Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.467.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone 30 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka M. z siedzibą w Holandii (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka kupuje towary od zagranicznych dostawców (głównie z Hong Kongu) i sprowadza je na terytorium Polski. Podmiotem mającym tytuł prawny powierzchni magazynowej, na której Wnioskodawca składuje swoje towary, jest polska spółka powiązana (dalej: P.). Spółka nie posiada do dyspozycji (nie wynajmuje) całości ani wyraźnie określonej części powierzchni magazynu P., lecz wyłącznie korzysta z usług logistyczno-magazynowych, związanych ze składowaniem towarów.

W ramach usług logistyczno-magazynowych P. prowadzi również na rzecz Spółki obsługę administracyjną przy wykorzystaniu własnych środków i personelu. Obejmuje ona bieżącą obsługę administracyjną, taką jak np. dopełnianie formalności celnych, wystawianie dokumentów księgowych czy przygotowywanie zestawień finansowych (rejestrów) i deklaracji podatkowych, które są wysyłane do weryfikacji do siedziby Spółki w Holandii. Są to usługi świadczone dla siedziby Spółki. W Polsce nie ma żadnego pracownika Spółki czy innego podmiotu, który odbierałby / akceptowałby wykonanie tego rodzaju usług.

Ponadto P. wykonuje usługi na części sprowadzonych przez Spółkę do Polski towarów (bez przenoszenia własności tych towarów na P.), które polegają na nanoszeniu na towary różnego rodzaju oznaczeń reklamowych. Ww. usługi świadczone na rzecz Spółki realizowane są przez pracowników P. bądź (rzadziej) podwykonawców P.

P. będzie obciążać Spółkę fakturami za wykonywane na jej rzecz usługi logistyczno-magazynowe i usługi związane z dokonywaniem nadruków reklamowych na towarach Spółki.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału ani nie otworzył w Polsce, żadnego biura, czy przedstawicielstwa handlowego, nie zatrudnia własnych pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie posiada na terenie Polski żadnych środków trwałych ani innej stałej infrastruktury. Wszystkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce, są i będą nadal podejmowane w Holandii. Negocjacje handlowe, zawieranie umów z nabywcami towarów Spółka realizuje bezpośrednio z centrali, tj. z terytorium Holandii (pracownicy P. nie są do tego angażowani) lub za pośrednictwem swoich agentów handlowych działających poza Polską. Sprzedaż towarów magazynowanych w Polsce odbywa się głównie do nabywców zagranicznych (spoza Polski; sprzedaż na rzecz polskich klientów jest stosunkowo niewielka). Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie posiada w Polsce wystarczających zasobów personalnych i technicznych, aby taką samodzielną działalność prowadzić.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na czym polega działalność Wnioskodawcy prowadzona na terytorium Holandii wskazano, że M. to spółka działająca na rynku artykułów reklamowych i promocyjnych. (…). Spółka sprzedaje szeroką gamę produktów do ponad 6.000 odbiorców zlokalizowanych głównie w Europie.

Jako główna jednostka w ramach grupy G. odpowiada również za zarządzanie operacjami na poziomie strategicznym, w tym w zakresie rozwoju produktu, pozyskiwania towarów, rozwoju strategii marketingowej i sprzedażowej, zarządzania zapasami i łańcuchem dostaw, prowadzeniem negocjacji i podpisywaniem kontraktów z klientami, a także pełnieniem ogólnych funkcji zarządczych i administracyjnych.

Na wezwanie Organu o wskazanie jakie konkretnie towary są sprowadzone a następnie sprzedawane na terytorium Polski wskazano, że Spółka zajmuje się handlem towarami z branży upominków reklamowych i materiałów promocyjnych. Jest to bardzo szeroki asortyment, począwszy od artykułów biurowych (długopisy, kredki, notesy) poprzez akcesoria podróżne (torby, plecaki, parasole), skończywszy na różnych innych akcesoriach (breloki, kubki, otwieracze, piłeczki antystresowe).

Ponadto wskazano, że towary należące do Wnioskodawcy są składowane pod procedurą składu celnego w (…) na podstawie udzielonego pozwolenia numer (…). Tym samym towary te nie są (w momencie przywozu) rozpoznawane jako import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Realizacja pozwolenia (…) jest dokonywana zgodnie z aneksem dotyczącym Polski do pozwolenia.

Sprzedaż towarów na terytorium Polski oraz krajów UE następuje po dopuszczeniu towarów do obrotu czyli imporcie towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Import odbywa się na podstawie pozwolenia na korzystanie z odprawy scentralizowanej (…) wraz z uwzględnieniem załącznika do pozwolenia - wymogi specjalne odnoszące się do Polski.

Sprzedaż towarów znajdujących się w magazynie w Polsce rozpoznawana jest w Polsce odpowiednio jako dostawy krajowe, WDT i eksport.

Usługi logistyczno-magazynowe oraz usługi nadrukowe są świadczone na rzecz M. od maja 2018 roku (fizyczne ruchy towarów).

Nie ma zawartej formalnej, pisemnej umowy dotyczącej świadczenia usług logistyczno-magazynowych i usług związanych z dokonywaniem nadruków reklamowych przez P. na rzecz Spółki.

P. świadczy usługi logistyczno-magazynowe i usługi związane z dokonywaniem nadruków reklamowych nie tylko dla Wnioskodawcy. Usługi te są świadczone również na rzecz B. (spółki powiązanej kapitałowo).

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są realizowane usługi logistyczno-magazynowe (należało precyzyjnie opisać) wskazano, że P. w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za magazynowanie asortymentu sprowadzonego w ramach działalności Wnioskodawcy wraz z realizacją wszelkich zlecanych jej usług dodatkowych na sprowadzonym towarze, np. przepakowanie, etykietowanie itp. W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, P. przygotowuje wskazane w zamówieniu towary do wysyłki. Po kompletacji zamówienia P. zajmuje się operacyjną stroną zlecenia transportu towarów do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych).

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie jakiego konkretnie zakresu dotyczy obsługa administracyjna świadczona w ramach usług logistyczno-magazynowych, w tym czy formalności celne, zestawienia finansowe (rejestry), deklaracje podatkowe związane są ze sprowadzaniem a następnie sprzedawaniem towarów na terytorium Polski wskazano, że M.:

*   korzysta z rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 33a ustawy o VAT - pisemnie zawiadamia wskazane w pozwoleniu instytucje celno-skarbowe i skarbowe,

*   składa deklarację importową VAT-IM zgodnie z załącznikiem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie deklaracji importowej dla podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2017 r., poz. 417),

*   składa deklarację statystyczną SASP do Izby Administracji Skarbowej (…) w postaci dokumentów elektronicznych.

Ponadto Spółka jest zobowiązana do realizacji pozwolenia (…) według ustaleń z lokalnym, nadzorującym Urzędem Celno-Skarbowym polegających na raportowaniu stanu magazynowego w określonych ramach czasowych oraz z wyprzedzeniem zgłaszanie przybycie towarów, które są w transferze przemieszczane do procedury składowania celnego do lokalizacji (…) i są towarami nieunijnymi, jak również wprowadzenie towarów dopuszczonych do obrotu.

W związku z powyższym obsługa administracyjna świadczona w ramach usług logistyczno-magazynowych obejmuje czynności związane ze sprowadzaniem, a następnie sprzedawaniem towarów na terytorium Polski, a w szczególności:

*   prowadzenie zestawień i rejestrów (w tym rejestrów VAT),

*   składanie deklaracji podatkowych (w tym VAT-7 i VAT-UE) oraz miesięcznej deklaracji importowej VAT-IM,

*   składanie deklaracji statystycznych SASP,

*   zarządzanie składowaniem celnym,

*   reprezentowanie Spółki w kontaktach z Urzędem Celnym.

Czynności te są dokonywane w porozumieniu z Wnioskodawcą, który dokonuje też weryfikacji poszczególnych zestawień i rejestrów.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są realizowane usługi związane z dokonywaniem nadruków reklamowych (należało precyzyjnie opisać) wskazano, że usługi P. polegają na świadczeniu szerokiej gamy usług zdobniczych. Stosowane techniki zdobienia to tampondruk, sitodruk, grawerowanie laserowe, naklejki epoksydowe, nadruk cyfrowy, haft, tłoczenie, transfer cyfrowy, transfer ceramiczny.

Technika zdobienia jest zdeterminowana rodzajem materiału, z którego został wykonany zdobiony przedmiot, rodzajem materiału, kształtem powierzchni, wielkością nadruku, ilością kolorów w logo.

Tampondruk - technika druku polegająca na nakładaniu farby drukarskiej na przedmiot zadrukowywany za pomocą miękkiego gładkiego stempla zwanego tamponem.

Sitodruk - technika druku polegająca na nakładaniu farby drukarskiej na przedmiot zadrukowywany poprzez przetłaczanie farby przez odpowiedni szablon (sito).

Transfer - technika zdobienia polegająca na przeniesieniu rysunku z nośnika wzoru na element zdobiony w procesie gorącego sprasowania (wgrzewania) w przypadku tkanin lub wypalania przy zdobieniu ceramiki i szkła. W zależności od sposobu tworzenia rysunku oraz przeznaczenia transfery w MOB dzielimy na:

*   transfer (sitowy) - druk na nośniku (zwykle papier) jest wykonany techniką sitodruku, przeznaczony do zdobienia większości naszych towarów.

*   transfer cyfrowy - druk na nośniku (zwykle papier) jest wykonany techniką druku cyfrowego, przeznaczony głównie do zdobienia tkanin.

*   transfer ceramiczny - druk na specjalnym nośniku jest wykonany techniką sitodruku, przeznaczony do zdobienia szkła i ceramiki, wymaga wysokich temperatur wypalania (500-700 stopni C).

Grawerowanie laserowe - technika zdobienia polegająca na oddziaływaniu promieniem światła laserowego na powierzchnię przedmiotu w wyniku czego powstaje zmiana struktury materiału.

Naklejki epoksydowe - technika zdobienia polegająca na zalaniu żywicą epoksydową wydruku (wykonanego dowolną techniką drukarską) i naklejeniu tak spreparowanego elementu (po utwardzeniu żywicy) na zdobiony przedmiot.

Nadruk cyfrowy - technika druku polegająca na bezpośrednim natrysku farby na zdobiony przedmiot przy pomocy specjalistycznych maszyn (ploterów) sterowanych numerycznie.

Haft - technika zdobienia polegająca na wszywaniu nici w zdobiony przedmiot przy pomocy specjalnych maszyn sterowanych numerycznie.

Tłoczenie - technika zdobienia polegająca na wciskaniu twardej matrycy w głąb materiału na skutek czego powstają jego trwałe odkształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że nabywane przez niego usługi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu gdzie posiada on swoją siedzibę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej „SMPD”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego.
2.  miejscem opodatkowania nabywanych usług jest miejsce siedziby Wnioskodawcy (Holandia) - przede wszystkim z uwagi na fakt, że Spółka nie ma SMPD w Polsce, a dodatkowo z uwagi na fakt, że i tak przedmiotowe usługi nie są świadczone dla polskiej obecności Spółki (polska obecność Spółki jest przedmiotem usług, a nie podmiotem, dla którego są one świadczone).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że prawidłowe określenie posiadania w danym państwie członkowskim SMPD może mieć istotne konsekwencje po stronie powstania obowiązków jak i praw podmiotu.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym (przepisy którego stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Natomiast zgodnie z ust. 3 analizowanego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym wywodzi się w dużej części ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Potwierdza to w szczególności pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
2.  muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, przyjmuje się, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria powinny zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, należy uznać, iż nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Poniżej Spółka odnosi się do każdego z warunków i przedstawia swoje stanowisko.

1.  Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego

Europejski ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiednie zaplecze personalne” nieprzypadkowo. Aby mówić o odpowiednim zapleczu personalnym, zasoby ludzkie posiadane w danym kraju powinny być wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Spółka: - nie deleguje swoich pracowników do prowadzenia działalności w Polsce - nie posiada żadnej kontroli nad pracownikami usługodawcy (P.) - nie świadczy w Polsce żadnych usług - nie posiada w Polsce wystarczających zasobów ludzkich aby prowadzić działalność gospodarczą (nie ma osób odpowiedzialnych za sprzedaż, za kontakty z klientami, za podpisywanie umów, itd.) - dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest spełniony wskazany w Rozporządzeniu Wykonawczym warunek posiadania w Polsce odpowiedniego zaplecza personalnego. Wnioskodawca bowiem kupuje tylko w Polsce usługi, a nie posiada zaplecza personalnego do swojej dyspozycji. Nie jest w szczególności takim zapleczem personel P., którym Spółka nie kieruje, którego nie kontroluje i nie może wydawać wiążących poleceń - i który w dodatku nie jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Spółka nie posiada na terenie Polski żadnych środków trwałych, ani innej stałej infrastruktury. Wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do maszyn, urządzeń bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Podsumowując, Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a jedynie nabywa tutaj pewne usługi i przemieszcza towary wcześniej nabyte poza Polską, a tutaj jedynie sprowadzone, częściowo przerabiane i stąd wysyłane do ostatecznych nabywców.

1.  Stałość

Nie jest spełniony także warunek stałości. Spółka nie ma żadnego zdefiniowanego okresu, w którym będzie prowadziła działalność w Polsce. Jej działalność ma charakter handlowy (nabywanie towarów spoza UE i ich sprzedaż, po ewentualnym zleceniu naniesienia znaków reklamowych) i może zostać przeniesiona lub przekierowana w inne miejsce.

1.  Samodzielność

Nie jest spełniony również wymóg samodzielności działania na terytorium kraju, co jest kolejnym warunkiem posiadania stałego miejsca działalności dla potrzeb podatku VAT. Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane w centrali, czyli w Holandii. Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Polska aktywność Spółki nie ma charakteru podmiotowego i nie przysługuje jej niezależność decyzyjna.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna Spółki na terenie Polski nie wypełnia warunków dotyczących posiadania SMPD zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym, a zatem Spółka nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Ad. 2

W związku brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Wnioskodawcy - Holandia.

Jest tak przede wszystkim z uwagi na fakt, że Spółka nie ma SMPD w Polsce (por. argumentacja zawarta w punkcie Ad. 1 powyżej). Dodatkowo warto jednak zwrócić uwagą na fakt, że i tak wszystkie opisane usługi nie są świadczone dla polskiej obecności Spółki. Polska obecność Spółki jest bowiem przedmiotem usług, a nie podmiotem, dla którego są one świadczone.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest terytorium na którym znajduje się SMPD tylko w przypadku, gdy usługi są świadczone dla tego SMPD. Tymczasem w przypadku Spółki nie ma w Polsce SMPD, a usługi są świadczone dla centrali Spółki w Holandii. Tam bowiem jest podmiot, który usługi odbiera, weryfikuje i z nich efektywnie korzysta. Widać to szczególnie wyraźnie w przypadku obsługi administracyjnej. Przygotowywane zestawienia finansowe (rejestry) i deklaracje podatkowe są wysyłane do weryfikacji do siedziby Spółki w Holandii. Wszelkie kontakty, zapytania, problemy, itd. dotyczące świadczonych usług są kierowane do Holandii. W tym kraju znajdują się bowiem osoby i podmiot, który z przedmiotowych usług korzysta.

Art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje, iż aby istniało stałe miejsce prowadzenia działalności, to musi być ono w stanie skonsumować daną usługę ("\`(...)\`by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej"). W praktyce oznacza to, iż usługa może być opodatkowana tylko tam, gdzie usługa może zostać świadomie wykorzystana (tj. tam gdzie podjęto decyzję o jej nabyciu, użyto usługi oraz zaakceptowano płatność za usługę). W przypadku Spółki usługi są wykorzystywane w Holandii - tam podjęto decyzję o ich nabyciu i tam zaakceptowano (dokonano) płatności za usługę. Polska aktywność Spółki nie ma do dyspozycji personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała odbiór i wykorzystanie opisywanych usług. Personel P. jest wykonawcą usług, a nie ich odbiorcą. Nie można być jednocześnie podmiotem świadczącym i odbierającym usługę.

Wpisuje się w to również art. 22 Rozporządzenia Wykonawczego, który stanowi, że aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku Spółki, do celów analizowanych usług przy dokonywaniu ustaleń został podany holenderski numer VAT Spółki, a płatność za te usługi jest dokonywana z rachunku bankowego Spółki w Holandii, co dodatkowo potwierdza że nie są to usługi świadczone dla SMPD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Holandii, zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, działa na rynku artykułów reklamowych i promocyjnych, jak również jako główna jednostka w ramach grupy odpowiada za zarządzanie operacjami na poziomie strategicznym, w tym w zakresie rozwoju produktu, pozyskiwania towarów, rozwoju strategii marketingowej i sprzedażowej, zarządzania zapasami i łańcuchem dostaw, prowadzeniem negocjacji i podpisywaniem kontraktów z klientami, a także pełnieniem ogólnych funkcji zarządczych i administracyjnych. Spółka zajmuje się handlem towarami z branży upominków reklamowych i materiałów promocyjnych. Jest to bardzo szeroki asortyment, począwszy od artykułów biurowych (długopisy, kredki, notesy) poprzez akcesoria podróżne (torby, plecaki, parasole), skończywszy na różnych innych akcesoriach (breloki, kubki, otwieracze, piłeczki antystresowe).

Wnioskodawca kupuje towary od zagranicznych dostawców (głównie z Hong Kongu) i sprowadza je na terytorium Polski. Towary należące do Wnioskodawcy są składowane pod procedurą składu celnego. Sprzedaż towarów na terytorium Polski oraz krajów UE następuje po dopuszczeniu towarów do obrotu czyli imporcie towarów. Sprzedaż towarów znajdujących się w magazynie w Polsce rozpoznawana jest w Polsce odpowiednio jako dostawy krajowe, WDT i eksport.

Podmiotem mającym tytuł prawny powierzchni magazynowej, na której Wnioskodawca składuje swoje towary, jest polska spółka powiązana P. Spółka nie posiada do dyspozycji (nie wynajmuje) całości ani wyraźnie określonej części powierzchni magazynu P., lecz wyłącznie korzysta z usług logistyczno-magazynowych, związanych ze składowaniem towarów. P. w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za magazynowanie asortymentu sprowadzonego w ramach działalności Wnioskodawcy wraz z realizacją wszelkich zlecanych jej usług dodatkowych na sprowadzonym towarze, np. przepakowanie, etykietowanie itp.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, P. przygotowuje wskazane w zamówieniu towary do wysyłki. Po kompletacji zamówienia P. zajmuje się operacyjną stroną zlecenia transportu towarów do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych).

W ramach usług logistyczno-magazynowych P. prowadzi również na rzecz Spółki obsługę administracyjną przy wykorzystaniu własnych środków i personelu. Obejmuje ona bieżącą obsługę administracyjną, taką jak np. dopełnianie formalności celnych, wystawianie dokumentów księgowych czy przygotowywanie zestawień finansowych (rejestrów) i deklaracji podatkowych, które są wysyłane do weryfikacji do siedziby Spółki w Holandii. Obsługa administracyjna świadczona w ramach usług logistyczno-magazynowych obejmuje czynności związane ze sprowadzaniem, a następnie sprzedawaniem towarów na terytorium Polski, a w szczególności: prowadzenie zestawień i rejestrów (w tym rejestrów VAT), składanie deklaracji podatkowych (w tym VAT-7 i VAT-UE) oraz miesięcznej deklaracji importowej VAT-IM, składanie deklaracji statystycznych SASP, zarządzanie składowaniem celnym, reprezentowanie Spółki w kontaktach z Urzędem Celnym. Czynności te są dokonywane w porozumieniu z Wnioskodawcą, który dokonuje też weryfikacji poszczególnych zestawień i rejestrów.

Ponadto P. wykonuje usługi na części sprowadzonych przez Spółkę do Polski towarów (bez przenoszenia własności tych towarów na P.), które polegają na nanoszeniu na towary różnego rodzaju oznaczeń reklamowych. Ww. usługi świadczone na rzecz Spółki realizowane są przez pracowników P. bądź (rzadziej) podwykonawców P. Usługi P. polegają na świadczeniu szerokiej gamy usług zdobniczych. Stosowane techniki zdobienia to tampondruk, sitodruk, grawerowanie laserowe, naklejki epoksydowe, nadruk cyfrowy, haft, tłoczenie, transfer cyfrowy, transfer ceramiczny. Technika zdobienia jest zdeterminowana rodzajem materiału, z którego został wykonany zdobiony przedmiot, rodzajem materiału, kształtem powierzchni, wielkością nadruku, ilością kolorów w logo.

P. będzie obciążać Spółkę fakturami za wykonywane na jej rzecz usługi logistyczno-magazynowe i usługi związane z dokonywaniem nadruków reklamowych na towarach Spółki. Usługi logistyczno-magazynowe oraz usługi nadrukowe są świadczone na rzecz Wnioskodawcy od maja 2018 roku (fizyczne ruchy towarów).

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku bowiem wynika, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Holandii polega na sprzedaży szerokiej gamy produktów. Natomiast na terytorium Polski Spółka zajmuje się handlem towarami z branży upominków reklamowych i materiałów promocyjnych. Wnioskodawca kupuje towary od zagranicznych dostawców (głównie z Hong Kongu) i sprowadza je na terytorium Polski. Wnioskodawca składuje swoje towary na powierzchni magazynowej, która jest własnością polskiej spółki powiązanej P., a następnie dokonuje sprzedaży towarów znajdujących się w magazynie w Polsce na terytorium Polski oraz poza terytorium kraju, która jest rozpoznawana w Polsce odpowiednio jako dostawy krajowe, WDT i eksport. Jednocześnie w ramach usług logistyczno-magazynowych P. prowadzi również na rzecz Spółki obsługę administracyjną przy wykorzystaniu własnych środków i personelu. Ponadto P. wykonuje usługi na części sprowadzonych przez Spółkę do Polski towarów (bez przenoszenia własności tych towarów na P.), które polegają na nanoszeniu na towary różnego rodzaju oznaczeń reklamowych. Ww. usługi świadczone na rzecz Spółki realizowane są przez pracowników P. bądź (rzadziej) podwykonawców P. P. w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za magazynowanie asortymentu sprowadzonego w ramach działalności Wnioskodawcy wraz z realizacją wszelkich zlecanych jej usług dodatkowych na sprowadzonym towarze, np. przepakowanie, etykietowanie itp. W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, P. przygotowuje wskazane w zamówieniu towary do wysyłki. Po kompletacji zamówienia P. zajmuje się operacyjną stroną zlecenia transportu towarów do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych). Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów. Należy przy tym podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu w sposób ciągły. Wnioskodawca decydując się na sprzedaż produktów z magazynu położnego na terytorium Polski do klientów Spółki z Polski, jak i innych krajów w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, w tym ich przepakowanie, etykietowanie/oznaczanie nadrukami reklamowymi oraz wysłanie w ramach współpracy z podmiotem prowadzącym magazyn z wykorzystaniem jego zaplecza technicznego i personalnego od maja 2018 r., zleca mu, w tym jego pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu sprzedaży towarów stanowiącej przedmiot działalności Wnioskodawcy. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów z branży upominków reklamowych i materiałów promocyjnych Wnioskodawca posiada zasoby techniczne i personalne – mimo, że są zewnętrzne – niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że decyzje dotyczące działalności w Polsce są i będą podejmowane w Holandii. Należy wskazać, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Taką strukturą charakteryzuje się bowiem siedziba działalności gospodarczej podatnika zdefiniowana w art. 10 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, miejscem siedziby działalności jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca siedziby działalności, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia). Zatem, to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca w kraju, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów. Wnioskodawca jest w stanie nabywać towary do magazynu P., gdzie są obsługiwane, przerabiane i składowane, a następnie wysyłane do odbiorców końcowych. Dodatkowo w ramach usługi magazynowo-logistycznej, na rzecz Wnioskodawcy świadczona jest cała obsługa administracyjna, która obejmuje czynności związane ze sprowadzaniem, a następnie sprzedawaniem towarów z terytorium Polski.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia czy nabywane usługi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu gdzie Wnioskodawca posiada swoją siedzibę.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nabywa od P. usługi logistyczno-magazynowe związane ze składowaniem towarów. Podmiotem mającym tytuł prawny powierzchni magazynowej, na której Wnioskodawca składuje swoje towary jest P. Spółka nie posiada do dyspozycji (nie wynajmuje) całości ani wyraźnie określonej części powierzchni magazynu P., lecz wyłącznie korzysta z usług logistyczno-magazynowych, związanych ze składowaniem towarów. W ramach usług logistyczno-magazynowych P. prowadzi również na rzecz Spółki obsługę administracyjną. Ponadto P. wykonuje usługi na części sprowadzonych przez Spółkę do Polski towarów, które polegają na nanoszeniu na towary różnego rodzaju oznaczeń reklamowych. P. będzie obciążać Spółkę fakturami za wykonywane na jej rzecz usługi logistyczno-magazynowe i usługi związane z dokonywaniem nadruków reklamowych na towarach Spółki.

W odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym świadczonych przez P. na rzecz Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług będą miały więc zastosowanie zasady wynikające z art. 28b ustawy. Jednocześnie charakter tych usług oraz ich zakres, jak również okoliczności ich świadczenia wskazuje, że nie są one, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, świadczone dla centrali Spółki znajdującej się w Holandii, lecz dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane usługi, które Wnioskodawca nabywa od P. dotyczą części działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Polski. Zatem nie można uznać, że są one świadczone dla centrali Wnioskodawcy znajdującej się w Holandii. Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone opisane w stanie faktycznym usługi, do których ma zastosowanie art. 28b, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy nie można uznać, że usługi będą opodatkowane w miejscu siedziby Spółki. W analizowanej sprawie miejscem opodatkowania usług na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy jest Polska, tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania nabywanych usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.