Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-317/16-1/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-12
Teza: uznanie darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: darowizna; koncesja; korekta; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-317/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 25 lipca 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jako podatnik podatku VAT. Wnioskodawczyni zamierza przekazać w formie darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa córce, w skład którego wchodzą m.in. pracownicy, należności, zobowiązania, środki trwałe – maszyny, urządzenia i środki transportu – samochody, koparki, ciągniki – 17 sztuk. Wnioskodawczyni nie przekaże w drodze darowizny koncesji na obrót paliwami, która zresztą zgodnie z ustawą Prawo energetyczne nie może zostać przekazana w drodze darowizny.

W piśmie z 25 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała następujące informacje:

Na pytanie Organu „Jaki jest rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?”, Wnioskodawczyni wskazała, że jest to handel paliwami oraz usługi transportowe.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem przekazania w formie darowizny będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), czy też przedmiotem przekazania w formie darowizny będzie część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni?”, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przedmiotem przekazania w formie darowizny będzie w zasadzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, za wyjątkiem koncesji na obrót paliwami, która zresztą zgodnie z ustawą Prawo energetyczne nie może zostać przekazana w drodze darowizny.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem darowizny zostaną objęte: oznaczenie przedsiębiorstwa (nazwa), tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?”, Wnioskodawczyni podała, że tak, przedmiotem darowizny zostaną objęte nazwa przedsiębiorstwa, jego tajemnice oraz część ksiąg i dokumentów, która może być przedmiotem darowizny (bo to działalność osoby fizycznej).

Na pytanie Organu „Czy przedmiot zbycia stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym?”, Wnioskodawczyni wskazała, że tak, przedmiot darowizny stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na pytanie Organu „Czy w zbywanym zespole składników majątkowych i niemajątkowych zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca (córka Wnioskodawczyni) tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała, że tak.

Na pytanie Organu „Czy po dokonaniu opisanego we wniosku przekazania w formie darowizny przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zakończy działalność gospodarczą i złoży wniosek o wykreślenie z CEIDG?”, Wnioskodawczyni podała, że tak, ale po przepisaniu koncesji nastąpi wykreślenie – obdarowany może starać się o nową koncesję z uwzględnieniem dotychczasowej posiadanej przez darczyńcę (koncesja nie może być przedmiotem darowizny).

Na pytanie Organu „Czy po dokonaniu opisanej we wniosku darowizny, Wnioskodawczyni nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą? Jeżeli tak, to w jakim zakresie?”, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że Wnioskodawczyni w zasadzie po dokonaniu darowizny nie będzie już prowadzić działalności oprócz tej, która będzie potrzebna do utrzymania koncesji na obrót paliwami i do czasu uzyskania takiej koncesji przez obdarowanego.

Na pytanie Organu „Jeżeli przedmiotem przekazania w formie darowizny będzie część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, proszę o wskazanie czy stanowi ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni? Proszę wskazać czym to wyodrębnienie (organizacyjne, funkcjonalne i finansowe) się przejawia? Jakie czynności i dokumenty to potwierdzają?”, Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem darowizny jest w zasadzie całe przedsiębiorstwo (oprócz koncesji), w skład którego wchodzą m.in. pracownicy, należności, zobowiązania, środki trwałe – maszyny, urządzenia i środki transportu – samochody, koparki, ciągniki – 17 sztuk.

Na pytanie Organu „Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawczyni zamierza przekazać w formie darowizny jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawczyni?”, Wnioskodawczyni wskazała, że tak.

Na pytanie Organu „Czy podmioty (przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni oraz nabywca – córka Wnioskodawczyni) po dokonaniu darowizny będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała, że tak.

Na pytanie Organu „Czy na bazie nabytego majątku nabywca (córka Wnioskodawczyni) będzie kontynuować działalność gospodarczą w takiej samej formie, w tym samym zakresie co Wnioskodawczyni?”, Wnioskodawczyni podała, że tak.

Na pytanie Organu „W związku z informacją, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą m.in. pracownicy, proszę o wskazanie czy po dokonaniu darowizny pracownicy ci będą nadal zatrudnieni? Czy w wyniku przekazania w formie darowizny przedsiębiorstwa/części przedsiębiorstwa dojdzie do „przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę” w trybie art. 231 Kodeksu pracy?”, Wnioskodawczyni wskazała, że tak.

Na pytanie Organu „Czy na dzień zbycia (przekazania w formie darowizny) przedsiębiorstwa/części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni i nabywca (córka Wnioskodawczyni) będzie podatnikiem VAT czynnym?”, Wnioskodawczyni podała, że tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 lipca 2016 r.):

1.  Czy darowizna na rzecz córki zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie sprawy stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega podatkowi VAT?
2.  Czy w związku z tym powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 25 lipca 2016 r.):

Ad. 1 Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Jedną z form zbycia przedsiębiorstwa jest jego darowizna, w związku z tym – w myśl przywołanego przepisu – opisane zdarzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 K.c.

Zatem przekazanie zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie sprawy w drodze darowizny nie będzie podlegało VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zakresu opodatkowania VAT zostały wyłączone transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Ustawodawca nie zdefiniował jednak co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia, „dostawy towarów”.

Ad. 2 Stosownie do art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy w okresie, o którym mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Wobec powyższego, z uwagi, iż była to darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli na obdarowaną córkę Wnioskodawczyni.

Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 korekta dokonywana jest przez nabywcę. Darowizna przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją działalności, zatem po sporządzeniu remanentu likwidacyjnego nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ponieważ zamykana firma nie będzie dysponowała już żadnym majątkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają natomiast definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni zamierza przekazać w formie darowizny na rzecz córki w zasadzie całe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą m.in. pracownicy, należności, zobowiązania, środki trwałe – maszyny, urządzenia i środki transportu – samochody, koparki, ciągniki – 17 sztuk. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem darowizny zostaną objęte również nazwa przedsiębiorstwa, jego tajemnice oraz część ksiąg i dokumentów, która może być przedmiotem darowizny (bo to działalność osoby fizycznej). Przy czym – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawczyni nie przekaże w drodze darowizny koncesji na obrót paliwami.

Należy zauważyć, że wyłączenie koncesji na obrót paliwami z będącego przedmiotem darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami tego majątku, które pozwalają na prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawczyni zamierza przekazać w formie darowizny jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiot darowizny stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W zbywanym zespole składników majątkowych i niemajątkowych zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca (córka Wnioskodawczyni) tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że na bazie nabytego majątku nabywca (córka Wnioskodawczyni) będzie kontynuować działalność gospodarczą w takiej samej formie, w tym samym zakresie co Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazała również, że po dokonaniu darowizny nie będzie już prowadzić działalności oprócz tej, która będzie potrzebna do utrzymania koncesji na obrót paliwami do czasu uzyskania takiej koncesji przez obdarowanego. Po przepisaniu koncesji nastąpi wykreślenie z CEIDG – obdarowany może starać się o nową koncesję z uwzględnieniem dotychczasowej posiadanej przez darczyńcę.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że koncesja jako władczy akt administracyjny, umożliwiający prowadzenie określonej działalności gospodarczej, jest ściśle związana z podmiotem, na rzecz którego została wydana i stanowi szczególny rodzaj uprawnienia, który nie może zostać przyznany wszystkim podmiotom, uczestnikom obrotu gospodarczego. Z tej przyczyny co do zasady koncesja wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Oznacza to, że przeniesienie koncesji na obrót paliwami w trybie art. 551 Kodeksu cywilnego nie może mieć zastosowania.

Podkreślenia wymaga, że ogólnej zasady nieprzenoszalności na gruncie prawa publicznego uprawnień wynikających z koncesji, nie podważa również przepis art. 552 Kodeksu cywilnego, który – wprowadzając zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa – zastrzega że nie ma ona zastosowania, gdy co innego wynika z treści tej czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Pogląd taki znajduje oparcie także w doktrynie, m.in. C. Kosikowski określając koncesję jako akt publicznoprawny stwierdza, że nie może być ona przedmiotem obrotu a faktu tego nie zmienia rozwiązanie przyjęte w art. 551 pkt 5 k.c., ponieważ koncesja jest aktem ściśle związanym z właściwościami podmiotu, któremu jest udzielana. (Nowe regulacje prawne w zakresie swobody działalności gospodarczej, Państwo i Prawo 2004/10/5).

Na gruncie Prawa energetycznego tezę o nieprzenoszalności koncesji na obrót paliwami – przy braku regulacji przewidującej możliwość przenoszenia uprawnień – potwierdzają m.in. przepisy art. 42 ustawy z dnia z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W myśl tego przepisu koncesja udzielona przedsiębiorstwu energetycznemu na podstawie ustawy wygasa przed upływem czasu, na jaki została wydana, z dniem wykreślenia tego przedsiębiorstwa z właściwego rejestru lub ewidencji. Dokonana przez osobę fizyczną darowizna przedsiębiorstwa oznacza jej rezygnację z prowadzonej wcześniej działalności a ten fakt prowadzi do wydania decyzji o wygaśnięciu koncesji wydanej na rzecz tej osoby. Skoro zatem w tej konkretnej sytuacji koncesja wygasa to nie można jej „przekazać” osobie nabywającej przedsiębiorstwo.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wyłączenie koncesji na obrót paliwami, która nie może być przedmiotem zbycia, nie pozbawia opisanego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa. W konsekwencji, skoro przedmiotem darowizny na rzecz córki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to należy uznać, że powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przekazanie zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie sprawy w drodze darowizny nie będzie podlegało VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest prawidłowe.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak więc wynika z ww. przepisów darowizna przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego – wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla darczyńcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym skoro przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a darczyńca tj. Wnioskodawczyni, nie będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na nabywcę (obdarowanego).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego nie będzie miała obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.