Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.363.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi prawa oraz Kosztów Bieżącego Funkcjonowania, - zastosowanie własnego klucza alokacji w odniesieniu do usług związanych z Fakturami Mieszanymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r., data nadania 14 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.363.2020.1.PS (doręczone w dniu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Kosztów Bieżącego Funkcjonowania – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania własnego klucza alokacji w odniesieniu do usług związanych z Fakturami Mieszanymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2020 r., data nadania 14 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.363.2020.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestowania w udziały w spółkach działających w branży usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych (dalej: „Spółki Zależne”). Inwestycje dokonywane przez Spółkę mają charakter inwestycji długookresowych oraz łączą się ze świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych usług doradczych, zarządzania i innych usług opodatkowanych VAT.

Zgodnie z umową Spółki i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiot działalności Spółki obejmuje:

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70. 22.Z),

*   działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

*   działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z),

*   pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z),

*   działalność holdingów finansowych (64.20.Z).

Wnioskodawca planuje nabywać udziały w Spółkach Zależnych, niemniej nie każda transakcja musi oznaczać, że Wnioskodawca nabywa 100% udziałów (mogą bowiem zdarzać się przypadki, w których Spółka nie nabędzie wszystkich udziałów). Celem nabywania udziałów w Spółkach Zależnych jest rozwój grupy kapitałowej i świadczenie na rzecz Spółek Zależnych z grupy kapitałowej usług doradczych i zarządczych. Nie jest wykluczone także, że Spółka sprzeda w przyszłości udziały w Spółkach Zależnych, jednak na ten moment nie jest to rozstrzygnięte.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej udziela pożyczek Spółkom Zależnym i innym podmiotom. Spółka traktuje je jako transakcje zwolnione z VAT.

Spółka posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie branży telekomunikacyjnej, w tym w szczególności w zakresie rozwoju sieci, bazy klientów, optymalnej organizacji pracy i struktury organizacyjnej, itp., które są wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółek Zależnych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem i świadczeniem usług doradczych i zarządczych na rzecz Spółek Zależnych.

Koszty związane z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych

W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT (dalej: „Koszty Akwizycyjne” lub „Usługi Akwizycyjne”), w szczególności takich jak:

*   usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,

*   usługi notarialne,

*   usługi badanie due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,

*   usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury telekomunikacyjnej Spółek Zależnych),

*   pozostałe usługi doradcze (związane ze świadczeniem usług przez stałych współpracowników Spółki)

Zakupione usługi są w szczególności dokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Należy podkreślić, że Koszty Akwizycyjne są ponoszone przez Spółkę w celu nabycia udziałów w Spółkach Zależnych, co umożliwia Spółce również m.in. świadczenie na rzecz Spółek Zależnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług doradczych i innych usług w zakresie zarządzania.

Koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki

Spółka ponosi również szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem (dalej: „Koszty Bieżącego Funkcjonowania”). Mogą to np. być:

*   koszty wynajmu biura,

*   zakupy związane z wyposażeniem biura,

*   nabycie artykułów spożywczych i środków czystości,

*   leasing samochodów,

*   koszty wyjazdów służbowych, np. bilety, parkingi, wynajem samochodów,

*   szkolenia i kursy dla osób zatrudnionych,

*   usługi biura rachunkowego,

*   usługi telekomunikacyjne i IT,

*   usługi doradztwa podatkowego,

*   usługi prawne,

*   pozostałe usługi doradcze (związane ze świadczeniem usług przez stałych współpracowników Spółki),

*   usługi pocztowe i kurierskie,

*   usługi związane z emisją obligacji i pozyskaniem finansowania przez Spółkę.

Koszty Bieżącego Funkcjonowania są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w tym ze świadczeniem usług opodatkowanych na rzecz Spółek Zależnych.

Usługi doradcze świadczone przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych

Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek Zależnych (a w przypadku niektórych Spółek Zależnych będzie świadczyć) m. in. następujące usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dalej: „Usługi Doradcze”) (zakres usług może się różnić w zależności od Spółki, na rzecz której są one świadczone):

*   doradztwo gospodarcze, w tym przygotowanie strategii rozwoju,

*   bieżące doradztwo i zarządzanie,

*   analiza finansowa projektów inwestycyjnych,

*   restrukturyzacja finansów spółek (w tym controlling),

*   przygotowanie modeli raportowania,

*   usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W celu świadczenia Usług Doradczych, Spółka może nabywać m.in. następujące usługi:

*   usługi doradcze - analityczne w zakresie zarządzania,

*   usługi doradcze w zakresie restrukturyzacji spółek,

*   inne usługi doradcze,

*   koszty wynajmu miejsc parkingowych,

*   koszty wynajmu biura,

*   usługi telekomunikacyjne i IT,

*   zakupy wyposażenia do biura,

*   nabycie artykułów spożywczych i środków czystości,

*   usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych,

*   koszty wyjazdów służbowych związanych ze świadczeniem Usług Zarządzania (Usług Wewnątrzgrupowych).

Świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Doradczych zapewnia ograniczenie kosztów poprzez wyeliminowanie powielania czynności przez pracowników rozproszonych spółek i świadczenie ich z jednego, centralnego miejsca. Ponadto ma wpływać na poprawę funkcjonowania Spółek Zależnych poprzez ujednolicenie procesów i procedur, lepszą kontrolę wewnętrzną, skrócenie czasu raportowania do Spółki, ujednoliceniu dobrych praktyk i obiegu wiedzy w organizacji.

Koszty związane z różnymi obszarami działalności Spółki

Wnioskodawca ponosi wydatki, w tym w szczególności związane z nabyciem usług doradczych od swoich stałych współpracowników, najmem powierzchni biurowej, czy bieżącym utrzymaniem i wyposażeniem biura, które są związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych (świadczeniem Usług Doradczych) oraz z ogółem działalności Spółki, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych. Faktury dokumentujące wskazane zakupy zawierają jedną pozycję składająca się na łączne wynagrodzenie w tym zakresie (dalej: „Faktury Mieszane”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując:

Celem nabywania udziałów w Spółkach Zależnych jest rozwój grupy kapitałowej. Po nabyciu udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółek Zależnych usługi doradcze i zarządcze opodatkowane VAT (usługi opisane we Wniosku jako Usługi Doradcze).Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we Wniosku, nie można wykluczyć, że Spółka sprzeda w przyszłości udziały w Spółkach Zależnych (co w przypadku, gdyby do tego doszło będzie stanowiło czynność zwolnioną z VAT), jednak na ten moment nie jest rozstrzygnięte, czy taka sprzedaż będzie miała miejsce.

Wnioskodawca wskazał również, że zdarza się i może się zdarzać w przyszłości, że Spółka udziela pożyczek, w tym także Spółkom Zależnym. Otrzymane odsetki od takich pożyczek Spółka traktuje jako transakcje zwolnione z VAT. Jednakże celem nabywania przez Spółkę udziałów w Spółkach Zależnych i Usług Akwizycyjnych nie jest udzielanie pożyczek Spółkom Zależnym.

Koszty Bieżącego Funkcjonowania są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w tym ze świadczeniem usług opodatkowanych na rzecz Spółek Zależnych. Oznacza to, że są związane jednocześnie ze:

*   świadczeniem usług doradczych i zarządczych na rzecz Spółek Zależnych opodatkowanych VAT (usługi opisane we Wniosku jako Usługi Doradcze) oraz

*   udzielaniem pożyczek na rzecz Spółek Zależnych - czynnościami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., (dalej: ustawa o VAT).

Gdyby natomiast doszło w przyszłości do sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, nie jest wykluczone, że koszty ponoszone w ramach Kosztów Bieżącego Funkcjonowania będą związane także z tą transakcją.

Wnioskodawca wskazuje, że choć Faktury Mieszane będą dokumentowały wydatki związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych (świadczeniem Usług Doradczych) oraz z ogółem działalności Spółki, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych - to Spółka będzie miała możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku VAT, wynikających z Faktur Mieszanych na podstawie własnego klucza alokacji, opartego o rzeczywiste zaangażowanie zespołu współpracowników Spółki w poszczególne zadania.

Z racji na fakt, że klucz alokacji będzie się opierał o rzeczywiste zaangażowanie stałych współpracowników Spółki w danym miesiącu w poszczególne obszary działalności Spółki związane z Usługami Doradczymi oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki, to klucz ten będzie odzwierciedlał stopień zaangażowania samej Spółki w wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

To właśnie stali współpracownicy Spółki, na podstawie przedstawionych Spółce rozliczeń określą, w ramach jakich czynności (związanych z Usługami Zarządzania, Usługami Wewnątrzgrupowymi oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki) poświęcali czas, który jest obiektywnym miernikiem ich zaangażowania w ramach poszczególnych kategorii zadań.

Omawiany klucz alokacji może ulegać zmianom. Zmiany klucza będą wynikały z podyktowanych warunkami biznesowymi realiami, w których aktywność Spółki w poszczególnych obszarach będzie zmieniać się na przestrzeni czasu. Przykładowo, w danym okresie, Spółka może wykonywać więcej Usług Doradczych, a w innym być bardziej skoncentrowana na akwizycjach.

Na podstawie opisanego powyżej klucza alokacji, Spółka ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT wynikających z Faktur Mieszanych.

Stosowany przez Spółkę klucz alokacji pozwala na określenie zaangażowania Spółki w wykonywanie czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z VAT. Dopiero na kolejnym etapie Wnioskodawca do odliczenia VAT wynikającego z Faktur Mieszanych stosuje tzw. proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Kosztów Bieżącego Funkcjonowania?
3.  Czy Spółka dokonując bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z Faktur Mieszanych może stosować własny klucz alokacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi związanych z transakcjami nabycia udziałów w Spółkach Zależnych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnienie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia uzasadnione jest istnieniem jego bezpośredniego związku ze świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych Usług Doradczych.
2.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Kosztów Bieżącego Funkcjonowania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z ewentualnym uwzględnieniem przepisów o proporcjonalnym odliczeniu VAT (art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT), czyli z zastosowaniem właściwej dla Spółki proporcji VAT. Istnienie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia uzasadnione jest istnieniem jego związku ze świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych Usług Doradczych.
3.  Spółka dokonując bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z Faktur Mieszanych może stosować własny klucz alokacji, oparty o rzeczywiste zaangażowanie zespołu współpracowników Spółki w poszczególne zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to powstaje po jego stronie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Z drugiej strony, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wyklucza to możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo do czynności zwolnionych z VAT (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2).

Katalog podatników VAT został wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar i C-155/94 Wellcome Trust Ltd oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV Trybunał podkreślił, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Ponadto w wyroku w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro Trybunał rozwinął tę koncepcję uznając, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże Trybunał przewidział w swoim orzecznictwie również wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie sytuacje w których:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Przede wszystkim w wyroku w sprawie C-142/99 Floridienne Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w wyroku w sprawie C-102/00 Welthgrove BV Trybunał uznał, że działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Wśród usług wskazujących na udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi Trybunał wymienił przykładowo w wyroku w sprawie C-442/01 KapHag świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Natomiast w wyroku w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL Trybunał wskazał, że również usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości spółkom zależnym powinny zostać uznane za udział spółki holdingowej w zarządzaniu, a tym samym za działalność gospodarczą spółki holdingowej dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenie, czy spółka holdingowa bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi poprzez świadczenie na jej rzecz usług opodatkowanych VAT ma istotne znaczenie dla istnienia po stronie spółki holdingowej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem Trybunał wskazał przykładowo w wyroku w sprawie C-16/00 Cibo Participations, wydatki poniesione przez spółkę holdingową uczestniczącą w zarządzaniu spółką zależną w odniesieniu do różnych usług, które nabyła w ramach nabycia udziałów lub akcji w tej spółce zależnej, stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez nią produktów, zachowując zatem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą spółki holdingowej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd Trybunał uznał, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że podatek VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Uznano bowiem, że wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika. Trybunał pokreślił przy tym, że prawo do odliczenia VAT przysługuje także wtedy, gdy wydatki mają wyłącznie związek z planowaną działalnością gospodarczą (także wtedy gdy ostatecznie z przyczyn obiektywnych nie dojdzie do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych).

Analogicznie na gruncie krajowym, według ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych w tym zakresie, warunkiem dokonania odliczenia VAT przez podatnika VAT, będącego spółką holdingową, jest chęć rzeczywistego zarządzania nabytą spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług opodatkowanych VAT, przykładowo usług doradczych, administracyjnych, księgowych, handlowych czy technicznych. Świadczenie tego rodzaju usług dla podmiotu, którego udziały lub akcje podatnik kupił lub zamierza kupić, powoduje, że nabywca udziałów prowadzi działalność gospodarczą podlegającą VAT i ma wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej 9 stycznia 2019 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.731.2018.1.AK, gdzie wskazano, że: „sprzedaż udziałów/akcji prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. nabyciu i późniejszej sprzedaży udziałów/akcji w celach zarobkowych. Wnioskodawca świadczy bowiem na rzecz części przedmiotowych spółek opodatkowane usługi zarządzania, usługi administracyjne, księgowe, kadrowe, informatyczne, techniczne, kontrolingu, itp. W ocenie tut. organu nabywanie, posiadanie i zbywanie udziałów/akcji stanowi też bezpośrednie i stałe rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca działa tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów/akcji”. Analogiczne stanowisko przedstawiono przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.265.2018.1.JŻ.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że Spółka jako holding aktywny uczestniczy w zarządzaniu Spółkami Zależnymi, których udziały posiada, poprzez świadczenie na ich rzecz usług opodatkowanych VAT. Wśród usług, które Spółka świadczy na rzecz Spółek Zależnych znajdują się - tak jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - m.in.:

*   doradztwo gospodarcze, w tym przygotowanie strategii rozwoju,

*   analiza finansowa projektów inwestycyjnych,

*   restrukturyzacja finansów spółek,

*   przygotowanie modeli raportowania,

*   usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zasadne jest więc uznanie, że Spółka świadcząc Usługi Doradcze na rzecz Spółek Zależnych wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a przez to jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Będąc z kolei podatnikiem z tytułu wykonywania działalności „holdingu aktywnego” powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od Kosztów Akwizycyjnych.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika ponadto, że dla powstania prawa do odliczenia konieczne jest istnienie związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a sprzedażą opodatkowaną podatnika. Oznacza to, że tak długo jak podatnik będzie w stanie przyporządkować zakupy do opodatkowanej działalności, związek taki będzie istniał i prawo do odliczenia będzie przysługiwało.

W tym miejscu należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawodawca wskazując na konieczność istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a działalnością opodatkowaną, jednocześnie nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Natomiast powszechnie, w tym również w orzecznictwie Trybunału, przyjmuje się, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestowania w udziały w spółkach działających w branży usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych, należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi stanowiące Koszty Akwizycyjne związane są z jej podstawową działalnością gospodarczą. Inwestycje dokonywane przez Spółkę w udziały w Spółkach Zależnych mają charakter inwestycji długookresowych oraz łączą się z udziałem w zarządzaniu nabytymi spółkami i świadczeniu na ich rzecz usług doradczych i innych usług opodatkowanych VAT.

W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka nabywa Usługi Akwizycyjne, udokumentowane fakturami VAT. Nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych - świadczeniu Usług Doradczych na rzecz Spółek Zależnych. Wszystkie koszty nabycia Usług Akwizycyjnych zachowują ścisły związek z całą działalnością gospodarczą Spółki, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Oznacza to spełnienie przez Spółkę wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nabywając udziały w Spółkach Zależnych oraz świadcząc na ich rzecz usługi działa jako podatnik VAT. Z kolei Usługi Akwizycyjne są związane z tą działalnością, wobec czego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ich nabyciem.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnikowi prowadzącemu działalność w zakresie nabywania udziałów w innych spółkach oraz uczestnictwa w zarządzaniu nimi poprzez świadczenia na ich rzecz usług zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.537.2019.1.JO, wskazano, że: „w odniesieniu do nabytych usług doradczych w zakresie opłacalności nabycia udziałów/akcji danej spółki, które są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę, Spółce będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje/będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup ww. usług”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK, wskazano, że „Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych w usługami wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą 100% akcji w spółce zależnej należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyrokami TSUE, koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, zakupione usługi, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą akcji w spółce A., które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 12 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.414.2017.1.KBR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 3 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.871.2016.1.JP,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. IPPP2.4512.26.2017.1.DG,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.735.2016.1.MAO,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2016 r., sygn. ILPP1-3/4512-1-10/16-2/JK,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-366/16-2/MP,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-586/15-4/AJB,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-528/15-4/MD.

Reasumując, należy stwierdzić że Spółce przysługuje i będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu Usług Akwizycyjnych związanych z transakcjami nabycia udziałów w Spółkach Zależnych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Podtrzymując argumentację prawną przywołaną w uzasadnieniu Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, również w odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawca jest zdania, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Kosztów Bieżącego Funkcjonowania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z ewentualnym uwzględnieniem przepisów o proporcjonalnym odliczeniu VAT (art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT), czyli z zastosowaniem właściwej dla Spółki proporcji VAT.

Istnienie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia uzasadnione jest z istnieniem związku pomiędzy nabywanymi usługami w ramach Kosztów Bieżącego Funkcjonowania a świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych Usług Doradczych. Nabycie usług stanowiących Koszty Bieżącego Funkcjonowania ma (i będzie miało) bowiem związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych Usług Doradczych. W związku z powyższym, poniesienie tych wydatków w sposób bezpośredni prowadzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazuje również, że w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych także organy podatkowe potwierdzały już prawo „holdingu aktywnego” do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ponoszenia kosztów ogólnych działalności oraz usług refakturowanych na inne spółki. W stosunku do kosztów ogólnych działalności, którym co do zasady odpowiadają Koszty Bieżącego Funkcjonowania, istnienie prawa do odliczenia zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.577.2018.1.RW, w której w odniesieniu do ogólnych kosztów działalności wskazano, że: „część w/w wydatków jest ujmowana przez Wnioskodawcę jako koszty ogólnego zarządu i poprzez alokację na poszczególne piony biznesowe w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wpływa na cenę produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności opodatkowanej VAT (tzn. jest wprost brana pod uwagę przy kalkulacji tych cen jako tzw. narzut kosztów pośrednich), a część przypisywana do obsługi Grupy Kapitałowej stanowi tzw. koszty ogólne Wnioskodawcy i w ten sposób wpływa na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT. Tym samym, pomimo ogólnego charakteru wydatków, wszystkie ww. koszty zachowują ścisły związek z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w dniu 21 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej, sygn. 2461-IBPP1.4512.999.2016.2.AZb, w której wskazano, że „Dokonując zatem analizy powołanych przepisów prawa w kontekście opisanego stanu sprawy należy stwierdzić, że nabycie od podmiotów zewnętrznych usług prawnych, księgowych i kadrowych oraz wynajmu powierzchni, w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółek z grupy ma (będzie miało) związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, wydatki na nabycie usług prawnych, księgowych i kadrowych oraz wynajem powierzchni są ponoszone przez Spółkę w celu świadczenia na rzecz podmiotów zależnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, poniesienie tych wydatków w sposób bezpośredni prowadzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych. Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie nabywane od podmiotów zewnętrznych w celu dalszej odsprzedaży na rzecz spółek z grupy usługi prawne, księgowe i kadrowe oraz wynajmu powierzchni są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy wskazanych wyżej usług, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, również interpretacje indywidualne przywołane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1 potwierdzają zasadność poglądu Wnioskodawcy o przysługiwaniu prawa do odliczenia w odniesieniu do Kosztów Bieżącego Funkcjonowania. Wykazują one bowiem związek z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Spółki.

Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka świadczy nie tylko usługi opodatkowane VAT (Usługi Doradcze), ale również usługi zwolnione (pożyczki), Wnioskodawca powinien przy dokonywaniu odliczenia stosować również art. 90 ustawy o VAT, który w sposób techniczno-prawny uzupełnia generalną zasadę neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Zatem, dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Również Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług związanych z Kosztami Bieżącego Funkcjonowania będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero, gdy Spółka nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, po jej stronie powstanie obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Tak jak Spółka wskazywała powyżej, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że w polskim systemie ustawy o VAT „jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019)”.

Podatnik ma generalny obowiązek zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu.

Podkreślić jednak należy, że niekiedy wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom zwolnionym - taka sytuacja występuje w sytuacji Wnioskodawcy. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, podatnik powinien dokonać odpowiedniego podziału podatku wykazanego na otrzymywanych fakturach i tę część podatku, która związana będzie z czynnościami opodatkowanymi zostanie przypisana do podatku podlegającego odliczeniu. Z racji tego, że możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, to, co do zasady, powtarzając tezę z piśmiennictwa (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019) to „należy go dokonać”.

Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, znajduje zastosowanie rozliczenie proporcjonalne, co wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego potwierdzają także sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I FSK 238/09, podkreślił, że dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na prymat alokacji bezpośredniej wskazał także NSA w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt: I FSK 2141/11. W wyroku tym stwierdzono, że skoro podatnik nie miał możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, uzasadnione było dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powodowało to obowiązek ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Na konieczność stosowania w pierwszej kolejności alokacji bezpośredniej wskazuje się także w literaturze przedmiotu. Podkreśla się bowiem, że stosowanie rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika sprzedaży możliwe jest wyłącznie, gdy obiektywnie nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, czyli podzielenia podatku naliczonego na część związaną z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku, jak też tę, niedającą takiego prawa. Podatnik nie może więc „wybrać” rozliczenia za pomocą współczynnika, jeśli istnieje faktyczna możliwość alokacji bezpośredniej (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, str. 896).

Możliwość zastosowania alokacji bezpośredniej należy oceniać indywidualnie w odniesieniu do każdego przypadku, przy czym ocena ta powinna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy, ustalenie wielkości podatku naliczonego według przyjętej metody alokacji bezpośredniej powinno być jak najdokładniejsze.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zamiar zastosowania przyjętego przez niego klucza alokacji, będącego kluczem rzeczywistego zaangażowania w poszczególne obszary działalności Spółki, pozwoli na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego, bezspornie wiążącego się z realizacją czynności opodatkowanych.

Z racji na fakt, że będzie się on opierał o rzeczywiste zaangażowanie stałych współpracowników Spółki (osoby fizyczne zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz osoby prawne zarejestrowane jako podatnicy VAT, świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze i wystawiający z tego tytułu faktury VAT) w danym miesiącu w poszczególne obszary działalności Spółki związane z Usługami Doradczymi oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki, to w ocenie Wnioskodawcy klucz ten w obiektywny sposób odzwierciedlać będzie stopień zaangażowania stałych współpracowników Spółki, a w konsekwencji samej Spółki, w wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

To właśnie stali współpracownicy Spółki, na podstawie przedstawionych Spółce rozliczeń określą, w ramach jakich czynności (związanych z Usługami Zarządzania, Usługami Wewnątrzgrupowymi oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki) poświęcali czas, który jest obiektywnym miernikiem ich zaangażowania w ramach poszczególnych kategorii zadań.

Omawiany klucz alokacji może ulegać zmianom. Zmiany klucza będą wynikały z podyktowanych warunkami biznesowymi realiami, w których aktywność Spółki w poszczególnych obszarach będzie zmieniać się na przestrzeni czasu. Przykładowo, w danym okresie, Spółka może wykonywać więcej Usług Doradczych, a w innym być bardziej skoncentrowana na akwizycjach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonywania bezpośredniej alokacji w oparciu o opracowaną przez podatnika metodologię, o ile pozwala ona na obiektywny oraz właściwy w okolicznościach danej sprawy sposób przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży znajduje potwierdzenie w stanie aktualnego orzecznictwa. I tak:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt: I FSK 239/17, Sąd stwierdził: „Zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT”;

*   w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt: I SA/Po 1106/17, Sąd stwierdził, że: „Zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu”;

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt: I SA/Po 40/17, Sąd stwierdził, że: Odliczenie podatku naliczonego w oparciu o zasadę alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany klucz jest metodą precyzyjnego (bo wynikającego z oświadczeń od usługodawców na temat przyporządkowania ich rzeczywistego zaangażowania do konkretnych czynności) ustalenia kwot podatku naliczonego, bezspornie wiążącego się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zastosowany klucz nie budzi wątpliwości, gdyż przy jego wykorzystaniu nie ma możliwości na niesłuszne powstanie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z czynnościami zwolnionymi.

Finalnie, dopiero w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z Faktur Mieszanych, której nie będzie można przypisać do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z zastosowaniem omawianego klucza, Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia w oparciu o proporcję VAT (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Reasumując, Spółka dokonując bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z Faktur Mieszanych w ramach bezpośredniej alokacji podatku naliczonego może wykorzystać klucz alokacji, ponieważ pozwala on na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dopiero na kolejnym etapie Wnioskodawca powinien zastosować do odliczenia VAT wynikającego z Faktur Mieszanych proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Kosztów Bieżącego Funkcjonowania oraz nieprawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami oraz zastosowania własnego klucza alokacji w odniesieniu do usług związanych z Fakturami Mieszanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W przedmiotowej sprawie spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestowania w udziały w spółkach działających w branży usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych. Inwestycje dokonywane przez Spółkę mają charakter inwestycji długookresowych oraz łączą się ze świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych usług doradczych, zarządzania i innych usług opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej udziela pożyczek Spółkom Zależnym i innym podmiotom. Spółka traktuje je jako transakcje zwolnione z VAT.

Spółka posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie branży telekomunikacyjnej, w tym w szczególności w zakresie rozwoju sieci, bazy klientów, optymalnej organizacji pracy i struktury organizacyjnej, itp., które są wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółek Zależnych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem i świadczeniem usług doradczych i zarządczych na rzecz Spółek Zależnych.

W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków udokumentowanych fakturami (Koszty Akwizycyjne). Zakupione usługi są w szczególności dokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Należy podkreślić, że Koszty Akwizycyjne są ponoszone przez Spółkę w celu nabycia udziałów w Spółkach Zależnych, co umożliwia Spółce również m.in. świadczenie na rzecz Spółek Zależnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług doradczych i innych usług w zakresie zarządzania. Wnioskodawca wskazał również, że zdarza się i może się zdarzać w przyszłości, że Spółka udziela pożyczek, w tym także Spółkom Zależnym. Otrzymane odsetki od takich pożyczek Spółka traktuje jako transakcje zwolnione z VAT.

Koszty Bieżącego Funkcjonowania są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w tym ze świadczeniem usług opodatkowanych na rzecz Spółek Zależnych. Wnioskodawca wskazuje, że są związane jednocześnie ze świadczeniem usług doradczych i zarządczych na rzecz Spółek Zależnych opodatkowanych VAT oraz udzielaniem pożyczek na rzecz Spółek Zależnych - czynnościami zwolnionymi z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi (w całości) i Kosztami Bieżącego Funkcjonowania (w części).

Jak wyżej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się z pierwszej kolejności do pełnego prawa do odliczenia podatku związanego z Kosztami Akwizycyjnymi wskazać należy, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę całego podatku naliczonego nie będzie spełniony.

Koszty Akwizycyjne należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i zwolnionymi z podatku VAT (sprzedaż udziałów, udzielanie pożyczek). Mając bowiem na uwadze zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. inwestowanie w udziały w spółkach działających w branży usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych, sprzedaż w przyszłości nabytych udziałów jest oczywistą konsekwencją ich nabywania (inwestowania w nie) i de facto wpisuje się w zakres prowadzonej działalności. Ponadto sam Wnioskodawca podkreśla, że nie wyklucza sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, która to czynności notabene będzie działalnością gospodarczą i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Powyższe potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 955/19, w którym Sąd poparł stanowisko Organu: „koszty nabycia usług związanych ze sprzedażą udziałów należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (usługi najmu, usługi księgowe, usługi administrowania) jak również z działalnością zwolnioną (sprzedaż udziałów). Zatem, w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami (opodatkowanymi lub zwolnionymi), w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy”.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi, gdyż są one związane z całością działalności gospodarczej Wnioskodawcy (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT).

W przypadku zaś, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W analizowanej sprawie zarówno Koszty Akwizycyjne jak i Koszty Bieżącego Funkcjonowania są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w tym ze świadczeniem usług opodatkowanych na rzecz Spółek Zależnych. Są związane jednocześnie ze świadczeniem usług doradczych i zarządczych na rzecz Spółek Zależnych opodatkowanych VAT oraz zbywaniem udziałów i udzielaniem pożyczek na rzecz Spółek Zależnych - czynnościami zwolnionymi z VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług związanych z Kosztami Akwizycyjnymi oraz Kosztami Bieżącego Utrzymania Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 90 ustawy (w przypadku braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionym lub opodatkowanymi.).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącą również możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Mieszanych z zastosowaniem własnego klucza alokacji opartego o rzeczywiste zaangażowanie zespołu współpracowników Spółki w poszczególne zadania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki, w tym w szczególności związane z nabyciem usług doradczych od swoich stałych współpracowników, najmem powierzchni biurowej, czy bieżącym utrzymaniem i wyposażeniem biura, które są związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych (świadczeniem Usług Doradczych) oraz z ogółem działalności Spółki, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych. Faktury dokumentujące wskazane zakupy zawierają jedną pozycję składająca się na łączne wynagrodzenie w tym zakresie (dalej: „Faktury Mieszane”). Wnioskodawca wskazuje, że choć Faktury Mieszane będą dokumentowały wydatki związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych (świadczeniem Usług Doradczych) oraz z ogółem działalności Spółki, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych - to Spółka będzie miała możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku VAT, wynikających z Faktur Mieszanych na podstawie własnego klucza alokacji, opartego o rzeczywiste zaangażowanie zespołu współpracowników Spółki w poszczególne zadania.

Z racji na fakt, że klucz alokacji będzie się opierał o rzeczywiste zaangażowanie stałych współpracowników Spółki w danym miesiącu w poszczególne obszary działalności Spółki związane z Usługami Doradczymi oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki, to klucz ten będzie odzwierciedlał stopień zaangażowania samej Spółki w wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

To właśnie stali współpracownicy Spółki, na podstawie przedstawionych Spółce rozliczeń określą, w ramach jakich czynności (związanych z Usługami Zarządzania, Usługami Wewnątrzgrupowymi oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki) poświęcali czas, który jest obiektywnym miernikiem ich zaangażowania w ramach poszczególnych kategorii zadań.

Omawiany klucz alokacji może ulegać zmianom. Zmiany klucza będą wynikały z podyktowanych warunkami biznesowymi realiami, w których aktywność Spółki w poszczególnych obszarach będzie zmieniać się na przestrzeni czasu. Przykładowo, w danym okresie, Spółka może wykonywać więcej Usług Doradczych, a w innym być bardziej skoncentrowana na akwizycjach.

Na podstawie opisanego powyżej klucza alokacji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT wynikających z Faktur Mieszanych.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Organu, proponowany przez Wnioskodawcę klucz alokacji oparty na rzeczywistym zaangażowaniu zespołu współpracowników w poszczególne zadania w istocie ma charakter szacunkowy, co przesądza o tym, że obiektywnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Ustalenie kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu w oparciu o zaproponowany wskaźnik umożliwia bowiem jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania. Wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium.

Zatem w pierwszej kolejności podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych, następnie zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ww. ust. 10.

Zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi, kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o VAT. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że skoro Wnioskodawca zamierzał zastosować opisany przez siebie klucz alokacji polegający na rzeczywistym zaangażowaniu współpracowników w poszczególne zadania (według czasu poświęconego poszczególnym czynnościom) wówczas nie był w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 ustawy i następnych, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Zatem proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca czas poświęcony przez współpracowników poszczególnym czynnościom w ocenie organu nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi i eksploatacyjnymi, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów tut. Organ podkreśla, że nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, ale zauważa, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę wyroki potwierdzają stanowisko Organu. Na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 239/17 Sąd wskazał, że: „tymczasem zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu”.

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1106/17 Sąd wskazuje, że „W uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli interpretacji prawidłowo wywiedziono, że wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze subiektywnego wskaźnika powierzchniowego. Trafnie zauważono, że skoro wnioskodawczyni chce zastosować opisany przez siebie klucz inwestycyjny to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną”.

W powyższych sprawach Sądy oddaliły skargi. Zdaniem Sądu w zaskarżonych interpretacjach dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy, jak również dokonano prawidłowej oceny co do możliwości zastosowania art. 90 ust. 2 powołanego aktu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.