Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-313/16-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej, oraz powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej,
*   powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 20 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-313/16-2/PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 20 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 20 maja 2016 r., natomiast w dniu 24 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) zostanie wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), która będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski. Majątek Spółki będzie składał się w szczególności ze środków pieniężnych, praw własności intelektualnej, wierzytelności pożyczkowej oraz praw majątkowych.

Spółka nie powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej, czy też kapitałowej.

Zgodnie z postanowieniami jakie zostaną wprowadzone do umowy Spółki podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy Spółki będą przewidywały, że Wnioskodawca w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki otrzyma większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki.

W przyszłości wspólnicy Spółki mogą zadecydować o zakończeniu działalności Spółki. W takim przypadku zamknięcie Spółki może zostać przeprowadzone w tzw. trybie uproszczonym, czyli w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W przypadku wystąpienia powyższej sytuacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki.

Na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek.

W związku z rozwiązaniem Spółki, wierzytelności te uległyby tzw „.konfuzji”, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki, jak i zobowiązania z tytułu ww. pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wierzytelności pożyczkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku konfuzji będą się składać wyłącznie z należności głównej z tytułu pożyczek. Odsetki z tytułu tych pożyczek zostaną spłacone przed rozwiązaniem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania Spółki środków pieniężnych oraz innych składników majątku, o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki i wartości prawa do udziału w zyskach Spółki, będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Wnioskodawcy w ramach rozwiązania Spółki spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie zadanego pytania oznaczonego w treści wniosku jako nr 1, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku Spółki - w związku z jej rozwiązaniem, o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wniesionego do Spółki wkładu i prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki, nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 82 KSH w związku z art. 103 § 1 KSH, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy - spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Z art. 82 KSH wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników w dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną na podstawie postanowień umowy spółki). Nie ma tym samym obowiązku podziału majątku spółki pozostałego na skutek jej rozwiązania proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014).

W związku z powyższym, z perspektywy uregulowań kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód, by umowa Spółki bądź ustalenia wspólników podjęte na podstawie postanowień umowy przewidywały, iż Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w majątku rozwiązywanej Spółki o wartości proporcjonalnie wyższej od proporcji wartości wniesionego do Spółki wkładu do ogółu wkładów oraz prawa do udziału Wnioskodawcy w jej zyskach i stratach.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

− jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT (w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) jednoznacznie stanowią o neutralności podatkowej wydania majątku spółki osobowej na moment jej likwidacji lub rozwiązania. Brak jakichkolwiek ustawowych ograniczeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne lub ustalenia wspólników w zakresie proporcji podziału majątku pozostałego po likwidacji lub rozwiązaniu spółki osobowej pozostają neutralne z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

W konsekwencji otrzymanie po rozwiązaniu Spółki jej majątku przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, odbiegającymi od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów, nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16.12.2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1435/15-2/AN;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17.11.2014 r., sygn. IPTPB1/415-466/14-4/AP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06.10.2014 r., sygn. ILPB1/415-692/14-4/AP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18.11.2014 r., sygn. ILPB1/415-879/14-2/IM;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21.07.2014 r., sygn. ITPB1/415-481/14/MR.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie zadanego pytania oznaczonego w treści wniosku jako nr 2, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Wnioskodawcy w ramach rozwiązania Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 67 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym, spółka osobowa może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę.

Ustawa o PIT w przepisach dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych w KSH trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy ustawy o PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów KSH.

W konsekwencji rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować takie same konsekwencje podatkowe na gruncie Ustawy PIT, jak likwidacja związana z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

Art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT wyłącza z przychodów podatkowych przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że przychód nie powstaje w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem), lecz dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki - o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) Spółki do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy przejdzie na Wnioskodawcę, więc Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia jego zobowiązania nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji Spółki i podziale jej majątku pomiędzy wspólników. Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnieniu zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy również podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w myśl którego przychodami (z zastrzeżeniem przewidzianych w tym przepisie wyjątków) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i obowiązku, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż na gruncie przepisów ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. IPTPB3/4511-240/15-4/GG,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. IPTPB3/4511-199/15-4/AC;

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-566/15-2/MC;

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1456/15-2/AM,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1379/15-4/MT,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1424/15-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę komandytową.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki osobowej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie natomiast do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w ww. art. 58, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Na gruncie ustaw podatkowych likwidacja spółki osobowej jest traktowana na równi z jej rozwiązaniem.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 § 1 omawianej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 ww. ustawy, cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość uregulowania w umowie spółki osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej.

Ponieważ spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka osobowa posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną w myśl ww. art. 5a pkt 26 ustawy.

Z powyższego wyłączenia nie mogą natomiast korzystać wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Otrzymanie tych wierzytelności (korzystających z ww. wyłączenia) należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

− jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku więc, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na moment likwidacji tej spółki nie powstanie po stronie jej wspólnika przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej jej wspólnik otrzyma niepieniężne składniki majątkowe, na moment likwidacji tej spółki nie powstanie po stronie jej wspólnika przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten bowiem powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w ww. art. 14 ust. 3 pkt 12.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej albo kapitałowej. Należy zatem przyjąć, że wierzytelności pożyczkowe, które otrzyma Wnioskodawca na moment rozwiązania Spółki komandytowej nie będą pochodzić ze spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca również wskazał, że odsetki z tytułu pożyczek zostaną spłacone zanim dojdzie do rozwiązania Spółki komandytowej.

Zatem na moment otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych z tytułu zakończenia bytu prawnego Spółki komandytowej - wartość tych składników nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast fakt, że łączna wartość tych składników będzie proporcjonalnie wyższa od wartości wkładu wniesionego do Spółki i wartości prawa do udziału w zyskach tej Spółki, nie będzie miała wpływu na ww. skutki podatkowe.

Biorąc więc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki komandytowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności tej Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z jej rozwiązaniem, tut. Organ zauważa dodatkowo, co następuje.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ocena prawnopodatkowa konfuzji wierzytelności pożyczkowych spółki niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma wspólnik w wyniku jej likwidacji.

W omawianym przypadku są to wierzytelności pożyczkowe stanowiące kwotę główną pożyczki.

W takim przypadku, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną, co do którego zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy, tj. traktowanego na równi ze środkami pieniężnymi, jest neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Wnioskodawcy w ramach rozwiązania tej Spółki - nie spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ nadto wskazuje, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie dokonano oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kontekście skutków podatkowych ewentualnej sprzedaży składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.