Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.205.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na skutek planowanego podziału przez wydzielenie Spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kodeks-kodeks spółek handlowych; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-podział spółki; spółki-spółka kapitałowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu – 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej związanego z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej związanego z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości Wnioskodawca będzie uczestniczyć jako spółka przejmująca w restrukturyzacji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski (zwana dalej „Spółką”), polegającej na podziale Spółki przez wydzielenie. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness. Spółka posiada kilkadziesiąt klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach (dalej zwane łącznie: „Klubami”). Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w swej strukturze organizacyjnej każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie” lub „Kluby”) oraz centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”). W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Oddział Centralny obejmują cała strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie). Wydzielenie polegać będzie na przeniesieniu grupy Filii Spółki do Wnioskodawcy oraz dwóch innych spółek z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dalej jako „Pozostałe Spółki Przejmujące”) przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz Pozostałych Spółek Przejmujących. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz Pozostałych Spółek Przejmujących obejmą dotychczasowi akcjonariusze Spółki.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na skutek planowanego podziału przez wydzielenie Spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki, która przejmie część majątku Spółki w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, nie stanowi zmiany umowy spółki – w rozumieniu art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatek od czynności cywilnoprawnych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. W konsekwencji, wyłącznie czynności cywilnoprawne wskazane w treści ww. przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności innych niż wymienione we wspomnianym przepisie.

Katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmuje na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie, w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
    
    *   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle ww. wymienionych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje przekształcenie oraz łączenie spółek, natomiast pomija inną kategorię czynności restrukturyzacyjnych uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych, to znaczy podział spółki.

Zgodnie z postanowieniami art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W art. 529 Kodeksu spółek handlowych wyróżniona następujące sposoby podziału spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z powyższego wynika więc, że do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zalicza się m.in. podziału spółki przez wydzielenie, w wyniku którego do spółki przejmującej przenoszona jest część składników majątku spółki dzielonej, w związku z czym dochodzi do podwyższenia kapitału spółki przejmującej.

Należy zauważyć, że do 31 grudnia 2008 r., z godnie z ówczesnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważało się „przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego”. Na skutek nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209, poz. 1319; dalej: ustawa nowelizująca ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2009 r., ww. przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został zmodyfikowany poprzez wykreślenie słowa „podział”. Ustawa nowelizująca ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 Dyrektywy podział spółki stanowi zwolnioną z podatku kapitałowego czynność restrukturyzacyjną.

Należy wskazać również na treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 748 Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej VI Kadencji). Zgodnie z tymże uzasadnieniem, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, projekt realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zaś jako zmiany o najistotniejszym znaczeniu wskazano:

*   zawężenie katalogu czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej,
*   wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Dodatkowo zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, projekt ten przewiduje – „w art. 1 ustawy o PCC – w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych – zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania PCC, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektyw”.

W związku z powyższym, wziąwszy pod uwagę aktualne brzmienie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, treść ustawy nowelizującej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uzasadnienia jej projektu, należy stwierdzić, że działanie restrukturyzacyjne polegające na podziale spółki nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki, która przejmie część majątku Spółki w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wybrane interpretacje indywidualne oraz fragment wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 999/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosowanie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczpospolitej polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
    
    *   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca uczestniczyć będzie jako spółka przejmująca w restrukturyzacji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającej na podziale tejże Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie). W związku z realizacją wydzielenia, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmą dotychczasowi akcjonariusze Spółki.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, które nastąpi na skutek przeniesienia na Wnioskodawcę części majątku Spółki dzielonej (w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.