Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1094/11/15-7/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie czy wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawczyni wynikająca z częściowego/całościowego wycofania przez Wspólnika wkładu ze spółki osobowej będzie dla niego neutralna podatkowo?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12 (data wpływu 21 września 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych całkowitego lub częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej braku przychodu w związku z całkowitym/częściowym wycofaniem wkładu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również jako Podatnik lub Wspólnik) polski rezydent podatkowy jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce osobowej (komandytowej) z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnik przed 1 stycznia 2011 r. wniósł do spółki kilkakrotnie wkład pieniężny w celu jej dokapitalizowania. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości sytuacja finansowa spółki będzie wymagała wniesienia przez wspólnika wkładu pieniężnego. Podatnik przewiduje, iż w przyszłości możliwe będzie podjęcie przez niego decyzji o częściowym/całościowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów pieniężnych (przy założeniu, że suma kwot wycofanych tytułem zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej nie przekroczy sumy wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki).

Wnioskodawczyni pismem z dnia 07.02.2012 r. (data wpływu 09.02.2012 r.) doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN, poprzez wskazanie, iż wypłata środków pieniężnych, o których mowa we wniosku będzie dokonywana tytułem zwrotu części wkładów (częściowe wycofanie ze spółki wcześniej wniesionych wkładów pieniężnych, przy założeniu, że suma kwot wycofanych tytułem zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej nie przekroczy sumy wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki), tym samym wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej czy likwidacją spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie czy wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawczyni wynikająca z częściowego/całościowego wycofania przez Wspólnika wkładu ze spółki osobowej będzie dla niego neutralna podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że dopuszczalne jest obniżenie wkładów wspólników w spółce osobowej. W świetle kodeksu spółek handlowych (dalej jako KSH) udział kapitałowy jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki może ulegać zmianie, a zmiany te mogą polegać na jego podwyższeniu przez wniesienie wyższego wkładu lub na jego zmniejszeniu przez wycofanie wkładu (jego części).

Przepisy ustaw podatkowych nie określają wprost konsekwencji podatkowych transakcji polegającej na wycofaniu (całości/części) wkładów ze spółki nie mającej osobowości prawnej (w tym m.in. spółki komandytowej).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, ze zm., dalej jako ustawa PIT) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na wycofaniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wkładów ze spółki osobowej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wycofanie wkładów wspólnika ze spółki osobowej (w tym komandytowej) jest neutralne podatkowo, gdyż:

1.  po stronie Wspólnika nie powstaje przychód, w szczególności ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
2.  a nawet jeżeli przyjąć, że powstaje przychód to zdaniem Podatnika transakcja ta będzie dla niego neutralna podatkowo, bowiem koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wcześniej wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej.

Wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej wkładu pieniężnego jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku dochodowego tak dla wnoszącego wkład wspólnika jak i dla spółki do której wkład jest wnoszony.

Skoro czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład (tu: Podatnik), to na dzień wniesienia tego wkładu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 12 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Podatnika wycofanie wkładów komandytariusza lub też komplementariusza ze spółki komandytowej (lub przez wspólnika z innej spółki osobowej) będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego, bowiem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Uwzględniając powyższe należy również zauważyć, iż nie może być uznawana za przychód zwracana wartość majątku jeżeli wcześniej ta sama wartość została wniesiona do spółki niemającej osobowości prawnej. Opodatkowaniu powinno bowiem podlegać wyłącznie rzeczywiste przysporzenie, wzrost majątku, a za takie nie można uznać zwrotu uprzednio wniesionych wkładów pieniężnych. Przeciwny wniosek stałby również w sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania (wynikającą z istoty podatku dochodowego).

Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że przychód po stronie Wnioskodawczyni powstaje (w związku z wycofaniem części/całości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki osobowej) to zdaniem Podatnika transakcja ta i tak będzie dla niego neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, iż w przypadku uznania wycofanych wkładów za przychód w świetle PIT, Podatnik będzie mógł go obniżyć o koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy PIT (w ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji gdyby uznać, że wkład zwrócony jej w formie pieniężnej będzie stanowił dla niej przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PIT to Wspólnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej). W konsekwencji, wypłacona Wspólnikowi kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości/wysokości wniesionego przez Wspólnika wkładu (a więc wycofanie wkładu w tym zakresie będzie neutralne podatkowo).

Wnioskodawczyni wskazała, iż stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawczyni prezentuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10, gdzie wskazano, że „uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nie przekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p”.

W ocenie Wnioskodawczyni na aktualność i istotność dla niniejszej sprawy stanowiska zaprezentowanego w przytoczonym wyroku nie ma wpływu, iż dotyczy on podatku dochodowego od osób prawnych oraz, że od 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana ustawy CIT, (bowiem zarówno przed zmianą czyli na gruncie przepisów, na podstawie których został wydany powyższy wyrok jak i po jej dokonaniu ustawa CIT nie reguluje wprost konsekwencji podatkowych dla sytuacji wycofania części wkładów ze spółki osobowej).

Podatnik ma świadomość, że przywołany wyrok WSA został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację, niemniej w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Go 426/09) należy zauważyć, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte (…)”.

Podsumowując, ze względu na fakt, że kosztem ekonomicznym nabycia/objęcia przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków w spółce osobowej jest/będzie wartość/wysokość wniesionych wkładów pieniężnych, zdaniem Podatnika dla przychodu (przy założeniu, że taki przychód rzeczywiście powstanie) z wycofania części/całości wkładów ze spółki komandytowej koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości odpowiadającej wysokości wniesionych do spółki wkładów (przy założeniu, że nastąpi to proporcjonalnie do wielkości wycofywanego wkładu).

Tak jak już zauważono powyżej ustawa PIT w odniesieniu do wycofania wkładów ze spółki osobowej nie wprowadza szczególnych reguł określania kosztów uzyskania przychodów, a reguluje jedynie konsekwencje podatkowe dla wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Co równie istotne przepisy ustawy PIT nie dają podstaw do różnicowania kwalifikacji podatkowej wycofania części/całości wkładów w spółce niebędącej osobą prawną i sytuacji wystąpienia z takiej spółki (w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania).

Aktualna praktyka organów podatkowych.

Wnioskodawczyni zauważa, że aktualna linia interpretacyjna wyrażona przykładowo w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB) nawiązując do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że „za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, uznać należy w wypadku wkładu będącego aportem, wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki, zwłaszcza, że w wypadku nieruchomości wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być uznana za wydatek poniesiony na nabycie wkładu przez spółkę. (\`(...)\`) Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być w konsekwencji uznana za „wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”.”

Stanowisko, w świetle którego zwrot wkładu będzie dla Podatnika neutralny podatkowo znalazło również poparcie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-362/11/AB, który wskazał, że „wartość rzeczy, które Wnioskodawczyni wniosła w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku, tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki może stanowić koszty uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO, wskazał również, że „wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez zagraniczną spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.” (nie ma znaczenia fakt, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy regulacji ustawy CIT, gdyż do analogicznych wniosków należy dojść również na gruncie ustawy PIT).

Wykładnia autentyczna — zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT.

W celu ustalenia skutków podatkowych zdarzenia polegającego na częściowym/całościowym wycofaniu wkładu ze spółki osobowej (uwzględniając fakt, zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT, który to przepis do końca 2010 r. regulował skutki podatkowe tego typu zdarzenia gospodarczego) warto odwołać się do uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako Ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT (który do końca 2010 r. regulował kwestię skutków podatkowych w przypadku wycofania wkładu ze spółki osobowej) wynika, m. in., iż „Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki” (podkreślenie — M. G.). Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia do Ustawy zmieniającej wynika bezpośrednio, iż pomimo zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT (która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.) wycofanie całości/części wkładu ze spółki osobowej pozostaje nadal (dla wspólnika dokonującego wycofania) zdarzeniem neutralnym podatkowo - co jest w całości zbieżne z zaprezentowanym powyżej przez Wnioskodawczynię stanowiskiem.

Podsumowując, w ocenie Podatnika planowana transakcja (wycofania całości/części wkładu wniesionego do spółki osobowej) będzie neutralna podatkowo, gdyż po jego stronie nie powstanie przychód, a nawet jeżeli przyjąć, że przychód powstanie to koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wniesionego do spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-1094/11-4/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 5 marca 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 9 marca 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1094/ 11-6/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 6 kwietnia 2012 r.

W dniu 2 maja 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-1094/11-4/EC.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-1094/11-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 14 marca 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. Sygn. akt II FSK 1072/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. Akt III SA/Wa 1756/12 (data wpływu 21 września 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy, a jeżeli tak to na jakich zasadach, opodatkowany jest zwrot wkładu dokonany na rzecz wspólnika spółki osobowej - w tym przypadku na rzecz komandytariusza.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do nie uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii związanych z (jak to określiła Skarżąca) wycofaniem przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej.

Ustawą zmieniającą dokonano bowiem zmiany nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (na co powoływała się Skarżąca), ale również art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., dodając nowy punkt 16 w brzmieniu: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika uznać należy za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Sprawa poddana pod rozstrzygnięcie sądu dotyczy zmniejszenia lub wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej przez wspólnika komandytariusza. Spółka komandytowa jest jedną ze spółek osobowych, których zasady funkcjonowania uregulowane zostały w k.s.h. Zgodnie z art. 103 k.s.h. w sprawach nie uregulowanych w dziale III k.s.h. (dotyczącym spółek komandytowych) stosuje się do spółki komandytowej odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wobec powyższego, przedstawiony poniżej wywód oparty został na regulacjach dotyczących spółki jawnej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów k.s.h. o spółce komandytowej.

Stosownie do art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Określenie wkładów wnoszonych do spółki stanowi jeden z essentialia negotii umowy spółki osobowej (art. 25 pkt 2 k.s.h., art. 91 pkt 7 k.s.h., art. 105 pkt 4 k.s.h.). Oznacza to, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego uznać należy, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji a polegające na możliwym wycofaniu całości wkładu ze spółki komandytowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok z 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10). Wskazać jednak należy, że omawiane orzeczenia wydane zostały w odniesieniu do stanów faktycznych obejmujących przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią, jak również wydane zostały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, która jednoznacznie zakwalifikowała kwoty otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z wystąpieniem z tejże spółki do przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu Ministra Finansów zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Następnie rozważyć należy, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (to jest do wycofania całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika wyłącznie części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.)

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

W sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki proporcjonalnemu zwiększeniu ulegają prawa i obowiązki pozostałych wspólników (np. zysk dzielony jest pomiędzy trzech a nie jak dotychczas czterech wspólników, a w przypadku w którym umowa spółki przewiduje, że zysk dzielony jest proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów, zmieniają się proporcje uczestnictwa w zysku), jednak roszczenie o wypłatę udziału przysługuje ustępującemu wspólnikowi w stosunku do spółki a nie wobec pozostałych wspólników, którzy pozostali w spółce (opr. cit. str. 379).

Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy w ocenie sądu, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 ks.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku z ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki — to obejmuje on swoim zakresem również środku pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiemu stwierdzeniu nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie, (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11).

Z uwagi na powyższe, w opinii Sądu, uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w powyższych przepisach, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadniony, jak już wyżej wskazano, uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżąca nie sprecyzowała w petitum skargi na czym polegać miało naruszenie przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącej, w przypadku zwrotu wkładów wniesionych do spółki mniemającej osobowości prawnej, wspólnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania to jest o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu.

Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt. I SA/Po 207/10. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że argumenty zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku nie mogą zostać wprost odniesione do niniejszej sprawy. Wyrok ten dotyczył wspólnika - komandytariusza, będącego osobą prawną. Następnie wyjaśnić należy, że wyrok ten wdany został przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, która zmieniała zarówno ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżąca przedstawiając swoją argumentację nie uwzględniła faktu, że ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano do art. 24 u.p.d.o.f. ustępy 3a, 3b, 3c i 3d regulujące w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej.

Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołane przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu ) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

Podsumowując Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych całkowitego lub częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej braku przychodu w związku z całkowitym/częściowym wycofaniem wkładu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.)

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

W sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki proporcjonalnemu zwiększeniu ulegają prawa i obowiązki pozostałych wspólników (np. zysk dzielony jest pomiędzy trzech a nie jak dotychczas czterech wspólników, a w przypadku w którym umowa spółki przewiduje, że zysk dzielony jest proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów, zmieniają się proporcje uczestnictwa w zysku), jednak roszczenie o wypłatę udziału przysługuje ustępującemu wspólnikowi w stosunku do spółki a nie wobec pozostałych wspólników, którzy pozostali w spółce (opr. cit. str. 379).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce osobowej (komandytowej) z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawczyni przed 1 stycznia 2011 r. wniosła do spółki kilkakrotnie wkład pieniężny w celu jej dokapitalizowania. Wnioskodawczyni przewiduje, iż w przyszłości możliwe będzie podjęcie przez nią decyzji o częściowym/całościowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów pieniężnych (przy założeniu, że suma kwot wycofanych tytułem zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej nie przekroczy sumy wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki).

W tym miejscu wskazać należy, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, a polegające na możliwym wycofaniu całości wkładu ze spółki komandytowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Zatem przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w niniejszym przypadku spółki komandytowej – stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wycofaniem/zmniejszeniem wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w niniejszym przypadku spółki komandytowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Dochód w związku z wycofaniem/zmniejszeniem wkładu należy ustalić zgodnie z cytowanym powyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pomniejszyć o wydatki na nabycie tego wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.