Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.693.2018.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: W zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.693.1.2018.JP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R S A. (dalej R lub Spółka) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. R jest czynnym podatnikiem VAT.

R zawarło z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w Warszawie (dalej: NCBiR) umowę o wykonanie i finansowanie projektu w programie „…” (dalej: Umowa). Projekt objęty Umową obejmuje realizację prac badawczo-rozwojowych zmierzających do opracowania innowacyjnej, referencyjnej, testowej, nowatorskiej i niskonakładowej technologii modernizacji bloków energetycznych opalanych węglem kamiennym lub węglem brunatnym. W przypadku pozytywnego rezultatu realizowanych prac Umowa zakłada także komercjalizację osiągniętych wyników czyli oddanie ich do używania zainteresowanym podmiotom trzecim poprzez udostępnienie odpłatnej licencji lub w formie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z zapisami art. 1 Umowy, przedmiotem Umowy jest:

1.  zobowiązanie Spółki do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych zmierzających do opracowania z należytą starannością innowacyjnej metody modernizacji bloków energetycznych,
2.  dofinansowanie przez NCBiR prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez R,
3.  uprawnienie NCBiR przez Spółkę:
    1.  do korzystania z praw do wyników prac badawczo-rozwojowych,
    2.  do korzystania z praw do dokumentacji prac badawczo-rozwojowych oraz z praw do dokumentacji wytworzonej technologii.

Projekt objęty Umową realizowany jest w ustalonych etapach-fazach. Poszczególne fazy obejmują realizację między innymi następujących zadań:

*   Faza I - przygotowanie pogłębionych analiz możliwych rozwiązań w zakresie stworzenia metody modernizacji bloków energetycznych, przygotowanie koncepcji sposobu realizacji prac badawczo - rozwojowych, oszacowanie kosztów koncepcji.
*   Faza II - przeprowadzenie w skali laboratoryjnej czynności zmierzających do opracowania metody modernizacji bloków energetycznych, w celu weryfikacji przyjętych założeń.
*   Faza III - przeprowadzenie w skali rzeczywistej czynności zmierzających do opracowania metody modernizacji bloków energetycznych, w celu pełnej weryfikacji przyjętych założeń realizowanego projektu.

Po każdej fazie projektu R zobligowane jest przedstawić w ściśle określonej pisemnej formie wyniki zrealizowanych prac (wszelkie efekty bezpośrednich i pośrednich działań Spółki w ramach danej fazy projektu). Przedstawione wyniki są oceniane przez NCBiR i w przypadku pozytywnej oceny następuje kwalifikacja do kolejnej fazy. Powyższe oznacza, że dla R realizacja projektu objętego Umową może zakończyć się już po Fazie I, alternatywnie w przypadku pozytywnej kwalifikacji po Fazie II lub w pełnym wymiarze po Fazie III.

Koszty związane z realizacją projektu pokrywane są w części dofinansowaniem (dalej: Dotacja) z NCBiR, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym R. Umowa precyzyjnie określa sposób wypłaty Dotacji (zaliczki, płatności częściowe, płatności końcowe), maksymalną wysokość Dotacji, wskazuje również, że wartości podane w Umowie są kwotami brutto i obejmują ewentualny należy do uiszczenia przez R podatek.

W ramach realizacji projektu objętego Umową R, pod pewnymi warunkami, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi nad nową technologią. Wykonanie projektu wpływać będzie na rozwój wiedzy pracowników i współpracowników R, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Uzyskana wiedza, umiejętności i doświadczenie, będą wykorzystywane przez R (zarówno w trakcie realizacji projektu objętego Umową, jak i po jego zakończeniu) do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej, w tym do generowania przyszłej opodatkowanej sprzedaży VAT realizowanej przez Spółkę.

Ewentualne pozytywne rezultaty realizacji projektu objętego Umową będą przedmiotem praw własności przemysłowej i będą mogły być wykorzystywane przez R do realizacji jej bieżącej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym m.in. do realizacji projektów stricte komercyjnych). Po zakończeniu Fazy III projektu R zostało także zobligowane zapisami Umowy do udzielenia NCBiR nieodpłatnej licencji na korzystanie z wyników przeprowadzonych prac badawczo - rozwojowych i wszelkich innych praw własności intelektualnych przysługujących Spółce jako rezultat realizacji prac objętych Umową. Dodatkowo R zobligowane zostało także przez ustalony czas (minimum 5 lat) do podejmowania prób komercjalizacji uzyskanych wyników prac badawczo-rozwojowych (aktywne działania Spółki zmierzające do pozyskania licencjobiorców z rynku).

Postanowienia Umowy nie wskazują w swojej treści na konieczność wystawiania przez R faktur VAT na otrzymywane płatności w ramach Dotacji. Nie ma również zapisów, które wprost wskazywałyby, iż Spółka w ramach Umowy wykonuje na rzecz NCBiR odpłatne świadczenia stanowiące czynności opodatkowane VAT.

Pismem z dnia 26 października 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, wskazując że dofinansowanie może być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu NCBiR „…” w zakresie określonym w Regulaminie ww. Programu. W tym celu R SA (dalej: R lub Wykonawca) utworzyło oddzielne konto bankowe na które będą spływać płatności związane z realizacją Programu.

Dofinansowanie otrzymane w ramach realizacji Projektu NCBiR „Program „…” w 100% będzie przeznaczone na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie pod rygorem jego utraty oraz kar nie może być przeznaczone na realizację innych zadań realizowanych przez Wnioskodawcę.

Maksymalna kwota dofinansowania została określona w Regulaminie NCBiR i wynosi ona odpowiednio dla poszczególnych etapów realizacji Projektu „…”:

*   Etap I - 100.000,00 PLN;
*   Etap II - 2.500.000,00 PLN;
*   Etap III - 86.900.000,00 PLN.

Wysokość dofinansowania jest uzależniona od kosztorysu przedstawionego przez Wykonawcę. Jeżeli kosztorys po zweryfikowaniu przez NCBiR jest wyższy od kwoty dofinansowania to różnicę pokrywa Wykonawca ze środków własnych.

W przypadku braku dofinansowania ze strony NCBiR Projekt „…” nie byłby realizowany przez Wnioskodawcę. Dofinansowanie jest warunkiem przystąpienia do realizacji ww. Projektu przez Wykonawcę. Jednocześnie Wnioskodawca dodaje że Wykonawca sfinansuje ze środków własnych koszty zadań, które nie zostały ujęte w przekazanej do NCBiR koncepcji realizacji ww. Projektu.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Dotacja z NCBiR uzyskana przez R podlega opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

R stoi na stanowisku, iż Dotacja z NCBiR uzyskana przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa VAT), podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje i mamy do czynienia z dofinansowaniem ogólnym na pokrycie kosztów działalności podmiotu (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11 B/l-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu określonej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest udowodnienie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dotacja, która będzie otrzymana przez R od NCBiR na realizację projektu objętego Umową nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. Zawarta między stronami Umowa nie jest umową sprzedaży towarów/świadczenia usług lecz umową o finansowanie kosztów projektu dotyczącego prac badawczo-rozwojowych. Należy podkreślić, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach dedykowanego projektu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Dotacja przyznana R na realizację projektu badawczo - rozwojowego pokryje tylko koszty z nim związane, jednocześnie przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

Za słusznością stanowiska zaprezentowanego powyżej przemawiają dodatkowo następujące argumenty:

*   uczestnictwo R w projekcie może zakończyć się przykładowo po Fazie I ze względu na brak satysfakcjonujących dla NCBiR wyników prowadzonych badań - oznaczać to będzie, iż Spółka otrzyma część przyznanej Dotacji, nie będzie musiała jej zwracać, a jednoczesne nie zostanie wytworzony jakikolwiek materialny efekt prac, który mógłby być objęty licencją (zatem Dotacja pokryje jedynie pewne koszty R),
*   w przypadku zrealizowania wszystkich faz projektu objętego Umową (Fazy I-III) i przyszłego komercjalizowania uzyskanych wyników prac, cena za odpłatne licencje jakie będzie udzielać R podmiotom trzecim będzie ustalana na zasadach rynkowych tzn. cena nie będzie obniżona ze względu na fakt otrzymania Dotacji, co wynika wprost z zapisów Umowy (Dotacja nie jest zatem elementem ceny przyszłego świadczenia jakie będzie realizowane przez Spółkę).

Reasumując, Dotacja otrzymana przez R na podstawie Umowy nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż samoczynnie nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Powyższe konkluzje znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych. Przykładowo tezy zgodne ze stanowiskiem Spółki znalazły się w:

*   wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 2056/17),
*   wyroku WSA w Gdańsku z 26 lipca 2016 r. (sygn. I SA/Gd 697/16),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., (sygn. IPPP1/443-1266/14-4/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I 9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26 28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1447, z późn. zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 1249), do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowę o wykonanie i finansowanie projektu w programie „…”. Projekt objęty Umową obejmuje realizację prac badawczo-rozwojowych zmierzających do opracowania innowacyjnej, referencyjnej, testowej, nowatorskiej i niskonakładowej technologii modernizacji bloków energetycznych opalanych węglem kamiennym lub węglem brunatnym. W przypadku pozytywnego rezultatu realizowanych prac Umowa zakłada także komercjalizację osiągniętych wyników czyli oddanie ich do używania zainteresowanym podmiotom trzecim poprzez udostępnienie odpłatnej licencji lub w formie umowy najmu lub dzierżawy.

Koszty związane z realizacją projektu pokrywane są w części dofinansowaniem z NCBiR, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym Spółki. W ramach realizacji projektu objętego Umową Spółka, pod pewnymi warunkami, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi nad nową technologią. Wykonanie projektu wpływać będzie na rozwój wiedzy pracowników i współpracowników Spółki, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Uzyskana wiedza, umiejętności i doświadczenie, będą wykorzystywane przez Spółkę (zarówno w trakcie realizacji projektu objętego Umową, jak i po jego zakończeniu) do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej, w tym do generowania przyszłej opodatkowanej sprzedaży VAT realizowanej przez Spółkę.

Ewentualne pozytywne rezultaty realizacji projektu objętego Umową będą przedmiotem praw własności przemysłowej i będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę do realizacji jej bieżącej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym m.in. do realizacji projektów stricte komercyjnych). Dofinansowanie może być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu NCBiR „…” w zakresie określonym w Regulaminie Programu. W tym celu Spółka utworzyła oddzielne konto bankowe na które będą spływać płatności związane z realizacją Programu.

Dofinansowanie otrzymane w ramach realizacji Projektu NCBiR „Program „…” w 100% będzie przeznaczone na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie pod rygorem jego utraty oraz kar nie może być przeznaczone na realizację innych zadań realizowanych przez Wnioskodawcę.

W przypadku braku dofinansowania ze strony NCBiR Projekt „…” nie byłby realizowany przez Wnioskodawcę. Dofinansowanie jest warunkiem przystąpienia do realizacji ww. Projektu przez Wykonawcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyraził własne stanowisko i stwierdził, dotacja, która będzie otrzymana przez Spółkę od NCBiR na realizację projektu objętego Umową nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. Zawarta między stronami Umowa nie jest umową sprzedaży towarów/świadczenia usług lecz umową o finansowanie kosztów projektu dotyczącego prac badawczo-rozwojowych otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach dedykowanego projektu. Uczestnictwo R w projekcie może zakończyć się przykładowo po Fazie I ze względu na brak satysfakcjonujących dla NCBiR wyników prowadzonych badań - oznaczać to będzie, iż Spółka otrzyma część przyznanej Dotacji, nie będzie musiała jej zwracać, a jednoczesne nie zostanie wytworzony jakikolwiek materialny efekt prac, który mógłby być objęty licencją (zatem Dotacja pokryje jedynie pewne koszty R). W przypadku zrealizowania wszystkich faz projektu objętego Umową (Fazy I-III) i przyszłego komercjalizowania uzyskanych wyników prac, cena za odpłatne licencje jakie będzie udzielać R podmiotom trzecim będzie ustalana na zasadach rynkowych tzn. cena nie będzie obniżona ze względu na fakt otrzymania Dotacji, co wynika wprost z zapisów Umowy (Dotacja nie jest zatem elementem ceny przyszłego świadczenia jakie będzie realizowane przez Spółkę).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci opracowania innowacyjnej, referencyjnej, testowej, nowatorskiej i niskonakładowej technologii modernizacji bloków energetycznych opalanych węglem kamiennym lub węglem brunatnym i udzielenie NCBiR nieodpłatnie licencji na korzystanie z wyników przeprowadzonych prac badawczo - rozwojowych i wszelkich innych praw własności intelektualnych przysługujących Spółce jako rezultat realizacji prac objętych Umową. Jak wskazał Wnioskodawca, dofinansowanie może być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu NCBiR „…” w zakresie określonym w Regulaminie ww. Programu. Dofinansowanie otrzymane w ramach realizacji Projektu NCBiR „Program „…” w 100% będzie przeznaczone na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie pod rygorem jego utraty oraz kar nie może być przeznaczone na realizację innych zadań realizowanych przez Wnioskodawcę. W przypadku braku dofinansowania ze strony NCBiR Projekt „…” nie byłby realizowany przez Wnioskodawcę. Dofinansowanie jest warunkiem przystąpienia do realizacji ww. Projektu przez Wykonawcę. W przypadku pozytywnego rezultatu realizowanych prac Umowa zakłada także komercjalizację osiągniętych wyników czyli oddanie ich do używania zainteresowanym podmiotom trzecim poprzez udostępnienie odpłatnej licencji lub w formie umowy najmu lub dzierżawy. Po zakończeniu Fazy III projektu Wnioskodawca został zobligowany zapisami Umowy do udzielenia NCBiR nieodpłatnej licencji na korzystanie z wyników przeprowadzonych prac badawczo - rozwojowych i wszelkich innych praw własności intelektualnych przysługujących Spółce jako rezultat realizacji prac objętych Umową.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe z NCBiR na realizację opisanego projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a NCBiR umowie działanie, tj. na realizację Projektu NCBiR „…”. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Zatem stwierdzić należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę z NCBiR na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na opracowaniu innowacyjnej, referencyjnej, testowej, nowatorskiej i niskonakładowej technologii modernizacji bloków energetycznych opalanych węglem kamiennym lub węglem brunatnym, przekazanie wszelkich praw własności intelektualnych przysługujących Spółce jako rezultat realizacji prac objętych Umową w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy także podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto, Organ zauważa że powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.