Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: W zakresie: podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu.
Słowa kluczowe: Korea Południowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; składki; umowa-umowa ubezpieczenia; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2020 r. (data nadania 13 grudnia 2020 r., data wpływu 13 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 9 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.1.MR (data nadania 9 grudnia 2020 r., data doręczenia 9 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) – **jest prawidłowe**,

*   uprawnienia przez B. jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności (pytanie 2):
    1.  odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest nieprawidłowe**,
    2.  dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest prawidłowe**,
    3.  wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej – **jest nieprawidłowe**,

*   zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce B, przez Fundusz (pytanie 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu, uprawnienia przez B jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uprawnienia przez B. jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce B. przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej, a także zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce B., przez Fundusz.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zaistniałe stany faktyczne / zdarzenia przyszłe odnoszące się do zasad opodatkowania w Polsce dywidend oraz odsetek wypłacanych przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu z siedzibą w Korei (którego Wnioskodawca jest beneficjentem), a także konsekwencji podatkowych zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej przez fundusz, opisane szczegółowo w dalszej części wniosku.

1.  Wnioskodawca i inwestycja Wnioskodawcy A. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Inwestor, lub Beneficjent) jest spółką kapitałową z siedzibą w Seulu, utworzoną w 1964 r. na mocy prawa koreańskiego. A przyczynia się do stabilnej działalności i rozwoju samorządów poprzez stworzenie skutecznego systemu wzajemnej pomocy dla swoich członków. Zakres działania Wnioskodawcy obejmuje działalność finansową, m.in. projekt dotyczący wzajemnej pomocy na wypadek katastrofy oddziałującej na mienie komunalne, finansowanie projektów rozwoju regionalnego czy wsparcie komunalnego rozwoju finansowego. A została utworzona na podstawie koreańskich przepisów, tj. Korea A. posiada odpowiednie licencje na prowadzenie inwestycji finansowych i podlega nadzorowi właściwych organów na mocy prawa koreańskiego (m.in. koreańskiego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Bezpieczeństwa). Inwestor nie posiada stałego zakładu ani siedziby zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest koreańskim podatnikiem — rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego w Korei Południowej. Wnioskodawca jest w stanie przedstawić certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe organy administracji podatkowej Republiki Korei dla potwierdzenia swojego statusu, na potrzeby zastosowania Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126), wraz z protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 roku, z dnia 22 października 2013 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1977; dalej: umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wnioskodawca dokonał inwestycji w 100% udziałów w B. Sp. z o.o. (dalej jako: B lub Spółka) za pośrednictwem koreańskiego funduszu nieruchomościowego typu powierniczego, który został utworzony przez licencjonowany podmiot zarządzający aktywami na podstawie przepisów prawa koreańskiego (dalej jako: Fundusz, dokładniej opisany w sekcji B poniżej). B. jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…). Działalność spółki opiera się przede wszystkim na inwestowaniu w nieruchomości położone na terenie Polski i czerpaniu pożytków z najmu tych nieruchomości. 2 grudnia 2019 roku (…) Co., Ltd zarejestrowany w Korei (działający jako powiernik Funduszu, dalej jako: Bank Powierniczy) jako pożyczkodawca zawarł ze Spółką jako pożyczkobiorcą umowę pożyczki (dalej jako: umowa pożyczki). W konsekwencji B. jest zobowiązana do spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki na rzecz Funduszu, w tym odsetek oraz kwoty głównej pożyczki. W czerwcu 2020 r. B dokonała wypłaty odsetek na rzecz Funduszu. Ponadto, w czerwcu 2020 B dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Funduszu związanej z dochodem osiągniętym z działalności gospodarczej Spółki i będzie dokonywała tego rodzaju wypłaty w przyszłości. W stosunku do powyższych płatności z tytułu odsetek i dywidend Spółka działała jako płatnik zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zależności od przyszłych możliwości biznesowych Wnioskodawca może zdecydować się na nabycie udziałów / akcji w innych polskich spółkach. W przyszłości, Fundusz dokona sprzedaży całości lub części udziałów w B (i / lub udziałów / akcji w innych polskich spółkach kapitałowych). A. i B. w niniejszym wniosku określane są łącznie Zainteresowanymi.
2.  Struktura inwestycji Wnioskodawcy
    1.  Inwestycja Wnioskodawcy za pośrednictwem Funduszu W celu dokonania inwestycji w B, Wnioskodawca skorzystał z koreańskiego funduszu nieruchomościowego typu powierniczego utworzonego przez licencjonowany podmiot zarządzający aktywami (dalej jako: Manager) na podstawie przepisów prawa koreańskiego. Fundusz jest prywatnym funduszem powierniczym. Fundusz nie ma osobowości prawnej. Fundusz powierniczy jest typem funduszu zwykle wykorzystywanym w Korei do wspólnego inwestowania, szczególnie przez koreańskich inwestorów instytucjonalnych w aktywa zlokalizowane poza granicami Korei. Jego byt prawny regulowany jest przez koreańską ustawę o rynkach kapitałowych (ang. the Korean Capital Markets Act). Wnioskodawca uzyskał certyfikat beneficjenta Funduszu od poprzedniego posiadacza, tj. C. Co., Ltd — spółki zarejestrowanej w Korei. Po otrzymaniu odsetek, dywidendy, wypłaty lub uzyskaniu jakiegokolwiek innego dochodu oraz po potrąceniu odpowiednich opłat i wydatków, Fundusz przekazuje je inwestorom i inwestorowi, proporcjonalnie do wartości certyfikatu beneficjenta posiadanego przez każdego inwestora.
    2.  Struktura Funduszu Fundusz tworzony jest na podstawie umowy zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów (Managerem) a opiekunem (koreańską instytucją finansową - na ogół bankiem powierniczym, w tym przypadku Bankiem Powierniczym) na rzecz swoich Inwestorów, w tym Wnioskodawcy. Jako że Fundusz nie jest osobą prawną, nie ma zdolności do władania aktywami we własnym imieniu ani nie może być stroną postępowań sądowych. Fundusz nie posiada żadnych pracowników, kierownictwa ani dyrektorów. Z tego powodu wszystkie funkcje przydzielane są różnym usługodawcom:
        *   Wszelkie decyzje Funduszu podejmuje Manager. Manager nie może posiadać żadnych aktywów, praw, uprawnień Funduszu lub jakichkolwiek obowiązków, zobowiązań Funduszu w jego imieniu, nie może także zawierać umów na rachunek Funduszu, chyba że prawo koreańskie wyraźnie na to zezwala.
        *   Wszystkie aktywa, prawa, uprawnienia, obowiązki i zobowiązania Funduszu powinny być posiadane w imieniu Banku Powierniczego zgodnie z poleceniami Managera, ponieważ to Manager podejmuje decyzje w imieniu Funduszu. Bank Powierniczy nie może zawierać transakcji obejmujących aktywa Funduszu bez polecenia od Managera.
        *   Inne usługi administracyjne są często powierzane zewnętrznemu licencjonowanemu usługodawcy.Mając na uwadze powyższe, w związku z inwestycją w B Bank Powierniczy jest zarejestrowanym udziałowcem B na rzecz Funduszu. Z tego powodu Bank Powierniczy otrzymuje wszelkie odsetki, dywidendy lub wypłaty, gdy B dokonuje takich płatności oraz Bank Powierniczy otrzyma w swoim imieniu cenę sprzedaży, jeśli Bank Powierniczy sprzeda udziały w B.
    3.  Aktywa Funduszu - własność prawna i interes beneficjenta W związku z tym, że Fundusz jest podmiotem utworzonym dla inwestorów, aktywa Funduszu są prawnie własnością Banku Powierniczego. W przedmiotowej sprawie Bank Powierniczy został zarejestrowanym udziałowcem B na rzecz Funduszu. Mimo to Bank Powierniczy nie posiada prawa głosu czy prawa wyrażania zgody w odniesieniu do udziałów w B, a także prawa do powoływania, zmiany czy odwoływania członków zarządu B. Bank Powierniczy nie posiada również uprawnień do decydowania o zbyciu udziałów w B. Bank Powierniczy nie może również decydować, kiedy dokonać wypłaty lub zgłosić zastrzeżenia, gdy otrzymuje odsetki, dywidendy lub inne wypłaty od B. Innymi słowy, rola Banku Powierniczego ogranicza się do przyjmowania i przechowywania funduszy / aktywów oraz zawierania wszelkich umów na rzecz Funduszu zgodnie z poleceniami Managera w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, a następnie przekazywania lub rozporządzania tymi funduszami / aktywami Funduszu w sposób wskazany przez Managera. Wszystkie te czynności są wykonywane przez Bank Powierniczy jako powiernika Funduszu i na rzecz Funduszu, za co otrzymuje on odpowiednie wynagrodzenie. W tym względzie Bank Powierniczy rejestruje aktywa Funduszu na swoich rachunkach powierniczych jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych rachunkach) i nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych w imieniu Funduszu we własnych wynikach podatkowych. W tym zakresie, w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend i Odsetek) Bank Powierniczy działa jako pośrednik między podmiotami a Funduszem (który z kolei przekazuje wypracowane zyski beneficjentom Funduszu). Funkcje Banku Powierniczego mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady działania koreańskich funduszy nieruchomościowych typu powierniczego. Fundusz nie otrzymuje środków dla własnej korzyści. Jest to podmiot przekazujący beneficjentom otrzymane środki pochodzące z inwestycji Funduszu. Rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków (m.in. dywidend i odsetek) beneficjentom Funduszu. Fundusz nie posiada kapitału zakładowego ani żadnego innego kapitału o podobnym charakterze. Każdy z inwestorów Funduszu otrzymuje wyłącznie tzw. certyfikat beneficjenta, który określa wartość udziału danego inwestora w zyskach Funduszu. Certyfikat beneficjenta daje inwestorowi prawo do udziału w zyskach Funduszu oraz daje mu prawo głosu w ograniczonym zakresie spraw dotyczących Funduszu (np. rozwiązanie Funduszu, wydłużenie okresu działania Funduszu, wydawanie nowych certyfikatów beneficjenta Funduszu, zmiana Managera i Banku Powierniczego). Zyski z Funduszu wypłacane są na bieżąco, zgodnie ze statutem Funduszu i proporcjonalnie do udziałów poszczególnych inwestorów w zyskach Funduszu. Inwestor (tj. Wnioskodawca) może przenieść swoje prawa do udziału w zyskach Funduszu na osoby trzecie bez konieczności uzyskania zgody pozostałych inwestorów. Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek i dywidend - w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaconych przez Spółkę na rachunek Banku Powierniczego działającego w imieniu Funduszu w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu, Wnioskodawca w szczególności:
        1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
        2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
        3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Korei.
    4.  Charakterystyka Funduszu dla celów podatkowych w Korei Z uwagi na to, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, nie podlega on opodatkowaniu w Republice Korei. Jednak wyjątkowo przepisy koreańskiego prawa podatkowego przyznają Managerowi Funduszu prawo do ubiegania się w imieniu Funduszu o zwrot na rzecz inwestorów zapłaconego podatku zagranicznego (dla uniknięcia podwójnego opodatkowania inwestorów w odniesieniu do dochodu z zagranicznego źródła, wypłacanego przez Fundusz). Wynika to z faktu, że inwestorzy nie są bezpośrednimi odbiorcami zagranicznego przychodu, co sprawia że muszą dochodzić zwrotu zapłaconego podatku za pośrednictwem Funduszu. Taki zwrot podatku, następujący w formie pieniężnej, jest przekazywany na rachunek Managera Funduszu, a następnie dystrybuowany do inwestorów (beneficjentów Funduszu) jako element wypłaty zysku. Koreańskie organy administracji podatkowej mogą wydać certyfikat rezydencji podatkowej Funduszu w sytuacji, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie jest to certyfikat rezydencji, którym można się posłużyć dla wykazania istnienia uprawnienia do skorzystania z przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie potwierdza on, że Fundusz jest rezydentem podatkowym podlegającym w Korei obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Nie wskazuje również, aby Fundusz był rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazano wyżej, certyfikat rezydencji może być wydany, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Taki certyfikat może mieć znaczenie na gruncie niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Koreę (na przykład umowa koreańsko-amerykańska o unikaniu podwójnego opodatkowaniu i krajowe przepisy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowią, że Fundusz może wybrać sposób opodatkowania mający zastosowanie do spółek, pod warunkiem że wszyscy inwestorzy Funduszu są rezydentami Korei). Umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera jednak takiej klauzuli. Większość krajów Unii Europejskiej również wyklucza możliwość korzystania przez Fundusz we własnym imieniu ze stawek podatkowych przewidzianych właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania właśnie z tego względu, że Fundusz nie jest w stanie wykazać rezydencji podatkowej w rozumieniu przepisów danego kraju, jak również z tego względu, że nie jest on rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.1.MR (data nadania 9 grudnia 2020 r., data doręczenia 9 grudnia 2020 r.), tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 13 grudnia 2020 r. (data wpływu 13 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób, tj. wskazał dane identyfikacyjne podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku, które maja siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

1.  ….
2.  ….
3.  ….

Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca przedstawił uzupełnioną treść wniosku wspólnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez wskazanie skutków podatkowych odnoszących się do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. B sp. z o.o., która w ramach pytań zawartych we wniosku chciałaby potwierdzić prawidłowy sposób realizacji swoich obowiązków podatkowych jako płatnika podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy).

W wyniku uzupełnienia ostatecznie sformułowana została treść opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pytania oraz własne stanowisko Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z odsetkami i dywidendami wypłacanymi przez Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) biorąc pod uwagę, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu 1 zostanie potwierdzone, to czy B jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei?
3.  W sytuacji gdy Fundusz zostanie uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to czy w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, B jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei?
4.  Czy w przypadku przyszłej sprzedaży udziałów / akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz, dla określenia zasad opodatkowania w Polsce transakcji sprzedaży należy zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Wnioskodawcę jako Inwestora Funduszu, a nie przez Fundusz ani Bank Powierniczy działający w imieniu Funduszu?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę do Banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) ze względu na to, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2.  B. jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
3.  jeśli Fundusz zostanie uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, to B jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku u źródła wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
4.  w przypadku sprzedaży udziałów / akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz w przyszłości dla określenia zasad opodatkowania tych transakcji w Polsce należy zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Wnioskodawcę jako Inwestora Funduszu, a nie przez Fundusz ani Bank Powierniczy działający w imieniu Funduszu.

Uzasadnienie stanowiska

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela kwot wypłacanych przez Fundusz, a jedynie potwierdzenie, że warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy, a nie Funduszu czy też Banku Powierniczego. Zainteresowani wskazują również, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest ani nie było głównym lub jednym z głównych celów działania Funduszu oraz / lub Zainteresowanych, celem tym bowiem jest typowa działalność inwestycyjna, prowadzona przy pomocy powszechnie wykorzystywanych m.in. w Korei instrumentów prawnych typu „trust”.

Ad. 1)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: updop) stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem, że updop znajduje zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 1 i 2 updop).

Ustawa znajduje zastosowanie również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są one traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 updop).

Stosownie do art. 3 ust. 2 wyżej wspomnianej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 2 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% uzyskanych przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ponadto — zgodnie z art. 22a updop — przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 („Ogólne definicje”) umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej umowy, o ile z jej treści nie wynika inaczej:

„(e) określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę i każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub jakąkolwiek inną jednostkę, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną;”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 („Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych”) umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania „określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w odniesieniu do dochodu pochodzącego jedynie ze źródeł w tym Państwie”.

Interpretacja postanowień art. 3 oraz art. 4 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala sformułować cechy, jakie powinien posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym umowy. Tym samym musi to być osoba fizyczna, spółka (rozumiana jako osoba prawna lub jakakolwiek inna jednostka, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną) lub każde inne zrzeszenie osób, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i Korei, czyli podlegające opodatkowaniu w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i Korei z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, zgodnie z prawem umawiającego się Państwa. Warunkiem zastosowania w stosunku do takiej osoby umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem uznanie jej za podatnika podatku dochodowego przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe oraz objęcie jej zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tj. od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Tym samym osoby, którym lokalne prawo podatkowe nie przyznaje statusu podatnika, np. podmioty transparentne podatkowo, nie będą podmiotami praw i obowiązków wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami koreańskiego prawa, Fundusz jako fundusz nieruchomościowy typu powierniczego nie ma osobowości prawnej. Nie ma też charakteru podatnika podatku dochodowego, będąc traktowanym w większości jurysdykcji jako podmiot transparentny dla celów podatkowych. Nie jest on bowiem „jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej”, o której mówi updop. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych ustawach, jednak na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3521/15) przedstawiciele doktryny prawa podatkowego definiują je jako jednostkę, która: 1) posiada własną strukturę organizacyjną, która może być określona przepisami prawa, umową lub statutem; 2) prowadzi określoną działalność; 3) posiada odpowiednie środki finansowe (majątek) niezbędne do prowadzenia tej działalności; 4) ma określony skład osobowy i określoną reprezentację (w ramach jej struktury organizacyjnej określone osoby upoważnione są do reprezentowania jednostki w stosunkach z osobami trzecimi) (Wojciech Dmoch, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2018).

Zdaniem Wnioskodawcy Fundusz nie spełnia powyższych kryteriów. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest on tworem umownym, który nie ma zdolności do posiadania aktywów ani do władania tymi aktywami w swoim imieniu. Jego byt prawny opiera się na relacji prawnej mającej swoje źródło w treści umowy, zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów a ich opiekunem (koreańską instytucją finansową). Jedynie wyjątkowo przyznane mogą mu być w ograniczonym stopniu uprawnienia, związane z występowaniem o zwrot podatku zapłaconego za granicą. Nawet jednak w takiej sytuacji Fundusz działa na rzecz swoich beneficjentów, którym ostatecznie wypłaca otrzymane środki ze zwrotu podatku.

W obliczu wyżej powołanych argumentów należałoby dojść do wniosku, że Fundusz, na rzecz którego polska spółka dokonała i będzie dokonywała wypłaty dywidend oraz odsetek, ma charakter transparentny podatkowo. Z tego względu niemożliwe jest przyznanie Funduszowi statusu podatnika w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również zastosowanie do niego postanowień umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby stwierdzić, że Wnioskodawca jako koreański podatnik — rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego w Korei — powinien być objęty zakresem podmiotowym umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. części odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu, które przypadają na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w zysku Funduszu.

Ad. 2)

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy konsekwentnie — wobec transparentności podatkowej Funduszu — ustalić podatnika, na rzecz którego wypłacane są odsetki oraz dywidendy (w tym wypłacane przez Spółkę pełniącą w związku z tym funkcję płatnika), a dopiero później, kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz, na którego rzecz B lub inne polskie spółki dokonały lub będą dokonywały wypłaty dywidendy i odsetek, posiada Inwestora będącego koreańskim rezydentem podatkowym. Transparentny podatkowo charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej, skutkuje tym, że podatnikiem podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentami Funduszu są koreańskie instytucje finansowe posiadające osobowość prawną i podlegające w Korei opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to u nich powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odsetek oraz dywidendy.

W świetle updop niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop (podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 20% (tzw. „podatek u źródła”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop za przychody, o których mowa powyżej, należy uznać m.in. przychody z odsetek.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, podatek u źródła dotyczy również przychodów uzyskiwanych z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej — w przypadku tych płatności podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Co istotne, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek i dywidend osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 10 („Dywidendy”) ust. 1 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Ustęp drugi wspomnianego wcześniej artykułu brzmi następująco:

„Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy;
2.  10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z których są wypłacane dywidendy.”

Zgodnie z ust. 1 i 2 art. 11 („Odsetki”) umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania „Odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

„Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.”

Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz, którego bezpośrednim beneficjentem jest Wnioskodawca, otrzymuje i będzie otrzymywał płatności odsetkowe od Spółki na podstawie umowy pożyczki zawartej pomiędzy Bankiem Powierniczym (działającym jako powiernik Funduszu) a B. Ponadto, Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz Funduszu poprzez B. Niemniej jednak, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor Funduszu — czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jej status koreańskiego rezydenta podatkowego

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stosowanie należy rozpatrzyć w zależności od tego, czy warunki do stosowania tej umowy zostały spełnione przez Inwestora, będzie zatem umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, koreański Fundusz jest podmiotem „transparentnym podatkowo”. Oznacza to, że sam Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego — podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez ten Fundusz będą jego inwestorzy, o ile posiadają status podatnika (tak jak w przypadku Wnioskodawcy)

W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego (traktowany jest jako tzw. podmiot transparentny podatkowo), za podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, s. 57).

Z tej przyczyny, w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w Korei zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochód uzyskany przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidenda i odsetki wypłacone przez B) jest i będzie wpłacany na rachunek bankowy Funduszu prowadzony na rzecz Funduszu przez Bank Powierniczy (na rzecz swoich Inwestorów).

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, ze względu na brak osobowości prawnej, ramy prawne, w ramach których działa Fundusz, wymagają, aby aktywa Funduszu były zarządzane przez Managera i aby zewnętrzny usługodawca działał jako depozytariusz (powiernik) aktywów Funduszu, czyli w tym przypadku Bank Powierniczy.

Rola Banku Powierniczego działającego zgodnie z prawem koreańskim, ogranicza się do otrzymywania i utrzymywania funduszy / aktywów na rzecz Funduszu (ponieważ Fundusz nie może legalnie posiadać aktywów we własnym imieniu) i przekazywania ich upoważnionemu podmiotowi na polecenie Managera, w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym. Wszystkie te czynności są wykonywane przez Bank Powierniczy jako usługa na rzecz Funduszu, za którą jest on odpowiednio wynagradzany — w żadnym przypadku Bank Powierniczy nie jest upoważniony do swobodnego zarządzania jakimikolwiek aktywami i środkami, a także nie nabywa prawa do korzystania z nich jak właściciel. Bank Powierniczy rejestruje (księguje) aktywa Funduszu na swoich rachunkach powierniczych jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych rachunkach) — Bank Powierniczy nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych na rzecz Funduszu we własnych wynikach podatkowych.

W odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend i odsetek) Bank Powierniczy działa jako pośrednik między tymi podmiotami a Funduszem na rzecz swoich inwestorów.

W odniesieniu do roli Banku Powierniczego w łańcuchu płatności, Zainteresowani zwracają uwagę, że analiza kryteriów ubiegania się o preferencje przewidziane przez umowę polsko-koreańską o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem (chociaż odsetki nie są wypłacane bezpośrednio do tego podmiotu) jest uzasadnione w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podobna sytuacja była mianowicie przedmiotem trzech analogicznych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych 30 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. (l SA/Gl 1488/19, I SA/Gl 1490/19, I SA/Gl 1491/19). W tych wyrokach sąd stwierdził, że:

„W Umowie \[t.j. umowie polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - adnotacja Wnioskodawcy\] zastrzeżono bowiem, że odbiorca odsetek musi być ich właścicielem. Jednakże w ocenie Sądu, zastrzeżenie to, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie może być rozumiane jako „wypłata bezpośrednia na rzecz właściciela”, bowiem tylko w takim wypadku właściciel może być odbiorcą odsetek. Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia odbiorca odsetek jest ich właścicielem należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów odsetek był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw. Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie osoby uprawnionej do odsetek, w OECD określane jako beneficial owner , jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako faktyczny właściciel, rzeczywisty odbiorca czy właśnie osoba uprawniona do odsetek”, a także „Istotne jest przy tym i to, że we wniosku (w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wyraźnie stwierdzono, że wypłata zysków z Funduszu następuje na bieżąco, zgodnie ze statutem Funduszu i proporcjonalnie do wysokości udziałów poszczególnych inwestorów w zysku Funduszu. Ponadto rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków, pochodzących z odsetek wypłacanych na podstawie umowy kredytu przez polską spółkę będącą Dłużnikiem, do beneficjentów Funduszu. W konsekwencji należało uznać, że wypłata zysków, których źródłem są odsetki (od Dłużnika) następuje na bieżąco zgodnie ze statutem Funduszu na rzecz m.in. skarżącej. Ponadto jeżeli Fundusz (transparentny podatkowo), jako forma prawna wykorzystywana w Korei dla celów wspólnego inwestowania nie posiadająca osobowości prawnej, jest umową pomiędzy zarządcą aktywów (Managerem) a opiekunem (Koreańska instytucją finansową - w tym wypadku Bankiem powierniczym, to należy uznać, że statut Funduszu odzwierciedla postanowienia tej umowy. Tym samym uprawnienia Managera w zakresie zarządzania aktywami Funduszu (środkami inwestorów wpłaconymi w celu wspólnego inwestowania) nie mogą następować w sprzeczności ze statutem Funduszu. Oznacza to, że zakres działania Managera w zakresie zarządzania aktywami Funduszu nie obejmuje wypłaty zysków pochodzących z odsetek. Te są wypłacane na bieżąco. W konsekwencji wypłacone zyski pochodzące z odsetek w wysokości zgodnej z udziałami skarżącej spełniają wymogi z art. 11 ust. 2 Umowy. Fundusz (Manager i Bank powierniczy) pełni funkcje w tym wypadku jednie pośrednika służącego do przekazywania środków otrzymanych od Dłużnika do swoich beneficjentów. Fakt, iż Bank powierniczy jest prawnym opiekunem aktywów, dla wypłaty zysków pochodzących z odsetek pozostaje zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy”.

Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (II FSK 215/13), NSA wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.

Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r. (znak 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW), gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy należności licencyjnych w sytuacji, gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu pełniącego jedynie rolę pośrednika.

Ponadto pogląd, zgodnie z którym istnienie pośrednika w transakcji nie ma znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła dla rzeczywistego właściciela, jest istotny w świetle Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Ministra Finansów, w których opisane zostały zasady dotyczące podatku u źródła (dalej jako: Projekt objaśnień podatkowych).

Projekt objaśnień podatkowych wyraźnie stanowi, że „pojęcie beneficial owner, które odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela, stanowi koncepcie służącą przyznawaniu korzyści podatkowej jedynie tym podmiotom, które w danych okolicznościach nie działają w charakterze pośrednika (\`(...)\`).

W konsekwencji:

*   odwołując się do zaprezentowanego wyżej celu zawierania UPO (umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - adnotacja Zainteresowanych), a także

*   mając na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (s. 15 Projektu objaśnień podatkowych);

\- zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą look through approach.”

W powyższym fragmencie Dyrektywa PS oznacza Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm.). Z kolei Dyrektywa IR oznacza Dyrektywę Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 157, 49 z późn. zm.).

Ponadto, ustęp 10.2 komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że „W tych różnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka pośrednicząca działająca jako powiernik lub zarządca) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, ponieważ prawo tego odbiorcy do używania i korzystania z nich jest ograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem polegającym na przekazaniu otrzymanej płatności innej osobie. Taki obowiązek będzie zwykle wynikał z odpowiednich dokumentów prawnych, ale można również uznać jego istnienie na podstawie faktów i okoliczności (\`(...)\`) Należy również zauważyć, że art. 11 odnosi się do rzeczywistego właściciela odsetek, a nie do właściciela wierzytelności, od której odsetki są wypłacane”

Co więcej, ustęp 11 komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że „obniżenie podatku w państwie źródła pozostaje możliwe, gdy pośrednik, taki jak agent lub pełnomocnik mający siedzibę w Umawiającym się Państwie lub w państwie trzecim, znajduje się między beneficjentem a płatnikiem, ale rzeczywisty właściciel jest rezydentem drugiego Umawiającego się Państwa (tekst Modelowej Konwencji został zmieniony w 1995 i 2014 roku, aby wyjaśnić tę kwestię, co jest spójnym stanowiskiem wszystkich krajów członkowskich)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także opisaną powyżej ograniczoną rolę Banku Powierniczego (w szczególności Bank Powierniczy nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących wykorzystania środków oraz nie nabywa żadnych praw do ich wykorzystywania jako właściciel), funkcje Banku Powierniczego mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady koreańskich funduszy nieruchomości typu powierniczego, z czego wynika, że Bank Powierniczy należy traktować jako pośrednika / powiernika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od Spółki, a nie odbiorcę czy faktycznego właściciela tego dochodu.

Podsumowując, z tego powodu, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami dochodu Funduszu (w tym dywidend i odsetek otrzymanych od B będącej płatnikiem zryczałtowanego podatku) są beneficjenci Funduszu, w tym Inwestor (a nie Fundusz czy Bank Powierniczy), to - stosując wspomnianą wyżej koncepcję „look through approach” zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, a także stanowiskiem prezentowanym w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz Projektem objaśnień podatkowych - zdaniem Zainteresowanych, Spółka powinna mieć możliwość stosowania odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego od niej przez Inwestora.

W konsekwencji, B. jako płatnik podatku (w związku z art. 26 ust. 1 updop) będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym także środka transportu), urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Przepisy zawarte w art. 21 oraz art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. updop została zmieniona w ten sposób, że do art. 3 ustawy dodane zostały ustępy 3-5.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Art. 3 ust. 5 updop stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodała do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym definicje ustawowe, punkt 29, który definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela. Na podstawie art. 4a pkt 29) w związku z art. 24a ust. 18 updop, „rzeczywisty właściciel” oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
    1.  zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ten podmiot wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
    2.  podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
    3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem;
    4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tego podmiotu;
    5.  podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz nie otrzymuje odsetek oraz dywidend dla własnej korzyści. Jest on bowiem jedynie podmiotem służącym do przekazywania środków otrzymanych z inwestycji, za pośrednictwem Banku Powierniczego, do swoich beneficjentów, niemającym prawa do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot.

Odnosząc zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Fundusz nie będzie posiadał statusu rzeczywistego właściciela. W rzeczywistości bowiem rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków pochodzących z dywidend oraz odsetek wypłacanych na podstawie umowy pożyczki przez Spółkę do beneficjentów Funduszu. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że Fundusz mógłby uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to rola, jaką Fundusz pełni wobec jego beneficjentów, uniemożliwiałaby potraktowanie go jako podmiotu uprawnionego do korzyści płynących z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowanie przewidzianych w niej stawek podatkowych do należności wypłacanych przez B.

W związku z powyższym zainteresowani stoją na stanowisku, że dla oceny skutków podatkowych wypłaty dywidendy oraz odsetek przez B. za pośrednictwem Banku Powierniczego na rzecz Funduszu należy przeanalizować, czy spełnione zostały warunki do zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Wnioskodawcę, a nie przez Bank Powierniczy, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani przez Fundusz.

W tym miejscu Zainteresowani jeszcze raz wskazują, że przedmiotem pytania nie jest potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela, a jedynie potwierdzenie, że nawet jeżeli Fundusz zostałby uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W tym miejscu warto ponownie wskazać (analogicznie jak w przypadku uzasadnienia do odpowiedzi na pytanie nr 2), iż zasadność analizy warunków do zastosowania preferencji wynikających z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem pomimo tego, że płatność odsetek nie jest dokonywana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny.

W trzech analogicznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych 30 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. (I SA/Gl 1488/19, I SA/Gl 1490/19, I SA/Gl 1491/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „wypłacone zyski pochodzące z odsetek w wysokości zgodnej z udziałami inwestora spełniają wymogi z art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i że fundusz (manager i bank powierniczy) pełni funkcję w tym wypadku ideinie pośrednika służącego do przekazywania środków otrzymanych od dłużnika (polskiej spółki) do swoich beneficjentów. Fakt, iż bank powierniczy jest prawnym opiekunem aktywów, dla wypłaty zysków pochodzących z odsetek pozostaje zatem bez znaczenia”.

Z powyższego można wywnioskować, że postanowienia umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinny mieć zastosowania do Funduszu (ani do Managera, ani do Banku Powierniczego), ale do inwestora (w tym przypadku Wnioskodawcy).

Dodatkowo w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.

Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 stycznia 2017 r. (znak 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW), gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy należności licencyjnych, w sytuacji gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu pełniącego jedynie rolę pośrednika.

W związku z powyższym jeśli Fundusz zostanie uznany za podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w takim wypadku ze względu na to, że Fundusz nie otrzymuje na swoją korzyść żadnych kwot ani nie ma prawa do samodzielnego decydowania o wykorzystaniu otrzymanych kwot, B jako płatnik podatku (w związku z art. 26 updop) będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła określoną w umowie polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania dla wypłaty odsetek i dywidend — o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego — do koreańskiego Funduszu, jeśli Spółka otrzyma ważny certyfikat rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.

Ad. 4)

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Fundusz, którego bezpośrednim beneficjentem jest Wnioskodawca, nabył i posiada 100% udziałów w kapitale Spółki (za pośrednictwem Banku Powierniczego działającego w charakterze powiernika Funduszu).

W zależności od przyszłych możliwości biznesowych Wnioskodawca może zdecydować się na nabycie (poprzez Fundusz) udziałów / akcji w innych polskich spółkach.

W przyszłości Fundusz dokona sprzedaży całości lub części udziałów w B. (i / lub udziałów w innych polskich spółkach kapitałowych).

Podobnie jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, wobec transparentności podatkowej Funduszu, dla określenia zasad opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów / akcji w polskich spółkach kapitałowych, należy ustalić podatnika, a dopiero później, kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwe konsekwencje podatkowe w Polsce.

W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego (traktowany jest jak tzw. podmiot transparentny podatkowo), za podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, s. 57).

Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Transparentny podatkowo charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej, skutkuje tym, że podatnikiem podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentem Funduszu jest spółka koreańska (Wnioskodawca), posiadająca osobowość prawną i podlegająca w Korei opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to u niej powstanie ewentualny obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziałów w kapitale polskich spółek. Wnioskodawca jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jego status koreańskiego rezydenta podatkowego.

Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego spółką z siedzibą w Korei, w zakresie ustalenia zasad opodatkowania transakcji przeniesienia udziałów w kapitale Spółki i / lub innych polskich spółkach zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy ponadto zweryfikować warunki stosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do Wnioskodawcy jako Inwestora Funduszu, a nie w odniesieniu do Funduszu czy Banku Powierniczego działającego na rzecz Funduszu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie:

*   podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) – **jest prawidłowe**,

*   uprawnienia przez B jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności (pytanie 2):
    1.  odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest nieprawidłowe**,
    2.  dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest prawidłowe**,
    3.  wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce B przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej – **jest nieprawidłowe**,

*   zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce B, przez Fundusz (pytanie 4) – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) – jest prawidłowe,

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej,
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz z art. 22a ust. 1 updop, przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 oraz art. 22 ust. 1 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Ponadto, na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszyi Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. ze zm.), stosowanie.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Jak wynika z art. 26 ust. 2g updop w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop).

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21.06.1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126, Dz. U. z 2016 r., poz. 1977, dalej także: „UPO”), zmodyfikowana przez Protokół o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei oraz przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy;
2.  10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z których są wypłacane dywidendy (art. 10 ust. 2 UPO).

W myśl art. 10 ust. 4 UPO, postanowień ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim wypadku i w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub 14.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 11 ust. 2 UPO wskazuje, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Od ww. reguł Strony w art. 11 ust. 3 ww. umowy ustanowiły pewne wyjątki, wskazując, że bez względu na postanowienia ustępu 2:

1.  odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i należne Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jednostce terytorialnej lub władzy lokalnej albo bankowi centralnemu tego drugiego Umawiającego się Państwa, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie,
2.  odsetki powstające w Umawiającym się Państwie w związku z pożyczkami lub kredytami udzielonymi, ubezpieczonymi lub gwarantowanymi:
    *   w przypadku Korei, przez (…), Korea Investment Corporation oraz każdą inną instytucję pełniącą podobne funkcje o charakterze rządowym, utworzoną i będącą własnością Rządu Korei, oraz
    *   w przypadku Polski, przez (…) i Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) oraz każdą inną instytucję pełniącą podobne funkcje o charakterze rządowym, utworzoną i będącą własnością Rządu Polski,i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie,
3.  odsetki wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkiego wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkich produktów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu będą podlegały opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO, postanowień ustępów 1, 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli właścicielem odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wietrzność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w tym informacje dotyczące obowiązującego w Korei Południowej prawa), należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że brak jest podstaw do przyznania podmiotowości prawnopodatkowej „Funduszowi”. Fundusz nie jest bowiem z jednej strony osobą prawną (określoną w art. 1 ust. 1 updop), z drugiej nie posiada przewidzianego w art. 1 ust. 2 updop minimalnego pierwiastka zorganizowania, który uprawniałby do traktowania go jak jednostkę organizacyjną w rozumieniu ustawy. Tym samym przychody osiągane z tytułu inwestycji dokonywanych w ramach Funduszu należy rozpatrywać przez pryzmat wspólnego przedsięwzięcia (ewentualnie wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) podejmowanego przez podmioty uprawnione do czerpania korzyści z jego funkcjonowania. Istnieją zatem podstawy do zastosowania wobec tych podmiotów, będących podatnikami, art. 5 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, odsetki powstające w Polsce i do których Wnioskodawca jest osobą uprawnioną podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednocześnie należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o których mowa odpowiednio w art. 11 ust. 2 UPO, nie będzie miało zastosowania, ponieważ przepisy te uzależniają przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (potwierdza to także brzmienie w wersji anglojęzycznej – „if the recipient is the beneficial owner of the interest”, co należy uznać za istotne w świetle postanowień końcowych UPO, na mocy których „w razie rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający”. Warto przy tym zauważyć, że takiego ograniczenia strony UPO nie przewidziały w art. 10 – w odniesieniu do dywidend.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że:

*   w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w Seulu, zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   warunki zastosowania obniżonej stawki opodatkowania określonej w art. 11 UPO należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie pośrednikiem, Banku powierniczego, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani Funduszu.

Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) – bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zawsze jednak przede wszystkim należy dokonywać wykładni szczegółowych postanowień danej umowy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji określonymi w art. 31 Konwencji Wiedeńska o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Na podstawie art. 31 ust. 2 Konwencji dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:

1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

Stosownie do treści art. 31 ust. 3 Konwencji łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:

1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
2.  każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Należy przy tym jednakże zauważyć, że polska polityka traktatowa w odniesieniu do opodatkowania odsetek ma charakter niejednolity. W niektórym umowach (np. z Francją, Szwecją) Polska zrezygnowała z prawa opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz osoby uprawnionej – rezydenta podatkowego strony danej umowy. Z kolei np. w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, Dz. U. z 2018 r. poz. 1094) strony postanowiły, że „(…) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek” - w tej umowie brak jest zatem wymogu takiego, jak w art. 11 ust. 2 UPO, aby odbiorca odsetek był ich właścicielem. Podobne rozwiązanie przyjęto na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Właśnie na kanwie tej ostatniej umowy zapadł powołany przez Zainteresowanych wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 215/13. Jak jednak wskazano powyżej, rozwiązania przyjęte w umowach z Belgią, czy Niemcami są zupełnie odmienne od reżimu opodatkowania odsetek w umowie z Koreą Południową – wyrok ten nie może zatem mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z postanowień art. 11 ust. 2 UPO bowiem wprost wynika, że zastosowanie 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem”. W niniejszej sprawie odbiorcą jest Bank powierniczy, a właścicielem m.in. Wnioskodawca.

Zatem, Spółka B jako płatnik podatku nie będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (chyba że są spełnione warunki określone w art. 11 ust. 3 UPO, co nie wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Zainteresowani co prawda podnoszą w uzasadnieniu własnego stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2, że ich intencją nie była ocena spełnienia warunków zastosowania preferencyjnej stawki, lecz jedynie możliwość skorzystania z postanowień analizowanej umowy (w kontekście podmiotowości), lecz Organ interpretacyjny jest związany stanowiskiem Zainteresowanych, z którego wynika wprost, że w opinii Zainteresowanych B jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym B jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei – należy uznać za nieprawidłowe (z uwagi na brak tożsamości odbiorcy odsetek i ich właściciela w rozumieniu art. 11 UPO).

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy;
2.  10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z których są wypłacane dywidendy (art. 10 ust. 2 UPO).

Z postanowień art. 10 ust. 2 UPO, tak jak w przypadku art. 11 ust. 2 UPO, nie wynika wskazanie, że zastosowanie 5-procentowej lub 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem”. Warto przy tym zauważyć, że art. 10 ust. 2 UPO odnoszący się opodatkowania dywidend nie zawiera ograniczenia ze strony UPO, tak jak w odniesieniu do odsetek.

Tym samym, postanowienia art. 10 UPO, w przeciwieństwie do treści art. 11 UPO, nie wskazują w swojej treści na tożsamość odbiorcy dywidend i ich właściciela.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz Funduszu poprzez B. Niemniej jednak, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor Funduszu - czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jej status koreańskiego rezydenta podatkowego.

W odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend) Bank Powierniczy działa jako pośrednik miedzy tymi podmiotami a Funduszem na rzez swoich inwestorów.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że:

*   w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w Seulu, zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   warunki zastosowania obniżonej stawki opodatkowania określonej w art. 10 UPO należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie pośrednikiem, Banku powierniczego, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani Funduszu.

Wskazać także należy, że w świetle Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Ministra Finansów, wyraźnie stanowi, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazać należy, że Bank Powierniczy nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących wykorzystania środków oraz nie nabywa żadnych praw do ich wykorzystywania jako właściciel, funkcje Banku Powierniczego mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady koreańskich funduszy nieruchomościowych typu powierniczego, z czego wynika, że Bank Powierniczy należy traktować jako pośrednika / powiernika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od Spółki z tytułu wpłaconych dywidend, a nie odbiorcę czy faktycznego właściciela tego dochodu. Zatem, w niniejszej sprawie odbiorcą dywidend jest Bank Powierniczy, a ich właścicielem m.in. Wnioskodawca.

Tym samym, w związku z faktem, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami dochodu Funduszu z tytuły dywidend otrzymanych od B są beneficjenci Funduszu, w tym Inwestor (a nie Fundusz czy Bank Powierniczy), to beneficjenci Funduszu (w tym Inwestor) mają możliwość stosowania odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego od B.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym B. jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania – należy uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże podkreślić, że wskazane powyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Spółka B dokonując wypłaty należności dywidendowych na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Spółkę B) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale updop określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 updop, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 updop, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 updop, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Ponadto należy także mieć na względzie, możliwość skorzystania przez płatnika z cytowanych wyżej przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r., którym wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności w nim wymienionych. Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy kolejnych zmian przepisów (ostatnia zmiana - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2421)).

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 updop, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody m.in. w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz Funduszu przez B.

Zdaniem Zainteresowanych, B jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a updop stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o pdop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a updop w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop.

Płatnik, który chce zastosować art. 10 ust. 2 umowy polsko – koreańskiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy Wnioskodawca uzyskując dochody poprzez Fundusz z tytułu dywidend spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 10 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Płatnik wypłacający należności z tytułu dywidend, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 updop ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-koreańską.

Reasumując stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości pobrania od płatności dywidendowych obniżonej stawki podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej, pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę wyłącznie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei - jest nieprawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Ad. 3

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, w który przyjęto, że Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę do Banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) ze względu na to, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za bezprzedmiotową.

Wnioskodawca wprost bowiem uzależnił pytanie oznaczone nr 3 od uznania Funduszu za podatnika podatku dochodowego. Należy zatem uznać, że pytanie to ma charakter fakultatywny i w przypadku uznania, że Fundusz jest transparentny podatkowo, ocena stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie pozostaje bezprzedmiotowa.

Ad. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz (pytanie 4) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 4).

Nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązujące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.