Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-2/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-28
Teza: Czy można uznać za koszt podatkowy nakłady poniesione na planowaną inwestycję budowlaną, tj. koszty bezpośrednie w postaci zadatku na zakup nieruchomości, obsługi prawnej i notarialnej oraz pozostałych m.in. usług tłumaczenia dokumentacji związanej z nieruchomością, a zlikwidowaną z dniem 31 grudnia 2011 r., po wyczerpaniu możliwości chociażby częściowego odzyskania poniesionych nakładów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012r. (data wpływu do tut. Biura 05 marca 2012r.), uzupełnionym w dniach 22 maja i 20 czerwca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   utraconego zadatku w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z zaniechaniem inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu utraconego zadatku oraz innych wydatków poniesionych w związku z zaniechaną inwestycją. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 11 maja 2012r.. Znak: IBPBI/1/423-2/12/ZK, IBPP1/443-258/12/MS oraz z dnia 08 czerwca 2012r. Znak: IBPP1/443-258/12/MS, IBPBI/1/423-2/12/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło w dniach 22 maja i 20 czerwca 2012r..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 15 maja 2008 r. Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zawarł przedwstępną umowę kupna nieruchomości (dwupiętrowej kamienicy, jednopiętrowej kamienicy, czterech budynków parterowych oraz garażu). Zgodnie z zawartym aktemnotarialnym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do rozwiązania umowy kupna w przypadku gdyby otrzymana decyzja o warunkach zabudowy (złożona w dniu 17 stycznia 2008r. przez właściciela nieruchomości) nie pozwalała na wybudowanie budynków o parametrach określonych w akcie notarialnym. W dniu 05 grudnia 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy zakupionej nieruchomości. Ze względu na treść decyzji o warunkach zabudowy, aktem notarialnym z dnia 10 marca 2009r. Wnioskodawca odstąpił od umowy przedwstępnej. W dniu 28 października 2009 r. Sąd Rejonowy nadał aktowi notarialnemu z dnia 15 maja 2008 r. klauzulę wykonalności w zakresie zwrotu zadatku na rzecz Wnioskodawcy, jednakże Sąd Okręgowy wydał wyrok o pozbawieniu tytułu wykonawczego, co do zwrotu tego zadatku. Od powyższej decyzji Wnioskodawca wniósł apelację, lecz wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację. W związku z powyższymi zdarzeniami i niemożliwością kontynuowania prowadzonych działań oraz zwrotu poniesionych nakładów, z dniem 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu ww. inwestycji i nastąpiło jej wykreślenie z ewidencji księgowej oraz odniesienie jej wartości w koszty, poparte protokołem likwidacyjnym.

W uzupełnieniach wniosku, ujętych w pismach z dnia 18 maja oraz 15 czerwca 2012r. wskazano m.in., iż:

*   wskazana we wniosku inwestycja miała polegać na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 5 kondygnacjami nadziemnymi oraz użytkowym poddaszem i jedną kondygnacją podziemną,
*   przeznaczenie tego budynku nie zostało jednoznacznie przesądzone. Najbardziej prawdopodobny był wariant wybudowania pawilonów handlowych na parterze i przeznaczenia ich pod wynajem, natomiast lokale mieszkalne miały być przeznaczone do sprzedaży. Ostateczna decyzja w tym zakresie miała być podjęta z chwilą zakończenia inwestycji w zależności od wymogów rynkowych,
*   wskazane we wniosku wydatki poniesione były w okresie od maja 2008r. do sierpnia 2011r. i dotyczyły:
    *   kosztów zakupu nieruchomości, w tym prowizji i opłat związanych z tym zakupem,
    *   usług prawnych obejmujących konsultacje i porady prawne w sprawie ww. nieruchomości,
    *   usług wyceny nieruchomości,
    *   zastępstwa inwestycyjnego, obejmującego zastępstwo inwestycyjne przy realizacji kompleksu budynków mieszkalnych, na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne,
    *   usług pośrednictwa w kupnie nieruchomości, na podstawie zlecenia,
    *   usług obsługi prawnej związanej z nabyciem nieruchomości, na podstawie zlecenia,
    *   usług przeprowadzenia badań marketingowych, na podstawie umowy o przeprowadzenie badań marketingowych, obejmującej uzyskanie aktualnych informacji o rynku pierwotnym nieruchomości w lokalizacjach na terenie miasta, w którym prowadzona była inwestycja lub najbliższych okolic, w szczególności cen mieszkań i domów, parametrów mieszkań i domów oferowanych przez deweloperów, preferencje nabywców,
    *   usług doradztwa podatkowego związanego z nabyciem nieruchomości, świadczone na podstawie zlecenia,
    *   tłumaczenia dokumentacji związanej z ww. inwestycją.
    *   kosztów postępowania sądowego, mającego na celu rozwiązania zawartej umowy przedwstępnej i zwrot zadatku,
    *   w 2011 r. do kosztów inwestycji doliczono podatek VAT nie podlegający odliczeniu od części faktur związanych z ww. inwestycją (zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego).
*   Wnioskodawca odstąpił od umowy przedwstępnej ze względu na treść decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu - wg ustaleń ze stroną sprzedającą miał mieć możliwość wybudowania na przedmiotowej nieruchomości budynków o powierzchni przynajmniej 2.300 m2 co okazało się niemożliwym wg uzyskanej dokumentacji po umowie przedwstępnej zakupu,
*   Sąd uznał, iż Wnioskodawca nie miał faktycznych podstaw do sformułowania oświadczenia o odstąpieniu od umowy albowiem nie było można przyjąć, że z winy powodów doszło do niewykonania umowy. Strony formułując zapis, dotyczący wybudowania przynajmniej 2.300 m2 obustronnie pozostawały w błędzie co do racjonalności prawnej i technicznej algorytmu wskazanego i opisanego w ramach tego konkretnego zapisu umownego. W ocenie Sądu różnica liczby kondygnacji (5 czy 6) nie była istotna dla stron w momencie konstruowania zapisu w akcie notarialnym. Nie była też podstawą dla odstąpienia od umowy. W konsekwencji uznano, że strona powodowa skutecznie wykazała przesłanki dla pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy można uznać za koszt podatkowy nakłady poniesione na planowaną inwestycję budowlaną, tj. koszty bezpośrednie w postaci zadatku na zakup nieruchomości, obsługi prawnej i notarialnej oraz pozostałych m.in. usług tłumaczenia dokumentacji związanej z nieruchomością, a zlikwidowaną z dniem 31 grudnia 2011 r., po wyczerpaniu możliwości chociażby częściowego odzyskania poniesionych nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie likwidacji. Wnioskodawca dołożył wszelkich starań w celu przeprowadzenia inwestycji budowlanej, a gdy okazało się to niemożliwe, zmuszony był ją zaniechać. W związku z powyższym koszty zlikwidowanej inwestycji stanowić będą koszty uzyskania przychodów pod datą 31 grudnia 2011r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „k.c.”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 k.c.). Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 k.c.). W myśl art. 389 § 1 k.c., umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Stosownie natomiast do art. 394 § 1 k.c., w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2 k.c.). W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, strony mogą przewidzieć obowiązek uiszczenia przez kupującego zadatku. Zadatek ten podlega rozliczeniu na zasadach przewidzianych w przepisach, bądź jeżeli strony umówiły się inaczej, na zasadach zawartych w umowie. Co do zasady jednak, w przypadku niewykonania umowy, uiszczony przez kupującego zadatek podlega zwrotowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym, obowiązek wykazania ww. związku spoczywa na podatniku. Wskazać przy tym należy, iż obowiązek poniesienia tego. wydatku nie może wynikać z zaniedbań, zaniechań, podatnika, czy też błędów, bądź jego działań sprzecznych z prawem.

W myśl art. 15 ust. 4f ww. ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jednakże, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w celu realizacji inwestycji, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym, uiścił na rzecz sprzedającego zadatek. W umowie zastrzeżono prawo Wnioskodawcy do odstąpienia od umowy w przypadku, gdy niemożliwym stanie się uzyskanie pozwolenia na budowę obiektu o parametrach uzgodnionych przez strony umowy. Z uwagi na fakt, iż uzyskanie ww. pozwolenia na budowę nie było możliwe, Wnioskodawca odstąpił od umowy i zażądał zwrotu zadatku. Prawomocnym wyrokiem, sąd stwierdził jednak brak podstaw do sformułowania oświadczenia o odstąpieniu od umowy, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie otrzymał zwrotu zapłaconego zadatku.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż kwota utraconego zadatku nie może stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Zadatek, utracony w związku z niewykonaniem umowy, został bowiem wyłączony przez ustawodawcę z kategorii kosztów uzyskania przychodu na mocy cyt. art. 16 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozostałych wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych w związku z realizacją inwestycji, stwierdzić należy, iż wydatki te mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile zostały prawidłowo udokumentowane. Nie zostały one bowiem wyłączone przez ustawodawcę z kategorii tych kosztów. Pamiętać jednak należy, iż wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie wykazać, iż ich poniesienie związane było w istocie z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, a w konsekwencji z uzyskaniem w przyszłości przychodu z tytułu najmu, czy też sprzedaży wybudowanych nieruchomości. Wydatki te, jako koszty zaniechanej inwestycji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie podjęcia decyzji o ostatecznym zaniechaniu tej inwestycji, tj. w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 31 grudnia 2011r.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   utraconego zadatku w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z zaniechaniem inwestycji, z ww. zastrzeżeniem – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełnienia wniosku z dnia 18 maja 2012r. Wnioskodawca dołączył kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała