Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.428.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji,

*   prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji, prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Sprzedający” lub „Zbywca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest spółką celową kontrolowaną przez C. Spółka Akcyjna, założoną w celu przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynku biurowego przeznaczonego na wynajem komercyjny, a następnie podjęciu działalności związanej z wynajmowaniem powierzchni biurowej wybudowanego budynku. Sprzedający rozważa sprzedaż Nieruchomości.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”), będąca spółką celową kontrolowaną przez D. S. a. r. l. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmowania powierzchni w Budynku na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność. Niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził inną działalność, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać Nieruchomość.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Zainteresowani lub Strony Transakcji.

Zainteresowani są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: Ustawa o CIT).

1.  Opis nieruchomości

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…) składającej się z działek: o numerze ewidencyjnym 1, obręb (…) o powierzchni 48 m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) oraz o numerze ewidencyjnym 2, obręb (…) o powierzchni 6917 m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) (dalej: „Działki”, „Grunt”).

Stanowiący własność Zbywcy budynek biurowy o łącznej powierzchni użytkowej 13.979,31 m2 (pomiar dokonany zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych; dalej: „Budynek”) znajduje się na działce ewidencyjnej nr 2. Zainteresowani wskazują również, że łączna powierzchnia najmu brutto (tzw. GLA) wynosi 11 379,99 m2.

Na tej działce znajdują się również następujące naniesienia, które będą przedmiotem Transakcji, w postaci budowli oraz urządzeń budowlanych, służące do prawidłowego korzystania z Budynku: drogi, chodniki, parkingi, ogrodzenia, instalacje zasilania i oświetlenie terenu, przyłącze i instalacje wodociągowe, przyłącze i instalacje kanalizacyjne, instalacje teletechniczne (dalej: „Budowle 1”). Na ww. działce znajdują się również następujące budowle, należące do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji: sieć teletechniczna, przyłącza do sieci centralnego ogrzewania i przyłącze elektroenergetyczne, złącze elektroenergetyczne.

Na działce ewidencyjnej 1 znajdują się następujące naniesienia, które będą przedmiotem Transakcji, w postaci budowli oraz urządzeń budowlanych, służące do prawidłowego korzystania z Budynku: drogi, chodniki, oświetlenie terenu, instalacje wodociągowe (dalej: „Budowle 2”). Na ww. działce znajdują się również następujące budowle należące do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji: sieć teletechniczna, przyłącza do sieci centralnego ogrzewania i przyłącze elektroenergetyczne.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Budowle 1 oraz Budowle 2 będą dalej zwane łącznie, jako: „Budowle”.

Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa własności Działek wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynku oraz Budowli (łącznie dalej: „Nieruchomość”) na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Zbywcę i Kupującego (dalej: „Transakcja”). Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję do końca 2021 r.

16 stycznia 2020 r. Strony Transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zbywca nabył prawo własności Działek na podstawie umowy sprzedaży z 6 września 2018 r. udokumentowanej aktem notarialnym, w ramach transakcji zwolnionej z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (strony nie zrezygnowały ze zwolnienia z VAT, tj. nie złożyły zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT). Wszystkie naniesienia (budynki użytkowe oraz budowle, urządzenia budowlane) znajdujące się na Gruncie w chwili jego nabycia przez Sprzedającego, zostały wyburzone przez Zbywcę.

Następnie, Zbywca wybudował Budynek oraz Budowle. W sytuacji, gdy na dzień dokonania Transakcji (dalej: „Dzień Transakcji”) część powierzchni Budynku przeznaczona do wynajmu, pozostanie niewynajęta, strony Transakcji zawrą Generalną Umowę Najmu, której mechanizm działania został opisany poniżej. Budowa Budynku oraz Budowli (w ich podstawowym zakresie konstrukcyjnym) została zakończona przez Zbywcę w 2021 r. Zaświadczenie o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania Budynku oraz Budowli zostało wydane 29 stycznia 2021 r. (dalej jako: „Zaświadczenie”) na podstawie art. 31zy1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Takie zaświadczenie, zdaniem urzędu, który je wydał, tj. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…), w trakcie obowiązywania ww. ustawy, zastępuje pozwolenie na użytkowanie.

Zbywca poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wybudowanie budynku biurowego oraz wynajem powierzchni w wybudowanym Budynku, jak również jego sprzedaż). W związku z powyższym, Zbywca odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z budową Budynku, Budowli, poniesionymi i ponoszonymi kosztami bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli.

Intencją Stron jest, aby na Dzień Transakcji 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia oraz miejsc parkingowych było objęte umowami najmu (na moment składania niniejszego wniosku cała powierzchnia Budynku oraz miejsc parkingowych przeznaczona do wynajęcia nie została jeszcze wynajęta).

Może jednak dojść do sytuacji, gdy na Dzień Transakcji część lub całość powierzchni Budynku oraz miejsc parkingowych, która będzie przeznaczona do wynajęcia, pozostanie niewynajęta (tj. co do której nie zostanie zawarta umowa najmu z osobą trzecią) lub powierzchnia, pomimo jej wynajęcia, nie zostanie wydana najemcy lub najemca nie dostarczy odpowiednich zabezpieczeń wymaganych zgodnie z umową najmu. W takiej sytuacji, Sprzedający i Kupujący zawrą umowę najmu dotyczącą niewynajętej części Budynku oraz niewynajętych miejsc parkingowych (dalej: „Generalna Umowa Najmu”). Generalna Umowa Najmu zostanie podpisana w Dniu Transakcji i będzie skuteczna od chwili zawarcia Transakcji. Na podstawie Generalnej Umowy Najmu, Sprzedający zostanie najemcą tej części powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia oraz tych miejsc parkingowych, które na dzień zawarcia Transakcji pozostaną niewynajęte, lub pomimo wynajęcia nie zostaną wydane najemcy lub będą objęte najmem, co do którego najemca nie dostarczy odpowiednich zabezpieczeń wymaganych zgodnie z umową najmu. Całość powierzchni Budynku wynajętej Sprzedającemu na podstawie Generalnej Umowy Najmu zostanie mu wydana w momencie podpisania tej umowy. Generalna Umowa Najmu obowiązywać będzie przez okres 60 miesięcy i w tym okresie Zbywca będzie kontynuować, na zasadach określonych w tej umowie, oferowanie pomieszczeń i miejsc parkingowych objętych tą umową do wynajęcia potencjalnym najemcom. Zbywca będzie uiszczał na rzecz Nabywcy czynsz najmu oraz inne opłaty związane z najmem. W momencie wydania jakichkolwiek pomieszczeń i miejsc parkingowych pozyskanemu najemcy, Generalna Umowa Najmu wygaśnie w odniesieniu do tych pomieszczeń i miejsc parkingowych. Generalna Umowa Najmu będzie również określała zasady wykonywania przez E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę powiązaną ze Zbywcą), prac wykończeniowych (adaptacyjnych), które zgodnie z nowymi umowami najmu (zawartymi po podpisaniu Generalnej Umowy Najmu) będzie zobowiązany wykonać Zbywca na danych powierzchniach biurowych (oraz zasady rozliczeń z tego tytułu). Prawidłowe wykonanie obowiązków Sprzedającego określonych Generalną Umową Najmu, zostanie zagwarantowane przez C. S.A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z wyłączeniem miejsc parkingowych, które w 100% objęte będą umowami najmu (lub Generalną Umową Najmu) i zostaną przejęte przez najemców (lub Zbywcę zgodnie z Generalną Umową Najmu), Budowle nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich będzie udostępniona do korzystania najemcom, np. drogi, chodniki.

Umowy najmu zawierane przez Zbywcę z najemcami będą przewidywać również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. Części wspólne Budynku to takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby czy też hole windowe. W obrębie Budynku są również powierzchnie niezbędne do funkcjonowania Budynku, a które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

W konsekwencji, całość powierzchni Budynku (oraz miejsc parkingowych) przeznaczonej do wynajęcia, na Dzień Transakcji zostanie wynajęta i wydana najemcom, na postawie umów najmu lub też Sprzedającemu, na podstawie Generalnej Umowy Najmu.

Na dzień złożenia wniosku, Sprzedający nie wprowadził Budynku ani Budowli do Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie została ustalona wartość początkowa Budynku oraz Budowli dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowa Nieruchomość jest traktowana jako inwestycja.

Wartość inwestycyjna Budynku oraz Budowli została ustalona, na dzień wydania Zaświadczenia w kwocie 43 707 420,40 zł, podczas gdy wartość całej Nieruchomości (Budynku, Budowli i Gruntu) została ustalona na kwotę 53 823 263,90 zł. Po uzyskaniu Zaświadczenia w stosunku do Budynku i Budowli trwały (i wciąż trwają) prace budowlane. Na 30 kwietnia 2021 r., wartość inwestycyjna Budynku oraz Budowli została ustalona jako 56 951 275,31 zł, podczas gdy wartość całej Nieruchomości (Budynku, Budowli i Gruntu) została ustalona na kwotę 67 067 118,81 zł. Jest planowane, że w maju wartość inwestycyjna Nieruchomości zostanie zwiększona o kwotę 3 839 299,83 zł, z tytułu faktury wystawionej przez generalnego wykonawcę, a dotyczącą prac budowlanych w Budynku i Budowlach. Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od opisanych wyżej prac budowlanych.

Dodatkowo, przed Dniem Transakcji, w przypadku podpisania umów najmu dot. całości lub części powierzchni Budynku, będą wykonywane prace adaptacyjne dostosowujące powierzchnię Budynku do potrzeb najemców (dalej jako: „Prace Adaptacyjne ). Z tytułu Prac Adaptacyjnych, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków.

Nieruchomość stanowi część parku biurowego zlokalizowanego w (…) przy ul. (…) (dalej: „Park Biurowy”). Tytuł prawny do pozostałych trzech istniejących już budynków biurowych składających się na Park Biurowy przysługuje spółkom powiązanym z Kupującym.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy

Zbywca należy do grupy kapitałowej (…), której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę, komercjalizację i sprzedaż nieruchomości komercyjnych, w szczególności nieruchomości biurowych. Co do zasady, wynajem powierzchni biurowej w Budynku będzie stanowił jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne potencjalne źródło przychodu z zastrzeżeniem przychodu który zostanie wygenerowany z Transakcji. Nie jest jednak wykluczone, że na Dzień Transakcji, całość Budynku pozostanie niewynajęta, a Zbywcy nie będzie przysługiwał jakikolwiek przychód z tytułu najmu. W takiej sytuacji, Sprzedający swój pierwszy przychód uzyska z tytułu sprzedaży Budynku. Działki oraz Budynek wraz z Budowlami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Zbywcy, tj. co do zasady Zbywca nie posiada aktywów innych, niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd.

Również zobowiązania Zbywcy są ściśle związane z budową Budynku i z działalnością Zbywcy w zakresie wynajmu Budynku i obejmują m.in. finansowanie zaciągnięte w celu nabycia Działek oraz budowy Budynku i Budowli, którego spłata jest zabezpieczona m.in. hipoteką ustanowioną na Nieruchomości.

Po zawarciu Transakcji, co do zasady, majątek Zbywcy będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji, a dalsze prowadzenie działalności bądź likwidacja Zbywcy będzie przedmiotem decyzji udziałowców Zbywcy. W sytuacji, gdy całość lub część powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia pozostanie niewynajęta na Dzień Transakcji, Sprzedający będzie stroną Generalnej Umowy Najmu i będą na nim ciążyć obowiązki związane z tą umową. Generalna Umowa Najmu będzie wygasać sukcesywnie, tj. wraz z wynajmowaniem kolejnych, wcześniej niewynajętych, a przeznaczonych do najmu, części Budynku (oraz miejsc parkingowych).

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych podmiotu świadczącego usługi zarządzania nieruchomością.

1.  Planowana transakcja

Strony Transakcji planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Zbywca przeniesie na Kupującego prawo własności Działek oraz prawo własności Budynku i Budowli (jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Zawarcie Umowy Sprzedaży zostało poprzedzone zawarciem przez strony Umowy Przedwstępnej.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi automatycznie, w miejsce Zbywcy, we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umowy lub umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości przed datą Transakcji.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Zbywca planuje przenieść na Kupującego w szczególności następujące prawa i obowiązki:

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku;
2.  prawa do utworów autorskich, prawa do wykonywania oraz zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów autorskich oraz przenaszalne zgody do modyfikowania takich utworów (w szczególności, ale bez ograniczenia, projekty architektoniczne lub budowlane), przygotowane lub doręczone na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego dla potrzeb Inwestycji obejmującej wybudowanie Budynku oraz Budowli przez Sprzedającego oraz prawa wynikające z przenaszalnych licencji uzyskanych przez Sprzedającego dla potrzeb tej Inwestycji, włączając przeniesienie będących w posiadaniu Zbywcy nośników, na których utwory zostały zapisane;
3.  prawa z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych w szczególności przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku, włączając prawo żądania kar umownych, jak również powiązane prawa do żądania wykonania specyficznego zobowiązania lub żądania naprawienia szkód, zwrotu poniesionych kosztów;
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy lub umów najmu, w ramach których powierzchnia najmu nie zostanie wydana najemcy do dnia Transakcji (o ile wystąpią);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów zabezpieczających prawidłowe wykonanie umowy lub umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
6.  przelew kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy lub umów najmu, wraz z zaciągnięciem przez Kupującego obowiązku zwrotu depozytu najemcy i zwolnienia Zbywcy z odpowiedzialności za wykonanie takiego obowiązku;
7.  prawa do systemu zarządzania Budynkiem (\`(...)\`);
8.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Zbywcy związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszone Prawa i Obowiązki ”).

Ponadto, Sprzedający w ramach ceny za Nieruchomość zobowiąże się w Umowie Sprzedaży do powstrzymania się od korzystania z nazwy (…) lub (…) i wyrazi zgodę, aby Kupujący zarejestrował te nazwy na swoją rzecz w odpowiednich rejestrach lub w inny sposób korzystał z tych nazw (z zastrzeżeniem uprawnienia dla Sprzedającego do korzystania z tych nazw w swoich materiałach marketingowych, w celu informowania, że Sprzedający był inwestorem i deweloperem Budynku).

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumentację techniczną dotyczącą Budynku, dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, w tym umowy i decyzje administracyjne, oryginały umów najmu oraz dokumenty zabezpieczenia umów najmu. W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Zbywca udostępni Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umowy lub umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji.

Umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp. -jeśli takie umowy zostaną zawarte przez Sprzedającego przed Transakcją) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub w uzgodnionych przez Strony terminach. Po Transakcji, Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od przyjętych przez Zbywcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za akceptowalne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców danych usług.

Umowa Sprzedaży będzie przewidywać procedurę spłaty zadłużenia Zbywcy wynikającego z umów finansowania Nieruchomości oraz wykreślenia hipoteki ustanowionej na Nieruchomości.

Co do zasady, w ramach Transakcji, Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy, innych niż Przenoszone Prawa i Obowiązki, składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Zbywcy nie wejdą w skład przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Budynku (z zastrzeżeniem uwag powyżej);
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę w ramach Transakcji, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały;
4.  istniejące i wymagalne na Dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;
5.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów);
8.  gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych Sprzedającego;
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;
11.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
12.  firma Sprzedającego, z zastrzeżeniem prawa Kupującego do korzystania z nazwy (…) lub (…);
13.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji.

W ramach Transakcji strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracowników zatrudnionych przez Zbywcę, gdyż Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników ani nie zamierza ich zatrudnić do daty zawarcia Transakcji.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na Dzień Transakcji, Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako formalny dział, wydział, oddział, a także nie są i nie będą na Dzień Transakcji dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi oraz nie planuje prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej poza wybudowaniem Budynku i Budowli, wynajmem Budynku i miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości oraz planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja do ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży, jak również przewidziały procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu (o ile część lub całość Nieruchomości zostanie wynajęta przed Dniem Transakcji) oraz czynszów i opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo uiszczone przez najemców na rzecz odpowiednio Zbywcy lub Kupującego.

Jeżeli na Dzień Transakcji pozostaną do zaspokojenia jakiekolwiek zachęty udzielone najemcom (np. w postaci płatności związanych z zawarciem umów najmu), Kupujący zobowiąże się do pokrycia kosztów pozostałych do zaspokojenia zachęt najemców (ich wartość zostanie bowiem uwzględniona przy kalkulacji ceny za Budynek).

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać sprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT oraz do Dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

W Umowie Sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień oraz okaże Nabywcy dokumenty w zakresie:

*   mocowania do zawarcia umowy,

*   tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy,

*   kwestii podatkowych,

*   umów najmu,

*   Nieruchomości,

*   ubezpieczenia,

*   pozwoleń administracyjnych,

*   postępowań sądowych,

*   własności intelektualnej,

*   kwestii środowiskowych,

*   zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence.

Przed Transakcją Sprzedający uzyska certyfikaty wydawane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej „Ordynacja podatkowa”). Jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji.

1.  Okoliczności związane z płatnością ceny Transakcji, dokumentowania Transakcji oraz złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę, dokumentującą dokonaną dostawę Nieruchomości, wskazującą cenę Transakcji.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Sprzedający będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Przedwstępną, Strony Transakcji planują uzgodnić, iż część płatności z tytułu ceny Sprzedaży zostanie odroczona (w ten sposób, że zostanie zatrzymana na rachunku technicznym określonym w Umowie Przedwstępnej) i stanie się wymagalna dopiero po:

1.  dostarczeniu i zaakceptowaniu przez odpowiednich najemców powierzchni, które zostały wykorzystane do obliczenia kwot określonych współczynników wpływających na kalkulację ceny Transakcji - jeżeli współczynniki te osiągnęły na Dzień Transakcji odpowiedni poziom oznaczający wzrost poziomu ceny, lecz procent przekazanej powierzchni najmu nie osiągnął w dniu Transakcji poziomu wskazanego w Umowie Przedwstępnej;
2.  usunięciu wad technicznych (zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej jako Nieistotne Wady lub Istotne Wady) Budynku lub Budowli oraz naprawieniu kwestii niezgodności technicznych wskazanych w Umowie Przedwstępnej;
3.  uzupełnieniu kwot brakujących zabezpieczeń określonych w Umowie Przedwstępnej;
4.  zakończeniu przez Sprzedającego prac wykończeniowych, do których wykonania zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest Sprzedający, w odniesieniu do powierzchni wynajętych najemcom, jak również przekazaniu ich najemcom (ewentualnie część kwoty stanie się wymagalna dopiero po naprawie usterek, jeżeli takie wystąpią).

Zainteresowani wskazują, że w zakresie:

*   punktu 1 powyżej - Strony Transakcji ustaliły w Umowie Przedwstępnej, iż jeżeli w dniu przypadającym 9 miesięcy po dniu Transakcji którakolwiek z powierzchni użytych do kalkulacji przedmiotowych współczynników nie zostanie dostarczona do najemcy i zaakceptowana, Sprzedający uiści na rzecz Kupującego odpowiednią kwotę odszkodowania. Jednocześnie Strony Transakcji wprowadziły zasadę potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu kwoty zabezpieczenia wykonania czynności z punktu 1 powyżej z kwotą odszkodowania należnego Kupującemu;

*   punktu 2 powyżej - Strony Transakcji uregulują w Umowie Sprzedaży, iż jeżeli jakiekolwiek obowiązki Sprzedającego w odniesieniu do przedmiotowych wad pozostaną nieuregulowane w dacie przypadającej 1 miesiąc w odniesieniu do Nieistotnych Wad lub co do zasady 3 miesiące w odniesieniu do Istotnych Wad po dniu Transakcji, część ceny, która zostanie zatrzymana w sposób opisany powyżej, zostanie zwolniona na rachunek bankowy Kupującego;

*   punktu 3 powyżej - Strony Transakcji określą, że w przypadku wystąpienia naruszeń odpowiednich umów najmu przez najemców, Kupujący będzie upoważniony do skorzystania z odpowiedniej części kwoty zatrzymanej w celu zaspokojenia swoich roszczeń z umów najmu;

*   punktu 4 powyżej - Strony Transakcji ustaliły w Umowie Przedwstępnej, iż w dacie przypadającej na 1 dzień po upływie 9 miesięcy po Dniu Transakcji pozostająca z przedmiotowego tytułu na rachunku technicznym kwota zatrzymana zostanie zwolniona na rachunek bankowy Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości dokonana w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT i w konsekwencji dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT bez konieczności złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT przed Dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Zainteresowanych i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe, oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „Kodeks cywilny”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnicę przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z tego, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (tj.: wierzytelności pieniężne, dokumentacja podatkowa i księgowa, know-how Sprzedającego (z wyłączeniem informacji handlowych zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji), prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego, należności podatkowe Sprzedającego, firma Sprzedającego \[z zastrzeżeniem prawa Kupującego do korzystania z nazwy (…) lub (…)\], umowy o finansowanie działalności Sprzedającego), wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ww. ustawy Kodeks cywilny, gdyż – jak wynika z wniosku - transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji w momencie Transakcji nie będą posiadać zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy. Przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Zbywane składniki majątku nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji, Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki wskazane przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego) oraz Przenoszone Prawa i Obowiązki. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę za wyjątkiem Przenoszonych Praw i Obowiązków. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie w interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa zaprezentowanego również w interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1 DM), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych / niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna.

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy będzie odpłatny najem powierzchni Nieruchomości (o ile umowy najmu zostaną zawarte przed Dniem Transakcji) lub podejmowanie czynności zmierzających do znalezienia najemców Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Należy podkreślić także, że nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania dotyczące jakiejkolwiek formy finansowania czy środki finansowe w jakiejkolwiek formie (z wyłączeniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego środków związanych bezpośrednio z Nieruchomością), jak również okoliczność braku odrębnej księgowości w zdarzeniu przyszłym.

Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r. (0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej -„Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`).

*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespól składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (…).

*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (\`(...)\`).

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`).

*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy (\`(...)\`).

*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP(\`(...)\`).

*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów- w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   prawa i obowiązki z umów finansowania dotyczące działalności Sprzedającego, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Pytanie 2:

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku opisanej powyżej Transakcji dostawa Nieruchomości dokonana w ramach Transakcji, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT i w konsekwencji dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

Jednocześnie Zainteresowani, w celu opodatkowania Transakcji stawką podstawową VAT, nie będą zobowiązani do składania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że Grunt wskazany w opisie zdarzenia przyszłego jest zabudowany Budynkiem i Budowlami, tym samym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu oraz ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych.

W wyroku NSA z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (…)”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazany powyżej przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przy czym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie wskazane w tym przepisie dwa warunki.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek oraz Budowle zostały wybudowane przez Zbywcę. Budowa Budynku oraz Budowli została zakończona przez Zbywcę w 2021 r. Zaświadczenie o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania (zastępujące w okresie obowiązywania stanu epidemii decyzję o pozwoleniu na użytkowanie Budynku) obejmujące Budynek oraz Budowle zostało wydane 29 stycznia 2021 r.

Jest planowane, aby na Dzień Transakcji 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia była objęta umowami najmu z podmiotami trzecimi innymi niż Sprzedający. W przypadku, gdy na Dzień Transakcji część lub całość powierzchni Budynku, która będzie przeznaczona do najmu, pozostanie niewynajęta (tj. co do której nie zostanie zawarta umowa najmu z osobą trzecią inną niż Sprzedający) lub pomieszczenia części wynajętej powierzchni Budynku nie zostaną wydane najemcy lub najemca nie dostarczy odpowiednich zabezpieczeń wymaganych zgodnie z umową najmu, Sprzedający i Kupujący zawrą Generalną Umowę Najmu. W momencie podpisania Generalnej Umowy Najmu, Sprzedający zostanie najemcą całości lub części powierzchni Budynku oraz miejsc parkingowych, która będzie przeznaczona do najmu, a która pozostanie niewynajęta, lub pomieszczenia części wynajętej powierzchni Budynku oraz miejsca parkingowe nie zostaną wydane najemcy lub najemca nie dostarczy odpowiednich zabezpieczeń wymaganych zgodnie z umową najmu. Całość wynajętej Sprzedającemu powierzchni Budynku oraz miejsc parkingowych na podstawie ww. umowy zostanie mu wydana w momencie podpisania Generalnej Umowy Najmu.

W opisywanej sytuacji, wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń Budynku będzie mieć miejsce nie wcześniej niż po dniu złożenia niniejszego wniosku, natomiast wydanie ostatnich pomieszczeń Budynku będzie mieć miejsce najpóźniej w Dniu Transakcji, tj. do końca 2021 r.

Moment pierwszego zasiedlenia Budynku/Budowli.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Zainteresowanych wydanie Zaświadczenia, spowoduje pierwsze zasiedlenie Budynku/Budowli. Zgodnie z ww. orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ww. wyrokiem TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku/budowli lub rozpoczęcie używania budynku.

Zdaniem Zainteresowanych, wydanie 29 stycznia 2021 r. Zaświadczenia o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania Budynku oraz Budowli na podstawie art. 31zy1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zastępuje pozwolenie na użytkowanie. Od tego momentu, mimo trwania pewnych prac budowlanych na Nieruchomości, Zbywca ma możliwość oferowania ich dla potrzeb najmu. Tym samym wykorzystuje Nieruchomość dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT. Moment ten powinien zdaniem stron stanowić pierwsze zasiedlenie Budynku/Budowli.

Zbywca traktuje przedmiotową Nieruchomość jako Inwestycję i nie wprowadził jej do Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przyczyną, dla której Budynek i Budowle nie zostały uznane za środek trwały jest fakt, że ze względu na sprzedaż Nieruchomości przewidywany okres ich używania przez Zbywcę jest krótszy niż rok i tym samym nie została spełniona definicja środka trwałego z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Sytuacja, gdy dany środek trwały nie jest wprowadzony do przedmiotowej Ewidencji skutkuje tym, że nie posiada on, określonej zgodnie z Ustawą o CIT, wartości początkowej. Nie może więc dojść do zwiększenia jego wartości początkowej i w jej rezultacie do ponownego pierwszego zasiedlenia. Z tych powodów, prace budowlane wykonywane przez generalnego wykonawcę pod dniu uzyskania Zaświadczenia, a przed Dniem Transakcji nie będą prowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do braku ponownego pierwszego zasiedlenia przy aktywach inwestycyjnych znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-607/15-3/DG, który uznał w podobnym stanie faktycznym, że „Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej w 2014 r. nieruchomości mieszkalnej, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu (\`(...)\`).

W przypadku Zbywcy, Nieruchomość jest traktowana jako inwestycja, która wprawdzie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (planowany najem lokali w Budynku), jednakże ze względu na planowany krótki okres używania przez Zbywcę, Budynek/Budowle nie są uznawane za środek trwały. Tym samym nakłady realizowane na Budynek po wydaniu Zaświadczenia zdaniem Zainteresowanych nie mają wpływu na kwestie ponownego pierwszego zasiedlenia.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynku/Budowli.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT, gdyż zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Opodatkowanie VAT takiej dostawy nie będzie wymagało złożenia jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Zainteresowani wskazują, że nawet gdyby Organ uznał, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie w innym momencie np.: w momencie przekazania najemcy pomieszczeń w Budynku, lub dopiero w momencie Transakcji, to nie będzie mieć to wpływu na opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Transakcja będzie miała bowiem miejsce do końca 2021 r., co oznacza że, nie upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy Budynku (tj. Transakcji), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W rezultacie, Transakcja będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT bez konieczności złożenia jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia w przedmiocie opodatkowania VAT Transakcji.

Brak zwolnienia na podstawie innych przepisów ustawy o VAT.

Zbywca poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wynajem powierzchni lub sprzedaż Nieruchomości po wybudowaniu Budynku/Budowli). Zbywca odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z wybudowaniem Budynku i Budowli oraz odliczy w przypadku realizacji Prac Adaptacyjnych w Budynku. Zbywcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli, a zatem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Należy wskazać, że ww. konkluzji nie zmieni fakt, że Działki zostały nabyte w ramach transakcji zwolnionej z VAT, w rezultacie której Sprzedający nie mógł odliczyć naliczonego podatku VAT związanego z zakupem Działek. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części, trwale związanych z gruntem, jest opodatkowana VAT (jednocześnie - bez zwolnienia z VAT), opodatkowana VAT (bez zwolnienia z VAT) będzie również dostawa gruntu.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w językowej wykładni ww. przepisu. Po pierwsze, należy wskazać, że ww. przepis mówi o zwolnieniu dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Nie wskazuje na zwolnienie dostawy gruntu, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, grunt dzieli kwalifikację budynków/budowli trwale związanych z gruntem. Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT posługuje się wyrażeniem: „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Należy wskazać, że grunt nie jest obiektem, w konsekwencji pkt a ww. przepisu nie odnosi się do gruntu jako do odrębnego przedmiotu dostawy. Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2019 r., 0112-KDIL1-1.4012.308.2019.1.OA.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy w ramach Transakcji będą również określone urządzenia budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 listopada 2000 r. - prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie Ustawy o VAT. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.481.2019.2.MMA). W związku z powyższym, mając na uwadze, że Budynki/Budowle znajdujące się na Działce będą opodatkowane VAT, również dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce będzie opodatkowana VAT na tych samych zasadach.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT określonych w art. 41 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1 PC,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1 DG.

Zainteresowani wskazują również, że nie wystąpi obowiązek złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, w celu opodatkowania Transakcji VAT. Obowiązek ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy dostawa budynków/budowli jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast strony transakcji zdecydują się zrezygnować z ww. zwolnienia celem opodatkowania transakcji VAT. W przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji, gdy transakcja nie korzysta z żadnego zwolnienia wskazanego w Ustawie o VAT (w tym art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy) i jest opodatkowana VAT, bez konieczności składania oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2, dotyczącego braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie Nieruchomości, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a Ustawy o VAT, „Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 Ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2 Ustawy o VAT), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751).

Mianowicie „Zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierającą m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a ustawy o VAT”.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa nieruchomości podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT, przy czym w Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których podlega ona zwolnieniu z VAT (zwolnienia przedmiotowe), określone w art. 43 ust. 1 pkt 2), art. 43 ust. 1 pkt 9), art. 43 ust. 1 pkt 10) art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe, nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o możliwość zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie Nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

Pytanie 3:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca jest spółką celową, założoną w celu przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynku biurowego przeznaczonego na wynajem komercyjny, a następnie podjęciu działalności związanej z wynajmowaniem powierzchni biurowej wybudowanego budynku. Sprzedający rozważa sprzedaż Nieruchomości. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmowania powierzchni w Budynku na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek: o numerze ewidencyjnym 1 oraz o numerze ewidencyjnym 2. Stanowiący własność Zbywcy Budynek znajduje się na działce ewidencyjnej nr 2. Na tej działce znajdują się również Budowle 1, tj.: drogi, chodniki, parkingi, ogrodzenia, instalacje zasilania i oświetlenie terenu, przyłącze i instalacje wodociągowe, przyłącze i instalacje kanalizacyjne, instalacje teletechniczne. Na działce ewidencyjnej 1 znajdują się Budowle 2, tj.: drogi, chodniki, oświetlenie terenu, instalacje wodociągowe. Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa własności Działek wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynku oraz Budowli na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Zbywcę i Kupującego. Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję do końca 2021 r. Po zakupie działek Zbywca wybudował Budynek oraz Budowle. W sytuacji, gdy na dzień dokonania Transakcji część powierzchni Budynku przeznaczona do wynajmu, pozostanie niewynajęta, strony Transakcji zawrą Generalną Umowę Najmu. Intencją Stron jest, aby na Dzień Transakcji 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia oraz miejsc parkingowych było objęte umowami najmu (na moment składania niniejszego wniosku cała powierzchnia Budynku oraz miejsc parkingowych przeznaczona do wynajęcia nie została jeszcze wynajęta). Może jednak dojść do sytuacji, gdy na Dzień Transakcji część lub całość powierzchni Budynku oraz miejsc parkingowych, która będzie przeznaczona do wynajęcia, pozostanie niewynajęta lub powierzchnia, pomimo jej wynajęcia, nie zostanie wydana najemcy lub najemca nie dostarczy odpowiednich zabezpieczeń wymaganych zgodnie z umową najmu. W takiej sytuacji, Sprzedający i Kupujący zawrą Generalną Umowę Najmu dotyczącą niewynajętej części Budynku oraz niewynajętych miejsc parkingowych. Strony Transakcji planują zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Zbywca przeniesie na Kupującego prawo własności Działek oraz prawo własności Budynku i Budowli (jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Zawarcie Umowy Sprzedaży zostało poprzedzone zawarciem przez strony Umowy Przedwstępnej. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi automatycznie, w miejsce Zbywcy, we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umowy lub umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości przed datą Transakcji. Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać sprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach ceny sprzedaży, Zbywca planuje przenieść na Kupującego w szczególności następujące prawa i obowiązki:

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku;
2.  prawa do utworów autorskich, prawa do wykonywania oraz zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów autorskich oraz przenaszalne zgody do modyfikowania takich utworów (w szczególności, ale bez ograniczenia, projekty architektoniczne lub budowlane), przygotowane lub doręczone na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego dla potrzeb Inwestycji obejmującej wybudowanie Budynku oraz Budowli przez Sprzedającego oraz prawa wynikające z przenaszalnych licencji uzyskanych przez Sprzedającego dla potrzeb tej Inwestycji, włączając przeniesienie będących w posiadaniu Zbywcy nośników, na których utwory zostały zapisane;
3.  prawa z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych w szczególności przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku, włączając prawo żądania kar umownych, jak również powiązane prawa do żądania wykonania specyficznego zobowiązania lub żądania naprawienia szkód, zwrotu poniesionych kosztów;
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy lub umów najmu, w ramach których powierzchnia najmu nie zostanie wydana najemcy do dnia Transakcji (o ile wystąpią);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów zabezpieczających prawidłowe wykonanie umowy lub umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
6.  przelew kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy lub umów najmu, wraz z zaciągnięciem przez Kupującego obowiązku zwrotu depozytu najemcy i zwolnienia Zbywcy z odpowiedzialności za wykonanie takiego obowiązku;
7.  prawa do systemu zarządzania Budynkiem (\`(...)\`);
8.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Zbywcy związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszone Prawa i Obowiązki ”).

Ponadto, Sprzedający w ramach ceny za Nieruchomość zobowiąże się w Umowie Sprzedaży do powstrzymania się od korzystania z nazwy „(…)” lub „(…)” i wyrazi zgodę, aby Kupujący zarejestrował te nazwy na swoją rzecz w odpowiednich rejestrach lub w inny sposób korzystał z tych nazw (z zastrzeżeniem uprawnienia dla Sprzedającego do korzystania z tych nazw w swoich materiałach marketingowych, w celu informowania, że Sprzedający był inwestorem i deweloperem Budynku). W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumentację techniczną dotyczącą Budynku, dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, w tym umowy i decyzje administracyjne, oryginały umów najmu oraz dokumenty zabezpieczenia umów najmu. W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Zbywca udostępni Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umowy lub umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji. Umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp. - jeśli takie umowy zostaną zawarte przez Sprzedającego przed Transakcją) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub w uzgodnionych przez Strony terminach. Po Transakcji, Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od przyjętych przez Zbywcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za akceptowalne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców danych usług. Umowa Sprzedaży będzie przewidywać procedurę spłaty zadłużenia Zbywcy wynikającego z umów finansowania Nieruchomości oraz wykreślenia hipoteki ustanowionej na Nieruchomości. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na Dzień Transakcji, Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako formalny dział, wydział, oddział, a także nie są i nie będą na Dzień Transakcji dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi oraz nie planuje prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej poza wybudowaniem Budynku i Budowli, wynajmem Budynku i miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości oraz planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie będą stanowiły m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, środki pieniężne, wierzytelności, dokumentacja podatkowa i księgowa, ani tajemnice przedsiębiorstwa. Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto na Nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę, tj. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością; prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Budynku, zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów); prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Uniemożliwi to Nabywcy prowadzenie działalności jedynie oparciu o składniki materialne i niematerialne, które będą towarzyszyć Transakcji. Zatem Kupujący w oparciu o nabyte składniki nie będzie mógł kontynuować działalności Zbywcy i będzie zmuszony podjąć dodatkowe działania aby tę działalność kontynuować.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla opisanej Transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji jest nieruchomość gruntowa składająca się z działek: o numerze ewidencyjnym 1 oraz o numerze ewidencyjnym 2. Zbywca nabył prawo własności Działek na podstawie umowy sprzedaży z 6 września 2018 r., w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Wszystkie naniesienia (budynki użytkowe oraz budowle, urządzenia budowlane) znajdujące się na Gruncie w chwili jego nabycia przez Sprzedającego, zostały wyburzone przez Zbywcę. Następnie, Zbywca wybudował Budynek oraz Budowle. Budowa Budynku oraz Budowli została zakończona przez Zbywcę w 2021 r. Zaświadczenie o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania Budynku oraz Budowli zostało wydane 29 stycznia 2021 r.

Budynek znajduje się na działce ewidencyjnej nr 2. Na tej działce znajdują się również Budowle 1: drogi, chodniki, parkingi, ogrodzenia, instalacje zasilania i oświetlenie terenu, przyłącze i instalacje wodociągowe, przyłącze i instalacje kanalizacyjne, instalacje teletechniczne. Na ww. działce znajdują się również następujące budowle, należące do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji: sieć teletechniczna, przyłącza do sieci centralnego ogrzewania i przyłącze elektroenergetyczne, złącze elektroenergetyczne.

Na działce ewidencyjnej 1 znajdują się Budowle 2: drogi, chodniki, oświetlenie terenu, instalacje wodociągowe. Na ww. działce znajdują się również następujące budowle należące do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji: sieć teletechniczna, przyłącza do sieci centralnego ogrzewania i przyłącze elektroenergetyczne. Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa własności Działek wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynku oraz Budowli na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem Transakcji. Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję do końca 2021 r.

Zbywca poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wybudowanie budynku biurowego oraz wynajem powierzchni w wybudowanym Budynku, jak również jego sprzedaż). W związku z powyższym, Zbywca odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z budową Budynku, Budowli, poniesionymi i ponoszonymi kosztami bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli.

Intencją Stron jest, aby na Dzień Transakcji 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia oraz miejsc parkingowych było objęte umowami najmu (na moment składania niniejszego wniosku cała powierzchnia Budynku oraz miejsc parkingowych przeznaczona do wynajęcia nie została jeszcze wynajęta). W sytuacji, gdy na dzień dokonania Transakcji część powierzchni Budynku przeznaczona do wynajmu, pozostanie niewynajęta, strony Transakcji zawrą Generalną Umowę Najmu.

W związku z wątpliwościami Zainteresowanych należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do znajdujących się na Nieruchomości budowli należących do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji, tj.: sieci teletechnicznych, przyłączy do sieci centralnego ogrzewania, przyłączy elektroenergetycznych i złącza elektroenergetycznego.

W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie do przepisów zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia gruntu, tj. działek nr 2 i 1, zabudowanego Budynkiem i Budowlami oraz innymi budowlami należącymi do podmiotów trzecich. Inne budowle należące do podmiotów trzecich nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Nieruchomości inne budowle należące do podmiotów trzecich nie są własnością Zbywcy, to Zbywca nie dokona dostawy gruntu wraz tymi naniesieniami. W przypadku planowanej dostawy Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie zatem grunt wraz z Budynkiem i Budowlami.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce Budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Budowa Budynku oraz Budowli została zakończona przez Zbywcę w 2021 r. Zaświadczenie o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania Budynku oraz Budowli zostało wydane 29 stycznia 2021 r. Intencją Stron jest, aby na Dzień Transakcji 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia oraz miejsc parkingowych było objęte umowami najmu (na moment składania niniejszego wniosku cała powierzchnia Budynku oraz miejsc parkingowych przeznaczona do wynajęcia nie została jeszcze wynajęta). W sytuacji, gdy na dzień dokonania Transakcji część powierzchni Budynku przeznaczona do wynajmu, pozostanie niewynajęta, strony Transakcji zawrą Generalną Umowę Najmu. W przypadku podpisania umów najmu dot. całości lub części powierzchni Budynku, będą wykonywane Prace Adaptacyjne dostosowujące powierzchnię Budynku do potrzeb najemców.

Analizując powyższe informacje należy stwierdzić, że w stosunku do Budynku i Budowli posadowionych na Nieruchomości, tj. działkach nr 2 i 1 pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło w stosunku do tej części, która została wynajęta i przekazana najemcom do używania. Natomiast Transakcja w zakresie części Budynku i Budowli, która na Dzień Transakcji nie będzie objęta zawartymi z najemcami umowami, odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Kr 91/17, oddanie do użytkowania zgodnie z wykładnią celowościową powinno być rozumiane szeroko jako, pierwsze zajęcie budynku „jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia językowa, systematyczna i celowościową Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług”. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. Wobec powyższego więc, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku nabywcy bądź rozpoczęcia jego wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej danego podatnika.

W kontekście powołanego art. 2 pkt 14 ustawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydanie zaświadczenia o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania, spowoduje pierwsze zasiedlenie całej Nieruchomości. Oddaniem do użytkowania w rozumieniu wskazanej regulacji jest rozpoczęcie faktycznego korzystania z Nieruchomości, a nie możliwości prowadzenia przy jej udziale działalności gospodarczej, przykładowo w zakresie świadczenia umów najmu.

Zatem planowana Transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 gdyż nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej Transakcji. W stosunku do części Budynku oraz Budowli (nieobjętych umowami najmu) Transakcja będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast w pozostałej części, w jakiej Nieruchomość została wydana do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu, sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich wydania do użytkowania.

Dostawa ta nie będzie podlegać również zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy Budynku i Budowli. Ponadto Zbywca planuje dokonać odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzeniem Prac Adaptacyjnych. Tym samym sprzedaż Budynku i Budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wybudowanie budynku biurowego oraz wynajem powierzchni w wybudowanym Budynku, jak również jego sprzedaż). W związku z powyższym, Zbywca odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z budową Budynku, Budowli, poniesionymi i ponoszonymi kosztami bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli. Nieruchomość jest obecnie w części objęta umowami najmu, a na dzień Transakcji planowane jest, aby 100% powierzchni przeznaczonej do wynajęcia było objęte umowami najmu. Zatem posiadana przez Zbywcę Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej pod podatku.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży Budynku i Budowli należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, tj. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia Budynku i Budowli oraz Budynki i Budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji planowana Transakcja w zakresie dostawy Budynku i Budowli nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, planowana Transakcja w zakresie dostawy Budynku i Budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu tj. działek o nr 2 i 1, na których znajdują się ww. Budynek i Budowle nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na dzień Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę, dokumentującą dokonaną dostawę Nieruchomości, wskazującą cenę Transakcji. Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać sprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku będą spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, tj. działek o nr 2 i 1 zabudowanych Budynkiem i Budowlami. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca na dzień sprzedaży będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co do zasady niezwolnionych.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – planowana Transakcja nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.