisów etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do dnia 31 sierpnia 2019 r.

Sprzedający w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przedwstępnej z JJK zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, przyłączenia mediów, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i innych dokumentów koniecznych do wypełnienia warunków ww. umów przedwstępnych. Sprzedający zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw do występowania w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania. Umowa Przedwstępna i Umowa Przedwstępna z JJK zawiera także szereg innych szczegółowych zobowiązań Sprzedających oraz N., które w ocenie Spółki są nieistotne dla sprawy, lecz gdyby w ocenie organu miały być istotne, informacje o ich treści zostaną przekazane do wiadomości organu w uzupełnieniu wniosku. Analogiczna (w tym w zakresie prawa cesji) choć odrębna umowa przedwstępna została zawarta przez N. w dniu 5 lipca 2018 z JJK jako spadkobiercą IrJ i właścicielem udziału w Nieruchomości wynoszącego 18/108. Umowa ta przewiduje obowiązek zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości (warunkiem brak skorzystania przez m.st. W. z prawa pierwokupu) jeśli spełnione zostaną następujące warunki wstępne (1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy takiej jak opisano w Umowie Przedwstępnej (2) wydanie pozwolenia na budowę takiego jak opisano w Umowie Przedwstępnej (3) uzyskanie spójnych interpretacji indywidualnych przez Sprzedających i Kupującego (4) nabycie udziału 90/108 od pozostałych Sprzedających będących stroną Umowy Przedwstępnej oraz (5) pod warunkiem że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV Kw będą wolne od wpisów etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do dnia 31 sierpnia 2019 r. Sprzedająca JJK zobowiązała się w Umowie Przedwstępnej z JJK do udzielenia N. analogicznych pełnomocnictw i analogicznych działań jak Sprzedający, którzy przystąpili do Umowy Przedwstępnej, a opisanych powyżej.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, Sprzedający w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przedwstępnej z JJK zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, przyłączenia mediów, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i innych dokumentów koniecznych do wypełnienia warunków ww. umów przedwstępnych. Sprzedający zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw do występowania w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedających. Jak wynika bowiem powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedających.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Fakt, że Sprzedający w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przedwstępnej z JJK zobowiązali się do udzielenia N. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, przyłączenia mediów, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i innych dokumentów koniecznych do wypełnienia warunków ww. umów przedwstępnych a także do występowania w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania - świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

A zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający powzięli również wątpliwość czy dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość, która nie jest zabudowana żadnymi obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem. Dodatkowo w niniejszej sprawie przed przeprowadzeniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz N., bądź na rzecz Spółki, uzyskane zostaną warunki zabudowy dla Nieruchomości. Uzyskane one zostaną w imieniu Sprzedających przez N. lub inny wskazany podmiot.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro dla zbywanej Nieruchomości uzyskane zostaną warunki zabudowy, Nieruchomość stanowić będzie teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. A zatem wskazać należy, że nie została spełniona przesłanka do zastosowania tego przepisu.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wypłata na rzecz Sprzedających zaliczek na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie otrzymania przez Sprzedających zaliczek na swoje rachunki bankowe.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Szczególny obowiązek podatkowy określony został m.in. w art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cyt. wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych towarów, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający w ramach realizacji poszczególnych zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK będą otrzymywać zaliczki na poczet ceny zakupu Nieruchomości. Zaliczki będą wypłacane na rachunki bankowe Sprzedających z rachunków depozytowych notariusza, na które będą wcześniej przelewane przez N. Po dokonaniu cesji Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK na N., N. wystawi na N. fakturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę prawa do zaliczenia zaliczki zapłaconej Sprzedającym na poczet ceny Nieruchomości. Pierwsza zaliczka została wpłacona w dniu 30 maja 2018 r. Druga zaliczka została wpłacona w dniu 3 kwietnia 2019 r. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest objęta MPZP. W dniu 2 marca 2019 r. dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i stałą się ona ostateczna w dniu 20 maja 2019 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2291) notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe.

Natomiast stosownie do art. 108 § 2 ww. ustawy, z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem.

Z powyższego wynika, że przekazanie kwoty należności (zadatku) do depozytu notarialnego nie powoduje jej otrzymania przez Sprzedających nieruchomość. Sprzedający zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie otrzymają należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego, a dopiero z chwilą wydania pieniędzy przez notariusza na konto bankowe Sprzedających.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dokonana przez nabywcę nieruchomości wpłata na rachunek depozytowy notariusza przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Sprzedających nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Dopiero w momencie zwolnienia z depozytu notarialnego pieniędzy przez notariusza na rzecz Sprzedających powstanie u Sprzedających obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało również uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Sprzedawców faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje na Nieruchomości budowę inwestycji o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Po jej zakończeniu Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży nowowybudowanych lokali na rzecz swoich klientów - sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT z wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez N. z tytułu przeniesienia prawa do zaliczenia zapłaconej Sprzedającym zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy – jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Sprzedający w ramach realizacji poszczególnych zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK będą otrzymywać zaliczki na poczet ceny zakupu Nieruchomości. Zaliczki będą wypłacane na rachunki bankowe Sprzedających z rachunków depozytowych notariusza, na które będą wcześniej przelewane przez N. Po dokonaniu cesji Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK na N., N. wystawi na N.akturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę prawa do zaliczenia zaliczki zapłaconej Sprzedającym na poczet ceny Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, N. w przypadku otrzymania od Sprzedających faktur dokumentujących otrzymanie przez nich zaliczki zawierającej podatek VAT, w związku z cesją praw wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z JJK, wystawi na rzecz N. fakturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę praw do zaliczenia zaliczki na poczet ceny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia. W konsekwencji, w wyniku dokonania cesji zmieniają się strony umowy.

Na podstawie art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W analizowanych okolicznościach w dniu otrzymania częściowej wpłaty pomiędzy N. a Sprzedającymi istniała umowa przedwstępna, na podstawie której N. zobowiązany był do zapłaty zaliczek na poczet przyszłej ceny Nieruchomości. Ponadto w dniu otrzymania przez Sprzedających zaliczek od N. z rachunku depozytowego notariusza, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie częściowych wpłat związane było z przyszłą dostawą towaru.

Cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych. Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie umowy cesji, zawartej między N. a N., nastąpi przeniesienie praw i zobowiązań z tej umowy na Wnioskodawcę. Między N.i Sprzedającymi (dotychczasowymi stronami umowy przedwstępnej) nie dojdzie ostatecznie do transakcji. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta między Sprzedającymi a nowym Nabywcą (tj. N.).

W tym miejscu należy zauważyć, że forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki nie następuje w formie fizycznego przepływu środków z rachunku Wnioskodawcy na rzecz dotychczasowego nabywcy, lecz następuje poprzez jej zaliczenie (przeksięgowanie), zgodnie z wolą stron, na należność od podmiotu, który na podstawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wstąpił w miejsce dotychczasowego nabywcy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w momencie wygaśnięcia postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez N. ze Sprzedającymi, tj. po cesji praw i obowiązków, Sprzedający zobowiązani będą do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od N. zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy, ponieważ w związku z dokonaną cesją, pomiędzy Sprzedającymi a N. nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie umowa przyrzeczona zostanie zawarta miedzy Sprzedającymi a Wnioskodawcą (tj. N.). Faktury wystawione w związku z zaliczką przez N., pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów – podmiot, który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota (zaliczka) stała się należna dla dotychczasowego nabywcy. Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconych zaliczek powinna zostać zwrócona N., jednakże w przypadku cesji zgodnie z wolą stron zostanie ona zaliczona na poczet ceny Nieruchomości, która zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu tj. Wnioskodawcy. Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone N. stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było to N. żądałby tej kwoty od Wnioskodawcy. Zaliczenie po cesji wpłaconych przez N. środków pieniężnych na poczet zaliczki należnej od Wnioskodawcy upraszcza sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, tj. pomiędzy N. a N.(w tym przypadku rozliczenie zwrotu wpłaconych kwot (zaliczki)) oraz pomiędzy Sprzedającymi

a Wnioskodawcą (w tym przypadku przyjęcie zaliczki na poczet ceny Nieruchomości).

Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu N. otrzymanych zaliczek, pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie ustępujący N., lecz Wnioskodawca będzie stroną transakcji z Sprzedającymi.

Wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy N., a wstępującym w jego prawa N., po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz N., Sprzedający - w ramach udokumentowania otrzymanych przez nich zaliczek - zobowiązani będą także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego (tj. N.), a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą nieruchomości i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.

Należy zauważyć, że zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla dotychczasowego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106f ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów. W przypadku braku korekty faktury zaliczkowej i wobec niewystawienia takiej faktury na rzecz właściwego nowego nabywcy powstawałaby zatem sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej sprzedaży, co nie byłoby zgodne z ww. przepisami. Ponadto takie postępowanie nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, Sprzedający mimo braku fizycznego zwrotu wpłaconej częściowo kwoty na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży (zaliczki) dotychczasowemu nabywcy zobowiązani będą - po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej - do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymane od N. zaliczki oraz powinni wystawić, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę VAT na rzecz wstępującego w jego prawa (Wnioskodawcy), tj. na podmiot który w rzeczywistości dokona nabycia.

Tym samym tut. Organ nie może się zgodzić z Wnioskodawcą, że to N. powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę praw do zaliczenia zaliczki na poczet ceny Nieruchomości albowiem jak wskazano powyżej to Sprzedający powinni wystawić fakturę VAT na podmiot który w rzeczywistości dokona nabycia.

A zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez N. z tytułu przeniesienia prawa do zaliczenia zapłaconej Sprzedającym zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

Wskazać należy, że jeśli Sprzedający prawidłowo wystawią faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tej fakturze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez N. z tytułu przeniesienia prawa do zaliczenia zaliczki wypłaconej Sprzedającym na poczet ceny z tytułu nabycia Nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.