Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki amerykańskiej, Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do: a. potrącenia podatku u źródła (withholding tax), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem postanowień art. 13 Umowy UPO, albo b. uzależnienia niepobrania podatku od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, oraz c. wykonania innych obowiązków płatnika podatku, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3d Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz spółki amerykańskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz spółki amerykańskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej z siedzibą we Francji, przy czym większościowym wspólnikiem Wnioskodawcy jest X . Międzynarodowa Grupa działa w obszarze biznesu filmowego oraz reklamowego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą na produkcji nośników, tj. płyt CD, DVD, Blu-Ray (BD), wraz z wytłoczeniem (tzw. „wyreplikowaniem”) na nich treści (np.: filmu, gry, oprogramowania) należącej i dostarczonej przez klientów. Wyprodukowany towar gotowy następnie sprzedawany jest na rzecz klientów z jednoczesną wysyłką w miejsca wskazane w zamówieniach - co do zasady, jest to terytorium innego kraju UE, bądź kraju trzeciego.

W celu realizacji swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. z oprogramowania komputerowego opisanego poniżej, za korzystanie którego płaci opłaty.

T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki zawarł w 2011 r. ramową umowę licencji oprogramowania o nr Y ze spółką P. z siedzibą w B. Stany Zjednoczone Ameryki (USA) (dalej jako: „P.”). Umowa obejmuje licencję ogólnoświatową, niewyłączną, nieprzenoszalną na korzystanie z programu komputerowego - z wyjątkiem, kiedy to T. może przekazać oprogramowanie w ramach swoich umów na rzecz określonych osób / jednostek w celu wspólnego użytkowania - (dalej odpowiednio zwana jako: „Program”, „Aplikacja” oraz „Licencja”). Licencja została udzielona na rzecz T. oraz jej spółek powiązanych, przez które rozumie się podmioty, które kontrolują, są objęte kontrolą lub pozostają pod wspólną kontrolą z T. Wnioskodawca i T. pozostają pod wspólną kontrolą spółki z siedzibą we Francji.

W związku z ww. ramową umową licencyjną Wnioskodawca podpisał ze spółką P. załączniki do tej umowy określające zakres prac, jakie P. wykona na rzecz Wnioskodawcy w związku z wdrożeniem i instalacją Programu na serwerach Wnioskodawcy oraz dostosowaniem go do potrzeb i wymagań Spółki (w tym uwzględniając wymagania klientów Wnioskodawcy, bowiem Aplikacja jest używana wspólnie z klientami Spółki). Strony także ustaliły opłaty z tytułu licencji udzielonych na korzystanie z oprogramowania, oraz opłaty licencyjne z tytułu udostępnienia liczby stanowisk dla użytkowników, którzy mogą korzystać z oprogramowania, jak również opłaty z tytułu dostosowania Programu do indywidulanych wymagań Wnioskodawcy (w tym jego klienta) i jego utrzymania.

Spółka nie wyklucza, że będą inne umowy zawierane (w formie załączników do umowy ramowej) w przypadku objęcia Aplikacją innych klientów Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, Program używany jest wspólnie z wybranymi klientami Wnioskodawcy. Wnioskodawca udostępnia Aplikację klientom, poprzez którą klienci składają zamówienia produkcyjne. Udostępnienie Aplikacji klientom jest konieczne, bowiem poprzez jej użycie mogą złożyć zamówienie na wyroby produkowane przez Spółkę. Program spełnia rolę „platformy” łączącej Wnioskodawcę z klientem w powyższym w zakresie. Celem Programu jest automatyzacja procesowania zamówień produkcyjnych otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Złożone zamówienie przez klienta za pomocą Aplikacji wywołuje elektroniczny transfer danych do systemu produkcyjnego Wnioskodawcy. Zamówienie jest automatycznie odbierane, które dalej jest procesowane przez inne operacyjne działy Spółki. Dzięki Programowi została wyeliminowana ręczna obsługa zamówień po stronie Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka ma możliwość korzystania z różnego rodzaju informacji oraz raportów generowanych przez Aplikację.

Ponadto, Aplikacja umożliwia klientom Wnioskodawcy, poza możliwością składania zamówień, łatwiejsze zarządzanie i planowanie zapotrzebowaniem na produkty Wnioskodawcy, m.in. poprzez korzystanie z raportowej funkcjonalności Programu. Przykładowo klienci mogą pozyskiwać informacje w zakresie prognozy zapotrzebowania na produkty Wnioskodawcy, planowania, systemowej rekomendacji, co do wielkości następnego zamówienia, braków / nadwyżki towarowej, itp.

Zgodnie z umową licencyjną z 2011 r. Wnioskodawca nie może instalować oprogramowania na serwerze innym niż określony w Załączniku A do Umowy, jak również używać oprogramowania w innych przypadkach niż określone w Załączniku A oraz używać oprogramowania do innego źródła danych niż określone w Załączniku A. Zakazane jest również kopiowanie oprogramowania na inną stronę internetową lub komputer dla jakichkolwiek celów, obchodzenie lub ingerowanie w zabezpieczenia licencyjne, dystrybuowanie kopii oprogramowania lub dokumentacji do innych osób oraz usiłowanie przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotna inżynieria (reverse engineering) lub ingerencja w jakikolwiek element oprogramowania, a także reprodukowanie, przesyłanie, przepisywanie lub zapisywanie w odtwarzalnej formie dokumentacji oprogramowania. Wnioskodawca może wykonywać kopie Programu jedynie dla celów archiwalnych lub jako kopię rezerwową. Wnioskodawca nie może w jakikolwiek inny sposób, w całości lub w części, podlicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii Programu lub jakiejkolwiek kopii Programu.

W umowie licencyjnej zastrzeżono, że wszelkie prawa, tytuł prawny, włączając w to znaki towarowe, patenty, prawa autorskie i inne formy własności intelektualnej do oprogramowania (włączając w to kopie oprogramowania), jak również do rozszerzeń oraz materiałów i konsultingu pozostają własnością wyłącznie P.

Licencja, która umożliwia korzystanie odpowiednio z Programu przez Wnioskodawcę ma następujące cechy:

*   jest niewyłączna;
*   jest umową o korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego (End User License Agreement - EULA), co oznacza, że Wnioskodawca jako użytkownik końcowy (end user) wykorzystuje oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   Wnioskodawca nie ma prawa dalej licencjonować dostępu do Programu, sublicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii. Wnioskodawca nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych, w szczególności nie korzysta z Aplikacji na tzw. polach eksploatacji, o których mowa w ustawie o prawie autorskim;
*   Wnioskodawca jedynie dysponuje odpowiednią liczbą uprawnień stanowiskowych, do korzystania z programu komputerowego na odpowiedniej liczbie stanowisk przez osoby, którym taką możliwość udostępni (w tym po stronie klientów). Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej / sublicencji;
*   Wnioskodawca nie może dokonywać żadnych zmian w programie komputerowym, w tym przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotnej inżynieria (reverse engineering) lub ingerencji w jakikolwiek element oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki amerykańskiej, Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do:

1.  potrącenia podatku u źródła (withholding tax), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem postanowień art. 13 Umowy UPO, albo
2.  uzależnienia niepobrania podatku od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, oraz
3.  wykonania innych obowiązków płatnika podatku, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3d Ustawy o CIT, w tym do:
    *   przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R),
    *   złożenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z);
    *   dokumentowania rezydencji podatkowej odbiorcy należności i przechowywania certyfikatów rezydencji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu opłat wnoszonych na podstawie ww. umowy oraz stosowanych załączników za korzystanie z Programu w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do:

1.  potrącenia podatku u źródła (withholding tax) o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,
2.  uzależnienia niepobrania podatku od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz domagania się odpowiednio od P. certyfikatów rezydencji podatkowej i przechowywania tych certyfikatów,
3.  wykonania innych obowiązków płatnika podatku, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3 d Ustawy o CIT, w tym do:
    *   przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R),
    *   złożenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z),
    *   dokumentowania rezydencji podatkowej odbiorcy należności i przechowywania certyfikatów rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT przepisy te powinny być stosowane z zastosowaniem zasad wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, płatnikiem podatku u źródła (withholding tax) określonego w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi.

Stosownie do art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT płatnicy podatku u źródła (withholding tax) określonego w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 26 ust. 3d Ustawy o CIT informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-3 polsko-amerykańskiej Umowy UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Stosownie do art. 13 ust. 5 Umowy UPO należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

1.  Skoro w treści art. 13 ust. 3 polsko-amerykańskiej Umowy UPO me wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych (jak uczyniono to w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z niektórymi innymi państwami), to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji do należności za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego należy stosować przepis art. 8 polsko-amerykańskiej Umowy UPO dotyczący zysków z działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje linia orzecznicza, zgodnie z którą jeżeli w treści odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych (jak uczyniono to w umowach z niektórymi innymi państwami), to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne.

Przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”) nie definiują samodzielnie pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego, co wynika z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zasadnicze znaczenie ma, że polski ustawodawca w ustawie o prawie autorskim wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 959/10) obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest identyczny. Programy komputerowe nie zostały zaliczone w ustawie o prawie autorskim do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Tym samym nie można utożsamiać na podstawie ustawy o prawie autorskim skutków podatkowych umów dotyczących obu, odrębnych kategorii utworów. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego.

Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12): „Programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu artykułu 2 Konwencji Berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie od sposobu lub formy wyrażania”. Także w art. 10 ust. 1 Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS) stanowiącej Załącznik nr 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143) znajduje się podobny przepis: „Programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie Konwencji berneńskiej (1971)”. Podobne sformułowanie znalazły się w tekście preambuły, art. 1 ust. 1 i art. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., uchylonej przez obecnie obowiązującą wersję skodyfikowaną dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz. UE L z 2009 r. Nr 111, poz. 16).

Ze względu na to, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w USA nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 13 ust. 3 lit. a polsko-amerykańskiej Umowy UPO, która wymienia następujące kategorie należności: „z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how)”. Taki wniosek wynika z art. 13 ust. 5 polsko-amerykańskiej Umowie UPO, zgodnie z którym: „Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa”. Do takiego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09), zgodnie z którym skoro w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w polsko amerykańskiej Umowy UPO jest to art. 13 ust. 3) definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Powyższą tezę NSA oparł na Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z punktem 13.1. do art. 12 Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (Model Tax Convention on Income and on Capital 2014) postanowienie ustępu 2 paragrafu 12 wymaga utożsamiania programu komputerowego z dziełem literackim lub naukowym, przy czym za najbardziej realistyczne rozwiązanie uznaje się w sytuacjach, gdy nie zostało to rozstrzygnięte w prawie autorskim danego kraju potraktowanie tych programów jako dzieła naukowe. Możliwość ta jednak nie jest dopuszczalna w Polsce ze względu na treść art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim. Obowiązek podatkowy, zdaniem NSA, nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W dniu 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w analogicznej sprawie podtrzymując linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2789/13) tezę powyższą o braku tożsamości należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do działa literackiego bądź artystycznego można poprzeć również tym, że Polska w sposób odmienny uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. poz. 304), z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. z 2010 r. poz. 899) oraz z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. - Dz. U. z 2014 r. poz. 443). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne z tytułu korzystania z programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Wykładnia językowa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym polsko-amerykańskiej Umowy UPO), w której tego nie zrobiono nie pozostawia, zdaniem NSA, wątpliwości interpretacyjnych i nie może być zastępowana wykładnią celowościową.

W konsekwencji zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji zawartym w punkcie 14 do art. 12, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie stanowią należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, co oznacza, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą należności na rzecz podmiotu amerykańskiego, w tym do dokumentowania certyfikatem rezydencji podatkowej i przechowywania tych certyfikatów, przesyłania informacji o wysokości przychodów i składania deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Oprócz wyżej cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w kwestii braku obowiązku poboru podatku u źródła (withholding tax) w przypadku wypłaty należności za korzystanie z programu komputerowego reprezentują (powołane wyroki dotyczą podobnego stanu faktycznego oraz stanu prawnego tego samego lub analogicznego do polsko-amerykańskiej Umowy UPO):

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1008/10);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 901/09);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 959/10);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (II FSK 497/12);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1545/12);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1659/12);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3346/14);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt ii FSK 2544/13);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2789/13);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2483/13);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 1121/15);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2677/13);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1961/15);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2913/15).

1.  Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (end-user) Programu, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa do dalszego licencjonowania dostępu oprogramowania oraz wprowadzania zmian i tłumaczeń udostępnionego oprogramowania. Takie wykorzystanie udostępnionego oprogramowania na podstawie umów o korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego (End User License Agreement - EULA) nie zostało wymienione jako kategoria przychodu objęta opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a więc wynagrodzenie określone w takiej umowie wypłacane podatnikom określonym w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów.

Pogląd ten wynika z interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim w związku z art. 13 ust. 3 i ust. 5 polsko-amerykańskiej Umowy UPO. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Pola eksploatacji w myśl art. 50 ustawy o prawie autorskim stanowią w szczególności: 1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu -wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; 2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; 3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. Ponadto, szczegółowe postanowienia dotyczące programów autorskich zostały zawarte w art. 74 i nast. ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy ramowej oraz ww. załączników jest użytkownikiem końcowym (end-user) Programu, mającym jedynie prawo do jego wykorzystywania wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W przypadku omawianej umowy i odpowiednich załączników, wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z Aplikacji na ustawowo wskazanych polach eksploatacji oraz nie dochodzi do przejścia praw autorskich, gdyż Wnioskodawcy nie przysługują uprawnienia określone w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim. A zatem, wynagrodzenie określone w takiej umowie wypłacane podatnikom określonym w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów.

Do takich wniosków można dojść na podstawie Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (Model Tax Convention on Income and on Capital 2014), który w punkcie 14 do artykułu 12 wskazuje, że w pewnych transakcjach prawa nabywane w stosunku do praw autorskich są ograniczone tylko do takich, które w wyniku nabycia kopii tego programu umożliwiają użytkownikowi wyłącznie korzystanie z kopii programu, skopiowanie programu na dysk twardy komputera lub sporządzenie kopii archiwalnej. Takie prawa dotyczące wyłącznie kopiowania programu, które jedynie umożliwiają korzystanie z programu przez użytkownika, nie są uznawane za źródło przychodów wynikających z praw autorskich i należy je traktować za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku.

Licencja stanowi licencję użytkownika końcowego, zgodnie z którymi nabywca licencji uzyskuje zestaw ograniczonych uprawnień do korzystania z legalnie zakupionego egzemplarza oprogramowania umożliwiających mu podjęcia określonych działań w stosunku do tego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy nie nabywa on praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z których przychód jest objęty podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% przychodów uzyskanych z tego tytułu. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Licencja ma charakter niewyłączny, bez prawa do dalszego licencjonowania dostępu do oprogramowania oraz dokonywania jakichkolwiek zmian w Programie. Program może być wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie w ramach własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jedynie dysponuje zdefiniowaną liczbą uprawnień stanowiskowych do korzystania z oprogramowania przez osoby, którym taką możliwość udostępni (w tym będących pracownikami klientów Spółki), za co ponosi stosowne opłaty zgodnie z umową. Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi dalszej umowy licencyjnej. Udostępnienie Aplikacji klientom spółki jest konieczne, w przeciwnym wypadku klienci nie mogliby składać zamówień na wyroby produkowane przez Spółkę. Użycie Aplikacji niewątpliwe związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i tylko w tym zakresie jest używane. Ponadto, Wnioskodawca nie może dokonywać żadnych zmian w programie komputerowym, w tym przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotnej inżynieria (reverse engineering) lub ingerencji w jakikolwiek element oprogramowania.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programów oraz nie dochodzi do uzyskania praw do czerpania korzyści z przedmiotowych praw autorskich, a jedynie do odpłatnego umożliwienia korzystania z egzemplarza Programu przez użytkownika końcowego. Z tego powodu, wynagrodzenia płatne podmiotowi amerykańskiemu w celu uzyskania uprawnienia do korzystania z Programu nie stanowi przychodów z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dlatego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonywania tych wypłat oraz do wykonywania innych obowiązków płatnika podatku dochodowego z tego tytułu, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3d Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że do takiego samego wniosku doszły organy upoważnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych na tle podobnych stanów faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., nr IBPBI/2/423-701/12/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r., IPPB5/423-49/13-2/AJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423-1104/13/BG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014., nr IPPB5/423-424/14-2/MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., nr IPPB5/4510-962/15-4/AJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-77/16/KP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., nr IPPB5/4510-100/16-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-603/16-4/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., nr IPPB5/423-766/13-5/S/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW.

Ze względu na zbieżność stanów faktycznych i prawnych, z podanymi powyżej wyrokami sądów administracyjnych oraz indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe, do niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje zastosowanie zasada pewności prawa zawarta w art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), zgodnie z którą organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

**

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio - art. 26 ust. 3d updop.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

W myśl art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca korzysta z oprogramowania komputerowego, za korzystanie którego płaci opłaty.

T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki zawarł w 2011 r. ramową umowę licencji oprogramowania o nr X ze spółką P. z siedzibą w B. Stany Zjednoczone Ameryki (USA) (dalej jako: „P.”). Umowa obejmuje licencję ogólnoświatową, niewyłączną, nieprzenoszalną na korzystanie z programu komputerowego - z wyjątkiem, kiedy to T. może przekazać oprogramowanie w ramach swoich umów na rzecz określonych osób / jednostek w celu wspólnego użytkowania - (dalej odpowiednio zwana jako: „Program”, „Aplikacja” oraz „Licencja”). Licencja została udzielona na rzecz T. oraz jej spółek powiązanych, przez które rozumie się podmioty, które kontrolują, są objęte kontrolą lub pozostają pod wspólną kontrolą z T. Wnioskodawca i T. pozostają pod wspólną kontrolą spółki z siedzibą we Francji. W związku z ww. ramową umową licencyjną Wnioskodawca podpisał ze spółką P. załączniki do tej umowy określające zakres prac, jakie P. wykona na rzecz Wnioskodawcy w związku z wdrożeniem i instalacją Programu na serwerach Wnioskodawcy oraz dostosowaniem go do potrzeb i wymagań Spółki (w tym uwzględniając wymagania klientów Wnioskodawcy, bowiem Aplikacja jest używana wspólnie z klientami Spółki). Strony także ustaliły opłaty z tytułu licencji udzielonych na korzystanie z oprogramowania, oraz opłaty licencyjne z tytułu udostępnienia liczby stanowisk dla użytkowników, którzy mogą korzystać z oprogramowania, jak również opłaty z tytułu dostosowania Programu do indywidulanych wymagań Wnioskodawcy (w tym jego klienta) i jego utrzymania. Spółka nie wyklucza, że będą inne umowy zawierane (w formie załączników do umowy ramowej) w przypadku objęcia Aplikacją innych klientów Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, Program używany jest wspólnie z wybranymi klientami Wnioskodawcy. Wnioskodawca udostępnia Aplikację klientom, poprzez którą klienci składają zamówienia produkcyjne. Udostępnienie Aplikacji klientom jest konieczne, bowiem poprzez jej użycie mogą złożyć zamówienie na wyroby produkowane przez Spółkę. Program spełnia rolę „platformy” łączącej Wnioskodawcę z klientem w powyższym w zakresie. Celem Programu jest automatyzacja procesowania zamówień produkcyjnych otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Złożone zamówienie przez klienta za pomocą Aplikacji wywołuje elektroniczny transfer danych do systemu produkcyjnego Wnioskodawcy. Zamówienie jest automatycznie odbierane, które dalej jest procesowane przez inne operacyjne działy Spółki. Dzięki Programowi została wyeliminowana ręczna obsługa zamówień po stronie Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka ma możliwość korzystania z różnego rodzaju informacji oraz raportów generowanych przez Aplikację. Ponadto, Aplikacja umożliwia klientom Wnioskodawcy, poza możliwością składania zamówień, łatwiejsze zarządzanie i planowanie zapotrzebowaniem na produkty Wnioskodawcy, m.in. poprzez korzystanie z raportowej funkcjonalności Programu. Przykładowo klienci mogą pozyskiwać informacje w zakresie prognozy zapotrzebowania na produkty Wnioskodawcy, planowania, systemowej rekomendacji, co do wielkości następnego zamówienia, braków / nadwyżki towarowej, itp. Zgodnie z umową licencyjną z 2011 r. Wnioskodawca nie może instalować oprogramowania na serwerze innym niż określony w Załączniku A do Umowy, jak również używać oprogramowania w innych przypadkach niż określone w Załączniku A oraz używać oprogramowania do innego źródła danych niż określone w Załączniku A. Zakazane jest również kopiowanie oprogramowania na inną stronę internetową lub komputer dla jakichkolwiek celów, obchodzenie lub ingerowanie w zabezpieczenia licencyjne, dystrybuowanie kopii oprogramowania lub dokumentacji do innych osób oraz usiłowanie przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotna inżynieria (reverse engineering) lub ingerencja w jakikolwiek element oprogramowania, a także reprodukowanie, przesyłanie, przepisywanie lub zapisywanie w odtwarzalnej formie dokumentacji oprogramowania. Wnioskodawca może wykonywać kopie Programu jedynie dla celów archiwalnych lub jako kopię rezerwową. Wnioskodawca nie może w jakikolwiek inny sposób, w całości lub w części, podlicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii Programu lub jakiejkolwiek kopii Programu. W umowie licencyjnej zastrzeżono, że wszelkie prawa, tytuł prawny, włączając w to znaki towarowe, patenty, prawa autorskie i inne formy własności intelektualnej do oprogramowania (włączając w to kopie oprogramowania), jak również do rozszerzeń oraz materiałów i konsultingu pozostają własnością wyłącznie P.

Licencja, która umożliwia korzystanie odpowiednio z Programu przez Wnioskodawcę ma następujące cechy:

*   jest niewyłączna;
*   jest umową o korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego (End User License Agreement - EULA), co oznacza, że Wnioskodawca jako użytkownik końcowy (end user) wykorzystuje oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   Wnioskodawca nie ma prawa dalej licencjonować dostępu do Programu, sublicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii. Wnioskodawca nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych, w szczególności nie korzysta z Aplikacji na tzw. polach eksploatacji, o których mowa w ustawie o prawie autorskim;
*   Wnioskodawca jedynie dysponuje odpowiednią liczbą uprawnień stanowiskowych, do korzystania z programu komputerowego na odpowiedniej liczbie stanowisk przez osoby, którym taką możliwość udostępni (w tym po stronie klientów). Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej / sublicencji;
*   Wnioskodawca nie może dokonywać żadnych zmian w programie komputerowym, w tym przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotnej inżynieria (reverse engineering) lub ingerencji w jakikolwiek element oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**