Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.112.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: Korekta podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: korekta; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest stowarzyszeniem wpisanym do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy Przedmiotem działalności statutowej jest stwarzanie warunków do wykonywania działalność (…) przez członków, szkolenia (…) oraz popularyzacja (…). A lub jako członek B będącego (…) posiada status klubu sportowego potwierdzony stosownymi licencjami. A jest także (…) (a więc de facto administratorem i beneficjentem opłat z tytułu wykorzystania infrastruktury (…)). Cały dochód Stowarzyszenia przeznaczony jest na działalność statutową. Wykonywana przez A działalność ma charakter odpłatny, a stawka podatku od towarów i usług VAT kwalifikowana jest na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020, poz. 106, z późn. zm.).

A wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT, a także działalność zwolnioną z tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonane odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wskazać należy, że w odniesieniu do podatku naliczonego przypisanego działalności gospodarczej podatnika (na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy) istnieje konieczność ustalenia z jaką działalnością gospodarczą podatnika (opodatkowaną, czy zwolnioną, czy zarówno opodatkowaną i zwolnioną) ten podatek jest związany. Jeżeli podatek ten (wyliczony na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy) jest związany ze sprzedażą zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, zastosowanie znajdzie dodatkowo art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynność, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do podatku naliczonego, wyłożonego na podstawie art. 86 ust 7b ustawy, a tym samym związanego z działalnością gospodarczą przy założeniu, że istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną podatnik ma prawo do odliczenia tego podatku na zasadzie tzw. bezpośredniej alokacji na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku braku możliwości wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną rozliczenie podatku następuje przy pomocy współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następnych.

A zrealizował projekt pn. „(\`(...)\`)” dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013. Projekt został zakwalifikowany do Osi priorytetowej (…).

W ramach projektu (…) powstała infrastruktura, to jest (…). W efekcie doszło zarówno do poszerzenia możliwości prowadzenia działalności sportowej, zwolnionej od podatku, jak i do zwiększenia dostępności i atrakcyjności (…), zarówno dla (…) niekomercyjnego (…), jak i komercyjnego (…). Pozostała część projektu to usługi pomocnicze, niezbędne do zrealizowania ww. elementów. W wyniku realizacji projektu powstał nowy obiekt budowlany (nieruchomość) w postaci (…), a także został rozbudowany (ulepszony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym) obiekt budowlany – (…) – poprzez instalację (…). (…). A pobierał i pobiera opłaty za korzystanie z całej infrastruktury (…).

W tej sytuacji w stosunku do wydatków poniesionych w związku z projektem stosuje się art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stosuje obniżenie podatku należnego o taką część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z projektem, jaka wynika z proporcji obliczonych zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie istnieje bowiem możliwość określenia, jaka część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w ramach projektu, związana jest ze sprzedażą opodatkowaną a jaka ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

A dokonuje korekty podatku naliczonego odliczanego od podatku należnego po zakończeniu roku, zgodnie z art. 91 ustawy VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku zakupów powyżej 15.000 zł, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w ciągu:

*   5 kolejnych lat,
*   10 lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. A w przypadku pozostałych zakupów powyżej 15.000 zł korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo po zakończeniu roku, w którym dokonano zakupu lub oddano do użytkowania środek trwały, wartość niematerialną i prawną do używania.

W uzupełnianiu wniosku Wnioskodawca wskazał, że projekt pn. „(\`(...)\`)", dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013, był realizowany w latach 2012-2015, ale zakupy ponoszone w ramach realizacji tego projektu, zawierające podatek naliczony VAT, były ponoszone w latach 2013- 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy A prawidłowo stosuje art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, odliczając częściowo podatek naliczony od należnego, na podstawie proporcji wynikającej z udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży (zarówno opodatkowanej i zwolnionej) w skali roku kalendarzowego, a następnie dokonuje korekty podatku naliczonego związanego:

*   z zakupami o wartości jednostkowej do 15.000 zł – po zakończeniu roku jednorazowo,
*   z zakupami o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 5 lat,
*   z zakupami nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 10 lat od daty przyjęcia do użytkowania?

VAT niepodlegający odliczeniu może stanowić wydatek kwalifikowalny w ramach realizowanego projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (\`(...)\`) na lata 2007-2013.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupy dokonane w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (\`(...)\`) na lata 2007-2013 służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT, jak i działalności zwolnionej z tego podatku.

Nie można jednak dokładnie określić, jaka część podatku naliczonego będzie służyła sprzedaży opodatkowanej, a jaka zwolnionej.

Tym samym VAT naliczony od dokonywanych zakupów podlega odliczeniu od podatku należnego, w proporcji określonej w artykule 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020, poz. 106, z późn. zm.), czyli udziałowi sprzedaży opodatkowanej w całości uzyskiwanej sprzedaży, zarówno opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej.

W trakcie roku podatkowego proporcję stosuje się na podstawie wyliczonego udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z roku poprzedniego.

Po zakończeniu roku podatkowego A dokonuje korekty odliczonego podatku naliczonego, wg faktycznie uzyskanej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w danym roku, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, czyli:

*   od zakupów o wartości jednostkowej do 15.000 zł – po zakończeniu roku jednorazowo,
*   od zakupów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 5 lat i dotyczy corocznie jednej piątej podatku naliczonego
*   od zakupów nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 10 lat od daty przyjęcia do użytkowania i dotyczy corocznie jednej dziesiątej podatku naliczonego.

W przypadku gdy wystąpi możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w okresie korekty związanej z wydatkami powyżej 15 000 zł w ciągu 5 lat, a dotyczącego nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów w okresie 10 lat, wydatki kwalifikowalne projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (\`(...)\`) na lata 2007-2013, należałoby skorygować o kwoty VAT naliczonego odzyskanego w ramach rocznych korekt.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko wskazując, że podatnik w pierwszej kolejności powinien określić, czy dokonywane zakupy, zawierające podatek naliczony VAT, służą działalności opodatkowanej, zwolnionej, czy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W przypadku wykorzystywania zakupów do czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości.

W przypadku wykorzystywania zakupów do czynności zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających podatkowi VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Jeśli zakupy zawierające podatek naliczony VAT, służą czynnościom zarówno opodatkowanym, jak i zwolnionym, a także czynnościom które nie podlegają podatkowi VAT, podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić, w jakiej proporcji służą czynnościom niepodlegającym VAT.

W dalszym etapie podatnik powinien ustalić, w jakiej proporcji służą czynnościom opodatkowanym, a w jakiej czynnościom zwolnionym.

W przypadku, gdy zakup dokonywany jest dla czynności opodatkowanych i zwolnionych, a nie służy czynnościom niepodlagającym VAT, podatnik powinien ustalić proporcję odliczania podatku naliczonego VAT dla czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

Jeśli nie można wskazać miarodajnych czynników pozwalających na przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, to powinno zastosować się proporcję określoną w artykule 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli udziałowi sprzedaży opodatkowanej w całości uzyskiwanej sprzedaży, zarówno opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej.

W trakcie roku podatkowego do odliczenia podatku naliczonego VAT podatnik powinien stosować proporcję, na podstawie wyliczonego udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z roku poprzedniego.

Po zakończeniu roku podatkowego powinien on dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego, wg faktycznie uzyskanej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w danym roku, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, czyli:

*   od zakupów o wartości jednostkowej do 15.000 zł – po zakończeniu roku jednorazowo,
*   od zakupów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 5 lat i dotyczy corocznie jednej piątej podatku naliczonego,
*   od zakupów nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 10 lat od daty przyjęcia do użytkowania i dotyczy corocznie jednej dziesiątej podatku naliczonego.

W zakresie możliwości kwalifikowania wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystania środków pomocowych z Unii Europejskiej Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji podatkowej z uwagi na zastosowanie w tym zakresie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W związku z tym, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w latach 2013-2015 niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w tych latach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., art. 90 ust. 6 miał następujące brzmienie: „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego przedmiotem działalności statutowej jest stwarzanie warunków do wykonywania działalność (…) przez członków, szkolenia (…) oraz popularyzacja (…). Wnioskodawca posiada status klubu sportowego potwierdzony stosownymi licencjami. Wnioskodawca jest także (…) (a więc de facto administratorem i beneficjentem opłat z tytułu wykorzystania infrastruktury (…)). Cały dochód Stowarzyszenia przeznaczony jest na działalność statutową. Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność ma charakter odpłatny, a stawka podatku od towarów i usług VAT kwalifikowana jest na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT, a także działalność zwolnioną z tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „(\`(...)\`)” dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013. Projekt został zakwalifikowany do Osi priorytetowej (…).

W ramach projektu na (…) powstała infrastruktura to jest nowoczesna (…) a także rozwiązania z zakresu (…). W efekcie doszło zarówno do poszerzenia możliwości prowadzenia działalności sportowej, zwolnionej od podatku, jak i do zwiększenia dostępności i atrakcyjności (…), zarówno dla (…) niekomercyjnego (…), jak i komercyjnego (…). Pozostała część projektu to usługi pomocnicze, niezbędne do zrealizowania ww. elementów. W wyniku realizacji projektu powstał nowy obiekt budowlany (nieruchomość) w postaci (…), a także został rozbudowany (ulepszony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym) obiekt budowlany – (…) – poprzez instalację (…). (…). Wnioskodawca pobierał i pobiera opłaty za korzystanie z całej infrastruktury (…).

Zakupy dokonane w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (\`(...)\`) na lata 2007-2013 służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT, jak i działalności zwolnionej z tego podatku.

W stosunku do wydatków poniesionych w związku z projektem Wnioskodawca stosuje obniżenie podatku należnego o taką część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z projektem, jaka wynika z proporcji obliczonych zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Nie istnieje bowiem możliwość określenia, jaka część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w ramach projektu, związana jest ze sprzedażą opodatkowaną a jaka ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego odliczanego od podatku należnego po zakończeniu roku, zgodnie z art. 91 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku zakupów powyżej 15.000 zł, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w ciągu:

*   5 kolejnych lat,
*   10 lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta dotyczy jednej piątej a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. A w przypadku pozostałych zakupów powyżej 15.000 zł korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo po zakończeniu roku, w którym dokonano zakupu lub oddano do użytkowania środek trwałych, wartość niematerialną i prawną do używania.

Projekt pn. „(\`(...)\`)", dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (\`(...)\`) na lata 2007-2013, był realizowany w latach 2012-2015, ale zakupy ponoszone w ramach realizacji tego projektu, zawierające podatek naliczony VAT, były ponoszone w latach 2013- 2015.

Należy zauważyć, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 stosuje się do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Z wniosku wynika, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i działalności zwolnionej od tego podatku. Ponadto, Wnioskodawca nie miał możliwości przypisania wydatków poczynionych na inwestycję do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro realizując inwestycję w ramach projektu dofinansowanego ze środków unijnych, Wnioskodawca w związku z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję w latach 2013-2015, nie miał możliwości jednoznacznego wyodrębnienia i przypisania kwot (wydatków) do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, słusznym było odliczanie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty odliczonego podatku naliczonego należy zauważyć, że jak wynika z treści wniosku, w związku z projektem Wnioskodawca dokonał zakupów o wartości jednostkowej do 15.000 zł i powyżej 15.000 zł oraz zakupów związanych z nieruchomościami i prawami wieczystego użytkowania gruntów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że korekty należało dokonać, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione. Natomiast, w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych których wartość przekroczyła 15.000 zł korekty dokonuje się w okresie kolejnych pięciu lat, licząc od roku w którym zostały one oddane do użytkowania, zaś przy zakupach związanych z nieruchomościami i prawami wieczystego użytkowana o wartości powyżej 15.000 zł, korekty należało dokonać z uwzględnieniem dziesięcioletniego okresu.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepisy art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczając częściowo podatek naliczony od należnego, na podstawie proporcji wynikającej z udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży (zarówno opodatkowanej i zwolnionej) w skali roku kalendarzowego, a następnie dokonuje korekty podatku naliczonego związanego:

*   z zakupami o wartości jednostkowej do 15.000 zł – po zakończeniu roku jednorazowo,
*   z zakupami o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 5 lat,
*   z zakupami nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł – w ciągu 10 lat od daty przyjęcia do użytkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści stwierdzeniu, że zakupy dokonane w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (\`(...)\`) na lata 2007-2013 służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT, jak i działalności zwolnionej z tego podatku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.