Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1013/15-2/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Skutki podatkowe umorzenia udziałów w sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem pozostającym w spółce.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitały pieniężne; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W przyszłości rozważane jest umorzenie udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców Spółki (dalej: Wspólnik) w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: KSH). Do nabycia udziałów w celu ich umorzenia doszłoby w zamian za wynagrodzenie na rzecz Wspólnika w wysokości wartości ustalonej pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, która może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów w Spółce.

Alternatywnie, możliwe jest, że uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dojdzie do tzw. automatycznego umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika zgodnie z art. 199 § 4 KSH. Również w tym przypadku wysokość wynagrodzenia dla Wspólnika może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów Wspólnika w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów Wspólnika w kapitale Spółki przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki, niezależnie od warunków umorzenia uzgodnionych pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH.

Zasady dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 i następne KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę — tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika — tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki — tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Brak przychodu dla wspólnika pozostającego w spółce po umorzeniu udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT, zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie w wyniku umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy, pozostającego w Spółce. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Natomiast w świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, odnoszącego się do odpłatnego zbycia udziałów (również w celu ich umorzenia) dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ww. ustawie brak jest regulacji, która mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólników pozostających w spółce.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został, przykładowo wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09. Podkreślenia wymaga również fakt, iż sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający, np. z ich wyceny, niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym nie posiada przymiotu trwałości, ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie, spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały, przejściowy. Z tego powodu, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania — korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa (posiadanych udziałów). Wtedy właśnie zmaterializuje się ewentualny przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji - w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (w przypadku gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. Umorzenie udziałów Wspólników może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących Wnioskodawcy. Niemniej, konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki - bowiem, w takiej sytuacji Wnioskodawca wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że potencjalne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce były przedmiotem wyjaśnień w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, iż „umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce".

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów/akcji jednego ze wspólników, również w sytuacji, w której wynagrodzenie wypłacone na rzecz wspólnika w zamian za umarzane udziały odbiega od ich wartości rynkowej, nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie innych wspólników, pozostających w spółce, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-377/14-2/MK1), organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PIT";
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-305/14/MW), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo -akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza (spółki B)";
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. IPPB2/415-276/14-4/MK1), w której organ stwierdził, że: „w związku z dobrowolnym zbyciem przez udziałowca odchodzącego ze Spółki udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją osoba fizyczna nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego";
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-616/13/HS), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika zgodnie z którym: „W niniejszej sprawie umorzenie udziałów jednego ze wspólników Spółki nie skutkuje otrzymaniem przez pozostałych wspólników żadnych rzeczy, jak również nie wiąże się z otrzymaniem przez nich praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów, należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników - przeciwnie, posiadają oni tyle samo udziałów (o takiej samej wartości nominalnej), ile posiadali przed umorzeniem. Stąd także na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce w następstwie umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące skutków podatkowych umorzenia udziałów. W przedmiocie wynikającym z pytania nr 2 w dniu 2 listopada 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/4511-1-1013/15-3/DJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.