Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-624/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-09
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, wydatków związanych z tą działalnością poniesionych przed uzyskaniem pierwszego przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 27 maja 2014 r.), uzupełnionym 13 i 19 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, wydatków związanych z tą działalnością poniesionych przed uzyskaniem pierwszego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, wydatków związanych z tą działalnością poniesionych przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-624/14/AP, IBPBI/1/415-625/14/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 i 19 sierpnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 18 marca 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Jest to dwuosobowa spółka cywilna. W momencie rejestracji tej działalności Wnioskodawczyni wybrała ryczałt, jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych przychodów. W kwietnia 2014 r. urząd skarbowy poinformował Wnioskodawczynię, że cały zakres prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej (wg PKD, winno być wg PKWiU) zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, uniemożliwia opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż te rodzaje działalności wymienione zostały w Załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z powyższym 29 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i poinformowała o wyborze opodatkowania według liniowej stawki 19%. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej został osiągnięty 5 maja 2014 r. Do dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwszego przychodu Wnioskodawczyni poniosła szereg wydatków, które zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają wszelkie warunki, aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów (są to wydatki poniesione w celu osiągniecia przychodów, w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Nie są to koszty wymienione w art. 23 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 sierpnia 2014 r., wskazano m.in., że:

*   przeważającym zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej są roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). Pozostałym zakresem tej działalności są:

*   roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z),
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z),
*   roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z),
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 42.99.Z),

*   w okresie od 8 kwietnia do 5 maja 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na zakup materiałów biurowych, materiałów pomocniczych, paliwa, części samochodowych, wydatki z tytułu usług bankowych, usług księgowych i pozostałych usług oraz wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników,
*   ww. wydatki zostały udokumentowane fakturami, zaś wynagrodzenia pracowników – listą płac,
*   koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej rozliczane są na zasadach określonych w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed dniem uzyskania pierwszego przychodu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed dniem uzyskania pierwszego przychodu, tj. przed 5 maja 2014 r. Zgodnie z art. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu – czyli od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni, w momencie rejestracji działalności gospodarczej, wybrała opodatkowanie swoich dochodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika z powołanych przepisów Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od dnia uzyskania pierwszego przychodu i od tego dnia byłaby zobowiązana do prowadzenia stosownej ewidencji. Jednak pierwszy przychód, osiągnięty w dniu 5 maja 2014 r. wykluczyłby z mocy przepisów Wnioskodawczynię z możliwości opodatkowania swoich przychodów ryczałtem, tak więc należy dojść do wniosku, że Wnioskodawczyni nie stała się faktycznie podatnikiem podatku dochodowego, który opodatkowuje swoje przychody ryczałtem. To powoduje, że Wnioskodawczynię należy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej traktować jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacającego podatek na zasadach ogólnych. Z tej też przyczyny od dnia rozpoczęcia działalności, zgodnie z § 10 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, powinna prowadzić księgę przychodów i rozchodów.

Z uwagi na fakt, że poniesione do dnia uzyskania pierwszego przychodu wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów opisaną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów i nie zostały wymienione w art. 23), to można je zaliczyć do kosztów podatkowych i pomniejszyć osiągane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wydatki poniesione przed dniem uzyskania pierwszego przychodu bezsprzecznie związane są tylko i wyłącznie z tymi przychodami, które zostały osiągnięte od 5 maja 2014 r. (innych przychodów nie było) – istnieje związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przed 5 maja 2014 r, a przychodami osiągniętymi od 5 maja 2014 r. opodatkowanymi na „zasadach ogólnych”. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w czasie podlegania opodatkowaniu przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, a ważny jest wspomniany związek przyczynowy istniejący pomiędzy wydatkami a przychodem opodatkowanym na „zasadach ogólnych”. Nawet jeśli jakiś podatnik w czasie, gdy jest opodatkowany ryczałtem ponosi koszty w postaci np. zakupu towarów handlowych, a następnie zostanie wykluczony z opodatkowania ryczałtem z uwagi na szczególny rodzaj przychodów, to te wcześniej poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu założenia księgi, jeśli są powiązane z przychodami opodatkowanymi na „zasadach ogólnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien on, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   powinien być właściwie udokumentowany.

Kosztem uzyskania przychodów nie są zatem wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że 18 marca 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W momencie rejestracji tej działalności Wnioskodawczyni wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jako formę opodatkowania przychodów z tej działalności. W kwietniu 2014 r. urząd skarbowy poinformował jednak Wnioskodawczynię, że cały zakres prowadzonej działalności zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej uniemożliwia opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż te rodzaje działalności wymienione zostały w Załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z powyższym, 29 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i poinformowała o wyborze opodatkowania według 19% stawki liniowej. Pierwszy przychód z tej działalności Wnioskodawczyni osiągnęła 5 maja 2014 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed uzyskaniem pierwszego przychodu, tj. w okresie od 8 kwietnia do 5 maja 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na zakup materiałów biurowych, materiałów pomocniczych, paliwa, części samochodowych, wydatki z tytułu usług bankowych, usług księgowych i innych usług oraz wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników. Ww. wydatki zostały udokumentowane fakturami, zaś wynagrodzenia pracowników – listą płac.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro w wydanej Wnioskodawczyni interpretacji z 9 września 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-625/14/AP, wskazano m.in., że Wnioskodawczyni może opodatkować dochody uzyskiwane z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki liniowej, określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym wydatki, o których mowa we wniosku, poniesione przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tej działalności gospodarczej, jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania, stosowanie do rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej. Przy czym, dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki cywilnej ww. wydatki mogą stanowić koszt podatkowy proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku tej spółki. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczególny reguluje kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej niektórych wydatków, poniesionych w ramach tej działalności, np. wydatków związanych z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w tej działalności, czy też wydatków z tytułu wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Jednakże kwestia sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków nie była przedmiotem niniejszego wniosku. Jeżeli jednak Wnioskodawczyni jest zainteresowana wydaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie, może wystąpić z odrębnym wnioskiem ORD-IN.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.