Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-132/13/16-S/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych badań sanitarno-epidemiologicznych, badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych oraz amatorsko.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) a także § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1815/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako Szpital) zamierza prowadzić badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Kierowanie pojazdami u tych osób wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Zakres badań może w indywidualnych przypadkach ulec zmianie, zawsze jednak obejmować będzie i diagnostykę i konsultacje specjalistyczne. Przeprowadzone badanie, przez uprawnionego lekarza medycyny pracy zakończone zostanie wydaniem czasowego orzeczenia dopuszczającego do prowadzenia pojazdów.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że w przypadku badania osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych w tym pojazdami uprzywilejowanymi przeprowadzane jest badanie przedmiotowo-podmiotowe wykonane przez lekarza medycyny pracy i wydawane jest orzeczenie o zdolności do kierowania pojazdami, wykonywane jest badanie poziomu cukru we krwi, psychotesty, badanie laryngologiczne wg wskazań lekarza, audiometr, okulista, neurolog. Obowiązek wykonywania badań przez pracodawcę lub innego zleceniodawcę wynika z następujących przepisów:

*   ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.);
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332);
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2004 r. Nr 2, poz. l5 ze zm.);
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 15 kwietnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 88, poz. 503).

Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane przez Szpital badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego.

Podmiotowy charakter tego zwolnienia przejawia się tym, że obejmuje ono świadczenia wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Zainteresowany jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ustawy o działalności leczniczej.

Przedmiotowy charakter analizowanego zwolnienia przejawia się tym, że objęte są nim wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dane świadczenie będzie spełniało przedmiotowe przesłanki zwolnienia jeżeli będzie mieć określony cel terapeutyczny. W związku z powyższym nie charakter świadczenia, ale jego cel będzie decydował o tym czy jest ono objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Na cel jako podstawowe kryterium decydujące o zwolnieniu świadczeń medycznych wskazywał również Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni art. 13 A ust. 1 lit. b, c, e, p VI dyrektywy (analogiczny zakres zwolnień został przewidziany w przepisach obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p).

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 18 ustawy.

Obowiązek badania kierowców wykonujących przewóz drogowy przewiduje art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 1265 ze zm.), zgodnie z którym kierowca taki podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Ponadto kierowcy podlegają badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy na podstawie art. 39k ustawy. Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 39l ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Badania wstępne i okresowe uregulowane zostały w Rozdziale VI „Profilaktyczna ochrona zdrowia” Działu Dziesiątego Kodeksu pracy. Właściwą instytucją do realizacji zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności poprzez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. Powyższą instytucję reguluje ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004, r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.). Zgodnie z art. 1 służba medycyny pracy powołana została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Analizy przywołanych przepisów ustawy o służbie medycyny pracy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zaliczył badania lekarskie pracowników (wstępne, okresowe) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Celem takich badań jest bowiem wykrywanie chorób i w miarę możliwości zapobieganie powstawaniu chorób związanych z charakterem i środowiskiem pracy. Stwierdzić należy zatem, że badania kierowców wykonujących przewóz drogowy w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy stanowią element profilaktycznej opieki zdrowotnej. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, czy w konkretnym przypadku zostanie wykryta jakakolwiek jednostka chorobowa, gdyż rozstrzygające dla spełnienia kryterium przedmiotowego jest profilaktyczny cel badań. Na powyższe wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01, w którym stwierdził: „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – świadczone przez niego badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce zdrowia wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy i jako takie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 października 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP5/443-132/13-5/PG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z Kodeksu pracy,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej badań psychologicznych oraz innych badań, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy.

W interpretacji stwierdzono, że:

*   wykonywane przez Zainteresowanego badania wstępne, okresowe i kontrolne osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych, które wynikają z Kodeksu pracy będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
*   wykonywane przez Szpital badania psychologiczne oraz inne badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pismem z dnia 23 października 2013 r. Wnioskodawca, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 listopada 2013 r. znak ILPP5/443/W-19/13-2/IN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 3 stycznia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 30 stycznia 2014 r.

W dniu 17 lipca 2014 r. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok o sygn. akt I SA/Po 103/14, w którym oddalił skargę Strony.

Następnie w dniu 24 września 2014 r. do tut. Organu – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – wpłynął odpis skargi kasacyjnej z dnia 10 września 2014 r. wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1815/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1815/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał daną usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie – w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „świadczenia opieki medycznej” odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Przykładowo wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem (zob. wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs). Podobnie usługa badania próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa w ocenie Trybunału nie może być objęta zwolnieniem od podatku (zob. wyrok z dnia 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98 Dotter vs. Willimaier).

Ponadto w tym miejscu ponownie należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil & Dispute Resolution Services Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, w którym to orzeczeniu wskazano, że zwolnienie usług medycznych obejmuje:

*   przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych,
*   wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. o zdolności do odbycia podróży),

jeżeli celem tych usług jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby.

Z zakresu zwolnienia z uwagi na brak celu terapeutycznego należy wyłączyć natomiast m.in.:

*   wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty dla kombatantów,
*   przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),
*   wydawanie przez lekarzy orzeczeń o niepełnosprawności,
*   przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,
*   usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, że pojęcie „zapewnienia opieki medycznej” obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz – jeśli to możliwe – wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności tezy wypływające z orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Kierowanie pojazdami u tych osób wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Zakres badań może w indywidualnych przypadkach ulec zmianie, zawsze jednak obejmować będzie i diagnostykę i konsultacje specjalistyczne. Badanie przeprowadzone przez uprawnionego lekarza medycyny pracy – zakończone zostanie wydaniem czasowego orzeczenia dopuszczającego do prowadzenia pojazdów.

Ponadto, Zainteresowany poinformował, że w przypadku badania osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych w tym pojazdami uprzywilejowanymi przeprowadzane jest badanie przedmiotowo-podmiotowe wykonane przez lekarza medycyny pracy i wydawane jest orzeczenie o zdolności do kierowania pojazdami. W ramach badania wykonywane jest badanie poziomu cukru we krwi, psychotesty, badanie laryngologiczne wg. wskazań lekarza, audiometr, okulista, neurolog. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych.

Obowiązek wykonywania badań przez pracodawcę lub innego zleceniodawcę – jak wskazał Wnioskodawca – wynika z następujących przepisów:

*   ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.);
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332);
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2004 r. Nr 2, poz. l5 z późn. zm.);
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 15 kwietnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 88, poz. 503).

Ponadto, odnosząc się do obowiązku badania kierowców wykonujących przewóz drogowy Wnioskodawca powołał przepisy art. 39j-39l ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265, z późn. zm.).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany tym, czy dokonywane przez niego badania osób kierujących pojazdami, w tym również pojazdami uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na tak sformułowane pytanie w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy dotyczące obowiązku przeprowadzania badań lekarskich pracowników lub kandydatów na pracowników.

W tym miejscu w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

W myśl art. 229 § 1 ww. ustawy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (…).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

W myśl art. 229 § 6 powołanej ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 1 ust. 3 powołanej ustawy wskazuje, że w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykonywanie przez Wnioskodawcę świadczeń z zakresu medycyny pracy, tj. badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywróceniu jego zdrowia. Tym samym przedmiotowe usługi mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika jednocześnie, że w skład badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych wchodzą również inne badania, w tym również m.in. psychotesty.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że badania osób będących kierowcami przeprowadza się na zasadach przewidzianych w ustawie Kodeks pracy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że badania osób kierujących pojazdami, w skład których wchodzą m.in. psychotesty, także będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do analogicznych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. I FSK 1815/14 wydanym w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, że: „W aktualnym stanie prawnym kodeks pracy w rozdziale VI zatytułowanym »profilaktyczna ochrona zdrowia« zawiera szereg regulacji odnoszących się do badań lekarskich pracowników lub kandydatów na pracowników. Natomiast ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) jest podstawowym aktem normatywnym regulującym organizację, zadania, obowiązki i źródła finansowania służby medycyny pracy. Ustawa o służbie medycyny pracy nakłada na pracodawców obowiązki związane z zapewnieniem pracownikom profilaktycznej opieki zdrowotnej. Do obowiązków tych należy zaliczyć m.in. zawarcie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, jak i ponoszenie kosztów badań profilaktycznych i innej profilaktycznej opieki zdrowotnej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Stąd też ustawa o służbie medycyny pracy niejednokrotnie wymaga współstosowania z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) i aktami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że badania lekarskie przeprowadzane w ramach medycyny pracy mają na celu profilaktykę, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Ponadto Sąd ten w przedmiotowym wyroku stwierdził, że: „Przepis art. 229 kodeksu pracy przewiduje badania wstępne dla osób przyjmowanych do pracy, badania okresowe i kontrolne. Koszty tych badań ponoszą pracodawcy. Zgodnie z art. 229 § 4 kodeksu pracy pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12, CBOSA, badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy. We wniosku spółka podała, że po przeprowadzeniu badań i koniecznych konsultacji lekarz medycyny pracy wydaje stosowne orzeczenie, zgodnie z rozpoznaniem danego przypadku, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy niezbędne jest również przeprowadzenie innych badań w tym również badań psychologicznych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12 badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie można bowiem sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika”.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe tezy przedstawione w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt I FSK 1815/14) wydanym w dniu 22 marca 2016 r. dla celów niniejszej sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że badania psychologiczne kierowców, które są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wypełniają przesłankę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Tym samym korzystają one ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, wykonywane przez Szpital badania wstępne, okresowe i kontrolne (w tym badania psychologiczne, które są częścią ww. badań) osób kierujących pojazdami, w tym również pojazdami uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 8 października 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.