Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.379.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-26
Teza: Czy usługi świadczone przez Spółkę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa najmu; usługi-usługi hotelarskie; warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Przedstawiciel podatkowy spółki nieruchomościowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy usługi świadczone przez Spółkę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 września 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), pismem z 16 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 18 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: "Podatnik" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność od 2001 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest właścicielem i operatorem zabytkowego spichlerza w którym świadczy usługi hotelowe, gastronomiczne, rozrywkowe oraz piwowarskie. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności Spółki jest działalność o następujących numerach klasyfikacji działalności: PKD 55.10.Z (Hotele i podobne obiekty zakwaterowania), 56.10.A (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania) i 55.20.Z (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne). W ramach tej działalności, faktycznie świadczone są trzy rodzaje usług - usługi hotelarskie, gastronomiczne oraz piwowarskie. W ramach usług hotelowych świadczone są m.in. następujące usługi:

*   krótkotrwałego zakwaterowania w cyklu dziennym,
*   obsługa pokoju,
*   sprzątanie pokoju,
*   zapewnienie bezpieczeństwa gościom oraz ich mieniu,
*   przechowanie bagażu,
*   obsługa rezerwacji,
*   transfer lotniskowy,
*   informacji turystycznej,
*   budzenie na życzenie,
*   centrum fitness,
*   możliwość skorzystania z sauny,
*   możliwość personalizacji pobytu (zamówienie kwiatów, szampana do pokoju, owoców, płatków róż).

Dodatkowo spółka świadczy usługi organizacji konferencji i podobnych eventów wraz z obsługą cateringową, we własnych salach konferencyjnych, a także prowadzi działalność związaną z promocją tradycji piwowarskiej np. poprzez prowadzenie prelekcji dotyczących produkcji piwa.

Według bilansu za rok 2021 Spółka posiada aktywa o wartości 38.992.132,28 zł, w tym wartość netto środka trwałego w postaci gruntów wynosi 1.441.824,05 zł, zaś aktywów w postaci budynków, lokali, prawa do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej 31.519.936,22 zł. Do aktywów tych należy przede wszystkim zabytkowy spichlerz, w którym Spółka świadczy ww. usługi.

Spółka nie jest właścicielem innych nieruchomości poza działką gruntu zabudowaną budynkiem hotelu i nie prowadzi działalności innej niż opisana powyżej, związana z prowadzeniem hotelu. W 2022 roku przychody z usług hotelarskich stanowiły 53,29% przychodów ogółem.

W przyszłości struktura przychodów Spółki może ulec zmianie, a przychody ze sprzedaży usług hotelarskich mogą przekroczyć próg 60% ogółu przychodów.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z z 29 września 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że:

1) Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

2) Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

3) Wniosek dotyczy roku 2023 oraz przyszłych lat.

*   na dzień 31 grudnia 2022 roku co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
*   na dzień 31 grudnia 2022 roku wartość bilansowa nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł,
*   przedmiot wniosku dotyczy sposobu ujmowania przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, w ocenie Wnioskodawcy do przedmiotowych przychodów nie będą zaliczane przychody z tytułu świadczenia usług hotelarskich. Należy podkreślić, że kwalifikacja przychodów w tym zakresie nie jest elementem stanu faktycznego. W ramach stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, przy przyjęciu powyższego założenia, w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

**Pytanie**

Czy usługi świadczone przez Spółkę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT spółka nieruchomościową oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Przedmiotem wniosku jest pytanie czy usługi hotelarskie świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i tym samym czy przychody uzyskiwane z tego tytułu należy wliczać do przychodów ujętych w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, o których mowa w przywołanym przepisie.

W ocenie Podatnika, świadczenie usługi hotelarskiej nie następuje na podstawie umowy, która może być uznana za umowę najmu, dzierżawy lub podobną. Usługa hotelarska jest to kompleksowa usługa, która obejmuje cały pakiet świadczeń, w przypadku Podatnika świadczeń opisanych powyżej w stanie faktycznym. Usługa zakwaterowania jest jednym z elementów świadczonych przez Podatnika usług i jest ona immanentnie związana z innymi usługami takimi jak sprzątanie pokoi, zapewnienie bezpieczeństwa gości i mienia, obsługa rezerwacji, usługi gastronomiczne – w tym śniadania i obiadokolacje jako element usługi noclegowej oraz oferta restauracji i browaru według potrzeb gościa, usługi room service oraz usługi dodatkowe - pozostałe usługi świadczone dla gości, parking, przechowanie bagażu, siłownia, fitness, budzenie na życzenie, usługi informacyjne, zamawianie transportu itp. Świadczone przez Spółkę usługi obejmują wszystkie opisane powyżej elementy. Należy zaznaczyć, że głównym celem tej usługi nie jest udostępnienie powierzchni lokalu, ale uzyskanie przez gościa całego pakietu tej usługi.

Ponadto:

a) W przypadku najmu, istotny jest wybór konkretnego lokalu. Odmiennie w przypadku usługi hotelowej, gość wybiera konkretny pakiet usług, natomiast nie wybiera konkretnego pokoju, który jest mu przydzielany według dostępności. Gość hotelowy płaci również za wszystkie opisane powyżej usługi i z nich korzysta. Nie można zatem stwierdzić, że wynajmuje on budynek lub jego części.

b) Zgodnie z treścią art. 662 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 dalej: „k.c.”) drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Gość hotelowy nie ponosi żadnych nakładów na utrzymanie pokoju hotelowego. Wręcz przeciwnie w ramach usługi świadczone są przez Spółkę usługi opisane powyżej w stanie faktycznym. Świadczona usługa obejmuje ponadto również sprzątanie, wymianę ręczników, pościeli, szlafroków itp.

c) Zgodnie z art. 663 k.c. najemca ponosi koszty drobnych napraw, do których należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. Gość hotelowy oczywiście nie ponosi takich kosztów.

d) Istotny jest również zakres odpowiedzialności podmiotu świadczącego usługi hotelarskie, który zgodnie z art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Takiej odpowiedzialności nie ponosi wynajmujący, stosownie do przepisów o najmie.

Przyjęcie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, że usługa hotelowa stanowi usługę podobną do najmu, jest niezgodne z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, jest niedopuszczalne, i stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

Dodatkowo, w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 603/19), usługi turystyki należy interpretować szeroko, pojęcie to obejmuje także usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tą konkluzją, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług turystycznych, w związku z czym zdecydowanie nie należy ich kwalifikować jako najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu czy podobnych.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone ograniczenia i obowiązki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z kolei zgodnie z treścią art. 27 ust. 1e ustawy o CIT spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych - według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi hotelarskie świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usług o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu , a tym samym że przychody ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług hotelarskich nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), zgodnie z tym przepisem:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, u których m.in. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi świadczone przez Spółkę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a w konsekwencji, w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż w ramach działalności Spółki, faktycznie świadczone są trzy rodzaje usług - usługi hotelarskie, gastronomiczne oraz piwowarskie. Usługa hotelarska jest usługą kompleksową, która obejmuje cały pakiet świadczeń, w przypadku Spółki świadczeń opisanych powyżej w stanie faktycznym. Usługa zakwaterowania jest jednym z elementów świadczonych przez Spółkę usług i jest ona immanentnie związana z innymi usługami takimi jak sprzątanie pokoi, zapewnienie bezpieczeństwa gości i mienia, obsługa rezerwacji, usługi gastronomiczne – w tym śniadania i obiadokolacje jako element usługi noclegowej oraz oferta restauracji i browaru według potrzeb gościa, usługi room service oraz usługi dodatkowe - pozostałe usługi świadczone dla gości, parking, przechowanie bagażu, siłownia, fitness, budzenie na życzenie, usługi informacyjne, zamawianie transportu itp. Świadczone przez Spółkę usługi obejmują wszystkie opisane powyżej elementy. Głównym celem tej usługi nie jest udostępnienie powierzchni lokalu, ale uzyskanie przez gościa całego pakietu tej usługi. Dodatkowo Spółka świadczy usługi organizacji konferencji i podobnych eventów wraz z obsługą cateringową, we własnych salach konferencyjnych, a także prowadzi działalność związaną z promocją tradycji piwowarskiej np. poprzez prowadzenie prelekcji dotyczących produkcji piwa.

Według bilansu na dzień 31 grudnia 2022 roku:

*   co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
*   wartość bilansowa nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.

Do aktywów tych należy przede wszystkim zabytkowy spichlerz, w którym Spółka świadczy ww. usługi.

Spółka nie jest właścicielem innych nieruchomości poza działką gruntu zabudowaną budynkiem hotelu i nie prowadzi działalności innej niż opisana powyżej, związana z prowadzeniem hotelu. W 2022 roku przychody z usług hotelarskich stanowiły 53,29% przychodów ogółem.

W przyszłości struktura przychodów Spółki może ulec zmianie, a przychody ze sprzedaży usług hotelarskich mogą przekroczyć próg 60% ogółu przychodów.

W tym miejscu, stwierdzić należy, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 ze zm.), zgodnie z którą:

przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 116/21, WSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Po 315/20, WSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Kr 1304/19.

Zatem stwierdzić należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni.

A w umowie hotelowej dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli świadczycie Państwo kompleksową usługę hotelową w postaci zakwaterowania/noclegu która jest immanentnie związana z innymi usługami, to osiągacie Państwo w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Ponadto, w odniesieniu do Państwa wątpliwości, wskazać ponownie należy, że pojęcie spółki nieruchomościowej (w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1\. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

2\. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

3\. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Ponadto w sytuacji gdy Państwa spółka będzie spełniała przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, będą się z tym także wiązały obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 1e i ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl art. 27 ust. 1e ustawy o CIT

Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych - według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak zostało już powyżej wskazane, umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania, stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Zatem, w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji musi/będzie musiała spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz jest/będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko, w związku z którym, usługi hotelarskie świadczone przez Spółkę, nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usług o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a tym samym, że przychody ze świadczonych przez Spółkę usług hotelarskich nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu, wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Został wydany w określonym stanie faktycznym i w tej sprawi rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Nie może on zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).