Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy będącej jednym z liderów w branży zarządzaniem łańcucha dostaw do podmiotów z branży lotniczej. Spółka zajmuje się handlem produktów chemicznych. Towar nabywany jest przez Spółkę zarówno od dostawców krajowych jak również od podmiotów zagranicznych. Spółka dokonuje dostaw towaru na terytorium kraju.

W związku z faktem, że część dostaw Spółki ma charakter cykliczny i ciągły (dalej: Dostawy Cykliczne), jak również z uwagi na duży wolumen sprzedaży oraz powtarzalność dostaw, Spółka uzgadnia z niektórymi odbiorcami okresy rozliczeniowe po zakończeniu których następuje rozliczenie z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw.

Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami na rzecz których dokonywane są Dostawy Cykliczne ustalane są indywidualnie, z reguły wynoszą one jednak 30 dni. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że dokonywane przez nią dostawy objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W uzupełnieniu z dnia 2 października 2018 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu:

1.  Czy Wnioskodawca ma podpisaną jedną umowę z danym kontrahentem na dostawy towarów, czy też każda dostawa na rzecz danego kontrahenta jest realizowana na podstawie odrębnych umów? Należy opisać mechanizm realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz kontrahentów. W jaki sposób Wnioskodawca otrzymuje informacje o wielkości i rodzaju danej dostawy? Spółka ma podpisaną z każdym klientem umowę długoterminową, w której określone są warunki współpracy. Umowy regulują przedmiot dostaw (szeroko rozumiana chemia dla lotnictwa) oraz ich częstotliwość – od kilku w tygodniu do kilku dziennie w zależności od klienta. Wielkość (wolumen) i rodzaj konkretnej dostawy określane są na szczegółowych zamówieniach, które składane są przez system zamówieniowo-magazynowy, do którego w części ma dostęp także klient (dostęp do systemu jest jednym z warunków umowy i klient płaci za niego w dodatkowej opłacie lub jako narzut na towary w zależności od klienta). Oprócz tego Spółka świadczy usługi magazynowania towarów by mogły one być dostępne dla klienta bez żadnych opóźnień na czas na linie produkcyjna.
2.  Czy każda dostawa poprzedzona jest odrębnym zamówieniem? Tak, każda dostawa jest realizowana na podstawie wcześniejszego zamówienia składanego przez klienta w specjalnie przeznaczonym do tego systemie (…).
3.  Z czego wynika specyfika poszczególnych dostaw, tj. rodzaj towaru, ilość, termin dostawy? Czy z podpisanej z danym kontrahentem umowy czy też ze składanych do danej dostawy zamówień? Szczegółowa specyfikacja poszczególnych dostaw wynika ze składanych zamówień przez klienta (czasami rejestruje w systemie setki takich zamówień dziennie).
4.  Czy możliwe jest wyróżnienie – w szczególności przez każdorazowe określenie dnia dokonania danej dostawy – powtarzających się odrębnych dostaw, które mogą stanowić samodzielne dostawy? Czy Wnioskodawca dysponuje narzędziami np. w postaci stosownych raportów, zestawień, które pozwalają na ustalenie momentu dokonania danej dostawy jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw? Należy uzasadnić specyfikę realizowanych na rzecz kontrahentów dostaw. Dzięki systemowi Spółka jest w stanie określić dokładny dzień i przedmiot dostawy.
5.  Na czym – zdaniem wnioskodawcy – polega nieprzerwany (cykliczny) charakter realizowanych dostaw Dostawy do klientów realizowane są nieprzerwanie i cyklicznie. Spółka dostarcza w dużej mierze powtarzalne produkty praktycznie bez przerwy. Dostawy realizowane są w zależności od klienta od kilku w tygodniu do kilku dziennie. Ilość zamówień i dostaw, które Spółka może dzięki systemowi (…) wyodrębnić głownie do własnych celów zarządzania gospodarką magazynową jest tak ogromna, że nie byłoby możliwe oddzielnie fakturowanie poszczególnych dostaw. W umowach z klientami jako jeden z warunków umowy Spółka określa zapis dot. fakturowania, zgodnie z którym klient za dany miesiąc otrzymuje tylko jedna zbiorczą fakturę ze dostarczone towary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych we wniosku (Dostawy Cyklicznych) będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z poszczególnymi nabywcami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się co do zasady przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów/wykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły okresowe rozliczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok – dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego systemu VAT przepisu art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności (\`(...)\`), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w Dyrektywie VAT i zakłada fikcję dokonania dostawy towarów w określonym momencie, tj. wraz z upływem terminu płatności lub rozliczenia ustalonego z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi.

W konsekwencji powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów, w przypadku gdy:

1.  dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;
2.  nie dotyczą one sytuacji wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oba ww. warunki zostaną spełnione. Spółka bowiem ustala z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów rozlicza przedmiotowe dostawy towarów. Spółka wystawia, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Natomiast przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w stosunku do dostaw przedstawionych w opisie stanu faktycznego (Dostawy Cykliczne) jest zobowiązana do rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Dodatkowo Zdaniem Spółki, zastosowanie powyższego przepisu nie jest uwarunkowane uznaniem, że w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze ciągłym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń, z których wynikałaby taki wymóg.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. T. Michalik dokonując interpretacji art. 19a ustawy o VAT uznał, że bez wątpienia zastosowanie art. 64 dyrektywy VAT powinno mieć charakter powszechny i dotyczyć wszelkich usług (i dostaw towarów), które są związane z następującymi po sobie płatnościami (rozliczeniami)”. Autor komentarza uważa, że przepis ten „nie ogranicza się wprost do dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze ciągłym”, chociaż dostawy takie są „typowym przykładem zastosowania reguły określonej w art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112”.

Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 lipca 2018 r., o sygn. S-ILPP1/443-724/14-3/AW, w której wskazał że w świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy /wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podobne wnioski płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1239/16, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1333/16, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1906/15, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1714/15.

W ocenie Spółki, sama konstrukcja art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT stanowi o tym, że co do zasady powinien on obejmować wszystkie rodzaje dostaw, nie tylko dostawy ciągłe. Skoro bowiem ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania ww. regulacji do dostaw, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT m.in. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oznacza to, że zasadniczo, gdyby ustawodawca nie wprowadził rzeczonego ograniczenia, czynności te zawierałyby się w zakresie normowania tego przepisu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu okresu rozliczeniowego jest możliwe również w stosunku do dostaw towarów, nawet w przypadku, gdy możliwe jest zidentyfikowanie momentu dokonania dostawy każdego z towarów dostarczanych przez Spółkę. Intencją ustawodawcy, jest bowiem w ocenie Spółki – objęcie tym przepisem dostaw o charakterze powtarzalnym, częstotliwym (takich jak opisywane w stanie faktycznym Dostawy Cykliczne).

Biorąc pod uwagę przytoczone na wstępie przepisy prawa podatkowego oraz praktykę interpretacyjną zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych w niniejszej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki dla uznania, iż w przypadku dostaw towarów realizowanych przez nią (Dostawy Cykliczne), dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z uwagi na duży wolumen sprzedaży oraz powtarzalność dostaw, uzgadnia z niektórymi odbiorcami okresy rozliczeniowe po zakończeniu których następuje rozliczenie z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw.

Spółka ma podpisaną z każdym klientem umowę długoterminową, w której określone są warunki współpracy. Umowy regulują przedmiot dostaw oraz ich częstotliwość – od kilku w tygodniu do kilku dziennie w zależności od klienta.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy ma wątpliwości, czy obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych, realizowanych na zasadach opisanych w we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wielkość (wolumen) i rodzaj konkretnej dostawy określane są na szczegółowych zamówieniach, które składane są przez system zamówieniowo-magazynowy, do którego w części ma dostęp także klient. Każda dostawa jest realizowana na podstawie wcześniejszego zamówienia składanego przez klienta w specjalnie przeznaczonym do tego systemie. Szczegółowa specyfikacja poszczególnych dostaw wynika ze składanych zamówień przez klienta. Dzięki systemowi Spółka jest w stanie określić dokładny dzień i przedmiot dostawy.

Zatem skoro Wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci systemu, przez który składane są poszczególne zamówienia, oraz który pozwala mu na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Zdaniem organu, fakt, że Spółka ustala z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz że wystawia, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, nie może przesądzać o uznaniu danej dostawy czy też szeregu pojedynczych dostaw za dostawy o charakterze ciągłym, co do których obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, nie będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.