Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.652.2020.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

W związku z uczestnictwem w spółce komandytowej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jej komandytariusz, zamierza obniżyć wartość umówionych wkładów i dokonać zwrotu ich równowartości. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość wkładów określona w umowie spółki została rozliczona majątkiem spółki przekształcanej. Ponadto Wnioskodawca nabył od pozostałych komandytariuszy prawa i obowiązki wspólnika spółki i w tym zakresie wkłady wniesione przez tych wspólników obecnie przysługują Wnioskodawcy.

Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 t.j. z dnia 2020.09.04, dalej: k.s.h.). Taki sposób działania jest podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstanie przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z kolei w myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Treść umowy spółki A sp. z o.o. sp. komandytowa nie wyłącza stosowanie art. 54 § 1 k.s.h. oraz nie modyfikuje jego treści. W związku z powyższym nie ma ograniczeń umownych w wypłacie wspólnikom środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do spółki po podjęciu jednomyślnej decyzji przez wspólników. Na podstawie art. 1 ust. 2 CIT spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Opodatkowanie dochodów wspólników obejmuje trzy sytuacje. Pierwsza dotyczy opodatkowania dochodów spółki w trakcie uczestnictwa wspólnika, które uregulowane jest w art. 8 PIT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 PIT). Opodatkowany zostaje dochód na zasadzie memoriałowej, tzn. dochód wspólnika określany jest niezależnie od uzyskiwanych przysporzeń majątkowych od spółki.

Kolejną sytuacją uregulowaną w ustawie PIT jest moment wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli w związku z tym wspólnik otrzymuje od spółki środki pieniężne, to przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych ponad części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód podatkowy), o których mowa w art. 8 PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 PIT) oraz wniesione wkłady (art. 21 ust. 1 pkt 50 PIT).

Jeżeli wspólnik otrzyma od spółki składniki majątkowe inne niż środki pieniężne to przychód podatkowy powstanie w momencie zbycia tych składników, o ile od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat lub odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT).

Zakres opodatkowania ujęty w powyższych przepisach wskazuje, iż przepływy majątkowe pomiędzy spółką a wspólnikiem w trakcie uczestnictwa w tej spółce nie rodzą obowiązków podatkowych w podatku dochodowym niezależnie czy będą dokonywane tytułem wypłat należnych zysków, zaliczek na przyszłe zyski jak również tytułem częściowego zwrotu wkładów.

Orzecznictwo sądowe z ostatnich dwóch lat ukształtowało jednolitą linię orzeczniczą, którą może zobrazować jedno z ostatnich orzeczeń NSA z dnia 5 września 2019 r. (II FSK 2954/17), które jednoznacznie wskazuje, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Powyższą tezę NSA argumentuje w następujący sposób: „W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, Lex nr 1986227, z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, Lex nr 1774592, z dnia 10 grudnia 2014r., II FSK 2670/12, Lex nr 1595903). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zatem nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. Trafnie w tym względzie sąd pierwszej instancji przywołał poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, Lex nr 1463441.”

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu z 30 stycznia 2020 r. (II FSK 510/18) wskazuje, że „w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych (tu: opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej) jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Jeśli ustawodawca zatem zamierza traktować powyżej opisane opodatkowanie przekazania części wkładu wspólnikom, powinien dać temu wyraz w przepisach prawa. WSA w Poznaniu wyjaśnił również, że zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na które powołuje się w interpretacji organ jako podstawę prawną opodatkowania wspólników spółki komandytowej z tytułu otrzymania składnika majątku wycofanego ze spółki, należy interpretować łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 14 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej powołanych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie skarżącemu udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to bowiem zdarzenie neutralne podatkowo.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo˗akcyjna.

W myśl art. 102 wskazanej ustawy, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cytowanej ustawy).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Na podstawie art. 5a pkt 28 wskazanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo˗akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Natomiast stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 powyższej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego ˗ Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150 ˗ opublikowany w: WKP 2017: „Na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że pojęcie „udział kapitałowy” występuje jednocześnie w dwóch zasadniczych znaczeniach. W znaczeniu formalnym stanowi on wartość księgową (liczbową) wyrażoną w złotych, stanowiącą podstawę określenia zakresu praw i obowiązków majątkowych wspólnika wobec spółki w przypadkach wskazanych w ustawie oraz w umowie spółki (zob. W. Pyzioł (w:) Prawo spółek\`(...)\`, 2016, s. 56; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks\`(...)\`, t. 1, 2012, s. 517; J.A. Strzępka, E. Zielińska (w:) Kodeks\`(...)\`, red. J. A. Strzępka, 2015, s. 139). W tym znaczeniu udział kapitałowy jest kategorią obrachunkową. Stanowi pewną kwotę przypisaną wspólnikowi, która - co do zasady - odpowiada wartości wniesionego rzeczywiście wkładu. Jego znaczenie wyraża się w tym, że jest miernikiem majątkowego zaangażowania wspólnika w spółce (zob. też M. Litwińska-Werner (w:) System prawa handlowego, t. 2A, 2007, s. 526). W znaczeniu materialnym natomiast oznacza tę wartość części majątku spółki, w którą wyposażył ją wspólnik. Wnosząc wkład do majątku spółki, wspólnik w konsekwencji - traci dotychczasowe prawo lub uszczupla zakres przysługujących mu uprawnień. Z tytułu członkostwa w spółce uzyskuje natomiast inne prawa majątkowe, które realizowane są w postaci świadczeń z majątku spółki, w szczególności prawo do udziału w zyskach, do odsetek czy też do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub likwidacji spółki (zob. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks\`(...)\`, t. 1, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 347, według których jest on odzwierciedleniem (cyfrowym) wartości czystego majątku spółki, do którego wspólnik ma (zysk, odsetki) lub może mieć (kwota likwidacyjna) prawo)”.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 przywołanej wyżej ustawy).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogi. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.

W kontekście powyższego ˗ częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (dostęp w: …), przez „wydatek”: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” .

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jak przedstawiono we wniosku Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy do przeanalizowanych przepisów prawa należy więc stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawczynię ˗ części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawcę ˗ część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu ˗ w związku z jego zmniejszeniem ˗ powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Reasumując, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki, skutkiem czego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy wskazać, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.