Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.399.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Import towaru oraz prawo do odliczenia podatku w związku z tym importem.
Słowa kluczowe: import; kontrahent-kontrahent zagraniczny; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia transakcji jako import towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy do rozliczenia nabycia towarów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu urządzeń opisanych we wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia transakcji jako import towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy do rozliczenia nabycia towarów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu urządzeń opisanych we wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką , zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania wierceń lądowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu maszyn i części do maszyn (dalej jako: urządzenia) od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej (np. z Holandii; dalej jako: Kontrahent, Kontrahenci), którzy z kolei kupują je od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej (np. ze Stanów Zjednoczonych Ameryki).

Nabywane urządzenia są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Urządzenia transportowane są bezpośrednio od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej do Spółki w Polsce. Producent/dostawca nieunijny wystawia fakturę dotyczącą sprzedaży urządzeń do Kontrahenta. Kontrahent natomiast przed przetransportowaniem urządzeń do Polski wystawia stosowną fakturę sprzedaży urządzeń do Spółki. Sprzedaż przez Kontrahenta do Spółki następuje więc przed dokonaniem odprawy celnej (przed sprowadzeniem towaru na obszar celny Polski).

Za przetransportowanie urządzeń od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej do Spółki w Polsce, odpowiedzialny jest Kontrahent. Dostawy odbywają się według warunków INCOTERMS 2010 DDP . Zgodnie z tymi warunkami Kontrahent m.in. jest odpowiedzialny za zorganizowanie oraz opłacenie transportu. Dopuszczenie urządzeń do obrotu na terenie Unii Europejskiej następuje w Polsce.

Reguły INCOTERMS 2010 zostały uznane przez Komisję ONZ Międzynarodowego Prawa Handlowego (UNCITRAL) za globalny standard interpretacji reguł handlu zagranicznego, niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt, iż nie cechują się one charakterem bezwzględnie obowiązującym, co w rzeczywistości oznacza, że strony umowy przewozu mogą modyfikować treść łączącego ich stosunku prawnego.

Strony uzgodniły, że odprawa celna będzie realizowana przez Spółkę w Polsce. W tym zakresie Spółka udzieliła pełnomocnictwa agencji celnej, która działa w roli przedstawiciela bezpośredniego Spółki. Spółka będzie otrzymywała od agencji celnej poświadczone zgłoszenie celne (ZC299). Dane agencji celnej zamieszczone będą w pozycji na 14 (podmiot dokonujący zgłoszenia/przedstawiciel) dokumentu celnego (SAD, ZC299).

Procedurą celną stosowaną podczas odprawy celnej jest: dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT z tytułu dalszej dostawy wewnątrzunijnej: procedura ta nie jest poprzedzona inną procedurą – (oznaczenie procedury na ZC299 (SAD) to: 4000).

Podkreślenia wymaga, że Spółka (zgodnie z przyjętym INCOTERMS 2010 DDP) nie uiszcza należności celnych w takim rozumieniu, iż nie ponosi ich ekonomicznego ciężaru, mimo że działa ona w analizowanych transakcjach jako importer. Należności publicznoprawne są uiszczone na rzecz organu podatkowego przez agencję celną, która dokonuje odprawy urządzeń. Skutkiem porozumienia Stron w zakresie stosowania warunków INCOTERMS 2010 DDP, jest zobowiązanie się eksportera (Kontrahenta) do poniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaty cła i VAT wynikających z importu urządzeń. W ostatecznym rozrachunku Spółka nie uiszcza należności z tytułu cła i podatku VAT. Agencja celna otrzymuje (zgodnie z ustaleniami Stron) zwrot kwoty stanowiącej równowartość zapłaconego cła oraz podatku VAT od Kontrahenta (eksportera).

Wskazać również należy, że Spółce w analizowanych sytuacjach przysługuje status importera, co potwierdzają dokumenty celne (SAD, ZC299), gdzie w pozycji nr 8 „Odbiorca” wskazane są dane Spółki.

Kontrahent, mimo że posiada siedzibę w jednym z krajów Unii Europejskiej, posiada status eksportera, co potwierdzają dokumenty celne (SAD, ZC299), gdzie w pozycji nr 2 „Nadawca /Eksporter” wskazane są dane Kontrahenta.

Kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (są oni podatnikami VAT w innych krajach Unii Europejskiej). Nie są również zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce.

Wnioskodawca otrzymał również informację od Kontrahentów, że rozważają oni ubieganie się w przyszłości o zwrot zapłaconego VAT (stan przyszły).

W piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje:

Zdaniem Spółki, to na niej jako na importerze spoczywa obowiązek zapłaty cła, jednak w związku z podjętymi ustaleniami handlowymi, w tym w wyniku przyjęcia INCOTERMS 2010 DDP, ekonomiczny ciężar zapłaty cła ponosi eksporter. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z INCOTERMS 2010 DDP, koszty związane z odprawą celną, eksportową, importową, tranzytową ponosi sprzedawca.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r., ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako: UKC), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1.  dopuszczenia do obrotu, (\`(...)\`) – jest to procedura stosowana przez Strony analizowanej transakcji. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ( art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający (\`(...)\`) ( art. 77 ust. 3 UKC).

Spółka w analizowanych transakcjach, w zakresie realizacji obowiązków celnych, działa za pośrednictwem agencji celnej. Dłużnikiem w imporcie towarów nie będzie jednak agencja celna, która działa jako przedstawiciel bezpośredni, tj. w imieniu i na rzecz zgłaszającego (agencja celna dokonuje wówczas zgłoszenia celnego w imieniu importera – Spółki), a nie jako przedstawiciel pośredni, dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu (art. 18 ust. 1 UKC). Dłużnikiem będzie więc Spółka, w imieniu i na rzecz której działa agencja celna.

Należy pamiętać, że przedstawiciel bezpośredni dokonuje zgłoszeń w imieniu osoby trzeciej (tj. Spółki), nie będąc tym samym ani zgłaszającym ani podmiotem procedury celnej. Dlatego też nie odpowiada on wobec organów celnych za bezpośrednie skutki prawne procedury celnej, lecz jego odpowiedzialność ma z reguły jedynie charakter cywilnoprawny.

W praktyce, ustalenie przez strony kontraktu warunków dostawy DDP skutkuje tym, że formalności celne dokonywane są przez agencję celną w imieniu importera (Spółki), lecz agencja działa na koszt eksportera, który finalnie ponosi koszty cła i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej transakcji występuje jako dłużnik, o którym mowa w art. 77 ust. 3 UKC, dlatego też jest ona formalnoprawnie zobowiązana do uregulowania długu celnego (uiszczenia cła), a tym samym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, posiada ona status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest ona zobowiązana do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Taka sytuacja rozwiązywana jest w ten sposób, że agencja celna, działająca w imieniu importera (mająca pełnomocnictwo importera) reguluje należności celno-podatkowe. Następnie obciąża nimi eksportera (Kontrahenta), a nie importera (Spółkę). Działanie takie należy uznać za dopuszczalne. Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 2 UKC, dotyczącym zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, zamiast dłużnika płatności może dokonać osoba trzecia (w analizowanym przypadku Kontrahent).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem urządzeń od Kontrahentów, Spółka zobowiązana będzie jedynie do rozliczenia transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej „ustawy o VAT”?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu urządzeń w przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z nabyciem urządzeń od Kontrahentów, Spółka zobowiązana będzie jedynie do rozliczenia transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentami a Spółką nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu urządzeń.

Ad Pytanie 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów.

Import towarów w rozumieniu ustawy o VAT zdefiniowany jest w art. 2 pkt 7, gdzie czytamy, iż przez pojęcie to rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Status podatnika podatku VAT jest uregulowany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w ust. 2 powyższego artykułu. Na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (dług celny), również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r., ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako: UKC), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1.  dopuszczenia do obrotu, (\`(...)\`) – jest to procedura stosowana przez Strony analizowanej transakcji.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ( art. 77 ust. 2 UKC).

Dłużnikiem jest zgłaszający (\`(...)\`) ( art. 77 ust. 3 UKC).

Dłużnikiem w imporcie towarów nie będzie agencja celna, która działa jako przedstawiciel bezpośredni, tj. w imieniu i na rzecz zgłaszającego (agencja celna dokonuje wówczas zgłoszenia celnego w imieniu importera – Wnioskodawcy), a nie jako przedstawiciel pośredni, dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu (art. 18 ust. 1 UKC). Dłużnikiem będzie więc Spółka, w imieniu i na rzecz której działa agencja celna.

Należy pamiętać, że przedstawiciel bezpośredni dokonuje zgłoszeń w imieniu osoby trzeciej (tj. Spółki), nie będąc tym samym ani zgłaszającym ani podmiotem procedury celnej. Dlatego też nie odpowiada on wobec organów celnych za bezpośrednie skutki prawne procedury celnej, lecz jego odpowiedzialność ma z reguły jedynie charakter cywilnoprawny.

W praktyce, ustalenie przez strony kontraktu warunków dostawy DDP skutkuje tym, że formalności celne dokonywane są przez agencję celną w imieniu importera (Spółki), lecz agencja działa na koszt eksportera, który finalnie ponosi koszty cła i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu.

Mimo że zgodnie z formułą DDP to eksportera obciąża koszt cła i podatków należnych od importu towarów, to w rozumieniu ustawy o VAT nie zdejmuje to statusu podatnika z importera (Wnioskodawcy). Formalnoprawnie to importer (Wnioskodawca) zobowiązany jest do zapłaty VAT z tytułu importu towarów.

Taka sytuacja rozwiązywana jest w ten sposób, że agencja celna, działająca w imieniu importera (mająca pełnomocnictwo importera) reguluje należności celno-podatkowe. Następnie obciąża nimi eksportera (Kontrahenta), a nie importera (Spółkę). Działanie takie należy uznać za dopuszczalne. Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 2 UKC, dotyczącym zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, zamiast dłużnika płatności może dokonać osoba trzecia (w analizowanym przypadku Kontrahent).

Mając więc na uwadze powyższe należy uznać że Spółka jako dłużnik, o którym mowa w art. 77 ust. 3 UKC, jest formalnoprawnie zobowiązana do uregulowania długu celnego (uiszczenia cła), a tym samym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, posiada ona status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest ona zobowiązana do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Ad Pytanie 2.

Analizując kwestię, czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, który dotyczy określania miejsca dostawy towarów w transakcjach łańcuchowych obejmujących import towarów. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W analizowanym przypadku:

1.  miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego;
2.  dostawa realizowana jest przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Kontrahent nie jest jednak importerem (jest eksporterem);
3.  podatnikiem z tytułu importu jest Spółka.

Z uwagi na powyższe art. 22 ust. 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Przepis ten znalazłby zastosowanie gdyby Kontrahent (bądź gdyby Spółka) był jednocześnie podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Podatnikiem z tytułu importu towarów, jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1, jest Spółka, dostawę dokonuje natomiast Kontrahent.

Należy również zwrócić uwagę na to, że sprzedaż przez Kontrahenta do Spółki następuje przed dokonaniem odprawy celnej (przed sprowadzeniem urządzeń na obszar celny Polski).

Z uwagi na powyższe transakcję dostawy urządzeń dokonaną przez Kontrahenta na rzecz Spółki będącej importerem urządzeń, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – za dokonaną a tym samym opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego (na terenie kraju znajdującego się poza UE, np. na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki). Oznacza to, że transakcja dostawy urządzeń dokonana przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tym samym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji nabywając towary od Kontrahenta, Spółka jest zobowiązana wyłącznie do rozliczenia transakcji jako importu towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast nie jest zobowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem unijnym a Wnioskodawcą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.704.2019.2.RD.

Ad Pytanie 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku importu towarów, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. W imporcie towarów dokumentem celnym jest m.in. poświadczone zgłoszenie celne (ZC299), w którego treści wskazana jest kwota VAT należnego od importu towarów.

Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warunek ten jest w omawianym przypadku spełniony. Na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 77 ust. 1 lit. a UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą celną dopuszczenia do obrotu.

Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299), którym dysponuje Spółka, potwierdza, że w odniesieniu do importowanych towarów powstał dług celny w przywozie, a tym samym obowiązek podatkowy w VAT.

Z przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku importu, powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny.

Warunkiem odliczenia podatku jest zatem dysponowanie dokumentem celnym dotyczącym zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu.

W przepisach ustawy o VAT nie zawarto natomiast regulacji, z której miałoby wynikać, że dla importu towarów warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zapłata kwoty VAT z tytułu importu, a tym bardziej, aby zapłata musiała być zrealizowana przez samego podatnika. Ustawodawca formułuje takie ograniczenie, lecz wyłącznie w przypadku stosowania w imporcie uproszczeń (por. art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy o VAT).

Przekładając powyższe na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, należy dojść do konkluzji, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dokonanym importem urządzeń.

Po pierwsze, importowane urządzenia są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po drugie, z dokonanej powyżej analizy wynika, iż na Wnioskodawcy co do zasady ciąży obowiązek zapłaty cła oraz podatku VAT. Okoliczność, iż ekonomiczny ciężar należności publicznoprawnych jest ponoszony przez Kontrahenta nie wpływa w żaden sposób na status podatnika, określony w przepisach podatkowych. Status podatnika przysługuje Wnioskodawcy bez względu na to, czy poniósł on ekonomiczny ciężar należności publicznoprawnych takich jak cło i podatek VAT.

Po trzecie, należy podkreślić, iż w odniesieniu do importu towarów dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest dokument celny, np. poświadczone zgłoszenie celne ZC299. W przedmiotowym stanie faktycznym poświadczone zgłoszenie celne ZC299 wskazuje Wnioskodawcę – jako importera urządzeń.

Wobec powyższego, mimo że Spółka nie wpłacała VAT z tytułu importu, przysługuje jej uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanego dokumentu celnego dotyczącego importu urządzeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPP3/443-226/12-4/KC. Organ interpretacyjny uznał, że „z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, co do zasady był zobowiązany do dokonania zapłaty cła oraz podatku należnego do urzędu celnego. Fakt, iż opłat tych dokonał eksporter, nie wpływa na powyższe prawo potraktowania tego podatku należnego jako podatku naliczonego dla Wnioskodawcy. Podatek zapłacony z tytułu importu towarów związany jest z czynnościami opodatkowanymi, gdyż, jak wskazano w stanie faktycznym, towar ten został następnie sprzedany do klienta mającego siedzibę w Polsce i opodatkowany stawką podstawową w wysokości 23 proc. Zatem słusznie wskazuje w swoim stanowisku Wnioskodawca, iż posiada status podatnika w związku z dokonanym importem towarów, co daje mu prawo do potraktowania podatku od towarów i usług, wykazanego w dokumentach SAD, jako naliczonego oraz będzie mu przysługiwało prawo do jego rozliczenia w deklaracji VAT-7”.

Podobne stanowisko wynika także z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009 r. (ILPP2/443-1082/08-4/GZ) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (IP-PP2-443-772/07-2/BM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przy czym, mając na uwadze zasadę terytorialności, opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje zatem miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem, co do zasady, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast, jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Cytowany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy towarów na nabywcę. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz innych niż transfer bonów jednego przeznaczenia), jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającą siedzibę na terytorium kraju i winien być zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy. Ponadto, w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, zastosowanie mają dodatkowe warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b tiret pierwsze i drugie. Dostawa towarów objęta odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie może być dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania wierceń lądowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu maszyn i części do maszyn (urządzeń) od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej (np. z Holandii; dalej jako: Kontrahent, Kontrahenci), którzy z kolei kupują je od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej (np. ze Stanów Zjednoczonych Ameryki). Nabywane urządzenia są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Urządzenia transportowane są bezpośrednio od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej do Spółki w Polsce. Producent/dostawca nieunijny wystawia fakturę dotyczącą sprzedaży urządzeń do Kontrahenta. Kontrahent natomiast przed przetransportowaniem urządzeń do Polski wystawia stosowną fakturę sprzedaży urządzeń do Spółki. Sprzedaż przez Kontrahenta do Spółki następuje więc przed dokonaniem odprawy celnej (przed sprowadzeniem towaru na obszar celny Polski). Za przetransportowanie urządzeń od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej do Spółki w Polsce, odpowiedzialny jest Kontrahent. Dostawy odbywają się według warunków INCOTERMS 2010 DDP. Zgodnie z tymi warunkami Kontrahent m.in. jest odpowiedzialny za zorganizowanie oraz opłacenie transportu. Dopuszczenie urządzeń do obrotu na terenie Unii Europejskiej następuje w Polsce. Strony uzgodniły, że odprawa celna będzie realizowana przez Spółkę w Polsce. W tym zakresie Spółka udzieliła pełnomocnictwa agencji celnej, która działa w roli przedstawiciela bezpośredniego Spółki. Spółka będzie otrzymywała od agencji celnej poświadczone zgłoszenie celne (ZC299). Dane agencji celnej zamieszczone będą w pozycji na 14 (podmiot dokonujący zgłoszenia/przedstawiciel) dokumentu celnego (SAD, ZC299). Procedurą celną stosowaną podczas odprawy celnej jest: dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT z tytułu dalszej dostawy wewnątrzunijnej: procedura ta nie jest poprzedzona inną procedurą – (oznaczenie procedury na ZC299 (SAD) to: 4000). Spółka (zgodnie z przyjętym INCOTERMS 2010 DDP) nie uiszcza należności celnych w takim rozumieniu, iż nie ponosi ich ekonomicznego ciężaru, mimo że działa ona w analizowanych transakcjach jako importer. Należności publicznoprawne są uiszczone na rzecz organu podatkowego przez agencję celną, która dokonuje odprawy urządzeń. Skutkiem porozumienia Stron w zakresie stosowania warunków INCOTERMS 2010 DDP, jest zobowiązanie się eksportera (Kontrahenta) do poniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaty cła i VAT wynikających z importu urządzeń. W ostatecznym rozrachunku Spółka nie uiszcza należności z tytułu cła i podatku VAT. Agencja celna otrzymuje (zgodnie z ustaleniami Stron) zwrot kwoty stanowiącej równowartość zapłaconego cła oraz podatku VAT od Kontrahenta (eksportera). Spółce w analizowanych sytuacjach przysługuje status importera, co potwierdzają dokumenty celne (SAD, ZC299), gdzie w pozycji nr 8 „Odbiorca” wskazane są dane Spółki. Kontrahent, mimo że posiada siedzibę w jednym z krajów Unii Europejskiej, posiada status eksportera, co potwierdzają dokumenty celne (SAD, ZC299), gdzie w pozycji nr 2 „Nadawca/Eksporter” wskazane są dane Kontrahenta. Kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (są oni podatnikami VAT w innych krajach Unii Europejskiej). Nie są również zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że to na nim jako na importerze spoczywa obowiązek zapłaty cła, jednak w związku z podjętymi ustaleniami handlowymi, w tym w wyniku przyjęcia INCOTERMS 2010 DDP, ekonomiczny ciężar zapłaty cła ponosi eksporter. Zgodnie z INCOTERMS 2010 DDP, koszty związane z odprawą celną, eksportową, importową, tranzytową ponosi sprzedawca. Spółka w analizowanych transakcjach, w zakresie realizacji obowiązków celnych, działa za pośrednictwem agencji celnej. Dłużnikiem w imporcie towarów nie będzie jednak agencja celna, która działa jako przedstawiciel bezpośredni, tj. w imieniu i na rzecz zgłaszającego (agencja celna dokonuje wówczas zgłoszenia celnego w imieniu importera – Spółki), a nie jako przedstawiciel pośredni, dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu (art. 18 ust. 1 UKC). Dłużnikiem będzie więc Spółka, w imieniu i na rzecz której działa agencja celna. W praktyce, ustalenie przez strony kontraktu warunków dostawy DDP skutkuje tym, że formalności celne dokonywane są przez agencję celną w imieniu importera (Spółki), lecz agencja działa na koszt eksportera, który finalnie ponosi koszty cła i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. W przedmiotowej transakcji Spółka występuje jako dłużnik, o którym mowa w art. 77 ust. 3 UKC, dlatego też jest ona formalnoprawnie zobowiązana do uregulowania długu celnego (uiszczenia cła), a tym samym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, posiada ona status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest ona zobowiązana do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Agencja celna, działająca w imieniu importera (mająca pełnomocnictwo importera) reguluje należności celno-podatkowe. Następnie obciąża nimi eksportera (Kontrahenta), a nie importera (Spółkę).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia transakcji jako import towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy do rozliczenia nabycia towarów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że w opisanych okolicznościach Kontrahenci z innych krajów Unii Europejskiej nabywają towar od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej, a następnie sprzedają ten towar Wnioskodawcy (ostatecznemu odbiorcy) z siedzibą w Polsce. Przy czym, towar wysyłany jest bezpośrednio od producenta do Wnioskodawcy na terytorium kraju. Skoro zatem następuje przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do Polski), to niewątpliwie mamy do czynienia z importem, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy.

Ponadto, przedstawione okoliczności wskazują, że dostawy realizowane są w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, w której występują trzy podmioty, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podmiotem w łańcuchu, natomiast samo wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

Jednocześnie, z treści wniosku wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem z kraju Unii Europejskiej a Wnioskodawcą w każdym przypadku ma miejsce przed dokonaniem odprawy celnej (przed sprowadzeniem towaru na obszar celny Polski), tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej. Towary zostaną zgłoszone przez agencję celną (która działa w roli przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych) przez Wnioskodawcę, który będzie importerem towarów w Polsce. Wnioskodawca – jak wskazano we wniosku – będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty cła oraz podatku VAT z tytułu importu. Jednak w związku z podjętymi ustaleniami handlowymi, w tym w wyniku przyjęcia INCOTERMS 2010 DDP, ekonomiczny ciężar zapłaty cła ponosi eksporter.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. W świetle tego przepisu, w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.

Zauważyć należy, że dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, skoro – jak wskazuje opis sprawy – w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca, tj. Wnioskodawca, to do transakcji między Kontrahentem z Unii Europejskiej a Wnioskodawcą regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania – ani bowiem Wnioskodawca, ani Kontrahent nie jest w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu towarów.

W takim przypadku, transakcję dostawy towaru dokonaną przez Kontrahenta z Unii Europejskiej na rzecz Wnioskodawcy będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że transakcja dostawy towarów dokonana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ad 1 i ad 2.

W konsekwencji, w związku z nabyciem urządzeń od Kontrahentów z Unii Europejskiej Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie jedynie do rozliczenia transakcji jako import towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast nie jest/nie będzie obowiązany do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem z Unii Europejskiej a Wnioskodawcą nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu urządzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych towarów,
*   podatnik jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego import tych towarów.

Natomiast katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku zawiera art. 88 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca (będący czynnym podatnikiem VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu maszyn i części do maszyn od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, którzy z kolei kupują je od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej. Nabywane urządzenia są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka w analizowanych transakcjach, w zakresie realizacji obowiązków celnych działa za pośrednictwem agencji celnej. Dłużnikiem w imporcie towarów nie będzie jednak agencja celna, która działa jako przedstawiciel bezpośredni, tylko Wnioskodawca, w imieniu i na rzecz którego działa agencja celna.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca (podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła w związku z dokonanym importem) jest podatnikiem, stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy. Zatem po stronie Wnioskodawcy, tj. importera towaru, z chwilą powstania długu celnego powstanie obowiązek podatkowy.

Towary (urządzenia) – jak wskazano w opisie sprawy – są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy jako importerowi towarów (urządzeń) wykorzystywanych w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu urządzeń za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny.

Ad 3.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu urządzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, tj. zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących sposobu opodatkowania transakcji w kraju trzecim, a także związanych z sytuacją prawnopodatkową podmiotów innych niż Wnioskodawca.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.