Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.125.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawa majątkowe do programów komputerowych dostarczanych przez Wnioskodawcę, jak również prawa do zmian i modyfikacji oprogramowania oraz poszczególnych funkcjonalnych elementów tego oprogramowania (mających twórczy i indywidualny charakter), które zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a opisane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (tj. autorskie prawa do programu komputerowego), w związku z czym może wobec nich być zastosowana preferencyjna 5% stawka podatku przewidziana w art. 24d ust. 1 ww. ustawy, - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a także koszty ponoszone na rzecz pracowników Spółki (w tym pracowników przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych) powinny zostać zakwalifikowane do litery „a” określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wzoru tzw. wskaźnika Nexus, a z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współpracę na zasadach B2B oraz osób udostępnianych Spółce na zasadach tzw. „body leasing” powinny zostać zakwalifikowane jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego, a tym samym powinny one zostać zakwalifikowane do litery „b” ww. wzoru, - w przedstawionym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego począwszy od 1 stycznia 2022 r., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT,

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawa majątkowe do programów komputerowych dostarczanych przez Wnioskodawcę, jak również prawa do zmian i modyfikacji oprogramowania oraz poszczególnych funkcjonalnych elementów tego oprogramowania (mających twórczy i indywidualny charakter), które zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a opisane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (tj. autorskie prawa do programu komputerowego), w związku z czym może wobec nich być zastosowana preferencyjna 5% stawka podatku przewidziana w art. 24d ust. 1 ww. ustawy,

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT,

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a także koszty ponoszone na rzecz pracowników Spółki (w tym pracowników przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych) powinny zostać zakwalifikowane do litery „a” określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wzoru tzw. wskaźnika Nexus, a z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współpracę na zasadach B2B oraz osób udostępnianych Spółce na zasadach tzw. „body leasing” powinny zostać zakwalifikowane jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego, a tym samym powinny one zostać zakwalifikowane do litery „b” ww. wzoru,

\- w przedstawionym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego począwszy od 1 stycznia 2022 r., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Informacje ogólne

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest częścią grupy, w skład której na terytorium Rzeczypospolitej wchodzą m.in. spółki: (…)”. Ponadto Spółki z Grupy (…) współpracują również ze spółkami zależnymi, które posiadają swoją siedzibę m.in. na Filipinach i w Indiach - spółki z siedzibą w Polsce oraz spółki z Grupy (…) z siedzibą poza granicami Polski dalej będą nazywane łącznie jako: „Grupa (…)”. Ponadto Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości mogą powstać kolejne zagraniczne spółki zależne, które będą wchodziły w skład Grupy (…) i z którymi Wnioskodawca będzie współpracował w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółki wchodzące w skład Grupy (…) świadczą w ramach swojej działalności gospodarczej usługi obejmujące m.in. planowanie oraz projektowanie architektury (\`(...)\`) (\`(...)\`), tworzenie strategii (\`(...)\`) w chmurze, analitykę wizualną oraz szeroko pojęte (\`(...)\`), tworzenie oprogramowania. Ponadto Spółki świadczą również usługi skupione na rozwoju IT obejmujące m.in. tworzenie aplikacji (\`(...)\`), jak również aplikacji mobilnych na (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz przechowywanie i magazynowanie dużych ilości danych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ogólny opis działalności Wnioskodawcy oraz wybranych spółek z Grupy (…). Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację indywidualną powyżej oraz w dalszej części wniosku wskazane zostały te spółki z Grupy (…), z którymi Wnioskodawca współpracuje i rozlicza się i w zakresie w jakim – w ocenie Wnioskodawcy - jest lub może być to relewantne z perspektywy rozliczania ulgi określonej w art. 24d Ustawy o CIT (dalej jako: IP Box lub ulga IP Box).

B. Informacje ogólne o działalności Wnioskodawcy

X jest spółką powstałą w 2005 roku. Siedziba Spółki znajduje się w (…) Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne w zakresie:

‒ projektowania i budowy aplikacji informatycznych,

‒ raportowania i analiz,

‒ zarządzania bazami danych,

‒ integracji danych.

Spółka świadczy usługi informatyczne dla niezależnych klientów zewnętrznych, m.in. banków, dużych przedsiębiorstw handlowych oraz podmiotów zagranicznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy, rozwija lub ulepsza programy komputerowe, do których przysługują mu autorskie prawa majątkowe, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 poz. 1062, dalej jako: "PAiPP"). Prawa własności do powstałych programów komputerowych są następnie przenoszone na klientów X (…) – tj. są one komercjalizowane.

Ponadto, Spółka pełni funkcje w zakresie tworzenia, dostarczania rozwiązań informatycznych i działań wspierających, w tym w zakresie HR, finansów, administracji. Dodatkowo, Wnioskodawca pełni w Grupie (…) rolę centrali w obszarze zarządzania oraz działań sprzedażowych na poszczególnych rynkach.

C. Informacje ogólne o działalności (…) wybranych zagranicznych spółek z Grupy (…)

(…) Z uwagi na rosnącą skalę działalności Wnioskodawcy oraz na coraz większe zapotrzebowanie na świadczenie usług informatycznych na rynkach zagranicznych, Spółka podjęła decyzję o rozwinięciu swojej działalności również poza granicami Polski. Obecnie (…) posiada spółki zależne m.in. na Filipinach (w której Wnioskodawca posiada większość udziałów), czy w Indiach (w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zostaną założone kolejne spółki zależne w innych krajach.

Zarówno spółka filipińska jak i indyjska zatrudnia wysoko wykwalifikowane osoby (programistów / informatyków), które świadczą usługi informatyczne na rzecz (…). Usługi te obejmują sferę projektowania i wdrażania rozwiązań IT, programowania, testowania oraz analizy biznesowej i systemowej.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie korzystać z zasobów zagranicznych spółek zależnych poprzez nabywanie podobnych usług (informatycznych / sprzedażowych) również od tych nowopowstałych podmiotów, na zasadach analogicznych do tych, które obecnie funkcjonują w ramach współpracy ze spółką filipińską / indyjską.

D. Opis działalności Wnioskodawcy w zakresie realizowanych projektów programistycznych

Jeśli chodzi o projekty realizowane przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że przedmiot umów zawieranych przez Spółkę lub zamówień otrzymywanych przez Spółkę na podstawie tych umów jest zróżnicowany. Projekty dotyczące szeroko pojętego obszaru IT, które są wykonywane przez Wnioskodawcę są prowadzone dla klientów spółki na podstawie zawieranych umów. Wśród głównych rodzajów prac wykonywanych przez Spółkę można wskazać (…).

Z powyższego wynika, że działalność Spółki można podzielić na dwa główne rodzaje:

1\. działalność programistyczną, polegającą na tworzeniu, rozwijaniu czy ulepszaniu programów komputerowych;

2\. działalność związaną z utrzymaniem wytworzonego, rozwiniętego czy ulepszonego programu komputerowego, wraz z zapewnieniem odpowiedniego wsparcia technicznego w tym zakresie.

Działalność programistyczna, polegająca na tworzeniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych (punkt 1 powyżej; dalej jako: „Programy”), jest wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Programy, będące efektami ww. prac projektowych, mogą mieć postać aplikacji internetowych (tzw. (\`(...)\`), w tym rozwiązania (\`(...)\`) - działające w chmurze), aplikacji desktopowych (instalowanych na komputerze użytkownika) oraz aplikacji przeznaczonych na inne urządzenia – w tym na urządzenia mobilne.

Dodatkowo, zdarza się, że przed rozpoczęciem projektu wykonywane są przygotowawcze prace projektowe, na których w późniejszym etapie projektu opiera się proces tworzenia, rozwoju bądź ulepszania Programu.

E. Działalność B+R Wnioskodawcy

Jak zostało to już opisane powyżej, Spółka prowadzi wiele projektów (w zakresie wskazanej powyżej działalności programistycznej) – dalej jako: „Projekty”, które ze względu na swój charakter i specyfikę, w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję określoną w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT - tj. definicję prac badawczo-rozwojowych.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje opis specyfiki działalności Spółki w zakresie Projektów, w ramach których wykonywane są działania badawczo-rozwojowe.

Spółka realizuje prace w ramach Projektów w celu tworzenia nowych lub ulepszonych funkcjonalności produktów (oprogramowania), technologii i rozwiązań, które następnie są komercjalizowane na rzecz klientów Spółki.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym, realizowane w ramach tych Projektów, dotyczą:

‒ Tworzenia oprogramowania;

‒ Rozwoju produktu / nowych lub ulepszonych funkcjonalności (strategii, projektowania, tworzenia i testowania oprogramowania; ang. product development), oraz

‒ Tworzenia rozwiązań usprawniających procesy budowy oprogramowania.

W szczególności, osoby wykonujące powyższe prace w Spółce zajmują się opracowaniem i dodawaniem do produktów nowych funkcjonalności oraz rozbudowywaniem istniejących już funkcjonalności produktów w oparciu o opinie klientów, rozwój produktów konkurencji oraz innowacyjność samej Spółki.

Omawiane prace wiążą się z koniecznością wyszukiwania odpowiednich technologii i wykorzystania ich w celu spełnienia oczekiwań stawianych przez klientów. Prace koncepcyjne, obejmują analizę możliwości i opracowanie strategii wdrożenia nowego rozwiązania, opracowanie koncepcji implementacji produktu (stworzenie architektury technicznej rozwiązania oraz planu implementacji), zaprojektowanie produktu – z wykorzystaniem wiedzy zdobywanej przez pracowników Spółki, a następnie opracowywanie wersji testowych oprogramowania i ich walidację, obejmującą testowanie oprogramowania. Prace prowadzone we wskazanych obszarach mogą skutkować zarówno tworzeniem całkowicie nowych funkcjonalności produktów (oprogramowania), jak i ulepszeniem dotychczasowych rozwiązań.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że powyższe prace, jako stałe rozwijanie i ulepszanie oferowanych przez Spółkę usług rozwoju oprogramowania, które ma na celu zarówno bezpośrednie ulepszanie dotychczasowych produktów, w celu poprawy ich konkurencyjności na rynku, jak i wytworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, wychodzących naprzeciw potrzebom rynku, stanowią istotny i niezbędny element prowadzonej przez Spółkę działalności i będą kontynuowane również w przyszłości.

Proces realizacji prac badawczo-rozwojowych

Pierwszym krokiem w ramach realizacji Projektów jest przeprowadzenie wstępnej analizy zagadnienia w celu oceny możliwości opracowania rozwiązania przez Spółkę. W związku z tym członkowie poszczególnych zespołów przeprowadzają analizy w zakresie niezbędnych do podjęcia kroków (wiedzy wymaganej do zrealizowania projektu). Efektem prac na etapie koncepcyjnym i analitycznym jest projekt nowych funkcjonalności lub usprawnienia dotychczas istniejącego produktu.

Po sporządzeniu planu wykonania projektu następuje podział obowiązków, który określa zakres prac wykonywanych przez poszczególnych członków danych zespołów. Zespoły Wnioskodawcy pracują w metodyce m.in. (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Po zakończeniu prac projektowych, przeprowadzane są automatyczne testy rozwiązania, m.in. w zakresie przewidywanych funkcjonalności czy poprawności działania.

Poniżej przedstawiono przykłady kluczowych elementów projektu, występujących w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (…)

Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Pracownicy Spółki uczestniczą w różnego rodzaju szkoleniach i konferencjach, na których poznają najnowsze osiągnięcia w dziedzinach będących przedmiotem ich prac, a także metody ich implementacji, integracji i zastosowania. Zdobyta wiedza i umiejętności znajdują następnie przełożenie w ich codziennej pracy.

Poniżej przedstawiono przykładowe czynności wykonywane przez Spółkę, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych (…)

Opisane prace są i będą prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny – planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych. Spółka opisane projekty realizuje – w zależności od potrzeb i przede wszystkim:

‒ samodzielnie (przez pracowników Spółki i osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a także korzystając z pracy / usług osób zatrudnionych przez spółki zależne z Grupy (…) (w ramach tzw. body leasingu);

‒ korzystając z usług osób prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze (B2B) / podwykonawców będących osobami fizycznymi,

\- (bardziej szczegółowe informacje w tym zakresie znajdują się w dalszej części opisu stanu faktycznego).

Mając na względzie definicję działalności badawczo-rozwojowej, jak również powołane wyżej rodzaje aktywności podejmowanych przez Spółkę, uzasadnionym jest, że (…) prowadzi działalność B+R, gdyż prace te:

‒ prowadzą do rozwoju nowych systemów operacyjnych oraz języków,

‒ polegają na projektowaniu i wdrażaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań technologicznych,

‒ umożliwiają tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów opartych na nowych technikach,

‒ co do zasady nie polegają na wykonywaniu rutynowych i schematycznych kroków, wykorzystują nowe, innowacyjne sposoby czy metodologie.

F. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej („KPWI”)

Rezultaty prac wytwarzane przez Spółkę stanowiące program komputerowy, nową / ulepszoną funkcjonalność lub część oprogramowania w postaci kodu źródłowego stanowią programy komputerowe będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów PAiPP.

Najczęściej wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI) tworzonych przez Spółką wyróżnić można:

‒ kod źródłowy i wynikowy,

‒ opisy procedur operacyjnych,

‒ specyfikacje i inne dokumentacje rozwiązań informatycznych,

‒ wzorce projektowe i architektury rozwiązań informatycznych,

‒ konektory (rozumiane jako komponent, za pomocą którego następuje wymiana danych czy komend pomiędzy poszczególnymi programami i modułami lub między programem a bazą danych),

‒ zestawienia danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych,

‒ interfejsy

‒ sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo,

‒ moduły,

‒ pliki wykonywalne,

‒ modele uczenia maszynowego.

G. Zamiar skorzystania z IP Box

Mając na uwadze prowadzone przez Spółkę prace, Spółka rozważa zastosowanie w odniesieniu do części jej dochodów tzw. ulgi IP Box, tj. zastosowanie 5% stawki podatku w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych (tu: autorskich praw do programów komputerowych), na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 poz. 1800, dalej jako: "Ustawa o CIT") - w odniesieniu do dochodu (straty) osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, za jakie mogą zostać uznane efekty prac (wytwarzane, rozwijane lub ulepszane) w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

H. Koszty osobowe ponoszone przez Spółkę na prace związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem KPWI oraz efekty tych prac

Zasadniczą pulę kosztów faktycznie ponoszonych przez Spółkę na działalność B+R, w ramach której dochodzi do wytworzenia (rozwinięcia lub ulepszenia) danego programu komputerowego stanowią koszty osobowe, tj.:

1\. koszty wynagrodzenia pracowników Spółki, przy czym, część pracowników Spółki, którzy wykonują działania B+R dotyczące danego KPWI objęta jest systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie. Oznacza to, że pracownicy ci przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Spółki;

2\. koszty wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Osoby te przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do efektów swoich prac, np. fragmentów kodów źródłowych, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Spółki;

3\. koszty osób współpracujących ze Spółką w ramach zawartych umów B2B (podwykonawcy będący osobami fizycznymi). Osoby świadczą usługi na rzecz Spółki, a Spółka nabywa wyniki tych prac (w tym prac badawczo-rozwojowych). Wyniki tych prac są następnie integrowane i rozwijane w ramach Spółki.

Oprócz trzech ww. opisanych grup, które stanowią główne modele współpracy Spółki z programistami, Spółka ponosi jeszcze następujące koszty osobowe:

4\. koszty ponoszone na rzecz innych spółek z Grupy (…) z tytułu udostępnienia Spółce pracowników / współpracowników dla realizacji projektów Spółki (tzw. body leasing). Osoby te (na podstawie zawartych umów) przenoszą autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (np. fragmentów kodów źródłowych) odpowiednio na spółki z Grupy (…), które to przenoszą autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę (na podstawie zawartych umów). Prawa te następnie są integrowane i rozwijane w ramach Spółki. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca odpowiada za i nadzoruje pracę wykonywaną przez te osoby.

Działania podejmowane przez wszystkie pięć ww. grupy osób finalnie prowadzą do wytworzenia KPWI Spółki, które następnie jest komercjalizowane na rzecz klientów. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że aktywo, które podlega finalnej komercjalizacji jest aktywem innym niż poszczególne efekty prac / usług osób, których prawa są przenoszone na Spółkę. Innymi słowy, przedmiotem komercjalizacji na rzecz klientów Spółki jest aktywo wytworzone / rozwinięte / zintegrowane w ramach Spółki, a nie poszczególne jego elementy wytworzone przez pracowników / osoby współpracujące ze Spółką na podstawie kontraktu B2B, itp.

Jak wskazano powyżej, rezultaty powstające w ramach ww. prac w Spółce podlegają ochronie prawno-autorskiej, gdyż spełniają przesłanki art. 1 ust. 1 w związku z art. 74 PAiPP. W ramach działań Spółki, przeprowadzana jest także weryfikacja czy powstające, rozwijane lub ulepszane rezultaty stanowią autorskie prawa do programu komputerowego. Stąd też, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca każdorazowo posiada prawa autorskie do rezultatów ww. prac i ma możliwość dysponowania nimi, a w szczególności ich zbywania na rzecz klientów.

Efekty prac wytwarzane przez Wnioskodawcę do wykorzystania przez jego klientów, mogą być na ich rzecz zbywane poprzez przeniesienie praw autorskich do nich. Wnioskodawca oprócz osiągania dochodu z tytułu sprzedaży efektów prac otrzymuje również wynagrodzenie związane ze świadczeniem towarzyszących im usług np. usług wsparcia, wdrożenia. Usługi te powiązane są ze zbywanymi efektami prac.

Programy komputerowe, do których Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, a o których mowa w niniejszym wniosku są każdorazowo związane z konkretnym Projektem (Projektami) i powstają, są ulepszane lub są rozwijane właśnie w toku realizacji tego / tych Projektów.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstające w ramach projektów realizowanych przez X (…) spełniają następujące cechy:

‒ są samoistne - co oznacza, że stanowią odrębną całość odróżnialną od innych programów, stanowiąc tym samym odrębny byt;

‒ są przedmiotem ochrony prawno-autorskiej;

‒ są tworzone, ulepszane bądź rozwijane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej wyżej.

I. Inne koszty ponoszone przez Spółkę na prace związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem KPWI

Spółka ponosi (lub może potencjalnie ponosić w przyszłości), inne koszty związane pośrednio lub bezpośrednio z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem KPWI, związane m.in. z:

‒ kosztami usług nabywanych przez Spółkę od spółek zależnych dotyczących Projektów, innymi niż koszty osobowe,

‒ amortyzacją środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, amortyzacją sprzętu komputerowego i elektronicznego, amortyzacją narzędzi i wyposażenia biurowego,

‒ usługami hostingu, usługi wsparcia technicznego,

‒ wydatkami na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, akcesoriów komputerowych i audiowizualnych,

‒ kosztami ogólnego zarządu;,

‒ kosztami działu finansów, HR działu prawnego, administracji,

‒ kosztami marketingu, działu wsparcia klienta, działu utrzymania relacji z klientem, czy działu sprzedaży,

‒ administracją IT.

J. Komercjalizacja KPWI

Programy komputerowe, do których X (…) posiada autorskie prawa majątkowe, a o których mowa w niniejszym wniosku powstają, są ulepszane lub rozwijane w ramach konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę za pośrednictwem ww. opisanych grup programistów / osób. Spółka w ramach swojej działalności komercjalizuje te rezultaty głównie poprzez sprzedaż praw autorskich do wytworzonych, ulepszonych lub rozwiniętych w ramach opisanych powyżej prac B+R programów komputerowych. Efekty prac wytwarzane przez Wnioskodawcę, a wykorzystywane przez jego klientów, są zbywane na ich rzecz, poprzez przeniesienie do nich praw autorskich za wynagrodzeniem.

Spółka niejednokrotnie osiąga dochód z projektów, w ramach których z jednej strony świadczy usługi na rzecz swoich klientów, a z drugiej (jednocześnie lub w trakcie świadczenia tych usług) przenosi na nich prawo autorskie do programu komputerowego.

Zarówno zbycie praw, jak i świadczenie usług stanowią dla klienta wartość dodaną i są indywidualnie uzgadniane ze Spółką. Często umowy, w oparciu o które Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia omawianych świadczeń, obejmują kwestie wynagrodzenia w sposób kompleksowy. Tak więc, Wnioskodawca może otrzymywać łącznie zapłatę za oba świadczenia. Mimo tego, dochodzi w takich sytuacjach do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na klienta, a fakt ten jest stosownie uzgodniony między Spółką a klientem.

Spółka jest w stanie wskazać, jakie świadczenia realizuje na rzecz kontrahentów (co wynika m.in. z umów/uzgodnień z kontrahentami), a prowadzona ewidencja pozwoli na przypisanie odpowiednio dochodu do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za samo świadczenie przeniesienia praw zostało wprost kwotowo wskazane w umowie, czy też nie.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdy w ramach projektu zbywa na rzecz klienta wytwarzany, rozwijany lub ulepszany program komputerowy stanowiący bezpośredni jego rezultat oraz świadczone usługi (mające charakter odrębny od programu komputerowego), to jest on w stanie określić dochód wynikający ze zbycia danego KPWI.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie nadmienić, że część umów zawieranych przez Spółkę z klientami zagranicznymi, zawiera tzw. klauzulę „work for hire” / „work made for hire” umocowaną na gruncie prawa amerykańskiego. Niniejsza klauzula co do zasady zakłada, że wszelkie prawa własności intelektualnej wytworzone w związku z umową stają się od razu w momencie wytworzenia własnością klienta.

K. Ewidencja księgowa Spółki

Spółka posiada systemy / ewidencje wewnętrzne: system finansowo-księgowy, system kadrowy oraz system dotyczący raportowania projektów – obecnie funkcjonujący w Spółce pod nazwą (…). (służący m.in. ewidencji czasu pracy).

W szczególności, w ramach systemu finansowo-księgowego wystawiane są faktury i rozpoznawane są przychody. Faktury wystawiane są w odniesieniu do każdego projektu. Metody fakturowania różnią się w zależności od typu realizowanego projektu – niektóre z nich wystawiane są w określonych cyklach i odstępach czasowych (zazwyczaj co miesiąc), natomiast inne wystawiane są na zakończenie danego projektu / etapu projektu.

System (…) jest wewnętrznym systemem informatycznym (stworzonym przez Spółkę na jej potrzeby) używanym do:

1) gromadzenia podstawowych danych dot. pracowników / osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych lub kontraktów B2B, działów do których należą czy projektów do których są przypisani,

2) ewidencji czasu pracy, poprzez zapewnienie karty czasu pracy (tzw. timesheet), który jest wypełniany przez wszystkich pracowników / osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych lub kontraktów B2B, dzięki czemu Spółka jest w stanie śledzić jaka ilość czasu została przypisana przez określonego pracownika do danego projektu,

3) wprowadzania i zarządzania zamówieniami / tworzenia i zarządzania projektami.

System (…) umożliwia przypisanie godzin spędzanych przez danego pracownika / współpracownika do określonego projektu realizowanego przez Spółkę. Każdy członek zespołu projektowego zobowiązany jest do ewidencjonowania czasu pracy w systemie (…), ze wskazaniem kodu projektu, szczegółowym rozpisaniem czasu na dany projekt oraz na rodzaj wykonywanych czynności. Przy wykorzystaniu informacji z systemu (…), co do zasady, Spółka jest lub będzie w stanie określić w szczególności czy i w jakim zakresie dana osoba wykonywała czynności B+R, do jakiego projektu (i w konsekwencji – do jakiego KPWI) odnosi się dana czynność, jaki czas został poświęcony na daną czynność i w jakim okresie rozliczeniowym, jaka jest stawka godzinowa przypisana do danego pracownika, itp.

Dane / zestawienia znajdujące się w systemach wewnętrznych Spółki (obok innych, pozostałych dowodów księgowych gromadzonych przez Spółkę) znajdują odpowiednie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka na podstawie danych z prowadzonych ewidencji jest i będzie w stanie ustalić parametry niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania 5% stawką podatku na potrzeby IP Box. W szczególności, Spółka będzie w stanie:

‒ wyodrębnić KPWI (Spółka wyodrębnia każdy z realizowanych projektów, w tym projekty w ramach których dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI);

‒ ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde KPWI;

‒ wyodrębnić koszty na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus przypadające na każde KPWI.

L. Skorzystanie z IP Box za określone lata podatkowe

Wnioskodawca ma zamiar stosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do dochodu uzyskiwanego począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. – tj. od dnia, od którego weszły w życie przepisy umożliwiające łączne stosowanie ulgi IP Box (przewidzianej w art. 24d ustawy o CIT) oraz ulgi na działalność badawczo-rozwojową (przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT).

Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową wynoszącą 5% uzyskiwanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej również dochody z KPWI w kolejnych latach podatkowych Spółki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1\. Wnioskodawca poinformował, że prowadzi część działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), ale w ramach tego dochodu nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

2\. Wnioskodawca poinformował, że korzysta w odniesieniu do części działalności ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uzyskanego zezwolenia (decyzji o wsparciu).

3\. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje i zamierza dokonywać odliczeń przysługujących z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku.

4\. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 z późn. zm.).

5\. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje i zamierza dokonywać odliczeń z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6\. Wnioskodawca poinformował, że koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych są ponoszone/ będą ponoszone ze środków własnych, które nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli w przyszłości koszty działalności byłyby Wnioskodawcy zwracane lub odliczane od podstawy opodatkowania w ramach przepisów innych niż dot. ulgi na działalność badawczo-rozwojową (np. w ramach dotacji), to nie będą one w tej części podlegały odliczeniu z tytułu ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

7\. Ponoszone wydatki Wnioskodawca planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono (z uwzględnieniem odpowiednio regulacji dot. ulgi IP Box, w przypadku gdy Wnioskodawcą będzie rozliczał tę ulgę).

8\. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

9\. Wnioskodawca wskazał, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT koszty działalności badawczo-rozwojowej, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

10.W zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy nie przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o CIT.

11.Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej przez niego działalności, podejmowane czynności co do zasady nie były/nie są/nie będą badaniami naukowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.).

12.W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku, która jest kwalifikowana przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności były/są/będą pracami rozwojowymi, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. była/jest/będzie to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

13.Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac kwalifikowanych jako B+R będących przedmiotem zapytania we Wniosku, były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą mieć charakteru lub stanowić czynności wymienionych powyżej, tj. (o ile czynności te nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić czynności o charakterze B+R):

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności:

iii. testowania produktu/produktów,

iv. wykonanie badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu/produktów,

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczor-ozwojowych,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych,

i) innych prac spoza prac B+R.

14\. Przez działalność twórczą (w tym zgodnie z Objaśnieniami MF) należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W świetle powyższej definicji, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prace prowadzone w ramach projektów noszących znamiona B+R podejmowane są przez pracowników Spółki w celu opracowywania nowych koncepcji oraz rozwiązań niewystępujących dotychczas w działalności Wnioskodawcy lub rozwiązań znacząco odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących w ramach Spółki, co wskazuje na ich nowatorski charakter. Wśród przykładów takich działań należy wskazać np. prace związane z opracowywaniem nowych produktów / usług, a także rozwijaniem oraz ulepszaniem istniejących już rozwiązań (np. oprogramowanie, systemy informatyczne, kod źródłowy, aplikacje).

Istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka, co w przypadku Spółki przejawia się w fakcie, że rozwiązania w ramach prac realizowanych w ramach projektów noszących znamiona B+R powstają jako wynik kreatywnej działalności pracowników Spółki, którzy samodzielnie szukają optymalnych rozwiązań, a rezultatem tej działalności są nowe wytwory intelektu (stanowiące ich własną twórczość intelektualną, uzewnętrznioną i noszącą cechę indywidualności), uzewnętrzniane m.in. w tworzonych kodach źródłowych, interfejsach, analizach, dokumentacji technicznej / projektowej / koncepcyjnej, skryptach, opisach procedur operacyjnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że pracownicy Spółki, zaangażowani w realizację prac w ramach ww. projektów, to wykwalifikowani specjaliści, posiadający umiejętności / wykształcenie w zakresie działalności będącej przedmiotem prowadzonych prac oraz często długoletnie doświadczenie zawodowe. Równocześnie pracownicy Spółki w sposób ciągły podnoszą swoje kwalifikacje oraz zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji.

Tym samym, podejmowane przez Spółkę prace, które noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć zastosowania co do zasady nowych / unikalnych / innowacyjnych rozwiązań, które cechują się co do zasady nowością / innowacyjnością w skali działalności gospodarczej Spółki, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). W tym zakresie w szczególności w ramach podejmowanych przez Spółkę prac, które noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej dochodzi do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług) – zgodnie z definicją prac rozwojowych.

15.W ramach prac związanych z tworzeniem systemów informatycznych kwalifikowanych jako prace badawczo-rozwojowe, każdorazowo Wnioskodawca opracowywał/opracowuje nowe, modyfikował/modyfikuje lub ulepszał/ulepsza produkty, procesy, usługi, niewystępujące dotychczas w działalności gospodarczej Spółki lub takie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.

16.Wnioskodawca wskazał, że:

a) Działania podejmowane przez Wnioskodawcę ukierunkowane są na pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w zakresie rozwoju nowych technologii, koncepcji oraz pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów. W ramach realizowanych projektów Wnioskodawcy, niejako koniecznym jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin technologicznych, w celu stworzenia nowych, zmienionych lub innowacyjnie usprawnionych produktów (systemów), procesów lub usług. Niemniej, w trakcie realizacji projektów o charakterze B+R wykorzystywane są również istniejące i dostępne zasoby wiedzy (następuje ich łączenie dla osiągnięcia celu projektu, stworzenia nowego rozwiązania / ulepszenia istniejącego rozwiązania). Jest to zgodne zarówno z realiami biznesowymi prowadzenia prac informatycznych, jak i z definicją prac rozwojowych, gdzie mowa o nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

W tym kontekście, podkreślić należy, że w ramach projektów dochodzi m.in. do lokalizowania, identyfikowania i pozyskiwania nowych zasobów lub identyfikowania i łączenia istniejących zasobów wiedzy w celu efektywnego wykonania założeń projektowych i dostosowania rozwiązań do indywidualnych potrzeb klientów.

Dodatkowo, wskazać należy, że zarówno wymagania biznesowe i produktowe klientów, jak również narzędzia i technologie zmieniają się stając się coraz bardziej wymagającymi nieszablonowego podejścia i innowacyjności. To wymaga od Spółki i osób zaangażowanych w projekty B+R ciągłego poszukiwania nowych lub identyfikacji istniejących technologii, metod oraz kreatywności dla rozwiązania danego problemu / wyzwania.

b) Działalność Spółki w ramach projektów o charakterze B+R, co do zasady bazuje na oryginalnych koncepcjach i hipotezach wypracowanych lub zidentyfikowanych w celu spełnienia założeń projektowych. Tak jak wskazano powyżej, w ramach projektów dochodzi m.in. do lokalizowania, identyfikowania i pozyskiwania nowych zasobów lub identyfikowania i łączenia istniejących zasobów wiedzy w celu efektywnego wykonania założeń projektowych i dostosowania rozwiązań do indywidualnych potrzeb klientów. To wymaga kreatywności i innowacyjnego / koncepcyjnego podejścia przez osoby zaangażowane w projekt, m.in. dla rozwiązania danego wyzwania projektowego, stworzenia rozwiązania sparametryzowanego dla danego klienta, etc. (nawet jeśli miałoby to bazować na użyciu istniejących i znanych np. języków oprogramowania). Zakłada to działalność twórczą osób zaangażowanych w projekt. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że rutynowe i odtwórcze czynności nie są kwalifikowane jako twórcze, o charakterze B+R.

c) Rezultaty prac Wnioskodawcy, które są efektami czynności o charakterze B+R obejmują opracowanie nowych produktów (systemów / rozwiązań) na zamówienie i zgodnie z wymaganiami indywidualnego klienta. Mogą to być nowe rozwiązania oparte na nowych koncepcjach niewystępujące dotychczas w praktyce / ofercie Spółki lub takie, które co do zasady występują w Spółce ale są parametryzowane, ulepszane na potrzeby konkretnego klienta czy unikalnej architektury klienckiej, w sposób wskazujący na indywidualny charakter takiego ulepszenia, mający walor nowości. Przy czym za takie nowe, bardziej innowacyjne lub ulepszone produkty Wnioskodawca nie uznaje takich zmian, które mają charakter rutynowy czy okresowych zmian do istniejących produktów.

d) Wnioskodawca do działalności o charakterze B+R kwalifikuje te działania oraz czynności, które to stanowią istotną wartość dodaną dla Spółki / dla klientów Spółki. Zatem działania te muszą przekładać się bezpośrednio na wytworzenie nowego produktu lub znacznego ulepszenia do już funkcjonującego rozwiązania. Wnioskodawca nie wyklucza, że wybrane elementy, które to zostały wcześniej wypracowane przez Spółkę w ramach B+R (np. stosowany język oprogramowania, stworzony algorytm) mogą w ramach wykorzystywania zasobów dostępnej wiedzy zostać wykorzystane ponownie w celu stworzenia następnych nowych produktów (np. o innych funkcjonalnościach, przynoszących inne usprawnienia/ wartość dodaną) bądź istotnych ulepszeń do już istniejących rozwiązań mających innowacyjny charakter.

W tym kontekście, jak wskazano powyżej, w trakcie realizacji projektów o charakterze B+R wykorzystywane są również istniejące i dostępne zasoby wiedzy (następuje ich łączenie dla osiągnięcia celu projektu, stworzenia nowego rozwiązania / ulepszenia istniejącego rozwiązania). Jest to zgodne zarówno z realiami biznesowymi prowadzenia prac informatycznych, jak i z definicją prac rozwojowych, gdzie mowa o nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że celem prowadzonych prac jest opracowanie nowych/zmienionych/ulepszonych produktów w postaci programów komputerowych stanowiących wynik tych prac.

17.Efekty prac powstające w ramach projektów / działania (lub część działań) podejmowanych w ramach projektów kwalifikowanych jako projekty B+R prowadzonych przez Spółkę (których to Wnioskodawca jest i będzie „twórcą”):

a) odznaczają się i będą odznaczać, w okresie, którego dotyczy Wniosek oryginalnym, twórczym charakterem;

b) są i będą kreacją nowej nieistniejącej wcześniej usługi, produktu (tu: systemu / rozwiązania) lub istotnym ulepszeniem usługi, produktu (tu: systemu / rozwiązania); nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c) są/będą „twórczą” realizacją poszczególnych projektów zlecanych przez zleceniodawców (nie są / nie będą jedynie czynnością „techniczną”).

18.Zgodnie z opisem wskazanym w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego oraz zakresem zapytania wskazanym we Wniosku, Wnioskodawca co do zasady nie zamierza nabywać kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gotowych KPWI). Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wytwarza, rozwija i ulepsza we własnym zakresie kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W przypadku, gdyby Wnioskodawca nabył kwalifikowane prawo własności intelektualnej (gotowe KPWI) i jeśli następnie nastąpiłoby jego ulepszenie/rozwinięcie przez Wnioskodawcę, dopiero tak ulepszone/rozwinięte kwalifikowane IP (stanowiące program komputerowy lub jego część) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) byłoby przedmiotem sprzedaży.

19.Przedmiotem pytań Spółki są kwalifikowane IP wytworzone, ulepszane, rozwijane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

20.W odniesieniu do części umów zawieranych przez Spółkę, sposób „przeniesienia” majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Przy czym, tak jak wskazywano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, część umów zawieranych przez Spółkę z klientami zagranicznymi (pod prawem obcym), zawiera tzw. klauzulę „work for hire” / „work made for hire”, umocowaną na gruncie prawa amerykańskiego (a nie polskiego). Niniejsza klauzula co do zasady zakłada, że wszelkie prawa własności intelektualnej wytworzone w związku z umową stają się od razu w momencie wytworzenia własnością klienta. Analogiczna konstrukcja nie jest przewidziana w prawie polskim, które nie przewiduje automatycznego przeniesienia lub przypisania praw do nabywcy w momencie ich wytworzenia. Niemniej, na moment rozliczenia Spółki z kontrahentem, dochodzi lub doszło już wcześniej do przeniesienia (sprzedaży) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Zatem, podobnie jak w przypadku umów bez klauzuli „work for hire”, przeniesienie praw autorskich jest głównym sensem ekonomicznym i prawnym również tych umów. Dodatkowo, wskazać należy, że również co do formy zawarcia takich umów, prawo obce może przewidywać inną formę niż przewidziana prawem polskim.

21.Wnioskodawca jest w stanie wykazać charakter B+R (bezpośredni związek z pracami B+R) prowadzonych prac w ramach projektów / etapów projektów kwalifikowanych przez Spółkę jako projekty o charakterze B+R.

22.W przypadku nabywania usług na podstawie umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (B2B), Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

23.W przypadku wystąpienia dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (jeśli takie wystąpią), dochody te będą ustalanie w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

24.W przypadku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na koszty wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umowy o dzieło oraz umowy zlecenie) zaangażowanych w prace B+R, nie zachodzi sytuacja nabywania wyników prac B+R (o których mowa w art. 24d ust. 4 pkt b i d), stąd wydatki te kwalifikują się pod lit. a wskaźnika nexus, gdyż stanowią one wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

25.Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we Wniosku koszty osobowe ponoszone przez Spółkę, stanowiące wynagrodzenia pracowników Spółki (zatrudnionych przez Spółkę pracowników w ramach umów o pracę), stanowią wynagrodzenie, o którym mowa w treści art. 12 updof (tj. należności z tytułu stosunku pracy). Pracownicy ci są zaangażowani w projekty, które Spółka kwalifikuje jako projekty B+R i faktycznie realizują prace B+R (tj. noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych będące przedmiotem Wniosku). Przy czym, pracownicy ci realizują również inne czynności / mogą być zaangażowani w inne projekty, których Spółka nie kwalifikuje jako projekty B+R, o których mowa we Wniosku.

26.Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę, którzy realizowali/realizują / będą realizować prace badawczo-rozwojowe, realizowali / realizują / mogą realizować w przyszłości również inne czynności, które nie noszą znamion prac B+R, o których mowa we Wniosku. W takim przypadku, koszty kwalifikowane B+R Spółka zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

27.Przedmiotem umów body leasing jest udostępnienie pracowników / współpracowników do realizacji projektów prowadzonych przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, że body leasing, jest jedną z form współpracy z programistami, zgodnie z którą inne Spółki z Grupy (…) udostępniają Wnioskodawcy pracowników / współpracowników dla realizacji projektów (tzw. body leasing). Osoby te (na podstawie zawartych umów) przenoszą autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (np. fragmentów kodów źródłowych) odpowiednio na spółki z Grupy (…), które to przenoszą autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę (na podstawie zawartych umów). Prawa te następnie są integrowane i rozwijane w ramach Spółki. Jak wskazano we Wniosku, Spółką odpowiada za i nadzoruje pracę wykonywaną przez te osoby.

Działania podejmowane m.in.: przez programistów współpracujących z Wnioskodawcą w ramach body leasing, finalnie prowadzą do wytworzenia KPWI Spółki, które następnie jest komercjalizowane na rzecz klientów. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że aktywo, które podlega finalnej komercjalizacji jest aktywem innym niż poszczególne efekty prac / usług osób, których prawa są przenoszone na Spółkę. Innymi słowy, przedmiotem komercjalizacji na rzecz klientów Spółki jest aktywo wytworzone / rozwinięte / zintegrowane w ramach Spółki, a nie poszczególne jego elementy wytworzone przez pracowników / osoby współpracujące ze Spółką na podstawie kontraktu B2B, itp.

Spółka przedstawia fragmenty zawartej umowy body leasing z e spółką z Grupy (…) wskazujące na przedmiot umowy, wybrane aspekty wykonywania przedmiotu umowy dotyczące okoliczności wskazywanych we Wniosku oraz w niniejszym piśmie i przenoszenia autorskich praw majątkowych (analogiczne zapisy znajdują się w umowie zawartej z ww. Spółką: (…)

„Par. 3 Przedmiot Umowy

1\. W ramach realizacji przedmiotu Umowy, Zleceniobiorca zobowiązuje się do udostępnienia Zleceniodawcy wszystkich swoich Konsultantów w celu wykonywania na rzecz Zleceniodawcy powierzonych im czynności faktycznych związanych z działalnością Zleceniodawcy, polegających na świadczeniu przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług, polegających w szczególności na:

\- wsparciu koordynacji projektów,

\- usługach wsparcia aplikacji biznesowych,

\- analizie biznesowej,

\- analizie systemowej,

\- projektowaniu rozwiązań IT,

\- wdrażaniu rozwiązań IT,

\- testowaniu,

\- programowaniu,

zwanych dalej „Usługami”(…).

Par. 4 Realizacja Usług

1.Zleceniodawca, według swoich potrzeb, przydziela Konsultantów do poszczególnych projektów realizowanych przez Zleceniodawcę. Usługi będą wykonywane pod nadzorem Zleceniodawcy.

2.Zleceniodawca może, w uzasadnionych przypadkach, zażądać odsunięcia danego Konsultanta od świadczenia Usług, podając powód będący podstawą tej decyzji, zgodnie z postanowieniami par. 6 Umowy.

3.Do świadczenia Usług, Zleceniobiorca wykorzystywać może jedynie Konsultantów zaakceptowanych uprzednio przez Zleceniodawcę. (…)

5.Zleceniodawca przypisuje Konsultantów do poszczególnych projektów, w wewnętrznym systemie informatycznym Zleceniodawcy. (…)

8.Zleceniodawca może w sposób dowolny dysponować zespołem Konsultantów i indywidualne zlecać realizację Usług (…).

Par. 5 Autorskie Prawa Majątkowe

1.W wyniku świadczenia Usług przez Konsultantów Zleceniobiorcy może powstać utwór w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Określenie „Utwór” użyte w Umowie odnosi się do rezultatów świadczenia Usług Konsultantów o cechach twórczych w całości, a także do wszelkich elementów będących efektem świadczenia Usług, w tym w szczególności do programów komputerowych (w tym kodów źródłowych), opracowań, formularzy, emblematów, znaków graficznych, opisów, opinii, projektów, prezentacji, raportów, zestawień, dokumentacji oraz innych rezultatów, powstałych w wyniku wykonywania Umowy. (…)

2.Zleceniobiorca niniejszym oświadcza, iż zgodnie z umowami zawartymi z Konsultantami, posiada lub najpóźniej z chwilą przeniesienia na Zleceniodawcę, będzie posiadać wszelkie autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Konsultantów w ramach świadczenia Usług.

3.Zleceniobiorca niniejszym przenosi na Zleceniodawcę, autorskie prawa majątkowe do Utworów, na warunkach określonych w niniejszym paragrafie, za wynagrodzeniem, o którym mowa w par. 7 Umowy.

4.Zleceniobiorca niniejszym nieodwołalnie przenosi na Zleceniodawcę wszelkie prawa do rezultatów świadczenia Usług, w szczególności prawa autorskie majątkowe do Utworów ustalonych/stworzonych przez Konsultanta i prawa pokrewne, prawa do wzorów, znaków towarowych, patentów, prawa do baz danych niespełniających kryterium twórczości oraz wszelkie inne podobne prawa obowiązujące w dowolnym miejscu na świecie („Prawa Własności Intelektualnej) bez ograniczeń i terytorialnych.

5.Zleceniobiorca oświadcza, że przejście Praw Własności Intelektualnej na Zleceniodawcę następować będzie w najszerszym możliwym zakresie niezwłocznie po powstaniu rezultatu świadczenia Usług (w szczególności po ustaleniu Utworu, niezależnie od jego ukończenia), bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych (…).

17.Nie ograniczając w niczym zakresu przeniesienia Praw Własności Intelektualnej, na podstawie Umowy, Zleceniobiorca potwierdza, że rezultaty prac Konsultanta mogą być poddane przez Zleceniodawcę lub osobę, której Zleceniodawca udzielił odpowiedniego upoważnienia - obróbce, adaptacji, tłumaczeniu, procesowi kompilacji, przystosowaniu, zmianie układu, struktury lub funkcjonalności lub jakimkolwiek innym zmianom, w tym połączeniu z innymi utworami i wyraża zgodę na ingerencję Zleceniodawcy w rezultaty świadczenia Usług według jego wyłącznego uznania. Zleceniobiorca wyraża zgodę na dowolne wykorzystywanie rezultatów świadczenia Usług Konsultanta przez Zleceniodawcę, w tym w celach wewnętrznych, komercyjnych i reklamowych. Prawa Własności Intelektualnej oraz egzemplarze rezultatów prac Zleceniobiorcy mogą być bez ograniczeń przedmiotem obrotu gospodarczego. (…)

28.Umowy w zakresie body leasing zawarte przez Spółkę (Spółka rozumie, że tych umów dotyczy pytanie Organu) nie wskazują, że nabywanie wszelkich utworów i autorskich praw majątkowych do tych utworów (Spółka rozumie, że w zapytaniu Organu chodzi o utwory i autorskie prawa majątkowe nabywane od pracowników / współpracowników w ramach body leasing) może nastąpić wyłącznie jako element poboczny do głównego przedmiotu umów. Wybrane zapisy umowy body leasingu dotyczące przenoszenia praw autorskich zostały przywołane w odpowiedzi na pytanie 27.

29.Wynagrodzenie Dostawców BL (jak Spółka rozumie, w zapytaniu Organu chodziło o dostawców body leasing / umowy body leasingu) za udostępnienie Kontraktorów (jak Spółka rozumie, w zapytaniu Organu chodziło o współpracowników, którzy mogą być też Kontraktorami spółek z Grupy (…) zawiera również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw własności do nabywanych wyników prac B+R, w tym do utworów (jeśli w ramach nabywanych wyników prac B+R powstają utwory) oraz całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich do takich utworów. Wybrane zapisy umowy body leasingu zostały przywołane w odpowiedzi na pytanie 27.

30.Na podstawie Umów body leasing Spółka co do zasady nabywa od pracowników/współpracowników spółek z Grupy (…) wyniki prac B+R, które nie stanowią dla Spółki odrębnych praw własności intelektualnej (gotowych aplikacji, programów, etc.), a które to wyniki nabywanych prac B+R są ulepszane / rozwijane w ramach Spółki w celu ich dalszej komercjalizacji na rzecz klientów Spółki.

31.Na podstawie Umów body leasing Wnioskodawca nabywa wyniki prac B+R, w tym majątkowe prawa autorskie do utworów, które mogą stanowić np. fragmenty kodów źródłowych, które dopiero następnie wykorzystywane są przez Spółkę do tworzenia samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego (fragmenty programu komputerowego są rozwijane / ulepszane / integrowane w ramach Spółki).

32.W zakresie pracowników udostępnianych w ramach „body leasing” Wnioskodawca wskazał, że pomimo, że są to pracownicy / współpracownicy innych spółek z Grupy (…). to na potrzeby realizacji Projektów, są oni w całości udostępniani Spółce na określony czas. W tym okresie pracownicy ci są odpowiedzialni za wykonywanie zleceń / zadań dokładnie sprecyzowanych i przekazywanych im przez Spółkę. Ponadto, podczas wykonywania zleconych zadań podlegają oni nadzorowi Spółki, a wszelkie oprogramowania które powstają w efekcie ich prac są tworzone na rzecz i korzyść Spółki.

W związku z powyższym, nabyte fragmenty kodów źródłowych, które stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym IP związanych z osobami udostępnianymi Spółce na zasadach tzw. „body-leasing” od spółek z Grupy (…), są wcześniej nabywane odpowiednio od pracowników, osób współpracujących w oparciu o umowy o dzieło / umowy zlecenia lub od współpracowników zatrudnionych przez Spólki z Grupy (…) w modelu B2B. Osoby te (tj. pracownicy, osoby współpracujące w oparciu o umowy o dzieło / umowy zlecenia oraz współpracownicy zatrudnieni w modelu B2B są w stosunku do Spółki podmiotami niepowiązanymi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT.

Fragmenty kodów źródłowych (i prawa do nich) są przenoszone przez powyższe podmioty niepowiązane najpierw na spółki z Grupy (…), a dopiero później na Wnioskodawcę. Spółka zawarła bowiem umowy ze Spółkiami z Grupy (…) (a nie z powyższymi podmiotami niepowiązanymi, osobami fizycznymi) i w ramach tych kompleksowych usług body leasing spółki (…) zapewniają w ten sposób przejście fragmentów kodów źródłowych (praw do nich) wytworzonych przez powyższe podmioty niepowiązane (osoby fizyczne) – tak, aby Spółka nie musiała zawierać odrębnych umów / relacji prawnych z tymi osobami. Prawa, które nabywa w pierwszej kolejności Spółki z Grupy (…) od tych osób fizycznych w ramach kompleksowej usługi body leasing są następnie przenoszone przez te spółki na Spółkę w formie niezmienionej, w stosunku do tego co wytworzyły ww. osoby fizyczne.

Wybrane zapisy umowy body leasingu dotyczące przenoszenia praw autorskich zostały przywołane w odpowiedzi na pytanie 27.

33.Wnioskodawca wskazał, że zarówno programy wytworzone przez Spółkę wraz z ich usprawnieniami, zmianami i ulepszeniami (tj.: „oprogramowanie/modyfikacja, nowa/ulepszona funkcjonalność”), jak również poszczególne elementy składowe oprogramowania opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym i wytworzone przez Spółkę oraz zintegrowane w ramach Spółki (o ile mają one twórczy i indywidualny charakter), podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przy czym w odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania Spółki wskazanym we Wniosku są zidentyfikowane przez Spółkę najczęściej występujące rezultaty prac, które korzystają z ochrony prawnoautorskiej, tj.: kod źródłowy i kod wynikowy, materiały projektowe, tj. opisy procedur operacyjnych, specyfikacje i inne dokumentacje rozwiązań informatycznych, wzorce projektowe i architektury rozwiązań informatycznych (o ile charakter tych przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie), interfejsy (które stanowią funkcjonalną część programu komputerowego), modele uczenia maszynowego, pliki wykonywalne, sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, moduły, inne sposoby wyrażenia programu komputerowego takie jak zestawienia danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych, składające się łącznie wraz z oprogramowaniem na jedno KPWI, „konektory” rozumiane jako komponent, za pomocą którego następuje wymiana danych czy komend pomiędzy poszczególnymi programami i modułami lub między programem a bazą danych, przy założeniu, że przy jego stworzeniu wystąpiła swoboda twórcza.

Powyżej wskazane rezultaty prac są najczęściej występującymi rezultatami, które mogą korzystać z ochrony prawnoautorskiej. Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości będą występować jeszcze inne kategorie rezultatów prac korzystające z ochrony prawnoautorskiej.

Dla uniknięcia wątpliwości, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności programistycznej mogą powstawać jeszcze inne efekty prac, które nie korzystają z ochrony prawnoautorskiej na podstawie ww. przepisów (np. materiały projektowe, z których program komputerowy nie będzie korzystał / nie jest ich celem odtworzenie kodu źródłowego). Jednakże, takie efekty prac nie są przedmiotem zapytania wskazanego we Wniosku.

34.Wnioskodawca wskazał, że wytworzone / wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę programy komputerowe lub części oprogramowania w postaci kodu źródłowego wraz z dokumentacją (tj. opisy procedur operacyjnych, specyfikacje i inne dokumentacje rozwiązań informatycznych, wzorce projektowe i architektury rozwiązań informatycznych, itp.), będące przedmiotem zapytania wskazanego we Wniosku stanowią nierozerwalną całość, a dokumentacja opisana we Wniosku jest co do zasady przez Spółkę wytwarzana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, kwalifikowanej przez Spółkę jako działalność badawczo-rozwojowa związana z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem programu komputerowego, nowej / ulepszonej funkcjonalności programu komputerowego (tj. „wytworzeniem /współtworzeniem, nową/ulepszoną funkcjonalnością oprogramowania”).

Przy czym, jak wskazano we Wniosku, zarówno programy wytworzone przez Spółkę wraz z ich usprawnieniami, zmianami i ulepszeniami (tj.: „oprogramowanie/modyfikacja, nowa/ulepszona funkcjonalność”), jak również poszczególne elementy składowe oprogramowania opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym i wytworzone przez Spółkę oraz zintegrowane w ramach Spółki (o ile mają one twórczy i indywidualny charakter charakter), podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako takie mogą potencjalnie zostać zakwalifikowane jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

35.Wnioskodawca wskazał, że w zakresie objętym jego przedmiotem zapytania, wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu dokumentacja (tj. opisy procedur operacyjnych, specyfikacje i inne dokumentacje rozwiązań informatycznych, wzorce projektowe i architektury rozwiązań informatycznych, itp.) powinna być rozumiana jako instrukcje komend adresowanych do tworzenia programu komputerowego, jego nowej/ulepszonej funkcjonalności (stanowiącą nierozerwalną część z programem komputerowym/oprogramowaniem). Innymi słowy, w kontekście możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zakwalifikowania dokumentacji jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej), Wnioskodawca bierze pod uwagę tylko taką dokumentację (powstającą np. w trakcie prac przygotowawczych) co do której charakter prac jest taki, że tworzony / rozwijany / ulepszany program komputerowy może korzystać z niej na późniejszym etapie.

Informacje zawarte w materiałach projektowych (dokumentacji, opisach procedur operacyjnych, itp.) są / będą traktowane jako element prac projektowych prowadzących do rozwoju programu komputerowego w tym rozumieniu, że na ich podstawie możliwe jest stworzenie programu komputerowego – wówczas będą korzystać z ochrony prawnoautorskiej. Przy czym wskazać należy przykładowo, że jeśli „specyfikacja” lub inny rodzaj dokumentacji projektowej, rozumiany jest jako dokument określający cele, założenia oraz wytyczne realizacji projektu (ewentualnie dodatkowe elementy), tj. pozostaje w sferze koncepcji (jako idei), to taka dokumentacja nie jest objęta przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (nie korzysta z ochrony prawnoautorskiej).

36.Wskazana powyżej dokumentacja, będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy może zawierać np. szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikację interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.

37.W zakresie objętym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, wskazana powyżej dokumentacja powstaje w związku z tworzeniem, rozwinięciem/ulepszeniem programu komputerowego/oprogramowania, tj. efektem jest np. kod aplikacji, kod źródłowy i wynikowy, interfejs itd. wraz z powiązaną dokumentacją.

38.Wnioskodawca wskazał, że jeżeli informacje zawarte w materiałach projektowych (dokumentacji, opisach procedur operacyjnych, a nawet odręcznych notatkach) są elementem prac projektowych prowadzących do rozwoju programu komputerowego w tym rozumieniu, że na ich podstawie możliwe jest stworzenie programu komputerowego, podlegają one / będą podlegać ochronie jako forma wyrażenia programu komputerowego zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych. Taki typ dokumentacji jest objęty przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wskazać należy przykładowo, że jeśli np. „specyfikacja” lub inny rodzaj dokumentacji projektowej, rozumiany jest jako dokument określający cele, założenia oraz wytyczne realizacji projektu (ewentualnie dodatkowe elementy), tj. pozostaje w sferze koncepcji (jako idei), to taka dokumentacja nie powinna korzystać z ochrony prawnoautorskiej i nie jest objęta przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

39.Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza jednocześnie odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, tj. w ramach art. 18d ust. 1, oraz w ramach art. 24d ustawy o CIT, tj. opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką tych samych kosztów stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b, będące przedmiotem zapytania. Zgodnie ze złożonym Wnioskiem, Wnioskodawca rozważa dokonanie alokacji odliczenia kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pomiędzy ulgę na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) a ulgę IP Box, tj. odliczenie kosztów kwalifikowanych od dochodu z powyższego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

40.Wnioskodawca jest / będzie w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej – programu komputerowego/oprogramowania.

41.Wnioskodawca poinformował, że opodatkowanie preferencyjną stawką Spółka zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

42.Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (i zgodnie z profilem działania Spółki oraz naturą współpracy z klientami), Spółka na bieżąco (od początku swojej działalności) osiąga przychody/dochody, które mogłyby podlegać preferencyjnej stawce 5% (tj. od 1 stycznia 2019 r. czyli od wejścia w życie ulgi IP Box). Tym samym, Spółka zakłada, że po zrealizowaniu kroków przygotowawczych niezbędnych dla zastosowania ulgi IP Box (w tym po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że wytwarzane / rozwijane / ulepszane w ramach działalności B+R przez Spółkę aktywa stanowią autorskie prawa do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT), Spółka rozpocznie korzystanie z ulgi IP Box identyfikując odpowiednio dochody, które będą mogły podlegać temu opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar stosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do dochodu uzyskiwanego począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. – tj. od dnia, od którego weszły w życie przepisy umożliwiające łączne stosowanie ulgi IP Box (przewidzianej w art. 24d ustawy o CIT) oraz ulgi na działalność badawczo-rozwojową (przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT). Uznać należy zatem, że pierwszą datą / miesiącem, w którym Spółka osiągnęła dochód, w odniesieniu do którego będzie chciała zastosować preferencyjną stawkę 5% (ulgę IP Box) będzie styczeń 2022 r.

Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową wynoszącą 5% uzyskiwanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej również dochody z KPWI w kolejnych latach podatkowych Spółki.

43.Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie wskazać, jakie świadczenia realizuje na rzecz kontrahentów (co wynika m.in. z umów/uzgodnień z kontrahentami), a prowadzona ewidencja pozwoli na przypisanie odpowiednio dochodu do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za samo świadczenie przeniesienia praw zostało wprost kwotowo wskazane w umowie, czy też nie.

Dane / zestawienia znajdujące się w systemach wewnętrznych Spółki (obok innych, pozostałych dowodów księgowych gromadzonych przez Spółkę) znajdują odpowiednie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki.

System jest i będzie w stanie ustalić parametry niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania 5% stawką podatku na potrzeby IP Box. W szczególności, Spółka będzie w stanie:

‒ wyodrębnić KPWI (Spółka wyodrębnia każdy z realizowanych projektów, w tym projekty, w ramach których dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI);

‒ ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde KPWI;

‒ wyodrębnić koszty na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus przypadające na każde KPWI.

Pozostałe informacje dotyczące systemów / ewidencji Spółki zostały już wskazane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego w złożonym Wniosku.

44.Spółka wskazała, że „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności, które Spółka zaczęła kwalifikować jako działalność badawczo – rozwojową, wdraża i dalej prowadzi systemy wewnętrzne / ewidencje / zestawienia, które finalnie pozwolą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z tym, dla wszystkich dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2022 roku kwalifikowanych jako podlegające stawce 5% (uldze IP Box) zapewnione będą warunki pozwalające na ustalenie / wyodrębnienie powyższych parametrów i okoliczności.

45.W latach następnych Spółka będzie kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą, co do zasady na dotychczasowych zasadach (tj. Spółka na chwilę obecną nie przewiduje i nie planuje istotnych zmian profilu działalności).

### Pytania:

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawa majątkowe do programów komputerowych dostarczanych przez Wnioskodawcę, jak również prawa do zmian i modyfikacji oprogramowania oraz poszczególnych funkcjonalnych elementów tego oprogramowania (mających twórczy i indywidualny charakter), które zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a opisane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (tj. autorskie prawa do programu komputerowego), w związku z czym może wobec nich być zastosowana preferencyjna 5% stawka podatku przewidziana w art. 24d ust. 1 ww. ustawy?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a także koszty ponoszone na rzecz pracowników Spółki (w tym pracowników przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych) powinny zostać zakwalifikowane do litery „a” określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wzoru tzw. wskaźnika Nexus, a z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współpracę na zasadach B2B oraz osób udostępnianych Spółce na zasadach tzw. „body leasing” powinny zostać zakwalifikowane jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego, a tym samym powinny one zostać zakwalifikowane do litery „b” ww. wzoru?

5\. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego począwszy od 1 stycznia 2022 r., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prowadzone przez niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i pkt 28 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym oznacza ona twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o CIT, zdefiniowano wspomniane w pkt 26 ww. przepisu, badania naukowe oraz prace rozwojowe, odwołując się w tym zakresie do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, dalej: "PWSN").

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN, rozumie się:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując tak ujętą definicję, dostrzegalne są trzy cechy, którymi powinna charakteryzować się działalność badawczo-rozwojowa – tj.:

‒ twórczość działań,

‒ systematyczność działań,

‒ powiązanie ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Działalność twórcza

Definiowanie cechy działalności twórczej powinno odbywać się z uwzględnieniem rozumienia nadanego mu przez naukę i orzecznictwo prawa autorskiego, co potwierdza również treść Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dnia 15 lipca 2019 r. (dalej jako: „Objaśnienia”).

Oceniając spełnienie tego wymogu konieczne jest więc wytworzenie nowego wytworu intelektu, powiązanego z określonymi procesami myślowymi, który powinien zostać uzewnętrzniony i wyodrębniony, a zarazem powinien posiadać cechę oryginalności. Działalność twórcza nie zaistnieje bowiem w odniesieniu do działań mechanicznych, czy też, jeżeli dany wytwór nie odróżnia się w stopniu znacznym od istniejącego już rozwiązania.

Jednocześnie analiza indywidualnych interpretacji podatkowych wskazuje na znaczny potencjał rozpoznawania działalności badawczo-rozwojowej w branży IT. Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB11.4010.621.2021.2.SH lub interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0111KDIB1-1.4010.671.2021.2.MF.

Systematyczność działań

Systematyczność działań należy z kolei odczytywać w sposób pozaprawny, według przyjętego rozumienia językowego tego sformułowania. Zgodnie z punktem 39 Objaśnień, kluczowe więc będzie prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie jest natomiast wymagane ścisłe kierowanie się harmonogramem, a incydentalność prowadzonych działań nie przekreśla ich systematyczności.

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań

Z kolei zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań zachodzi w wypadku wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazują Objaśnienia w punkcie 43, celem działalności badawczo-rozwojowej, rozumianej jako szereg systematycznych działań, jest: "zwiększenie zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)."

Wnioskodawca pragnie również przytoczyć w tym miejscu punkt 44 Objaśnień, zgodnie z którym: "Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług."

Tak ujęta definicji pozwala na szerokie jej zastosowanie, m.in. w zakresie prowadzonych prac usprawniających funkcjonowanie oprogramowania, które nie mają charakteru ściśle konserwatorskiego. Przykładowo świadczenie usług polegających na utrzymaniu oprogramowania komputerowego, w tym naprawianie występujących w nim błędów, czy wytwarzanie modyfikacji oprogramowania usprawniających jego działanie lub dodających nowe funkcjonalności, spełnia w ocenie Wnioskodawcy wymóg zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Sytuacja Spółki

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje działalność programistyczną zlecaną przez klientów, polegająca na tworzeniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, która to w efekcie prowadzi do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań produktowych z dziedziny IT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że działania Spółki polegające na projektowaniu, tworzeniu i ulepszaniu autorskich programów komputerowych na zlecenie i zgodnie z specyfikacją klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jako stanowiące działalność o charakterze twórczym, postępowym, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, podejmowane w sposób ciągły (systematyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy, jak również wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych do tworzenia nowych zastosowań.

W szczególności natomiast działania Spółki należy uznać za wypełniające definicję prac rozwojowych wskazaną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że wskazany przepis bezpośrednio wskazuje na działalność w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania jako mogącą stanowić działalność w zakresie prac rozwojowych. Odnosząc się natomiast do przesłanki "kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności" Wnioskodawca zaznacza, że Programy tworzone na indywidualne zamówienia klientów, powstają każdorazowo w oparciu o dostępne oraz stale poszerzane zasoby wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych. Prace prowadzone przez Spółkę w procesie tworzenia programów charakteryzują się niewątpliwie wysokim poziomem zaawansowania w dziedzinie technologii informatycznych.

Jednocześnie należy przy tym podkreślić, że podejmowane prace, które są opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zmierzające do stworzenia programów nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy, przed którymi stawiana jest Spółka, wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Powyższe podyktowane jest charakterem działalności Spółki, mającej na celu tworzenie produktu dopasowanego do indywidualnych potrzeb klienta. W obliczu silnej konkurencji oraz szybkiego tempa postępu technologicznego jednym z podstawowych wyzwań Spółki jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji, pozwalających na tworzenie nowych rozwiązań i funkcjonalności, dzięki którym właściwości tworzonych przez Wnioskodawcę programów będą w wyższym stopniu odpowiadać aktualnym potrzebom klientów, a zarazem posiadać lepsze rozwiązania technologiczne niż produkty oferowane przez konkurencję Wnioskodawcy. Należy zatem stwierdzić, że pozycja rynkowa Spółki, a w konsekwencji także wynik prowadzonej działalności, uzależniony jest bezpośrednio od wykorzystywania nowych, innowacyjnych technologii pozwalających na stworzenie Programów, sprzedaż których stanowi źródło przychodu Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że realizowane przez nią prace podejmowane w zakresie tworzenia produktów Spółki spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i pkt 28 ustawy o CIT, w szczególności z uwagi na to, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę:

‒ polega na (…)

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawa majątkowe do programów komputerowych dostarczanych przez Wnioskodawcę, jak również prawa do zmian i modyfikacji oprogramowania oraz poszczególnych funkcjonalnych elementów tego oprogramowania (mających twórczy i indywidualny charakter), które zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (tj. autorskie prawa do programu komputerowego), w związku z czym może wobec nich być zastosowana preferencyjna 5% stawka podatku przewidziana w art. 24d ust. 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z normami prawa wynikającymi z art. 24d Ustawy o CIT oraz Objaśnieniami, podstawowymi warunkami zastosowania preferencji IP Box jest:

a) posiadanie przez podatnika ustawowo określonych praw do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT (tj. KPWI);

b) osiąganie dochodu ze źródeł, o których mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT oraz

c) prowadzenie ewidencji w sposób określony w art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT.

W kontekście ustalenia warunków dla uznania danego prawa za KPWI należy wskazać, że powinno ono, zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT:

a) przynależeć do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT;

b) zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

c) podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy podkreślić, że art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog praw, które mogą stanowić KWPI w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy i jedynie dochody osiągnięte z tytułu tych praw mogą stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej IP Box.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym osiągnięcie dochodów z jakichkolwiek innych praw, niewymienionych w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, nie będzie uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej IP Box w wysokości 5%.

Mając na uwadze rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym KPWI powstające w trakcie tych prac określone w punkcie F opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz warunki komercjalizacji wytworzonych KPWI zawarte w punkcie J stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy największe znaczenie w tym przypadku będzie miał art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, określający jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej "autorskie prawo do programu komputerowego".

Sposób rozumienia pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego"

Dla ustalenia, czym na gruncie art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT jest "autorskie prawo do programu komputerowego", należy odnieść się do sposobu rozumienia programu komputerowego na gruncie przepisów międzynarodowych, przepisów PAiPP, jak również do interpretacji tego pojęcia na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczących preferencyjnej stawki podatkowej IP Box, w szczególności ustawy o CIT.

Przepisy Unijne – tj. Dyrektywa 2009/24/WE ochrona prawna programów komputerowych

Wskazówek interpretacyjnych w zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych dostarcza tekst Dyrektywy 2009/24/WE. Zgodnie z motywem 7 wspomnianej Dyrektywy, pojęcie „program komputerowy” obejmuje „programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.” Analogiczne podejście w tym zakresie przedstawia również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przykładowo w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. C393/09.

Należy mieć również na względzie to, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. Dyrektywy, program komputerowy podlega ochronie wyłącznie wówczas, gdy jest oryginalny w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora.

Program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego

Z perspektywy prawa autorskiego programy komputerowe mogą stanowić utwory, jeżeli spełniają warunki określone w art. 1 ust. 1 PAiPP, a więc jeżeli stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) – wyłącznie wówczas będą podlegały ochronie prawnej na gruncie przepisów PAiPP.

W doktrynie prawa autorskiego powszechnie przyjmuje się, że dany przedmiot może zostać uznany za utwór w rozumieniu prawa autorskiego w przypadku, gdy:

a) stanowi przejaw działalności twórczej;

b) posiada indywidualny charakter;

c) został ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Ani przepisy, ani orzecznictwo sądów powszechnych nie dostarczają przy tym jednolitych kryteriów warunkujących spełnienie powyższych przesłanek, co pozwalałoby na jednoznaczne zakwalifikowanie danego przedmiotu jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Ocena musi być zatem dokonywana indywidualnie, uwzględniając każdorazowo wszelkie okoliczności sprawy. Należy mieć przy tym na uwadze orzecznictwo Sądu Najwyższego, które dostarcza wskazówek interpretacyjnych pojęcia "działalności twórczej o indywidualnym charakterze" i "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Według uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r., sygn. akt III CKN 1096/00 "zgodnie z art. 1 ust. 1 PAiPP, jedynie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze mogą być uznane za dzieła i podlegają ochronie tego prawa. Chodzi zatem o kreacyjny, subiektywnie nowy, oryginalny wytwór intelektu, wywołany niepowtarzalną osobowością twórcy, który - wykonany przez kogoś innego - wyglądałby inaczej.”

W świetle powyższego należałoby przyjąć, że utwór w rozumieniu prawa autorskiego musi być oryginalnym wytworem intelektu danej osoby, która w jego uzyskanie włożyła pewien wysiłek (psychiczny, ale też fizyczny) i odcisnęła na nim swoje indywidualne piętno, co powoduje, że wykluczone jest uzyskanie identycznego rezultatu przez inną osobę podejmującą się wykonania takiego samego zadania. Wytwór ten musi zachowywać przy tym znamię "oryginalności", a więc nie być czymś, co jest oczywiste i może być uzyskane na podstawie powszechnie dostępnej wiedzy bez włożenia odpowiedniego wysiłku.

Co do zasady należy uznać, że powyższe kryteria spełniają programy komputerowe, które zgodnie z art. 74 ust. 1 PAiPP podlegają ochronie jak utwory literackie, a dodatkowo podlegają szczególnym regulacjom wynikającym z art. 74- 77 PAiPP.

Warto zaznaczyć przy tym, że zgodnie z regulacjami zawartymi w PAiPP, a także utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, ochronie prawnoautorskiej podlegają wszelkie formy wyrażenia programu komputerowego. Program komputerowy jest przy tym zazwyczaj wyrażony w formie algorytmu zapisanego w języku programowania, rozumianego jako sekwencja określonych symboli stanowiących instrukcje podlegające przetworzeniu i wykonaniu przez komputer lub inne urządzenie. W gruncie rzeczy zatem, przedmiot prawnoautorskiej ochrony programów komputerowych stanowi co do zasady kod źródłowy bądź kod wynikowy programu komputerowego. Ochroną na gruncie PAiPP będzie zatem objęta również wydzielona część programu komputerowego, jak również wszelkiego rodzaju zmiany i modyfikacje programu komputerowego (np. aktualizacje, poprawki, czy patche), pod warunkiem, że spełniają one warunki określone w art. 1 ust. 1 PAiPP, opisane powyżej (tj. stanowią przejaw działalności twórczej, posiadają indywidualny charakter i zostały ustalone).

Pojęcie programu komputerowego było również szeroko komentowane i interpretowane przez polską doktrynę prawniczą. Przykładowo Dariusz Czajka w swojej publikacji Ochrona praw twórców i producentów, Warszawa 2010, s. 80 stwierdził, że "próba zdefiniowania programu komputerowego od strony technicznej pozwala wskazać, że program komputerowy jest sekwencją symboli, które opisują wykonywane instrukcje zgodnie z określonymi regułami przybierającymi postać języka programowania. Przyjmuje się również definicję, zgodnie z którą program komputerowy to uporządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer. Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Przy czym program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach.

W świetle powyższego, w związku z objęciem programów komputerowych ochroną prawnoautorską na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 74 ust. 1 PAiPP należy uznać, że utwory stanowiące programy komputerowe, części programów komputerowych lub twórcze zmiany i modyfikacje programów komputerowych, spełniają warunek objęcia ich ochroną prawną.

Sposób interpretacji pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego" na gruncie ustawy o CIT

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zarówno przepisy ustawy CIT, jak i przepisy PAiPP nie zawierają samoistnej definicji "autorskich praw do programu komputerowego" - brak jest również odesłania do ustaw szczególnych, które operowałyby definicją tego pojęcia. Objaśnienia, odwołując się dynamicznego rozwoju nowych technologii, również nie wskazują na wyczerpującą definicję pojęcia "autorskich praw do programu komputerowego", rekomendując jednocześnie podatnikom, którzy chcą otrzymać stosowną ochronę prawnopodatkową, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na to, że w zakresie sposobu rozumienia programu komputerowego Objaśnienia odsyłają do sposobu rozumienia programu komputerowego w doktrynie prawa autorskiego i wymaga, aby program komputerowy stanowił przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Objaśnienia nie zawierają przy tym zamkniętego katalogu produktów, które mogą zostać uznane za programy komputerowe, wskazując jednocześnie, że mogą to być w szczególności, lecz nie wyłącznie, zestawy instrukcji przeznaczonych do wykonywania w komputerze bezpośrednio lub pośrednio czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu - a więc nie tylko kod źródłowy bądź kod wynikowy programu komputerowego. Objaśnienia podatkowe jako elementy programu komputerowego, które mogą podlegać ochronie prawnoautorskiej, wskazują:

a) formę programu - czyli informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz

b) interfejs - czyli funkcjonalną część programu komputerowego, która łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poprzez formę programu rozumie on materiały projektowe, które mogą umożliwić rutynowo postępującemu pracownikowi Spółki lub pracownikowi klienta, „odtworzenie” oprogramowania do postaci kodu źródłowego, gdzie przetworzenie dokumentacji projektowej na kod źródłowy, powinno być odpowiednikiem kompilacji kodu źródłowego na kod wynikowy, czyli zadaniem wykonywanym przez programistę mechanicznie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy materiały projektowe, kod źródłowy i kod wynikowy nie stanowią odrębnych utworów, ale są sposobem wyrażenia tego samego utworu (programu komputerowego).

W związku z powyższym, przy założeniu, że materiały projektowe (dokumentacja) są formą utrwalenia kodu źródłowego i wynikowego spółki, na gruncie prawa podatkowego może ono stanowić wraz z oprogramowaniem jedno KPWI.

W odniesieniu do interfejsów Objaśnienia wskazują, że podlegają one ochronie, jeżeli stanowią funkcjonalną część programu komputerowego, (co powinno wynikać z rzeczywistych cech i funkcjonalności tego programu). Jako kryterium oceny czy interfejsy stanowią funkcjonalną część programu komputerowego, Objaśnienia wskazują na to, czy są one źródłem wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Jednocześnie nie można dokonywać zawężenia rozumienia programu komputerowego jedynie do programu używanego przy pomocy komputera, bowiem jak potwierdzają Objaśnienia, definicja ta dotyczy również programów wykorzystywanych przy pomocy innych urządzeń, takich jak telefony czy tablety - kwestia nośnika nie wpływa na kwalifikację produktu jako programu komputerowego.

W związku z powyższym należy przyjąć, że rozumienie "programu komputerowego" na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczących IP Box jest szersze, niż na gruncie przepisów PAiPP. Ponadto, z Objaśnień wynikają m.in. następujące cechy charakterystyczne programu komputerowego:

a) program komputerowy musi stanowić utwór w rozumieniu PAiPP, tj. stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze;

b) dla uznania indywidualnego charakteru pracy twórczej nad programem komputerowym nie wystarczają wyłącznie postanowienia umowne, lecz oceniany jest faktyczny wkład twórczy;

c) zgodnie z punktem 80 Objaśnień, elementem chronionym programu komputerowego jest: "w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu";

d) zgodnie z punktem 89 Objaśnień jako program komputerowy można uznać: "jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs";

e) nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle Objaśnień ochronie podlega forma programu tj. kod źródłowy i wynikowy, informacje z opisu procedur operacyjnych, zestawienia danych, a także informacje konwersacyjne i dialogowe; ponadto, zgodnie z punktem 85 Objaśnień podatkowych, ochronie podlega także interfejs w przypadku, gdy związany jest z programem komputerowym, który bez niego nie mógłby działać i który powoduje połączenie i oddziaływanie na siebie różnych elementów programu, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Co więcej, do ww. Objaśnień często odnosi się również Dyrektor KIS, który to optuje za szerokim rozumieniem definicji „programu komputerowego. Przykładowo zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK, Dyrektor KIS zaprezentował stanowisko zbieżne z treścią Objaśnień:

‒ "Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

‒ Reasumując, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

‒ W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające (\`(...)\`)."

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.141.2020.1.AK oraz w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS. W zbliżony sposób program komputerowy definiuje także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG.

Powyższe potwierdza silny wpływ Objaśnień na kształtowanie się linii interpretacyjnej w zakresie rozumieniu programu komputerowego na gruncie art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Ponadto, w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS uznaje za programy komputerowe również inne produkty, na przykład:

a) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ, Dyrektor KIS uznał, że na program komputerowy w rozumieniu przepisów dotyczących IP Box składają się m.in. następujące elementy: "kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy, warstwa graficzna i interfejs użytkownika.";

b) interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4011.34.2020.1.BD, Dyrektor KIS w następujący sposób odniósł się do niniejszego zagadnienia: „wszystkie tworzone narzędzia informatyczne/aplikacje/ funkcjonalności stanowić mogą utwory. Dotyczyć to będzie zarówno samodzielnych elementów składowych takich jak interfejs, grafika, architektura systemu, moduły funkcjonalne zawierające logikę biznesową dla poszczególnych użytkowników, moduły techniczne odpowiedzialne za stabilną i skalowalną pracę systemu, itp., jak i całości oprogramowania. "

Jednocześnie Dyrektor KIS odrzucił wąski sposób rozumienia programu komputerowego, prezentowany na gruncie PAiPP co potwierdza treść interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.616.2019.2.MZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: "skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić."

W związku z powyższym, należy uznać, że ze stanowisk prezentowanych przez Dyrektora KIS wynika autonomiczne, szerokie rozumienie pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego" na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczących IP Box. Dlatego też mając na uwadze ww. Objaśnienia oraz wykształtowaną linie interpretacyjną, za "autorskie prawo do programu komputerowego", o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać w szczególności:

Kod źródłowy i kod wynikowy

Zgodnie z art. 74 ust. 2 PAiPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawową formą wyrażenia programu komputerowego jest kod źródłowy oraz kod wynikowy. Obie te formy wyrażenia programu komputerowego niewątpliwie będą podlegać ochronie.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Objaśnieniach, zgodnie z którymi „część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego”.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy kod źródłowy oraz kod wynikowy bez wątpienia powinien zostać zakwalifikowany jako program komputerowy, a tym samym korzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie przepisów o IP Box.

Materiały projektowe – tj. opisy procedur operacyjnych

Zgodnie ze wspominamy wyżej motywem 7 Dyrektywy 2009/24/WE, pojęcie „program komputerowy” obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Jeżeli zatem informacje zawarte w materiałach projektowych (dokumentacji, opisach procedur operacyjnych, a nawet odręcznych notatkach) są elementem prac projektowych prowadzących do rozwoju programu komputerowego w tym rozumieniu, że na ich podstawie możliwe jest stworzenie programu komputerowego, będą one podlegać ochronie jako programy komputerowe.

Jak wskazuje się w doktrynie:

‒ „Ochronie na gruncie prawa autorskiego będą podlegać także projekty oprogramowania, nawet jeśli nie zostały one zakończone. Rozpoczęcie tworzenia kodu programu komputerowego może poprzedzać sporządzenie schematu blokowego, określanego także jako graficzna sieć działań (flow-chart), przedstawiającego kolejne etapy w zakładanym algorytmie. W taki sposób może zostać zaprezentowany program komputerowy, zazwyczaj na wstępnym etapie prac nad nim. Zapisy te, konstruowane przy pomocy odpowiednich figur geometrycznych, mogą być następnie wykorzystane przy tworzeniu kodu źródłowego aplikacji. W tym wypadku mamy więc do czynienia z formą wyrażenia programu komputerowego” - E. Ferenc-Szydełko (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2021;

‒ „Jeśli przyjmiemy, że osoba trzecia (inna niż twórca) byłaby w stanie, podejmując rutynowe czynności, przetworzyć materiały przygotowawcze na kod źródłowy, to do takiego materiału powinno stosować się przepisy szczególne dotyczące ochrony programów komputerowych” - A. Nowicka, Prawnoautorska i patentowa ochrona, s. 114.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ocenie Ministerstwa Finansów wyrażonej w Objaśnieniach, informacje zawarte w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych stanowią twórczy element programu komputerowego i podlegają ochronie.

Interfejsy

Jak wynika z Objaśnień, interfejs będzie mógł być uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej wówczas, gdy będzie stanowił funkcjonalną część programu komputerowego.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach, to czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. Jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Wówczas będzie on chroniony jako element programu komputerowego.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez niego interfejsy spełniają określone powyżej wymagania, w związku z czym będą mogły zostać uznane za KPWI w postaci programu komputerowego.

Modele Uczenia Maszynowego (eng. Machine Learning)

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego" które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, wśród których można wyróżnić m.in.: modele uczenia maszynowego, stanowiące zdaniem Wnioskodawcy KPWI.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2020.2.AW oraz Dyrektora KIS z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. 0111KDIB1-1.4010.638.2021.1.MF, gdzie działania z zakresu Machine Learningu zostały uznane za KPWI.

Ponadto należy mieć na uwadze również fakt, że działania związane z Machine Learningiem zostały uznane za działania o charakterze badawczo-rozwojowym, co znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 13 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.81.2022.2.BM w zakresie tworzenia nowych lub ulepszonych algorytmów Machine Learning oraz interpretacji Dyrektora KIS z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.85.2022.1.IM – w zakresie tworzenia algorytmów Machine Learning dotyczących nowych lub ulepszonych produktów oraz procesów i technologii informatycznych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki modele uczenia maszynowego należy uznać za KPWI w postaci programu komputerowego.

Pliki wykonywalne

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że pliki wykonywalne zawierają zestawy instrukcji, których realizacja przez komputer umożliwia osiągnięcie określonych celów (najczęściej w postaci kodu wynikowego lub skryptów), stanowią formę wyrażenia programu komputerowego, a tym samym będą mogły zostać objęte ulgą IP Box i korzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką CIT.

Zgodnie z punktem 86 Objaśnień „komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.” Powyższa możliwość objęcia plików wykonywalnych ulgą IP Box została potwierdzona również w wielu interpretacjach indywidulanych wydanych przez Szefa KAS – przykładowo w interpretacji z dnia 8 lutego 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.553.2020.2.AN, czy w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.259.2020.1.APO.

Szeroka interpretacja Ministra Finansów

W związku z szerokim rozumieniem pojęcia KPWI przytoczonym na przykładzie wyżej omawianych Objaśnień, których to praktyka została potwierdzona przez Dyrektora KIS w wyżej przytoczonych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy za KPWI można uznać również poszczególne elementy KPWI wymienione w punkcie F opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tj.:

1) sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo;

2) moduły;

3) wzorce projektowe i architektury rozwiązań informatycznych;

4) inne sposoby wyrażenia programu komputerowego, takie jak opisy procedur operacyjnych, czy zestawienia danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych, składające się łącznie wraz z oprogramowaniem na jedno KPWI;

5) „konektory” rozumiane jako komponent, za pomocą którego następuje wymiana danych czy komend pomiędzy poszczególnymi programami i modułami lub między programem a bazą danych, przy założeniu, że przy jego stworzeniu wystąpiła swoboda twórcza.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym rezultaty prac wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a które spełniają wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego cechy (tj. są samoistne, są przedmiotem ochrony prawnoautorskiej oraz powstają, są rozwijane lub ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej), stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, (tj. autorskie prawo do programu komputerowego), a tym samym względem dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z nich może być zastosowana przewidziana w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, stawka podatku w wysokości 5%.

Poszczególne komponenty autorskiego prawa do programu komputerowego jako KPWI

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy również poszczególne wydzielone części programów komputerowych, jak również ich zmiany, modyfikacje i ulepszenia (o ile mają one twórczy i indywidualny charakter charakter), mogą stanowić KPWI.

Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z przyjętym na gruncie art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT szerokim rozumieniem pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", w ocenie Wnioskodawcy KPWI mogą stanowić również poszczególne funkcjonalne elementy programów dostarczanych przez Wnioskodawcę, takie jak interfejsy, dodatkowe moduły funkcjonalne i techniczne, elementy interfejsu użytkownika, czy wszelkie modyfikacje dostarczanego oprogramowania.

Natomiast w zakresie ulepszania, modyfikowania i zmieniania programów komputerowych zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy CIT, dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej IP Box niezbędne jest, aby KPWI zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pojęcia wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia nie mają definicji ustawowej na gruncie ustawy o CIT, w związku z czym pojęciom tym należy nadać ich potoczne, słownikowe brzmienie.

Wytworzenie, zgodnie z punktem 50 Objaśnień powinno być rozumiane jako „wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył kwalifikowane IP.”

Z kolei zgodnie z pkt punktem 51 Objaśnień, rozwinięcie lub ulepszenie oznacza: "w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego".

Ponadto Objaśnienia wskazują, że słowo „ulepszać” oznacza "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne. (…) Podobnie do terminu „ulepszenie” należy rozumieć sformułowanie „rozwinięcie” kwalifikowanego IP.”

Dodatkowo w Objaśnieniach zwrócono uwagę na to, że „decydującym determinantem jest aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Analiza treści indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS wskazuje na to, że sposób definiowania wytwarzania, ulepszania i rozwijania KPWI nie budzi wątpliwości interpretacyjnych organu podatkowego. Również nie postuluje się uzupełnienia źródeł powstania KPWI o dodatkowe czasowniki, bowiem plastyczność zwrotów wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie KWPI jest z punktu widzenia praktyki wystarczające.

Powyższe jest potwierdzono przykładowo w interpretacji z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.479.2021.2.AW w której Dyrektor KIS uznał, że „skoro w ramach prac powstaje Oprogramowanie oraz Moduły wytwarzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiące programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz tworzone w ramach rozwoju Programów Komputerowych nowe części oraz twórcze modyfikacje Programów Komputerowych stanowią utwory zależne w rozumieniu art. 2 ustawy o prawie ustawy o prawie autorskim (…) Spółka wytwarza, rozwija, ulepsza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanego prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. i jest uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box.”

W związku z powyższym należy przyjąć, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej IP Box nie musi dojść do wytworzenia całkowicie nowego autorskiego prawa do programu komputerowego - stawkę tę można stosować również w przypadku rozwinięcia lub ulepszenia już istniejącego programu komputerowego, a więc dostarczenia jego poprawek, aktualizacji, czy dodatkowych modułów zapewniających nowe funkcjonalności.

W kontekście swojej działalności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że KPWI w postaci programów komputerowych są wytwarzane oraz na bieżąco ulepszane i rozwijane przy zachowaniu odpowiedniej dokumentacji projektowej, oraz ewidencji, pozwalającej określić, co należy rozumieć jako ulepszenia lub rozwinięcia o twórczym charakterze.

Ponadto, programy są rozwijane w oparciu o uwagi zgłaszane przez pracowników / współpracowników Wnioskodawcy, jak i samych użytkowników tych programów (tj. klientów Spółki). W ocenie Wnioskodawcy tak ujęte czynności oraz sposób rozwijania oprogramowania przez Wnioskodawcę odpowiadają wymogowi wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia KPWI dla zastosowania preferencyjnej stawki IP Box, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zarówno programy wytworzone przez Spółkę wraz z ich usprawnieniami, zmianami i ulepszeniami, jak również poszczególne elementy składowe oprogramowania opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym i wytworzone przez Spółkę oraz zintegrowane w ramach Spółki, stanowią KPWI zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8, w związku z czym są mogą zostać opodatkowane 5% preferencyjną stawką podatku na mocy art. 24d ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, a nie dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiąganego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Na mocy art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Spółka z tytułu wykonywania Projektów, tj. programów komputerowych zbywa rezultaty swoich prac na rzecz klientów i osiąga dochód, który w jej ocenie powinien zostać zakwalifikowany jako dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, o zakwalifikowaniu dochodu do kategorii dochodu ze sprzedaży KPWI, świadczy ekonomiczna odrębność świadczeń oraz możliwość wyodrębnienia wartości dla klienta oraz dochodu z tytułu przeniesienia praw wynikających z KPWI, a nie fakt formalnego wyodrębnienia wynagrodzenia za KPWI w umowie.

W przypadku powstawania rezultatów w ramach realizowanych Projektów Spółka uzyskuje dochody wprost z tytułu zbycia efektów swoich prac. Rezultaty, mogą mieć postać programów komputerowych lub ich ulepszeń / rozwinięć / modyfikacji, które to są następnie sprzedawane klientom na podstawie zawartych umów. Innymi słowy, efekty prac wytworzonych przez Wnioskodawcę na zlecenie klientów, są zbywane na ich rzecz poprzez przeniesienie na nich praw autorskich za odpowiednim wynagrodzeniem.

W ramach Projektów, w których zakresie powstają rezultaty końcowe, głównym celem projektu jest tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych (Produktów). Jednakże, niejednokrotnie zdarza się, że w ramach tych projektów mogą być świadczone także usługi mające związek z powstającym, rozwijanym lub ulepszanym Programem. Niemniej jednak Spółka jest w stanie wyodrębnić kwalifikowane prawa własności intelektualnej od realizowanych usług w ramach poszczególnych projektów. Tak więc, cechą charakterystyczną tych projektów jest to, że stworzone, ulepszenie lub rozwinięcie programu komputerowego może być odseparowane od świadczonych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach projektów (takich, gdzie zbywane jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz świadczone są usługi, jednakże te dwa typy świadczeń są odrębne), powinien stanowić dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby spełniać okoliczność przedstawioną w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien być uwzględniony w cenie produktu bądź usługi.

Takie przypadki, zdaniem Wnioskodawcy, to w szczególności sytuacje, w których w ramach sprzedaży jednego produktu kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi jeden z elementów produktu - nierozerwalnie związany z całością. Przykładowo, przy sprzedaży samochodu, który uwzględnia innowacyjne rozwiązanie napędowe objęte patentem, nie można jasno oddzielić sprzedaży samego opatentowanego rozwiązania od całego samochodu - sprzedaż samego rozwiązania nie miałaby bowiem sensu ekonomicznego dla nabywcy.

Kluczowe na tym etapie jest pojęcie "ceny", której znaczenie powinno być rozumiane jako "wyrażona w pewnym mierniku wartość towaru". Wynika stąd, że aby spełnić wymóg art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego, musi cechować się wartością, która uwzględniona jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunek ten nie będzie spełniony w przypadku prac projektowych, w ramach których można dokonać wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przenoszonego na klienta od usługi świadczonej na jego rzecz.

W ocenie Wnioskodawcy, dla określenia czy dochód należy zakwalifikować do kategorii dochodu ze sprzedaży KPWI, czy też z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, kluczowe jest, czy w ramach danego świadczenia istnieje do możliwość wyodrębnienia praw autorskich oraz innych świadczeń, a także dochodów z nimi związanych.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że dla Wnioskodawcy oraz jego klientów w ramach świadczenia usług tworzenia, rozwoju i ulepszania programów, kluczową wartość ekonomiczną stanowi nie tyle samo świadczenie usług w postaci wytworzenia, rozwijania lub ulepszania oprogramowania (stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej), lecz przeniesienie tytułu prawnego do tego programu (powstałego na skutek / w trakcie świadczenia tychże usług).

W związku z tym, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży ww. usług stanowi de facto wynagrodzenie za przeniesienie (sprzedaż) autorskich praw majątkowych do programu (będącego jednocześnie KPWI).

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym zakresie powinien być brany pod uwagę rzeczywisty charakter czynności, a nie tylko postanowienia umowne. Z tego względu, pozbawione znaczenia powinno być to, że zdarza się, że w ramach Projektów wykonywanych przez Spółkę powstają, są rozwijane lub ulepszane KPWI oraz są świadczone usługi w ramach jednego Projektu.

Tak długo, jak rzeczywisty charakter wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej świadczy o jego odrębności od świadczonych usług, Spółka powinna traktować dochód osiągnięty z takiego KPWI, jako dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze rzeczywisty charakter czynności, a nie wyłącznie postanowienia umowne, zdaniem Spółki również dochody osiągnięte w związku z umowami, w których zawarta jest klauzula „work for hire” będą mogły być zaliczane do kwalifikowanych dochodów z KPWI. Klauzula ta zawierana jest w umowach z klientami zagranicznymi (głównie z USA) i zakłada ona, że wszelkie prawa własności intelektualnej wytworzone w związku z umową stają się od razu w momencie wytworzenia własnością klienta. Analogiczna konstrukcja nie jest przewidziana w prawie polskim, które nie przewiduje automatycznego przeniesienia lub przypisania praw do nabywcy w momencie ich wytworzenia. Niemniej, na moment rozliczenia Spółki z kontrahentem, dochodzi lub doszło już wcześniej do przeniesienia (sprzedaży) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (stanowiących KPWI) - w tym w sytuacji istnienia klauzuli „work for hire” w zakresie tych Projektów / zamówień)

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy zawarta z klientem umowa zawiera klauzulę „work for hire”, w ocenie Wnioskodawcy również dojdzie do powstania kwalifikowanego dochodu ze sprzedaży KPWI, analogicznie jak w przypadkach opisanych powyżej, gdyż przeniesienie praw autorskich należy uznać za główny sens ekonomiczny i prawny również tych umów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydanych przez Dyrektora KIS – przykładowo w interpretacji z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.130.2021.2.JS oraz interpretacji z dnia 22 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.557.2020.5.JKT czy w interpretacji z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.108.2020.2.MR.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, całość dochodów osiąganych przez Spółkę, z tytułu sprzedaży KPWI, wskazanych w pkt F opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone na rzecz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a także koszty ponoszone na rzecz pracowników Spółki (w tym pracowników przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych) powinny zostać zakwalifikowane do litery „a” określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wzoru tzw. wskaźnika Nexus, a z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współpracę na zasadach B2B oraz osób udostępnianych Spółce na zasadach tzw. „body leasing” powinny zostać zakwalifikowane jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego, a tym samym powinny one zostać zakwalifikowane do litery „b” ww. wzoru.

Uzasadnienie

Rozpatrując sposób klasyfikacji wydatków na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współprace na zasadach B2B oraz kosztów ponoszonych na pracowników przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów na potrzeby wyznaczenia wartości wskaźnika nexus należy przywołać treść art. 24d ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) ∗ 1,3

\-----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi prace w sposób systematyczny – planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych. W zależności od potrzeb, w opisane projekty badawczo-rozwojowe zaangażowani mogą być m.in:

1) pracownicy Spółki, z czego część z nich wykonująca działania B+R dotyczące danego KPWI objęta jest systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie. Oznacza to, że pracownicy ci przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Spółki;

2) osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Osoby te przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do efektów swoich prac, np. fragmentów kodów źródłowych, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Spółki;

3) osoby współpracujące ze Spółką w ramach zawartych umów B2B (podwykonawcy będący osobami fizycznymi). Osoby świadczą usługi na rzecz Spółki, a Spółka nabywa wyniki tych prac (w tym prac badawczo-rozwojowych). Wyniki tych prac są następnie integrowane i rozwijane w ramach Spółki;

4) osoby współpracujące ze spółkami z Grupy (…), które udostępniają Spółce swoich pracowników w celu realizacji Projektów Spółki – tzw. „body leasing”. Osoby te (na podstawie zawartych umów) przenoszą autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (np. fragmentów kodów źródłowych) odpowiednio na spółki z Grupy (…), które to przenoszą autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę (na podstawie zawartych umów).

Efektem prac ww. osób zaangażowanych w tworzenie Programów są jego odpowiednie elementy opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, które na kolejnych etapach prac są odpowiednio scalane, czego rezultatem jest powstanie kompletnego Programu lub ulepszenia/modyfikacji, wraz ze wszystkimi jego strukturami oraz składnikami, a także odpowiednią dokumentacją i opracowaniami.

W powyższym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Programów to wyłącznie Spółka (a nie poszczególni pracownicy / osoby współpracujące na podstawie umów o dzieło lub B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie do kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych pracowników oraz osoby współpracujące ze Spółką.

Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Programów mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu. W związku z czym, w praktyce niemożliwa jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych Praw IP Box (rozumianych jako autorskie prawa majątkowe do Programów) była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego pracownika / zleceniobiorcę czy współpracownika B2B.

Podsumowując, prace badawczo-rozwojowe związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Programów są prowadzone przez Spółkę, a nie przez poszczególnych jej pracowników czy osoby z nią współpracujące.

Jak wynika z treści art. 24d ust. 4 CIT, pod lit. b) wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, zaś pod lit. c) wskaźnika nexus, koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Pod lit. d) wskaźnika nexus, należy zaś uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pracownicy Spółki (w tym również pracownicy objęci systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie) oraz osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło

W przypadku pracowników Spółki oraz osób współpracujących z nią na podstawie umowy zlecenia / o dzieło, jak zostało wskazane w Objaśnieniach (punkt 114), do kosztów o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W ocenie wnioskodawcy powyższej tezy nie zmienia fakt, że część z pracowników Spółki objęta jest systemem wynagradzania opartym o przenoszenie autorskich praw majątkowych, co znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych przywołanych na końcu niniejszego punktu.

W związku z tym, w oparciu o przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT oraz przytoczone wyżej Objaśnienia, do kosztów bezpośredniej działalności B+R ("własnej") Wnioskodawca może zaliczyć koszty poniesione z tytułów umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło, jak również odpowiednie składki na ubezpieczenie społeczne pracowników / zleceniobiorców.

Tym samym, jeżeli pracownicy (również ci, którzy są objęci systemem wynagradzania opartym na przenoszeniu autorskich praw majątkowych) jak również zleceniobiorcy / wykonawcy (tj. osoby związana ze Spółką na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) realizują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a) wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Osoby współpracujące ze Spółką w ramach zawartych umów B2B

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (B2B), wynagrodzenie wypłacane tym osobom powinno zostać ujęte w literze "b" wskaźnika nexus, gdyż osoby te nie stanowią podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (tj. żadna z przesłanek zawarta w tym przepisie nie zostanie spełniona w przedmiotowej sytuacji).

Osoby udostępniane Spółce na zasadach tzw. „body leasing”

W odniesieniu z kolei do osób udostępnianych Spółce na podstawie tzw. „body leasing”, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo, że są to pracownicy / współpracownicy innych spółek z Grupy (…)., to na potrzeby realizacji Projektów, są oni w całości udostępniani Spółce na określony czas. W tym okresie pracownicy ci są odpowiedzialni za wykonywanie zleceń / zadań dokładnie sprecyzowanych i przekazywanych im przez Spółkę. Ponadto, podczas wykonywania zleconych zadań podlegają oni nadzorowi X (…), a wszelkie oprogramowania które powstają w efekcie ich prac są tworzone na rzecz i korzyść Spółki.

Co ważne, osoby udostępniane Spółce na zasadach tzw. „body leasing” współpracują z nią na zupełnie innych zasadach niż specjaliści zatrudniani przez wspomniane w stanie faktycznym spółki z Grupy (…).zlokalizowane na Filipinach czy w Indiach. W tym przypadku X (…) jedynie zleca określone czynności do swoich spółek zagranicznych, a ich pracownicy przez cały czas podlegają kontroli i nadzorowi swojego pracodawcy (spółki filipińskiej lub indyjskiej). Jedynie końcowe efekty ich prac są finalnie przenoszone na X (…). W tej sytuacji Wnioskodawca widzi znaczącą różnicę pomiędzy zasadami warunkującymi współpracę pomiędzy X (…) a osobami udostępnianymi na zasadzie „body leasing” przez spółki z Grupy (…), a osobami zatrudnionymi przez spółki zagraniczne z Grupy (…).

W związku z powyższym, w zależności od tego, czy osoby udostępniane Spółce przez spółki z Grupy (…) na zasadach „body leasing” są pracownikami / są zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych czy też są to osoby współpracujące w ramach zawartych umów B2B, wydatki ponoszone przez X (…). w związku z zaangażowaniem tych osób w Projekty realizowane przez X (…), powinny być zaliczane odpowiednio do kosztów, o których mowa w lit. a) wskaźnika Nexus (w odniesieniu do pracowników / osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia) oraz do kosztów, o których mowa w lit. b) wskaźnika Nexus (w odniesieniu do osób współpracujących w ramach zawartych umów B2B).

Istotą zaangażowania tych osób w Projekty X (…) jest to, że rola ww. osób, sposób działania w trakcie realizacji Projektów, nadzór / kontrola X (…). w trakcie realizacji Projektów, etc. nie różni się zasadniczo od zasad współpracy odpowiednio z osobami zatrudnionymi bezpośrednio przez X (…) na podstawie umów o pracę, współpracującymi z X (…) na podstawie umów cywilnoprawnych czy kontraktów B2B. Zdaniem Wnioskodawcy, sama okoliczność, że osoby te udostępniane są przez spółki z Grupy (…) na zasadach „body leasing”, w tym okoliczność, że spółki te uczestniczą w procesie identyfikacji tych zasobów ludzkich czy rozliczenia ich kosztów, ma – z punktu widzenia istoty realizowanych przez X (…) Projektów - charakter wtórny.

Reasumując zdaniem Spółki w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus, w zakresie:

1) wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników Spółki (z których część objęta jest systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie) oraz wydatków związanych z osobami współpracującymi ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło nieprowadzących działalności gospodarczej, powinny być zaliczane do litery „a” wskaźnika Nexus.

2) wydatków związanych z osobami współpracującymi ze Spółką w ramach zawartych umów B2B (tj. wydatki na nabycie fragmentów kodów źródłowych od współpracowników B2B Spółki oraz wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki), powinny być zaliczane do litery „b” wskaźnika Nexus;

3) wydatków związanych z osobami udostępnianymi Spółce na zasadach tzw. „bodyleasing” od spółek z Grupy (…), powinny być zaliczane do litery „a” wskaźnika Nexus w zakresie, w jakim są to pracownicy ww. spółek / osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych oraz do litery „b” wskaźnika Nexus w zakresie, w jakim są to osoby współpracujące z tymi spółkami na podstawie zawartych umów B2B.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.102.2022.2.PC, interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.110.2022.1.JKU, interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2022 r. sygn. 0111KDIB1-3.4010.633.2021.2.APO, czy interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.245.2020.2.APO.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy na bazie opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego począwszy od 1 stycznia 2022 r., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Odnosząc się do kwestii rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z dochodem opodatkowanym zasadach ogólnych lub z dochodem IP Box, na wstępie należy wskazać, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. wprowadziły możliwość równoległego stosowania przez podatnika ulgi IP Box oraz określonej w art. 18d Ustawy o CIT ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z uzasadnieniem (Druk nr 1532) do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tzw. Polski Ład), jednym z celów wprowadzenia niniejszej ustawy było „umożliwienie korzystania w sposób symultaniczny z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box (…)”.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca roku 2021, podatnicy nie byli uprawnieni do odliczania kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b od dochodu z KPWI podlegającego opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką CIT. Odliczenie określonej puli kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o CIT mogło nastąpić wyłącznie od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (tj. na zasadach ogólnych).

Nie było zatem możliwe równoczesne stosowanie ulgi B+R oraz preferencyjnej stawki IP Box w stosunku do jednego (tego samego) dochodu (tj. dochodu IP Box określonego na podstawie art. 24d ustawy o CIT). Podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z obydwu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednakże wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Jednakże na podstawie regulacji, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. – tj. w szczególności art. 24d ust. 9a Ustawy o CIT, umożliwiono podatnikom osiągających dochody z kwalifikowanych KPWI i opodatkowującym je preferencyjną 5% stawką podatkową, korzystanie w odniesieniu do tych dochodów jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio

Tym samym, zgodnie z nowo wprowadzonymi przepisami, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box nie będzie zobligowany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy dwoma „wykluczającymi się” preferencjami. Wprowadzony do art. 24d Ustawy o CIT nowy ustęp 9a umożliwia bowiem ich symultaniczne stosowanie. Wynika to z faktu, że ww. przepis wprowadza możliwość dodatkowego odliczania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), o których mowa w art. 18d ustawy CIT od dochodu z KPWI, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT, w zakresie w jakim są to koszty kwalifikowane, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia tego KPWI.

Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podatnik dla danego roku podatkowego ustala wysokość kosztów uzyskania przychodów będących kosztami kwalifikowanymi oraz – na tej podstawie – wielkość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu z tytułu ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT. Następnie, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnik dysponuje swobodą alokacji tych kosztów podlegających dodatkowemu odliczeniu z tytułu ulgi B+R do poszczególnych kategorii dochodu, tj. może je odliczyć od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych stawką 19% zgodnie z art. 18d ustawy o CIT lub od dochodu opodatkowanego 5% stawką podatku (tj. od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) zgodnie z art. 24d ustawy o CIT. Regulacje ustawy CIT nie wskazują bowiem na pierwszeństwo alokacji kosztów kwalifikowanych (tu: kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI) podlegających odliczeniu, pomiędzy dochód opodatkowany na zasadach ogólnych a dochód IP Box. W praktyce więc, możliwe są sytuacje, że całość kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI, podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym zostanie odliczona od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych albo całość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym zostanie odliczona od dochodu opodatkowanego stawką 5% w ramach IP Box jak też sytuacje, gdzie część powyższych kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym zostanie odliczona od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a część od dochodu opodatkowanego stawką 5% w ramach IP Box.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy począwszy od 1 stycznia 2022 r., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`)). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, czynności wdrożeniowe dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, w ramach których nie dochodzi do podejmowania czynności/działań/prac badawczo-rozwojowych, tj. nastawionych na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze indywidualnym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym nie mogą zostać uznane przez podatnika za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, w ramach działalności gospodarczej opracowują Państwo nowe, modyfikują oraz ulepszają produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Państwa praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań. Działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych /oprogramowania jest działalnością prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiła/nie stanowi/nie będzie stanowić czynności dotyczących:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności:

i. testowania produktu/produktów,

ii. wykonanie badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu/produktów,

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych,

i) innych prac spoza prac B+R.

Efekty prac powstające w ramach realizowanych przez Państwa Projektów, których to Państwo są i będą „twórcą”:

a) odznaczają się i będą odznaczać, w okresie, którego dotyczy Wniosek oryginalnym, twórczym charakterem;

b) są i będą kreacją nowej nieistniejącej wcześniej usługi, produktu (tu: systemu / rozwiązania) lub istotnym ulepszeniem usługi, produktu (tu: systemu / rozwiązania); nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c) są/będą „twórczą” realizacją poszczególnych projektów zlecanych przez zleceniodawców (nie są / nie będą jedynie czynnością „techniczną”).

Czynności wykonywane przez Państwa stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości indywidualnej). W ramach prowadzonej przez Państwa działalności opisanej we wniosku, która jest kwalifikowana przez Państwa jako działalność badawczo-rozwojowa, podejmowane przez Spółkę czynności były/są/będą pracami rozwojowymi, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. była/jest/będzie to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace prowadzone w ramach projektów noszących znamiona B+R podejmowane są przez pracowników Spółki w celu opracowywania nowych koncepcji oraz rozwiązań niewystępujących dotychczas w Państwa działalności lub znacząco odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących w ramach Spółki, co wskazuje na ich nowatorski charakter.

W ramach prac związanych z tworzeniem systemów informatycznych kwalifikowanych jako prace badawczo-rozwojowe, każdorazowo Państwo opracowują nowe/modyfikują lub ulepszają produkty, procesy, usługi, niewystępujące dotychczas w działalności gospodarczej Spółki lub takie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.

Działania podejmowane przez Państwa ukierunkowane są na pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w zakresie rozwoju nowych technologii, koncepcji oraz pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów.

W świetle powyższego, Państwa działalność dotycząca tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych, o której mowa we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 -3

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy prawa majątkowe do programów komputerowych dostarczanych przez Państwa, jak również prawa do zmian i modyfikacji oprogramowania oraz poszczególnych funkcjonalnych elementów tego oprogramowania (mających twórczy i indywidualnym charakter), które zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (tj. autorskie prawa do programu komputerowego), do którego mogą Państwo stosować stawkę 5%, Organ wskazuje, że ustalając dochód z ww. tytułu należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto, wyżej wymienione regulacje powinny być stosowane z uwzględnieniem pozostałych przepisów art. 24d updop oraz art. 24e updop, który reguluje zasady prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazał, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Z opisu sprawy wynika, że:

\- prowadzone przez Państwa prace w zakresie wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- w ramach tych prac powstają rezultaty prac, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: kod źródłowy i kod wynikowy, materiały projektowe, tj. opisy procedur operacyjnych, specyfikacje i inne dokumentacje rozwiązań informatycznych, wzorce projektowe i architektury rozwiązań informatycznych (o ile charakter tych przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie, przy czym dokumentacja ta stanowi nierozerwalną cześć z programem komputerowym/oprogramowaniem), interfejsy (które stanowią funkcjonalną część programu komputerowego), modele uczenia maszynowego, pliki wykonywalne, sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, moduły, inne sposoby wyrażenia programu komputerowego takie jak zestawienia danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych, składające się łącznie wraz z oprogramowaniem na jedno KPWI, „konektory” rozumiane jako komponent, za pomocą którego następuje wymiana danych czy komend pomiędzy poszczególnymi programami i modułami lub między programem a bazą danych, przy założeniu, że przy jego stworzeniu wystąpiła swoboda twórcza,

\- Państwo w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wytwarzają, rozwijają i ulepszają we własnym zakresie kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W przypadku, gdy nabywają Państwo kwalifikowane prawo własności intelektualnej (gotowe KPWI) i jeśli następnie nastąpiłoby jego ulepszenie/rozwinięcie przez Państwa, dopiero tak ulepszone/rozwinięte kwalifikowane IP (stanowiące program komputerowy lub jego część) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) następnie sprzedawane byłoby klientom,

\- niejednokrotnie zdarza się, że w ramach realizowanych przez Państwa Projektów mogą być świadczone także usługi mające związek z powstającym, rozwijanym lub ulepszanym Programem. Niemniej jednak są Państwo w stanie wyodrębnić kwalifikowane prawa własności intelektualnej od realizowanych usług w ramach poszczególnych projektów,

\- w Państwa przypadku zbywane jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz świadczone są usługi, jednakże te dwa typy świadczeń są odrębne,

\- część umów zawieranych przez Państwa z klientami zagranicznymi, zawiera tzw. klauzulę „work for hire” / „work made for hire” umocowaną na gruncie prawa amerykańskiego. Niniejsza klauzula co do zasady zakłada, że wszelkie prawa własności intelektualnej wytworzone w związku z umową stają się od razu w momencie wytworzenia własnością klienta. W praktyce oznacza to więc, że z mocy postanowień umowy Klient nabywa autorskie prawa majątkowe do powstałych w toku współpracy programów komputerowych. Nie jest zatem konieczne każdorazowe przenoszenie tych praw na Klienta w wyniku odrębnych czynności prawnych. Nabycie tych praw następuje każdorazowo z chwilą powstania programów komputerowych / oprogramowania. Niemniej jednak również w tym przypadku ustalone wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich do programów komputerowych / oprogramowania.

\- prowadzona przez Państwa ewidencja spełnia przesłanki wskazane w art. 24e updop,

\- zamierzają Państwo skorzystać z ulgi IP Box od 1 stycznia 2022 r., a także od 1 stycznia 2022 r. prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- w latach następnych będą Państwo kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą, co do zasady na dotychczasowych zasadach (tj. Spółka na chwilę obecną nie przewiduje i nie planuje istotnych zmian profilu działalności).

Podsumowując, wskazane we wniosku programy komputerowe wytworzone przez Państwa wraz z ich usprawnieniami, zmianami i ulepszeniami, jak również poszczególne elementy składowe oprogramowania opisane we wniosku, które zostały przez Państwa wytworzone oraz zintegrowane w ramach Spółki, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8, w związku z czym mogą zostać opodatkowane 5% preferencyjną stawką podatku na mocy art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, całość dochodów osiąganych przez Państwa, z tytułu sprzedaży wytworzonego, rozwijanego, ulepszanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanego prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Państwa przedstawione w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia, czy koszty ponoszone na rzecz osób współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a także koszty ponoszone na rzecz Państwa pracowników (w tym pracowników przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych) powinny zostać zakwalifikowane do litery „a” określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wzoru tzw. wskaźnika Nexus, a z kolei wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług świadczonych na podstawie zawartych umów o współpracę na zasadach B2B oraz osób udostępnianych Spółce na zasadach tzw. „body leasing” powinny zostać zakwalifikowane jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego, a tym samym powinny one zostać zakwalifikowane do litery „b”, ww. wzoru.

Odnosząc się do ww. kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że sposób obliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z treści tego przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W wyjaśnieniach OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 wskazano również, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Zatem, w kosztach nexus nie mogą być uwzględnione koszty, które nie mają bezpośredniego związku z kwalifikowanym IP, czyli z jego wytworzeniem, rozwinięciem, czy ulepszeniem.

Treść art. 24d ust. 5 updop, wskazuje, że:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że:

\- prowadzone przez Państwa prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Programów mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu,

\- na prace związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ponoszą Państwo koszty osobowe na które składają się:

a) koszty wynagrodzenia Państwa pracowników, przy czym, część pracowników Spółki, którzy wykonują działania B+R dotyczące danego KPWI objęta jest systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie. Oznacza to, że pracownicy ci przenoszą na Państwa autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, np. w postaci fragmentów kodów źródłowych, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Państwa działalności badawczo-rozwojowej;

b) koszty wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Osoby te przenoszą na Państwa autorskie prawa majątkowe do efektów swoich prac, np. fragmentów kodów źródłowych, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Państwa Spółki. W przypadku wydatków ponoszonych przez Państwa na koszty wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umowy o dzieło oraz umowy zlecenie) zaangażowanych w prace B+R, nie zachodzi sytuacja nabywania wyników prac B+R (o których mowa w art. 24d ust. 4 pkt b i d), stąd wydatki te kwalifikują się pod lit. a wskaźnika nexus, gdyż stanowią one wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

c) koszty osób współpracujących z Państwem w ramach zawartych umów B2B (podwykonawcy będący osobami fizycznymi). Osoby te świadczą usługi na rzecz Spółki, a Państwo nabywają wyniki tych prac (w tym prac badawczo-rozwojowych). Wyniki tych prac są następnie integrowane i rozwijane w ramach Państwa działalności badawczo-rozwojowej,

d) koszty ponoszone na rzecz innych spółek z Grupy (…) z tytułu udostępnienia Spółce pracowników / współpracowników dla realizacji projektów Spółki (tzw. body leasing). Osoby te (na podstawie zawartych umów) przenoszą autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (np. fragmentów kodów źródłowych) odpowiednio na spółki z Grupy (…), które to przenoszą autorskie prawa majątkowe na Państwa (na podstawie zawartych umów). Prawa te następnie są integrowane i rozwijane w ramach Państwa Spółki.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 4 wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Państwa koszty osobowe na prace związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj.:

\- osób zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę, z czego część z nich wykonująca działania badawczo-rozwojowe dotyczące danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej objęta jest systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie,

\- osób współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, które przenoszą na Państwa autorskie prawa majątkowe do efektów swoich prac, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Państwa działalności badawczo-rozwojowej,

winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 updop, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 w tej części jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika także, że nabywają Państwo usługi na podstawie umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach umów B2B. Podwykonawcy są osobami fizycznymi, którzy świadczą na Państwa rzecz usługi informatyczne, a Państwo nabywają wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3. Następnie wyniki tych prac są integrowane i rozwijane w ramach Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, w przypadku nabywania przez Państwa usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (B2B), wynagrodzenie wypłacane tym osobom winni Państwo ująć w literze "b" wskaźnika nexus, tj. jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym, w sytuacji w której w ramach usług nabywanych od współpracowników zatrudnionych w modelu B2B, którzy są w stosunku do Państwa podmiotami niepowiązanymi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 i 4 updop, od których nabywają Państwo fragmenty kodów źródłowych, które stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym, to w tej części wydatki z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi należy uwzględnić pod literą „b” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w tej części pytania nr 4 Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ponadto, ponoszą Państwo również koszty na rzecz innych spółek z Grupy (…) z tytułu udostępnienia Państwu pracowników / współpracowników dla realizacji Państwa projektów (tzw. body leasing). Osoby te (na podstawie zawartych umów) przenoszą autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (np. fragmentów kodów źródłowych) odpowiednio na spółki z Grupy.., które to przenoszą autorskie prawa majątkowe na Państwa (na podstawie zawartych umów). Wynagrodzenie dostawców body leasing za udostępnienie swoich pracowników/współpracowników zawiera również wynagrodzenie za przeniesienie na Państwa praw własności od nabywanych wyników prac B+R, w tym do utworów (jeśli w ramach nabywanych wyników prac B+R powstają utwory) oraz całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich do takich utworów. Prawa te następnie są integrowane i rozwijane w ramach Państwa działalności badawczo-rozwojowej. Państwo odpowiadają i nadzorują pracę wykonywaną przez te osoby. Działania podejmowane m.in.: przez programistów współpracujących z Państwem w ramach body leasing, finalnie prowadzą do wytworzenia przez Państwa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które następnie jest komercjalizowane na rzecz klientów. Ponadto, aktywo, które podlega finalnej komercjalizacji jest aktywem innym niż poszczególne efekty prac / usług osób, których prawa są przenoszone na Państwa. Innymi słowy, przedmiotem komercjalizacji na rzecz Państwa klientów jest aktywo wytworzone / rozwinięte / zintegrowane w ramach Państwa działalności, a nie poszczególne jego elementy wytworzone przez pracowników / osoby współpracujące z Państwem na podstawie kontraktu B2B, itp.

Tym samym, w sytuacji w której inne spółki z Grupy (…) udostępniają Państwu swoich pracowników/współpracowników (tzw. body leasing), a Państwo w ramach tych umów nabywają fragmenty kodów źródłowych, które stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP nabyte od podmiotów powiązanych, to w tej części wydatki z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi należy uwzględnić pod literą „c” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pozostałe wydatki wchodzące w skład wynagrodzenia za usługi objęte ww. umową body leasingu, nie będą podlegały ujęciu we wskaźniku nexus.

Zatem, Państwa stanowisko przyjmujące, że wydatki związane z osobami udostępnianymi Państwu na zasadach tzw. „bodyleasing” od spółek z Grupy (…), powinny być zaliczane do litery „a” wskaźnika Nexus w zakresie, w jakim są to pracownicy ww. spółek / osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych oraz do litery „b” wskaźnika Nexus w zakresie, w jakim są to osoby współpracujące z tymi spółkami na podstawie zawartych umów B2B – jest nieprawidłowe,

Bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostaje okoliczność, w ramach jakiej umowy Spółki z Grupy zatrudniają pracowników/współpracowników, których następnie Państwu udostępniają. Istotne jest to, że ww. wyniki prac nabywają Państwo od Spółek z Grupy, a nie bezpośrednio od pracowników, czy też od osób współpracujących ze Spółkami z Grupy.

Ad. 5

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast w art. 18d ust. 2-3b updop wyszczególniono koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których możliwe jest zastosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 omawianej ustawy,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegająca odliczeniu została określona w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. I tak:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie ust. 9a, który stanowi, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, zgodnie z nowo wprowadzonymi przepisami, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box nie będzie zobligowany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy dwoma „wykluczającymi się” preferencjami. Wprowadzony do art. 24d updop nowy ustęp 9a umożliwia bowiem ich symultaniczne stosowanie. Wynika to z faktu, że ww. przepis wprowadza możliwość dodatkowego odliczania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), o których mowa w art. 18d updop od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim są to koszty kwalifikowane, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podatnik dla danego roku podatkowego ustala wysokość kosztów uzyskania przychodów będących kosztami kwalifikowanymi oraz – na tej podstawie – wielkość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu z tytułu ulgi B+R, zgodnie z art. 18d updop. Następnie, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnik dysponuje swobodą alokacji tych kosztów podlegających dodatkowemu odliczeniu z tytułu ulgi B+R do poszczególnych kategorii dochodu, tj. może je odliczyć od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych stawką 19% zgodnie z art. 18d ustawy o pdop lub od dochodu opodatkowanego 5% stawką podatku (tj. od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) zgodnie z art. 24d ww. ustawy. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują bowiem na pierwszeństwo alokacji kosztów kwalifikowanych (tu: kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI) podlegających odliczeniu, pomiędzy dochód opodatkowany na zasadach ogólnych a dochód IP Box. W praktyce więc, możliwe są sytuacje, że całość kosztów kwalifikowanych, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI, podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym zostanie odliczona od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych albo całość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym zostanie odliczona od dochodu opodatkowanego stawką 5% w ramach IP Box jak też sytuacje, gdzie część powyższych kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym zostanie odliczona od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a część od dochodu opodatkowanego stawką 5% w ramach IP Box.

Z opisu sprawy wynika, że: nie zamierzają Państwo jednocześnie odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, (tj. w ramach art. 18d ust. 1), oraz w ramach art. 24d ustawy o CIT, tj. opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką, tych samych kosztów stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b updop. Zgodnie z opisem sprawy, rozważają Państwo dokonanie alokacji odliczenia kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b updop, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Państwa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pomiędzy ulgę na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d updop (odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych)) a ulgę IP Box, tj. odliczenie kosztów kwalifikowanych od dochodu z powyższego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT. Państwo są /będą w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej – programu komputerowego / oprogramowania. Ponadto, będą Państwo w stanie:

\- wyodrębnić KPWI (Spółka wyodrębnia każdy z realizowanych projektów, w tym projekty, w ramach których dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego KPWI);

\- ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde KPWI;

\- wyodrębnić koszty na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus przypadające na każde KPWI.

W związku z powyższym, wobec kosztów określonych w art. 18d ust. 2-3b updop, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Państwa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ich ramach zastosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT i odliczenie tych kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d updop (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

‒ czy Państwa działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT - jest prawidłowe

‒ czy prawa majątkowe do programów komputerowych dostarczanych przez Państwa, jak również prawa do zmian i modyfikacji oprogramowania oraz poszczególnych funkcjonalnych elementów tego oprogramowania (mających twórczy i indywidualny charakter), które zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, a opisane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (tj. autorskie prawa do programu komputerowego), w związku z czym mogą Państwo wobec nich zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku przewidziana w art. 24d ust. 1 ww. ustawy - jest prawidłowe,

‒ czy w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy są Państwo w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych, powinni Państwo uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe

‒ czy koszty ponoszone na rzecz:

‒ osób zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę, osób współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, które przenoszą na Państwa autorskie prawa majątkowe do efektów swoich prac, które następnie są integrowane i rozwijane w ramach Państwa działalności badawczo-rozwojowej, winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 updop – jest prawidłowe,

‒ współpracowników zatrudnionych w modelu B2B, którzy są w stosunku do Państwa podmiotami niepowiązanymi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 i 4 updop, to w tej części wydatki z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi należy uwzględnić pod literą „b” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

‒ osób udostępnianych Państwu na zasadach tzw. „bodyleasing” od spółek z Grupy (…), powinny być zaliczane do litery „a” wskaźnika Nexus w zakresie, w jakim są to pracownicy ww. spółek / osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych oraz do litery „b” wskaźnika Nexus w zakresie, w jakim są to osoby współpracujące z tymi spółkami na podstawie zawartych umów B2B – jest nieprawidłowe,

‒ począwszy od 1 stycznia 2022 r., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT odliczenie takich kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (dochód na zasadach ogólnych) lub od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (dochód IP Box), pod warunkiem, że suma powyższych odliczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R możliwego do odliczenia za dany rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

– jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).