Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.53.2024.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-14
Teza: Czy dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości innym podmiotom niż podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT; Czy dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, będzie opodatkowany po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, tj. stawką wynoszącą 19%.
Słowa kluczowe: fundacje; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe-Fundacja rodzinna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości innym podmiotom niż podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT;

\- dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, będzie opodatkowany po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, tj. stawką wynoszącą 19%.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan … (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”), której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, w tym wynajem lokali mieszkalnych i usługowych (dalej określane zbiorczo jako: „Nieruchomości”). Wynajmowane Nieruchomości (w skład których wchodzą lokale mieszkalne i usługowe) zostały przez Wnioskodawcę wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych Przedsiębiorstwa z jego prywatnego majątku. Nieruchomości stanowią środki trwałe Przedsiębiorstwa. Przedmiotem wynajmu są poszczególne lokale wchodzące w skład budynków znajdujących się na nieruchomościach gruntowych, których właścicielem jest Wnioskodawca. Zarówno budynki jak i znajdujące się w nich lokale nie stanowią jednak wyodrębnionej własności od nieruchomości gruntowych, na których się znajdują. Wnioskodawca posiada też kilka mieszkań nieznajdujących się w budynkach, których nie jest właścicielem, które również wynajmuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomości wynajmowane są osobom fizycznym prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (lokale usługowe/użytkowe) lub osobom fizycznym na cele mieszkaniowe (lokale mieszkalne). Nieruchomości przeznaczone są także na wynajem krótkoterminowy (apartamenty). Jeden z lokali (piętro w jednym z budynków) wynajmowany jest spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada w niej 95% udział w zyskach oraz spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada w niej 40% udziału w zyskach (dalej jako Podmioty powiązane). Pozostałe lokale wynajmowane są osobom trzecim - niepowiązanym w żaden sposób z Wnioskodawcą. Każdy z lokali wynajmowany jest innemu podmiotowi.

Wnioskodawca rozważa założenie fundacji rodzinnej (dalej jako: „Fundacja”), w której byłby zarówno jedynym fundatorem, jak i jednym z beneficjentów. Pozostałymi beneficjentami Fundacji byliby żona Wnioskodawcy oraz jego dzieci (dalej jako: „Beneficjenci”).

Wnioskodawca, jako fundator, wniósłby do Fundacji Nieruchomości, natomiast Fundacja kontynuowałaby działalność polegającą na ich wynajmie. Przy czym Nieruchomości - poza jednym lokalem wynajmowanym Podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako ustawa o CIT) - nie byłyby wynajmowane (podobnie jak to ma miejsce dotychczas) Wnioskodawcy, Beneficjentom, ani też nie służyłyby prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. Nie byłyby także wynajmowane podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - z Fundacją, Wnioskodawcą lub Beneficjentami, ani nie służyłyby prowadzonej przez taki podmiot działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dodał, że w przypadku wynajmu jednego z lokali Podmiotom powiązanym, czynsz najmu będzie - tak jak to ma miejsce dotychczas - ustalony w oparciu o wartość rynkową.

Wniosek o wydanie interpretacji Wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), gdyż jako Fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie członkiem zarządu Fundacji, zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych.

### Pytania

1\. Czy w tak opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości innym podmiotom niż podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT?

2\. Czy w tak opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, będzie opodatkowany po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, tj. stawką wynoszącą 19%?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości podmiotom niepowiązanym będzie korzystał po stronie Fundacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Fundacji z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, opodatkowany będzie po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, to znaczy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu stawki 19%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej jako: „ustaw o FR”).

Ad 1.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, dochody fundacji rodzinnych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadkach wskazanych w art. 6 ust. 6-8 ustawy o CIT.

Art. 6 ust. 6 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT wskazane wyżej zwolnienie nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT (podatek od przychodów z budynków) oraz art. 24q ustawy o CIT (podatek dochodowy od świadczeń gównie na rzecz beneficjenta, w tym z tytułu ukrytych zysków).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca wskazuje, iż niewykluczone, że Fundacja będzie podatnikiem podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy o CIT). Do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w odniesieniu do zwolnienia dochodów Fundacji (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT), nie znajdzie natomiast zastosowania wyłączenie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT, w części dotyczącej opodatkowania świadczeń lub mienia przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną (art. 24q ustawy o CIT). Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

\- świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o FR,

\- mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

\- świadczenia w postaci ukrytych zysków

\- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

W art. 2 ust. 2 ustawy o FR, mowa jest o świadczeniu, przez które należy rozumieć składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Z kolei ukryte zyski to różnego rodzaju świadczenia fundacji na rzecz beneficjentów, fundatorów lub podmiotów powiązanych z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

W ramach wynajmu - w zakresie Nieruchomości objętych pytaniem nr 1 - Fundacja nie będzie oddawała do używania Nieruchomości beneficjentowi, fundatorowi lub podmiotowi powiązanemu z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie może być mowy o świadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR, ani też w postaci ukrytych zysków. Nie będziemy także mieli do czynienia z przekazaniem lub pozostawieniem do dyspozycji mienia Fundacji, w związku z jej rozwiązaniem. W związku z powyższym przychód z działalność Fundacji nie będzie opodatkowany podatkiem wynoszącym 15% - zgodnie z art. 24q ustawy o CIT.

Art. 6 ust. 7 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, nie ma także zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR.

Jak stanowi art. 5 ustawy ust. 1 pkt 2 ustawy o FR, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie m. in.: najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Przy czym przez najem należy rozumieć oddanie najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za umówiony czynsz (art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2023 r., poz. 1610).

Z kolei na podstawie art. 3 z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 211) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Bez wątpienia, działalność Fundacji będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ww. ustawy. Nie będzie to także działalność wykraczająca poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR, bowiem polegać będzie na wynajmie (najmie) Nieruchomości, a zatem będzie to działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR. Wobec tego wyjątek z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do zwolnienia od podatku Fundacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Art. 6 ust. 8 ustawy o CIT

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach wynajmu – w zakresie Nieruchomości objętych pytaniem nr 1 - Fundacja nie będzie oddawała do używania Nieruchomości beneficjentowi, fundatorowi lub podmiotowi powiązanemu z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że Nieruchomości nie będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez ww. podmioty.

Wnioskodawca przy tym podkreślił, że przedmiotem wynajmu (najmu) nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Zdaniem Wnioskodawcy, choć Nieruchomości, jakie zamierza wnieść do Fundacji, zbiorczo mogłyby spełniać przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jednak poszczególne lokale będące przedmiotem wynajmu, z pewnością takich przesłanek nie spełniają. Dodatkowo, jak podkreśla Wnioskodawca, każdy z lokali - podobnie jak dotychczas - wynajmowany będzie innemu podmiotowi.

Wobec tego wyjątek z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do zwolnienia od podatku Fundacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Podsumowując, żadna z przesłanek negatywnych wykluczających zastosowanie w odniesieniu do Fundacji zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie zostanie spełniona.

Tym samym, dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie korzystał po stronie Fundacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Ad 2.

Na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Jak wskazywano wcześniej, przedmiot działalności Fundacji, w zakresie wynajmu lokalu Podmiotom powiązanym, nie będzie wykraczać poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie to działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR. Wobec czego w omawianym przypadku stawka 25% do dochodu (przychodu) Fundacji z tytułu wynajmu lokalu na rzecz Podmiotów powiązanych nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie, w odniesieniu do tego dochodu (przychodu) nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, bowiem zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o CIT - przedmiotem wynajmu będzie składnik majątku służący prowadzeniu działalności przez podmiot powiązany, w tym z Fundatorem. 

Przychód z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, powinien zatem - zdaniem Wnioskodawcy - zostać opodatkowany po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, tj. stawką wynoszącą 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jednocześnie Fundacja będzie miała prawo uwzględnić - obliczając dochód do opodatkowania - koszty uzyskania przychodu związane z osiągnięciem tego przychodu.

Potwierdzenie powyższej tezy, pośrednio wynika także z treści uzasadnienia do projektu ustawy o FR, w którym, w odniesieniu do zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT czytamy: „Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. Do takiej fundacji nie znajdą również zastosowania przepisy art. 24r ust. 1-4, będzie się ona więc rozliczać na zasadach ogólnych”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, będzie opodatkowany po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, tj. stawką wynoszącą 19%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

W myśl art. 6 ust. 7 i 8 updop:

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r ust. 1 updop:

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ocena, czy dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości innym podmiotom niż podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy:

\- Nieruchomości wynajmowane są:

a) osobom fizycznym prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (lokale usługowe/użytkowe) lub

b) osobom fizycznym na cele mieszkaniowe (lokale mieszkalne).

\- Nieruchomości przeznaczone są także na wynajem krótkoterminowy (apartamenty).

\- Jeden z lokali (piętro w jednym z budynków) wynajmowany jest spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada w niej 95% udział w zyskach oraz spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada w niej 40% udziału w zyskach (dalej jako: „Podmioty powiązane”).

\- Pozostałe lokale wynajmowane są osobom trzecim - niepowiązanym w żaden sposób z Wnioskodawcą. Każdy z lokali wynajmowany jest innemu podmiotowi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie.

W tym przypadku ustawodawca również dokonał pewnego ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 updop. Wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie, jak wynika z treści wniosku, nie ma zastosowania w części w jakiej dotyczy pomiotów niepowiązanych (objętych pytaniem nr 1)

W związku z tym ocena stanowiska Wnioskodawcy wymaga analizy, czy opisana we wniosku działalność najmu Nieruchomości mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr działalności w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Wskazanej we wniosku części działalności polegającej na krótkoterminowym najmie, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr.

Wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazują wskazane we wniosku usługi najmu krótkoterminowego. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, (…) wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) updop, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Analizując powyższe nie można zgodzić się, że najem krótkoterminowy mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy dochód (przychód) Fundacji z tytułu wynajmu Nieruchomości innym podmiotom niż podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, w zakresie:

\- najmu Nieruchomości osobom fizycznym prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (lokale usługowe/użytkowe) lub osobom fizycznym na cele mieszkaniowe (lokale mieszkalne) – jako dozwolona działalność gospodarcza – **jest prawidłowe;**

\- przeznaczenia Nieruchomości na wynajem krótkoterminowy (apartamenty) – **jest nieprawidłowe.**

Ad 2.

Jak wskazano powyżej ustawodawca dokonał ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 updop.

Wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie, jak wynika z treści wniosku, będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w zakresie pytania nr 2) tj. w sytuacji gdy jeden z lokali (piętro w jednym z budynków) wynajmowany jest/będzie podmiotom powiązanym z Fundacją spółce jawnej, (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada w niej 95% udział w zyskach) oraz spółce jawnej, (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada w niej 40% udziału w zyskach) – w celu prowadzenia działalności tych spółek jawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że dochód z prowadzonej przez fundację „dozwolonej” działalności gospodarczej, obejmującej najem lokali podmiotom powiązanym, które to lokale (składnik majątku) będą służyć prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany - został wyłączony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop na podstawie art. 6 ust. 8 updop.

W konsekwencji, pomimo że działalność fundacji rodzinnej w zakresie najmu lokali (poza najmem krótkoterminowym) stanowi dozwolony zakres działalności gospodarczej fundacji rodzinnej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, to ze względu na wyłączenie określone w art. 6 ust. 8 updop dochód z tego tytułu nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

W związku z powyższym właściwą stawką podatku do zastosowania w takim przypadku będzie stawka 19% podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop. Jak już wskazano działalność fundacji w zakresie wynajmu Nieruchomości (poza najmem krótkoterminowym) stanowi dozwoloną działalność gospodarczą, która nie wykracza poza zakres określony w art. 5 ufr. Natomiast mając na uwadze brzmienie przepisu art. 24r ust. 1 updop, stawka 25% dotyczy fundacji rodzinnej, która prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, co nie ma miejsca w przypadku najmu lokali (piętra w jednym z budynków) na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym należy się z Państwem zgodzić, że dochód z tytułu wynajmu jednego lokalu Podmiotom powiązanym, będzie opodatkowany po stronie Fundacji na zasadach ogólnych, tj. stawką wynoszącą 19%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).