Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.249.2017.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Czy w stosunku do zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wykonawców artystycznych możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), uzupełnione pismami z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) i z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 14 listopada 2017 r. i 1 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) jest samorządową instytucją artystyczną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie ze Statutem nadanym Uchwałą Nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia (…) Wnioskodawca prowadzi działalność artystyczną w dziedzinie opery, baletu i innych form muzycznych oraz zajęcia edukacyjne promujące operę i balet. Wyrazem tej działalności są realizowane przez Wnioskodawcę spektakle i widowiska muzyczne, operowe, baletowe, koncerty symfoniczne, kameralne, recitale i inne formy artystyczne przy udziale zespołów i artystów własnych oraz doangażowanych na występy gościnne.

W instytucji zatrudnionych jest średniorocznie około 243 pracowników, w tym około 144 pracowników artystycznych, w tym:

*   muzycy-instrumentaliści w zespole orkiestry, a
*   artyści chóru - wokaliści w zespole chóru,
*   tancerze w zespole baletu,
*   śpiewacy soliści,
*   oraz korepetytorzy, akompaniatorzy, dyrygenci, pedagog baletu, kierownik baletu, kierownik chóru - dyrygent.

Zgodnie z regulaminem pracy Wnioskodawcy, pracowników artystycznych obowiązuje norma czasu pracy w wymiarze 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin na tydzień, w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy oraz przerywany system czasu pracy. Pracownicy artystyczni zobowiązani są do udziału w dwóch zajęciach dziennie: porannych (4 godziny) i wieczornych (4 godziny), w trakcie których odbywają się próby lub przedstawienia, na terenie (…) lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, zgodnie z planem pracy. Ponadto pracownicy artystyczni zobowiązani są także do udziału w nagraniach fonicznych lub wizualnych w celach reklamowych oraz do indywidualnej pracy artystycznej, związanej z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (pamięciowe opanowanie roli, tekstu, ćwiczenia i lekcje wokalne, praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego w przypadku muzyków instrumentalistów itp.). Indywidualna praca artystyczna wykonywana jest najczęściej poza siedzibą Wnioskodawcy, w miejscu zamieszkania pracowników.

Wynagrodzenia pracowników artystycznych składają się z następujących składników:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za wieloletnią pracę,
*   dodatkowe wynagrodzenie za udział w spektaklu ponadnormowym.

W ramach miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownicy artystyczni zobowiązani są do udziału w próbach, nagraniach fonicznych lub wizualnych w celach reklamowych, do indywidualnej pracy artystycznej oraz do udziału w określonej w umowie o pracę liczbie (normie) spektakli, zróżnicowanej u poszczególnych pracowników.

Za udział pracowników artystycznych w spektaklach przekraczających tę normę, otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie określone w odrębnych zarządzeniach dyrektora (…).

Ze względu na specyfikę instytucji (zmiany repertuaru, obsad wykonawców, zróżnicowane partytury do poszczególnych spektakli), wykorzystanie poszczególnych pracowników artystycznych w poszczególnych miesiącach jest nieregularne. Dla potrzeb ewidencji czasu pracy przyjęto więc, że udział artysty w każdym zajęciu (próbie, spektaklu/koncercie, indywidualnej pracy artystycznej) wyznaczonym w tygodniowym planie pracy zalicza się jako wykonanie dziennej normy czasu pracy (8 godzin), bez względu na faktyczną ilość zajęć w danym dniu (jedno lub dwa) oraz faktyczny czas trwania tego zajęcia.

Ewidencja czasu pracy pracownika nie odzwierciedla więc faktycznych godzin pracy, a jedynie dni, w których pracownik faktycznie świadczył pracę. W czasie, w którym pracownik artystyczny nie jest wyznaczony do udziału w zajęciach w tygodniowym planie pracy, pozostaje w dyspozycji pracodawcy, gotowy do świadczenia pracy i zobowiązany do indywidualnej pracy artystycznej, służącej utrzymaniu formy oraz podnoszeniu poziomu i sprawności artystycznej (poza ewidencją czasu pracy).

Umowy o pracę zawarte z pracownikami artystycznymi (…) stanowią m.in., że wynagrodzenie za pracę obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do korzystania i rozporządzania artystycznymi wykonaniami pracownika.

W (…) podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od następujących składników wynagrodzenia pracowników artystycznych:

*   dodatkowe wynagrodzenie za udział w spektaklu ponadnormowym - w całości,
*   wynagrodzenie zasadnicze - proporcjonalnie od tej części wynagrodzenia, która należna jest pracownikowi za dni pracy, w których według planu pracy pracownik wykonywał pracę artystyczną, tj. brał udział w spektaklu lub koncercie, próbie lub indywidualnej pracy artystycznej, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o pdof”, tekst jednolity Dz. U. 2016, poz. 2032, z późn. zm.), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego oraz dodatku za wieloletnią pracę stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka praktyka wynika z treści umowy o pracę oraz zarządzenia dyrektora (…) Nr (…) z dnia 31 grudnia 2010 r. i stosowana jest od dnia 1 stycznia 2011 r.

W celu ustalenia tej części wynagrodzenia zasadniczego, do której są stosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, przyjęto następującą zasadę: miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika artystycznego dzielone jest przez liczbę dni, w których pracownik artystyczny zobowiązany był do świadczenia pracy w danym miesiącu, zgodnie z obowiązującą go normą czasu pracy, a uzyskana kwota dziennego wynagrodzenia mnożona jest przez liczbę dni, w których zgodnie z planem pracy pracownik wykonywał pracę artystyczną, tj. brał udział w spektaklu lub koncercie, próbie lub indywidualnej pracy artystycznej.

Całość dodatkowego wynagrodzenia należnego pracownikom artystycznym za udział w koncercie lub spektaklu ponadnormowym stanowi wynagrodzenie z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do zapisów prawa o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych (art. 12, art. 85 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do zapisów prawa o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych (art. 12, art. 85 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) zasadne jest naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia zasadniczego w części dotyczącej indywidualnej pracy artystycznej?
2.  Czy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do zapisów prawa o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych (art. 12, art. 85 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) zasadne jest naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia zasadniczego w części dotyczącej pracy w czasie prób?
3.  Czy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do zapisów prawa o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych (art. 12, art. 85 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) zasadne jest naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia zasadniczego w części przypadającej za pracę w czasie spektakli i koncertów?
4.  Czy w oparciu o wyżej przytoczone przepisy właściwym jest stosowane 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całości miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracowników artystycznych: muzyków orkiestry, chórzystów, tancerza i solisty śpiewaka?
5.  Czy stosowane przez (…) zasady obliczania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do dodatkowego wynagrodzenia za udział w spektaklu ponadnormowym są zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o pdof. Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Pracownicy artystyczni (…) z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują li tylko pracę artystyczną, polegającą na artystycznych wykonaniach. (…) zatrudnia artystów wykonawców by z ich udziałem wykonywać utwory - spektakle i widowiska muzyczne, operowe, baletowe, koncerty symfoniczne, kameralne, recitale i inne formy artystyczne. Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa PA”, tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.), każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 85. ust. 2 ustawy PA definiuje artystyczne wykonania, w rozumieniu ust. 1, jako w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy przysługuje, wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy PA).

Zgodnie z art. 12 ustawy PA, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór lub artystyczne wykonanie w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, z chwilą przyjęcia utworu lub artystycznego wykonania, nabywa autorskie prawa majątkowe lub odpowiednio majątkowe prawa do artystycznych wykonań w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Umowy o pracę zawarte przez (…) z pracownikami artystycznymi stanowią, że wynagrodzenie za pracę obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do korzystania i rozporządzania artystycznymi wykonaniami pracownika.

Tak więc obliczanie przez (…) podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tych przychodów pracowników artystycznych, które obejmują wynagrodzenie zasadnicze należne za czas, w którym pracownik zgodnie z planem pracy ustalonym przez pracodawcę, brał udział w zajęciach (spektakl/koncert, próba, indywidualna praca artystyczna) bez względu na ich ilość i czas ich trwania w danym miesiącu, zgodne jest z odpowiednimi przepisami ustawy opdof.

Także stosowane przez (…) zasady obliczania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do dodatkowego wynagrodzenie za udział w spektaklu ponadnormowym są zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami od 1 do 4. W pozostałym zakresie (pytanie nr 5) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 2 ww. ustawy artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za korzystanie z praw pokrewnych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność jako artysty wykonawcy, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z korzystaniem z praw pokrewnych przez pracodawcę.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z korzystaniem z praw pokrewnych muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej, a więc spełnia przesłanki artystycznego wykonania określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez pracodawcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem przez pracodawcę z praw pokrewnych i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję korzystania z ww. praw.

„W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Honorarium ma stanowić jednoznacznie określoną zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw pokrewnych przysługujących pracownikowi artystycznemu. Zapłata ta nie może być wartością hipotetyczną, szacunkowo określaną przez pracodawcę.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od części miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika artystycznego. Na tle przedstawionego zdarzenia, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej zostanie faktycznie wykonane i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem pokrewnym. Jak wskazuje Wnioskodawca, wynagrodzenie za prace twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem pokrewnym (zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy artystycznej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do okoliczności sprawy odnoszących się do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w odniesieniu do okoliczności sprawy odnoszących się do zdarzenia przyszłego – interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnić bowiem należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy mogło być zatem ocenione wyłącznie w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących na moment złożenia wniosku.

W konsekwencji, przedmiotowa interpretacja będzie miała zastosowanie do dochodów z tytułu zawieranych umów o pracę (obejmujących przekazanie na pracodawcę praw pokrewnych) jakie pracownicy osiągną do 31 grudnia 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.