Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.366.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółkach kapitałowych prawa handlowego.
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie; przychód; sprzedaż; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółkach kapitałowych prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółkach kapitałowych prawa handlowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.366.2017.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 5 stycznia 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 6 stycznia 2018 r. Natomiast w dniu 16 stycznia 2018 r. (data nadania 10 stycznia 2018 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Umowa przedwstępna i umowa przyrzeczona.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”). Wraz z innymi wspólnikami (dalej łącznie „Sprzedający”), planuje on zbyć udziały w Sp. z o.o. na rzecz niepowiązanego, polskiego podmiotu. Strony transakcji, w momencie złożenia niniejszego wniosku, są po etapie podpisania listu intencyjnego oraz po przeprowadzeniu przez kupującego badania due dilligence. Podpisano przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziałów („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której zostanie zawarta umowa przyrzeczona („Umowa Przyrzeczona”). Postanowienia Umowy Przyrzeczonej będą, w zakresie w jakim dotyczy tego wniosek, stanowiły odwzorowanie postanowień Umowy Przedwstępnej.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Wnioskodawca zobowiązuje się, po spełnieniu określonych warunków, do zawarcia Umowy Przyrzeczonej obejmującej sprzedaż udziałów w Sp. z o.o. na rzecz kupującego. Z tytułu przeniesienia własności udziałów Wnioskodawcy będzie przysługiwać przede wszystkim przypadająca na niego część ceny sprzedaży, a po spełnieniu określonych warunków, być może również przypadająca na niego część tzw. warunkowych płatności.

1.  Cena sprzedaży.

Umowa Przedwstępna przewiduje, że za sprzedaż udziałów w Sp. z o.o. Sprzedającym będzie przysługiwała od kupującego przede wszystkim określona kwota pieniężna („Cena Sprzedaży”). Szczegółowy sposób kalkulacji Ceny Sprzedaży został wskazany w Umowie Przedwstępnej. Umowa Przedwstępna przewiduje pozostawienie części Ceny Sprzedaży na rachunku depozytowym („Kwota Depozytu”).

Umowa Przedwstępna przewiduje, iż tytuł do udziałów w Sp. z o.o. ma przejść na kupującego po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, w momencie uznania rachunku bankowego Sprzedających Ceną Sprzedaży pomniejszoną o Kwotę Depozytu („Moment Przejścia Własności Udziałów”).

1.  Warunkowa płatność I i II.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, jeżeli wskaźnik EBITDA 2017, którego szczegółowy sposób kalkulacji wskazano w Umowie Przedwstępnej, wyniesie co najmniej określoną wartość progową, Sprzedającym przysługiwać będzie dodatkowa płatność jako warunkowe podwyższenie Ceny Sprzedaży („Warunkowa Płatność I”). Na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej i Moment Przejścia Własności Udziałów nie będzie wiadomo, czy założony w Umowie Przedwstępnej próg EBITDA 2017 zostanie osiągnięty, a zatem czy Warunkowa Płatność I będzie w ogóle Sprzedającym należna. Umowa Przedwstępna przewiduje, że jeżeli Warunkowa Płatność I będzie przysługiwała Sprzedającym, to będzie ona należna po upływie określonej ilości czasu liczonego od dnia ostatecznego określenia wskaźnika EBITDA 2017.

Niezależnie od Warunkowej Płatności I, jeżeli wielkość sprzedaży, kalkulowanej zgodnie z zasadami i dla okresów przewidzianych umową, przekroczy określony wolumen, Sprzedającym będzie przysługiwała od kupującego odrębna dodatkowa płatność, jako warunkowe podwyższenie ceny sprzedaży („Warunkowa Płatność II”). Zgodnie z Umową Przedwstępną warunek ten będzie obowiązywał jedynie za pełne okresy ustalenia uprawnień do Warunkowej Płatności II sprzed momentu, w którym określona osoba fizyczna zaprzestanie zasiadania w zarządzie jednej ze Sp. z o.o. Na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej i Moment Przejścia Własności Udziałów nie będzie wiadomo, czy założony w Umowie Przedwstępnej próg wartości sprzedaży zostanie osiągnięty, a zatem, czy Warunkowa Płatność II będzie Sprzedającym należna.

Jeżeli Warunkowa Płatność II będzie przysługiwała Sprzedającym, to będzie ona należna po upływie określonej ilości czasu liczonego od dnia zakończenia ostatniego okresu ustalenia uprawnień do Warunkowej Płatności II (w praktyce, kilka lat po zawarciu Umowy Przyrzeczonej). Wyjściowa wysokość Warunkowej Płatności II jest wskazana w Umowie Przedwstępnej, jednakże dokument ten przewiduje także konkretne przypadki, w których Warunkowa Płatność II może zostać obniżona. Tym samym zarówno w momencie: zawarcia Umowy Przedwstępnej, zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a także w Momencie Przejścia Własności Udziałów nie można jednoznacznie wskazać jaka będzie ostateczna wysokość wypłaconej Sprzedającym Warunkowej Płatności II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie i w jakim okresie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży?
2.  W którym momencie i w jakim okresie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, będzie on zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży w okresie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego, tj. po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, w momencie uznania rachunku bankowego Sprzedających Kwotą Bazową pomniejszoną o Kwotę Depozytu.

W ocenie Zainteresowanego, w odniesieniu do pytania 2, powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Moment powstania takich przychodów określa art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

W tym kontekście już na wstępie należy zwrócić uwagę, iż zawarcie Umowy Przedwstępnej nie skutkuje zmianą właściciela udziałów. Umowa pomiędzy Sprzedającymi a kupującym ma bowiem charakter warunkowy. Stanowi ona wyłącznie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków, Umowy Przyrzeczonej. To właśnie na podstawie Umowy Przyrzeczonej nastąpi faktyczne przeniesienie własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż samo zawarcie Umowy Przedwstępnej nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy, jako sprzedającego, z powstaniem przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2013 r. (ITPB2/415-739/13/MM), w której wskazano, że zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności w określonym terminie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2012 r. (IPPB3/423-733/12-2/GJ), gdzie stwierdzono, że warunkowa umowa sprzedaży jest umową przenoszącą własność zbywanej rzeczy pod warunkiem ziszczenia się okoliczności w niej przewidzianej, w chwili jej zawarcia jak i zapłaty nie doszło do zbycia udziałów. W konsekwencji (w momencie jej zawarcia) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego (…)
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2017 r. (1061-IPTPB2.4511.97.2017.1.PP), z której wynika, iż przychód z tytułu zbycia udziałów nie powstaje w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, a dopiero w momencie spełnienia się warunków, które umowa przyrzeczona przewiduje dla przejścia własności udziałów.

Dodatkowo, w świetle art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, uwzględnienia wymaga także fakt, iż Umowa Przedwstępna przewiduje, iż do przeniesienia własności udziałów z Wnioskodawcy, jako sprzedającego, na kupujących, dochodzi dopiero w momencie uznania rachunku bankowego Sprzedających Kwotą Bazową pomniejszoną o Kwotę Depozytu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy Przedwstępnej nie będzie wiązało się dla niego z powstaniem przychodu. Cena Sprzedaży będzie przychodem Wnioskodawcy dopiero po zawarciu Umowy Przyrzeczonej i po spełnieniu się warunku, od którego Umowa Przedwstępna uzależnia przejście własności udziałów na kupującego, tj. w momencie uznania rachunku bankowego Sprzedających Kwota Bazową pomniejszoną o Kwotę Depozytu.

Jednocześnie, w Momencie Przejścia Własności Udziałów brak jest podstaw do potraktowania jako przychodu części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II, która być może przypadnie w przyszłości Wnioskodawcy.

Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II są świadczeniami, których otrzymanie przez Sprzedających jest uzależnione od spełnienia się określonych w Umowie Przedwstępnej Warunków. Na Moment Przejścia Własności Udziałów nie będzie możliwości ustalenia czy warunki te będą spełnione (warunki te będą pozostawać w dalszym ciągu przyszłe i niepewne). Co za tym idzie, brak będzie możliwości zweryfikowania czy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II będą w ogóle należne Sprzedającym, w tym Wnioskodawcy. Powyższe wyłącza możliwość uznania Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II za przysporzenie Wnioskodawcy w Momencie Przejścia Własności Udziałów. Co więcej, uwzględniając, iż ostateczna wysokość Warunkowej Płatności II nie jest znana na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej jak i na Moment Przejścia Własności Udziałów brak jest też możliwości określenia wysokości hipotetycznego przyszłego przysporzenia.

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów ustawy o PIT, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe o wymiernym charakterze i tylko wtedy gdy ma ono charakter definitywny. Tymczasem w Momencie Przejścia Własności Udziałów po pierwsze nie wiadomo czy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II będą w ogóle dla Wnioskodawcy należne, po drugie, w odniesieniu do Warunkowej Płatności II nie wiadomo jeszcze ostatecznie, jaka będzie jej ewentualna wysokość. Wskazane świadczenia w Momencie Przejścia Własności Udziałów maja więc charakter jedynie potencjalny i jako takie nie mogą być traktowane jako przysporzenia Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, w Momencie Przejścia Własności Udziałów po stronie Wnioskodawcy jedynym trwałym przysporzeniem będzie Cena Sprzedaży. Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II nie powiększą w żaden sposób jego majątku, gdyż na ten moment nie wiadomo nawet czy będą one należne. Co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania ich w tym okresie jako przychodu podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w Umowie warunki do wypłaty Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II, a roszczenie to stanie się wymagalne, po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie (wzrośnie wartość jego majątku), a w konsekwencji powstanie przychód.

Należy podkreślić, iż znowelizowany w roku 2016 art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT nie wpływa na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do takiej sytuacji jak opisana we wniosku, w której w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów prawo Wnioskodawcy do otrzymania części płatności jest warunkowane wystąpieniem zdarzenia przyszłego niepewnego. Przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, dopóty nie można przyjąć, aby cena obejmowała należność w tej części, w jakiej będzie ona warunkowo podwyższona dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia.

W tym kontekście należy podkreślić, iż istotą warunku, zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego jest, iż powstanie określonych skutków czynności prawnej następuje dopiero po zrealizowaniu się zdarzenia przyszłego i niepewnego. Ustawodawca zastrzega przy tym, iż ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej (art. 90 kc). Zgodnie z poglądem doktryny powyższe oznacza, iż skutki prawne warunkowej czynności, mimo ziszczenia się warunku, nie mogą być więc traktowane tak, jakby powstały (ustały) już w momencie dokonania czynności prawnej. W omawianej sytuacji Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II powiększają cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową, świadczenia te stają się wymagalne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (ILPB2/4511-1-304/16-3/NK), gdzie wskazano, iż w przypadku, gdy z umowy sprzedaży wynika, że cena zbywanych udziałów lub akcji jest wymagalna w momencie przeniesienia ich własności, a dodatkowo umowa zawiera postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów lub akcji, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2016 r. (1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC), w której wskazano, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce w stosunku do pierwszej części ceny nastąpi w momencie podpisania umowy sprzedaży akcji, a w stosunku do pozostałej części ceny, której zapłata zależna jest od spełnienie się przyszłego, niepewnego warunku, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym niż jego wystąpienie (tzn. w momencie wymagalności tej części ceny);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r. (ITPB3/423-245/13/DK), wydanej na gruncie zbliżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której wskazano, iż z uwagi na fakt braku pewności co do części kwoty przychodu, która ostatecznie ma przypaść spółce po spełnieniu określonych warunków, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jako przychodu tej części ceny sprzedaży udziałów, która zostanie przekazana na rachunki Escrow, gdyż na ten moment ostateczna wartość przychodu nie będzie znana. W sytuacji ziszczenia się warunków dających podstawę do dokonania wypłaty z rachunków na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do wykazania uzyskanego w związku z tą operacją przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii poruszonych w zadanych pytaniach, tj. ocena w którym momencie i w jakim okresie Zainteresowany powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży oraz Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziałów, na podstawie której zostanie zawarta umowa przyrzeczona. Postanowienia Umowy Przyrzeczonej będą, w zakresie w jakim dotyczy tego wniosek, stanowiły odwzorowanie postanowień Umowy Przedwstępnej. Zgodnie z Umową Przedwstępną, Wnioskodawca zobowiązuje się, po spełnieniu określonych warunków, do zawarcia Umowy Przyrzeczonej obejmującej sprzedaż udziałów w Sp. z o.o. na rzecz kupującego. Z tytułu przeniesienia własności udziałów Wnioskodawcy będzie przysługiwać przede wszystkim przypadająca na niego część ceny sprzedaży, a po spełnieniu określonych warunków, być może również przypadająca na niego część tzw. warunkowych płatności. Umowa Przedwstępna przewiduje, że za sprzedaż udziałów w Sp. z o.o. Wnioskodawcy będzie przysługiwała od kupującego przede wszystkim określona kwota pieniężna („Cena Sprzedaży”). Umowa Przedwstępna przewiduje pozostawienie części Ceny Sprzedaży na rachunku depozytowym („Kwota Depozytu”). Umowa Przedwstępna przewiduje, iż tytuł do udziałów w Sp. z o.o. ma przejść na kupującego po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, w momencie uznania rachunku bankowego Sprzedających Ceną Sprzedaży pomniejszoną o Kwotę Depozytu („Moment Przejścia Własności Udziałów”). Zgodnie z Umową Przedwstępną, jeżeli wskaźnik EBITDA 2017, którego szczegółowy sposób kalkulacji wskazano w Umowie Przedwstępnej, wyniesie co najmniej określoną wartość progową, Sprzedającym przysługiwać będzie dodatkowa płatność jako warunkowe podwyższenie Ceny Sprzedaży („Warunkowa Płatność I”). Na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej i Moment Przejścia Własności Udziałów nie będzie wiadomo, czy założony w Umowie Przedwstępnej próg EBITDA 2017 zostanie osiągnięty, a zatem czy Warunkowa Płatność I będzie w ogóle Sprzedającym należna. Umowa Przedwstępna przewiduje, że jeżeli Warunkowa Płatność I będzie przysługiwała Sprzedającym, to będzie ona należna po upływie określonej ilości czasu liczonego od dnia ostatecznego określenia wskaźnika EBITDA 2017. Niezależnie od Warunkowej Płatności I, jeżeli wielkość sprzedaży, kalkulowanej zgodnie z zasadami i dla okresów przewidzianych umową, przekroczy określony wolumen, Sprzedającym będzie przysługiwała od kupującego odrębna dodatkowa płatność, jako warunkowe podwyższenie ceny sprzedaży („Warunkowa Płatność II”). Na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej i Moment Przejścia Własności Udziałów nie będzie wiadomo, czy założony w Umowie Przedwstępnej próg wartości sprzedaży zostanie osiągnięty, a zatem, czy Warunkowa Płatność II będzie Sprzedającym należna. Zarówno w momencie: zawarcia Umowy Przedwstępnej, zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a także w Momencie Przejścia Własności Udziałów nie można jednoznacznie wskazać jaka będzie ostateczna wysokość wypłaconej Sprzedającym Warunkowej Płatności II.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym kontekście należy zauważyć, iż zawarcie Umowy Przedwstępnej nie skutkuje zmianą właściciela udziałów. Umowa pomiędzy Sprzedającymi a kupującym ma bowiem charakter warunkowy. Stanowi ona wyłącznie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków, Umowy Przyrzeczonej. To właśnie na podstawie Umowy Przyrzeczonej nastąpi faktyczne przeniesienie własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Wobec powyższego samo zawarcie Umowy Przedwstępnej nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy, jako sprzedającego, z powstaniem przychodu podatkowego.

Art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od os osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (…), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy). W przedstawionym opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia określać będzie cenę sprzedawanych udziałów. Ponadto umowa przewiduje dodatkowe (warunkowe) płatności, których wysokość nie jest znana w momencie jej podpisania. Skoro zatem umowa zbycia udziałów, którą planuje zawrzeć Zainteresowany, będzie określała cenę udziałów, to wówczas powstający przychód należy określić w oparciu o tę cenę na moment przejścia własności udziałów na kupującego. Natomiast w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży w okresie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.