Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: W zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu umów pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku połączenia spółek.
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność-nabycie wierzytelności; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu umów pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku połączenia spółek - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu umów pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku połączenia spółek.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność operacyjną, głównie inwestycyjną i usługową związaną z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami. Spółka posiada m.in. 100% udziałów w kapitale zakładowym N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Zależna). Jednym ze składników majątku Spółki są wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Zależnej w latach 2004- 2005.

Spółka Zależna prowadzi działalność inwestycyjną i operacyjną, głównie usługową związaną z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami (powierzchnie biurowe i handlowe w budynku stanowiącym własność Spółki Zależnej). Spółka Zależna została powołana w roku 2003, jako spółka celowa, na wyraźne życzenie banków, podyktowanym warunkiem otrzymania kredytu inwestycyjnego na budowę obiektu, który to kredyt Spółce Zależnej został udzielony a inwestycja została zrealizowana.

Spółka Zależna prowadzi działalność operacyjną od maja 2006 roku. Kredyt bankowy został spłacony przez Spółkę Zależną, m.in. ze środków pozyskanych z pożyczek udzielonych przez Spółkę. Kwota zobowiązania Spółki Zależnej wobec Spółki obejmuje kwotę nominalną pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

Aktualnie, mając na uwadze uzasadnienie ekonomiczne tj. pokrywanie się zakresów działalności Spółki i Spółki Zależnej, korzystaniem z tego samego zasobu osobowego, dublowaniem kosztów stałych związanych z pokrywającymi się działaniami operacyjnymi a także braku pierwotnej przesłanki jej istnienia jako spółki celowej (tj. kredytu bankowego), planowane jest połączenie Spółki i Spółki Zależnej. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., poz. 94, nr 1037 ze zm.) tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Spółkę. W wyniku Połączenia wszelkie przysługujące Spółce Zależnej prawa i obowiązki zostaną przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez Spółkę. W związku z faktem, że Spółka posiada 100% udziałów w Spółce Zależnej do połączenia będzie miała zastosowanie procedura uproszczona przewidziana w art. 516 § 6 KSH w związku z art. 516 § 1.

W związku z połączeniem Spółki i Spółki Zależnej dojdzie do konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek tj. wygasną one z mocy prawa w związku z faktem, że Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu umów pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu umów pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Powiązanej, w toku połączenia Spółki i Spółki Powiązanej dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Powiązanej?
2.  Czy w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Powiązanej, w toku połączenia Spółki i Spółki Powiązanej dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Zależnej, na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Powyższe oznacza, że z dniem przejęcia Spółka stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki Zależnej, w tym z tytułu pożyczek, jakie Spółka Zależna ma spłacić tej Spółce. W efekcie, Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego zobowiązania.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w Kodeksie cywilnym, ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim" wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem stosownej umowy o zwolnienie z długu. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Należy również wskazać, że ustawa o pdop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym zauważyć, że Spółka w wyniku konfuzji wierzytelności nie osiągnie jakiekolwiek przysporzenia. Wręcz przeciwnie, kwota pożyczki jaką Spółka wydała Spółce Zależnej nie zostanie Spółce zwrócona. Tym samym, aktywa Spółki w wyniku połączenia nie zostaną w jakikolwiek sposób zwiększone.

W związku z powyższym, Spółka nie osiągnie jakiekolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop w związku z konfuzją wierzytelności pożyczkowej, która nastąpiła w wyniku połączenia ze Spółką Zależną.

Ad. 2.

W związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Zależnej, na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Zależnej. Jak wskazano wyżej, ustawa o pdop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało więc bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o pdop jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o pdop i tym samym nie rodzi ono przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy o pdop jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek, również pod tytułem darmym. W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia Spółki i Spółki Zależnej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe jednolicie potwierdzają, że konfuzja wierzytelności nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia, wydane na gruncie stanów faktycznych związanych z połączeniem spółek kapitałowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-272/14/AW: „W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy i długu (zobowiązania) spółki przejmowanej w drodze konfuzji, będącej następstwem połączenia się tych podmiotów. (\`(...)\`) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań nie skutkuje powstaniem przychodu".
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-552/14/SD; „Podsumowując powyższe w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że wygaśnięcie wierzytelności jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku; nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po Spółce Przekształconej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie więc neutralne podatkowo dla Spółki Przekształconej, a co za tym idzie również dla Wnioskodawcy jako następcy podatkowego Spółki Przekształconej”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-505/14-2/MC: „Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy powstała na skutek połączenia kontuzja będzie dla Spółki A neutralna podatkowo. Nie będzie powodowała dla Spółki A przychodu podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań. Dla kompletności wywodu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po stronie kosztowej konfuzja nie będzie skutkowała możliwością rozpoznania kosztów podatkowych”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-153/14/DK: „Reasumując, Wnioskodawca, będący spółką przejmującą w trybie art. 494 par. 1 pkt 1 k.s.h. i jednocześnie stroną umowy pożyczki (umowa zawarta ze spółką przejmowaną) nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek rozliczeń (rozpoznanie przychodu podatkowego lub korekty kosztów uzyskania przychodów) z tytułu odsetek zapłaconych z góry przez Wnioskodawcę (za cały okres pożyczki długoterminowej) na rzecz spółki przejmowanej. Planowane zdarzenie przyszłe jest neutralne na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-140/14-4/EK: ,,Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce Przejmującej. W konsekwencji konfuzją nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) konfuzją, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki Przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki Przejmującej".
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014r., sygn. IPPB3/423-320/14-4/AG: „Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy i skorelowanego z nią długu C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u spółki przejmowanej, ani po stroni spółki przejmującej",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-293/14-2/KK: „Opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje ona z mocy prawa, w związku z wystąpieniem określonego zdarzenia. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, nawet w sposób dorozumiany. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie obligacji w wyniku konfuzji w związku z połączeniem P. oraz A. pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK: „(\`(...)\`) nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym. (\`(...)\`) W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej (Spółki zależnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-54/14-2/KK: „W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązania. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania. (\`(...)\`) zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. (\`(...)\`) nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało już wskazane powyżej, konfuzją nie spowoduje przysporzenia majątkowego".

Jak podkreślono powyżej, zbieg w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Ponieważ dzieje się to z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o pdop ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o pdop).

Jeżeli zatem konfuzja nabytej wierzytelności w toku połączenia nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie łączących się spółek, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o pdop. W związku z powyższym, połączenie Spółki ze Spółką Zależną nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki Zależnej.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy regulujące konsekwencje podatkowe połączenia spółek kapitałowych zakładają neutralność podatkową połączenia zarówno dla spółek podlegających połączeniu jak i ich wspólników pod warunkiem, że połączenie prowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

W tym kontekście konfuzja, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia również nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.

Tym samym, Spółka Zależna również nie powinna rozpoznać przychodu z tytułu konfuzji wierzytelności na skutek połączenia Spółki ze Spółką Zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.