Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1355/09/12-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1483/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w branży motoryzacyjnej. W ramach tej działalności, Spółka bierze udział w procesie wytwarzania elementów układów hamulcowych, zawieszeń powietrznych, siłowników do otwierania drzwi oraz innych powietrznych i elektronicznych urządzeń do pojazdów samochodowych.

Dodatkowo, Zainteresowany świadczy usługi badawczo-rozwojowe (dalej: „usługi R&D”) polegające na rozwoju istniejących i tworzeniu nowych maszyn i urządzeń, spełniających wymagania określone w zleceniu klienta. W ramach zlecenia, klient Wnioskodawcy (np. W., wcześniej funkcjonujące pod nazwą A.) określa typ projektu np. opracowanie nowego urządzenia, które ma zostać wdrożone do produkcji, stworzenie wariantu istniejącego już wyrobu lub zmodyfikowanie już istniejącego produktu i określa specyfikację oczekiwanych parametrów, które powinien spełnić projektowany lub modyfikowany produkt. Dodatkowo Spółka prowadzi również badania mające stworzyć podstawę do rozwoju nowych generacji produktów oraz utrzymuje dokumentację techniczną.

Po wykonaniu powyższych usług, Wnioskodawca przekazuje klientowi projekt produktu wraz z dokumentacją techniczną oraz zapewnia dodatkowe wsparcie techniczne w ramach obsługi posprzedażowej w formie, np. rozmów telefonicznych, e-maili, spotkań czy też dodatkowych prac R&D.

Spółka klasyfikuje powyższe usługi według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w kategorii 73.10.13. „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii”.

Powyższe usługi były świadczone przez Spółkę również w roku 2005. Początkowo Zainteresowany opodatkowywał te usługi podatkiem od towarów i usług stosując stawkę VAT w wysokości 22% i odliczał VAT naliczony związany z tymi usługami. W grudniu 2006 r. Zainteresowany skorygował faktury wystawione za okres od stycznia do maja 2005 r., stosując zwolnienie z VAT oraz skorygował deklaracje VAT-7 za ten okres, zmniejszając kwotę podatku naliczonego związanego z usługami R&D.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w roku 2008 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego również z usługami świadczonymi w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. W konsekwencji, Zainteresowany dokonał korekty VAT naliczonego w odniesieniu do pozostałych miesięcy roku 2005, tj. za okres od czerwca do grudnia 2005 r. oraz wpłacił do Urzędu Skarbowego kwotę VAT wraz z odsetkami. Wspomniana kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakończyła się decyzją ani postanowieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami R&D świadczonymi w okresie:

*   od stycznia do maja 2005 r., kiedy do usług R&D Spółka stosowała zwolnienie od opodatkowania VAT?
*   od czerwca do grudnia 2005 r., kiedy usługi R&D były opodatkowywane podatkiem VAT przez Zainteresowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami R&D świadczonymi zarówno w okresie od stycznia do maja 2005 r., jak również od czerwca do grudnia 2005 r.

Spółka stoi na stanowisku, iż zwolnienie od podatku VAT usług badawczo-rozwojowych, klasyfikowanych w PKWiU 73, wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 ustawy o VAT, w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., stanowiło naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż powyższe usługi stanowiły czynności opodatkowane na gruncie Szóstej Dyrektywy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi usługami w oparciu o wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis Szóstej Dyrektywy, zaś organy podatkowe mają obowiązek umożliwić Spółce skorzystanie z tego prawa.

Powyższe prawo przysługuje Spółce niezależnie od tego, czy świadczone usługi R&D były opodatkowywane przez Zainteresowanego, tak jak to miało miejsce w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. czy też Spółka stosowała wobec nich zwolnienie od opodatkowania VAT, tak jak miało to miejsce w okresie od stycznia do maja 2005 r., gdyż swoje prawo do odliczenia Spółka wywodzi z Szóstej Dyrektywy, nie zaś z ustawy o VAT.

1\. Naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy poprzez zwolnienie od podatku VAT usług badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby udzielić odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania należy, w pierwszej kolejności, zweryfikować czy zwolnienie usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73 od opodatkowania VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 do tej ustawy, obowiązujące w roku 2005 (i które, w myśl odrębnych przepisów, mogło być stosowane do końca roku 2007), było zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie VAT. W okresie, którego dotyczą pytania Spółki, czyli w roku 2005, prawo to opierało się na Szóstej Dyrektywie (która dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tym względzie należy mieć na uwadze, po pierwsze, iż zwolnienia od opodatkowania VAT stanowią katalog zamknięty. Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 1989 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Włoskiej (sprawa 203/87), wynika to z faktu, iż: „Przepisy Tytułu X Szóstej Dyrektywy dotyczące zwolnień mają na celu nie tylko zapewnienie, iż środki własne Wspólnoty będą pobierane we wszystkich państwach członkowskich w jednolity sposób, ale również osiągnięcie ogólnego celu dyrektywy, jakim jest stworzenie jednolitej podstawy podatkowania VAT umożliwiającej funkcjonowanie wspólnego rynku zapewniającego uczciwą konkurencję oraz odzwierciedlającego rzeczywisty rynek wewnętrzny (\`(...)\`)”.

Powyższe oznacza, iż państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania zwolnień od opodatkowania VAT, które nie są przewidziane przepisami Szóstej Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w której zwolnienie jest wprowadzane przez państwo członkowskie na mocy upoważnienia wydanego zgodnie z art. 27 Szóstej Dyrektywy. Potwierdza to m. in. orzeczenie ETS z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Federalnej Niemiec (sprawa C-287/00), w którym Trybunał stwierdził, iż: „(…) W zakresie, w jakim zwolnienie nie jest przewidziane przepisami Szóstej Dyrektywy, stanowi odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w jej artykule 2. Takie odstępstwo może być zgodne z prawem wspólnotowym tylko wówczas, ody jest autoryzowane zgodnie z przepisami tej dyrektywy”.

Niemniej jednak Rzeczpospolita Polska nigdy nie została upoważniona, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 Szóstej Dyrektywy, do zastosowania odstępstwa od artykułu 2 Szóstej Dyrektywy poprzez zwolnienie od opodatkowania VAT usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73. Jednocześnie, zdaniem Spółki, żaden przepis Szóstej Dyrektywy (uwzględniając również zmiany wynikające z Aktu dotyczącego warunków przystąpienia podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.) nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania VAT przedmiotowych usług badawczo-rozwojowych.

Zwolnienie usług badawczo-rozwojowych nie może być również uzasadnione interpretacją rozszerzającą na gruncie prawa krajowego. Należy bowiem pamiętać, iż przez wzgląd na konieczność jednolitego stosowania zwolnień we wszystkich państwach członkowskich przyjmuje się, jak wynika przykładowo z orzeczenia ETS z dnia 20 listopada 2003 r. Assurandr-Societetet, działającym w imieniu Taksatorringen przeciw Skatteministeriet, iż zwolnienia stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, które nie podlegają definiowaniu w prawie krajowym. Co więcej, zwolnienia od opodatkowania VAT muszą być interpretowane ściśle, gdyż stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Tezy tej dowodzi m. in. orzeczenie ETS z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie Stichting Uitvoering Financiele Acties przeciw Staatssecretaris van Financien (sprawa 348/87), w którym Trybunał stwierdził, iż „(…) terminy użyte do określenia zwolnień przewidzianych w artykule 13 Szóstej Dyrektywy muszą być interpretowane ściśle jako, że stanowią wyjątek od generalnej reguły, iż podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 września 2009 r. (III SA/GI 535/09): „Zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”.

Zwolnienie przedmiotowych usług od opodatkowania VAT, nie może być również uzasadnione treścią zdania wprowadzającego do artykułu 13(A)(1) Szóstej Dyrektywy. Jak bowiem wynika z orzeczenia ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej (sprawi C-76/99), zdanie to nie może służyć modyfikacji zakresu zwolnień. W szczególności, jak stwierdził Trybunał: „(…) pomimo, iż zdanie wprowadzające artykułu 13(A)(1) Szóstej Dyrektywy stanowi, iż zwolnienia stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, to warunki te nie mogą wpływać na definicję zakresu przewidzianych zwolnień (…)”.

W końcu również należy zaznaczyć, iż brak możliwości zwolnienia od opodatkowania VAT usług badawczych, wynika wprost z przytoczonego wyżej orzeczenia ETS w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, iż: (…) zwalniając od opodatkowania VAT usługi badawcze wykonywane za wynagrodzeniem (\`(...)\`) Republika Federalna Niemiec uchybiła swoim obowiązkom wynikającym z artykułu 2 Szóstej Dyrektywy”.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż obowiązujące w roku 2005, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 do tej ustawy zwolnienie od opodatkowania VAT usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73, stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego przez Polskę. Jak bowiem stwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie Svenska Staten przeciw Stockholm Lindopark AB (sprawa C-150/99): „wprowadzenie zwolnienia od podatku od wartości dodanej, (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) takie zwolnienie nie zostało wymienione w art. 13 Szóstej Dyrektywy, stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego”.

Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1056/08: „w zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Szóstą Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 Szóstej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Szóstej Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Szóstej Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 Szóstej Dyrektywy”.

2\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami badawczo-rozwojowymi w oparciu o przepisy Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty: (a) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika; (b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów importowanych na terytorium kraju (\`(...)\`)”.

Jak wynika z pkt 1 powyżej, zwolnienie od opodatkowania VAT usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73, obowiązujące w roku 2005, było niezgodne z prawem wspólnotowym co oznacza, iż na gruncie Szóstej Dyrektywy usługi R&D świadczone przez Sp. z o.o. w roku 2005 stanowiły czynności opodatkowane. W konsekwencji, na gruncie Szóstej Dyrektywy, Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego ze świadczeniem powyższych usług.

Spółka jest świadoma faktu, iż akt prawa wspólnotowego, jakim jest Szósta Dyrektywa, jest adresowany do państw członkowskich, w tym Polski, na których ciąży obowiązek dokonania ich właściwej implementacji do porządku krajowego, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Tym niemniej, jak wynika z orzecznictwa ETS, w przypadku gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji dyrektywy do prawa krajowego, bądź zaimplementowało ją nieprawidłowo, jednostkom (podatnikom) przysługuje prawo do wywodzenia swoich praw bezpośrednio z przepisów dyrektywy pod warunkiem, iż są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker przeciw Finanzamt Milnster-Innenstadt (C-8/81), ETS stwierdził, iż: „(…) gdy władze Wspólnoty nałożyły, przy pomocy dyrektywy, na państwa członkowskie obowiązek przyjęcia pewnego sposobu postępowania, skuteczność takiego środka uległaby ograniczeniu, gdyby podmiotom uniemożliwiono powoływanie się na to w toku postępowania przed sądem oraz gdyby sądom krajowym uniemożliwiono uwzględnianie tego jako elementu prawa Wspólnoty. W konsekwencji, państwo członkowskie, które nie przyjęło środków wykonawczych wymaganych dyrektywą w określonym terminie, nie może powoływać się, przeciwko jednostkom, na niewywiązanie się przez siebie z obowiązków nałożonych dyrektywą. W konsekwencji, zawsze w przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się, jeśli chodzi o ich przedmiot, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w braku przepisów wykonawczych przyjętych w ustalonym terminie, na przepisy te można powoływać się przeciwko wszelkim przepisom krajowym, które są niezgodne z dyrektywą lub w zakresie, w jakim przepisy te definiują prawa, które jednostki mogą przeciwstawiać państwu”.

Podobnie Trybunał orzekł w wielu innych sprawach, na przykład w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 1982 r. w sprawie R.A. Grendel GmbH v Finanzamt fur Korperschaften de Hamburg (sprawa 255/81) oraz orzeczeniu z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie Gerda Kloppenburg v Finanzamt Leer (sprawa 70/83).

Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż artykuł 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby podatnik mógł polegać na nim bezpośrednio, w celu odliczenia VAT naliczonego. Dowodzi tego m. in. przytoczone powyżej orzeczenie ETS w sprawie Svenska Staten przeciw Stockholm Lindopark AB, w którym Trybunał stwierdził, iż: „(…) przepisy artykułu 17(1) i (2) Szóstej Dyrektywy, w powiązaniu z przepisami artykułów 2, 6(1) (…) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby jednostka mogła opierać się na nich przeciw państwu członkowskiemu przed sądem krajowym”.

Dodatkowo również Spółka zwraca uwagę, iż w powyższym orzeczeniu Trybunał przyznał prawo do zwrotu VAT, wraz z odsetkami, podatnikowi, wobec którego zastosowano zwolnienie od opodatkowania VAT pozostające w sprzeczności z przepisami Szóstej Dyrektywy, podobnie jak stało się to w przypadku Wnioskodawcy w roku 2005.

Mając powyższe na uwadze Zainteresowany stoi na stanowisku, iż Spółce przysługuje prawo do powoływania się na ten przepis bezpośrednio, wobec czego nie ulega wątpliwości, iż Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami R&D.

Spółka zwraca również uwagę, iż na organach państw członkowskich, czyli również na Ministrze Finansów, ciąży obowiązek pominięcia przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym i wydania korzystnego dla jednostki (czyli Zainteresowanego) rozstrzygnięcia na gruncie prawa wspólnotowego. Jak bowiem wynika z orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciw Finanzamt Munchen III (sprawa C-97/90): „państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów Szóstej Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji (…) władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy”.

Podobnie orzekł Trybunał w orzeczeniu z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA v Comune di Milano (sprawa C-103/88), zgodnie z którym wszelkie organy krajowe (czyli również Minister Finansów) mają również obowiązek stosować przepisy dyrektyw, w przypadku, gdy w sprzeczności z nimi stoją przepisy prawa krajowego.

3\. Wpływ zwolnienia usług badawczo-rozwojowych od opodatkowania VAT przez Sp. z o.o. na prawo do odliczenia.

Zgodnie z artykułem 249 Traktatu tworzącego Wspólnotę Europejską: „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”.

Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dyrektywa, w tym Szósta Dyrektywa, nakłada obowiązki na państwa członkowskie, nie zaś na jednostki. Organy krajowe państwa członkowskiego nie mogą się zatem powoływać na dyrektywę i nakładać na tej podstawie obowiązków na jednostki, jeżeli nieprawidłowo zaimplementowane przepisy prawa krajowego są dla nich korzystniejsze, choćby były sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Wynika to m. in. z orzeczenia ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV (sprawa 80/86), zgodnie z którym: „(…) organ krajowy nie może powoływać się, przeciw jednostkom, na przepisy dyrektywy, których obowiązkowa implementacja do krajowego porządku prawnego nie nastąpiła”.

W konsekwencji zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż nie miała obowiązku opodatkowywać podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług R&D, tak jak uczyniła to w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2005 r., posiłkując się art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Jednocześnie, Sp. z o.o. miało prawo, opierając się na jasnym, precyzyjnym i bezwarunkowym przepisie art. 2 Szóstej Dyrektywy, opodatkowywać przedmiotowe usługi podatkiem VAT, tak jak uczyniło to w odniesieniu do okresu od czerwca do grudnia 2005 r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m. in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07), w którym sąd stwierdził, iż: „Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. (\`(...)\`) Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe”.

Niezależnie jednak od dokonanego wyboru w przedmiocie opodatkowania, bądź zwolnienia usług R&D świadczonych w roku 2005, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami. Oznacza to, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, związanego z usługami R&D świadczonymi w okresie:

*   od stycznia do maja 2005 r., kiedy do usług R&D Zainteresowany stosował zwolnienie od opodatkowania VAT, oraz
*   od czerwca do grudnia 2005 r., kiedy usługi R&D były opodatkowywane podatkiem VAT przez Wnioskodawcę.

Powyższe wynika z faktu, iż swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółka wywodzi bezpośrednio z Szóstej Dyrektywy, na gruncie której przedmiotowe usługi stanowią czynności opodatkowane niezależnie od ich klasyfikacji w prawie krajowym, tj. niezależnie od tego, czy Spółka zdecydowała się, opodatkować VAT przedmiotowe usługi (zgodnie z Szóstą Dyrektywą), czy też zwolnić je od opodatkowania (zgodnie z ustawą o VAT).

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, które dotyczyło kwestii opodatkowania VAT aportów. Podobnie jak usługi R&D, czynność wniesienia aportem towarów i usług do spółki prawa handlowego była, do marca 2009 r., zwolniona od opodatkowania VAT niezgodnie z brzmieniem Szóstej Dyrektywy. WSA w Warszawie uznał, iż czynność wniesienia aportu stanowi, na gruncie prawa wspólnotowego, czynność opodatkowaną, a więc wnoszącemu aport przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem wnoszonych towarów i usług. Jednocześnie WSA w Warszawie uznał, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego od wniesienia aportu, gdyż ma prawo posiłkować się prawem krajowym, które zwalnia go z tego obowiązku.

Mając powyższe na uwadze należy, zdaniem Zainteresowanego, stwierdzić, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami R&D niezależnie od tego, czy te usługi były faktycznie opodatkowywane (tak jak w okresie od czerwca do grudnia 2005 r.), czy też Spółka stosowała wobec nich zwolnienie od opodatkowania VAT (tak jak w okresie od stycznia do maja 2005 r.).

W dniu 22 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1355/09-2/MT stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 11 lutego 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 4 marca 2010 r., nr ILPP1/443/W-12/10-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 8 marca 2010 r.).

W dniu 9 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 13 września 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1483/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1483/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że usługi badawczo-rozwojowe (PKWiU 73) w dniu 1 stycznia 2006 r. zostały wykreślone z załącznika nr 4 do ustawy o VAT – wykaz usług zwolnionych od podatku. Zgodnie jednak z § 41f ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), usługi badawczo-rozwojowe, a więc również usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.10), które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, mogły być w dalszym ciągu zwolnione od podatku od towarów i usług, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli:

1.  usługi te były świadczone na podstawie umów zawartych przed dniem 19 września 2005 r., bez uwzględniania ich zmian po tym dniu,
2.  umowa, o której mowa w pkt 1, została zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r.

Niniejsza zmiana wynika z art. 27 ustawy z 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484) i jest konsekwencją dostosowania ustawy o VAT do wymogów VI Dyrektywy. Zgodnie z zapisem wyżej wymienionego art. 27 w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w załączniku nr 4 wykreślona została pozycja 5.

Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładania prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.

Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m. in. w jego aspekcie przedmiotowym, polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności są zwolnienia podatkowe.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10, w zakresie w jakim zwolnienie od podatku VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie od podatku VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Przepisy tytułu X VI Dyrektywy dotyczące zwolnień od podatku VAT nie mają na celu jedynie umożliwienie porównywalnego poboru dochodów własnych Wspólnoty we wszystkich państwach członkowskich, lecz również realizację celu ogólnego Dyrektywy, który zmierza do zapewnienia ujednoliconej podstawy VAT, w celu ustanowienia wspólnego rynku, zawierającego zdrową konkurencję i mającego cechy podobne do cech prawdziwego rynku wewnętrznego. Stąd też zwolnienia nie przewidziane w tytule X VI Dyrektywy nie mogą być wprowadzone mocą jednostronnej decyzji państwa członkowskiego, nawet wówczas, gdy są one skonstruowane tak, aby wyeliminować jakikolwiek wpływ na dochody własne (sprawa C-203/87 – wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 1989 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom).

Art. 13 VI Dyrektywy wskazuje na zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Zwolnienia wyszczególnione w ww. artykule podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy. W części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h).

Dokonując analizy spornej regulacji, zawartej w polskim ustawodawstwie podatkowym, przewidującej objęcie zwolnieniem usług badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.10), porównując go z zamkniętym katalogiem czynności zwolnionych od podatku VAT, zamieszczonych w tytule X VI Dyrektywy, brak jest możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tych usług. Polski ustawodawca, jak stwierdził sąd, sprzecznie wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują.

Zatem, w opinii Sądu, zgodnie z przepisami wspólnotowymi czynności badawczo-rozwojowe podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w branży motoryzacyjnej. W ramach tej działalności, Spółka bierze udział w procesie wytwarzania elementów układów hamulcowych, zawieszeń powietrznych, siłowników do otwierania drzwi oraz innych powietrznych i elektronicznych urządzeń do pojazdów samochodowych. Dodatkowo, Zainteresowany świadczy usługi badawczo-rozwojowe (dalej: „usługi R&D”) polegające na rozwoju istniejących i tworzeniu nowych maszyn i urządzeń, spełniających wymagania określone w zleceniu klienta. W ramach zlecenia, klient Wnioskodawcy określa typ projektu np. opracowanie nowego urządzenia, które ma zostać wdrożone do produkcji, stworzenie wariantu istniejącego już wyrobu lub zmodyfikowanie już istniejącego produktu i określa specyfikację oczekiwanych parametrów, które powinien spełnić projektowany lub modyfikowany produkt. Dodatkowo Spółka prowadzi również badania mające stworzyć podstawę do rozwoju nowych generacji produktów oraz utrzymuje dokumentację techniczną. Po wykonaniu powyższych usług, Wnioskodawca przekazuje klientowi projekt produktu wraz z dokumentacją techniczną oraz zapewnia dodatkowe wsparcie techniczne w ramach obsługi posprzedażowej w formie, np. rozmów telefonicznych, e-maili, spotkań czy też dodatkowych prac R&D. Spółka klasyfikuje powyższe usługi według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w kategorii 73.10.13. „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii”. Powyższe usługi były świadczone przez Spółkę również w roku 2005. Początkowo Zainteresowany opodatkowywał te usługi podatkiem od towarów i usług stosując stawkę VAT w wysokości 22% i odliczał VAT naliczony związany z tymi usługami. W grudniu 2006 r. Zainteresowany skorygował faktury wystawione za okres od stycznia do maja 2005 r., stosując zwolnienie od podatku VAT oraz skorygował deklaracje VAT-7 za ten okres, zmniejszając kwotę podatku naliczonego związanego z usługami R&D.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. stwierdził, że mimo, iż przepisy polskie wprowadzają zwolnienie od podatku VAT dla czynności badawczo-rozwojowych, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie bowiem wynika bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji – zdaniem Sądu – wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku VAT nie może pozbywać podatnika prawa do odliczenia.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz stan prawny sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z usługami R&D świadczonymi w roku 2005.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.