Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-264/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-28
Teza: 1) Czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu? 2) W którym momencie opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; wydatek; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych oraz momentu ich zaliczenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje wdrożyć nowy model zarządzania prawami do znaku towarowego/znaków towarowych, w tym prawami ochronnymi (dalej: „Znaki”). Elementem wdrożenia nowego modelu zarządzania będzie zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) Znaków na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej.

Nie jest wykluczone, że następnie SKA dokona zbycia Znaków na rzecz innej spółki kapitałowej.

W każdym z powyższych przypadków Spółka zawrze z właścicielem praw do Znaków („Licencjodawcą”) umowę licencyjną na korzystanie ze Znaków (lub umowy licencyjne na korzystanie z poszczególnych rodzin Znaków lub Znaków). Wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji będzie ustalone jako wartość wyrażona w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem Znaków w określonym w umowie okresie (np. miesiąc) nieprzekraczającym roku. Opłata licencyjna zostanie ustalona z uwzględnieniem przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Znaki są używane bezpośrednio w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, m.in. poprzez:

1.  umieszczanie Znaków na towarach (lub ich opakowaniach) sprzedawanych przez Spółkę;
2.  rozpowszechnianie Znaków w drodze papierowej lub elektronicznej;
3.  wykorzystanie w celu reklamy produktów i usług ofertowanych przez Spółkę oraz w celach marketingowych i promocyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami podatnika;
*   wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powinno budzić wątpliwości, że opłaty licencyjne są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Znaki są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinno budzić więc wątpliwości, że Znaki o których mowa powyżej służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodu. Istotne jest że intencją Spółki jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem tych Znaków. W związku z tym należy uznać, iż opłaty licencyjne ponoszone z wykorzystywaniem wszystkich Znaków opisanych powyżej będą spełniały przesłankę związku z uzyskiwaniem przychodu przez Wnioskodawcę lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Spółki opłata licencyjna z tytułu wykorzystywania Znaków (której wysokość uzależniona jest od wysokości przychodów Spółki), nie została również wskazana w żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności opłata licencyjna nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy przy tym wskazać, że licencje stanowią, co do zasady, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W związku z tym wydatki na nabycie licencji stanowią, co do zasady, jej wartość początkową i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie jednak z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, opłaty licencyjne, których wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki osiąganych z wykorzystaniem Znaków, nie będą wpływać na wartość początkową licencji. W związku z tym opłaty licencyjne, których wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów, jako niewpływające na wartość początkową licencji, będą stanowić dla Spółki bezpośrednio koszt uzyskania przychodu (tzn. nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-659/14-2/PK1:

„opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz SPV na podstawie umowy licencyjnej w zamian za korzystanie ze Znaków stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-498/14/IZ, IBPBI/2/423-533/14/IZ:

„opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów pomimo, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Opłaty licencyjne są przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też opłaty licencyjne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r., sygn. ITPB4/423-18/14/AM:

„przedmiotowe opłaty licencyjne należne Licencjodawcy, z racji tego, że nie zwiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2010 r., nr IPPB3/423-521/10-2/GJ:

„(\`(...)\`) organ zgadza się z Podatnikiem, że co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne).”

Podsumowując, opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W związku z tym opłaty licencyjne będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w dniu na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy (bilansowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki koszty opłaty licencyjnej nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Nie można jej bowiem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. W związku z tym należy je uznać za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż koszty nie będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT (opłaty będą ustalane za okres nieprzekraczający roku), będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/423-25/14/JS:

„opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy za korzystanie ze Znaków, z racji tego, że nie zwiększają wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami; w konsekwencji powinny one zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, jako koszt bilansowy.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r, sygn. IPPB3/423-559/14-3/EŻ:

„Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, co do zasady, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo na dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

Z powyższego wynika, że w celu określenia momentu w którym tzw. koszty pośrednie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”. Pod tym pojęciem należy rozumieć dzień, na który – zgodnie z przepisami o rachunkowości – Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskaże w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek zostanie przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego zaksięgowania kosztu, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia wykładnia literalna art. 15 ust. 4e ustawy updop. Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów:

*   „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz,
*   „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”.

Pierwszy termin oznacza datę, do której przypisano dany koszt zgodnie z przepisami o rachunkowości, natomiast sformułowanie „dzień, w którym ujęto koszt w księgach” – oznacza datę faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika.

Powyższe rozróżnienie kluczowe z punktu widzenia zasad rachunkowości (szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy) ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e updop, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu kosztu w księgach rachunkowych (dnia czynności ewidencyjnej), lecz od dnia, z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego (dnia, na który następuje ujęcie kosztu w księgach).”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-501a/13/PS:

„opłaty licencyjne jakie ponosi Spółka z tytułu wykorzystania know-how będą dla niej stanowić koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy, należy stwierdzić, że będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. IBPB3/423-228/08/BG:

„ Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ort. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż ponoszone przez Podatnika opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o pdop.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka zamierza zawrzeć umowę z Licencjodawcą na korzystanie ze Znaków i z tego tytułu będzie ponosiła wydatki na opłaty licencyjne. Znaki będą używane bezpośrednio w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, m.in. poprzez:

1.  umieszczanie Znaków na towarach (lub ich opakowaniach) sprzedawanych przez Spółkę,
2.  rozpowszechnianie Znaków w drodze papierowej lub elektronicznej,
3.  wykorzystanie w celu reklamy produktów i usług oferowanych przez Spółkę oraz w celach marketingowych i promocyjnych.

Umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410). W szczególności, przedmiotem umowy licencyjnej może być udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 Prawa własności przemysłowej). Celem wyjaśnienia czym jest znak towarowy należy posłużyć się jego definicją zawartą w art. 120 powyżej powołanej ustawy, według której znakiem towarowym jest każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności może być to wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Skoro zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedmiotem umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze Znaków jest udzielenie licencji w powyższym rozumieniu, licencja ta stanowi, co do zasady, podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy. Na jego mocy, z zastrzeżeniem art. 16c, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Natomiast zasady ustalania wartości początkowej licencji określa art. 16g ust. 14 Ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji będzie ustalone jako wartość wyrażona w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem Znaków w określonym w umowie okresie (np. miesiąc) nieprzekraczającym roku. Opłata licencyjna zostanie ustalona z uwzględnieniem przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że należne opłaty licencyjne ustalone zostały jako wyrażone w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem Znaków oraz treść art. 16g ust. 14 Ustawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty nie będą wpływały na wartość początkową licencji, gdyż w przypadku, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Powyższe skutkuje tym, że przedmiotowe opłaty nie będą odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wobec powyższego, moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę rozpatrzyć należy w kontekście uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków związanych z opłatami licencyjnymi należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

W nawiązaniu do powyższego uznać należy, że opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d Ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty licencyjne należne Licencjodawcy, z racji tego, że nie zwiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e Ustawy, tj. w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.