Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-465/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-30
Teza: Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów/akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji? Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?
Słowa kluczowe: agio; aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie

*   rozpoznania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji,
*   możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, jest spółką kapitałową prawa polskiego - spółką akcyjną (dalej „Spółka akcyjna”). Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych (dalej „Znaki towarowe”). Znaki towarowe zostały nabyte w przeszłości i wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki polskiej i amortyzowane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o pdop. Za wartość początkową Znaków towarowych od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne uznano wartość nabycia (cena nabycia) tych Znaków towarowych.

W ciągu kilku lat, że względu na poprawę pozycji Spółki akcyjnej na rynku, wartość Znaków towarowych znacznie wzrosła. Obecnie ich wartość widniejąca w księgach Spółki akcyjnej jest dużo niższa od faktycznej wartości rynkowej.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza wnieść Znaki towarowe w postaci wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej „Spółka”) i objąć w zamian udziały/akcje tej Spółki.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych Znaków towarowych.

Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Znaków towarowych. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport z agio będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem ze względu na fakt, iż nie można dokładnie ustalić ostatecznej wartości pieniężnej jaką będą przejawiały przedmiotowe Znaki towarowe. Dlatego, aby nie dokonywać kolejnych zmian w kapitale zakładowym Spółki, tylko część wartości Znaków towarowych zostanie przelana na kapitał zakładowy tytułem objęcia udziałów/akcji, natomiast nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport. Kapitał zapasowy charakteryzuje się większą elastycznością, w związku z tym zmiany na nim są dosyć częstym zjawiskiem i nie wymagają szczególnych form wymaganych prawem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów/akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Znaków towarowych, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji (tj. kwota agio).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei art. 14 ustawy o pdop, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 ustawy o pdop, daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem, podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych (dalej „Ksh”). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i do spółki akcyjnej Ksh stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Ksh.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów/akcji była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów/akcji. W szczególności nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów/akcji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. Sygn. II FSK 558/05. Orzeczenie to zostało wydane wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o pdof, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy. Sąd stwierdził bowiem, że „Niewątpliwie (\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f,, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2008 r. Sygn. I SA/Kr 1326/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. Sygn. I SA/Gd 917/07. W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w Ksh i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Ksh jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 Ksh stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i - co więcej - często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów Ksh i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 ustawy o pdop skoro - co wykazano powyżej - nie jest możliwe ani „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów/akcji ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej. Przepis ten pozwala organom podatkowym/organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio” stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów/akcji w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę”.

Tu odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy Ksh. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej” wyraźnie odróżniają cenę udziałów/akcji od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie” stosowanie art. 14 ustawy o pdop, do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena” za obejmowane udziały/akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak:

*   wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. Znaków towarowych) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części na pokrycie kapitału zakładowego, a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego), i
*   przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. Znak: IP-PB3-423-316/08-4/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. Znak: ITPB3/423-14/07/AT. W interpretacjach tych stwierdzono, iż „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej."

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć iż, w analogicznej sytuacji co przedstawiona w niniejszym wniosku Minister Finansów wydal pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., Znak: IPPB3/423-820/10-2/JB, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, cześć wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów". Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 02 grudnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-751/10-2/MT oraz Znak: IPPB3/423-749/10-2/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 02 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB3/423-63/11-2/IR.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr. 137, poz. 926, dalej „OrdPod”), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPod oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 15 ust. lk ustawy o pdop, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowo objętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej

wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji.

1.  W przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż w poz. 49 wniosku ORD-IN Wnioskodawca zaznaczył, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jednakże z opisu przedstawionego w pozycji 68 wynika, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym wniosek został rozpatrzony w zakresie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub, praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy przede wszystkim wskazać, ze podstawową wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Zatem dokonując wykładni wspomnianych przepisów należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym. Skoro w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, ujęto odniesienie do treści art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, okoliczność ta nie może być pominięta. Jeżeli z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, wynika odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o pdop, to można co najwyżej dywagować na temat zakresu jego zastosowania; nie można natomiast wywodzić, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle. Takie przyjęcie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Gdyby bowiem przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania nie powinien być ujęty w treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Jeżeli zatem przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, znajdzie w sprawie zastosowanie należy ustalić zakres tego zastosowania.

W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie obejmuje trzy możliwe sytuacje. I tak, odpowiednie stosowanie może polegać na:

*   stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia,
*   stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami,
*   niestosowaniu pewnych przepisów.

Trzeci z wymienionych przypadków należy odrzucić jako niezgodny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop), o czym pisano wcześniej. Zatem, stosowanie odnośnych przepisów w analizowanej sytuacji może dotyczyć dwóch pierwszych z wymienionych wcześniej przypadków, tj. stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia lub stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami. Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie odnośne przepisy powinny znaleźć zastosowanie poprzez ich stosowanie z pewnymi zmianami. W ocenie Organu zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie zdanie drugie art. 14 ust. 1 ustawy o pdop. Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nic innego jak cena, rozumiana jako wartość czegoś (wg słownika języka polskiego-www.sjp.pwn.pl), za jaką zostały objęte udziały/akcje. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny może być następstwem bądź utworzenia spółki (powstanie kapitału zakładowego), bądź podwyższeniem tego kapitału. Każda z tych operacji jest następstwem wcześniejszej umowy. Zatem wartość nominalna udziałów (cena) wynikająca z umowy jest przychodem. Jak z powyższego wynika art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop i zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, dotyczą tej samej materii, a jeżeli tak, to zdanie pierwsze tego przepisu nie może mieć odpowiedniego zastosowania, gdyż oba zdarzenia, wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdop, dotyczą tej samej materii prawnej. Przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, nie może dotyczyć zdania pierwszego musi dotyczyć zdania drugiego. Trzeciej możliwości nie ma.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest, co do zasady, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art. 14 ust. 1 ustawy o pdop zdanie drugie, zgodnie z którym jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (które zostały wniesione aportem), przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 ustawy o pdop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną np. względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Takie ustalenie może być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Konkludując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto nadmienia się, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje organów podatkowych nie mogą stanowić podstawy do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.