Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-263/16-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-30
Teza: W zakresie prawidłowego sposobu ujęcia faktury korygującej we właściwym okresie rozliczeniowym dla potrzeb określenia wskaźnika proporcji.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem w dniu 10 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego sposobu ujęcia faktury korygującej we właściwym okresie rozliczeniowym dla potrzeb określenia wskaźnika proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego sposobu ujęcia faktury korygującej we właściwym okresie rozliczeniowym dla potrzeb określenia wskaźnika proporcji. Wniosek niniejszy uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2016 r. nadanym w dniu 10 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 4 maja 2016 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 r. oraz w 2015 r. Spółka wystawiła fakturę stosując 23% stawkę podatku VAT w odniesieniu do czynności, która nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka w styczniu 2016 r. wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania według 23% VAT i zwiększającą wartość, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Kontrahent otrzymał fakturę korygującą w miesiącu styczniu 2016 r, które to potwierdzenie Spółka otrzymała w miesiącu lutym 2016 r.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT, Spółka korzysta z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od swoich wydatków, stosując tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

W związku ze wspomnianą powyżej wystawioną fakturą korygującą Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowego sposobu jej ujęcia we właściwym okresie rozliczeniowym dla potrzeb określenia wskaźnika proporcji. W szczególności, wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy omawianą fakturę korygującą Spółka powinna ująć (i) „retrospektywnie”, tj. w odpowiednim miesiącu 2014 r., w którym w powstał obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczeniem usług, czy (ii) „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej wystawionej przez Spółkę.

W uzupełnieniu z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) Spółka wskazała:

W ramach świadczonych przez siebie usług marketingowo-promocyjnych, Spółka potraktowała całość świadczenia jako kompleksową usługę marketingowo-promocyjną (opodatkowane łącznie wg stawki 23% VAT), na którą złożyły się m. in,: a) przygotowanie i organizacja akcji promocyjnej, b) poniesienie wydatków związanych z przekazaniem nagród tj. doładowaniem środkami pieniężnymi kart przedpłaconych/bonów podarunkowych.

Innymi słowy, Spółka wystawiając fakturę za ww. usługę naliczyła i odprowadziła VAT należny od wartości wydanych nagród (punkt b) natomiast świadczenie w postaci kart/bonów zasilonych środkami pieniężnymi to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie stanowi ono bowiem ani dostawy towaru ani świadczenia usługi, a zatem ta czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie może dokumentować tego świadczenia poprzez wystawienie faktury VAT z wykazaniem podatku należnego.

W związku z powyższym, Spółka dokonała odpowiedniej korekty poprzez zmniejszenie VAT uiszczonego od wartości wydanych nagród.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

W którym roku Spółka powinna ująć korektę faktury na potrzeby wyliczenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 i art. 91 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w innych przepisach tej ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe w całości lub części podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie można przypisać do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja ta, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT proporcję tę wyznacza się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 Ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do treści art. 90 ust. 9 Ustawy o VAT, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie opisanej powyżej proporcji, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, do dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji za dany rok. Korekty tej dokonuje się, w myśl art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przepisy art. 90 i art. 91 Ustawy o VAT stanowią, że odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

*   wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika z poprzedniego roku, określonego na podstawie art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego, po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku,

*   obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Przepisy Ustawy o VAT odnoszące się do zasad kalkulacji współczynnika VAT (art. 90 i następne) nie zawierają własnej definicji obrotu. Z tego względu pojęcie obrotu używane w art. 90 Ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z ogólnymi zasadami. Obecnie wynikają one z art. 29a tejże ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą uwzględnienia wartości wynikających z faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu na potrzeby wyliczenia wskaźnika proporcji. Przede wszystkim, czy przedmiotowe faktury korygujące Spółka powinna ująć (i) „retrospektywnie”, tj. w odpowiednim miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczeniem usług, czy (ii) „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktur korygujących wystawionych przez Spółkę.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT).

Ponadto należy wskazać, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy podkreślić jednocześnie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej - o którym mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT - także pełni ważną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w styczniu 2016 r. korekty faktur pierwotnie wystawionych w roku 2014 związanych ze sprzedażą opodatkowaną, której następnie kwalifikacja podatkowa uległa zmianie z opodatkowanej na niepodlegającą VAT i w lutym 2016 r. uzyskał potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Przepisy ustawy o VAT (jak również przepisy wykonawcze do Ustawy o VAT) nie precyzują,w jaki sposób podatnik powinien kalkulować kwotę obrotu dla potrzeb współczynnika VAT. Niemniej, z uwagi na fakt, iż przepisy te nie nakazują stosowania specyficznych zasad dla deklarowania obrotu wliczanego do współczynnika, to zdaniem Spółki należy przyjąć, że ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw w tym zakresie od zasad ogólnych dla podatku VAT. Dlatego też, obrót dla potrzeb kalkulacji współczynnika VAT powinien być ustalany w sposób analogiczny jak sprzedaż dla potrzeb zaraportowania jej w deklaracji VAT.

Ustawodawca przewidział specjalne zasady dotyczące ujmowania faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego. Spółka ma prawo do uwzględnienia korekt faktur za świadczone usługi za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. (nr IPPP1/443-200/14-2/AP), w której wskazano, że „Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane zwroty zaliczek, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT. W konsekwencji, w sytuacji uzyskania przez Spółkę, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem, w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Spółkę potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Przepisy regulują wprost, kiedy podatnik dokonuje korekty zadeklarowanego pierwotnie obrotu jest to moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Konsekwentnie, skoro korekta faktury nie skutkuje zmianą pierwotnej deklaracji, tylko jest ujmowana na bieżąco, to dla kalkulacji współczynnika należy uwzględnić taki obrót, jaki wynika wprost z deklaracji VAT składanych za dany rok.

W związku z powyższym, w przypadku faktur korygujących za świadczone usługi, dla potrzeb kalkulacji obrotu za dany rok, będący podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku, tj. dla potrzeb kalkulacji obrotu, np. za 2016 r., będącego podstawą do określenia współczynnika VAT za 2016 r. Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

Powyższe potwierdza WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1729/10), w którym Sąd skontatował, że „Zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. Z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług wynika, że przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną (wygaśnięcie umowy przedwstępnej) i związane z tym wystawienie faktury korygującej stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu. Z tym że w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące. Zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno zatem nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej”

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez pojęcie sprzedaży - według art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 i w 2015 r. wystawił fakturę stosując 23% stawkę podatku VAT w odniesieniu do czynności, która nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zatem w styczniu 2016 r. wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania. Przyczyną korekty było błędne opodatkowanie przez Wnioskodawcę całości świadczonych przez siebie usług marketingo-promocyjnych, w skład których wchodziło również wydanie bonów podarunkowych, które co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. Kontrahent otrzymał fakturę korygującą w miesiącu styczniu 2016 r, które to potwierdzenie Wnioskodawca otrzymał w lutym 2016 r. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT, korzysta z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od swoich wydatków, stosując tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

W związku ze wspomnianą powyżej wystawioną fakturą korygującą Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowego sposobu jej ujęcia we właściwym okresie rozliczeniowym dla potrzeb określenia wskaźnika proporcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (ust. 7).

W art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy, stwierdza się, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 13). Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 14 powyższa regulacja znajduje zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ze wskazanych wyżej przepisów dotyczących wystawienia faktury i korygowania wielkości podstawy opodatkowania, wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż podatnika, wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w której wskazuje się właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z wniosku, faktura korekta została wystawiona przez Wnioskodawcę z powodu błędnie zakwalifikowanej transakcji, która zamiast stawki podstawowej 23%, winna być rozpoznana jako transakcja niepodlegająca opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji doprowadziło do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku naliczonego u Wnioskodawcy. Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, taka sytuacja powoduje obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w okresie bieżącym, czyli bez konieczności korygowania momentu dokonania transakcji. Istotne jest również to, że Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji potwierdzenie otrzymania przez swojego Kontrahenta faktury korygującej, bowiem jest to konieczny warunek, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia Wnioskodawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i to w terminie wskazanym w ustawie.

Stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kwestii zasad odliczenia częściowego, które stosuje Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej, ze względu na występującą sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, należy wskazać, że odliczenie proporcjonalne opiera się na strukturze sprzedaży oraz zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, a następnie proporcji ostatecznej. Zgodnie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przez „roczny obrót”, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy rozumieć sumę obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazanych w deklaracjach dla celów podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Wystawiona w 2016 r. korekta faktury, dotycząca czynności niepodlegających opodatkowaniu, które zaistniały u Wnioskodawcy w 2014 i 2015 r., nie będzie wpływać na wielkość wyliczonej dla 2014 i 2015 roku współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej wystawionej w styczniu 2016 r. fakturę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem, w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Natomiast dla potrzeb wyliczenia proporcji ostatecznej ta faktura korygująca nie wpłynie na roczny obrót Wnioskodawcy uzyskany i wyliczony dla celów VAT w 2014 i 2015 roku. Z kolei dla potrzeb kalkulacji obrotu za 2016 r., będącego podstawą do określenia współczynnika proporcji, Wnioskodawca powinien uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

Podsumowując, wystawiona w styczniu 2016 r. faktura korygująca powodująca zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, dotycząca sprzedaży z roku 2014 i 2015 nie wpłynie na wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, wyliczony przez Wnioskodawcę za te lata.

Stanowisko prezentowane we wniosku jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.