Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-366/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Czy i w którym momencie koszty, jakie poniesie Wnioskodawca na remont Drogi będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 04 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na remont Drogi do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na remont Drogi do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca) jest stroną Umowy dzierżawy zabudowanej nieruchomości gruntowej z dnia 9 listopada 2012 r. podpisanej z właścicielem nieruchomości - spółką C. Sp. z o. o. Nieruchomość, której dotyczy Umowa dzierżawy. Nieruchomość ta oznakowana jest jako działka ewidencyjna nr 14, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na nieruchomości posadowione są budynki magazynowo - produkcyjne i garażowe, w których znajdują się także powierzchnie gospodarcze, socjalne, biurowe, rozdzielnie, a także inne pomniejsze budowle. W dalszej części niniejszego wniosku opisana wyżej nieruchomość gruntowa wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi zwana będzie Nieruchomością. Części Nieruchomości - zarówno grunt jak i poszczególne budynki – są przez Wnioskodawcę wynajmowane na rzecz kilku najemców. Czynsze należne od najemców Nieruchomości przypadają Wnioskodawcy, który jest stroną umów najmu i stanowią jego przychód podatkowy.

Dostęp do Nieruchomości zapewnia ul. B., która przechodzi następnie ul. R. (dalej: Droga). Droga stanowi jedyne połączenie Nieruchomości z drogami publicznymi. Właścicielem Drogi (gruntu na którym położona jest Droga) jest Skarb Państwa. Zarząd nad Drogą sprawuje Nadleśnictwo Drewnica.

Wnioskodawca nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z Drogi ani gruntu na którym Droga jest położona. W szczególności Wnioskodawca nie zawarł ze Skarbem Państwa lub Nadleśnictwem Drewnica umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Tytułu prawnego do korzystania z gruntu na którym położona jest Droga nie mają także najemcy ani właściciel Nieruchomości.

Wnioskodawca otrzymuje sygnały od najemców Nieruchomości, iż Droga jest w złym stanie technicznym. W Drodze powstały bowiem koleiny, ubytki i wgłębienia które utrudniają najemcom poruszanie się po Drodze pojazdami mechanicznymi, a tym samym utrudniają najemcom korzystanie z Nieruchomości. Co więcej, Nieruchomość wynajmowana jest głównie na cele przemysłowe, więc na Drodze do niej prowadzącej bardzo często poruszają się pojazdy ciężkie np. ciężarówki z ładunkiem, co w rezultacie wpływa na szybszą eksploatację Drogi i dalsze pogarszanie się jej stanu technicznego. W skrajnym przypadku może to doprowadzić do znacznego utrudnienia w korzystaniu z Nieruchomości przez najemców. Najemcy zgłaszają Wnioskodawcy powyższy problem, wzywając go do poczynienia starań w celu naprawy Drogi. Wnioskodawca rozumie, że ze względu na obecny stan techniczny Drogi oraz perspektywę jego pogorszenia, najemcy mogą z czasem rezygnować z dalszego najmu Nieruchomości. Co więcej z tego powodu Wnioskodawca może mieć trudności w znalezieniu kolejnych najemców. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika, iż Nadleśnictwo Drewnica nie zamierza przeprowadzać remontu Drogi. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie remontu we własnym zakresie (na własny koszt). Wnioskodawca planuje dokonać przywrócenia stanu Drogi, który pozwalać będzie na jej komfortowe użytkowanie. Prace polegałyby zatem głównie na wypełnieniu powstałych ubytków oraz wyrównaniu odcinków ze zniszczoną nawierzchnią. Wnioskodawca zaznacza, iż jego zamiarem nie jest wybudowanie nowej drogi lub znaczne zwiększenie wartości użytkowej Drogi (np. poprzez poszerzenie pasa lub dodanie nowych elementów). Wnioskodawca liczy się z tym, iż po dokonaniu nakładów na remont Drogi nie będzie miał do nich tytułu prawnego. Wnioskodawca nie jest bowiem właścicielem gruntów, na których zlokalizowana jest Droga. Wszelkie nakłady na remont Drogi poczynione przez Wnioskodawcę staną się z mocy prawa częścią składową gruntu, na którym położona jest Droga zgodnie z zasadą superficies solo cedit, Nakłady staną się zatem własnością Skarbu Państwa. Niemniej jednak po dokonaniu remontu Wnioskodawca zakłada dalsze korzystanie z Drogi przez najemców celem dojazdu do Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie koszty, jakie poniesie Wnioskodawca na remont Drogi będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty jakie poniesie na remont Drogi będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 zd, 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) (dalej: Ustawy CIT). Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższej definicji wynika, iż w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien on spełniać następujące warunki:

1.  Powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (powinien istnieć związek pomiędzy kosztami a przychodem),
2.  Nie może być wyszczególniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Odnośnie pierwszego warunku należy stwierdzić, że wydatki jakie poniesie Wnioskodawca w związku z remontem Drogi wykazują związek z osiąganymi przez niego przychodami. Wnioskodawca osiąga bowiem przychody z wynajmu Nieruchomości. Jedyny dostęp do tej Nieruchomości zapewnia natomiast Droga. Droga łączy Nieruchomość z siecią dróg publicznych i zapewnia jej normalną eksploatację. Droga umożliwia zatem najemcom korzystanie z Nieruchomości. W przypadku nieprzeprowadzenia remontu Drogi, najemcy będą mieli utrudniony, uciążliwy dostęp do Nieruchomości co z kolei może wiązać się z ryzykiem utraty atrakcyjności Nieruchomości jako miejsca, które wykorzystują w swojej działalności. Wydatki jakie poniesie Wnioskodawca przyczynią się zatem do zachowania dotychczasowego źródła przychodów (umów najmu Nieruchomości z których Wnioskodawca osiąga korzyści finansowe w postaci czynszu) oraz przyczynią się do uzyskania kolejnych źródeł przychodów (zawarcia nowych umów najmu). Tym samym spełniony zostanie warunek określony w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnośnie warunku drugiego, należy zauważyć, iż wydatki jakie poniesie Wnioskodawca w związku z remontem Drogi nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT zawierającym listę wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W szczególności wydatki jakie poniesie Wnioskodawca na remont Drogi nie będą stanowiły wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, czyli wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub też ich ulepszenie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te mogą być bowiem kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych (na co wskazuje art. 16 ust. 1 lit. b in fine Ustawy CIT) lub poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (na co wskazuje art. 15 ust. 6 Ustawy CIT). Wydatki na remont Drogi nie będą bowiem skutkowały wytworzeniem środka trwałego ani ulepszeniem środka trwałego. Wydatków tych nie można także uznać za remont środka trwałego. Z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT wynika bowiem, że środkami trwałymi są wyłącznie składniki majątkowe stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

W analizowanej sytuacji, nie ulega wątpliwości, że w związku z remontem Wnioskodawca nie stanie się właścicielem nakładów na Drogę. Wnioskodawca utraci władztwo nad tymi nakładami. Staną się one częścią składową gruntu będącego własnością Skarbu Państwa. Ponadto, poczynione przez Wnioskodawcę nakłady nie będą mogły być uznane za podlegającą amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT) lub budowlę wybudowaną na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT). Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem oraz przyjętą praktyką, o inwestycji w obcym środku trwałym lub budowli na cudzym gruncie, będącej środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, można mówić w sytuacji, gdy dany składnik majątku (na który ponoszone są nakłady) używany jest przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Skoro zatem Wnioskodawcy nie przysługuje żaden tytuł prawny do gruntu, na którym poniesione zostaną wydatki na remont Drogi, to wydatków tych nie można zakwalifikować do ww. składników majątku.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na budowę (analogicznie: remont) obiektów takich jak drogi na gruncie nienależącym do podatnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, a jednocześnie nie stanową podlegających amortyzacji środków trwałych, inwestycji w obcych środkach trwałych lub budowli na cudzym gruncie potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. o sygn. ILPB3/423-247/13-4/KS,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r. o IPPB5/423-796/12-4/MW,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-402/15-2/AK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. o sygn. ITPB3/423-68/14/PS.

Aby precyzyjnie określić sposób rozliczenia tych kosztów, trzeba ustalić, czy koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, czy należy je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, czyli tzw. kosztów pośrednich. Jeżeli bowiem koszty uzyskania przychodów są bezpośrednio związane z przychodami to powinny być one potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT). Jeżeli natomiast koszty te należą do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami to powinny być one rozliczone w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT).

Przepisy Ustawy CIT nie precyzują, co należy rozumieć przez koszty bezpośrednio związane z przychodami. Można w tym zakresie opierać się na definicjach wypracowanych przez orzecznictwo, praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego. Na tej podstawie można wyciągnąć ogólną konkluzję, iż przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje związek pomiędzy danym wydatkiem z konkretnym przychodem. W świetle powyższego, wnioskując z przeciwieństwa, za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) należy uznać takie koszty, które choć mają związek z przychodami podatnika, to nie można określić, których konkretnie przychodów dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy koszty jakie poniesie na remont Drogi należy uznać za koszty pośrednie. Nie będzie bowiem możliwe powiązanie tych kosztów z konkretnym przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę. Koszty poniesione na Drogę będzie można wprawdzie powiązać z konkretnym rodzajem przychodów (w tym przypadku przychodami z najmu Nieruchomości) jednakże zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta będzie niewystarczająca by na jej podstawie uznać omawiane koszty za koszty bezpośrednie. Koszty bezpośrednie poniesione przez podatnika należy bowiem przypisać do konkretnych przychodów jako zdarzeń mających wpływ na wynik podatkowy podatnika a nie jedynie przychodów w ujęciu rodzajowym. Po poniesieniu wydatków na remont Drogi Wnioskodawca będzie wprawdzie osiągał przychody z umów najmu, jednakże nie będzie możliwe określanie jaka część tych kosztów będzie odpowiadała danej wartości przychodów.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę mogą być zatem rozliczone jedynie jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie jednak konieczności dokonania wskazanego powyżej proporcjonalnego rozliczenia kosztów. Ze względu na specyfikę, koszty remontu Drogi nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepis nakazujący proporcjonalne rozliczanie kosztów ma znaczenia dla rozliczania wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach, gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego okresu. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu remontu Drogi należało będzie uznać dzień, na który Wnioskodawca ujmie koszt w swoich księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Podsumowując:

*   Wydatki jakie poniesie Wnioskodawca na remont Drogi będą miały związek z osiąganymi przez niego przychodami. Wyremontowana Droga przyczyni się bowiem istotnie do lepszego korzystania z Nieruchomości przez najemców i dzięki temu zachowania podpisanych z nimi umów najmu.

*   Wydatki na remont Drogi powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień w którym Wnioskodawca zaksięguje je księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dokumentów kosztowych. Możliwość takiego rozliczenia kosztów wynika z faktu, iż są one kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na remont Drogi do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.