Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.324.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-28
Teza: Miejsce opodatkowania dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych mających siedzibę poza terytorium kraju w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; dostawa-dostawa towarów; elektromobilność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy gazu, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej  do podatnika 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych mających siedzibę poza terytorium kraju w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży elektromobilności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. oferowaniem rozwiązań informatycznych (oprogramowania) związanych z obsługą, zarządzaniem i rozliczaniem usług ładowania pojazdów elektrycznych oraz świadczeniem usług ładowania pojazdów elektrycznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności w branży elektromobilności, Spółka występuje jako:

\- operator ogólnodostępnej stacji ładowania (charging point operator, dalej: CPO) w nielicznych przypadkach, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1083 ze zm.; dalej: ustawa o elektromobilności). W ramach tej funkcji, Spółka zarządza stacjami ładowania należącymi do innych podmiotów. Spółka jako operator jest odpowiedzialna za zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania na podstawie umowy zawartej z właścicielem stacji ładowania. Na potrzeby umożliwienia dostawcom usług elektromobilności świadczenia usług ładowania na stacji, Spółka wykorzystuje infrastrukturę stacji ładowania oraz dostarczaną przez właścicieli stacji energię elektryczną w celu świadczenia usług ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych jako dostawca usług elektromobilności; oraz

\- dostawca usług ładowania (e-mobility service provider dalej: eMSP) w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o elektromobilności. W tym przypadku Spółka jako eMSP świadczy usługę ładowania obejmującą m.in. ładowanie pojazdów elektrycznych i zapewnienie możliwości korzystania przez użytkowników pojazdów elektrycznych z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania. Na potrzeby świadczenia usług ładowania Spółka wykorzystuje infrastrukturę stacji ładowania oraz nabywa energię elektryczną od podmiotów będących właścicielami/operatorami stacji ładowania.

W każdym przypadku Spółka świadczy usługi ładowania na ogólnodostępnych stacjach ładowania, których to właścicielami są inne podmioty przy wykorzystaniu dedykowanego oprogramowania. Oprogramowanie umożliwia ładowanie samochodów elektrycznych oraz m.in. zapewnia możliwość monitorowania statusu stacji oraz ilości faktycznie zużytej w danym okresie energii elektrycznej, a także rozliczenia usługi ładowania (dalej: Aplikacja \`(...)\`). W świetle wyroku TSUE z 20 kwietnia 2023 r. wydanego w sprawie C‑282/22 Spółka kwalifikuje świadczenia realizowane jako CPO oraz jako eMSP jako świadczenie kompleksowe stanowiące na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów (energii elektrycznej). Spółka może pełnić na danej stacji ładowania jednocześnie rolę CPO, jak i eMSP albo tylko eMSP.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka jako dostawca usług elektromobilności (eMSP) świadczy usługi ładowania na stacjach ładowania zlokalizowanych w Polsce na rzecz:

\- bezpośrednio swoich klientów (użytkowników końcowych), tj. właścicieli samochodów elektrycznych, którzy dokonali rejestracji w systemie oraz dokonali ładowania pojazdów przy użyciu Aplikacji; oraz

\- dostawców usług elektromobilności (eMSP) z różnych krajów Unii Europejskiej, w tym z Niderlandów, Austrii i Niemiec (dalej: Partnerzy zagraniczni), którzy świadczą te usługi dalej na rzecz swoich własnych klientów.

Partnerzy zagraniczni nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a ich główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki usługi ładowania pojazdów elektrycznych (energii elektrycznej wraz z dostępem do infrastruktury stacji ładowania) polega na jej odsprzedaży na rzecz ich klientów końcowych, a zużycie energii elektrycznej przez nich na własne potrzeby w praktyce nie występuje lub jest nieznaczne. Klienci Partnerów zagranicznych korzystają z aplikacji Partnerów zagranicznych, w których widoczne są dostępne stacje ładowania zlokalizowane w Polsce, na których Wnioskodawca świadczy usługi ładowania jako e-MSP. Spółka zapewnia Partnerom zagranicznym dostęp do stacji ładowania na potrzeby realizowania świadczenia w postaci ładowania pojazdów na rzecz klientów końcowych Partnerów zagranicznych.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Partnerów zagranicznych jest usługa ładowania pojazdów elektrycznych. Usługa ta w tym samym zakresie jest świadczona przez Partnerów zagranicznych, działających we własnym imieniu na rzecz swoich klientów końcowych. Rozliczenie za świadczone usługi ładowania przez Partnerów zagranicznych następuje bezpośrednio pomiędzy klientem końcowym a Partnerem zagranicznym.

Partnerzy zagraniczni Spółki (działając jako eMSP) wystawiają faktury swoim klientom i pobierają wynagrodzenie za ładowanie, jak również odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sieci ładowania, prowadzenie ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienie informacji o sesji ładowania klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. W ramach przedmiotowego modelu działalności, pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym nie występuje żaden stosunek prawny. Energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych jest zasadniczo uprzednio nabywana przez właściciela stacji ładowania od przedsiębiorstwa energetycznego, a następnie odsprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi ładowania dokonuje odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz Partnera zagranicznego, który świadczy usługi ładowania na rzecz własnych klientów. Zużycie energii elektrycznej przez Partnera Zagranicznego na własne potrzeby w praktyce nie występuje/jest nieznaczne. Zasadniczo łańcuch zapewniania energii elektrycznej w omawianym modelu można więc zobrazować następująco:

Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne → Właściciel stacji ładowania → Wnioskodawca → Partner zagraniczny → Klient końcowy (użytkownik pojazdu elektrycznego).

Odpowiedzialność związaną ze świadczeniem usług ładowania pojazdów klientów końcowych ponoszą Partnerzy zagraniczni Spółki (nie zaś Spółka). W szczególności, to Partner zagraniczny działający jako eMSP jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg ładowania oraz za ewentualne szkody związane z ładowaniem, ponosi ryzyka biznesowe związane z ładowaniem pojazdów klientów, w szczególności ryzyko windykacyjne.

Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych kalkulowane jest zazwyczaj na podstawie ilości energii elektrycznej wykorzystanej przez klientów Partnerów zagranicznych na ładowanie pojazdów elektrycznych oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z danym Partnerem zagranicznym. Do tego dochodzić mogą dodatkowe opłaty, w tym w szczególności za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że energia elektryczna dostarczana w ramach usługi ładowania pojazdów elektrycznych na rzecz Partnerów zagranicznych będzie dostarczana bezpośrednio za pośrednictwem punktu ładowania (stacji ładowania), podłączonej do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne.

Przedmiotem złożonego wniosku nie jest kwalifikacja świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych na gruncie ustawy o VAT – Wnioskodawca w świetle wyroku TSUE C-282/22 kwalifikuje to świadczenie jako dostawę towarów – lecz kwestia określenia miejsca dostawy towarów (energii elektrycznej) w ramach świadczenia usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych na potrzeby świadczenia przez nich usługi ładowania na rzecz ich klientów na stacjach ładowania zlokalizowanych w Polsce.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terytorium kraju – należy przez to rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – należy przez to rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o systemie elektroenergetycznym – należy przez to rozumieć system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833 ze zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne – miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 – jest miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że powyżej cytowany art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, że energia elektryczna jest towarem, a w konsekwencji jej dostawę na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów i dla takiej właśnie czynności należy ustalać określone miejsce opodatkowania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z praktyką orzecznictwa organów podatkowych, jak również z praktyką Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) świadczenie złożone składające się z (i) udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (ii) zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu, (iii) niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz (iv) udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie stanowi na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów (energii elektrycznej). Tak uznał m.in. TSUE w wyroku z 20 kwietnia 2023 r. \[sygn. C-282/22\]: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej dyrektywy jedno złożone świadczenie składające się z:

\- udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

\- zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,

\- niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników, oraz

\- udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie”.

Mając na uwadze powyższe TSUE określił, że świadczenie polegające na ładowaniu samochodów elektrycznych stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), którego elementem dominującym jest dostawa towarów (energii elektrycznej). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia miejsca dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych niezbędne jest więc ustalenie, który z ww. przepisów, tj. ustępów art. 22 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku opisywanych transakcji w ramach opisanego modelu współpracy.

Zdaniem Spółki, właściwym przepisem dla określenia miejsca dostawy energii elektrycznej w ramach świadczenia usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych pełniących funkcję eMSP jest art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż w przypadku analizowanych transakcji spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przedstawionej poniżej argumentacji. Przede wszystkim Spółka dokonuje na rzecz Partnerów zagranicznych dostawy energii elektrycznej.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Energia elektryczna jest więc towarem na gruncie ustawy o VAT. Spółka w ramach przedmiotowego modelu dokonuje dostawy energii elektrycznej do podatników, którzy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, dla których głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż tych towarów i u których własne zużycie takich towarów jest nieznaczne. Partnerzy zagraniczni odsprzedają bowiem nabywaną energię elektryczną na rzecz swoich klientów końcowych w ramach świadczenia „własnych” usług ładowania i nie zużywają jej dla jakichkolwiek celów własnych w stopniu większym niż nieznaczny. Jednocześnie, Partnerzy zagraniczni działający jako dostawcy usługi ładowania, realizują świadczenia obejmujące ładowanie i zapewnienie swoim klientom końcowym możliwości skorzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkownika pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego plug-in, autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji.

Tym samym, w przedmiotowym modelu opisanym w stanie faktycznym, Partnerzy zagraniczni realizują świadczenie usług ładowania na rzecz użytkowników końcowych obejmujące także dostawę energii elektrycznej zużywanej do ładowania. Istotą ww. świadczeń jest przede wszystkim umożliwienie klientom Partnerów zagranicznych, na skorzystanie z ładowania pojazdów elektrycznych w czasie pobytu (przejazdu) na terytorium Polski, przy czym zużycie energii elektrycznej przez Partnerów zagranicznych na własne potrzeby w praktyce nie występuje/jest nieznaczne.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Partnerzy zagraniczni są podatnikami -pośrednikami w myśl definicji „podatnika-pośrednika” w rozumieniu art. 38 ust. 2 Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 Dyrektywy VAT, podatnik-pośrednik oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do energii elektrycznej (ale także gazu, energii cieplnej lub chłodniczej) polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że Partnerzy zagraniczni, o których mowa w stanie faktycznym, nie posiadają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia elektryczna. Nie znajduje również zastosowania względem tych podmiotów kategoria stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, gdyż Partnerzy zagraniczni nie są osobami fizycznymi lecz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Zdaniem Spółki, dla określenia miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie ma kluczowego znaczenia, czy dostawa energii elektrycznej dokonywana jest przez Spółkę za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje co prawda, że wynikające z niego zasady określenia miejsca dostawy towarów dotyczą m.in. dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne. Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, takiego rodzaju konstrukcja omawianego przepisu nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Spółki z takiej konstrukcji i brzmienia przepisu nie wynika jednak, że określone w nim zasady dotyczą dostawy energii elektrycznej „w systemie elektroenergetycznym”, bądź „jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem”. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozwiązania wątpliwości, należy odwołać się do innych niż polska oficjalnych wersji językowych Dyrektywy VAT. Przykładowo:

\- w oficjalnym angielskim tłumaczeniu Dyrektywy VAT, treść art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi następująco: „In case of the supply of gas through the natural gas distribution system, or of electricity, to a taxable dealer, the place of supply shall be deemed to be the place where that taxable dealer has established his business or has a fixed establishment for which the goods are supplied, or, in the absence of such a place of business or fixed establishment, the place where he has his permanent address or usually resides”.

Tłumaczenie Wnioskodawcy na język polski ww. treści:

W przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub dostawy energii elektrycznej do podatnika-pośrednika za miejsce dostawy uważa się miejsce, w którym ten podatnik -pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, w którym ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

\- w oficjalnym niemieckim tłumaczeniu Dyrektywy VAT, treść art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi następująco: „Für den Fall, dass Gas über das Erdgasverteilunsnetz oder Elektrizität an einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer geliefert wird, gilt als Ort der Lieferung der Ort, and em dieser steuerpflichtigen Wiederverkäufer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für die die Gegenstände geliefert werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort”.

Tłumaczenie Wnioskodawcy na język polski ww. treści:

W przypadku gdy gaz jest dostarczany podatnikowi-pośrednikowi za pośrednictwem systemu gazowego lub energii elektrycznej, za miejsce dostawy uważa się miejsce, w którym podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby statutowej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu”.

\- w oficjalnym francuskim tłumaczeniu Dyrektywy VAT, treść art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi następująco: „Dans le cas des livraisons de gaz, par le système de distribution de gaz anturel, ou d’électricité à un assujetti-revendeur, le lieu de la livraisons est réputé se situer à l’endroit où cet assujetti-revendeur a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un éstablissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, en l’absence d’un tel siège ou éstablissement stable, à l’endroit où il a son domicile ou sa résidence abittuelle”.

Tłumaczenie Wnioskodawcy na język polski ww. treści:

W przypadku dostaw gazu, realizowanych w systemie dystrybucji gazu lub energii elektrycznej, na rzecz podatnika-pośrednika, za miejsce dostawy uważa się miejsce, w którym podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby: w miejscu, w którym ma swoje miejsce zamieszkania lub pobytu. Powyższe wyliczenie oficjalnych tłumaczeń ww. przepisu art. 38 Dyrektywy jest przykładowe.

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że w żadnej z ww. oficjalnych wersji językowych art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT (poza tłumaczeniem na język polski) nie zostało wskazane, że dla zastosowania tego przepisu dostawa energii elektrycznej powinna odbywać się „w systemie elektroenergetycznym”, albo „w sieci połączonej z takim systemem”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić że same brzmienie polskiej wersji językowej art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT budzi poważne wątpliwości natury składniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść tego przepisu: „w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej (…)”.

Zdaniem Spółki, nie sposób nie odnieść wrażenia, że po zwrocie „lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem” powinien znaleźć się przecinek.

Wówczas omawiany fragment ww. przepisu brzmiałby następująco: „w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem, dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej (…)”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione brzmienie byłoby całkowicie zgodne nie tylko z zasadami składniowymi języka polskiego, ale przede wszystkim także z właściwym brzmieniem ww. przepisu w innych niż polska oficjalnych wersjach językowych Dyrektywy VAT.

Co więcej, należy podkreślić, że taka interpretacja przepisu byłaby także zgodna z jego rozumieniem zaprezentowanym przez Komitet ds. VAT (dalej: Komitet) w dokumencie: GUIDELINES RESULTING FROM THE 118th MEETING of 19 April 2021 DOCUMENT C – taxud.c.1(2021)6657618 – 1018, w odpowiedzi na Document taxud.c.1(2019)3532296 – Working paper No 969.

W dokumencie tym Komitet jednogłośnie zgodził się, że dostawa energii elektrycznej na rzecz eMSP stanowi dostawę, o której mowa w art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT i w związku z powyższym podlega opodatkowaniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez eMSP (w przypadku Spółki – Partnera zagranicznego), bez analizowania, czy sprzedaż energii elektrycznej pomiędzy CPO/eMSP a kolejnym eMSP dochodzi do skutku za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego. Spółka zwraca również uwagę na specyfikę omawianych przepisów unijnych i ich istotne znaczenie dla określenia zasad opodatkowania VAT dostawy energii.

W preambule Dyrektywy VAT w motywie (19) wskazano, że: „(…) do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT, miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że w unijnym acquis communitaire obowiązuje zasada wynikająca z wyroku TSUE z 19 stycznia 1982 r. C-8/81 Ursula Becker. Zgodnie z tym rozstrzygnięciem, w przypadku gdy przepisy dyrektywy, jeżeli chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji do krajowego systemu prawnego, podatnik może się powoływać na postanowienia Dyrektywy przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z Dyrektywą.

Zdaniem Spółki, w omawianym zakresie dochodzi właśnie do nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego, dodatkowo połączonej z nieprawidłowym tłumaczeniem art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT na język polski.

W konsekwencji, określając miejsce dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych, Spółka powołuje się bezpośrednio na przepis art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT w opisywanym zakresie i zamierza określić miejsce opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, zdaniem Spółki, dostawa energii elektrycznej w ramach świadczenia usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, gdyż:

1\. Partner zagraniczny powinien zostać uznany podatnika-pośrednika, o którym mowa w art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. podmiot, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu energii elektrycznej, polega na odsprzedaży tego produktu i którego własna konsumpcja tego produktu jest nieznaczna.

2\. Miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, w którym Partner zagraniczny: (i) posiada siedzibę działalności gospodarczej; (ii) a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; (iii) a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Tym samym, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby w przedmiotowej sprawie pomimo powyższego uzasadnienia Spółki hipotetycznie przyjąć, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji powyższych regulacji Dyrektywy VAT do polskiej ustawy o VAT, to zdaniem Spółki, pojęcie „systemu elektroenergetycznego”, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, powinno być interpretowane szeroko, nie zaś wyłącznie poprzez odwołanie do przepisów ustawy Prawa energetycznego. W celu realizacji założeń i celów Dyrektywy VAT w tym zakresie ładowarka do samochodów elektrycznych powinna być uznana za element „systemu elektroenergetycznego”. W konsekwencji, w tym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej w ramach usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych powinny również zostać uznane za dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, których miejsce opodatkowania VAT należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terytorium kraju – należy przez to rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – należy przez to rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Powyżej cytowany art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, że energia elektryczna jest towarem, a zatem jej dostawę na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów i dla takiej właśnie czynności należy ustalać określone miejsce opodatkowania.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne – miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

1\. W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem działającym w branży elektromobilności oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności w branży elektromobilności, Spółka występuje jako:

\- operator ogólnodostępnej stacji ładowania (CPO) w nielicznych przypadkach, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych. W ramach tej funkcji, Spółka zarządza stacjami ładowania należącymi do innych podmiotów. Spółka jako operator jest odpowiedzialna za zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania na podstawie umowy zawartej z właścicielem stacji ładowania. Na potrzeby umożliwienia dostawcom usług elektromobilności świadczenia usług ładowania na stacji, Spółka wykorzystuje infrastrukturę stacji ładowania oraz dostarczaną przez właścicieli stacji energię elektryczną w celu świadczenia usług ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych jako dostawca usług elektromobilności; oraz

\- dostawca usług ładowania (eMSP) w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o elektromobilności. W tym przypadku Spółka jako eMSP świadczy usługę ładowania obejmującą m.in. ładowanie pojazdów elektrycznych i zapewnienie możliwości korzystania przez użytkowników pojazdów elektrycznych z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania. Na potrzeby świadczenia usług ładowania Spółka wykorzystuje infrastrukturę stacji ładowania oraz nabywa energię elektryczną od podmiotów będących właścicielami/operatorami stacji ładowania.

W każdym przypadku Spółka świadczy usługi ładowania na ogólnodostępnych stacjach ładowania, których to właścicielami są inne podmioty przy wykorzystaniu dedykowanego oprogramowania. Oprogramowanie umożliwia ładowanie samochodów elektrycznych oraz m.in. zapewnia możliwość monitorowania statusu stacji oraz ilości faktycznie zużytej w danym okresie energii elektrycznej, a także rozliczenia usługi ładowania (dalej: Aplikacja). Spółka może pełnić na danej stacji ładowania jednocześnie rolę CPO, jak i eMSP albo tylko eMSP.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka jako dostawca usług elektromobilności (eMSP) świadczy usługi ładowania na stacjach ładowania zlokalizowanych w Polsce na rzecz:

\- bezpośrednio swoich klientów (użytkowników końcowych), tj. właścicieli samochodów elektrycznych, którzy dokonali rejestracji w systemie oraz dokonali ładowania pojazdów przy użyciu Aplikacji; oraz

\- dostawców usług elektromobilności (eMSP) z różnych krajów Unii Europejskiej (w tym z Niderlandów, Austrii i Niemiec (dalej: Partnerzy zagraniczni), którzy świadczą te usługi dalej na rzecz swoich własnych klientów.

Partnerzy zagraniczni nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a ich główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki usługi ładowania pojazdów elektrycznych (energii elektrycznej wraz z dostępem do infrastruktury stacji ładowania) polega na jej odsprzedaży na rzecz ich klientów końcowych, a zużycie energii elektrycznej przez nich na własne potrzeby w praktyce nie występuje lub jest nieznaczne. Klienci Partnerów zagranicznych korzystają z aplikacji Partnerów zagranicznych, w których widoczne są dostępne stacje ładowania zlokalizowane w Polsce, na których Wnioskodawca świadczy usługi ładowania jako e-MSP. Spółka zapewnia Partnerom zagranicznym dostęp do stacji ładowania na potrzeby realizowania świadczenia w postaci ładowania pojazdów na rzecz klientów końcowych Partnerów zagranicznych.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Partnerów zagranicznych jest usługa ładowania pojazdów elektrycznych. Usługa ta w tym samym zakresie jest świadczona przez Partnerów zagranicznych, działających we własnym imieniu na rzecz swoich klientów końcowych. Rozliczenie za świadczone usługi ładowania przez Partnerów zagranicznych następuje bezpośrednio pomiędzy klientem końcowym a Partnerem zagranicznym.

Partnerzy zagraniczni Spółki (działając jako eMSP) wystawiają faktury swoim klientom i pobierają wynagrodzenie za ładowanie, jak również odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sieci ładowania, prowadzenie ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienie informacji o sesji ładowania klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. W ramach przedmiotowego modelu działalności, pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym nie występuje żaden stosunek prawny. Energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych jest zasadniczo uprzednio nabywana przez właściciela stacji ładowania od przedsiębiorstwa energetycznego, a następnie odsprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi ładowania dokonuje odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz Partnera zagranicznego, który świadczy usługi ładowania na rzecz własnych klientów. Zużycie energii elektrycznej przez Partnera Zagranicznego na własne potrzeby w praktyce nie występuje/jest nieznaczne. Łańcuch zapewniania energii elektrycznej w omawianym modelu można więc zobrazować następująco:

Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne → Właściciel stacji ładowania → Wnioskodawca → Partner zagraniczny → Klient końcowy (użytkownik pojazdu elektrycznego).

Odpowiedzialność związaną ze świadczeniem usług ładowania pojazdów klientów końcowych ponoszą Partnerzy zagraniczni Spółki (nie zaś Spółka). W szczególności, to Partner zagraniczny działający jako eMSP jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg ładowania oraz za ewentualne szkody związane z ładowaniem, ponosi ryzyka biznesowe związane z ładowaniem pojazdów klientów, w szczególności ryzyko windykacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy i art. 38 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jak wskazano wcześniej, sprzedaż energii elektrycznej, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi sprzedaż towarów. W związku z tym, miejsce świadczenia, czyli opodatkowania należy określić na podstawie przepisów dotyczących dostaw towarów.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy pozwala na opodatkowanie dostawy energii elektrycznej w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – w miejscu, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w sytuacji gdy dostawa energii odbywa się w systemie elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o systemie elektroenergetycznym – rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385):

System gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

W tym miejscu należy nadmienić, że regulacje dotyczące określenia miejsca dostawy towarów mają szczególne znaczenie w przypadku transakcji transgranicznych, tzn. takich, w których towary są przemieszczane pomiędzy różnymi krajami. Co do zasady sprzedaż towarów nabytych uprzednio w kraju i sprzedawanych w kraju bez przemieszczania ich poza Polskę podlega opodatkowaniu w Polsce. Zawarte w art. 38 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz odpowiadającym temu artykułowi w polskim porządku prawnym art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczą transgranicznych dostaw wymienionych w nich towarów m.in. energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Jak z wynika wniosku, Spółka świadczy usługi ładowania pojazdów na ogólnodostępnych stacjach ładowania, których to właścicielami są inne podmioty przy wykorzystaniu dedykowanego oprogramowania. Oprogramowanie umożliwia ładowanie samochodów elektrycznych oraz m.in. zapewnia możliwość monitorowania statusu stacji oraz ilości faktycznie zużytej w danym okresie energii elektrycznej, a także rozliczenia usługi ładowania (Aplikacja). Spółka może pełnić na danej stacji ładowania jednocześnie rolę CPO, jak i eMSP albo tylko eMSP. W ramach prowadzonej działalności, Spółka jako dostawca usług elektromobilności (eMSP) świadczy usługi ładowania na stacjach ładowania zlokalizowanych w Polsce na rzecz:

\- bezpośrednio swoich klientów (użytkowników końcowych), tj. właścicieli samochodów elektrycznych, którzy dokonali rejestracji w systemie oraz dokonali ładowania pojazdów przy użyciu Aplikacji; oraz

\- dostawców usług elektromobilności (eMSP) z różnych krajów Unii Europejskiej, w tym z Niderlandów, Austrii i Niemiec (dalej: Partnerzy zagraniczni), którzy świadczą te usługi dalej na rzecz swoich własnych klientów.

Energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych jest zasadniczo uprzednio nabywana przez właściciela stacji ładowania od przedsiębiorstwa energetycznego, a następnie odsprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi ładowania dokonuje odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz Partnera zagranicznego, który świadczy usługi ładowania na rzecz własnych klientów. Odpowiedzialność związaną ze świadczeniem usług ładowania pojazdów klientów końcowych ponoszą Partnerzy zagraniczni Spółki (nie zaś Spółka). W szczególności, to Partner zagraniczny działający jako eMSP jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg ładowania oraz za ewentualne szkody związane z ładowaniem, ponosi ryzyka biznesowe związane z ładowaniem pojazdów klientów, w szczególności ryzyko windykacyjne.

Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że sprzedawana energia elektryczna znajduje się na terenie Polski poza systemem elektroenergetycznym. W żadnym przypadku przedmiotem sprzedaży nie jest dostawa energii dla podmiotu zagranicznego z wykorzystaniem systemów elektroenergetycznych wskazujących na przemieszczenie w taki sposób energii poza teren Polski. Zarówno dostawa energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, jak i przez Partnera zagranicznego (zakup w formie ładowania pojazdu elektrycznego przez nabywcę końcowego) mają miejsce w kraju. Istotną okolicznością jest również sposób kalkulacji należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia od Partnerów zagranicznych. Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usługi ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych kalkulowane jest zazwyczaj na podstawie ilości energii elektrycznej wykorzystanej przez klientów Partnerów zagranicznych na ładowanie pojazdów elektrycznych oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z danym Partnerem zagranicznym. Do tego dochodzić mogą dodatkowe opłaty, w tym w szczególności za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania. Sposób wyliczenia wynagrodzenia na podstawie ilości energii pobranej na stacjach ładowania obsługiwanych przez Spółkę przez klientów Partnera zagranicznego dowodzi, że energia w momencie jej sprzedaży przez Spółkę nie znajduje się w systemie elektroenergetycznym, a poza nim.

Zatem przedmiotem transakcji w opisanej sprawie jest sprzedaż energii elektrycznej w punkcie ładowania (w którym dochodzi do jej dostarczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów zagranicznych, a następnie przez Partnerów zagranicznych na rzecz odbiorców końcowych), a nie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Powyższe okoliczności wykluczają zatem możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy. W przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Wnioskodawcę, tj. w Polsce. Nie stanowi argumentu za zastosowaniem art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy stwierdzenie Spółki, że zużycie energii elektrycznej przez Partnerów zagranicznych na własne potrzeby w praktyce nie występuje/jest nieznaczne, a w konsekwencji, Partnerzy zagraniczni są podatnikami-pośrednikami w myśl definicji „podatnika-pośrednika”. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Partner dysponuje energią, którą rozporządza jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży, a po drugie energia znajduje się na terenie Polski, w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania pojazdów i w żadnym momencie poza teren kraju nie została przemieszczona w systemie elektroenergetycznym.

Jak ustalono, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy – w przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania, tj. w Polsce. Istotne jest w sprawie, że zarówno dostawa energii elektrycznej przez Wnioskodawcę oraz jej odsprzedaż przez Partnera zagranicznego mają miejsce na terenie Polski.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych we wniosku należy stwierdzić, że miejsce opodatkowania transakcji polegającej na sprzedaży Partnerom zagranicznym energii elektrycznej należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i sprzedaż energii opodatkować w Polsce.

**Podsumowując, w analizowanej sprawie miejsce dostawy** **energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi ładowania pojazdów elektrycznych nie powinno być określone na podstawie art. art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy. Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe.**

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że do sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę, w sytuacji opisanej we wniosku – zgodnie z wytycznymi Komitetu ds. VAT – zastosowanie znajduje art. 38 ust. 1 Dyrektywy 112, należy wskazać, że Unijny Komitet ds. VAT ma obecnie charakter doradczy. Niemniej jednak, uważamy, że opinia Komitetu aktualnie potwierdza, że art. 38 Dyrektywy 112 (odpowiednik w polskiej ustawie – art. 22 ust. 1 pkt 5) dotyczy wyłącznie dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Stacje ładowania pojazdów są wyłączone z tego systemu.

Ponadto, odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, wskazujemy, że pkt 5 i 6 został dodany do art. 22 ust. 1 ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113). Podstawowym celem zmiany ustawy była harmonizacja polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. zmieniającej Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej. W zakresie tych zmian na etapie projektu została wydana Opinia o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej wyrażona na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106 poz. 494) przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej. Kolejna zmiana treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy została zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r, Nr 247, poz. 1652) jednakże nadal treść ta odnosiła się do dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawa dokonywała w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.

Tutejszy organ wydając tę interpretację nie jest upoważniony ani też kompetentny do analizowania oraz ustalania, czy punkt 5 art. 22 ust. 1 ustawy został prawidłowo zaimplementowany ani też do tego, czy ww. opinia do projektu ustawy była wydana prawidłowo.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).