Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.284.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Czy ustalone w trakcie negocjacji i zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie w kwocie y złotych, w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu, stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grunty; najem; nieruchomości; odstąpienie; odszkodowania; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 lipca 2015 roku P. sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Sprzedający”) zawarła ze spółką I. sp. z o.o. (dalej „Kupujący”) Przedwstępną Umowę Sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku o charakterze biurowym (nieruchomość położona w W). Na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający i Kupujący zobowiązali się zawrzeć w terminie do dnia 1 lipca 2017 roku Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący lub podmiot przez niego wskazany kupi prawo użytkowania nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na nieruchomości budynku, za cenę w wysokości „x” zł. netto, powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%, to jest za cenę brutto w wysokości „xa”.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego kwotę zaliczki na poczet sprzedaży o funkcji zadatku w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny, w wysokości „y” złotych netto, tj. „ya” złotych brutto. W Umowie Przedwstępnej strony ustaliły, że w razie uchylania się od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przez okres przekraczający 14 dni termin ustalony zgodnie z umową, przez Kupującego – Sprzedającemu przysługuje prawo zachowania zadatku, przez Sprzedającego – Kupującemu przysługuje prawo żądania zapłaty trzykrotności zadatku.

Przysługujące Kupującemu roszczenie o zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zostało wpisane do księgi wieczystej nieruchomości.

Jednocześnie, w dniu 30 lipca 2015 roku Spółka i I. sp. z o.o. zawarły Umowę Najmu, dotyczącą części budynku biurowego, będącego przedmiotem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (pomieszczenia biurowe, miejsca postojowe, prawo do korzystania z powierzchni wspólnych). Umowa została zawarta na okres 84 miesięcy od dnia 1 grudnia 2015 roku. Pomieszczenia zostały przekazane Najemcy na początku września w celu prowadzenia prac wykończeniowych na zasadach określonych w Umowie oraz do zawierania niezbędnych umów eksploatacyjnych. W umowie zapisano, że ulega ona rozwiązaniu z chwilą zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Jeżeli Umowa Przyrzeczona nie zostanie zawarta, najem będzie kontynuowany zgodnie z zapisami Umowy Najmu.

Przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w okresie od 9 maja do 14 września 2017 roku, prowadzone były negocjacje pomiędzy Sprzedającym i Kupującym.

Spółka podjęła negocjacje z I dotyczące rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz zmiany Umowy Najmu, mając na względzie oczekiwane korzyści ekonomiczne. W umowie najmu miesięczne stawki czynszu ustalone zostały na następujących poziomach.

*   15 EUR za m.kw. powierzchni biurowej

*   120 EUR za jedno miejsce postojowe

*   0 EUR za m.kw. powierzchni archiwum

*   0 EUR za m.kw. powierzchni serwerowni

*   EUR za m.kw. powierzchni magazynów.

Przeprowadzone w tym czasie przez Spółkę analizy warunków rynkowych obowiązujących na rynku wynajmu powierzchni biurowych wykazywały, iż oferowane miesięczne stawki najmu są istotnie wyższe, co zostało potwierdzone w Opinii o wartości nieruchomości z 18 lipca 2017 roku, przygotowanej przez K sp. z o.o., ustalającej wartość budynku na koniec czerwca 2017 roku. Zgodnie z tą opinią miesięczne stawki czynszu rynkowego dla tego budynku biurowego (przy założeniu zasiedlenia go przez jednego zainteresowanego najemcę) zostały ustalone na poziomie:

*   18 EUR za m.kw. powierzchni biurowej

*   140 EUR za jedno miejsce postojowe

*   10 EUR za m.kw. powierzchni archiwum

*   18 EUR za m.kw. powierzchni serwerowni

*   9 EUR za m.kw. powierzchni magazynów.

W operacie szacunkowym z 4 stycznia 2018 roku, przygotowanym przez K sp. z o.o. ustającym wartość budynku biurowego na koniec grudnia 2017 roku, stawki czynszu rynkowego dla budynku biurowego (przy założeniu zasiedlenia go przez wielu najemców) zostały ustalone na poziomie:

*   18 EUR za m.kw. powierzchni biurowej (piętra 0 -3)

*   19 EUR za m. kw. powierzchni biurowej (piętra 4 -6)

*   140 EUR za jedno miejsce postojowe

*   10 EUR za m.kw. powierzchni archiwum

*   18 EUR za m.kw. powierzchni serwerowni

*   9 EUR za m.kw. powierzchni magazynów.

Wyższe rynkowe stawki czynszu rzutowały na znacznie wyższe wyceny rynkowe budynku biurowego ujęte w operatach, niż cena zawarta w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Wskutek przeprowadzonych rozmów, strony poczyniły ustalenia, stanowiące podstawę do podpisania w formie aktu notarialnego dokumentu „Rozwiązanie Umowy Przedwstępnej Sprzedaży oraz Zmiana Umowy Najmu”, w którym oświadczyły, że rozwiązują Umowę Przedwstępną z dnia 30 lipca 2015 roku. Strony postanowiły:

1.  Spółka jest zobowiązana do zwrotu Zadatku wysokości netto „z” złotych netto, tj. w kwocie brutto „za” złotych, w terminie 14 dni od dnia zawarcia Rozwiązania Umowy Przedwstępnej (zadatek został zwrócony).
2.  Okres obowiązywania umowy najmu zostanie skrócony do dnia 31 grudnia 2018 roku z możliwością jej wcześniejszego rozwiązania wskutek jednostronnego pisemnego oświadczenia złożonego przez I sp. z o.o. do dnia 30 listopada 2017 roku włącznie ̶ pod rygorem wygaśnięcia tego uprawnienia ̶ w którym to oświadczeniu I wskaże datę, do której zamierza realizować umowę najmu (I złożyła oświadczenie o zakończeniu umowy najmu 31 sierpnia 2018 roku).
3.  Pomiędzy dniem 1 lutego 2018 roku a dniem zakończenia najmu, I zapłaci Spółce podwyższony czynsz, w wysokości B Euro + VAT za każdy dzień najmu za cały przedmiot najmu.
4.  Z dniem 1 lipca 2017 roku I zwróci Spółce część pomieszczeń magazynowych budynku biurowego, w tym serwerownię i archiwum.
5.  I wyraziła zgodę na umieszczenie na budynku od 1 września 2017 roku logotypu grupy, do której należy Spółka lub podmiotu wchodzącego w skład tej grupy.
6.  Za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz skrócenie okresu obowiązywania Umowy Najmu, Spółka zapłaci I, ustaloną w wyniku negocjacji kwotę w wysokości „y” złotych + VAT. W Umowie o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej i Zmianie Umowy Najmu, kwota powyższa została nazwana odszkodowaniem. Na kwotę wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu, I wystawił we wrześniu 2018 roku fakturę VAT. Faktura została opłacona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustalone w trakcie negocjacji i zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie w kwocie y złotych, w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu, stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, zapłacone I świadczenie pieniężne (nazywane np. odszkodowaniem, wynagrodzeniem), w zamian za rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży i zmianę umowy najmu, stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej Ustawą). Art. 15 ust. 1 stwierdza, że „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Świadczenia pieniężne za odstąpienie od umowy lub zmianę umowy nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W art. 15 ust. 1 pkt 22 wymienione są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Świadczenia zapłaconego I nie można zaliczyć do żadnej z tych kategorii kar i odszkodowań. Przepis nie wymienia braku wykonania umowy czy zmiany (terminu, sposobu, wynagrodzenia) realizowanych usług w wyniku porozumienia stron, odnosi się jedynie do wadliwości wykonywania zobowiązań.

Aby zapłacone świadczenie za rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży i zmianę umowy najmu stanowiło koszt uzyskania przychodu musi spełniać przesłanki określone w art. 15 ust 1 Ustawy. W licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów, wymieniane są przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika ̶ Spółka zapłaciła ustaloną kwotę świadczenia na rzecz kontrahenta,
2.  wydatek jest definitywny ̶ wartość poniesionego wydatku nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ̶ budynek biurowy, którego dotyczyło porozumienie o zmianie przedwstępnej umowy sprzedaży i najmu stanowi majątek spółki wykorzystywany w działalności gospodarczej (sprzedaż, najem) w celu osiągnięcia przychodów,
4.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ̶ Wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak również zabezpieczenia ich źródła. Spółka zdecydowała się na zawarcie porozumienia z kontrahentem, co dało jej możliwość uzyskania wyższych przychodów z innych kontraktów. W wyniku zawartego porozumienia I odstąpił od nabycia nieruchomości oraz od wypłaty na jego rzecz kary umownej w postaci trzykrotności zadatku, gdyby do zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło z winy Spółki. Spółka zachowuje nieruchomość bez ryzyka uszczuplenia swojego majątku o wartość kary. Ponadto, w wyniku korzystnej dla Spółki zmiany umowy najmu, otrzymywała ona wyższy czynsz od 1 lutego 2018 do 31 sierpnia 2018, uzyskała skrócenie okresu najmu, dzięki czemu szybciej będzie mogła realizować nowe kontrakty.
5.  wydatek został właściwie udokumentowany ̶ na podstawie zawartego w formie aktu notarialnego Porozumienia, I wystawił na wartość świadczenia prawidłową fakturę.

Świadczenie zapłacone I w wyniku zawartego Porozumienia o odstąpieniu od umowy sprzedaży i zmianie umowy najmu ma związek z przychodami, ponieważ Spółka będzie osiągała przychód z wynajmu powierzchni biurowej w wyniku zawartych nowych kontraktów. Poniesiony wydatek jest ekonomicznie uzasadniony i spółka oczekuję, że w dłuższym okresie czasu przyczyni się do wzrostu przychodów.

W sprawie zapłaconych odszkodowań, nakierowanych na uzyskanie wyższych przychodów wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej z 23 czerwca 2015 roku (IBPB|I/2/4510-354/15/IŻ): Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy, w których Spółka występowała w charakterze wynajmującego, nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynonowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ rozwiązanie umów zostało podyktowane pojawieniem się korzystniejszej oferty zawarcia umowy z nowym usługobiorcą, prowadzącej do nawiązania długofalowej, bardziej rentownej współpracy i w konsekwencji do wygenerowania w dalszej perspektywie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z ww. tytułu. Zatem, zdaniem tut. Organu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów najmu i dzierżawy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek z tym związany został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Zdaniem Spółki, wydatek w postaci zapłaconego świadczenia za rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży i zmianę umowy najmu, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11), „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”. Jak stwierdził z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 296/09), koszty uzyskania przychodów to „(\`(...)\`) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów”.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia – nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 lipca 2015 roku zawarł z Kupujący Przedwstępną Umowę Sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku o charakterze biurowym (nieruchomość położona w Warszawie w dzielnicy Śródmieście). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zaliczkę (zadatek). W Umowie Przedwstępnej strony ustaliły, że w razie uchylania się od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przez okres przekraczający 14 dni termin ustalony zgodnie z umową, przez Kupującego – Sprzedającemu przysługuje prawo zachowania zadatku, przez Sprzedającego – Kupującemu przysługuje prawo żądania zapłaty trzykrotności zadatku. Jednocześnie, w dniu 30 lipca 2015 roku Wnioskodawca i Kupujący zawarły Umowę Najmu, dotyczącą części budynku biurowego, będącego przedmiotem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. W umowie zapisano, że jeżeli Umowa Przyrzeczona nie zostanie zawarta, najem będzie kontynuowany zgodnie z zapisami Umowy Najmu.

Przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży prowadzone były negocjacje pomiędzy Sprzedającym i Kupującym bowiem przeprowadzone w tym czasie przez Spółkę analizy warunków rynkowych obowiązujących na rynku wynajmu powierzchni biurowych wykazywały, iż oferowane miesięczne stawki najmu są istotnie wyższe i rzutowały na znacznie wyższe wyceny rynkowe budynku biurowego ujęte w operatach, niż cena zawarta w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży. Zmiana wysokości stawek najmu powierzchni biurowych została potwierdzona w Opinii o wartości nieruchomości z 18 lipca 2017 roku, przygotowanej przez K sp. z o.o., ustalającej wartość budynku na koniec czerwca 2017 roku.

Wskutek przeprowadzonych rozmów, strony postanowiły o rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej Sprzedaży oraz zmianie warunków Umowy Najmu. Strony postanowiły m.in., że za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz skrócenie okresu obowiązywania Umowy Najmu, Spółka zapłaci Kupującemu odszkodowanie. Na kwotę odszkodowania Kupujący wystawił we wrześniu 2018 roku fakturę VAT. Faktura została opłacona.

Co istotne, przyczyny rozwiązania umowy przedwstępnej oraz zmiany warunków stanowią reakcję na sytuację na lokalnym rynku nieruchomości oraz najmu powierzchni biurowych i nie wynikają z zaniedbań Spółki. Decyzja Wnioskodawcy była działaniem racjonalnym, nakierowanym na osiągnięcie wyższych przychodów.

W opisanym stanie faktycznym kwota odszkodowania jest znacznie niższa od wartości (trzykrotność zadatku) jakiej miał prawo żądać Kupujący w sytuacji uchylania się Sprzedającego od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Kwota odszkodowania (wynagrodzenia) jest uzgodnioną przez strony – w wyniku renegocjacji – sumą pieniężną, której zapłata warunkuje możność skorzystania z umownego prawa odstąpienia od wykonania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, tj. zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Ustalenie odszkodowania jest dodatkowym postanowieniem umownym, w którym strony uzależniają prawo do odstąpienia od realizacji postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży od zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2754/15 „Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna (…) ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dokonaniem oceny wpływu poniesienia wydatku kary umownej na funkcjonowanie i zabezpieczenie źródła przychodu należałoby ustalić zakres prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego źródła oraz rozliczanie w nim ̶ w zgodnym z prawem okresie podatkowym ̶ wydatków i przychodów z tytuły rozwiązywania umów oraz nawiązywania innych umów, z racji przenoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do innych, bardziej rentownych lokalizacji”.

Oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1983/13 stwierdził, że „zgadza się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, odstąpienie od wyzbycia się aktywów w postaci budynku o charakterze biurowym oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu pozwoli Wnioskodawcy na kontynuowanie działalności gospodarczej generującej przychody z tytułu najmu w nowych warunkach rynku nieruchomości. Wykorzystywanie budynku do bardziej rentownej działalności gospodarczej rodzącej przychody podatkowe potwierdza zasadność uprzedniego poniesienia kosztu w postaci odszkodowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.