Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.165.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Czy w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji prokurenta Spółki po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: prokura; prokurent; przychód-przychody nieodpłatne; usługi-usługa nieodpłatna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji prokurenta Spółki po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji prokurenta Spółki po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką kapitałową. Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Właścicielem wszystkich udziałów w Spółce jest osoba fizyczna (dalej: „Wspólnik”). Spółka posiada obecnie wieloosobowy Zarząd. Ponadto Spółka powołała prokurenta, którym jest Wspólnik. Z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Wspólnik nie pobiera wynagrodzenia. Innymi słowy, Wspólnik pełni funkcję prokurenta Spółki nieodpłatnie. Prokurenta nie wiąże ze Spółką umowa o pracę ani żadna inna umowa, na podstawie której otrzymywałby wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji prokurenta Spółki.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Wspólnik może nie być jedynym wspólnikiem Spółki, jednakże pozostanie on większościowym udziałowcem Spółki (przysługiwać mu będzie większość udziałów w Spółce). Wnioskodawca zakłada, że Wspólnik nadal będzie pełnić funkcję prokurenta Spółki nieodpłatnie. Wspólnik nie będzie związany ze Spółką ani umową o pracę ani żadną inną umową, na podstawie której Spółka wypłacałaby Wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji prokurenta Spółki po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: ,,podatek CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji prokurenta Spółki po stronie Spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej ,.k.c.”), prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”) nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wymienienia w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przykładowych przysporzeń uznawanych za przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 5 Ustawy CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 12 ust. 6 Ustawy CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wykładnia tego pojęcia wielokrotnie stanowiła natomiast przedmiot orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć szerzej niż na gruncie prawa cywilnego, a zatem przyjąć, że termin ten oznacza „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (Tak NSA w uchwale z 18 listopada 2002 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt FPS 9/02; stanowisko to NSA podtrzymał w uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, jak również w wielu wyrokach, np. z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3424/14, czy też z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1546/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma dla wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia wyłącznie znaczenie pomocnicze. W sytuacji, w której „podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną - uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie; rzecz jasna możliwe są także różnorakie sytuacje pośrednie, wynikające z tylko częściowej odpłatności” (Tak NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1546/15).

W doktrynie prawa podatkowego uznaje się, że nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, w której na podmiocie uzyskującym świadczenie nie ciąży obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego (Radosław Kowalski, Nieodpłatne świadczenia - przychody i koszty, LEX). W związku z powyższym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku, gdy podmiot wykonujący świadczenie uzyskuje lub uzyska w przyszłości „w zamian” jakieś przysporzenie o charakterze majątkowym.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji będącej przedmiotem wniosku należy uznać, że w przypadku, gdy wspólnik spółki nieodpłatnie pełni w spółce funkcję prokurenta nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Reprezentowanie spółki w charakterze prokurenta może przynieść bowiem wspólnikowi spółki wymierne korzyści ekonomiczne, przede wszystkim związane z wypłatą dywidendy. Innymi słowy, ponieważ prokurent będący wspólnikiem spółki uzyskuje z tytułu pełnionych funkcji określone korzyści majątkowe, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wynagrodzeniem prokurenta z tytułu pełnionej funkcji jest bowiem m.in. prawo do udziału w zysku spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu powołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2016 r. Znak: IPPB6/4510-57/16-3/AK, w której organ stwierdził, że: „Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym prezes zarządu oraz prokurent pełnią w Spółce funkcje na podstawie powołania. Są oni udziałowcami spółki. Nie otrzymują oni wynagrodzenia od Spółki za pełnione funkcje. Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez prezesa zarządu oraz prokurenta swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu lub prokurent, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku »bezpośredniego« wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy prezes zarządu i prokurent pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia należało uznać za prawidłowe”.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-149/15-2/KC, w którym to piśmie organ, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, argumentował: „Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku, że sprawowanie funkcji przez wspólników Spółki - odpowiednio Prezesa Zarządu oraz Prokurentów bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym. Reasumując, świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez Jej wspólników funkcji Prezesa Zarządu oraz Prokurentów bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne rozstrzygnięcia znaleźć można ponadto m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2017.2.AZE: „W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką przez osobę oddelegowaną może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy, członkowie zarządu pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku »bezpośredniego« wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2017 r. Znak: 1462- IPPB6.4510.574.2016.3.AG: „(\`(...)\`) świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowiec pełni funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowiec taki ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2017 r. Znak: 3063- ILPB2.4510.172.2016.1.PS: „(\`(...)\`) świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez jej wspólników funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r. Znak: 3063- ILPB2.4510.161.2016.1.PS: „Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku »bezpośredniego« wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2016 r. Znak: 1462- IPPB6.4510.494.2016.1.SO: „(…) gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę)”.

Przywołane interpretacje odnoszą się do sytuacji, w której wspólnik spółki pełni nieodpłatnie funkcję członka zarządu, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, wyrażone w nich poglądy znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku, gdy wspólnik pełni nieodpłatnie funkcję prokurenta spółki.

Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji prokurenta Spółki po stronie Spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.