Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-927/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Podstawa opodatkowania dla transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 32 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania dla transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 32 ustawy o VAT).
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; szacowanie (szacunek); wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012r. (data wpływu 3 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012r. (data wpływu 5 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2012r. (data wpływu 5 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 listopada 2012r. znak: IBPP1/443-927/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca wraz z inną spółką kapitałową posiadającą więcej niż 95% bezpośredniego udziału w Spółce Wnioskodawcy (oraz ponad 95% wszystkich praw głosu) zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu przepisów art. la Ustawy CIT. Warunki utworzenia PGK zawarte w art. la Ustawy CIT zostaną przez Spółkę spełnione. Niewykluczone, że w skład PGK wchodzić będą również inne spółki kapitałowe („Spółki”).

Ze względu na działalność w ramach PGK, spółki wchodzące w jej skład mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. Wnioskodawca i inne spółki wchodzące w skład PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 Ustawy CIT, który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Wnioskodawca nie wyklucza zatem sytuacji, w której w przyszłości będzie on zawierał ze Spółkami transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy.

Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółek wchodzących w skład PGK, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług („podatek VAT”). W szczególności w związku z faktem, iż transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będą zawierane w ramach PGK na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy VAT.

Ponadto niezależnie od tego czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej Spółki, jako nabywcy nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie Wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, iż w stosunku do planowanych transakcji o których mowa powyżej nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 Ustawy VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT Wnioskodawca jako dostawca/usługodawca spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT. Jednocześnie, w przyszłości Wnioskodawca również nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 32 Ustawy VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. la Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie stosowania art. 32 Ustawy VAT w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Regulacja zawarta w art. 11 ust. 8 Ustawy CIT umożliwia podmiotom należącym do PGK swobodne kształtowanie cen w transakcjach pomiędzy sobą bez narażania się na ryzyko weryfikacji i szacowania tych cen przez organy podatkowe. Utworzenie PGK skutkuje wyłączeniem możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących cen transferowych a w szczególności przepisów dotyczących szacowania dochodu. Ustawodawca na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umożliwił bowiem podmiotom tworzącym PGK stosować w rozliczeniach dokonywanych między sobą ceny odbiegające od cen panujących na rynku (a więc cen rynkowych).

Powyższa możliwość jest konsekwencją samej konstrukcji PGK, gdzie dochód ustala się jako nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. A zatem w przypadku, gdy cena ustalona między spółkami wchodzącymi w jej skład stanowi dla jednej spółki przychód, a dla drugiej koszt uzyskania przychodu, to wszelkie odchylenia tej ceny od wartości rynkowej neutralizują się na poziomie PGK.

Sama Ustawa VAT nie posługuje się pojęciem PGK. Natomiast art. 32 Ustawy VAT wskazuje na możliwość szacowania obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy równocześnie są zachowane następujące warunki:

1.  między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek w postaci m.in. powiązań o charakterze kapitałowym,
2.  wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:
    1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
    3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
3.  na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług miał wpływ związek, o którym mowa w pkt 1.

Słowna wykładania art. 32 Ustawy VAT prowadzi do uznania, iż organy podatkowe mogą szacować obrót podatnika działającego w ramach PGK dla celów podatku VAT. Przepisy Ustawy VAT nie przewidują bowiem wyjątków od szacowania obrotu w odniesieniu do PGK.

Jednakże, zdaniem Spółki, przytoczone powyżej uregulowania (tj. art. 11 ust. 8 Ustawy CIT oraz art. 32 Ustawy VAT), pomimo iż dotyczą dwóch odrębnych podatków, powinny być interpretowane łącznie. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie jest bowiem dopuszczalne aby ukształtowane na gruncie jednego podatku uprawnienia powodowały sankcję w innym podatku.

Nie można, w ocenie Spółki, uznać, iż racjonalny ustawodawca doprowadziłby do sytuacji, w której w polskim systemie podatkowym funkcjonowałyby wykluczające się konstrukcje. Spółka pragnie podkreślić, iż konsekwencją istnienia racjonalnego ustawodawcy jest także istnienie koherentnego systemu podatkowego wypełniającego zasadę pewności prawa. Co prawda nie można zakwestionować faktu, iż przepisy ustawy CIT i VAT, z racji tego iż dotyczą różnego typu podatków są wobec siebie w pewnym stopniu autonomiczne i zakres regulacji powyższych ustaw po części różni się od siebie, to jednak obie ustawy wpisują się w zakres systemu prawa podatkowego i w związku z tym, wprowadzając PGK do Ustawy CIT ustawodawca nie mógł wyeliminować sensu jej funkcjonowania na podstawie innej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż w myśl zasady in dubio pro tributario nie jest dopuszczalne aby kolizja przepisów prawa podatkowego, a taka ma miejsce w analizowanych przepisach, była interpretowana na niekorzyść podatnika.

W opinii Spółki, powiązania o charakterze kapitałowym, o jakich mowa w art. 32 Ustawy VAT, w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK wynikają z samej istoty grupy zdefiniowanej w art. la Ustawy CIT. Należy zauważyć, iż definicja powiązań zawarta w art. 32 Ustawy VAT jest co do zasady zgodna z definicją z art. 11 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przepisy art. 32 Ustawy VAT nie znajdą zastosowania wobec PGK. Zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji szacowanie obrotu w transakcjach wewnątrz PGK, niweczyłoby całkowicie sens powoływania takiej grupy. Mianowicie dowolność ustalania cen dotyczyłaby wówczas podatku dochodowego od osób prawnych, ale nie obejmowałaby podatku od towarów i usług, co w praktyce oznaczałoby niemożność jej zastosowania. Taka sytuacja prowadziłaby do sprzeczności z wykładnią systemową, gdyż podatnik doznałby ograniczenia w korzystaniu z uprawnień przyznanych na podstawie art. la oraz art. 11 ust. 8 Ustawy CIT. W przeciwnym razie, korzystając z tych uprawnień, podatnik naraziłby się na sankcje ze strony organów podatkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011r. (sygn. I FSK 155/11) Sąd stwierdził, że: „Zastosowanie art. 32 Ustawy VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 Ustawy CIT w powiązaniu z art. 11 ust. 8 Ustawy CIT dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 Ustawy VAT albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 Ustawy CIT albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 Ustawy CIT. Zdaniem NSA, aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych (podkreślenie Spółki) albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie Ustawy o podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji” .

Spółka pragnie również wskazać, że w myśl przepisów art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, dalej: „Dyrektywa 112”), którego odpowiednikiem jest art. 32 Ustawy VAT, prawo szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. W związku z tym brak wskazania ograniczenia w art. 32 Ustawy VAT w postaci zawężania szacowania obrotu do sytuacji, gdzie ma to na celu zapobiegnięciu uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania wskazuje na błędną implementację tego artykułu do polskiego systemu prawnego. Tym samym, zdaniem Spółki, należy dokonać implementacji tego przepisu w sposób, który pozwoli na dostosowanie jego norm do wymogów Dyrektywy 112. Podobny pogląd zaprezentował w przytaczanym już wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 155/11) stwierdzając, że: „W omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia językowa, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 112. Jak już wcześniej powiedziano art. 80 przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski Ustawodawca ów cel pominął, a poza tym ust. 1 art. 32 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2 i jednej z sytuacji wymienionych pkt l - 3 tego przepisu. (\`(...)\`) Z całą mocą należy więc podkreślić, że w świetle art. 80 Dyrektywy 112 nie ulega żadnej wątpliwości, iż przesłanki te powinny wystąpić łącznie, czyli podstawa opodatkowania może zostać oszacowana ma podstawie art. 32 Ustawy VAT, jeśli pomiędzy stronami istnieje związek określony w ust. 2, a dodatkowo zaistniała jedna z sytuacji wymienionych w pkt 1 - 3. Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane i już z tego względu organ nie mógł stwierdzić, iż ma w niej zastosowanie art. 32 Ustawy VAT. Niemniej jednak dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem NSA na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco”.

Analogiczne stanowisko w sprawie przedstawiły również inne składy sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r. (sygn. I FSK 781/09),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010r. (sygn. I SA/Po 522/10),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2011r. (sygn. III SA/Wa 261/11),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012r. (sygn. III SA/Wa 1172/11).

Ponadto w kontekście przytoczonych wyroków do stanowiska zgodnego ze stanowiskiem podatnika przychylił się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2012 roku (sygn. ILPPl/443-116/08/12-S/AWa), w której wskazał m.in.: „analizując art. 32 Ustawy VAT i art. 11 Ustawy o CIT stwierdzić należy, iż przepisy te regulują sytuację, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w ich rozumieniu, zawierane są transakcje, w których stosowane są ceny odbiegające od cen rynkowych. Co prawda, obie normy dotyczą dwóch rodzajów podatków, jednakże w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisy te winne być analizowane łącznie. Interpretacja art. 32 Ustawy o VAT w kierunku objęcia jego zakresem podmiotów tworzących PGK prowadziłaby bowiem do braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 8 Ustawy CIT. Ponadto, taka interpretacja przedmiotowego przepisu wpłynęłaby także na zniekształcenie, charakterystycznej dla podatku dochodowego od osób prawnych, konstrukcji podatkowych grup kapitałowych, a wręcz pozbawiłaby ją zasadniczego przymiotu, tj. możliwości stosowania tzw. cen transakcyjnych. Powyższa interpretacja stałaby tym samym w sprzeczności z wykładnią systemową art. 32 Ustawy VAT, gdyż doprowadziłaby do sytuacji, w której zastosowanie konstrukcji przewidzianej w ramach regulacji jednego podatku prowadziłoby do negatywnych konsekwencji, a wręcz sankcji, na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy art. 32 Ustawy VAT nie będą miały zastosowania do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK w rozumieniu art. la Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ww. ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b) ww. ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto zauważyć należy, iż przepis art. 2 pkt 27b) ustawy o VAT koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z inną spółką kapitałową posiadającą więcej niż 95% bezpośredniego udziału w Spółce Wnioskodawcy (oraz ponad 95% wszystkich praw głosu) zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu przepisów art. la Ustawy CIT. Warunki utworzenia PGK zawarte w art. la Ustawy CIT zostaną przez Spółkę spełnione. Niewykluczone, że w skład PGK wchodzić będą również inne spółki kapitałowe („Spółki”).

Ze względu na działalność w ramach PGK, spółki wchodzące w jej skład mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. Wnioskodawca i inne spółki wchodzące w skład PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 Ustawy CIT, który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Wnioskodawca nie wyklucza zatem sytuacji, w której w przyszłości będzie on zawierał ze Spółkami transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy.

Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółek wchodzących w skład PGK, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności w związku z faktem, iż transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będą zawierane w ramach PGK na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy VAT.

Ponadto niezależnie od tego czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej Spółki, jako nabywcy nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie Wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do planowanych transakcji o których mowa powyżej nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 Ustawy VAT.

Wnioskodawca jako dostawca/usługodawca spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczony zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT. W przyszłości Wnioskodawca również nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 ustawy o VAT),
*   w stosunku do planowanych transakcji nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy VAT,
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą o Spółkami będzie wyższe bądź niższe od wartości rynkowej,
*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami,
*   w przypadku, gdy wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, wówczas Spółki jako nabywcy, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, nie będą miały pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   w przypadku, gdy wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej wówczas Wnioskodawca jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, gdyż Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT,
*   w przypadku, gdy wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej wówczas Wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że PGK tworzona jest w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.

Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Jak zatem wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 dyrektywy 2006/112/ WE nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”, bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy.

Tym samym uznać należy, iż możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

W związku z tym przepis ten dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, oraz nabywca towarów lub usług nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT bądź dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT a dostawa towarów lub świadczenie usług będzie zwolnione od podatku.

Regulacja wynikająca z art. 32 ustawy o VAT znajduje również zastosowanie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą wyższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, oraz dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca - pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a Spółki, jako nabywcy, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, nie będą miały pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy – jak wskazał Wnioskodawca - pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a Wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego i dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółkami nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca - pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej a Wnioskodawca jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż „przepisy art. 32 Ustawy VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. la Ustawy CIT. Zdaniem Spółki wyłączenie stosowania art. 32 Ustawy VAT w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 Ustawy CIT”, należało uznać za nieprawidłowe, pomimo stwierdzenia przez tut. organ, że w dwóch opisanych wyżej przypadkach do transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w ramach PGK nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT, bowiem organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na innych przesłankach niż Wnioskodawca we własnym stanowisku.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również w kwestiach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie przepisy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych zaznaczyć należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądu, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na marginesie należy jednak zauważyć, że wydane zostały również wyroki, w których Sądy pozwalają na zastosowanie art. 32 ustawy o VAT w stosunku do PGK, jak np. w wyroku NSA z dnia 18 września 2012r., sygn. akt I FSK 671/12.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu, który o nią wystąpił i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.