Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-275/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Jak określić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów, do których rozpoznania uprawniony jest Wnioskodawca, w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; obligacje; papier-papiery wartościowe; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm., dalej: „Ustawa o SKOK") mającą na celu gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.).

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i zawierał w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku z udzieleniem pożyczki, Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek, naliczanych według określonej w umowie stopy procentowej, jak również naliczał i pobierał różnego rodzaju opłaty i prowizje za wykonywane na rzecz członków czynności, zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy cennikami.

Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Równocześnie oprócz kwoty głównej kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i należności wynikających z cenników obowiązujących u Wnioskodawcy. Wskazane wyżej wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) Wnioskodawcy dochodzone są przed sądami powszechnymi, które oprócz kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu samej wierzytelności (kwoty głównej i odsetek) zasądzają na rzecz Wnioskodawcy także zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. wniesionego wpisu sądowego, kosztów zastępstwa procesowego, itp.).

W latach 2012-2013 Wnioskodawca dokonał zbycia opisanych wyżej, wymagalnych wierzytelności pieniężnych, w skład których wchodziły następujące elementy składowe:

*   należność główna odpowiadająca kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki;
*   należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek;
*   należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej;
*   zasądzone przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Nabywcą wierzytelności była spółka posiadająca osobowość prawną, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, tj. w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: „Nabywca", „Emitent").

Równocześnie ze zbyciem wierzytelności, Wnioskodawca dokonał objęcia emisji skryptów dłużnych wyemitowanych przez Nabywcę, dalej: „Skrypty dłużne", zobowiązując się do opłacenia pełnej wartości emisyjnej Skryptów.

Treścią prawa majątkowego wynikającego z nabytych przez Wnioskodawcę Skryptów dłużnych było bezpośrednie, niezabezpieczone, niepodporządkowane, nieuwarunkowane ograniczone zobowiązanie regresowe Emitenta, które zostało przypisane do puli Wierzytelności przelanych przez kasę, w znaczeniu jakie pojęcie te ma na gruncie obowiązujących w Wielkim Księstwie Luksemburga przepisów ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Zgodnie z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez Emitenta, Skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe emitowane przez Emitenta na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga jako nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Warunki emisji Skryptów dłużnych przewidywały, że Skrypty dłużne zostaną wykupione przez Emitenta najpóźniej w dacie wymagalności, co skutkować będzie ich umorzeniem.

W okresie przysługiwania Wnioskodawcy praw do Skryptów dłużnych, Wnioskodawca uprawniony był do otrzymywania od Emitenta płatności tytułem przepływów pieniężnych generowanych przez Wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej Skryptów dłużnych, po potrąceniu kosztów i wydatków związanych z sekurytyzowaną wierzytelnością.

W przypadku każdej płatności dokonanej z tego tytułu do Wnioskodawcy, Emitent dokonywał odpowiedniego pomniejszenia wartości nominalnej Skryptu dłużnego, docelowo aż do osiągnięcia wartości „0” (zero).

Przepływy pieniężne generowane przez Wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej Skryptów dłużnych obejmowały zarówno kwoty należności głównych udzielonych pożyczek, odsetki należne od wierzytelności oraz inne opłaty w tym koszty sądowe i egzekucyjne. Skrypty dłużne, zgodnie z warunkami emisji, podlegały ponadto oprocentowaniu naliczanemu w stosunku rocznym od wartości nominalnej skryptu istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że w umowie cesji wierzytelności zawartej z Nabywcą przewidziane zostało bezwarunkowe przeniesienie własności zbywanych wierzytelności w zmian za określoną kwotowo cenę sprzedaży. Rozliczenie należnej Wnioskodawcy ceny sprzedaży wierzytelności, zgodnie z umową cesji, nastąpiło w części w formie pieniężnej a w pozostałej części poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej Skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarował Wnioskodawca.

Z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy odpowiadający określonej w umowie cesji cenie sprzedaży wierzytelności oraz potrącił z tym przychodem koszty uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej zbywanych wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu należności stanowiących uprzednio przychody należne Wnioskodawcy (prowizje, opłaty za dodatkowe usługi, itp.) - jeżeli na sprzedaży wierzytelności niestanowiącej uprzednio przychodów Wnioskodawca zrealizował stratę, strata ta była wyłączana z kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej cenie emisyjnej nabywanych od Emitenta skryptów dłużnych - określonej w warunkach Emisji.

W 2014 r. Wnioskodawca dokonał zbycia Skryptów dłużnych poprzez wniesienie ich w postaci wkładu niepieniężnego do krajowej spółki prawa handlowego – działającej w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka"), w zamian za który to wkład, Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki.

Z uwagi na fakt, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zaliczone zostały do katalogu spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, którymi to przepisami objęta została także Spółka, z tytułu przedmiotowej transakcji Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT w wysokości wartości nominalnej akcji Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Rynkowa wartość Skryptów dłużnych określona przez niezależnego rzeczoznawcę do celów określenia wartości wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowo-akcyjnej była niższa od wartości emisyjnej Skryptów dłużnych opłaconej przez Wnioskodawcę przy ich nabyciu od Emitenta. Wnioskodawca w związku z tym objął akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna Skryptów dłużnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak określić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów, do których rozpoznania uprawniony jest Wnioskodawca, w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki?

Wnioskodawca podniósł, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również, na podstawie pkt 7a przywołanego przepisu określona w umowie spółki komandytowo-akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7.

Z przychodem osiągniętym na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem CIT może zostać potrącony koszt uzyskania przychodów, którego wysokość ustalić należy na podstawie przepisu art. 15 ust. 1j Ustawy CIT w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
    2.  określonej zgodnie z ust 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych –jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W przedmiotowej sprawie określenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej Skryptów dłużnych w ocenie Wnioskodawcy powinno zostać dokonane na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Skryptów dłużnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kosztu uzyskania przychodów odpowiadać powinna wartości emisyjnej Skryptów dłużnych, tj. faktycznie zapłaconej przez Wnioskodawcę cenie po jakiej objęte zostały Skrypty dłużne zgodnie z warunkami emisji i umową cesji.

Wysokość tego kosztu powinna zostać pomniejszona jedynie o dokonane przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej Skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji.

Bez wpływu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów pozostaje okoliczność, że zapłata wartości emisyjnej Skryptów dłużnych przez Wnioskodawcę nastąpiła w drodze zaliczenia (potrącenia) wierzytelności Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży zbywanych wierzytelności, zgodnie bowiem z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wnioskodawca podkreśla, że wydatki związane z nabyciem Skryptów dłużnych ponoszone na rzecz Emitenta zgodnie z warunkami emisji nie mogły stanowić wcześniej kosztu uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do będących przedmiotem aportu do Spółki Skryptów dłużnych spełnione zostały warunki przewidziane w art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT, uzasadniające zaliczenie ceny nabycia (opłaconej przez Wnioskodawcę wartości emisyjnej) Skryptów dłużnych do koszów uzyskania przychodów, pomniejszonej jedynie o dokonane na rzecz Wnioskodawcy przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej Skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) przychód stanowi odpowiednio:

*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio;
*   u wspólnika, określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku.

Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r. II FSK 481/2012).

Przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. I SA/Gd 439/2012).

W odniesieniu do kategorii „koszty uzyskania przychodu”, w przepisie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów będą stanowiły – co do zasady - koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia.

Niezależnie od powyższego, w art. 15 ust. 1j cyt. ustawy, został zróżnicowany – w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego – sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W myśl tego przepisu ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W związku z tym, że aport wniesiony przez osobę prawną prowadzi – co do zasady – do powstania przychodu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podatnik w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w postaci innych niż wymienione w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 składników majątku podatnika (a więc, np. papierów wartościowych – skryptów dłużnych) będzie zobligowany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych dłużnych papierów wartościowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu natomiast, w kontekście poglądów przedstawionych przez Wnioskodawcę, konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „wydatków faktycznie poniesionych na nabycie”. Użycie przez ustawodawcę tegoż właśnie sformułowania („faktycznie poniesione na nabycie”) oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym).

Zgodnie z literalnym znaczeniem tego słowa „faktyczny” oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka wydaw. PWN Warszawa 1983 r., T.I str. 567 oraz http://sjp.pwn.pl/szukaj/faktyczny.html ).

Słowo „poniesiony” oznacza zaś, m.in. „dźwigając kogoś coś, zostać obarczonym obciążonym czymś, doznać doświadczyć czegoś” (Słownik Języka Polskiego op. cit., T.II str. 803 oraz http://sjp.pwn.pl/szukaj/poniesiony.html ).

Z treści tych definicji wynika zatem, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi. Definicji zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 3 cyt. ustawy należy przeciwstawić tę z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, która nie posługuje się pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, ale o wiele pojemniejszym stwierdzeniem „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Tak więc, o ile interpretacja przyjęta przez Wnioskodawcę w treści wniosku byłaby dopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, to już z opisanych wyżej przyczyn wykluczona jest na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3.

Powyższe ma także uzasadnienie w wykładni systemowej, skoro bowiem przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy zawiera ogólna definicję kosztów uzyskania przychodów, to dalsze jego zapisy regulujące poszczególne rodzaje kosztów uzyskania przychodów mają charakter zamknięty, stanowiąc katalog tych wartości.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wywodzących tezę o zamkniętym katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 oraz z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. Akt II FSK 827/11 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (wszystkie one odnoszą się do zagadnienia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W konsekwencji, jedynymi kosztami, jakie Wnioskodawca „wykazał” we wniosku były te, które faktycznie wydatkowano, w związku dokonywaną cesją, tj. w tej części, którą przeprowadzono w formie pieniężnej.

Natomiast przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 nie pozwala utożsamiać wskazywanej przez Spółkę wartości – tzn. „pozostałej części, którą rozliczono poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarował Wnioskodawca” – z faktycznymi poniesionymi wydatkami na ich nabycie.

W konsekwencji, na gruncie powołanych przepisów nie można zaakceptować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska na temat interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to – zdaniem Wnioskodawcy – uzasadnia „zaliczenie ceny nabycia (opłaconej przez Wnioskodawcę wartości emisyjnej) skryptów dłużnych do koszów uzyskania przychodów, pomniejszonej jedynie o dokonane na rzecz Wnioskodawcy przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji”, a „kwota kosztu uzyskania przychodów odpowiadać powinna wartości emisyjnej Skryptów dłużnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego – stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, np. w odniesieniu do kwestii wyznaczonej przez pojęcia „faktycznie poniesione” oraz „wydatków na nabycie”, tj. oceny sposobu wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu czy też sposób wyceny papierów wartościowych nabywanych przez Wnioskodawcę w zamian za zbywane wierzytelności - interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.