Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-429/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Brak obrotu w związku z wniesieniem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek lub przeniesieniem na spółkę osobową w ramach datio in solutum wierzytelności z tytułu pożyczek.
Słowa kluczowe: aport; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obrotu w związku z wniesieniem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek lub przeniesieniem na spółkę osobową w ramach datio in solutum wierzytelności z tytułu pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obrotu w związku z wniesieniem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek lub przeniesieniem na spółkę osobową w ramach datio in solutum wierzytelności z tytułu pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest polską spółką deweloperską, działającą na rynku nieruchomości, zajmującą się obrotem i zarządzaniem gruntami oraz innymi nieruchomościami. Jej aktualne i przyszłe inwestycje obejmują budownictwo mieszkaniowe, obiekty handlowe, hotele, budynki biurowe. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy do grupy kapitałowej P. (dalej: grupa). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności grupy, w ramach poszczególnych prowadzonych przez nią inwestycji powoływane są spółki celowe, które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem spółek celowych, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym, jest Spółka. W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, Spółka udziela im pożyczek. W zamian za udzielenie pożyczek, Spółce przysługuje wynagrodzenie w formie odsetek. Z uwagi na długotrwałość procesu inwestycyjnego i znaczne odroczenie w czasie momentu rozpoznania przez spółki celowe przychodów z tytułu realizacji inwestycji, termin wymagalności oraz płatności odsetek został również odroczony w czasie. W efekcie, moment, w którym odsetki staną się należne, przypadać będzie na okres po planowanej obecnie zmianie struktury finansowania w grupie (przy czym nie przewiduje się, aby odsetki zostały uiszczone przed terminem ich wymagalności). W związku z tym, w najbliższym czasie Spółka przewiduje podjęcie opisanych poniżej działań (alternatywnie realizację scenariusza I lub II).

Scenariusz I

Zakłada się, że finansowanie spółek celowych będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie Spółka. Spółka osobowa będzie prowadzić swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna. Będzie udzielała pożyczek bezpośrednio spółkom celowym. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez Spółkę do spółki osobowej, tzn. Spółka wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym. Wierzytelności przeniesione w ramach aportu będą obejmowały kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie otrzymywała spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez Spółkę, jak i udzielonych przez spółkę osobową).

Scenariusz II

Zakłada się, że finansowanie spółek celowych, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna. Wspólnikami spółki osobowej będą spółki kapitałowe z grupy. Spółka nie będzie bezpośrednim wspólnikiem spółki osobowej (będzie zaś posiadała jedynie pośredni udział w jej majątku). Spółka osobowa będzie udzielała pożyczek bezpośrednio spółkom celowym. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez Spółkę do spółki osobowej. W tym celu, Spółka udzieli pożyczki spółce osobowej, a w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) przeniesie na spółkę osobową wierzytelność z tytułu udzielonych uprzednio spółkom celowym pożyczek. Wierzytelności przeniesione w ramach datio in solutum będą obejmować kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie otrzymywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez Spółkę, jak i udzielonych przez spółkę osobową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek (udzielonych uprzednio spółkom celowym) wraz z odsetkami, które na moment wniesienia aportu nie są należne Spółce, w stosunku do części odsetkowej pożyczek realizuje się na moment wniesienia aportu po stronie Spółki obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
*   Czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na spółkę osobową, w ramach datio in solutum, wierzytelności z tytułu pożyczek (udzielonych uprzednio spółkom celowym) wraz z odsetkami, które na moment wniesienia aportu nie są należne Spółce, w stosunku do części odsetkowej pożyczek nie realizuje się na moment wniesienia aportu po stronie Spółki obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek (udzielonych uprzednio spółkom celowym) wraz z odsetkami, które na moment wniesienia aportu nie są należne, w stosunku do części odsetkowej pożyczek nie realizuje się na moment wniesienia aportu po Jego stronie obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2. W przypadku przeniesienia przez Spółkę na spółkę osobową w ramach datio in solutum wierzytelności z tytułu pożyczek (udzielonych uprzednio spółkom celowym) wraz z odsetkami, które na moment wniesienia aportu nie są należne Spółce, w stosunku do części odsetkowej pożyczek nie realizuje się na moment wniesienia aportu po stronie Spółki obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część wspólna dla pytań 1 i 2.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. W przypadku umów pożyczki, nie ulega wątpliwości, że kwotę obrotu, o którym mowa w art. 29, stanowią odsetki. Odsetki odzwierciedlają bowiem wynagrodzenie należne za wyświadczenie usługi polegającej na czasowym udostępnieniu kapitału (oznaczonej kwoty pieniężnej podlegającej zwrotowi). Spółka podniosła, że w konsekwencji powyższego, dla wystąpienia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku pożyczek, konieczne jest, aby odsetki były zapłacone lub należne (w zależności od tego, który z tych momentów przypadnie wcześniej). Stwierdziła, że powyższe jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, na potwierdzenie czego powołała interpretację z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1285/12-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki otrzymane (zapłacone), jak i również odsetki niezapłacone, których termin płatności upłynął.” Zaznaczyła, że podobne tezy wynikają z interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1479/11-2/ISZ, z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-620/10-4/AO, z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-821/10/B, czy z dnia 4 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1528/09-2/AK.

Konstatacje dotyczące podstawy opodatkowania w odniesieniu do pożyczek korespondują również z praktyką dotyczącą zastosowania przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku pożyczek, co znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-727/09-4/AS, w której wskazano „obowiązek podatkowy przy pożyczkach finansowych świadczonych poza systemem bankowym powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek)”.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że w stosunku do odsetek, które nie zostały zapłacone lub których termin płatności jeszcze nie upłynął, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, a zatem brak jest podstaw do określenia z tego tytułu obrotu u podmiotu udzielającego pożyczki. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia w obrocie odsetek, których zapadalność przypada dopiero na przyszłe okresy rozliczeniowe. Spółka wskazała, iż takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 220/12 uznał, że „ art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli czynności zostały rozpoczęte w jednym roku a zakończone zostały w latach następnych (obowiązek podatkowy powstał w latach następnych), to czynności w pierwszym roku jedynie rozpoczęte, przyjmuje się do obliczenia współczynnika dopiero za rok, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy”.

Podniosła, że zmiana podmiotu, który przyjmować będzie spłaty kapitału oraz będzie uprawniony do otrzymania odsetek, nie wpływa w żaden sposób na powstanie obrotu po stronie Spółki z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dopiero z chwilą wymagalności (lub zapłaty) odsetek, który to moment będzie miał miejsce już po realizacji scenariusza I lub scenariusza II, to w obydwu przypadkach spółka osobowa będzie zobowiązana do wykazania obrotu. Wskazała, że takie stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w podobnym stanie faktycznym (w którym dochodzi do przeniesienia wierzytelności na podmiot trzeci) interpretacji z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1030/09-2/KOM, w której stwierdzono, iż „wynagrodzenie odsetkowe jest odrębną wierzytelnością, należną z odrębnego tytułu, każdemu aktualnemu wierzycielowi”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część dotycząca wyłącznie pytania 1.

Zdaniem Spółki, skoro w przypadku udzielonych przez nią pożyczek, na dzień wniesienia wierzytelności aportem do spółki osobowej, odsetki nie zostały jeszcze spłacone i nie są jeszcze wymagalne, to nie mogą stanowić Jej obrotu. Stwierdziła, że realizacja scenariusza I nie spowoduje w stosunku do części odsetkowej pożyczek, po stronie Spółki realizacji obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dopiero upływ terminu płatności odsetek lub fakt ich wcześniejszej spłaty skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego i realizacją obrotu podlegającego opodatkowaniu, co będzie miało miejsce już po wniesieniu aportu do spółki osobowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część dotycząca wyłącznie pytania 2.

Zdaniem Spółki, skoro w przypadku udzielonych przez nią pożyczek, na dzień przeniesienia wierzytelności z ich tytułu na spółkę osobową w ramach datio in solutum, odsetki nie zostały jeszcze spłacone i nie są jeszcze wymagalne, to nie mogą stanowić obrotu Spółki. Realizacja scenariusza II nie spowoduje zatem, w stosunku do części odsetkowej pożyczek, po stronie Spółki realizacji obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dopiero upływ terminu płatności odsetek lub fakt ich wcześniejszej spłaty skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego i realizacją obrotu podlegającego opodatkowaniu, co będzie miało miejsce już po przeniesieniu wierzytelności na spółkę osobową w ramach datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich część, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (…).

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Analiza powołanych regulacji wskazuje, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. (art. 509 § 2 cyt. ustawy).

W oparciu o art. 510 § 1 ww. Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności nabywca wierzytelności może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Według regulacji art. 453 Kodeksu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w scenariuszu I oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana czynność wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek (które zostały przez nią uprzednio udzielone spółkom celowym) wraz z odsetkami, które na moment wniesienia aportu nie są jeszcze należne, będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowiła ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, gdyż wierzytelność jest prawem majątkowym, które nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a jej zbycie jest jedynie przejawem wykonania prawa w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (świadczenia przez Spółkę usług udzielania pożyczek spółkom celowym). W konsekwencji, w związku z dokonaniem ww. czynności nie powstanie obrót.

Odnosząc się do zakładanego scenariusza II należy wskazać, że w przypadku przeniesienia przez Spółkę na spółkę osobową, w ramach datio in solutum, wierzytelności z tytułu pożyczek (które zostały przez nią uprzednio udzielone spółkom celowym) wraz z odsetkami, które na moment wniesienia aportu nie są jeszcze należne, czynność ta również będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, w związku z dokonaniem ww. czynności nie powstanie obrót.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.