Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1045/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy powyższe zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; grunty-grunty rolne; spadek; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (data wpływu 14 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data nadania 28 listopada 2015 r, data wpływu 30 listopada 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1045/15-2/AK (data nadania 9 listopada 2015 r., data doręczenia 21 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1045/15-2/AK (data nadania 9 listopada 2015 r., data doręczenia 21 listopada 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data nadania 28 listopada 2015 r., data wpływu 30 listopada 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem z dniem 4 listopada 1971 roku z mocy prawa na podstawie art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. z dnia 4 listopada 1971 r. Nr 27 poz. 250), stali się właścicielami nieruchomości, której część odpowiada nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, na zasadach wspólności ustawowej.

Małżonkowie umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, jak również nie zostało wydane orzeczenie sądu wyłączające między nimi wspólność ustawową, a zatem nieruchomość ta stanowiła majątek wspólny małżonków, objęty wspólnością ustawową do chwili śmierci męża Wnioskodawczyni. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 8 czerwca 2013 roku, a spadek po nim w drodze dziedziczenia ustawowego nabyli wprost: żona oraz synowie- w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z nich.

W dniu 3 lutego 2015 roku ww. spadkobiercy zawarli z Jarosławem S. „umowy darowizny udziałów w spadku w trybie art. 1051 Kodeksu cywilnego”, mocą których darowali przysługujące im udziały w spadku Jarosławowi S., w związku z czym spadek po mężu Wnioskodawczyni przysługuje obecnie w całości Jarosławowi S., zaś w skład spadku wszedł wyłącznie udział wynoszący 1/2 część nieruchomości. W efekcie Wnioskodawczyni „wyzbyła się” przysługującego jej udziału w spadku obejmującego udział w nieruchomości, pozostawiając sobie tę część nieruchomości, która przysługiwałaby jej, gdyby spadkobiercą w ogóle nie była i której data nabycia liczona byłaby od pierwotnego nabycia w dniu 4 listopada 1971 roku.

W dniu 7 marca 2015 roku Wnioskodawczyni i Jarosław S. dokonali podziału majątku wspólnego oraz zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku których Wnioskodawczyni nabyła część nieruchomości o powierzchni i wartości nie przewyższającej wcześniej przysługującego jej udziału we współwłasności. W marcu 2015 roku Wnioskodawczyni sprzedała część nabytej w wyniku opisanego wyżej podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności nieruchomości.

Grunty podlegające sprzedaży zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

*   działka gruntu Nr 87/1 o powierzchni 0,0125 ha stanowi grunty orne oznaczone symbolem RV,
*   działka gruntu Nr 87/2 o powierzchni 0,1253 ha stanowi grunty orne oznaczone symbolem RV,
*   działka gruntu Nr 87/3 o powierzchni 0,4312 ha stanowi grunty orne oznaczone symbolem RV,
*   działka gruntu Nr 87/4 o powierzchni 0,0871 ha stanowi w części grunty orne oznaczone symbolem RV i w części grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem Br-RVI,
*   działka gruntu Nr 87/6 o powierzchni 0,1563 ha stanowi grunty rolne zabudowane oznaczone symbolami Br-RV i Br-RVI i w części grunty orne oznaczone symbolem RVI.

Według wiedzy Wnioskodawczyni grunty mają charakter rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powyższe zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie istnieje obowiązek zapłaty podatku od osób fizycznych. W umowie o podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności strony oświadczyły, że nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne, a budynki stanowią siedlisko, jednak takie oświadczenie nie zostało zawarte w umowie sprzedaży. Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zostały zwolnione z podatku dochodowego. Poza tym podział spadku i zniesienie współwłasności majątku spadkowego, a następnie sprzedaż nieruchomości nie wykracza ponad 1/2 udziału w spadku. W tym przypadku zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia nieruchomości, gdyż odbył się bez spłat i dopłat, a udział Wnioskodawczyni nie powiększył się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika że z dniem 4 listopada 1971 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem, z mocy prawa na podstawie art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych stali się właścicielami nieruchomości.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. z dnia 4 listopada 1971 r. Nr 27, poz. 250) nieruchomości wchodzące w skład gospodarstw rolnych, zwane dalej „nieruchomościami”, i znajdujące się w dniu wejścia w życie ustawy w samoistnym posiadaniu rolników stają się z mocy samego prawa własnością tych rolników, jeżeli oni sami lub ich poprzednicy objęli te nieruchomości w posiadanie na podstawie zawartej bez prawem przewidzianej formy umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywocie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku.

Rolnicy, którzy do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy posiadają nieruchomości jako samoistni posiadacze nieprzerwanie od lat pięciu, stają się z mocy samego prawa właścicielami tych nieruchomości, chociażby nie zachodziły warunki określone w ust. 1. Jeżeli jednak uzyskali posiadanie w złej wierze, nabycie własności następuje tylko wtedy, gdy posiadanie trwało co najmniej przez lat dziesięć (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, właściwy do spraw rolnych organ prezydium powiatowej rady narodowej stwierdza nabycie nieruchomości przez posiadacza samoistnego oraz orzeka o przekazaniu nieruchomości na własność dotychczasowego posiadacza zależnego w drodze wydania aktu własności ziemi, zwanego dalej „decyzją”. W decyzji tej ustala się zarazem obszar nieruchomości, wysokość, sposób i terminy spłat albo orzeka się o zwolnieniu od obowiązku spłaty należności, a w wypadku przewidzianym w art. 8 stwierdza się powstanie prawa dożywocia (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 15 tej ustawy ostateczna decyzja stwierdzająca nabycie własności nieruchomości stanowi podstawę do ujawnienia nowego stanu własności w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów.

Zatem w 1971 r. Wnioskodawczyni na zasadach wspólności ustawowej wraz z mężem nabyła prawa do przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z dalszej analizy wniosku, mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 8 czerwca 2013 roku, a spadek po nim w drodze dziedziczenia ustawowego nabyli wprost: żona - Wnioskodawczyni oraz synowie - w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z nich.

W dniu 3 lutego 2015 roku ww. spadkobiercy zawarli z Jarosławem S. „umowy darowizny udziałów w spadku w trybie art. 1051 Kodeksu cywilnego”, mocą których spadkobiercy darowali przysługujące im udziały w spadku po mężu Wnioskodawczyni Jarosławowi S.. W skład spadku wszedł wyłącznie udział wynoszący 1/2 część nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po zmarłym mężu w 2013 r.

Natomiast jak wynika z treści art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Istotą jej jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swego majątku na rzecz innej osoby. Immanentną cechą tak rozumianej darowizny jest więc brak gospodarczego ekwiwalentu. Umowa prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym i podyktowane jest chęcią wzbogacenia obdarowanego.

Wnioskodawczyni twierdzi, że „wyzbyła się” przysługującego jej udziału w spadku obejmującego udział w nieruchomości, pozostawiając sobie tę część nieruchomości, która przysługiwałaby jej, gdyby spadkobiercą w ogóle nie była i której data nabycia liczona byłby od pierwotnego nabycia. Stanowisko Wnioskodawczyni jest błędne.

Nie można bowiem przyjąć, że darowany udział w nieruchomości jest konkretnie tym udziałem nabytym w 2013 r., a więc nabytym wyłącznie w spadku po mężu. Udziały nie są oznaczonymi częściami w prawie własności. Udziały wyrażają uprawnienie do całej własności. Nabycie przez Wnioskodawczynię darowanego udziału nastąpiło w dwóch datach, tj. zarówno w 1971 r. (z mocy prawa o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych) jak i w 2013 r. (w spadku po mężu). Na darowany udział składają się zatem udziały nabyte w tych dwóch ww. datach. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że Wnioskodawczyni darowała udział nabyty wyłącznie w spadku po mężu. Wnioskodawczyni nabywając kolejno w poszczególnych latach udziały w nieruchomości nabywała prawo do każdego metra kwadratowego tej nieruchomości w takiej wielkości i w takiej dacie jak nabywany udział. Zatem Wnioskodawczyni nabywając udział w prawie własności nieruchomości w 1971 r. stała się jej współwłaścicielem, co oznacza, że miała prawo do każdego metra kwadratowego w tej nieruchomości. Podobnie nabywając kolejne udziały w nieruchomości w spadku po mężu- Wnioskodawczyni w kolejnej dacie nabyła udziały w każdym jej metrze kwadratowym. Wynika to z istoty współwłasności. W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się bowiem współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Darując udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nie zbyła więc części nieruchomości określonej tym udziałem, ale cząstkę swoich uprawnień właściciela w całej nieruchomości. A uprawnienia te były nabywane w dwóch datach – w 1971 r. i w 2013 r. Nie da się twierdzić, że skoro przedmiotem zbycia był udział w nieruchomości, to był to akurat ten udział, który został nabyty w 2013 r. w spadku po mężu. Udziały nie są przecież oznaczone, bo nie chodzi o zbycie określonej części rzeczy, ale o zbycie prawa, jedynie określonego ułamkiem. Innymi słowy nie można zidentyfikować zbywanego udziału, bo chodzi o zbycie prawa a nie o zbycie części rzeczy.

Oznacza to, że zbywając w drodze darowizny udział w posiadanej nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału nabytego w dwóch ww. datach i w wymienionych udziałach. Zatem Wnioskodawczyni darowała część udziału nabytego w 1971 r. na podstawie uregulowań własności gospodarstw rolnych oraz część udziału 1/3 nabytego w 2013 r. drodze spadku po mężu. Tylko w taki sposób dochodzi bowiem do zbycia udziału w prawie do nieruchomości. Udział w prawie to nie udział w części rzeczy.

Niemniej jednak, odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przeniesienie – w drodze darowizny – udziału w nieruchomości, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie w drodze darowizny udziału w nieruchomości nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 7 marca 2015 roku został dokonany podział majątku wspólnego oraz zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku których Wnioskodawczyni nabyła część nieruchomości o powierzchni i wartości nie przewyższającej wcześniej przysługującego jej udziału we współwłasności.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadałby współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się bowiem zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale nie przekracza wartości udziału jaki pierwotnie Jej przysługiwał.

Biorąc powyższe pod uwagę, nabycie prawa do nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dwóch datach, tj. w 1971 r. i w 2013 r.

W 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała część posiadanej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od zniesienia współwłasności – nie będzie stanowić źródła przychodu dla udziałów w nieruchomości nabytych w 1971 r., z uwagi na fakt, że zostanie dokonane po upływie pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie oraz będzie źródłem przychodu dla udziałów w nieruchomości nabytych w 2013 r., gdyż sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od dnia nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegóławiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

*   grunty rolne,
*   grunty leśne,
*   grunty zabudowane i zurbanizowane,
*   użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
*   (uchylony),
*   grunty pod wodami,
*   tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    *   grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    *   sady, oznaczone symbolem - S,
    *   łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    *   pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    *   grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    *   grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    *   grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    *   grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
2.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru,
3.  grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi, zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Jeżeli więc w momencie sprzedaży lub nawet w okresie poprzedzającym ją zajdą okoliczności wskazujące, że faktycznym celem nabycia nie jest dalsze prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego przez nabywcę, to przesłanki zwolnienia nie zostały zachowane.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w skład nieruchomości sprzedanej w 2015 r., wchodziły grunty orne i grunty rolne zabudowane oraz, że grunty te mają charakter rolny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa oraz przyjmując za Wnioskodawczynią, że przedmiotowe grunty mają charakter rolny, zatem w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, należy stwierdzić, że przychód ze zbycia ww. gruntów będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu dokonanej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.