Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-28/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-08
Teza: Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem wynagrodzenia ekspertów otrzymywane w ramach realizacji zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego podlegać będą opodatkowaniu. Natomiast odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej – właściwym będzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ww. ustawy, jeżeli w konkretnym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z podróżą służbową.
Słowa kluczowe: Chorwacja; delegacja-delegacja służbowa; dieta; pomoc-pomoc bezzwrotna; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2011 r. (data wpływu 10.01.2011 r.) oraz w piśmie z dnia 24.03.2011 r. (data nadania 24.03.2011 r., data wpływu 25.03.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 15.03.2011 r. Nr IPPB4/415-28/11-2/MP (data nadania 15.03.2011 r., data odbioru 17.03.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń, diet i innych należności za czas podróży służbowej w związku z realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń, diet i innych należności za czas podróży służbowej w związku z realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podpisał umowę z Agencją na rzecz Rozwoju Współpracy Międzynarodowej w Dziedzinie Rolnictwa (Agencja), Przemysłu Spożywczego oraz Obszarów Wiejskich, dotyczącą twinningu z Chorwacją wsparcia wdrożenia wspólnej organizacji rynków rolnych. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązuje się udostępnić polskich ekspertów w celu realizacji programu twinningowego. Polskimi ekspertami będą zarówno pracownicy Wnioskodawcy, jak i osoby z poza Agencji. Wynagrodzenie ekspertów oraz diety i inne należności za czas podróży służbowej będą wypłacane przez Wnioskodawcę po przekazaniu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez ADETEF w imieniu Agencji. ADETEF jest oddelegowany przez Agencję do transferu funduszy dotyczący m.in. wynagrodzenia ekspertów, rezerwacji i opłacania biletów lotniczych, rezerwacji opłacania hoteli.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż ostatecznym beneficjentem projektu współpracy bliźniaczej jest chorwacka Agencja Płatnicza ds. Rolnictwa, Rybołówstwa oraz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Ministerstwo Rolnictwa, Rybołówstwa i Rozwoju Wsi Republiki Chorwacji. Chorwacka Jednostka Kontraktująco – Finansująca (CFCA) jako instytucja odpowiedzialna za wypłatę środków projektu przekazuje środki pomocowe UE na rzecz instytucji realizującej projekt francuskiej agencji płatniczej UE.

Wypłata diet przed każdą misją ekspercką realizowana jest ze środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku walutowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, na którym zgromadzone są środki z poprzedniej umowy bliźniaczej realizowanej bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Po zrealizowaniu misji oraz uzyskaniu wszystkich niezbędnych dokumentów potwierdzających jej przeprowadzenie, Wnioskodawca przygotowuje wniosek o płatność, który przekazywany jest do francuskiego Partnera projektu Agencji dla Rozwoju Współpracy Międzynarodowej w Obszarze Rolnictwa, Przemysłu Spożywczego oraz Rozwoju Obszarów Wiejskich, który następnie zrefunduje koszty diet poniesione przez Wnioskodawcę w ramach organizacji misji eksperckiej, poprzez przekazanie środków na wyodrębniony rachunek walutowy prowadzony przez Wnioskodawcę.

Pozostałe koszty związane z organizacją misji polskich ekspertów, tj. zakup biletów lotniczych, zapewnienie zakwaterowania w Chorwacji oraz ubezpieczenia na czas misji eksperckiej są pokrywane ze środków projektu przez francuskiego Partnera projektu - Agencję.

Wypłata wynagrodzeń jest dokonywana po otrzymaniu przez Wnioskodawcę na wyodrębniony rachunek walutowy środków przeznaczonych na ten cel od francuskiego Partnera projektu Agencję.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15.03.2011 r. Nr IPPB4/415-28/11-2/MP tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 24.03.2011 r. (data nadania 24.03.2011 r., data wpływu 25.03.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie oraz diety i inne należności za czas podróży służbowej dla eksperta korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie eksperta za udział w projekcie twinningowym stanowi dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast diety i inne należności za czas podróży służbowej eksperta objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 01 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 24 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnośnie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Należy zaznaczyć, iż intencją ustawodawcy było nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej Rzeczypospolitej Polskiej, a więc podmiotom prawa polskiego, np. instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego (przedsiębiorcom).

Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, aby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem, agencją rządową lub agencją wykonawczą jakiegokolwiek państwa.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca podpisał umowę z ADECIA (Agencją na rzecz Rozwoju Współpracy Międzynarodowej w Dziedzinie Rolnictwa, Przemysłu Spożywczego oraz Obszarów Wiejskich) dotyczącą twinningu z Chorwacją wsparcia wdrożenia wspólnej organizacji rynków rolnych. Ostatecznym beneficjentem projektu współpracy bliźniaczej jest chorwacka Agencja Płatnicza ds. Rolnictwa, Rybołówstwa oraz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Ministerstwo Rolnictwa, Rybołówstwa i Rozwoju Wsi Republiki Chorwacji. Chorwacka Jednostka Kontraktująco – Finansująca (CFCA) jako instytucja odpowiedzialna za wypłatę środków projektu przekazuje środki pomocowe UE na rzecz instytucji realizującej projekt francuskiej agencji płatniczej UE. Natomiast Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne na realizację projektu od francuskiego Partnera projektu - ADECIA.

Zatem program, w realizacji którego uczestniczą eksperci i osiągają dochody nie jest realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową lub agencję wykonawczą, jak również nie jest przeznaczony dla Polski i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez ekspertów w związku z uczestniczeniem przez niech w realizacji tego przedsięwzięcia.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji tego, znaczenie ma kto jest adresatem tej pomocy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji projektu w ramach umowy twinningowej nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując natomiast analizy zasad zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby nie będącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości lub warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powołany przepis ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników, warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie podróży służbowej. Natomiast w przypadku osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile są spełnione przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla obu grup podatników, tj. dla pracowników i osób nie będących pracownikami omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W związku z powyższym, jeżeli wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się z odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Natomiast, w przypadku osób niebędących pracownikami, aby przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia, musi być spełniony warunek, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie ekspertów oraz diety i inne należności będą wypłacane za czas podróży służbowej.

Należy zaznaczyć, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem wynagrodzenia ekspertów otrzymywane w ramach realizacji zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego podlegać będą opodatkowaniu.

Natomiast odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej – właściwym będzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ww. ustawy, jeżeli w konkretnym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z podróżą służbową.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż diety i inne należności wypłacane ekspertom z tytułu podróży służbowej związanej z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) tej ustawy, do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.