Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.37.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka komandytowa; udział; wpłata; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia proporcji za okresy rozliczeniowe (kwartalne i roczny),
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy (zwani dalej także wspólnie „Komplementariuszami”, a każdy z osobno „Komplementariuszem”) są wspólnikami spółki komandytowej (dalej „Spółka”) prowadzącej działalność prawniczą i w zakresie doradztwa podatkowego. Oprócz Wnioskodawców Spółka posiada jeszcze jednego wspólnika, pełniącego rolę jedynego komandytariusza (dalej „Komandytariusz”).

Komplementariusze wykonują wolne zawody radcy prawnego lub doradcy podatkowego i uczestniczą bezpośrednio w działalności operacyjnej Spółki, zajmując się obsługą klientów Spółki. Komandytariusz nie uczestniczy w działalności operacyjnej Spółki w rozumieniu przedstawionym w zdaniu poprzednim.

Wspólnicy Spółki zmienili, ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., zasady udziału w zyskach Spółki określone w umowie Spółki. Przed zmianą umowa Spółki przewidywała, iż udziały wspólników w zyskach i stratach Spółki dzielą się następująco:

1.  Komplementariusz – 40%
2.  Komplementariusz II – 30%
3.  Komandytariusz – 30%.

W chwili obecnej umowa Spółki przewiduje, iż począwszy od 1 stycznia 2017 r. udziały wspólników w zyskach i stratach Spółki dzielą się według następujących zasad:

1.  udział Komandytariusza wynosi zawsze 15%,
2.  udziały Komplementariuszy wynoszą zawsze nie mniej niż po 15%, przy czym wspólnicy ci (Komplementariusze) uczestniczą w miesięcznych przychodach osiągniętych przez Spółkę proporcjonalnie do przychodów, które zostały im w danym miesiącu przypisane, przy uwzględnieniu wkładu pracy każdego ze wspólników. Zasada, o której mowa w zdaniu poprzednim, znajduje odpowiednie zastosowanie do uczestniczenia przez tych wspólników w kosztach Spółki. Szczegółowy procentowy udział tych wspólników w miesięcznych przychodach i kosztach Spółki zostanie każdorazowo określony uchwałą wszystkich wspólników, w tym Komandytariusza, podjętą w terminie do 15 dnia każdego miesiąca – za miesiąc poprzedni, z uwzględnieniem minimalnego 15% udziału danego Komplementariusza w zysku.

Jednocześnie umowa Spółki w nowym brzmieniu przewiduje, iż podział zysku rocznego osiągniętego przez Spółkę począwszy od roku obrotowego 2017 r. będzie następował każdorazowo według proporcji ustalonej w oparciu o sumę przychodów i kosztów przypisanych poszczególnym wspólnikom za poszczególne miesiące danego roku obrotowego według zasad określonych powyżej.

W związku z wprowadzonymi od nowego roku zasadami udziału w zyskach Spółki udział Komandytariusza w zyskach Spółki będzie wynosił zawsze 15%, natomiast udział Komplementariuszy – 15% albo więcej, jeśli wysokość przypisanych danemu Komplementariuszowi w danym miesiącu, z uwzględnieniem wkładu pracy, przychodów Spółki będzie stanowiła więcej niż 15% ogółu przychodów Spółki w tym miesiącu, co będzie każdorazowo stwierdzane w uchwale podejmowanej po zakończeniu danego miesiąca przez wszystkich wspólników Spółki. Innymi słowy począwszy od stycznia 2017 r. przychód każdego Komplementariusza będzie zależny od tego jaką łącznie kwotę przychodów Spółki będzie można przypisać danemu Komplementariuszowi. Tym samym udział danego Komplementariusza w zysku Spółki za dany miesiąc – rozumiany jako określona wielkość procentowa – obliczany będzie jako proporcja, w jakiej przychody przypisane danemu Komplementariuszowi za ten miesiąc pozostają w stosunku do ogółu przychodów Spółki w tym miesiącu. Tak obliczona proporcja będzie następnie odniesiona także do udziału tego Komplementariusza w kosztach Spółki za dany miesiąc. Jeśli w danym miesiącu danemu Komplementariuszowi nie zostanie przypisany jakikolwiek przychód osiągnięty przez Spółkę albo obliczona w przedstawiony wyżej sposób proporcja nie przekroczy w danym miesiącu poziomu minimalnego określonego w umowie Spółki, udział tego Komplementariusza w przychodach i kosztach Spółki za ten miesiąc wyniesie 15%; w tym samym przykładowym miesiącu udział Komandytariusza wyniesie (jak zawsze) 15%, zaś udział pozostałego Komplementariusza w przychodach i kosztach Spółki – 70%.

Dodatkowo należy wskazać, iż Komplementariusze wybrali na podstawie art. 44 ust. 3g u.p.d.o.f. możliwość rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej w okresach kwartalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym wprowadzone umową Spółki zasady rozliczania Komplementariuszy, które mają wpływ na określanie dochodów Komplementariuszy – stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – powodujące comiesięczne zróżnicowanie (na podstawie stosownej uchwały wspólników) udziału każdego z Komplementariuszy w przychodach i kosztach Spółki, są prawidłowe?
2.  W jaki sposób Komplementariusze powinni określić swój udział w przychodach i kosztach Spółki na potrzeby obliczenia kwartalnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na potrzeby obliczenia rocznego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym wprowadzone umową Spółki zasady rozliczania Komplementariuszy Spółki, które mają wpływ na określanie dochodów Komplementariuszy – stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – powodujące comiesięczne zróżnicowanie (na podstawie stosownej uchwały wspólników) udziału każdego z Komplementariuszy w przychodach i kosztach Spółki, są prawidłowe.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej K.s.h.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 K.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 K.s.h.). Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 K.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej; zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie także do umowy spółki komandytowej, z mocy odesłania zawartego w art. 103 § 1 k.s.h.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna – jak w niniejszej sprawie – to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki, mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym pierwszeństwo mają w tym zakresie postanowienia umowy spółki. Powołane przepisy nie narzucają nadto sposobu określania w umowie proporcji udziału w zysku spółki przez danego wspólnika, w szczególności nie wymagają, aby proporcja ta byłą określona w umowie według stałej wielkości procentowej. Cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają jedynie, aby przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce określać zawsze proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki – niezależnie od tego, jak ten udział będzie obliczany – przy czym bez wyjątku tą samą proporcję (odnoszoną do udziału w zysku) należy stosować przy określaniu przypadających na wspólnika kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat.

W związku z dyspozytywnym charakterem cytowanych przepisów K.s.h. za dopuszczalne uznać należy przeto określenie zasad udziału w zyskach spółki komandytowej jak w umowie Spółki opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku – polegające na określeniu sposobu ustalania udziału Komplementariuszy w zysku Spółki proporcjonalnie do wkładu każdego Komplementariusza w wypracowanie przychodów Spółki w danym miesiącu. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż regulacja wprowadzona umową Spółki nie powoduje przerzucenia zasadniczego ciężaru uregulowania zasad udziału w zysku Spółki do uchwały Wspólników (a więc poza umowę Spółki) – zasady te uregulowane są bowiem wyczerpująco w umowie Spółki, natomiast podejmowana na podstawie postanowień umowy Spółki uchwała Wspólników ma wyłącznie charakter wykonawczy i deklaratywny – tzn. stwierdza (niejako matematycznie) procentowy udział danego Komplementariusza w zysku Spółki na podstawie porównania wielkości przychodów przypisanych mu za dany miesiąc z ogólnym przychodem wypracowanym przez Spółkę w tym miesiącu, stosownie do postanowień umowy Spółki.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców w zakresie uznania za prawidłowe wprowadzonych umową Spółki zasad rozliczania Komplementariuszy Spółki, które mają wpływ na – określanie dochodów Komplementariuszy – stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – powodujących comiesięczne zróżnicowanie (na podstawie stosownej uchwały wspólników) udziału każdego z Komplementariuszy w przychodach i kosztach Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, iż w powyższym zakresie prawidłowość stanowiska Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. IBPB1/415-709/08/A.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż na potrzeby obliczenia kwartalnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również zobowiązania rocznego w tym podatku udział każdego z Komplementariuszy w przychodach i kosztach Spółki powinien być ustalony w ten sposób, iż w pierwszej kolejności dany Komplementariusz powinien obliczyć proporcję, w jakiej suma przychodów przypisanych mu zgodnie z umową Spółki za poszczególne miesiące danego okresu rozliczeniowego – tj. kwartału albo roku podatkowego – pozostaje do sumy ogółu przychodów osiągniętych przez Spółkę w tym okresie rozliczeniowym. Obliczona w ten sposób proporcja będzie stanowiła udział (odpowiednio kwartalny lub roczny) danego Komplementariusza w przychodach Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który następnie powinien zostać odniesiony przez danego Komplementariusza do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat za dany okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie.

W konsekwencji uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania 1 należy wskazać, iż udział każdego z Komplementariuszy w przychodach i kosztach Spółki na potrzeby obliczenia kwartalnej zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych, jak również zobowiązania rocznego w tym podatku winien być ustalany analogicznie jak w przypadku obliczania udziału danego Komplementariusza w miesięcznym zysku Spółki. Konsekwentnie zatem wyliczenie tego udziału powinno odbywać się w ten sposób, że w pierwszej kolejności dany Komplementariusz powinien obliczyć proporcję, w jakiej suma przychodów przypisanych mu zgodnie z umową Spółki za poszczególne miesiące danego okresu rozliczeniowego – tj. kwartału albo roku podatkowego – pozostaje do sumy ogółu przychodów osiągniętych przez Spółkę w tym okresie rozliczeniowym. Obliczona w ten sposób proporcja będzie stanowiła udział (odpowiednio kwartalny lub roczny) danego Komplementariusza w przychodach Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który następnie powinien zostać odniesiony przez danego Komplementariusza do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie powyższej metody zagwarantuje, iż rozliczenia podatkowe Komplementariuszy będą zgodne z dyspozycją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – jako proporcjonalne do rzeczywistego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia proporcji za okresy rozliczeniowe (kwartalne i roczny),
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Odpowiedź w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami spółki komandytowej (dalej: Spółka), w której pełnią funkcję komplementariuszy (dalej: Komplementariusze). Wspólnikiem Spółki jest także komandytariusz (dalej: Komandytariusz). Komplementariusze wykonują wolne zawody radcy prawnego lub doradcy podatkowego i uczestniczą bezpośrednio w działalności operacyjnej Spółki, zajmując się obsługą jej klientów. Komandytariusz nie uczestniczy w działalności operacyjnej Spółki. Od 1 stycznia 2017 r. udziały wszystkich wspólników w zyskach i stratach Spółki dzielą się według następującej zasady: udział Komandytariusza wynosi zawsze 15%, natomiast udziały Komplementariuszy wynoszą zawsze nie mniej niż po 15%, przy czym Komplementariusze uczestniczą w miesięcznych przychodach osiągniętych przez Spółkę proporcjonalnie do przychodów, które zostały im w danym miesiącu przypisane, przy uwzględnieniu wkładu pracy każdego z Komplementariuszy. Zasada, o której mowa w zdaniu poprzednim, znajduje odpowiednie zastosowanie do uczestniczenia przez tych wspólników w kosztach Spółki. Szczegółowy procentowy udział Komplementariuszy w miesięcznych przychodach i kosztach Spółki zostanie każdorazowo określony uchwałą wszystkich wspólników, w tym Komandytariusza, podjętą w terminie do 15 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z uwzględnieniem minimalnego 15% udziału danego Komplementariusza w zysku.

Zgodnie z art. 4 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.): użyte w ustawie określenie spółki osobowej oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych: zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Wobec powyższego – zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczącej np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

Zgodnie z art. 37 § 1 cyt. Kodeksu: przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. Kodeksu).

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych: komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z powyższych uregulowań wynika, że określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Ponadto należy wskazać, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem nie jest spółka komandytowa lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce niebędącej osobą prawną będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zatem spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W tym kontekście należy podkreślić, że osoby fizyczne mogą tworzyć m.in. spółki niebędące osobami prawnymi. Ww. przepisy normują sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych.

Łączenie przychodów według art. 8 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę fizyczną w spółce niebędącej osobą prawną. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Dla celów podatkowych – punktem wyjścia dla określenia przychodów podatnika w spółce niebędącej osobą prawną będzie treść umowy tej spółki, z której powinny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną. Analogicznie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u podatnika. Jednocześnie trzeba przyjąć, że „udział” w spółce niebędącej osobą prawną odnosi się do dochodu (zysku) uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji przychody i koszty uzyskania przychodów będą określane wg klucza określającego prawo podatnika do udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną, zawartego w postanowieniach umowy tej spółki. Dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u podatnika.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o określaniu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym każda umowa spółki niebędącej osobą prawną taką proporcję powinna wskazywać lub zapis w umowie powinien zostać tak sformułowany, aby taką proporcję móc obliczyć. Ta proporcja stanowi podstawę do rozliczenia przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną osiąganych przez nią przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych. Określony – w umowie spółki niebędącej osobą prawną – dla danego wspólnika udział w zysku tej spółki jest zatem wyznacznikiem przypisywanych temu wspólnikowi wartości przychodów i kosztów. Jednocześnie udział ten jest taki sam dla przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Zatem Komplementariusze są zobowiązani przychody i koszty ich uzyskania osiągane przez Spółkę rozliczyć jako przychody i koszty z tytułu udziału w tej Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku. Skoro – zgodnie z umową Spółki – przychody Komplementariuszy są im przypisywane w każdym miesiącu z uwzględnieniem wkładu pracy każdego z Komplementariuszy, co daje podstawę do comiesięcznego określenia udziałów każdego z Komplementariuszy (co potwierdza uchwała wspólników Spółki), to proporcja ta stanowi podstawę do określenia przypisanych przychodów i kosztów ich uzyskania każdemu z Komplementariuszy. Ważne przy tym jest to, aby łączny udział wszystkich wspólników (tu: Komandytariusza i Komplementariuszy) wynosił 100%.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zasada, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, ma charakter dyspozytywny, a to oznacza, że wspólnicy mogą w umowie wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo do udziału w zysku w innej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty, to przyjęty przez wspólników Spółki sposób comiesięcznego różnicowania udziałów Komplementariuszy w przychodach i kosztach podatkowych jest prawidłowy.

Reasumując – opisane w stanie faktycznym, wprowadzone umową Spółki zasady rozliczania Komplementariuszy, które mają wpływ na określanie dochodów Komplementariuszy – stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – powodujące comiesięczne zróżnicowanie (na podstawie stosownej uchwały wspólników) udziału każdego z Komplementariuszy w przychodach i kosztach Spółki są prawidłowe.

Odpowiedź w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3g cyt. ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3h, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten kwartał stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie kwartały.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zatem wspólnik spółki niebędącej osobą prawną ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto moment powstania obowiązku podatkowego, skutkujący obowiązkiem zapłaty zaliczek na podatek dochodowy jest uzależniony od wysokości uzyskanego dochodu, ustalonego według zasad określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Komplementariusze na potrzeby obliczenia kwartalnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, a także na koniec roku podatkowego powinni sumować (narastająco) przypisane do danego Komplementariusza przychody oraz koszty ich uzyskania za każdy miesiąc. Nie należy przy tym obliczać średniej arytmetycznej udziału Komplementariuszy za dany okres rozliczeniowy (tu: kwartał lub rok). Wynika to z faktu, że udział Komplementariuszy jest określony na każdy miesiąc odrębnie.

Reasumując – w celu obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy kwartalne oraz należnego podatku za rok podatkowy Komplementariusze są zobowiązani sumować przychody i koszty podatkowe przypisane im w każdym miesiącu według proporcji ustalonej za każdy miesiąc zgodnie z uchwałą wspólników.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a; zsumowane
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.