Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.110.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 446 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym) oraz spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W roku 2017 Gmina … planuje rozpocząć inwestycję pn. „…”. Gmina zamierza pozyskać dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych na przedmiotową inwestycję.

Gmina … w księdze wieczystej Nr … jest wpisana jako właściciel nieruchomości zabudowanej położonej we wsi i gminie …, w skład której wchodzi m.in. działka gruntu o nr ewid. 640/26, na której znajduje się budynek szatniowo-sanitarny. Zgodnie z aktem notarialnym Rep „A" nr … z dnia 1 kwietnia 2014 roku, Wójt Gminy … nieruchomość zabudowaną położoną we wsi i gminie …, składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 630/3, 640/26, 630/27 o łącznej powierzchni 5,5096 ha oddał w odpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu im. … w … (dalej: GOKiS) - gminnej instytucji kultury. Wartość nieruchomości oddanej w użytkowanie wynosi 6.369.210,00 zł. Roczna odpłata za użytkowanie stanowi 0,3% wartości nieruchomości i wynosi 19.107,63 zł netto. Do opłaty rocznej dolicza się podatek od towarów i usług VAT w wysokości obowiązującej w danym roku. Wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania jest aktualizowana corocznie o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ponadto strony ustaliły, iż użytkownik ponosi wszelkie świadczenia publiczno-prawne związane z nieruchomością, wynikające z obowiązujących przepisów prawa oraz, że użytkowanie jest niezbywalne. Użytkownik ma prawo oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który zostało ustanowione prawo użytkowania.

Działka zabudowana budynkiem szatniowo-sanitarnym, położona jest w … przy ulicy …, dz. nr ewid. 640/26 obręb …. Przedmiotowy obiekt powstał w latach 60-tych XX wieku. Zlokalizowany jest po zachodniej stronie boiska sportowego w …. Znajdują się w nim zaplecza dla zawodników, pomieszczenia gospodarcze i sanitariaty ogólnodostępne dla obsługi stadionu. Budynek użytkowany jest jako zaplecze stadionu sportowego. Taką też funkcję będzie pełnić po przeprowadzeniu termomodernizacji. Budynek wyposażony jest w instalację wodociągową, kanalizacyjną, elektryczną, c.o. (lokalny kocioł węglowy) i wentylację grawitacyjną. Stan techniczny budynku umożliwia przeprowadzenie prac termomodernizacyjnych, które podniosą znacząco wartość użytkową budynku i pozwolą na jego długoletnie użytkowanie.

Zakres robót związanych z inwestycją pn. „…” obejmował będzie m.in. roboty rozbiórkowe, instalowanie drzwi i okien, wyrównywanie podłóg, roboty izolacyjne, kładzenie płytek podłogowych, roboty zewnętrzne na elewacji, wykonanie pokryć i konstrukcji dachowych oraz podobne roboty, wymianę instalacji wewnętrznych, fotowoltaikę. Zmodernizowany budynek pozostanie nadal w użytkowaniu GOKiS z niezmiennym w stosunku do stanu bieżącego przeznaczeniem.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wydatki związane z wykonaniem ww. robót. Z tytułu poniesionych wydatków Gmina otrzyma od kontrahentów faktury VAT wystawiane na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że efekty będące przedmiotem Wniosku/projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa odpłatnego użytkowania nieruchomości).

W odniesieniu do będącego przedmiotem Wniosku projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - świadczenia usługi odpłatnego użytkowania nieruchomości.

Wnioskodawca wykorzystywał będzie efekty projektu wyłącznie do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (świadczenia usługi odpłatnego użytkowania nieruchomości).

Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … dla rozliczeń podatku VAT jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … jako samorządowa instytucja kultury nie podlega procesowi centralizacji rozliczeń z Gminą, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), tzw. Ustawa centralizacyjna.

Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … posiada odrębną podmiotowość prawną. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … jest osobą prawną, zgodnie z Uchwałą Nr … Rady Gminy …z dnia 12 września 2013 roku w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego Uchwały Nr … z dnia 5 grudnia 2005 roku w sprawie utworzenia gminnej instytucji kultury- Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu im. … w … i nadania jej statutu.

Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji wykonywanej w ramach realizacji projektu polegającego na termomodernizacji budynku szatniowo- sanitarnego oszacowano na brutto: 420.272,86 zł (słownie: czterysta dwadzieścia tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa złote 86/100).

Wartość części składowej nieruchomości, o której mowa w akcie notarialnym Rep „A” nr … z 1 kwietnia 2014 r., zwiększy się o wartość projektu. Roczna opłata za odpłatne użytkowanie stanowi 0,3% wartości nieruchomości, tym samym realizacja przedmiotowej inwestycji zwiększy kwotę, którą Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … będzie zobowiązany płacić Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT. Nie będzie to znacząca kwota dla budżetu Gminy ogółem, jednak biorąc pod uwagę tylko dochody wynikające z umów cywilnoprawnych będzie to istotna zmiana.

Obecnie Gmina nie planuje korzystać z przedmiotowego obiektu. Jednak Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … zgodnie z wewnętrznymi regulacjami umożliwia nieodpłatne korzystanie z pomieszczenia budynku szatniowo-sanitarnego jednostkom organizacyjnym Gminy …, wykonującym swe podstawowe prawa i obowiązki. W przypadku jeśli dojdzie jednak do korzystania budynku szatniowo-sanitarnego jako czynności opodatkowanej, to rozliczenie pomiędzy Gminnym Ośrodkiem Kultury i Sportu im. … w … a Gminą nastąpi na podstawie wystawionych faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne i natychmiastowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1,10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: „ustawy o VAT”), Gminie przysługuje pełne i natychmiastowe (tj. w otrzymania faktury lub dwóch kolejnych miesiącach) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji.

Po zakończeniu inwestycji, przedmiotowa nieruchomość nadal będzie oddana w odpłatne użytkowanie na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2014 roku. GOKiS zobowiązany będzie płacić opłatę roczną za odpłatne użytkowanie na rzecz Gminy, na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT. Wobec powyższego w ocenie Gminy w związku z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości na rzecz GOKiS. Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji tj. kompleksową termomodemizacją budynku szatniowo-sanitarnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w orzecznictwie do organów władz publicznych należy zaliczyć także jednostki samorządu terytorialnego (por. m.in. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 627/11 z 31.01.2012 roku, I FSK 825/09 z 25.05.2010 roku, I FSK 491/11 z 13.12.2011 roku).

W przedmiotowej sytuacji, Gmina … zawarła umowę cywilnoprawną o ustanowieniu użytkowania, zatem należy uznać, iż działała w charakterze podatnika.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Po zakończeniu inwestycji nieruchomość nadal pozostanie w odpłatnym użytkowaniu GOKiS, na podstawie zapisów aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2014 roku, który prowadzi działalność m. in. w zakresie sportowo-rekreacyjnym. Zakupione usługi będą służyć w całości czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustanowienie odpłatnego użytkowania zaliczane jest na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT do świadczenia usług, lub na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie - zgodnie z tym artykułem odpłatne użytkowanie uznaje się za dostawę towarów pod warunkiem, iż umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności. Jeśli umowa o ustanowieniu odpłatnego użytkowania nie zawiera tego typu warunku, czynność taka stanowi świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie Gminy wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości do czynności opodatkowanych, czym niewątpliwie jest odpłatne użytkowanie traktowana jako odpłatne świadczenie usługi na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Na podstawie wystawionych przez Gminę faktur GOKiS - Użytkownik jest zobowiązany zapłacić opłatę roczną z tytuły użytkowania przedmiotowych działek.

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego zadania związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne użytkowanie) w ocenie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując nabyte prawo do obniżenia podatku należnego Gmina może zrealizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobnie stanowisko zostało wyrazone w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy są/będą związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Innymi słowy, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne i z tytułu tych czynności jednostka taka wyłączona jest z kręgu podatników VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 z późn. zm.), zwanej dalej u.o.p.d.k.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.o.p.d.k., jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 u.o.p.d.k., organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Tak więc organizatorami samorządowych instytucji kultury, o których mowa w u.o.p.d.k. są odpowiednie organy samorządu gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego, które powołując samorządową instytucję kultury, podejmują stosowne uchwały, stanowiące prawo miejscowe. Uchwały w zakresie organizacji instytucji kultury podejmowane są przez właściwe organy zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także w oparciu o odpowiednie przepisy ustaw samorządowych, gdzie znajdują się podstawy prawne do stanowienia prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 13 u.o.p.d.k., instytucje kultury (a więc samorządowa instytucja kultury) działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Statut zawiera:

1.  nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;
2.  zakres działalności;
3.  organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;
4.  określenie źródeł finansowania;
5.  zasady dokonywania zmian statutowych;
6.  postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Zapis art. 13 u.o.p.d.k., określa więc podstawy prawne funkcjonowania instytucji kultury (w tym samorządowych instytucji kultury) wskazując, że ww. podmioty funkcjonują w oparciu o akt ich utworzenia oraz statut. Jednocześnie organizacja wewnętrzna instytucji kultury uregulowana być powinna zgodnie z zapisami ustawy w regulaminie organizacyjnym, który nadawany jest przez dyrektora instytucji.

Na mocy art. 14 u.o.p.d.k:

1.  Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.
2.  Organizator nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, z zastrzeżeniem art. 24 i 25.
3.  Instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru.
4.  Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej, mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa danych zamieszczanych w rejestrze i bezpieczeństwa czynności prawnych dokonywanych przez te instytucje.

Ponadto z art. 27 u.o.p.d.k wynika, że:

1.  Instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.
2.  Instytucja kultury może zbywać środki trwałe. Przy zbywaniu środków trwałych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przedsiębiorstw państwowych.
3.  Podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora.
4.  Instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza realizować projekt pn. „…”. Gmina zamierza pozyskać dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych na przedmiotową inwestycję. Nieruchomość na której znajduje się przedmiotowy budynek Wójt Gminy … oddał w odpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu im. … w …. Zakres robót związanych z inwestycją pn. „…” obejmował będzie m.in. roboty rozbiórkowe, instalowanie drzwi i okien, wyrównywanie podłóg, roboty izolacyjne, kładzenie płytek podłogowych, roboty zewnętrzne na elewacji, wykonanie pokryć i konstrukcji dachowych oraz podobne roboty, wymianę instalacji wewnętrznych, fotowoltaikę. Zmodernizowany budynek pozostanie nadal w użytkowaniu GOKiS. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wydatki związane z wykonaniem ww. robót. Z tytułu poniesionych wydatków Gmina otrzyma od kontrahentów faktury VAT wystawiane na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … dla rozliczeń podatku VAT jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu im. … w … jako samorządowa instytucja kultury nie podlega procesowi centralizacji rozliczeń z Gminą, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca wykorzystywał będzie efekty projektu wyłącznie do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że efekty będące przedmiotem Wniosku/projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa odpłatnego użytkowania nieruchomości).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że – jak wskazano powyżej – warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni” przez złożenie deklaracji VAT.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, w tym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca przystępując do realizacji projektu zamierza wykorzystywać budynek szatniowo-sanitarny do czynności opodatkowanych –nieruchomość wraz z przedmiotowym budynkiem przekazana w całości w odpłatne użytkowanie na rzecz samorządowej instytucji kultury – to przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją tego projektu. Będą bowiem spełnione podstawowe warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu, tj. wystąpi związek zakupów dokonanych w ramach ww. projektu z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi oraz Wnioskodawca jest czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ efekty przedmiotowego projektu będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę, a ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono, przyjmując jako element zdarzenia przyszłego informację, że efekty przedmiotowego projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.