Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.404.2018.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu w przypadku nabycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; nabycie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, zastępowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku nabycia akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku nabycia akcji.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.404.2018.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 listopada 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 27 listopada 2018 r., natomiast w dniu 4 grudnia 2018 r. wniosek uzupełniono (poprzez platformę ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) w ramach umowy sprzedaży akcji zawartej w dniu 3 kwietnia 2017 roku (dalej również: „Umowa sprzedaży akcji”) zakupił pakiet 1.934.727 akcji (dalej również: „Akcje”) spółki E. S.A. notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej również: „Spółka córka”) za cenę 1.934.727,00 złotych.

Akcje zostały zakupione od spółki S. (dalej również: „Spółka matka”), tj. większościowego akcjonariusza E. S.A. Wnioskodawca nie jest ani pracownikiem ani członkiem żadnego z organów spółki S. W Spółce córce Podatnik pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki na podstawie powołania uchwałą Rady Nadzorczej (ze Spółką córką nie łączy go ani stosunek o pracę ani umowa cywilnoprawna). Ponadto, Wnioskodawca jest pracownikiem i członkiem zarządu spółki R. S.A., spółki zależnej od Spółki matki.

Umowa sprzedaży akcji została zawarta przy udziale Domu Maklerskiego. Umowę sprzedaży akcji poprzedziło zawarcie umowy przedwstępnej w dniu 5 września 2012 roku (dalej również: „Umowa przedwstępna”). Umowa przedwstępna przyznawała obu Stronom w określonym w niej terminie możliwość wezwania drugiej Strony do zawarcia umowy sprzedaży. W wykonaniu prawa do wezwania drugiej Strony Walne Zgromadzenie Spółki matki podjęło uchwałę w przedmiocie wykonania Umowy przedwstępnej i sprzedaży przez Spółkę matkę akcji E. S.A. na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę podjęcie ww. uchwały, w dniu 2 lutego 2017 roku S. wezwała Wnioskodawcę do złożenia zlecenia zakupu Akcji, a Wnioskodawca zawiadomił S. o zamiarze złożenia zlecenia zakupu Akcji na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej.

Zgodnie z treścią Umowy przedwstępnej Akcje mogły zostać nabyte przez Podatnika za z góry ustaloną ceną, tj. cena za jedną akcję miała odpowiadać ich wartości nominalnej (wynoszącej 1 złotych za każdą akcję). Kurs giełdowy Akcji na przestrzeni czasu, od momentu zawarcia Umowy przedwstępnej w 2012 roku do momentu zawarcia Umowy sprzedaży akcji ulega ciągłym zmianom, zdarza się, że cena Akcji waha się w ciągu jednego dnia wielokrotnie. Kurs Akcji na koniec sesji giełdy w dniu zawarcia Umowy sprzedaży akcji zamknął się na poziomie 1,84 złotych za jedną akcję.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany doprecyzował, że przed nabyciem Akcji od Spółki matki, Spółka S. podjęła uchwałę Walnego Zgromadzenia. W spółce córce uchwała Walnego Zgromadzenia nie była w tej sprawie podejmowana. Niemniej jednak, Wnioskodawca zwraca uwagę, aby organ rozpoznając sprawę miał na uwadze zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350), tj. z dnia 7 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) (dalej: „ustawa o PIT”), gdyż pytania zadane przez tut. organ w wezwaniu dotyczą zdania drugiego art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 24 ust. 11 ustawy o PIT należy interpretować przy uwzględnieniu jego podziału na zdanie pierwsze i zdanie drugie.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1144/16), wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1666/15), wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1811/14), wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2355/12).

Literalna wykładnia art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o PIT, który znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Akcji za wartość nominalną, która nawet jeśli nie odzwierciedla ich wartości rynkowej na moment transakcji nie skutkuje powstaniem po jego stronie jakiegokolwiek przychodu.

Odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji, w oparciu o art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o PIT warunkowane jest spełnieniem poniższych przesłanek:

1.  Przedmiot objęcia/nabycia stanowią akcje;
2.  Podjęta została uchwała walnego zgromadzenia;
3.  Pomiędzy wartością rynkową objętych/nabytych akcji, a wydatkami na ich objęcie/nabycie poniesionymi przez osobę obejmującą/nabywającą akcje wystąpiła nadwyżka;
4.  Obejmowane/nabywane akcje są akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W opinii Wnioskodawcy, zważając na fakt, że przy transakcji nabycia Akcji spółki E. S.A. przez Wnioskodawcę zostały spełnione wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, tj.:

1.  Wnioskodawca nabył od S. papiery wartościowe w postaci Akcji;
2.  S. podjęło uchwałę Walnego Zgromadzenia;
3.  Pomiędzy wartością rynkową nabytych Akcji, a ich wartością nominalną, tj. ceną za którą zostały nabyte istnieje różnica (nadwyżka);
4.  Nabyte akcje są Akcjami spółki E. S.A., której siedziba znajduje się na terytorium Polski (państwa członkowskiego Unii Europejskiej),

opisane we wniosku zdarzenie, zdaniem Wnioskodawcy, jest neutralne podatkowo.

Z art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o PIT nie wynika jakoby obejmowane/nabywane akcje musiały być akcjami spółki, której walne zgromadzenie przyznaje uprawnienie wskazanym osobom do nabycia/objęcia akcji oraz że uchwałę w przedmiocie przyznania akcji musi podjąć spółka będąca emitentem.

Mając na uwadze użyty w zdaniu drugim przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT zwrot „zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio”, należy wskazać, że zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 ustawy o PIT stanowi odrębną zasadę, która ma charakter nadrzędny.

Zdanie drugie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT odnosi się do sytuacji nabycia akcji od subemitenta usługowego, co zostało wskazane m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1144/16), a nie będzie miało odniesienia do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W ww. przepisie wskazano, w sposób wyraźny, że ma on zastosowanie w przypadku spółki, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W powyżej wskazanym orzeczeniu NSA wyjaśnił, że „skoro zatem w samym art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawarto odrębne regulacje w zdaniach pierwszym i drugim, to nie można uznać za prawidłową wykładni pomijającej okoliczność, że ustawodawca chcąc wyraźnie wskazać konkretnie - uchwałę walnego zgromadzenia właściwego podmiotu – czyni to w zdaniu drugim powołanego przepisu.”

Tak przedstawiona interpretacja przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w sposób bezsprzeczny powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na fakt, iż zdanie drugie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT odnosi się w sposób szczególny do sytuacji subemitenta usługowego, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie jedynie zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT znajduje swoje oparcie również w interpretacji indywidualnej - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. (znak: IBPB-2-2/4511-24/15-1/MZ). Wnioskodawca ma pełną świadomość, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki tylko w odniesieniu do konkretnej sprawy, niemniej jednak z uwagi na podobieństwo problematyki spraw pragnie skierować uwagę organu na wskazany sposób interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Niezależnie Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują i wymagają przeanalizowania także inne, poza językowym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, argumenty jednoznacznie świadczące o braku możliwości opodatkowania ewentualnej różnicy w wartości rynkowej akcji, a jej wartości nominalnej, o których Wnioskodawca szerzej napisał w treści wniosku (m.in. brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment zakupu akcji, brak możliwości zaliczenia do kosztów przy zbyciu akcji ewentualnego podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia przy nabyciu akcji, konstytucyjna zasada zakazu podwójnego opodatkowania, czy też możliwość zaliczenia przychodu wyłącznie do jednego źródła, etc.).

Zważając na powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem jego pełnego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania organu zawarte w wezwaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe powstałe po stronie Wnioskodawcy wynikające z nabytych rzez Wnioskodawcę Akcji powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6a ww. ustawy, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia Akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na uwadze brzmienie powołanych poniżej przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysporzenie powstałe po jego stronie z tytułu realizacji praw wynikających z nabycia Akcji powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6a ww. ustawy, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia Akcji.

2\. Brzmienie przepisów

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  Art. 5a pkt 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), tj. z dnia 7 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) – (dalej jako: „Ustawa o PIT”): Ilekroć w ustawie jest mowa o: 11) papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948);
2.  Art. 10 ust. 1, 7 Ustawy o PIT: Źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; (\`(...)\`) 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
3.  Art. 17 ust. 1 pkt 6a Ustawy o PIT: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (…) 6) przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
4.  Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;
5.  Art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT: Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji
6.  Art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT: Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
7.  Art. 3 pkt 1a Ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), tj. z dnia 12 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636), – (dalej jako: „Ustawa o OIF”): Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) papierach wartościowych – rozumie się przez to:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

3\. Szczegółowe uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy przysporzenie powstałe po jego stronie z tytułu realizacji praw wynikających z nabycia akcji należy zaliczyć do kategorii przychodów określonej w art. 17 ust. 6 Ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Taki przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie zbycia akcji i wówczas powinien podlegać opodatkowaniu, zgodnie m.in. z art. 24 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia Umowy sprzedaży akcji, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z zawartą w art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT definicją, za papiery wartościowe należy uznać te papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (ustawa o IOF).

Art. 3 pkt 1 Ustawy o IOF wskazuje, że za papiery wartościowe uważa się akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy).

Art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z zawartą w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT zasadą: Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.

Skoro akcje nabyte przez Wnioskodawcę są papierem wartościowym, w ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z nich będzie dla Wnioskodawcy przychodem z kapitałów pieniężnych i powstanie dopiero z momentem zbycia akcji, nie w chwili ich nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy nabywając prawo do akcji Wnioskodawca nie uzyskał realnej korzyści pieniężnej, majątkowej, która podlegałaby oddzielnemu opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Z akcją co do zasady związane są prawa niematerialne (niewyceniane, nie niosące za sobą wartości w pieniądzu) jak prawo do udziału oraz oddania prawa głosu na walnych zgromadzeniach, prawo do informacji o sytuacji spółki. Wszystkie prawa, które wiążą się z przysporzeniem pieniężnym, jak np. prawo do dywidendy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, cena za zbycie akcji są opodatkowywane oddzielnie jako zyski z kapitałów pieniężnych, na oddzielnych zasadach.

Te zdarzenia zostały już częściowo opodatkowane (jak podatek z tytułu wypłaconej dywidendy) lub zostaną opodatkowane w momencie sprzedaży akcji.

Dodatkowo, w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, iż przysporzenie, które powstaje w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach, niezależnie od źródła i powodu otrzymania przysporzenia jest jedynie potencjalne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 2961/11). Powyższe jest konsekwencją tego, że: cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie” (Por. wyr. NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1811/14).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazują ponadto, że samo otrzymanie akcji nie rodzi po stronie uprawnionego powstania jakichkolwiek korzyści, a ustalenie dochodu, który podatnik osiągnął w ramach nabycia akcji będzie możliwe dopiero w momencie zbycia tychże akcji (Por. wyr. NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2242/14).

Co więcej, wskazuje się, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji, co także potwierdza potencjalność przysporzenia (Por. wyr. NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 3344/14).

Aby powstał przychód muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Sam fakt objęcia bądź nabycia akcji nie powoduje otrzymania przez nabywającego korzyści, bowiem akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia. Dopiero zbycie umożliwi ustalenie jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje, a następnie je zbył (Por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16).

Warto podkreślić, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest identyczny z momentem ich nabycia. Nabycie akcji na preferencyjnych warunkach oraz przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne (Por. wyr. NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 258/16).

W ślad za brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ww. przepis potwierdza, że przysporzenie w chwili nabycia akcji ma jedynie charakter potencjalny, bowiem wówczas nie ma nawet prawnej możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Rozpoznanie kosztu jest tylko możliwe w momencie sprzedaży akcji, co wynika z literalnej wykładni przepisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych argumentem przemawiającym za odroczeniem opodatkowania do momentu zbycia akcji jest również zakaz podwójnego opodatkowania.

Sądy jednolicie wskazują, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Poniżej ważny cytat z wyroku NSA: „w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 11, art. 24 ust. 11 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. (Por. wyr. NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3313/14, wyr. NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15).

Sądy administracyjne podkreślają, że w przypadku transakcji związanych z akcjami przychód do opodatkowania powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie lub warunkowe) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji (Por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16).

Gdyby nie zgodzić się z ww. argumentacją sądów administracyjnych w przedmiotowej sytuacji przychód byłby opodatkowywany podwójnie. Raz na nabyciu w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji, a jedynie hipotetyczną i potencjalną wartością tych akcji (gdyby założyć ich zbycie natychmiastowe), a drugi raz na ich faktycznym zbyciu (Por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16).

Stosownie zaś do podjętej uchwały w przedmiocie nabycia akcji NSA wskazuje w swoim orzeczeniu, w odniesieniu do treści art. 24 ust. 11 zd. 1 Ustawy o PIT, że: nie wynika z niego, aby warunkiem nieopodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie w momencie objęcia tych akcji było to, aby osoby nabywające akcje były uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem”; „kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie przepisu tylko do sytuacji, w której osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie podmiotu, od którego ta uchwała ma pochodzić (Por. wyr. NSA z 29 maja 2018 r.; sygn. akt II FSK 1144/16).

Podsumowując należy stwierdzić, że akcje umożliwiają uzyskanie przychodu dopiero w momencie ich zbycia, gdyż na etapie nabycia akcji przysporzenie podatnika jest jedynie potencjalne, nie jest bowiem wiadome jaką realną korzyść podatnik jest w stanie uzyskać z ich zbycia.

W tym kontekście trudno uznać, że w momencie nabycia akcji Wnioskodawca otrzymał jakiekolwiek definitywne przysporzenie majątkowe. W dniu nabycia akcji nie jest znana ostateczna wartość przysporzenia jakie ewentualnie może powstać po stronie podatnika. Dodatkowo sam fakt nabycia akcji po cenie niższej od ceny rynkowej nie może więc być identyfikowany z powstaniem jakiekolwiek przychodu.

Do przysporzenia dochodzi tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

W świetle powyższych przepisów i stanu faktycznego należy zatem uznać, że skoro na moment nabycia akcji nie można ustalić jaką wymierną korzyść uzyskał Podatnik, nie stanowi to zatem przysporzenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie akcji nie stanowi uzyskania przez Podatnika konkretnej korzyści finansowej (której ustalenie będzie możliwe dopiero w momencie zbycia akcji), stąd w ocenie Wnioskodawcy samo nabycie akcji nie skutkuje powstaniem przychodu. Wysokość uzyskanej korzyści zależeć będzie bowiem od kursu akcji na dzień ich zbycia, czego na dzień nabycia akcji ustalić nie można.

W związku z powyższym nabycie akcji przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu, który to powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy nadmienić, że wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przysporzenie majątkowe powstałe po stronie Wnioskodawcy wynikające z nabytych przez niego akcji na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 kwietnia 2017 roku po cenie niższej (wynikającej z zawartej w 2012 roku umowy przedwstępnej) niż kurs giełdowy akcji w dniu zawarcia umowy sprzedaży podlega oddzielnemu opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, czy też winno podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji. Zatem, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych i od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści wniosku można wywieść, że Wnioskodawca w ramach umowy sprzedaży akcji zawartej w 2017 roku zakupił pakiet 1.934.727 akcji spółki E. S.A. notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej również: „Spółka córka”) za cenę 1.934.727,00 złotych. Akcje zostały zakupione od spółki S. z siedzibą w D. (dalej również: „Spółka matka”), tj. większościowego akcjonariusza E. S.A. Wnioskodawca nie jest ani pracownikiem ani członkiem żadnego z organów spółki S. W Spółce córce Podatnik pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki na podstawie powołania uchwałą Rady Nadzorczej (ze Spółką córką nie łączy go ani stosunek o pracę ani umowa cywilnoprawna). Umowa sprzedaży akcji została zawarta przy udziale Domu Maklerskiego. Umowę sprzedaży akcji poprzedziło zawarcie umowy przedwstępnej w 2012 roku, która przyznawała obu Stronom w określonym w niej terminie możliwość wezwania drugiej Strony do zawarcia umowy sprzedaży. W wykonaniu prawa do wezwania drugiej Strony Walne Zgromadzenie Spółki matki podjęło uchwałę w przedmiocie wykonania Umowy przedwstępnej i sprzedaży przez Spółkę matkę akcji E. S.A. na rzecz Wnioskodawcy. W dniu 2 lutego 2017 roku S. wezwała Wnioskodawcę do złożenia zlecenia zakupu akcji, a Wnioskodawca zawiadomił S. o zamiarze złożenia zlecenia zakupu akcji na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, zgodnie z którą akcje mogły zostać nabyte przez Wnioskodawcę za z góry ustaloną cenę, tj. cena za jedną akcję miała odpowiadać ich wartości nominalnej (wynoszącej 1 złotych za każdą akcję). Kurs Akcji na koniec sesji giełdy w dniu zawarcia umowy sprzedaży akcji zamknął się na poziomie 1,84 złotych za jedną akcję. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany doprecyzował, że przed nabyciem akcji od Spółki matki, Spółka S. podjęła uchwałę Walnego Zgromadzenia. W spółce córce uchwała Walnego Zgromadzenia nie była w tej sprawie podejmowana.

Niewątpliwie zatem częściowo odpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki akcji wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę – osobę nabywającą te akcje za z góry ustaloną cenę, tj. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej (wynoszącej 1 złotych za każdą akcję), podczas gdy kurs akcji na koniec sesji giełdy w dniu zawarcia umowy sprzedaży akcji zamknął się na poziomie 1,84 złotych za jedną akcję – przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miało bowiem miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie częściowo odpłatnej. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji nie po cenie 1 zł, ale po cenie 1,84 złotych za jedną akcję. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje nabył od Spółki za częściową odpłatnością, bowiem nabył je za kwotę niższą (wynikającą z ustaleń w zawartej w 2012 roku umowie przedwstępnej) niż wynosiła cena giełdowa w momencie zawarcia umowy sprzedaży w 2017 roku. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył akcje od Spółki za częściową odpłatnością a tym samym poniósł tylko częściowe wydatki na ich nabycie, to oznacza, że uzyskał przysporzenie majątkowe. Wnioskodawca osiągnął rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że tylko w części odpłatność poniósł za akcje, choć otrzymał je na własność. Zatem w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji, po stronie Wnioskodawcy, jako osoby nabywającej akcje, powstał przychód. Przychód, jaki powstał u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. Żaden podatnik, który samodzielnie zakupi akcje nie dostaje bowiem gwarancji, że w momencie ich sprzedaży osiągnie dochód a nie poniesie stratę.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy, zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji – przepis dotyczy zatem zarówno akcji emitowanych po raz pierwszy (objęcie) jak i akcji będących już w obrocie (nabycie),
*   spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Z wniosku wynika, że miało miejsce nabycie akcji będących papierami wartościowymi. Nabyte akcje są akcjami spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru gospodarczego. Ponadto nabycie przez Wnioskodawcę akcji odbyło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki, jednakże nie spółki, która była emitentem tych akcji, tj. spółki E. S.A. (Spółki córki) a spółki S. (Spółki matki). Zatem Wnioskodawca nabył akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, ale nie od emitenta tych akcji.

Tymczasem wskazać należy, że treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy czytać łącznie z art. 24 ust. 12 tej ustawy, który stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 i to zarówno zdania 1 jak i zdania 2. Z treści art. 24 ust. 12 omawianej ustawy wyraźnie wynika, że określona w ww. przepisach norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są nabyte na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Zawarte w art. 24 ust. 12 ustawy sformułowanie „uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji” dotyczy obu przypadków wymienionych w ust. 11 tego przepisu, a więc zarówno sytuacji, w której własność akcji na osoby uprawnione przenosi spółka będąca ich emitentem, jak i sytuacji, gdy ich nabycie następuje od tzw. subemitenta usługowego. W obu przypadkach, „nieopodatkowania” w momencie objęcia (nabycia) akcji, dochodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego otrzymania tych akcji, istotne jest uprzednie podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie spółki będącej emitentem akcji. Zatem stwierdzić należy, że otrzymanie akcji spółki będącej emitentem akcji (czy to bezpośrednio, czy poprzez subemitenta usługowego) uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ust. 12.

Wnioskodawca natomiast błędnie wywodzi prawo do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez interpretację wyłącznie zdania pierwszego ww. przepisu bez uwzględnienia ust. 12 tego przepisu. Wnioskodawca dokonuje interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ww. ustawy, a nie normy prawnej. Podkreślić należy, że norma prawna (której zastosowanie należy rozważyć w opisanym stanie faktycznym) mówi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie lub nabycie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia lub nabycia tych akcji, ale w momencie ich zbycia, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Norma ta nie ma na celu wprowadzenia zwolnienia podatkowego, ale „przesunięcia momentu opodatkowania”. Stąd też treść tej normy wyprowadzić należy jedynie z zestawienia przepisów art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie się tylko do określenia normy na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy prowadzi do wypaczenia jej treści, dając podstawę do stwierdzenia, że wprowadzona zostaje forma zwolnienia z opodatkowania – brak bowiem w tym przepisie określenia momentu opodatkowania. Ten ujawnia się dopiero w ust. 12 i to w odniesieniu do ust. 11 zarówno zdania pierwszego jak i drugiego.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych, regulujące zakres uprawnień i obowiązków ich adresatów, winny precyzyjnie określać przedmiot i podmiot opodatkowania, w tym samym także wszelkie odstępstwa od ogólnych reguł i zasad kreujących obowiązek podatkowy. Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, modyfikującym wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy zasadę, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem wykładni tego przepisu należy dokonywać z dużą ostrożnością, w sposób najbliższy znaczeniu, jakie nadał mu prawodawca.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami w omawianej sprawie przepis art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie ma zastosowania, gdyż akcje spółki zostały nabyte przez Wnioskodawcę, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, jednakże od spółki która nie jest ich emitentem ani też nie działa w charakterze subemitenta usługowego – zatem również zdanie drugie ww. przepisu nie może mieć w sprawie zastosowania. Nie zostały zatem spełnione ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy i odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji. W konsekwencji dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania rozumianego jako nabycie akcji w 2017 roku.

Podstawę uzyskania przychodów stanowią bowiem takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Tak więc za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne – jak to ma miejsce w analizowanej sprawie – przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnośnie obowiązków deklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę ww. dochodu powstałego wskutek nabycia od spółki akcji wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który uzyska Wnioskodawca z tytułu nabycia akcji należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo Wnioskodawcy do nabycia akcji od Spółki matki nie wynikało ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką. Wnioskodawca jednoznacznie bowiem we wniosku wskazał, że nie jest ani pracownikiem ani członkiem żadnego z organów spółki S. (Spółki matki), a w Spółce córce pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki na podstawie powołania uchwałą Rady Nadzorczej (ze Spółką córką nie łączy go ani stosunek o pracę ani umowa cywilnoprawna). W opisanych okolicznościach faktycznych należy uznać, że przysporzenie z tytułu nabycia od Spółki S. przez Wnioskodawcę akcji częściowo odpłatnie należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl bowiem ww. wymienionego art. 20 ust. 1 tejże ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Podsumowując, przepisy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w sprawie Wnioskodawcy, gdyż Zainteresowany nabył na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcje od Spółki matki, która nie jest ich emitentem. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę od tej Spółki – z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a odpłatnością za te akcje poniesioną przez Wnioskodawcę – podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania i należy zakwalifikować je do przychodów innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysporzenie powstałe po jego stronie z tytułu realizacji praw do nabycia Akcji będzie stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (tj. jako przychód ze zbycia akcji), podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia Akcji.

Końcowo, należy wskazać, że Wnioskodawca w przedstawionym pytaniu oraz uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego powołał się na przepis art. 17 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób, jednakże należy zauważyć, że przepis, zgodnie z którym: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych zawarty jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy. Powyższe nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Ponadto, w odniesieniu się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.