Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-661/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-07
Teza: Czy prace polegające na wykończeniu lokalu wymienione w punkcie 69 (winno być 68) wykonane w lokalu, który jest w stanie deweloperskim można zaliczyć do ulepszenia lokalu o którym mowa w art. 16j punkt 1 ppkt 3 i punkt 3 (winno być art. 16j ust. 1 pkt 3, ust. 3)? Czy po wykonaniu prac ulepszeniowych w lokalu mieszkalnym przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej po jego zakupie od dewelopera, a przed przyjęciem go do użytkowania i wartością prac ulepszeniowych wynoszącą co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu (art. 16j punkt 3, ppkt 2 – winno być art. 16j ust. 3 pkt 2) Spółka może zastosować stawkę amortyzacji w wysokości 10% (długość okresu amortyzacji nie może być krótsza niż 10 lat, art. 16j punkt 1 ppkt 3 – winno być art. 16 ust. 1 pkt 3)? Czy wartość netto prac ulepszeniowych powinna zwiększyć wartość początkową lokalu i stanowić łącznie z wartością nabycia lokalu w stanie deweloperskim podstawę amortyzacji tego lokalu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; ewidencja-ewidencja środków trwałych; modernizacja; przekazanie-przekazanie do używania; rachunkowość; stawka-stawka amortyzacyjna; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie indywidualnych stawek amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie indywidualnych stawek amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadząca działalność spedycyjną zamierza zakupić lokal mieszkalny w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W mieszkaniu zorganizowane zostanie biuro Spółki, a jednocześnie będzie to Jej siedziba. Zakupione mieszkanie będzie w stanie deweloperskim, tj. w dniu zakupu Spółka nie będzie mogła oddać go do użytkowania. Przed oddaniem go do użytkowania Spółka będzie musiała w mieszkaniu wykonać szereg prac, by mieszkanie nadawało się do użytkowania i wykonywania w nim działalności gospodarczej.

Spółka zamierza wykonać następujące prace:

*   wykonanie podłóg w lokalach i na balkonach,
*   wykonanie tynków wewnętrznych,
*   prace malarskie,
*   klimatyzację,
*   wykonanie zabudowy kuchennej wraz z urządzeniami kuchennymi typu lodówka, kuchenka elektryczna, zlewozmywak, zmywarka na stałe związanymi ze ścianami pomieszczenia,
*   wykonanie flizów w łazienkach,
*   montaż armatury łazienkowej tj. umywalki, kabiny prysznicowej oraz toalety,
*   wykonanie na zamówienie szaf wnękowych wbudowanych na stałe,
*   wykonanie oświetlenia pomieszczeń (montaż lamp)
*   montaż na stałe rolet okiennych,
*   wykonanie instalacji alarmowej,
*   wykonanie instalacji telefonicznej i internetowej.

Po wykonaniu niezbędnych prac wykończeniowych spółka zamierza wpisać lokal do ewidencji środków trwałych, przyjąć go do użytkowania i wyposażyć w meble biurowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie zamierza uznać ten lokal za swoją siedzibę i prowadzić w nim działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prace polegające na wykończeniu lokalu wymienione w punkcie 69 (winno być 68) wykonane w lokalu, który jest w stanie deweloperskim można zaliczyć do ulepszenia lokalu o którym mowa w art. 16j punkt 1 ppkt 3 i punkt 3 (winno być art. 16j ust. 1 pkt 3, ust. 3)?

Czy po wykonaniu prac ulepszeniowych w lokalu mieszkalnym przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej po jego zakupie od dewelopera, a przed przyjęciem go do użytkowania i wartością prac ulepszeniowych wynoszącą co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu (art. 16j punkt 3, ppkt 2 – winno być art. 16j ust. 3 pkt 2) Spółka może zastosować stawkę amortyzacji w wysokości 10% (długość okresu amortyzacji nie może być krótsza niż 10 lat, art. 16j punkt 1 ppkt 3 – winno być art. 16 ust. 1 pkt 3)?

Czy wartość netto prac ulepszeniowych powinna zwiększyć wartość początkową lokalu i stanowić łącznie z wartością nabycia lokalu w stanie deweloperskim podstawę amortyzacji tego lokalu?

Zdaniem Spółki, w momencie zakupu lokalu mieszkalnego (po podpisaniu notarialnego aktu zakupu lokalu) od dewelopera, który to lokal jest w stanie deweloperskim nie może przyjąć takiego lokalu do użytkowania, ponieważ nie jest on w pełni wykończony, pomimo tego, że budowa budynku została zakończona. Żeby prowadzić działalność gospodarczą w lokalu pierwotnie z przeznaczeniem mieszkalnym Spółka musi wykonać szereg prac, dzięki którym lokal będzie zdatny do użytkowania i będzie spełniał wymagania Spółki, czyli dokonać ulepszenia tego lokalu .

Do prac ulepszeniowych Spółka zalicza:

*   wykonanie podłóg w lokalach i na balkonach,
*   wykonanie tynków wewnętrznych,
*   prace malarskie,
*   klimatyzację,
*   wykonanie zabudowy kuchennej wraz z urządzeniami kuchennymi typu lodówka, kuchenka elektryczna, zlewozmywak, zmywarka na stałe związanymi ze ścianami pomieszczenia,
*   wykonanie flizów w łazienkach,
*   montaż armatury łazienkowej tj. umywalki, kabiny prysznicowej oraz toalety,
*   wykonanie na zamówienie szaf wnękowych wbudowanych na stałe,
*   wykonanie oświetlenia pomieszczeń (montaż lamp)
*   montaż na stałe rolet okiennych,
*   wykonanie instalacji alarmowej,
*   wykonanie instalacji telefonicznej i internetowej.

Po zakończeniu prac ulepszeniowych Spółka wprowadzi lokal do ewidencji środków trwałych w wartości wynikającej z ceny nabycia lokalu plus wartość prac ulepszeniowych i przyjmie lokal do użytkowania. W miesiącu następnym po miesiącu oddania do użytkowania Spółka rozpocznie amortyzację ulepszonego lokalu. Jeżeli wartość netto ulepszenia lokalu wyniesie ponad 30% wartości netto lokalu stawka amortyzacyjna wynosić będzie 10% (art. 16j punkt 1, ppkt 3 i punkt 3 (winno być art. 16j ust. 1 pkt 3, ust. 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli wartość wydatków netto na ulepszenie lokalu będzie niższa niż 30% Spółka zastosuje stawkę 1,5% (pozycja 07 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, symbol KŚT - 122) jako odpowiednia, dla lokali mieszkalnych, pomimo tego, że zamierza wykorzystywać lokal mieszkalny tylko i wyłącznie jako siedzibę Spółki miejsce Jej działalności. Lokal nie będzie wykorzystywany na cele mieszkalne. Spółka uznaje swoje stanowisko za w pełni prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zakupić lokal mieszkalny w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Przed oddaniem lokalu do użytkowania Spółka dokona w nim szereg prac wykończeniowych. Po ich zakończeniu Spółka zamierza wprowadzić lokal do ewidencji środków trwałych oraz przyjąć go do używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów o ile pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (…).

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i jednocześnie ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 16h ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji przewiduje art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego treści podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przepis ten uściśla także minimalny okres amortyzacji poszczególnych grup środków trwałych.

Dyspozycja pkt 3 tego przepisu wskazuje, iż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie natomiast z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

*   używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 16j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast dla środków trwałych, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie ustalono wymaganego okresu używania warunkującego możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wystarczającym minimalnym okresem używania tych środków trwałych, uprawniających do zastosowania stawek indywidualnych jest 1 pełny rok.

Z analizy przepisu art. 16j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 ww. ustawy).

Mając na względzie powyższe oraz sytuację opisaną we wniosku należy stwierdzić, iż poniesione przez Spółkę wydatki na wykonanie prac wykończeniowych w zakupionym lokalu przed oddaniem go do użytkowania będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie do potrzeb Spółki warunkowały one rozpoczęcie działalności w nabytym przez Spółkę lokalu. Wydatki te (poniesione przed oddaniem do używania) były niezbędne, aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element wartości początkowej.

Zatem do przedmiotowego środka trwałego nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 16j ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany we wniosku lokal został w istocie wytworzony w wyniku adaptacji, bowiem na moment nabycia nie spełniał on kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu. Z treści cytowanego przepisu art. 16j ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zakupiony lokal nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie był bowiem kompletny i zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia, co potwierdza również sam Wnioskodawca stwierdzając, iż „w momencie zakupu lokalu mieszkalnego (po podpisaniu notarialnego aktu zakupu lokalu) od dewelopera, który to lokal jest w stanie deweloperskim nie może przyjąć takiego lokalu do użytkowania, ponieważ nie jest on w pełni wykończony (…)”. Wobec tego w przedstawionej sprawie nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Skoro bowiem funkcję siedziby, zakupionemu lokalowi mieszkalnemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego adaptację, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego lokalu, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony lokal musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku.

Reasumując, stwierdzić należy, iż poczynione przez Wnioskodawcę prace wykończeniowe nie stanowiły ulepszenia środka trwałego. Z analizy przepisu art. 16j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ma on zastosowanie do ulepszonych środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku. Zakupiony przez Wnioskodawcę lokal nie spełniał tego warunku, dopiero przeprowadzone prace spowodowały, że lokal ten spełniał definicję środka trwałego, a więc kompletnego i zdatnego do użytku. Skoro wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego, to Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowy środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 16i ust. 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Nadmienić jednak należy, iż kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622).

Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest urząd statystyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.