Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.517.2022.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Zwolnienie świadczonych przez Podwykonawcę usług opieki zastępczej nad osobami starszymi.
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania   
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia świadczonych przez Podwykonawcę DE usług opieki zastępczej oraz usługi wsparcia obejmującej wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki – jest prawidłowe;

‒ zwolnienia świadczonych przez Podwykonawcę DE usług wsparcia obejmujących zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Wnioskodawcą oraz usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wykonywanych przez Podwykonawcę DE na rzecz Wnioskodawcy za import usług zwolnionych od podatku VAT. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 22 grudnia 2022 r. (data wpływu 22 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (dalej: Podopieczni). Pani działalność sklasyfikowana jest do kodu PKD 88.10.Z, czyli do: „Pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych”. Usługi, o których mowa wyżej, świadczy Pani Podopiecznym poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Przy czym, zgodnie z umowami zawieranymi przez Panią z Podopiecznymi, czynności opieki nad nimi bezpośrednio są wykonywane przez podmioty trzecie, z którymi ma Pani zawarte umowy zlecenia (Podwykonawcy). Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę pobiera Pani wynagrodzenie wynikające z umowy z Podopiecznym. Natomiast z tytułu czynności opieki oraz czynności ściśle z opieką związanych, wykonywanych przez Podwykonawców, wypłaca im Pani umówione wynagrodzenie.

Usługi opieki (dalej: usługi podstawowe) polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Poniżej przykłady czynności realizowanych w ramach ww. usług:

‒ pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (np. myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli),

‒ pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,

‒ pranie i zmiana bielizny osobistej, bielizny pościelowej, odzieży,

‒ pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,

‒ pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków,

‒ pomoc przy robieniu zakupów,

‒ towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich,

‒ towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół,

‒ organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach, itp.

‒ czuwanie przy łóżku podopiecznego.

Powyższe czynności realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na Pani zlecenie (Podwykonawcy PL).

Drugą kategorią podwykonawców są podmioty będące podatnikami prowadzącymi w Niemczech działalność w zakresie świadczenia usług opieki, która zgodnie z niemiecką klasyfikacją działalności gospodarczej (Klassifikation der Wirtschaftszweige WZ 2008) objęta jest kodem 88.10 - „Opieka społeczna nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi” (dalej: Podwykonawcy DE).

W przypadku Podwykonawców DE umowa zawierana z Wnioskodawcą obejmuje następujące postanowienia:

1\. Podwykonawca DE jest zobowiązany wykonywać wymienione wyżej usługi podstawowe, ale tylko doraźnie i tymczasowo, a mianowicie wtedy gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez Podwykonawcę PL (np. w razie opuszczenia miejsca zlecenia przez pracownika lub jego choroby) oraz do czasu, gdy te okoliczności ustaną. Powyższe wiąże się również z obowiązkiem Podwykonawcy DE utrzymywania gotowości do świadczenia usług opieki, w szczególności w zakresie potencjału personelu specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (dalej: opieka zastępcza).

2\. Podwykonawca DE zobowiązany jest do wdrożenia w zakres obowiązków Podwykonawców PL, do wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, zapewnienia wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Wnioskodawcą, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki (dalej: wsparcie).

3\. Podwykonawca DE zobowiązuje się pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu między Podopiecznym a Wnioskodawcą. W szczególności informuje Wnioskodawcę o potencjalnym Podopiecznym oraz uczestniczy w doborze opiekuna (dalej: nawiązywanie kontaktów i dobór opiekuna).

Powyższe postanowienia (pkt 1-3) zawarte są w tzw. umowie kooperacyjnej. Z tytułu wywiązywania się z zawartych w tej umowie obowiązków Podwykonawca DE obciąża Wnioskodawcę jedną globalną kwotą (wystawia jeden rachunek prowizyjny).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest on regionalnym ośrodkiem polityki społecznej, powiatowym centrum pomocy rodzinie, ośrodkiem pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnym domem pomocy, ośrodkiem wsparcia, ośrodkiem interwencji kryzysowej, domem pomocy społecznej, placówką opiekuńczo-wychowawczą, ośrodkiem adopcyjno-opiekuńczym, placówką specjalistycznego poradnictwa, inną niż wymienione wyżej placówką zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, ani specjalistycznym ośrodkiem wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. Wnioskodawca nie jest więc żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 22 Ustawy VAT.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w przesłanym uzupełnieniu)**

Czy import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie umowy kooperacyjnej usług:

1\. opieki zastępczej,

2\. wsparcia,

3\. nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna,

rozumianych w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

1.  Import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie umowy kooperacyjnej usług opieki zastępczej podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.
2.  Import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie umowy kooperacyjnej usług wsparcia podlega zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu.
3.  Import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie umowy kooperacyjnej usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna podlega zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 28a pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że na potrzeby stosowania rozdziału 3 Działu V (regulującego zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług) przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jako podatnik z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce nabywa usługi od podatnika z siedzibą na terytorium Niemiec (Podwykonawca DE). W świetle więc powyższych przepisów, miejscem świadczenia tych usług w analizowanym stanie faktycznym, jest terytorium Polski. Mamy tu więc do czynienia z importem usług, gdzie podatnikiem z tego tytułu jest Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23) Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 36 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.), świadczeniami z pomocy społecznej są usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania. Z kolei art. 50 ww. ustawy stanowi, że usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Podwykonawca DE jest podmiotem prowadzącym na terytorium Niemiec działalność w zakresie świadczenia usług opieki (kod 88.10 - „Opieka społeczna nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi”) i w ramach tej właśnie działalności wykonuje czynności wymienione w umowie kooperacyjnej.

Istota zapytania dotyczy tego, czy w świetle ww. przepisów zwolnieniu od podatku podlega import przez Wnioskodawcę usług od Podwykonawcy DE polegających na (1) opiece zastępczej, (2) wsparciu, (3) nawiązywaniu kontaktów i doborze opiekuna.

1\. Opieka zastępcza

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten nakazuje uznać podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Odnosząc to do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywając ww. usługi od Podwykonawcy DE i odsprzedając je Podopiecznym, powinien być traktowany tak, jakby sam wyświadczył te usługi Podopiecznym. W konsekwencji nie ma przeszkód ku temu, aby nabywane i odsprzedawane usługi opieki korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT. Skoro opisane wyżej usługi opieki zastępczej pokrywają się zakresem z usługami opieki świadczonymi przez Wnioskodawcę, to brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT tylko z tej przyczyny, że są one przez Podwykonawcę DE świadczone doraźnie (tj. gdy zaistnieje przeszkoda do wykonywania ich przez Podwykonawcę PL) oraz tymczasowo (tj. do momentu ustania przeszkody). Usługi świadczone przez obie powyższe kategorie podwykonawców realizują ten sam cel, a mianowicie stałe i niezakłócone zapewnienie Podopiecznym opieki.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK z 3 stycznia 2020 r.

Zatem import przez Wnioskodawcę usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.

2\. Wsparcie

Z art. 43 ust. 17 oraz ust. 17a Ustawy VAT wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 23:

\- nie ma zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 23 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

\- ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Specyfika usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi wymaga uwzględnienia wielu indywidualnych okoliczności dotyczących Podopiecznych, m.in. tego, w jak zaawansowanym są wieku, jakiego rodzaju niepełnosprawnościami są dotknięte, jaka jest ich sytuacja rodzinna i majątkowa. Aby dana osoba mogła wykonywać czynności opieki nad Podopiecznym, konieczne jest jej wdrożenie w miejscu świadczenia usługi przez profesjonalny (w zakresie opieki) podmiot, znający specyfikę i indywidualne potrzeby konkretnego Podopiecznego. Nawet, jeżeli dana osoba zostanie już wdrożona, to w toku sprawowania opieki nadal konieczne jest jej wsparcie przez podmiot, który jest zorientowany w sytuacji Podopiecznego oraz lokalnych uwarunkowaniach, w których on funkcjonuje, a także aby interweniować w sytuacjach spornych między Podopiecznym a opiekunem. Realizacja powyższego wsparcia nie jest możliwa bez odpowiedniej komunikacji i przepływu informacji między wszystkimi zainteresowanymi, z uwzględnieniem również Wnioskodawcy. To on bowiem, z jednej strony ponosi przed Podopiecznym odpowiedzialność za to, aby usługi opieki były świadczone należycie, a z drugiej strony jako zleceniodawca podmiotu bezpośrednio sprawującego opiekę, jest uprawniony aby wobec niego egzekwować należyte wywiązywanie się z obowiązków opiekuna. Rola więc, jaką pełni Podwykonawca DE, jest w świadczeniu ww. usług opieki niebagatelna, bez jego wsparcia w powyższym zakresie (wdrażaniu, bieżącym wspieraniu, komunikacji) świadczenie usługi w niniejszym modelu byłoby niemożliwe. W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Podwykonawcę DE usługi wsparcia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (opieki). Brak jest również przesłanek do uznania, aby głównym celem usług wsparcia było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Powyższe usługi wsparcia są też ściśle związane z usługami podstawowymi, realizowanymi przez Wnioskodawcę. Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym spełnione są warunki (pozytywne i negatywne) aby importowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na wsparciu, podlegały zwolnieniu z podatku, przewidzianemu przez art. 43 ust. 17 i ust. 17a Ustawy VAT.

3\. Nawiązywanie kontaktów i dobór opiekuna

Jak już wspomniano wyżej, specyfika świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku lub osobami niepełnosprawnymi, wymaga indywidualnego podejścia do sytuacji, w jakiej znajduje się Podopieczny, jego potrzeb, a często jego subiektywnych oczekiwań co do opiekuna. Muszą być tutaj uwzględniane nie tylko kompetencje zawodowe, ale również takie kwestie jak płeć, wiek, a nawet wygląd czy cechy charakteru opiekuna. Dobór więc odpowiedniego opiekuna ma kluczowe znaczenia do tego, aby do świadczenia usługi w ogóle doszło. Niewłaściwe lub nieprecyzyjne zdefiniowanie przez Podwykonawcę DE warunków, jakie powinien spełniać opiekun, może doprowadzić do rezygnacji z jego usług już na etapie wdrażania go do pracy z Podopiecznym. Rola Podwykonawcy DE nie sprowadza się więc jedynie do skontaktowania ze sobą potencjalnego Podopiecznego z Wnioskodawcą oraz doprowadzenia do zawarcia między nimi umowy. Podwykonawca DE w porozumieniu z Wnioskodawcą muszą bowiem podjąć szereg czynności związanych z jednej strony, ze zdefiniowaniem potrzeb Podopiecznego, a z drugiej strony, z doborem odpowiedniego kandydata na opiekuna.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższe czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Brak jest też przesłanek do uznania, aby głównym ich celem było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Czynności te są też ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Zatem również w przypadku usługi nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna spełnione są warunki (pozytywne i negatywne) zastosowania zwolnienia z podatku, przewidziane przez art. 43 ust. 17 i ust. 17a Ustawy VAT.

Na poparcie powyższego zasadnym jest powołać wyrok TSUE z 9 lutego 2006 r. sygn. akt C‑415/04 (Staatssecretaris van Financien v. Stichting Kinderopvang Enschede), gdzie stwierdzono, że „świadczenie usług w charakterze pośrednika między osobami poszukującymi a osobami oferującymi usługę opieki nad dziećmi wykonywane przez podmiot prawa publicznego lub podmiot uznany przez zainteresowane państwa członkowskie za mający charakter społeczny, może podlegać zwolnieniu na mocy ww. przepisów, gdy:

\- sama usługa opieki nad dziećmi spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane na mocy tych przepisów;

\- charakter i jakość usługi jest tego rodzaju, że rodzice nie mieliby możliwości uzyskania usługi o podobnej wartości bez skorzystania z usług świadczonych przez taki podmiot;

\- głównym celem tych ostatnich usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej”.

W świetle powyższego zasadnym jest uznać, że opisany w niniejszym wniosku import usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.

Zasadnym jest również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, a mianowicie to, że usługi opieki zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna zawarte są w jednej tzw. umowie kooperacyjnej. Z tytułu wywiązywania się z zawartych w tej umowie obowiązków Podwykonawca DE obciąża Wnioskodawcę jedną globalną kwotą (wystawia jeden rachunek prowizyjny). Oznacza to, że usługi te stanowią dla stron tej umowy świadczenia, których celem jest zapewnienie Podopiecznemu należytej i nieprzerwanej opieki.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie dodać, że odmowa przyznania mu zwolnienia od podatku VAT wskazanych wyżej usług skutkowałaby tym, że prowadzenie opisanej w niniejszym wniosku działalności gospodarczej straciłoby ekonomiczny sens, stałaby się po prostu nieopłacalna. Jest to o tyle istotne, że Wnioskodawca pomimo dużej konkurencji na rynku usług opieki, dokłada najwyższej staranności do zgodnego z prawem odprowadzania należnych zobowiązań w zakresie podatku dochodowego oraz składek ZUS, w szczególności do wywiązywania się z tych obowiązków w sposób terminowym i we właściwej wysokości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku w zakresie:

‒ zwolnienia świadczonych przez Podwykonawcę DE usług opieki zastępczej oraz usługi wsparcia obejmującej wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki – jest prawidłowe;

‒ zwolnienia świadczonych przez Podwykonawcę DE usług wsparcia obejmujących zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Wnioskodawcą oraz usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna – jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W analizowanej sprawie będzie Pani występowała jako usługobiorca usług opiekuńczych świadczonych na Pani rzecz przez Podwykonawcę, na terytorium Niemiec.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na Pani rzecz – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji powinna Pani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana Pani będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Panią działalność posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Pani działalność sklasyfikowana jest do kodu PKD 88.10.Z, czyli do: „Pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych”. Usługi, o których mowa wyżej, świadczy Pani Podopiecznym poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Przy czym, zgodnie z umowami zawieranymi przez Panią z Podopiecznymi, czynności opieki nad nimi bezpośrednio są wykonywane przez podmioty trzecie, z którymi ma Pani zawarte umowy zlecenia (Podwykonawcy). Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę pobiera Pani wynagrodzenie wynikające z umowy z Podopiecznym. Natomiast z tytułu czynności opieki oraz czynności ściśle z opieką związanych, wykonywanych przez Podwykonawców, wypłaca im Pani umówione wynagrodzenie.

Usługi opieki (dalej: usługi podstawowe) polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Czynności te realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na Pani zlecenie (Podwykonawcy PL).

Drugą kategorią podwykonawców są podmioty będące podatnikami prowadzącymi w Niemczech działalność w zakresie świadczenia usług opieki (Podwykonawcy DE). Z tytułu wywiązywania się z obowiązków Podwykonawca DE obciąża Panią jedną globalną kwotą (wystawia jeden rachunek prowizyjny).

Jednocześnie wskazuje Pani, że nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy VAT.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie umowy kooperacyjnej usług opieki zastępczej podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że nie posiada statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez Panią usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, będzie Pani nabywała od Podwykonawcy usługi, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. W tym kontekście usługi opiekuńcze nabyte przez Panią, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że zamierza Pani podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi (Podwykonawcy), który będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Panią podopiecznego. W sytuacji bowiem, gdy nabywa Pani usługę opiekuńczą od Podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, nabywa Pani usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym otrzymała i wyświadczyła Pani jednocześnie usługę opiekuńczą.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Podwykonawcy DE usługi opieki zastępczej (pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Pani wątpliwości dotyczą także kwestii, czy import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie umowy kooperacyjnej usług: wsparcia, nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „(…) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9). (…) Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów(18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT(23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym(24). (…) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jak wynika z opisu sprawy czynności opieki zastępczej realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na Pani zlecenie. Podwykonawca DE jest zobowiązany tylko doraźnie i tymczasowo sprawować opiekę zastępczą, a mianowicie wtedy gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez Podwykonawcę PL. Podwykonawca DE w ramach usługi wsparcia zobowiązany jest do wdrożenia w zakres obowiązków Podwykonawców PL, do wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, zapewnienia wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki. W zakresie nawiązywanie kontaktów i doboru opiekuna Podwykonawca DE zobowiązany jest pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu między Podopiecznym a Panią. W szczególności informuje Panią o potencjalnym Podopiecznym oraz uczestniczy w doborze opiekuna.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że tylko usługi wsparcia obejmujące wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki wykazują ze względu na swoją istotę ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki. Należy podkreślić, że świadczone usługi z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Panią usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Pozostają one w ścisłym związku ze świadczonymi przez Panią za pośrednictwem Podwykonawcy PL usługi opieki, zapewniając jej prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do importu usług wsparcia obejmujących wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Nie można natomiast mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania w stosunku do świadczonych przez Podwykonawcę DE w stosunku do usług wsparcia obejmujących zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią a także usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna.

Usługi wsparcia obejmujące zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią sprowadzają się w istocie do nadzoru nad pracownikiem i egzekwowania należytego wywiązywania się z obowiązków przez opiekuna. Tego typu usługi mają związek z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, jednak nie sposób dopatrzeć się w tym przypadku ścisłego związku ze świadczoną usługą w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Zatem jakkolwiek wykonywane czynności przez Podwykonawców DE, tj. usługi wsparcia obejmujące zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią oraz usługi nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna służą świadczonym przez Panią usługom opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, to jednak usługi te nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Usługi świadczone przez Podwykonawcę DE dotyczące wsparcia, obejmujące zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17a, gdyż jak już stwierdzono nie są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

W ramach zawartej z Podwykonawcą DE umowy nabywa także Pani usługi nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna. Odnosząc się do tej kategorii usług należy wskazać, że usługi polegające na ułatwieniu/doprowadzeniu do zawarcia umowy przez Panią z Podopiecznym oraz pomoc w doborze opiekuna nie mieszczą się w kategorii usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Usługi te także ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Panią na rzecz Podopiecznych.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Podwykonawcy DE usługi opieki (pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem) oraz usługi wsparcia obejmujące wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywanie ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Natomiast usługi wsparcia obejmujące zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią a także usługi nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia świadczonych przez Podwykonawcę DE usług opieki zastępczej oraz usługi wsparcia obejmujące wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywanie ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki – jest prawidłowe. Natomiast w zakresie zwolnienia dla świadczonych przez Podwykonawcę DE usług wsparcia obejmujących zapewnienie wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i Panią oraz usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).