Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.510.2023.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: Opodatkowanie usług w zakresie odpłatnego udostępniania centrum sportu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność sportowa; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie-udostępnienie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług w zakresie odpłatnego udostępniania Centrum sportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina przystąpiła w 2022 r. do realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Zakończenie Inwestycji planowane jest na 2024 r.

W ramach Inwestycji powstanie stadion piłkarski z trybunami wraz z zapleczem dla piłkarzy i boiskiem treningowym oraz budynek centrum sportu, w którym znajdować się będzie: sala do zapasów, sala do tenisa stołowego, sala do squash’a, siłownia, sala konferencyjna, a także wybudowane zostaną wewnętrzne drogi dojazdowe i parking (dalej łącznie stadion wraz z budynkiem centrum sportu oraz drogami wewnętrznymi i parkingiem jako: „Centrum sportu”). Teren Centrum sportu będzie ogrodzony.

Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie i administrowanie Centrum sportu będzie Urząd Gminy (…) (dalej: „Urząd”) - w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu.

Gmina zamierza udostępniać Centrum sportu wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty pobierane będą na podstawie stosownego regulaminu opłat za korzystanie z Centrum sportu, który po zakończeniu realizacji Inwestycji zostanie wprowadzony zarządzeniem Wójta Gminy (…).

Gmina nie będzie wprowadzać żadnych zwolnień od wnoszenia opłat, niemniej nie wyklucza wprowadzenia ulg w opłatach pobieranych za wstęp dla określonych grup osób np. posiadających kartę mieszkańca Gminy czy też klubów sportowych działających na terenie Gminy. Niemniej, należy podkreślić, że osoby uprawnione do ulgi będą wciąż zobowiązane do wniesienia opłaty za wstęp, tyle że w obniżonej wysokości.

Centrum sportu nie będzie udostępniane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie będzie wykorzystywała go nieodpłatnie na cele publiczne (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi / będzie ponosić liczne wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”).

Gmina otrzymuje / będzie otrzymywać od dostawców / wykonawców faktury VAT, na których widnieje / będzie widnieć jako nabywca przedmiotowych towarów / usług.

Gmina nie dokonywała dotąd odliczenia VAT od Wydatków związanych z Centrum sportu.

**Pytania**

### 1\. Czy świadczenie usług w zakresie odpłatnego udostępniania Centrum sportu przez Gminę będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

### 2\. Czy Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie usług w zakresie odpłatnego udostępniania Centrum sportu przez Gminę będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

Ad 1.
-----

Działalność gospodarcza
-----------------------

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z powyższym, podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina, prowadząc działalność w zakresie udostępniania Centrum sportu będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, będzie posiadać odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudniać pracowników i świadczyć usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina niewątpliwie będzie działać w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina będzie prowadzić działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzić będzie do powstania przychodów z uwagi na pobieranie opłaty za wstęp na Centrum sportu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że wszystkie jej czynności w zakresie udostępniania Centrum sportu będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. Charakter zakupów poniesionych na realizację działalności również wskazuje na to, że będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina dokonała / dokonuje zakupów mających charakter inwestycyjny i nie nabywa / nie będzie nabywać innych towarów i usług w celu świadczenia usług nieodpłatnych. Gmina wykonywać będzie tylko jedną działalność - działalność opodatkowaną, nie zwolnioną z VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina jako podatnik VAT
-----------------------

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina będzie pobierać opłaty za wstęp do Centrum sportu w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc w tym zakresie niewątpliwie będzie działać jako podatnik VAT. Zawierana przez Gminę z korzystającymi umowa będzie klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Centrum sportu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego \[M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6\]: „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (\`(...)\`)”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, Gmina pobierać będzie od korzystających opłatę za wstęp do Centrum sportu i w ten sposób będzie zawierać umowy cywilnoprawne.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za wstęp. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Centrum sportu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzyma w zamian zapłatę. Ponadto, w analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Gmina podczas wykonywania analizowanych czynności będzie działała w roli podatnika VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wykonywane odpłatnie usługi udostępniania Centrum sportu będą stanowić podstawę do uznania Gminy za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnianie Centrum sportu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnych usług w zakresie udostępniania Centrum sportu stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.461.2020.1.AR, w której Organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Gmina będzie wykorzystywać obiekt tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów wstępu, wynajem infrastruktury oraz pomieszczeń). Zgodnie z Regulaminem, wszystkie wejścia będą odpłatne, a do ich ceny doliczany będzie VAT należny, który Gmina będzie deklarowała i odprowadzała do urzędu skarbowego. Zatem Gmina świadcząc usługi sprzedaży biletów wstępu oraz wynajmu infrastruktury oraz pomieszczeń prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą oraz działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto co również istotne - jak wskazano we wniosku - Gmina nie przewiduje możliwości nieodpłatnego udostępniania obiektu ani żadnych darmowych wejść dla żadnej kategorii korzystających”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi odpłatnego udostępniania Centrum sportu będą stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności te będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2.
-----

Prawo do odliczenia VAT naliczonego
-----------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Gmina wskazała, iż w latach 2022-2024 nabywa / nabędzie towary i usługi, które są / będą bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabywa / nabędzie towary i usługi w celu prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Centrum sportu, która to działalność w całości wykonywana będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy polegającej na udostępnianiu Centrum sportu za odpłatnością (usługi opodatkowane VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywana będzie w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania działalności w zakresie odpłatnego udostępniania Centrum sportu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Wynika to z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają / będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i jednocześnie nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina wskazuje, iż analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.638.2018.2.AŻ;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.626.2017.2.PG.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z powyższej analizy wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te podmioty czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując swoje zadania własne, przystąpili Państwo w 2022 r. do realizacji inwestycji pn. „(…)”. W ramach Inwestycji powstanie stadion piłkarski z trybunami wraz z zapleczem dla piłkarzy i boiskiem treningowym oraz budynek centrum sportu, w którym znajdować się będzie: sala do zapasów, sala do tenisa stołowego, sala do squash’a, siłownia, sala konferencyjna, a także wybudowane zostaną wewnętrzne drogi dojazdowe i parking (dalej łącznie stadion wraz z budynkiem centrum sportu oraz drogami wewnętrznymi i parkingiem jako: „Centrum sportu”). Teren Centrum sportu będzie ogrodzony. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie i administrowanie Centrum sportu będzie Urząd Gminy. Zamierzają Państwo udostępniać Centrum sportu wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty pobierane będą na podstawie stosownego regulaminu opłat za korzystanie z Centrum sportu, który po zakończeniu realizacji Inwestycji zostanie wprowadzony zarządzeniem Wójta Gminy (…). Nie będą Państwo wprowadzać żadnych zwolnień od wnoszenia opłat, niemniej nie wykluczają Państwo wprowadzenia ulg w opłatach pobieranych za wstęp dla określonych grup osób np. posiadających kartę mieszkańca Gminy czy też klubów sportowych działających na terenie Gminy. Niemniej, wskazali Państwo, że osoby uprawnione do ulgi będą wciąż zobowiązane do wniesienia opłaty za wstęp, tyle że w obniżonej wysokości. Centrum sportu nie będzie udostępniane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności nie będą Państwo wykorzystywali go nieodpłatnie na cele publiczne (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie usług w zakresie odpłatnego udostępniania Centrum sportu będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo udostępniać Centrum sportu wyłącznie odpłatnie), a korzystającymi z Centrum sportu, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia (opłata za wstęp) na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu na teren Centrum sportu.

Świadcząc usługi odpłatnego udostępniania Centrum sportu nie będą więc Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Centrum sportu należy stwierdzić, że ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Państwo w analizowanym przypadku wystąpią w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Państwa Centrum sportu będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Centrum sportu nie będzie udostępniane na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, w szczególności nie będą go Państwo wykorzystywać nieodpłatnie na cele publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Centrum sportu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).