Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-901/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: budynek; najem; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu: 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki z o.o. **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytań nr 1, nr 2 i nr 3,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki z o.o. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „A”) jest instytucją finansową, która prowadzi działalność polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm. ).

Działalność statutowa prowadzona przez „A” korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) – tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W dniu 5 grudnia 2008 r. „A” nabył od osób fizycznych – na podstawie aktu notarialnego – prawo użytkowania wieczystego gruntu (o wartości 213.000,00 zł) wraz z prawem własności znajdującego się na gruncie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z budynkiem garażowym (o wartości 627.000,00 zł). Transakcja nabycia ww. nieruchomości nie była objęta podatkiem VAT. Nieruchomość zakupiono w celu adaptacji budynku dla potrzeb działalności podstawowej, tzn. budynek przeznaczono na pomieszczenia administracyjno-biurowe centrali „A”.

W związku z tym, że budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy), wartość zakupionej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji księgowej na konto środki trwałe w budowie. „A” poniósł do dnia 3 października 2011 r. nakłady na ulepszenie zakupionej nieruchomości w kwocie brutto 3.450.009,64 zł, w tym ok. 641.066,06 zł podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością podstawową stanowiącą usługi pośrednictwa finansowego (zwolnione z VAT) „A” nie dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na ulepszenie.

W dniu 3 października 2011 r. „A” podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a mianowicie, że budynek zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem na wynajem i częściowo na własny użytek (pomieszczenia administracyjno-biurowe dla centrali „A”). Jednocześnie ustalono klucz podziałowy, którym była proporcja wynikająca z podziału powierzchniowego, tj. 77,6% powierzchni budynku przeznaczono na wynajem, a 22,4% na potrzeby działalności statutowej. Dnia 5 października 2011 r. zawarto umowę najmu z jednym z zainteresowanych podmiotów. Dnia 21 października 2011 r. zakończono prace budowlane. W dniu 26 października 2011 r. „A” uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku, po którym w dniu 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu zgodnie z zapisem w umowie najmu.

W okresie od 3 października 2011 r. do 17 listopada 2011 r. (tj. do dnia przyjęcia nieruchomości do ewidencji środków trwałych) „A” poniósł dalsze nakłady na ulepszenie w kwocie brutto 272.274,91 zł, w tym 47.457,33 zł podatku VAT.

W dniu 30 listopada 2011 r. „A” podjął decyzję o nowym podziale powierzchni użytkowej budynku w ten sposób, że 81,73% powierzchni przeznaczył na cele inwestycyjne pod wynajem, a 18,27% powierzchni na cele działalności statutowej (podstawowej). W czerwcu 2013 r. „A” dokonał zmiany proporcji, decydując o przeznaczeniu powierzchni budynku w 94,24% na inwestycje (wynajem), zaś w 5,76% na działalność statutową.

Ponieważ najem jest czynnością opodatkowaną „A” odprowadza od tych czynności należny podatek VAT.

W związku ze zmianami przeznaczenia budynku dokonanymi w dniu 3 października 2011 r., a następnie w dniu 30 listopada 2011 r., „A” zwrócił się do Ministra Finansów o interpretację indywidualną w przedmiocie możliwości odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Problem – poddany interpretacji podatkowej – dotyczył ponoszonych przez „A” wydatków na nakłady przeznaczone na ulepszenie nieruchomości, których to nakładów nie można było przypisać w całości do części przeznaczonej na wynajem. Wydatki te dotyczyły całości nieruchomości (a więc części przeznaczonej na wynajem i na działalność podstawową „A”), niemożliwym było wyodrębnienie z nich wydatków związanych ściśle z częściami przeznaczonymi na wynajem i odrębnie z częściami przeznaczonymi na cele statutowe. „A” dokonywał rozliczenia tych wydatków, stosując klucz podziału powierzchniowego i według tego klucza stosował odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. Ministerstwo Finansów uznało w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., iż sposób ten jest nieprawidłowy, zaś dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znaczenie ma ustalenie proporcji stosownie do art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Ponieważ proporcja (wyliczona według rocznego udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo) nie przekroczyła w roku 2010 i 2011 2%, „A” – według interpretacji podatkowej – nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony.

W roku 2012 proporcja ta wyniosła 0,7%, a w roku 2013 - 0,6%.

„A” planuje wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem do funkcjonującej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za ten aport „A” uzyskałby udziały w spółce, w której „A” jest (i pozostałby) jedynym udziałowcem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Do dnia 3 października 2011 r. nieruchomość zakupiona przez Zainteresowanego (zwaną dalej „A”) w dniu 5 grudnia 2008 r. od osób fizycznych, przeznaczona była na potrzeby działalności statutowej „A”. Nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na pomieszczenia administracyjno-biurowe centrali „A”. W tym też celu dokonywane były prace adaptacyjne i w tym celu ponoszone były wydatki na te prace (nakłady).

Do dnia 3 października 2011 r., tj. do dnia zmiany przeznaczenia nieruchomości „A” nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na ulepszenie nieruchomości. Działalność statutowa prowadzona przez „A” korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Transakcja nabycia ww. nieruchomości nie była objęta podatkiem VAT.

Po tej dacie a przed wydaniem nieruchomości do użytkowania, tj. do 26 października 2011 r., „A” także nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponoszone bowiem przez „A” nakłady dotyczyły zarówno części nieruchomości przeznaczonych na cele statutowe, jak i części przeznaczonych na wynajem. W odniesieniu do poniesionych przez „A” nakładów niemożliwe było wyodrębnienie z nich wydatków związanych ściśle z częściami przeznaczonymi na wynajem i odrębnie z częściami przeznaczonymi na cele statutowe. W odniesieniu do tych nakładów podstawą do przyjęcia braku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony była (zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r.) proporcja wyliczona – stosownie do art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT – według rocznego udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo). Proporcja ta zarówno w roku 2010, jak i w roku 2011 nie przekroczyła 2%, a zatem „A” nie miał prawa – w zakresie tych nakładów poniesionych do dnia 26 października 2011 r. – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której „A” jest jedynym udziałowcem) aportu rzeczowego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku (ulepszonego przez „A” w roku 2011 i wykorzystywanego w części na inwestycje pod wynajem, a w części na działalność statutową „A” i zasiedlonego po raz pierwszy w październiku 2011 r.) w zamian za udziały w tej spółce korzysta w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy ewentualne zwolnienie wniesienia przez „A” aportu w postaci ww. nieruchomości od podatku VAT należy rozpatrywać odrębnie w zakresie części przeznaczonej na cele inwestycyjne pod wynajem i odrębnie z zakresie części wykorzystywanej na cele działalności statutowej „A”?
3.  Czy wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego w postaci ww. nieruchomości w zakresie dotyczącym części wykorzystywanej (w dniu wniesienia aportu) na inwestycje pod wynajem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego w postaci ww. nieruchomości w zakresie dotyczącym części wykorzystywanej na cele działalności statutowej „A” korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego należy uznać za odpłatną dostawę towarów. Taki pogląd wyrażają także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. nr IPTPP2/443-803/11-2/AW uznał: „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego –w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż. (\`(...)\`). Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu”.

A zatem wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie jest – co do zasady – czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. W sytuacji gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wskazano zasady zastosowania zwolnień od opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów usług. Zasady te odnoszą się również do wniesienia nieruchomości do spółki prawa handlowego.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 jest zwolniona od podatku VAT pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych postanowień wynika jednoznacznie, że w przypadku dostawy (wniesienia do sp. z o.o. aportu rzeczowego w postaci nieruchomości), która nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lecz dokonywana jest po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, mamy do czynienia ze zwolnieniem takiej dostawy od podatku VAT. Dopiero, w sytuacji gdyby od pierwszego zasiedlenia do daty dostawy nie upłynęły dwa lata zwolnienia od dodatku VAT poszukiwać należałoby w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie planowana dostawa (wniesienie nieruchomości aportem do sp. z o.o.) nastąpiłaby po upływie 2 lat on pierwszego zasiedlenia budynku.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14) ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszą czynnością dotyczącą nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu był najem. Oddanie lokali w budynku do użytkowania (przez „A” na rzecz najemcy) nastąpiło w dniu 31 października 2011 r. Oddanie to zostało dokonane w wykonaniu zawartej umowy najmu, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu. Wydanie lokali najemcy nastąpiło po ulepszeniu budynku dokonanym przez „A”, wydatki zaś poniesione przez „A” na ulepszenie (łącznie w kwocie 3.450.009,64 zł) przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (840.000,00 zł).

Tym samym – zdaniem „A” – planowane w przyszłości wniesienie nieruchomości aportem do spółki z o.o. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak pod wynajem przeznaczona jest część budynku (w pozostałej części budynek wykorzystywany jest na cele statutowe „A”), zwolnienie na ww. podstawie dotyczyć może jedynie tej części czynności w postaci wniesienia nieruchomości aportem do sp. z o.o., która dotyczy części budynku przeznaczonej na wynajem (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1165/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż: „1. Generalną zasadą w podatku VAT jest, że opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. Pomimo wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość, to dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek pensjonatu. 2. Możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W sprawie będącej podstawą wydania ww. wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za zasadne – w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy – stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 10), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem dostawa nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał: „Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy. Należy podzielić stanowisko organu, że sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budynku wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie można również zakwestionować poglądu organu co do możliwości opodatkowania sprzedaży budynku w części, a w części zwolnienia sprzedaży tego budynku od opodatkowania”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestie ewentualnego zwolnienia od podatku VAT czynności w zakresie wniesienia nieruchomości aportem do sp. z o.o. należy rozpatrywać odrębnie w zakresie części przeznaczonej na wynajem, odrębnie zaś w zakresie części wykorzystywanej na cele statutowe „A”. Potwierdza to przywołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r.

Skoro budynek w części odpowiadającej aktualnie 94,24% przeznaczony jest na wynajem, to w takiej też części czynność polegająca na wniesieniu nieruchomości aportem do sp. z o.o. winna być rozpatrywana jako część zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w pozostałej zaś części (5,76%) ewentualnego zwolnienia należy doszukiwać się w innych przepisach ustawy o VAT, w tym w postanowieniach art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego w postaci ww. nieruchomości w zakresie dotyczącym części wykorzystywanej (w dniu wniesienia aportu) na inwestycje pod wynajem (94,24%) korzysta ze zwolnienia o podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ nieruchomość została po raz pierwszy zasiedlona w dniu 31 października 2011 r. i od tej daty upłynęły już 2 lata, wniesienie nieruchomości aportem do sp. z o.o. jest zwolnione od podatku VAT. Uznając za uzasadnione stanowisko o możliwości częściowego opodatkowania jednej dostawy wniesienie nieruchomości jako aportu do sp. z o.o. – w zakresie przeznaczonym na wynajem, tj. w części wynoszącej 94,24% - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Skoro pozostała część nieruchomości (5,76%) wykorzystywana jest na cele związane z działalnością statutową „A”, to ewentualnej podstawy do zwolnienia od podatku VAT czynności polegającej na wniesieniu nieruchomości jako aportu do sp. z o.o. poszukiwać należy w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 jest zwolniona od podatku VAT pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunki wskazane w ppkt a) i b) muszą być spełnione łącznie. I tak, „A” nie przysługiwało przy nabyciu nieruchomości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po nabyciu nieruchomości „A” ponosił wydatki na jej ulepszenie ale z uwagi na pierwotne przeznaczenie nieruchomości na cele statutowe „A” (zwolnione od podatku VAT) Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT. „A” zmienił co prawda w roku 2011 przeznaczenie nieruchomości (77,6% przeznaczył na wynajem, pozostałe 22,4% na cele statutowe, zmienione następnie odpowiednio na 81,73% i 18,27%, a w czerwcu 2013 r. na 94,24% i 5,76%) ale:

1.  w zakresie wydatków ściśle związanych z częścią nieruchomości przeznaczoną na cele statutowe (podstawową działalność „A”), Wnioskodawca nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż działalność statutowa nie jest opodatkowana,
2.  w zakresie zaś wydatków odnoszących się łącznie do części przeznaczonej na wynajem i części przeznaczonej na cele statutowe z uwagi na fakt, iż proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku VAT w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 nie przekroczyła 2%, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie zatem części nieruchomości przeznaczonej na cele statutowe „A” nie miał prawa do korzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i to zarówno w dacie nabycia, jak i w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na ulepszenia tej części.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wniesienia nieruchomości jako aportu do sp. z o.o. – w części dotyczącej tej części nieruchomości, która jest wykorzystywana na cele statutowe (5,76%) – należy zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. „A” nie miał bowiem prawa do obniżenia – w zakresie tej części – podatku należnego o podatek naliczony. „A” ponosił co prawda wydatki na ulepszenie tej części, ale od wydatków tych – jako dotyczących części nieruchomości, przeznaczonych na cele statutowe – nie dokonywał umniejszenia podatku VAT. „A” ponosił także wydatki, których wyraźne rozdzielenie, czy dotyczą części nieruchomości przeznaczonej na wynajem czy części przeznaczonej na cele statutowe nie było możliwe. W zakresie tych wydatków także nie pojawiła się możliwość do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

A zatem wniesienie nieruchomości jako aportu do sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce w części odnoszącej się do części nieruchomości przeznaczonej na cele statutowe „A”, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytań nr 1, nr 2 i nr 3,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 4.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle powyższych regulacji prawnych, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany, będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewidział również zwolnienie dla dostawy nieruchomości w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji,

że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z wymienionych powyżej podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją finansową, która prowadzi działalność polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Działalność statutowa prowadzona przez „A” korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-40 ustawy.

W dniu 5 grudnia 2008 r. „A” nabył od osób fizycznych – na podstawie aktu notarialnego – prawo użytkowania wieczystego gruntu (o wartości 213.000,00 zł) wraz z prawem własności znajdującego się na gruncie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z budynkiem garażowym (o wartości 627.000,00 zł). Transakcja nabycia ww. nieruchomości nie była objęta podatkiem VAT. Nieruchomość zakupiono w celu adaptacji budynku dla potrzeb działalności podstawowej, tzn. budynek przeznaczono na pomieszczenia administracyjno-biurowe centrali „A”.

W związku z tym, że budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy), wartość zakupionej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji księgowej na konto środki trwałe w budowie. „A” poniósł do dnia 3 października 2011 r. nakłady na ulepszenie zakupionej nieruchomości w kwocie brutto 3.450.009,64 zł, w tym ok. 641.066,06 zł podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością podstawową stanowiącą usługi pośrednictwa finansowego (zwolnione z VAT) „A” nie dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na ulepszenie.

W dniu 3 października 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a mianowicie, że budynek zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem na wynajem i częściowo na własny użytek (pomieszczenia administracyjno-biurowe dla centrali „A”). Jednocześnie ustalono klucz podziałowy, którym była proporcja wynikającą z podziału powierzchniowego, tj. 77,6% powierzchni budynku przeznaczono na wynajem, a 22,4% na potrzeby działalności statutowej. Dnia 5 października 2011 r. zawarto umowę najmu z jednym z zainteresowanych podmiotów. Dnia 21 października 2011 r. zakończono prace budowlane. W dniu 26 października 2011 r. „A” uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku, po którym w dniu 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu zgodnie z zapisem w umowie najmu.

W okresie od 3 października 2011 r. do 17 listopada 2011 r. (tj. do dnia przyjęcia nieruchomości do ewidencji środków trwałych) „A” poniósł dalsze nakłady na ulepszenie w kwocie brutto 272.274,91 zł, w tym 47.457,33 zł podatku VAT.

W dniu 30 listopada 2011 r. „A” podjął decyzję o nowym podziale powierzchni użytkowej budynku w ten sposób, że 81,73% powierzchni przeznaczył na cele inwestycyjne pod wynajem, a 18,27% powierzchni na cele działalności statutowej (podstawowej). W czerwcu 2013 r. „A” dokonał zmiany proporcji, decydując o przeznaczeniu powierzchni budynku w 94,24% na inwestycje (wynajem), zaś w 5,76% na działalność statutową.

Ponieważ najem jest czynnością opodatkowaną „A” odprowadza od tych czynności należny podatek VAT.

W związku ze zmianami przeznaczenia budynku dokonanymi w dniu 3 października 2011 r., a następnie w dniu 30 listopada 2011 r., „A” zwrócił się do Ministra Finansów o interpretację indywidualną w przedmiocie możliwości odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Problem poddany interpretacji podatkowej dotyczył ponoszonych przez „A” wydatków na nakłady przeznaczone na ulepszenie nieruchomości, których to nakładów nie można było przypisać w całości do części przeznaczonej na wynajem. Wydatki te dotyczyły całości nieruchomości (a więc części przeznaczonej na wynajem i na działalność podstawową „A”), niemożliwym było wyodrębnienie z nich wydatków związanych ściśle z częściami przeznaczonymi na wynajem i odrębnie z częściami przeznaczonymi na cele statutowe. „A” dokonywał rozliczenia tych wydatków, stosując klucz podziału powierzchniowego i według tego klucza stosował odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. Ministerstwo Finansów uznało w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., iż sposób ten jest nieprawidłowy, zaś dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znaczenie ma ustalenie proporcji stosownie do art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Ponieważ proporcja (wyliczona według rocznego udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo) nie przekroczyła w roku 2010 i 2011 – 2%, „A” – według interpretacji podatkowej – nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony.

W roku 2012 proporcja ta wyniosła 0,7%, a w roku 2013 - 0,6%.

„A” planuje wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem do funkcjonującej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za ten aport „A” uzyskałby udziały w spółce, w której „A” jest (i pozostałby) jedynym udziałowcem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki z o.o.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym, dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei w celu skorzystania przy dostawie nieruchomości zabudowanej (która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione warunki: w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując oceny opisanej we wniosku transakcji należy stwierdzić, że:

1.  W dniu 3 października 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a mianowicie, że budynek zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem na wynajem i częściowo na własny użytek (pomieszczenia administracyjno-biurowe dla centrali „A”). Jednocześnie ustalono klucz podziałowy, którym była proporcja wynikającą z podziału powierzchniowego, tj. 77,6% powierzchni budynku przeznaczono na wynajem, a 22,4% na potrzeby działalności statutowej. Dnia 5 października 2011 r. zawarto umowę najmu z jednym z zainteresowanych podmiotów. Zatem w odniesieniu do tej części nieruchomości (77,6%) do pierwszego zasiedlenia doszło w październiku 2011 r., a z uwagi na fakt, że od tego momentu upłynęły 2 lata, jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.
2.  W dniu 30 listopada 2011 r. „A” podjął decyzję o nowym podziale powierzchni użytkowej budynku w ten sposób, że 81,73% powierzchni przeznaczył na cele inwestycyjne pod wynajem, a 18,27% powierzchni na cele działalności statutowej (podstawowej). Tym samym, w odniesieniu do zwiększonej części nieruchomości pod wynajem (4,13%) do pierwszego zasiedlenia doszło po dniu 30 listopada 2011 r. (z wniosku nie wynika kiedy ta część powierzchni została oddana w najem), a ponieważ od tego momentu również upłynęły 2 lata, dostawa tej części nieruchomości także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W świetle powyższego w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.
3.  W czerwcu 2013 r. „A” dokonał kolejnej zmiany proporcji, decydując o przeznaczeniu powierzchni budynku w 94,24% na inwestycje (wynajem), zaś w 5,76% na działalność statutową. Tak więc w odniesieniu do zwiększonej części powierzchni pod wynajem o 12,51% pierwsze zasiedlenie miało miejsce w czerwcu 2013 r. Zatem, jeżeli wniesienie aportem tej części nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (tj. po miesiącu czerwcu 2015 r.), to wówczas dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłyną 2 lata. Natomiast, w sytuacji wniesienia aportem tej części nieruchomości przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (oddania w najem), brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takiej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Analiza opisu sprawy wykazała, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w dniu 5 grudnia 2008 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z tym, że budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy), wartość zakupionej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji księgowej na konto środki trwałe w budowie. „A” poniósł do dnia 3 października 2011 r. nakłady na ulepszenie zakupionej nieruchomości w kwocie brutto 3.450.009,64 zł, w tym ok. 641.066,06 zł podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością podstawową stanowiącą usługi pośrednictwa finansowego, „A” nie dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na ulepszenie. Następnie w dniu 3 października 2011 r. „A” podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a mianowicie, że budynek zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem na wynajem i częściowo na własny użytek (pomieszczenia administracyjno-biurowe dla centrali „A”). Dnia 5 października 2011 r. zawarto umowę najmu, natomiast w dniu 26 października 2011 r. „A” uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku, po którym w dniu 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu zgodnie z zapisem w umowie najmu. Z powyższego wynika, że celem nabycia nieruchomości było wykorzystanie jej do działalności zwolnionej. Zatem słuszne było nie odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycją. Istotnym dla sprawy jest, iż do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tej nieruchomości nie była ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej, gdyż jak wskazał Zainteresowany budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy) i dopiero po adaptacji i rozbudowie dnia 26 października 2011 r. otrzymano pozwolenie na użytkowanie budynku, natomiast dnia 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu zgodnie z zapisem w umowie najmu. Wobec powyższego w związku z tym, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług nastąpiła przed oddaniem nakładów do użytkowania i przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych, Zainteresowany zobowiązany był do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Obowiązek ten wynikał z art. 91 ust. 8 ustawy stanowiącego, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją, co oznacza, że wniesienie aportem rozpatrywanej części nieruchomości (12,51%) nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto, opisana powyżej zwiększona część nieruchomości pod wynajem o 12,51% powierzchni nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Brak powyższego uprawnienia wynika z faktu, że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia w związku z przedmiotową inwestycją. W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy uprawniające do zwolnienia od podatku VAT. Oznacza to, że planowana transakcja w tej części będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w przewidzianej przez ustawę stawce podatku (o ile nie zajdą przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tzn. transakcja będzie miała miejsce po czerwcu 2015 r.). Tym samym w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (pod wskazanym wyżej warunkiem).
4.  Odnosząc się natomiast do wniesienia aportem pozostałej części nieruchomości w wysokości 5,76% powierzchni wykorzystywanej na cele związane z działalnością statutową „A” należy stwierdzić, że dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie doszło do tej pory w odniesieniu do tej części nieruchomości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy z tytułu rozbudowy i adaptacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (ta część powierzchni nigdy nie była oddana w najem i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych), aport tej części nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad.1

Wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której „A” jest jedynym udziałowcem) aportu rzeczowego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku (ulepszonego przez „A” w roku 2011 i wykorzystywanego w części na inwestycje pod wynajem, a w części na działalność statutową „A” i zasiedlonego po raz pierwszy w październiku 2011 r.) w zamian za udziały w tej spółce nie korzysta w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak bowiem dowiedziono wyżej ze zwolnienia określonego ww. przepisem będzie korzystało jedynie 77,6% powierzchni oddanej w najem na podstawie umowy najmu z dnia 5 października 2011 r. oraz zwiększona część powierzchni pod wynajem o 4,13% o oddaniu której w najem zadecydowano w dniu 30 listopada 2011 r .

Ad. 2

Tut. Organ wyjaśnia, że kwestie dotyczące zwolnienia od podatku VAT czynności w zakresie wniesienia nieruchomości aportem do sp. z o.o. należy rozpatrywać odrębnie w zakresie części przeznaczonej na wynajem, odrębnie zaś w zakresie części wykorzystywanej na cele statutowe „A”. Jednakże w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotny jest okres jaki upłynął od oddania części nieruchomości w najem, tj. czy upłynęły co najmniej 2 lata.

Zatem tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem „A” zawartym we własnym stanowisku: „Skoro budynek w części odpowiadającej aktualnie 94,24% przeznaczony jest na wynajem, to w takiej też części czynność polegająca na wniesieniu nieruchomości aportem do sp. z o.o. winna być rozpatrywana jako część zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (…)”. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta jedynie 81,73% powierzchni budynku.

Ad. 3

Wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego w postaci ww. nieruchomości w zakresie dotyczącym części wykorzystywanej (w dniu wniesienia aportu) na inwestycje pod wynajem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże z tego zwolnienia nie korzysta 94,24% powierzchni jak wskazał Wnioskodawca, lecz 81,73%.

Ad. 4

Wniesienie przez „A” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego w postaci ww. nieruchomości w zakresie dotyczącym części wykorzystywanej na cele działalności statutowej „A” korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.