Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-276/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 (data wpływu 21 marca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 16 maja i 7 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 16 maja i 7 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest podmiotem tworzącym dla Szpitala w K - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Działalność Szpitala prowadzona jest na 3 nieruchomościach:

1) nieruchomości zabudowanej położonej w K przy ul. P 36, oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 2/7 o pow. 85.636 m2, obręb 06, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Właścicielem jest Województwo, a w dniu 12 grudnia 2007 r. przekazana została Szpitalowi w nieodpłatne użytkowanie (do tego czasu nieruchomość znajdowała się faktycznym władaniu Szpitala). Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa (art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną - Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody. Działka nr 2/7 zabudowana jest zespołem budynków Szpitala składającego się z budynku głównego (składającego się z: Bloku A- hall główny o pow. użytkowej 1.911,10 m2, Bloku B- oddziały o pow. użytkowej 4.131,90 m2, Bloku C- oddziały o pow. użytkowej 3.824,90 m2, Bloku D- oddziały o pow. użytkowej 4.059,8 m2, Bloku E - laboratorium i apteka o pow. użytkowej 4.047,80 m2, Bloku F- administracja, RTG, blok operacyjny o pow. użytkowej 10.350,00 m2, Bloku G- punkt krwiodawstwa, DPD o pow. użytkowej 3.887,00 m2, Bloku H - podjazd DPD o pow. użytkowej 447,40 m2) oraz budynku kuchni-pralni z tunelem o pow. użytkowej 3.378,7 m2, Budynku patologii anatomicznej o pow. użytkowej 750,8 m2, Budynku hotelowo mieszkalnego z portiernią o pow. użytkowej 2.307,9 m2, Warsztatów i magazynów o pow. użytkowej 1.469,2 m2, Magazynu materiałów żrących o pow. użytkowej 133,4 m2, Stacji trafo o pow. użytkowej 307,00 m2, Budynku - Agregatorni o pow. użytkowej 330,5 m2, Węzła ciepłej wody trafostacje o pow. użytkowej 319,32 m2, Stacji uzdatniania wody z ujęciem wody o pow. użytkowej 213,0 m2, Kotłowni ze spalarnią odpadów o pow. użytkowej 550,0 m2, Tlenowni o pow. użytkowej 41,0 m2. Na działce znajduje się zbiornik na tlen, wiata autobusowa, wiata na rowery, komin przy kotłowni. Teren działki ogrodzony, na działce znajdują się place, chodniki drogi. Pomiędzy budynkami rozprowadzono przyłącza wodociągowe, sanitarne i deszczowe. Na działce częściowo znajduje się infrastruktura związana z lądowiskiem dla śmigłowców którego zasadnicza część znajduje się na działce 18/5.

2) nieruchomości położonej w K przy ul. P, oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 18/5 o pow. 7.517 m2, obręb 06 oraz działka nr 19/5 o pow. 2.292 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr \`(...)\`, zabudowanej budowlą związaną z lądowiskiem dla śmigłowców – lądowisko dla śmigłowców. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że na działkach o nr 19/5 i 18/5, znajduje się infrastruktura związana z lądowiskiem dla śmigłowców - lądowisko dla śmigłowców, które w przedmiotowym operacie zostało zakwalifikowane jako budowla i wycenione na kwotę 824.000 zł. W ocenie Województwa przedmiotowa nieruchomość zabudowana lądowiskiem dla helikopterów może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ww. ustawy. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Na przedmiotową budowlę nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie, nie była ona również wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy czy najmu.

3) nieruchomości położonej w D przy ul. S, oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 10/6 o pow. 4.303 m2, obręb 04, działka nr 10/17 o pow. 99.206 m2, obręb 04 oraz działka nr 10/14 o pow. 184 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Właścicielem jest Województwo, a w dniu 19 lipca 2006 r. przekazana została w nieodpłatne użytkowanie G (samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym było Województwo, a który w 2008 r. został włączony w struktury Szpitala w K). Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa (art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną - Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody. Działka nr 10/17 to teren zabudowany zespołem budynków stanowiących obiekty szpitalne:

1.  Pawilon leczniczy nr 1 - ZOL, pow. użytkowa 921,96 m2,
2.  Pawilon leczniczy nr 2 - Ortopedia - UE, pow. użytkowa 988,85 m2,
3.  Korytarz główny z werandą pow. użytkowa 288,25 m2,
4.  Pawilon nr 4 - apteka, laboratorium, pow. użytkowa 352,93 m2,
5.  Pawilon leczniczy nr 5, pow. użytkowa 1.176,78 m2,
6.  Pawilon leczniczy nr 6 - UE, pow. użytkowa 1.170,20 m2,
7.  Pawilon leczniczy nr 7 - fizykoterapia, pow. użytkowa 1.110,06 m2,
8.  Pawilon leczniczy nr 8, pow. użytkowa 1.453,30 m2,
9.  Budynek kuchni, magazynu, pow. użytkowa 1.588,44 m2,
10.  Pawilon leczniczy oddział rehabilitacji dzieci i młodzieży, pow. użytkowa 1.089,56 m2,
11.  Garaże, warsztaty, sklep, pow. użytkowa 183,20 m2,
12.  Stara kotłownia, pralnia, pow. użytkowa 836,74 m2,
13.  Budynek warsztatów, pow. użytkowa 433,41 m2,
14.  Kotłownia olejowo gazowa, pow. użytkowa 232,42 m2,
15.  Spalarnia odpadów medycznych, pow. użytkowa 120,40 m2,
16.  Budynek trafostacji, pow. użytkowa 191,71 m2.

Działka nr 10/6 to teren zabudowany budowlą, którą stanowi droga asfaltowa - dojazd do nieruchomości. Działka nr 10/14 to teren niezabudowany.

Teren, na którym znajduje się nieruchomość, nie jest objęty aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej działka nr 10/6 stanowi fragment terenu oznaczonego symbolem KD - drogi powiatowe, działka nr 10/14 stanowi fragment terenu oznaczonego symbolem UP - usługi publiczne a działka nr 10/17 stanowi fragment terenu oznaczonego symbolem UP - usługi publiczne i fragment terenu oznaczonego symbolem 1.10 - duże kompleksy leśne. Ponadto zgodnie z wyrysem z mapy ewidencji gruntów działka nr 10/6 oznaczona jest symbolem „dr” - drogi, działka 10/17 symbolem „Bi” - inne tereny zabudowane oraz „LsV” - lasy, a działka 10/14 symbolem „Bi” - inne tereny zabudowane. Od momentu przejścia nieruchomości na własność Województwa pomieszczenia i powierzchnie w budynkach były wykorzystywane przez Szpital do czynności opodatkowanych, tj. były wydzierżawiane lub wynajmowane (stawki: zw., 7% i 8 %, 22% i 23%.). W okresie do 31 grudnia 2012 r. Szpital poniósł wydatki z własnych środków, ze środków przekazanych przez Województwo w formie dotacji oraz ze środków UE na ulepszenie niektórych budynków. Łączna wysokość tych wydatków kształtowała się następująco:

Nieruchomości przy ul. P w K:

1.  Blok B (wartość początkowa 4.877.815,30 zł) - rok 2011, kwota 7.908,90 zł (Szpital).
2.  Blok D (wartość początkowa 5.633040,90 zł) - rok 2008, kwota 10.700,00 zł (Szpital).
3.  Blok E (wartość początkowa 7.527.317,13 zł) - rok 2004, kwota 8.239,27 zł (dotacja Województwo), rok 2008, kwota 13.054,02 zł (Szpital), rok 2010, kwota 619.693,70 zł (dotacja UE).
4.  Blok F (wartość początkowa 23.517.153,30 zł) - rok 2002, kwota 41.557,54 zł (dotacja Województwo).
5.  Kuchnia i pralnia (wartość początkowa 8.278.277,43 zł) - rok 2011, kwota 208.578,32 zł (Szpital).
6.  Stacja trafo (wartość początkowa 153.315,39) - rok 2005, kwota 1.219,99 zł (dotacja Województwo).

Nieruchomości przy ul. S w D:

1.  Pawilon leczniczy nr 2 (wartość początkowa 221.227,82 zł) - rok 2007, kwota 967.128,89 zł (dotacja UE).
2.  Pawilon leczniczy nr 6 (wartość początkowa 203.083,94 zł) - rok 2007, kwota 445.373,46 zł (dotacja UE).
3.  Kotłownia olejowo gazowa (wartość początkowa 2.079.325,74 zł) - kwota 256.810,00 zł (dotacja Województwo).

Na pozostałe budynki nie ponoszono żadnych wydatków.

Województwo jako podmiot tworzący planuje przekształcenie Szpitala w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W trakcie przekształcenia Województwo planuje wnieść aportem do nowoutworzonej spółki wskazane we wniosku nieruchomości. W momencie przekazania nieruchomości na własność spółce wygaśnie prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci przedmiotowych nieruchomości do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów jest zwolniona z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a) w związku z art. 29 ust. 5 oraz art. 49 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci:

*   nieruchomości zabudowanej położonej w K przy ul. P, działka nr 2/7 o pow. 85.636 m2, obręb 06,
*   nieruchomości zabudowanej położonej w K przy ul. P, oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 18/5 o pow. 7.517 m2, obręb 06 oraz działka nr 19/5 o pow. 2.292 m2,
*   nieruchomości położonej w D przy ul. S, lecz tylko działka nr 10/6 o pow. 4.303 m2, obręb 04 i działka nr 10/17 o pow. 99.206 m2, obręb 04,

do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów będzie zwolniona od podatku VAT:

*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które nie były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości nie były wydzierżawiane, ponieważ:
    1.  Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
    2.  Województwo nie poniosło nakładów na ulepszenia budynków lecz ponosił je Szpital;
    3.  wnoszone aportem budynki i budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu, i w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również będzie podlegał zwolnieniu od podatku;
    4.  dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości były wydzierżawiane, gdzie do dostawy dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu ich zasiedlenia ponieważ:
    1.  Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
    2.  Województwo nie poniosło nakładów na ulepszenia budynków lecz ponosił je Szpital;
    3.  wnoszone aportem budynki i budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu, i w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również będzie podlegał zwolnieniu od podatku
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości były wydzierżawiane, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia.

Z kolei wniesienie przez Województwo aportu w postaci nieruchomości położonej w D przy ul. S - działka nr 10/14, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lecz tylko studium uwarunkowań i kierunków. W stosunku do działki nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy. W związku z tym dostawę przedmiotowej nieruchomości należy uznać za dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towaru zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel - art. 7 ust 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 23% (w okresie 1.01.2011 -31.12.2013), z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, iż w opisanej sytuacji wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a) w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług i przedmiotowa czynność będzie zwolniona z podatku VAT. Województwo nie poniosło również nakładów na ulepszenia budynków, gdyż ponosił je bezpośrednio Szpital.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wydana jest przy założeniu, że przedmiotem aportu są jedynie wskazane nieruchomości – nie zaś przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny bądź jego zorganizowana część, a działka nr 10/14 stanowi faktycznie teren niezabudowany.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tut. organ nie dokonywał oceny dokumentów załączonych do wniosku, bowiem zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.