Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-361/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-24
Teza: 1. Czy odpłatny wynajem Centrum podlega opodatkowaniu? 2. Prawo do odliczenia - budowa i wyposażenie Centrum. 3. Sposób dokonania - odliczenia. 4. Opodatkowanie (brak) nieodpłatnego udostępniania Centrum.
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmowania Centrum oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Centrum do czynności niepodlegających opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Centrum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania Centrum, obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Centrum do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Centrum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina M. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała projekt pn. „B.”, w wyniku którego oddano do użytkowania obiekt pełniący funkcję świetlicy wiejskiej (dalej: „Centrum”). W ramach inwestycji budowy i wyposażenia budynku Centrum powstały m.in. sala główna, magazyn rowerów, kuchnia oraz kotłownia z piecem olejowym. Centrum stanowi środek trwały Gminy.

W ramach wskazanej inwestycji wybudowano także miasteczko ruchu drogowego, wiatę drewnianą na rowery oraz plac zabaw, niemniej przedmiotowe obiekty nie są objęte niniejszym wnioskiem o interpretację.

Wartość wybudowanego Centrum przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty, sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia Centrum etc. (dalej łącznie: „wydatki inwestycyjne”). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z obowiązującą dotychczas w Gminie praktyką świetlice wiejskie po ich wybudowaniu były sukcesywnie przekazywane w trwały zarząd na rzecz M. (dalej: „M.”) będącego samorządową instytucją kultury. M. zarządza i administruje przekazanymi mu przez Gminę w trwały zarząd obiektami, ponosząc co do zasady również bieżące koszty ich utrzymania.

Oprócz pełnienia funkcji centrum spotkań lokalnej społeczności, świetlice wiejskie na terenie Gminy są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie M. wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją w szczególności:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, organizacji pozarządowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Zgodnie z dotychczasową praktyką faktury VAT z tytułu udostępniania (wynajmu) świetlic wiejskich na terenie Gminy wystawiał w swoim imieniu M. i odprowadzał z tego tytułu podatek należny. Niemniej jednak, w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy Centrum, Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad zarządzania majątkiem gminnym obejmującym nowe obiekty świetlicowe.

W związku z powyższym, Centrum nie zostało oddane instytucji kultury w trwały zarząd, lecz Gmina zawarła z M. umowę o administrowanie Centrum (dalej: „Umowa”), na podstawie której Gmina zleciła instytucji kultury świadczenie usług zarządzania i administrowania Centrum w imieniu i na rzecz Gminy. M. na podstawie Umowy zobowiązany jest m.in. do zapewnienia ciągłości funkcjonowania Centrum oraz do jego utrzymywania w należytym stanie i udostępniania w imieniu i na rzecz Gminy na rzecz zaineresowanych podmiotów trzecich.

Przy zawieraniu umów udostępniania Centrum na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich M. działa/będzie działał w imieniu i na rzecz Gminy. W szczególności Gmina widnieje/ będzie widniała jako sprzedawca odpłatnych usług udostępniania (wynajmu) Centrum na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina wykazuje/będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny. Wykorzystanie Centrum przez Gminę po oddaniu przedmiotowego majątku do użytkowania ma/będzie miało dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, pokazów reklamowych/promocyjnych etc. (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez/zebrań gminnych, zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci oraz spotkań lokalnej społeczności etc.

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Centrum działalności (udostępnianie komercyjne i nieodpłatne wykorzystanie dla celów gminnych).

Po pierwsze, wynika to z faktu, iż zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Centrum jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m. in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku. Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Centrum.

Odbiór końcowy inwestycji w zakresie budowy Centrum miał miejsce w dniu 5 września 2014 r., natomiast jego otwarcie celem udostępniania potencjalnym korzystającym – po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – miało miejsce dnia 4 października 2014 r. Umowa na administrowanie Centrum, zawarta pomiędzy Gminą a M. obowiązuje od dnia 24 września 2014 r., tj. od dnia protokolarnego przekazania Centrum w administrowanie M.

Gmina dotąd nie odliczała VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę Centrum.

Gmina zaznaczyła ponownie, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki Gminy na majątek Centrum, który jest/będzie przedmiotem udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich w ramach wynajmu (udostępnianie komercyjne), w szczególności przedmiotem wniosku nie są wydatki poniesione przez Gminę wyłącznie na budowę i utrzymanie miasteczka ruchu drogowego, wiat drewnianych na rowery oraz plac zabaw.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następującym zakresie.

W związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy Centrum Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad zarządzania majątkiem gminnym obejmującym nowe obiekty sportowe, w tym Centrum. Gmina od dłuższego czasu, tj. jeszcze przed rozpoczęciem realizacji ww. inwestycji, rozważała wprowadzanie rozwiązania pozwalającego na bardzie efektywne wykorzystania tego typu obiektów. Tym niemniej, decyzja o zawarciu z M. umowy w obowiązującym kształcie, tj. w formie umowy na świadczenie usług zarządzania i administrowania Centrum przez M. w imieniu i na rzecz Gminy zapadła już w trakcie realizacji inwestycji w zakresie budowy Centrum.

Budowa Centrum stanowiła wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano ponadto, że z zakresu wniosku (postawionych pytań) Gmina wyłączyła wyposażenie Centrum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę Centrum na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie jest/nie będzie czynnością zwolnioną od VAT?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków związanych z budową Centrum, tj. wydatków inwestycyjnych?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Centrum na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13, tj. poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki (przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na Centrum ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r.)?
5.  Czy z tytułu wykorzystywania Centrum (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową tego obiektu) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne wynajmowanie przez Gminę Centrum na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie jest/nie będzie czynnością zwolnioną od VAT.
2.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków związanych z budową Centrum, tj. wydatków inwestycyjnych.
3.  W ocenie Gminy, wobec braku możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Centrum, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.
4.  Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Centrum na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13, tj. poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki (przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na Centrum ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r.).
5.  Z tytułu wykorzystywania Centrum (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową tego obiektu) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Odpłatny wynajem Centrum przez Gminę jako czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę Centrum na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze to tej ustawy nie przewidują jednocześnie, w ocenie Gminy, zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności udostępniania przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich Centrum.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w podobnym stanie faktycznym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.” \[podkreślenie Gminy\].

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, odpłatne wynajmowanie przez Gminę Centrum na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie jest/nie będzie czynnością zwolnioną od VAT.

Ad 2. i 3.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Centrum.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia/będzie udostępniała Centrum zarówno odpłatnie (komercyjny wynajem), jak i nieodpłatnie (dla celów gminnych), przy czym Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu wykorzystywania Centrum dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Centrum jest/będzie regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Centrum jest/będzie udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, odpłatne udostępnianie (wynajem) Centrum na rzecz zainteresowanych podmiotów jest, w ocenie Gminy, czynnością, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Centrum przez Gminę (w szczególności na cele gminnej działalności kulturalnej), czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. W przedmiotowym zakresie Gmina działa zatem w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji Centrum jest/będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu wskazaną proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

1.  Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie Gmina wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1—3 u.p.t.u. sformułowanie >czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczeniaczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatkuczynności zwolnione od podatkuczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczeniaczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatkustrefą zainteresowania< tęgo podatku” \[podkreślenie Gminy\].

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania łub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu” \[podkreślenie Gminy\].

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

1.  Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Centrum.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków” \[podkreślenie Gminy\].

Gmina wskazuje, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego” \[podkreślenie Gminy\].

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku” \[podkreślenie Gminy\].

Gmina wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotyczącej analogicznego stanu faktycznego), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „ (\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi” \[podkreślenie Gminy\].

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (tj. odpłatnym wynajmem Centrum) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tj. udostępnianiem Centrum na cele gminne), Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków związanych z budową Centrum, tj. wydatków inwestycyjnych.

1.  Brak możliwości zastosowania przez Gminę dodatkowej proporcji odliczenia VAT od wydatków na Centrum.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajduje jednak zastosowania w przypadku będącym przedmiotem wniosku Gminy.

Należy bowiem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na specyfikę działalności prowadzonej przez Gminę. O ile w przypadku przedsiębiorcy użytkującego nieruchomość dla celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych, z tą działalnością niezwiązanych, zastosowanie art. 86 ust. 7b nie stanowi przedmiotu kontrowersji, o tyle w przypadku Gminy praktyczne stosowanie tego przepisu nie jest możliwe. Ponadto, żaden akt prawny nie precyzuje, w jaki sposób należy dokonać wyliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość gminna wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej oraz pozostałych celów. Konsekwencją braku stosownych przepisów jest niemożność wskazania, w jaki sposób Gmina miałaby takiego wyliczenia dokonać.

Jak Gmina natomiast wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Centrum jest/ będzie udostępniane zarówno odpłatnie (komercyjny wynajem), jak i nieodpłatnie w szczególności na cele gminne. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie (udziale procentowym) Centrum jest/będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w jakim do pozostałych czynności.

W ocenie Gminy, nie ulega ponadto wątpliwości, że w odniesieniu do budynku Centrum każdy potencjalny klucz służący wyliczeniu powyższego udziału byłby obarczony błędem. Wynika to z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności wynajmu komercyjnego i nieodpłatnego udostępniania Centrum na cele gminne są/będą co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników, przy pomocy tych samych zasobów, mają/będą miały miejsce w tej samej nieruchomości, czasem także w tym samym dniu. Znane Gminie klucze alokacji są/będą ze swojej natury nieprecyzyjne i niemiarodajne, w szczególności:

*   klucz ilościowy, odnoszący się do liczby użytkowników Centrum, który uzależniałby zakres prawa do odliczenia podatku od liczby osób/podmiotów, którym wynajęto Centrum (udostępnianie komercyjne) w stosunku do łącznej liczby korzystających z obiektu nie byłby prawidłowy z uwagi na fakt, iż liczba dzieci/mieszkańców Gminy korzystających z Centrum nieodpłatnie byłaby zupełnie niezwiązana z zakresem prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie odpłatnego wynajmu Centrum na rzecz zainteresowanych (Gmina nie jest bowiem w stanie jednoznacznie określić liczby osób korzystających z Centrum, czy to nieodpłatnie, czy odpłatnie np. w ramach konkretnej uroczystości/wydarzenia gminnego/ imprezy etc);
*   klucz wartościowy, odnoszący się do kwot uzyskanych z wynajmu, również byłby niemiarodajny, ponieważ nie jest możliwe określenie udziału przychodu z tytułu odpłatnego udostępniania Centrum (wynajem komercyjny) w całkowitym udziale przychodu z jej udostępniania, ponieważ Gmina nie uzyskuje żadnych przychodów z tytułu udostępniania Centrum na cele gminne;
*   klucz powierzchniowy, odnoszący się do faktycznie wykorzystywanej przez użytkowników powierzchni Centrum, także nie powinien być stosowany, jako że różne uroczystości, jakie można przeprowadzać w Centrum, wymagają wykorzystania różnej powierzchni użytkowej, a mimo tego nawet „niepełne” wykorzystanie Centrum przez korzystających często uniemożliwia innym użytkownikom korzystanie z niej w tym samym czasie; ponadto ta sama powierzchnia Centrum będzie co do zasady służyła w jednym okresie odpłatnemu wynajmowi obiektu, natomiast w kolejnym celom gminnym;
*   klucz czasowy nie powinien także znajdować zastosowania z uwagi na fakt, iż jak zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie określić, czy w danym okresie (np. tygodniu/miesiącu) Centrum będzie wykorzystywane wyłącznie dla celów komercyjnego wynajmu, czy wyłącznie na cele gminne albo do obu tych działalności (sposób udostępniania Centrum będzie zależał od faktycznego zapotrzebowania na daną formę wykorzystywania).

W związku z powyższym w wyniku zastosowania przez Gminę jakiegokolwiek klucza podczas kontroli organy mogłyby zakwestionować przyjęty sposób wyliczenia udziału procentowego, w jakim Centrum wykorzystywane jest/będzie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie każda decyzja wydana w oparciu o alternatywny, zaproponowany przez organy klucz alokacji mogłaby zostać zaskarżona przez Gminę.

Warto przy tym wskazać, że Minister Finansów niejednokrotnie uznawał, że działalność publiczna Gminy, która nie podlega opodatkowaniu VAT, może być prowadzona w ramach jej działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. DBPP3/443-486/13/EJ – „Czynność nieodpłatnego udostępnienia domów ludowych na cele gminne wykonywana jest nieodpłatnie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co wyklucza jej opodatkowanie”.

Gmina w pełni zgadza się z powyższym rozumowaniem i zwraca uwagę, że konsekwencją jego zastosowania dla przedmiotowej sprawy będzie brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Centrum, ponieważ cel publiczny można potraktować jako stanowiący swojego rodzaju działalność gospodarczą Gminy, a w rezultacie Centrum jest/będzie wykorzystywane doprowadzenia działalności gospodarczej Gminy w 100%.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Centrum, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Skoro bowiem Gmina udostępnia/będzie udostępniać Centrum w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze – zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w podobnej sprawie, gdzie organ stwierdził, że: „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza czasowego, podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi” \[podkreślenie Gminy\].

W ocenie Gminy, wobec braku możliwości zastosowania dodatkowego klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Centrum, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych.

Ad 4. Zasady odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na Centrum.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajduje jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w szczególności z uwagi na to, iż w odniesieniu do wydatków Gminy na Centrum nie nastąpiła zmiana prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, od razu po oddaniu do użytkowania majątku Centrum Gmina rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowego majątku do czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usług wynajmu Centrum). Umowa administrowania, określająca obowiązki w zakresie udostępniania Centrum przez M. w imieniu i na rzecz Gminy, zaczęła obowiązywać jeszcze przed oficjalnym otwarciem Centrum.

Gmina, w związku z zamiarem wykorzystywania majątku Centrum (w momencie oddania do użytkowania) do czynności opodatkowanych VAT oraz w związku z rozpoczęciem wynajmu Centrum na rzecz podmiotów trzecich, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług służących do realizacji tej inwestycji na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło bowiem do sytuacji (uregulowanej w art. 91 ustawy o VAT), w której powstały majątek byłby początkowo wykorzystywany wyłącznie do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniłoby się przeznaczenie takiego majątku (środków trwałych). Gmina bowiem od początku funkcjonowania Centrum (oddania do użytkowania) udostępnia przedmiotowy majątek zarówno w drodze wynajmu (udostępnianie komercyjne), jak również nieodpłatnie (na cele gminne).

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Centrum wynika także z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Centrum na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę:

*   okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,
*   okresów, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ad 5. Brak obowiązku naliczania przez Gminę VAT należnego z tytułu udostępniania Centrum na cele gminne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedstawiony stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystywaniem Centrum w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Centrum również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowy obiekt znajduje się w majątku Gminy i w konsekwencji jego nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie jest dokonywana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia jedynie nieodpłatnie Centrum. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem organizacji gminnych zebrań/festynów nie sposób określić konkretnego odbiorcy czy grupy odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). »Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia« (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pi) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc »konsumpcja świadczenia«” \[podkreślenie Gminy\].

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania Centrum na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\].

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc, w tym również wykorzystania Centrum w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Centrum w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT i konieczności naliczania VAT należnego.

1.  Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Centrum ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. np. w celu organizacji zajęć dla młodzieży, gminnych zebrań/festynów. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)” \[podkreślenie Gminy\].

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą Z. określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)” \[podkreślenie Gminy\];
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. FLPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę — nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” \[podkreślenie Gminy\].

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Gminy, z tytułu wykorzystywania Centrum (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową tego obiektu) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania Centrum oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Centrum do czynności niepodlegających opodatkowaniu
*   **za nieprawidłowe** w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Centrum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionych przez Gminę okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że wykorzystanie wybudowanego przez Gminę Centrum po oddaniu do użytkowania ma/będzie miało dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, pokazów reklamowych/promocyjnych etc. (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez/zebrań gminnych, zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci oraz spotkań lokalnej społeczności etc.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy/będzie świadczyć na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (Centrum) pozostanie jej własnością i wynajmowany jest/będzie za odpłatnością, co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyżej wskazanym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – Gmina bowiem czynności tych dokonuje/będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Centrum (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że ww. czynność odpłatnego udostępniania Centrum, nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ przedmiotowe Centrum nie ma charakteru mieszkalnego. W związku z czym, usługi te opodatkowane są według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (tzw. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wskazać należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, świadczenie usług musi być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – Centrum jest/będzie udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – wykorzystywanie Centrum przez Gminę do czynności nieodpłatnego udostępniania na cele „gminne” (np. dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez/zebrań gminnych, zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci oraz spotkań lokalnej społeczności), w zakresie których Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych) nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów ani też świadczenia usług.

Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Centrum wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 cyt. ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć trzeba, że budowa Centrum służy/będzie służyć – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnemu wynajmowi) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Centrum jest/będzie więc wykorzystywane w dwojaki sposób – będzie służyć zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatny wynajem – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie).

Wobec powyższego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Centrum lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej Centrum jest/będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem Centrum na cele opodatkowanej działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Centrum, wskazać należy, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Istnienie pewnych trudności w przyjęciu miarodajnego sposobu metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy nie może być przesłanką powodującą istnienie pełnego prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących budowy Centrum przysługuje Gminie w części związanej z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą (dokonywaną w jej imieniu i na jej rzecz), zaś w części niezwiązanej z opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

Jeżeli faktycznie decyzja o sposobie wykorzystania Centrum wskazanym we wniosku została podjęta przed rozpoczęciem jego budowy, odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) również przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z kolei w odniesieniu do ww. wydatków, które poniosła po dniu 1 stycznia 2014 r., prawo do odliczenia stosownej części podatku naliczonego przysługuje na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, 10b, 11 oraz 13 cyt. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że po oddaniu Centrum do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę opodatkowanej działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 90a tej ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Centrum oraz sposobu realizacji tego prawa, uznać należało je za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku, w szczególności przy założeniu, że faktycznie w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy Centrum, decyzja o zmianie zasad zarządzania majątkiem gminnym (tj. przeznaczenia do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu), obejmującym nowe obiekty świetlicowe, w tym Centrum, podjęta została przez Gminę „jeszcze przed rozpoczęciem realizacji ww. inwestycji”, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić ponadto należy, że na podatniku spoczywa ciężar odpowiedniego udokumentowania zamiaru przeznaczenia Centrum, co powoduje, że powinno ono znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.