Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku
Słowa kluczowe: komplementariusz; płatnik; zaliczka; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/17 w całości oraz uchylającym zaskarżoną interpretację z 22 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.2.KB, wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionego 23 sierpnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, w części dotyczącej ustalenia:

*   czy zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8 – **jest prawidłowe**,
*   czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 lipca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 23 sierpnia 2017 r.

W dniu 22 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.2.KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – za prawidłowe, natomiast w pozostałej części – za nieprawidłowe. Pismem z 17 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 16 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.4.KB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/17 oddalił skargę. Od powyższego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną. Akta sprawy wpłynęły do Organu 12 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu – data wpływu 23 sierpnia 2017 r.).

Spółka „X” S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 1888 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1b ustawy o CIT, tj. wpłacając zaliczki kwartalne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 15% podstawy opodatkowania.

Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części:

1.  część przypadająca komplementariuszom - 90% (spółka ma dwóch komplementariuszy, każdy z nich ma prawo do połowy zysku przypadającego na tą pulę),
2.  część przypadająca akcjonariuszom - 10%.

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze są one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach (tj. po połowie).

W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana jest kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W poprzednich latach istnienia Spółki, jako podatnika CIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), zawsze przekraczała kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 4 ustawy o PIT. Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nigdy nie przekroczyły dochodu (w rozumieniu ustawy o CIT) podatkowego spółki za kolejne lata podatkowe.

W bieżącym roku, może dojść do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT(winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów:

1.  zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom,
2.  od 2017 r. inna jest stawka podatku CIT należnego od dochodów spółki (15%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%).

Co istotne, dochody spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom, przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu CIT zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki. W minionych latach z uwagi na fakt, że nie występowała różnica stawki CIT od dochodu zysku oraz zryczałtowanego podatku od wypłat z zysku spółki, podatek CIT należny od dochodu Spółki w części przypadającej na komplementariuszy, przewyższał kwotę podatku zryczałtowanego. Obecnie sytuacja może ulec zmianie. Powstaje jednak wątpliwość, jak należy stosować wspomniane w niniejszym zapytaniu przepisy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w zakresie pytania nr 1 i 3 w uzupełnieniu – data wpływu 23 sierpnia 2017 r.):

1.  Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlegają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany po ustaleniu kwoty zaliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), tj. w momencie obliczenia zaliczki na poczet podatku CIT należnej za dany kwartał? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie przecząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany na bieżąco, tj. w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszom zaliczki na poczet zysku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
6.  Czy w przypadku, pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 3 oraz 4 albo 5, gdy na koniec roku suma podatku CIT przypadającego od zysku wypłaconego już zaliczkowo na rzecz komplementariuszy będzie wyższa od pobranego podatku zryczałtowanego potrąconego od tych zaliczek, różnica pomiędzy pobranym przez Spółkę podatkiem zryczałtowanym od zaliczek, a podatkiem faktycznie należnym od tych pobrań (co wynikałoby z zaliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT) stanowić będzie po stronie Spółki - jako płatnika - nadpłatę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
7.  Jeśli różnica w podatku pobranym przez Spółkę z tytułu wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku a podatkiem faktycznie należnym z tytułu uzyskanych przychodów stanowi nadpłatę, to czy Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Według informacji Wnioskodawcy zadane we wniosku pytania oznaczone nr 1-5 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, natomiast pytania nr 6 i 7 obejmują zdarzenie przyszłe.

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), w zakresie pytania nr 1 i 3.

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Wnioskodawca twierdzi, że wyrażenia zawartego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT: „podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”, nie można odnosić do opłacanych kwartalnie przez Spółkę zaliczek na podatek CIT.

Traktowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tak samo jak wyrażenia „podatek należny od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” to błąd logiczny. Różnym wyrażeniom nie można przypisywać tego samego znaczenia. Gdyby ustawodawca chciał odnieść zaliczenie do zaliczki - to powinien to wprost napisać w ustawie podatkowej. Skoro ustawodawca wprost napisał w art. 30a ust. 6 ustawy PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), o „podatku należnym za rok podatkowy obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT”, to należy uznać, że wyraźnie sprecyzował zakres przysługującego odliczenia i odniósł je wyłącznie do kwoty podatku rocznego z zeznania CIT-8.

Jak stanowi art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy). Ustawodawca więc wprowadził w przedmiotowych przepisach mechanizm odliczenia - od kwoty podatku zryczałtowanego - kwoty podatku CIT należnego od spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku PIT, równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego CIT wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na podatek jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego, a obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z upływem roku podatkowego. Zaliczka zatem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego i nie może być przedmiotem omawianego odliczenia.

Ad. 2)

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną (oczywiście pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy).

Nie oznacza to oczywiście, że skoro odliczenie nie jest możliwe, należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. Wprost przeciwnie. Skoro intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a UPDOF, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec roku podatkowego. I dopiero, gdy znana jest kwota należnego CIT, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Tym samym, podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe. Bo nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. A bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet CIT mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez Wnioskodawcę należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej. Intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie - ze względu na sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT. Intencją Ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten uznać za wyraz racjonalności ustawodawcy, musi on być możliwy do bieżącego zastosowania w trakcie trwającego roku podatkowego. Nie trzeba więc z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Ad. 4)

Intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a UPDOF, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku i w trakcie danego kwartału od wypłacanych po zakończeniu danego roku czy kwartału) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Jeżeli więc odpowiedź na pytanie nr 4 byłaby twierdząca, wówczas wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: 30a ust. 6a ustawy o PIT), prowadzi do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. I dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet CIT, możliwe jest dokonane oszacowanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet CIT, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych.

Ad. 5)

Nie. Komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet CIT, nie mogą być w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się z fiskusem w terminach miesięcznych. Wolą ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego kwartału od wypłacanych po zakończeniu danego kwartału) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: 30a ust. 6a ustawy o PIT), prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. I dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet CIT zaliczki, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet CIT, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych.

Ad. 6)

Gdyby hipotetycznie tak było (tj. gdyby podatek zryczałtowany miałby być pobierany na bieżąco, co kwartał lub miesiąc), wówczas kwota przysługującego odliczenia nie uwzględniona w bieżących potrąceniach podatku zryczałtowanego stanowiłaby nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), byłby martwy.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty przysługuje również płatnikom. Dlatego w sytuacji przedstawionej w pytaniu Spółka mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „Ksh”) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a ust. 26 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie natomiast do art. 5a ust. 28 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 28 lit. c i d;
*   objęciu udziałów (akcji) – oznacza również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast, w art. 17 ust. 1 updof, wymienione zostały enumeratywnie ww. przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 updof wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do zasad opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet zysku. Ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem „dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych”, określając również jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną, sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód, który nie został faktycznie otrzymany - por. np. wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b updof).

W myśl art. 41 ust. 4e updof, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 42 ust. 1 updof, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Skutkiem uchwalenia powyższej nowelizacji była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

W myśl art. 25 ust. 1c updop, zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie trwania roku, w ramach osiąganego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze są one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach (tj. po połowie).

W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana jest kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia ustalenia czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a updof, wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w art. 30a ust. 6a updof, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 updop, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze zeznania rocznego CIT-8.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu poboru zryczałtowanego podatku w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4e updof, pobór zryczałtowanego podatku powinien się odbywać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, aby w prawidłowy sposób obliczyć podatek od komplementariusza konieczna jest wiedza na temat wysokości podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, obliczonego na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e updof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. updof. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a updof. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Nie sposób jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. W przypadku bowiem złożenia zeznania CIT-8 przed terminem, określonym w art. 27 ust. 1 updop, Spółka będzie już znać wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, wobec czego ma możliwość prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który powinna pobrać od komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na sposób rozstrzygnięcia dokonany przez Organ w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestiach dotyczących pytań oznaczonych we wniosku nr 3-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.