Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.218.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: ustalenie czy przy spełnieniu warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, od dochodu Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki N
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; moment; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 11 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przy spełnieniu warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, od dochodu Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki N w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące cześć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, niezależnie od roku, w którym:

*   został wypracowany zysk Spółki N wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (tj. rok naliczenia odsetek podlegających uregulowaniu w roku podatkowym CFC),
*   dywidenda została uregulowana przez Spółkę (tj. zarówno w latach podatkowych, w których Spółka N spełniała przesłanki do uznania jej za CFC, jak i w latach poprzednich),
    *   bez względu na to czy dywidenda została uregulowana przez Spółkę N w drodze pieniężnej czy przez np. potrącenie wzajemnych należności wobec Wnioskodawcy

\-**jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwotę dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące cześć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i posiada nieprzerwanie 100% udziałów w Spółce N Gmbh zarówno w obecnie trwającym roku podatkowym Spółki N, jak i w poprzednich latach. Z uwagi na przyjęty przez Spółkę N rok podatkowy (1 grudnia danego roku do 30 listopada roku kolejnego), pierwszym rokiem podatkowym tej Spółki, w którym art. 24a ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie do Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki N jest rok trwający od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.

Działalność Spółki N.

Spółka N jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii (Kanton Z). Spółka N jest szwajcarskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii).

W przeszłości Spółka N prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. udzielania licencji na znaki towarowe do podmiotów powiązanych z Grupy oraz niepowiązanych franczyzobiorców Wnioskodawcy. Obecnie Spółka nie posiada praw do znaków towarowych i w ograniczonym zakresie pełni rolę podmiotu finansującego w Grupie C- głównie poprzez udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Z tego względu jej zasadniczym źródłem przychodów są odsetki od pożyczek. Spółka N rozpoznaje również przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych od wierzytelności oraz odsetek od środków na rachunkach bankowych.

Ogólne zasady opodatkowania dochodu w Szwajcarii i Kantonie Z.

W Szwajcarii przychód z tytułu odsetek jest uwzględniany w podstawie opodatkowania na poziomie federalnym, kantonalnym, gminnym (miejskim) i parafialnym. Opodatkowaniu zasadniczo podlega zysk netto (Reingewinn) lub jego część. Na podstawie sprawozdań finansowych Spółki N za poprzednie lata finansowe można w uproszczeniu przyjąć, że na zysk netto składają się następujące wartości:

*   (+/-) zysk/strata z działalności operacyjnej (przychody z działalności operacyjnej, tj. głównie udzielania licencji do znaków towarowych i koszty działalności operacyjnej oraz amortyzacji aktywów trwałych),
*   (+/-) zysk/strata z działalności finansowej (przychody z działalności finansowej, tj. głównie odsetki oraz koszty działalności finansowej), = zysk brutto
*   (-) podatki,
*   (+/-) zyski/straty nadzwyczajne = zysk netto

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Szwajcarii i w Kantonie Z tak określona podstawa opodatkowania podlega opodatkowaniu w całości lub w części:

*   według jednolitej (liniowej) stawki na poziomie federalnym,
*   według progresywnych stawek bazowych na pozostałych szczeblach (lub stawki jednolitej, w zależności od stosowanego reżimu), przy czym zobowiązanie jest kalkulowane odrębnie na poziomie:
    *   kantonu (Kanton Z) na podstawie stawek skalkulowanych jako iloczyn stawek bazowych i określonego współczynnika,
    *   gminy (Einwohnergemeinde Z) na podstawie stawek skalkulowanych jako iloczyn stawek bazowych i określonego współczynnika,
    *   oraz parafii na podstawie stawek skalkulowanych jako iloczyn stawek bazowych i określonych współczynników.

Kwalifikacja Spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

Przedmiotem wniosku nie jest kwalifikacja Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej również jako „CFC”) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego 25 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że Spółka N może spełniać przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ww. przepisu ustawy o CIT.

Odsetki jako przychód Spółki.

Spółce N należne są lub były odsetki od udzielonych pożyczek. Wśród odsetek tych można wyróżnić odsetki:

*   naliczone w obecnie trwającym roku podatkowym (1 grudnia 2016 r. - 30 listopada 2017 r.),
*   naliczone w poprzednim roku podatkowym (1 grudnia 2015 r. - 30 listopada 2016 r.), stanowiącym również potencjalnie pierwszy rok podatkowy, w którym do Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki N mogą znaleźć zastosowanie przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych,
*   naliczone w poprzednich latach podatkowych, w których przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie znajdowały zastosowania do Wnioskodawcy.

Rozpoznanie odsetek w Szwajcarii dla celów bilansowych (w zysku brutto) - zasada memoriałowa.

Odsetki z chwilą ich naliczenia podlegały i podlegają wykazaniu w Szwajcarii jako przychód finansowy Spółki N dla celów bilansowych i uwzględnianiu w wyniku brutto Spółki.

Opodatkowanie odsetek w Szwajcarii - zasada memoriałowa.

Należy podkreślić, że zgodnie ze szwajcarskimi przepisami podatkowymi. Spółka niezależnie od nieuregulowania odsetek przez pożyczkobiorców obowiązana była do rozpoznawania podlegających opodatkowaniu przychodów z tytułu odsetek na zasadzie memoriałowej, a więc już w momencie ich naliczenia w poszczególnych latach podatkowych.

Opodatkowanie odsetek w Polsce - zasada kasowa.

Cześć odsetek została już spłacona w okresie, w którym wobec Wnioskodawcy potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie przepisy o opodatkowaniu dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Spółka N spodziewa się uregulowania przez pożyczkobiorców pozostałej ich części w przyszłości.

W konsekwencji, jeśli wobec Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki N znajdą zastosowanie przepisy o opodatkowaniu dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, Wnioskodawca zasadniczo był lub będzie obowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu odsetek z chwilą ich uregulowania (tj. na zasadzie kasowej) jako części dochodu CFC zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, a contrario w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Dywidenda.

Spółka N w przeszłości wypłacała (uregulowała) dywidendę na rzecz Wnioskodawcy. Dywidendy były wypłacane z zysków pochodzących także z naliczonych odsetek. Również w 2016 r. zgromadzenie wspólników Spółki N podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy z zysku osiągniętego przez Spółkę N w roku obrotowym, w którym wobec Wnioskodawcy nie znajdowały jeszcze zastosowania przepisy o zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dywidendy, o których mowa powyżej mogły (mogą) zostać uregulowane w drodze pieniężnej lub poprzez potrącenie należności wzajemnych Spółki N wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy spełnieniu warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, od dochodu Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki N w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące cześć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, niezależnie od roku, w którym:

*   został wypracowany zysk Spółki N wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (tj. rok naliczenia odsetek podlegających uregulowaniu w roku podatkowym CFC),
*   dywidenda została uregulowana przez Spółkę (tj. zarówno w latach podatkowych, w których Spółka N spełniała przesłanki do uznania jej za CFC, jak i w latach poprzednich),

\-bez względu na to czy dywidenda została uregulowana przez Spółkę N w drodze pieniężnej czy przez np. potrącenie wzajemnych należności wobec Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, od dochodu Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki N w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące cześć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, niezależnie od roku, w którym:

*   został wypracowany zysk Spółki N wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (tj. rok naliczenia odsetek podlegających uregulowaniu w roku podatkowym CFC),
*   dywidenda została uregulowana przez Spółkę N (tj. zarówno w latach podatkowych, w których Spółka N spełniała przesłanki do uznania jej za CFC, jak i w latach poprzednich),

\-bez względu na to czy dywidenda została uregulowana przez Spółkę w drodze pieniężnej czy przez np. potrącenie wzajemnych należności wobec Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy proporcję dywidendy przypadającej na odsetki naliczone w jednym z lat poprzedzających rok ich uregulowania należy ustalić według następującego schematu na podstawie danych finansowych z roku, w którym odsetki zostały naliczone:

1.  ustalenie udziału zysku finansowego (pomniejszonego o proporcjonalną część podatków wynikającą ze sprawozdania finansowego Spółki przypadającą na zysk finansowy) w zysku netto,
2.  ustalenie części dywidendy wypłaconej za dany rok przypadającej proporcjonalnie na zysk finansowy w oparciu o udział zysku finansowego w zysku netto z pkt a,
3.  ustalenie udziału odsetek naliczonych w danym roku podatkowym (obrotowym) Spółki i podlegających uregulowaniu obecnie (tj. w roku, za który kalkulowany jest podatek dochodowy od dochodu CFC w Polsce) w ogóle przychodów finansowych osiągniętych w danym roku,
4.  ustalenie części dywidendy z pkt b przypadającej proporcjonalnie na odsetki naliczone w danym roku podatkowym i podlegające uregulowaniu w danym roku podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej: pomnożenie części dywidendy z pkt b przez współczynnik z pkt c.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r. ze zm.).

(Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że Spółka N spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ww. przepisu ustawy o CIT)

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, podstawę opodatkowania stanowi dochód tej spółki przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot m.in. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Artykuł 24a ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że co do zasady podstawę opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów Spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej powinien stanowić ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT dochód Spółki po odliczeniu m.in. kwot dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki.

Natomiast przepisy te nie wskazują wprost:

*   w którym okresie powinien być wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy,
*   w którym okresie powinna zostać wypłacona na rzecz podmiotu kontrolującego (podatnika) dywidenda obniżająca dochód zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięty w danym roku podatkowym tej spółki.

Okres w którym został wypracowany zysk zagranicznej spółki kontrolowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powołanych powyżej przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, że wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę, wskazuje, że przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, że Ustawodawca przewidział, że otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pomniejszony o m.in. dywidendę).

Jednocześnie, w przepisach ustawy o CIT, poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych. W szczególności żaden przepis ustawy o CIT, w tym przepis art. 24a, nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym, od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Podejście takie jest całkowicie uzasadnione z uwagi na fakt, że zasadniczo dywidenda z zysku za dany rok obrotowy jest wypłacana po zakończeniu tego roku, a zatem po upływie roku podatkowego, za który ustalany będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zatem kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk będący podstawą do wypłaty dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie takie jest w szczególności uzasadnione w odniesieniu do odsetek, które dla celów bilansowych są uwzględniane w kwocie zysku brutto z chwilą ich naliczenia.

Zatem odsetki uwzględniane są w zysku brutto na zasadzie memoriałowej. Należy jednak podkreślić, że dopiero z chwilą ich spłaty (lub uregulowania w innej drodze) przez dłużnika odsetki:

*   powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o CIT,
*   efektywnie mogą podlegać wypłacie w formie dywidendy (zakładając, że głównym źródłem przychodów spółki są odsetki, właśnie z momentem ich spłaty uzyska ona środki, które może przeznaczyć na wypłatę zysku).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku przychodu CFC z tytułu odsetek nie powinno mieć zatem znaczenia np. czy zysk stanowiący źródło wypłacanej dywidendy został wypracowany w roku lub w latach podatkowych zagranicznej spółki w których nie miała statusu CFC. Kluczowy z tej perspektywy jest bowiem rok, w którym odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce jako część dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, a zatem rok ich spłaty.

Fakt, że przychód z tych odsetek dla celów bilansowych został rozpoznany wcześniej nie powinien mieć znaczenia.

Na prawidłowość wniosków w powyższym zakresie wskazuje nie tylko literalna treść przepisów ustawy o CIT, ale również treść przepisów przejściowych wprowadzających do ustawy o CIT przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych, tj. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej jako: „ustawa zmieniająca”).

W szczególności przepis art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej który stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują przepisy art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24a, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (\`(...)\`) - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r., nie przewiduje jakiegokolwiek warunku dotyczącego okresu, w którym powinien być wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o CIT, ani przepisy ustawy zmieniającej nie pozwalają na utożsamianie dochodu CFC (który, by podlegać opodatkowaniu powinien zostać osiągnięty w poszczególnych latach podatkowych zagranicznej spółki kontrolowanej rozpoczynających się po 31 grudnia 2014 r.) z zyskiem podlegającym wypłacie w formie dywidendy. Dochód w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o CIT (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalona zgodnie z przepisami ustawy o CIT) jest pojęciem zgoła innym od zysku kalkulowanego w oparciu o uregulowania z obszaru rachunkowości. Należy zatem podkreślić, że dywidenda nie jest wypłacana z dochodu (w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o CIT), lecz z zysku, a ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o CIT lub ustawy zmieniającej nie wprowadził warunku, by tak określony dochód i zysk (z którego pochodzi dywidenda) zostały wykazane w tym samym roku podatkowym CFC.

Na prawidłowość podejścia prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. stanowisko orzecznictwa. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1051/16, skład orzekający ocenił, że przepis ten \[ art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, przyp. Wnioskodawca\] nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Nie \[\`(...)\`\] wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera też zakazu kumulowania dywidend. Wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączająca stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej potwierdza także praktyka organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-569/14-2/MC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przy założeniu spełnienia warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód każdej ze Spółek zależnych ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółek zależnych wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek. i odstąpił od uzasadnienia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, od dochodu Spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące część dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, niezależnie od roku, w którym został wypracowany zysk Spółki wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (tj. rok naliczenia odsetek podlegających uregulowaniu w roku podatkowym CFC).

Okres wypłaty lub uregulowania dywidendy.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują również, w jakim okresie powinno nastąpić uregulowanie dywidendy przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, by podlegała ona odliczeniu od dochodu. Przepis art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje wyłącznie, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest obniżenie dochodu o kwotę dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. W ocenie Wnioskodawcy nie należy odczytywać tego przepisu jako ograniczenia prawa podatnika do odliczenia dywidend wypłaconych (uregulowanych) przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w latach poprzedzających uzyskanie przez nią tego statusu, w przypadku tej ich części, która proporcjonalnie przypada na przychody rozpoznawane dla celów rachunkowych w zysku brutto zgodnie z zasadą memoriałową, a wykazywanych w wyniku podatkowym CFC zgodnie z zasadą kasową (odsetek). Tak jak podkreślano powyżej, zgodnie z przepisami ustawy o CIT odsetki podlegają opodatkowaniu jako część dochodu CFC zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT w zw. z 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w roku podatkowym ich spłaty (uregulowania) również w sytuacji, w której zostały naliczone w poprzednich latach i w tych okresach ujęte w wyniku brutto zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, w którym w dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o CIT uwzględnianie są odsetki, dla celów ustalenia wartości odliczenia z art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest zidentyfikowanie tej części dywidendy, która proporcjonalnie przypadała na spłacane odsetki, niezależnie od tego, w którym okresie dywidenda podlegała uregulowaniu. Odmienna konkluzja prowadziłaby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia podatników posiadających zagraniczne spółki kontrolowane osiągające przede wszystkim przychody z tytułu odsetek względem podatników, których CFC osiągają przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz uwzględnieniu w wyniku brutto zagranicznych spółek zawsze w tych samych okresach, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania (np. należności licencyjne).

Na konkluzję w powyższym zakresie nie powinna również wpłynąć treść art. 24a ust. 5 ustawy o CIT, który przewiduje, że dywidendy nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca w przepisie tym nawiązuje do roku podatkowego CFC, gdyż tylko w roku, w którym zagraniczna spółka spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną odliczenie dywidendy może znaleźć zastosowanie. Przepis ten nie zawiera jednak ograniczeń co do możliwości odliczenia dywidend wypłaconych przez zagraniczną spółkę w okresie poprzedzającym jej pierwszy rok podatkowy jako CFC. W takich okolicznościach, w odniesieniu do części dywidend (przypadających na odsetki) wypłaconych przed pierwszym rokiem podatkowym CFC przepis ten należałoby odczytywać łącznie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, jako możliwość ich odliczenia w pierwszym roku podatkowym CFC, w którym odsetki podlegały opodatkowaniu w Polsce jako część dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej lub w pięciu następnych latach podatkowych.

Ustalenie proporcji dywidendy podlegającej odliczeniu.

Uregulowania ustawy o CIT nie wskazują w jaki sposób należy ustalić proporcję dywidendy podlegającej odliczeniu od dochodu CFC w części obejmującej odsetki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Spółki N kierując się zasadami logiki, aby ustalić część dywidendy pochodzącej z zysku osiągniętego w roku poprzedzającym rok spłaty odsetek (a więc rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dochodzie CFC) należy postępować według następującego schematu:

1.  ustalenie udziału zysku finansowego (pomniejszonego o proporcjonalną część podatków wynikającą ze sprawozdania finansowego Spółki przypadającą na zysk finansowy) w zysku netto,
2.  ustalenie części dywidendy wypłaconej za dany rok przypadającej proporcjonalnie na zysk finansowy w oparciu o udział zysku finansowego w zysku netto z pkt a,
3.  ustalenie udziału odsetek naliczonych w danym roku podatkowym (obrotowym) Spółki i podlegających uregulowaniu obecnie (tj. w roku, za który kalkulowany jest podatek dochodowy od dochodu CFC w Polsce) w ogóle przychodów finansowych osiągniętych w danym roku,
4.  ustalenie części dywidendy z pkt b przypadającej proporcjonalnie na odsetki naliczone w danym roku podatkowym i podlegające uregulowaniu w danym roku podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej: pomnożenie części dywidendy z pkt b przez współczynnik z pkt c.

Powyższy schemat można również zilustrować na przykładowych danych.

(w tym miejscu Wnioskodawca przedstawił tabele z przykładowymi danymi i wynik matematyczny przykładu)

Tryb uregulowania dywidendy przez Spółkę N.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatnika z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynikająca z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT nie jest zależna od formy uregulowana zobowiązania do zapłaty dywidendy przez tę spółkę.

Dopuszczalność uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wynika z art. 498 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym; wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Również w praktyce orzeczniczej prawa podatkowego oraz w praktyce organów podatkowych nie budzi wątpliwości, że potrącenie stanowi jedną z form regulowania zobowiązań, która nie zmienia ich charakteru jako zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on mieć możliwość obniżenia podstawy opodatkowania również o kwoty dywidend, których uregulowanie nastąpiło w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych, przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-276/15/MO, w której organ wskazał, że potrącenie wzajemnych wierzytelności tj. wierzytelności zagranicznej Y (zagranicznej spółki kontrolowanej) z tytułu zbycia udziałów Spółki Y Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wypłaty zadeklarowanych dywidend przez zagraniczną spółkę Y, jest równoznaczne z ich uregulowaniem (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (zagranicznej spółki Y), obliczonego w sposób wskazany powyżej, otrzymaną dywidendę od zagranicznej spółki Y, na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwotę dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące cześć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Tut. Organ nie odniósł się zatem do kwestii obliczenia wysokości (proporcji) tego odliczenia bowiem ustalenie to nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego lecz jest ustaleniem stanu faktycznego do którego uprawnione są wyłącznie organy podatkowe podczas prowadzenia kontroli podatkowej, skarbowej lub postępowania podatkowego.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „updop”). Ustawa zmieniająca wprowadziła do updop przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC.

W art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej zawarto przepis intertemporalny wskazujący, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – stosują przepisy art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24a, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 24a ust. 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze. zm.).

W myśl 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dodatkowo art. 24a ust. 6 updop, stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą Szwajcarii, która jest spółką kontrolowaną CFC w rozumieniu updop. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej udziałowcowi, tj. Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że dochodem zagranicznej spółki kontrowanej CFC jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami updop, pomniejszona o kwotę dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz kwotę z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Tym samym warunkiem do dokonania odliczenia od dochodu jest:

*   otrzymanie przez podatnika dywidendy,
*   przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop,
*   dywidenda dotyczy okresu po wejściu w życie przepisów o spółkach kontrolowanych CFC (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej), tj. po 31 grudnia 2014 r.

Otrzymanie dywidendy należnej za okres przed wejściem w życie przepisów o spółkach kontrolowanych nie daje prawa do obniżenia podstawy podatkowania Spółki N, bowiem za ten okres nie była ona spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a updop, gdyż takie przepisy nie obowiązywały, a ww. przepisy intertemporalne wskazują, że o spółkach kontrolowanych można mówić począwszy od roku podatkowego który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Wypłata dywidendy wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania wobec udziałowców zagranicznej spółki kontrolowanej do wypłaty udziału w zyskach osób prawnych. Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania jest potrącenie polegające na umorzeniu wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 § 1-2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Efekt potrącenia jest więc identyczny z podwójną zapłatą, na skutek której dochodzi do zaspokojenia obu stron stosunku prawnego. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

Należy podkreślić, że możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania Spółki N kwoty dywidendy wynika z brzmienia powołanego wcześniej art. 24a ust. 4 pkt 1 updop. W tym miejscu należy zaznaczyć, że dywidenda będąca zyskiem netto do podziału pomiędzy wspólników jest wielkością składającą się z wielu składników szczegółowo wymienionych w prawie bilansowym w tym także z odsetek. Ustalona za dany rok obrotowy dywidenda podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania bez względu na to jakie elementy składowe były podstawą ustalenia zysku netto przeznaczonego do podziału. Skoro zatem przychody finansowe Spółki N (np. odsetki od pożyczek/kredytów) wpływają na podstawę opodatkowania w związku z możliwością odliczenia dywidendy, to nie mogą ponownie wpływać na obliczenie dochodu Spółki N (poprzez ich proporcjonalne odliczenie jako odsetek).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy przy spełnieniu warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w danym roku podatkowym, od dochodu Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki N w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na odsetki stanowiące cześć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, niezależnie od roku, w którym:

*   został wypracowany zysk Spółki N wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (tj. rok naliczenia odsetek podlegających uregulowaniu w roku podatkowym CFC),
*   dywidenda została uregulowana przez Spółkę (tj. zarówno w latach podatkowych, w których Spółka N spełniała przesłanki do uznania jej za CFC, jak i w latach poprzednich),

\-bez względu na to czy dywidenda została uregulowana przez Spółkę N w drodze pieniężnej czy przez np. potrącenie wzajemnych należności wobec Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.