Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.39.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania w 2012 r. usług projektowych oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi projektowe; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania w 2012 r. usług projektowych – **jest prawidłowe,**
*   przedawnienia zobowiązania podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania w 2012 r. usług projektowych oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 kwietnia 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 marca 2019 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.44.2019.1.IR, 0111-KDIB3-2.4012.39.2019.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi Pracownię X., jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego. Po przeprowadzeniu przetargu Gmina Miasto zawarła z Wnioskodawczynią w dniu 30 stycznia 2011 r. umowę, której przedmiotem było wykonanie przez Wnioskodawczynię dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych dla potrzeb realizacji zadania pn. „…”. W § 3 ust. 1 umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się wykonać zlecone prace w terminie 8 miesięcy od dnia wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Miasta lub od dnia uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. W § 3 ust. 3 zastrzeżono, że w przypadku gdy do 31 grudnia 2011 r. nie wejdzie w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź nie uprawomocni się wskazana decyzja, umowa ulegnie rozwiązaniu. Wnioskodawczyni wykonała koncepcję architektoniczną szkoły wraz z zagospodarowaniem terenu, koncepcją dróg dojazdowych, na podstawie której został sporządzony Plan Miejscowy do terenu budowy szkoły – pierwszy etap umowy, który został zapłacony przez Gminę. Następnie zgodnie z zapisami umowy (czekając na wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) Wnioskodawczyni wstrzymała prace projektowe. Gmina Miasto, aneksami do umowy, przedłużała okres trwania umowy. W dniu 17 kwietnia 2012 r. Gmina Miasto pisemnie zwrócił się do Wnioskodawczyni z prośbą o podjęcie prac związanych z dokumentacją projektową. Po otrzymaniu pisma z 17 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła intensywne prace projektowe, zleciła podmiotom trzecim wykonanie części zadania. Do 30 września 2012 r. projekt budowlany został wykonany w znacznej części, stan zaawansowania robót w zakresie projektu budowlanego wynosił 90%. W piśmie z 9 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni poinformowała Gminę Miasto, że do 30 września 2012 r. wykonała drugi etap zamówienia, tj. projekt budowlany i wezwała do wyznaczenia terminu, w którym zamawiający dokona odbioru prac i wezwała do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 123.000 zł. W odpowiedzi Gmina Miasto stwierdził, że w dniu 30 września 2012 r. (ostatni termin aneksu do umowy) zawarta przez strony umowa uległa rozwiązaniu.

W następstwie ww. okoliczności Wnioskodawczyni wystąpiła z pozwem o zapłatę należnego Wnioskodawczyni wynagrodzenia. Dnia 11 grudnia 2017 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok, stosownie do którego „W drodze dowodu z zeznań świadków, zeznań powódki, dowodu z dokumentacji projektowej sporządzonej w formie elektronicznej, oraz opinii biegłego z zakresu architektury, ustalono że poza koncepcją architektoniczną, do dnia 30 września 2012 r. powódka wykonała zasadniczą cześć projektu budowalnego. Nie został on ukończony, ale jego forma i treść wykazuje bardzo duży stopień zaawansowania merytorycznego. Brak uzgodnień i dokumentów formalno-prawnych, nie pozwolił na jego zakończenie. Prace nad wykonaniem projektu budowalnego zostały zrealizowane w 90%. Ustalono, że wysokość ryczałtowego wynagrodzenia za ten projekt wynosiła 100.000,00 zł netto. Sąd uznał zatem że uzasadnione jest żądanie przez powódkę wynagrodzenia w wysokości 90.000,00 zł netto, czyli 109.800,00 zł brutto. Do takiej wysokości powództwo zostało uwzględnione”. Wnioskodawczyni, jak również Gmina Miasto wnieśli apelację od ww. orzeczenia.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r. Sąd Apelacyjny orzekł, iż „Nie naruszył Sąd Okręgowy art. 627 k.c. przyjmując, że powódce należy się wynagrodzenie za sporządzoną część dokumentacji projektowej. Określił Sąd wysokość tego wynagrodzenia w oparciu o umowę stron ustaliwszy za pomocą opinii biegłego stan zaawansowania prac projektowych w dniu 30 września 2012 r. Zasądzona zaskarżonym wyrokiem kwota roszczenia głównego stanowi wynagrodzenie za prace projektowe przez powódkę rzeczywiście wykonane w okresie obowiązywania umowy.”

Dnia 21 listopada 2018 r. Gmina Miasto przelała na rzecz Wnioskodawczyni kwotę wynikającą z orzeczenia Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego wraz z należnymi odsetkami.

Podkreślenia wymaga fakt, iż pomimo wykonania usługi w 2012 r. Wnioskodawczyni nie wystawiła w tym okresie faktury na rzecz Gminy Miasta, a ponadto nie wykazała w deklaracji VAT należnego podatku oraz nie wykazała w tym zakresie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyczyną nie wystawienia faktury VAT było stanowisko Gminy Miasta, wedle którego umowa z Wnioskodawczynią uległa rozwiązaniu. Miasto nie było zainteresowane wykonanym projektem, odbiorem prac projektowych i dalszą współpracą z Wnioskodawczynią, co doprowadziło do wystąpienia przez Wnioskodawczynię na drogę sądową.

W piśmie z 1 kwietnia 2019 r wskazano:

Nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na pytanie Organu: „Kiedy nastąpiło wykonanie usługi tj. realizacji drugiego etapu zamówienia (projekt budowlany) – proszę wskazać datę?” Wnioskodawczyni wskazała, że: zgodnie z treścią stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację „Do 30 września 2012 r. projekt budowlany został wykonany w znacznej części, stan zaawansowania robót w zakresie projektu budowlanego wynosił 90%”. Stosownie do treści wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2017 r. „do dnia 30 września 2012 r. powódka wykonała zasadniczą cześć projektu budowalnego. Nie został on ukończony ale jego forma i treść wykazuje bardzo duży stopień zaawansowania merytorycznego. Brak uzgodnień i dokumentów formalno-prawnych, nie pozwolił na jego zakończenie. Prace nad wykonaniem projektu budowalnego zostały zrealizowane w 90 %. Ustalono, że wysokość ryczałtowego wynagrodzenia za ten projekt wynosiła 100.000,00 zł netto. Sąd uznał zatem, że uzasadnione jest żądanie przez powódkę wynagrodzenia w wysokości 90.000,00 zł netto, czyli 109.800,00 zł brutto. Do takiej wysokości powództwo zostało uwzględnione”. W konsekwencji usługa, za którą mocą orzeczenia wskazanego Sądu Wnioskodawczym otrzymała wynagrodzenie została wykonana do dnia 30 września 2012 r.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Kiedy powstał obrót w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania w 2012 r. usług projektowych na rzecz Gminy Miasta i czy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem z tytułu usługi projektowej wykonanej przez Wnioskodawczynię do 30 września 2012 r., w stosunku do której Wnioskodawczyni nie wystawiła faktury, obowiązek podatkowy powstał z dniem 7 października 2012 r. (7 dzień, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, 130c i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 19 są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

1.  kwoty określone w art. 90,
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
3.  wysokość podatku należnego,
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
5.  oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust 15, art. 125. 134. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca powyższym przepisem art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Powyższe jednak nie oznacza, że brak wpisu w ewidencji czy też niewykazanie należnej kwoty podatku w deklaracji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Natomiast definicja zobowiązania podatkowego jest zawarta w art. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, w myśl której zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Natomiast jak stanowi art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwalą Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/06 oraz linią orzeczniczą sądów przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształci się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym, należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Do dnia 30 września 2012 r. Wnioskodawczyni wykonała usługę projektową na rzecz Gminy Miasta. W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wezwała do wyznaczenia terminu, w którym Gmina Miasto dokona odbioru prac i wezwała do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 123.000 zł. W związku z brakiem uregulowania należności przez Gminę Miasta, Wnioskodawczyni skierowała pozew do sądu nie ewidencjonując przy tym spornej kwoty w przychodach firmy oraz rejestrach i deklaracji VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego tj. w październiku 2012 r. W dniu 8 listopada 2018 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok zasądzający od Gminy Miasta na rzecz Wnioskodawcy kwotę 90.000,00 zł netto (109.800,00 zł brutto). Powyższa kwota wraz z odsetkami została przelana na konto bankowe Wnioskodawczyni 21 listopada 2018 r. W sprawie nie toczyły się postępowania podatkowe.

Według Wnioskodawczyni analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, ze przedawnienie następuje z mocy prawa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy Wnioskodawczyni reprezentuje stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię zapłaty od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z tytułu prac projektowych wykonanych w 2012 r. (obowiązek podatkowy powstał w październiku 2012 r.), na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania w 2012 r. usług projektowych – **jest prawidłowe**,
*   przedawnienia zobowiązania podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, 130c i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca powyższym przepisem art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Powyższe jednak nie oznacza, że brak wpisu w ewidencji czy też niewykazanie należnej kwoty podatku w deklaracji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19 ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła z Gminą w dniu 30 stycznia 2011 r. umowę, której przedmiotem było wykonanie przez Wnioskodawczynię dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych. Wnioskodawczyni wykonała koncepcję architektoniczną szkoły wraz z zagospodarowaniem terenu, koncepcją dróg dojazdowych, na podstawie której został sporządzony Plan Miejscowy do terenu budowy szkoły – pierwszy etap umowy, który został zapłacony przez Gminę. Do 30 września 2012 r. projekt budowlany został wykonany w znacznej części, stan zaawansowania robót w zakresie projektu budowlanego wynosił 90%. W piśmie z 9 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni poinformowała Gminę Miasto, że do 30 września 2012 r. wykonała drugi etap zamówienia, tj. projekt budowlany i wezwała do wyznaczenia terminu, w którym zamawiający dokona odbioru prac i wezwała do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 123.000 zł. W odpowiedzi Gmina Miasto stwierdził, że w dniu 30 września 2012 r. (ostatni termin aneksu do umowy) zawarta przez strony umowa uległa rozwiązaniu. W następstwie ww. okoliczności Wnioskodawczyni wystąpiła z pozwem o zapłatę należnego Wnioskodawczyni wynagrodzenia. Dnia 11 grudnia 2017 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok. Wnioskodawczyni, jak również Gmina Miasto wnieśli apelację od ww. orzeczenia. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r. Sąd Apelacyjny orzekł, iż „Nie naruszył Sąd Okręgowy art. 627 k.c. przyjmując, że powódce należy się wynagrodzenie za sporządzoną część dokumentacji projektowej. Określił Sąd wysokość tego wynagrodzenia w oparciu o umowę stron ustaliwszy za pomocą opinii biegłego stan zaawansowania prac projektowych w dniu 30 września 2012 r. Zasądzona zaskarżonym wyrokiem kwota roszczenia głównego stanowi wynagrodzenie za prace projektowe przez powódkę rzeczywiście wykonane w okresie obowiązywania umowy.” Dnia 21 listopada 2018 r. Gmina Miasto przelała na rzecz Wnioskodawczyni kwotę wynikającą z orzeczenia Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego wraz z należnymi odsetkami. Pomimo wykonania usługi w 2012 r. Wnioskodawczyni nie wystawiła w tym okresie faktury na rzecz Gminy Miasta, a ponadto nie wykazała w deklaracji VAT należnego podatku. Przyczyną nie wystawienia faktury VAT było stanowisko Gminy Miasta, wedle którego umowa z Wnioskodawczynią uległa rozwiązaniu. Miasto nie było zainteresowane wykonanym projektem, odbiorem prac projektowych i dalszą współpracą z Wnioskodawczynią, co doprowadziło do wystąpienia przez Wnioskodawczynię na drogę sądową.

Uwzględniając uregulowania zawarte w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi lub wydaniem towaru. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego, o ile nastąpi w terminie 7. dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. W przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy powstanie nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania ww. czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie wystawiła faktury VAT z tytułu wykonanej na rzecz Gminy Miasta dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych.

Zatem w tym konkretnym przypadku, obowiązek podatkowy powstał w 7. dniu od dnia wykonania usługi, tj. w dniu 7 października 2012 r.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego z tytułu usługi projektowej wykonanej do 30 września 2012 r., nieudokumentowanej fakturą, obowiązek podatkowy powstał z dniem 7 października 2012 r. jest prawidłowe.

W myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Natomiast definicja zobowiązania podatkowego jest zawarta w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl której zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jak stanowi natomiast art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosowanie do art. 12 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonanej w 2012 r. usługi projektowej, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2017 r. uległo przedawnieniu.

W tym miejscu wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, 1475, 1954 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 138 i 398).

Jak wskazała Wnioskodawczyni nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem, w sytuacji gdy u Wnioskodawczyni faktycznie nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, to zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usługi projektowej w 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

W konsekwencji stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawczyni uważa, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r, a nie jak wskazano z dniem 31 grudnia 2017 r.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.