Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.108.2019.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Zwolnienie z opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: aktor; honorarium; licencja; opodatkowanie; prawa-przeniesienie prawa; umowa; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do Artystycznego Wykonania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do Artystycznego Wykonania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Działalność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest aktorem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą „A”. Działalność gospodarcza została przez Wnioskodawcę zarejestrowana i jest przez niego prowadzona w podobnym zakresie od kwietnia 2013 r. Zgodnie z wpisem w CEIDG, zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności obejmuje następując podklasy w ramach Działu 90 „Działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką”:

1.  Przeważająca działalność gospodarcza: PKD 90.01.Z „Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych” (Podklasa ta obejmuje: wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych: działalność grup cyrkowych, orkiestr i zespołów muzycznych, działalność indywidualnych artystów takich jak: aktorzy, tancerze, piosenkarze, lektorzy lub prezenterzy).
2.  Wykonywana działalność gospodarcza: PKD 90.01.Z („Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych”), 90.02.Z („Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych”), 90.03.Z („Artystyczna i literacka działalność twórcza”), 90.04.Z („Działalność obiektów kulturalnych”).

Wykonując zawód aktora, Wnioskodawca bierze udział w produkcjach filmowych, telewizyjnych, spektaklach i podobnych przedsięwzięciach.

2\. „Umowa aktorska”.

a) Przedmiot umowy i sposób jego wykonywania.

W dniu 1 września 2017 r. Wnioskodawca (jako „Aktor”) zawarł z producentem filmu („Producent”) umowę („Umowa aktorska”). W ramach Umowy aktorskiej Wnioskodawca świadczy usługi jako „artysta wykonawca” w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), dalej: „Ustawa o prawie autorskim”. Usługobiorcą z tytułu przedmiotowej Umowy aktorskiej jest Producent Filmu.

Przedmiotem ww. umowy jest „stworzenie Artystycznego Wykonania w Filmie zgodnie ze Scenariuszem, Harmonogramem Produkcji Filmu stanowiącym ZAŁĄCZNIK NR 4 do Umowy oraz instrukcjami Reżysera w zakresie artystycznym i Producenta Filmu w zakresie organizacyjnym”. Zgodnie z umową, wszelkie odniesienia do Artystycznego Wykonania oznaczają „artystyczne wykonanie przez Aktora roli (\`(...)\`) w Filmie, realizowanym na podstawie Scenariusza, całkowity wkład aktora dotyczący kreacji, realizacji i eksploatacji tej roli w ramach Filmu i poza Filmem w zakresu niniejszej Umowy, jego wizerunek, maskę artystyczną, głos, wypowiedzi (dalej „Artystyczne Wykonanie”), jak również przeniesienie na Producenta praw do korzystania i rozporządzania Artystycznym Wykonaniem włączonym do ostatecznej wersji Filmu oraz utrwalonym w materiałach promocyjnych Filmu (w tym making-off) w zakresie przewidzianym niniejszą Umową”.

Przedmiot Umowy aktorskiej obejmuje także przeniesienie przez Wnioskodawcę praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenie licencji wyłącznej Producentowi Filmu.

Powyższe świadczenia wykonywane są przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem („Honorarium”).

W Umowie aktorskiej zawarto także postanowienia regulujące zasady wykonywania usługi przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca zobowiązał się w umowie, że:

*   stworzy Artystyczne Wykonanie osobiście, profesjonalnie, według swej najlepszej wiedzy i umiejętności na najwyższym poziomie artystycznym,
*   Artystyczne Wykonanie będzie wolne od wad prawnych i nie będzie naruszało praw autorskich i praw pokrewnych osób trzecich,
*   wykona swoją rolę z najwyższą starannością, tzn. przestrzegając przedstawionych mu założeń merytorycznych i artystycznych Filmu oraz instrukcji i wskazówek reżysera o charakterze artystycznym i Producenta oraz kierownika produkcji o charakterze technicznym lub organizacyjnym, wynikających ze scenariusza Filmu,
*   będzie uczestniczyć w próbach w terminach przewidzianych w harmonogramie produkcji Filmu, jak również przestrzegać pozostałych terminów wynikających z harmonogramu,
*   będzie biegle opanowywać tekst swojej roli oraz będzie uwzględniać wprowadzane na bieżąco zmiany w scenariuszu,
*   będzie pozostawać w kontakcie z Producentem w sprawach organizacyjnych i z reżyserem Filmu lub Producentem w sprawach artystycznych,
*   w okresie zdjęć do Filmu wynikającym z harmonogramu produkcji Filmu będzie dbać o swój stan zdrowia,
*   będzie brać udział w nagrywaniu postsynchronów w terminach wynikających z harmonogramu produkcji Filmu,
*   będzie uczestniczyć w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących Filmu w przewidzianym zakresie i terminach,
*   używając wizerunku postaci z Filmu nie będzie reklamować ani promować żadnych produktów bez zgody Producenta,
*   będzie stawiać się na próbach i podczas dni zdjęciowych wskazanych w harmonogramie produkcji Filmu punktualnie oraz w dobrym stanie fizycznym i psychicznym,
*   będzie respektować stosowne zasady dotyczące zakazu wykonywania i publikowania informacji, opinii, zdjęć i filmów dotyczących produkcji Filmu i związanych z nim osób.

Odnośnie do przeniesienia praw i udzielenia licencji, Umowa aktorska przewiduje, że z chwilą otrzymania całości należnego Honorarium, Wnioskodawca przeniesie na Producenta, a Producent nabędzie z chwilą powstania, wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania z Artystycznego Wykonania w całości lub w części w ramach Filmu oraz we fragmentach poza Filmem – w przypadkach wskazanych w Umowie aktorskiej, na wszystkich znanych w chwili zawarcia tej umowy polach eksploatacji (w umowie opisano szczegółowo kilkanaście przykładowych typów pól eksploatacji adekwatnych dla okoliczności tej umowy). Natomiast w okresie od powstania Artystycznego Wykonania do czasu przeniesienia praw, Wnioskodawca udzielił Producentowi licencji wyłącznej w pełnym zakresie i na wskazanych polach eksploatacji.

Umowa aktorska zawiera postanowienie, że każdorazowo, gdy jest w niej mowa o przeniesieniu praw i/lub udzieleniu zgód dotyczących Artystycznego Wykonania, zapisy te na zasadach określonych w odpowiednich postanowieniach umowy (zawartych w rozdziale „PRAWA DO FILMU, PRAWA POKREWNE”) w równym stopniu dotyczą:

*   praw autorskich i pokrewnych do wszystkich wkładów twórczych Aktora w Film, niezależnie od ich formy, treści i charakteru, jak również stosownych praw zależnych;
*   Artystycznego Wykonania jako całości, jego fragmentów, elementów, powiedzonek, sloganów, sytuacji, zdarzeń i innych charakterystycznych elementów i motywów występujących w Artystycznym Wykonaniu lub jego częściach lub elementach, a także maskę artystyczną, wizerunek, pseudonim, głos Aktora;
*   każdej wersji Artystycznego Wykonania lub jego części lub elementu, niezależnie od etapu prac, na którym powstał, w formie ukończonej jak i nieukończonej;
*   obszaru całego świata, bez żadnych ograniczeń ilościowych, terytorialnych i czasowych, lub na rzecz osób trzecich.

Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa aktorska, w tym jej przedmiot i zakres, ma charakter zbliżony do podobnych umów zawieranych na rynku, jak również innych umów zawieranych przez Wnioskodawcę jako aktora z producentami filmów.

b) Honorarium.

Umowa aktorska przewiduje, że z tytułu wykonania zobowiązań z niej wynikających, w tym z tytułu przeniesienia praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenia licencji wyłącznej Producentowi, Wnioskodawca otrzymuje od Producenta Honorarium wypłacane w ustalonej wysokości i zgodnie z określonymi w umowie zasadami. Honorarium obejmuje w szczególności:

*   wykonanie roli przez Aktora, stworzenie Artystycznego Wykonania, z uwzględnieniem obowiązków przewidzianych w Umowie aktorskiej (opisanych w pkt a. powyżej),
*   przeniesienie prawa do korzystania z Artystycznego Wykonania i rozporządzania prawami do niego, a także udzielenie wszystkich zgód i zezwoleń oraz upoważnień w zakresie określonym w Umowie aktorskiej,
*   udział w postsynchronach do Filmu,
*   udział w działaniach reklamowych i promocyjnych Filmu wyszczególnionych w załączniku do Umowy aktorskiej lub uzgodnionych wspólnie przez Strony,
*   udzielenie licencji wyłącznej zgodnie z postanowieniami Umowy aktorskiej,
*   przeniesienie praw i udzielenie zgód w odniesieniu do ewentualnego dodatkowego wkładu twórczego Aktora wynikającego z tzw. współpracy scenariuszowej i script-doctoringu w odniesieniu do scenariusza Filmu.

c) Pozostałe postanowienia Umowy aktorskiej.

Umowa aktorska zawiera także szereg innych szczegółowych postanowień, obejmujących m.in. zagadnienia dotyczące wizerunku Wnioskodawcy-Aktora, obsady Filmu, czasu pracy Wnioskodawcy-Aktora, sposobu realizacji dodatkowych dni zdjęciowych, obowiązków Producenta, prowadzenia przez Producenta działań promocyjnych i reklamowych związanych z Filmem oraz występującymi w nim osobami, sposobu rozpowszechniania Filmu, wypadków naruszenia dóbr osobistych Wnioskodawcy-Aktora, itp.

3\. Klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy aktorskiej.

W dniu xx listopada 2018 r., Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie przedmiotowej Umowy aktorskiej. Stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej był identyczny jak stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W dniu xx grudnia 2018 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wydał opinię klasyfikacyjną, w której stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) wymienione usługi, świadczone przez Aktora, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do artystycznego wykonania w ramach Filmu, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”. Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku usługi (pkt 2 a. stanu faktycznego), świadczone przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do Artystycznego Wykonania, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do artystycznego wykonania w ramach Filmu, objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT.

Przepis ten zwalnia z podatku „usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów”. Kompleks świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy aktorskiej, mających związek z osobistym udziałem w produkcji i upowszechnieniu Filmu, stanowi jako całość usługę kulturalną. Świadczenia Wnioskodawcy – Aktora opisane we wniosku są także bez wątpienia artystycznymi wykonaniami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z uwagi na zawarty w nich komponent twórczy. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Producenta występuje jako Aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełnione są zatem przesłanki przedmiotowe i podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) Ustawy o VAT, co sprawia, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 19 Ustawy o VAT, gdyż usługi wymienione w ww. artykule dotyczą usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD, a usług takich Aktor nie świadczy.

Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Wnioskodawca prezentuje poniżej.

UZASADNIENIE

1\. Zakres zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dna 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 2 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.).

Jednakże, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. W szczególności, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

2\. Odniesienie do okoliczności stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do artystycznego wykonania w ramach Filmu, spełniają warunki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT, a zatem objęte są przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z podatku VAT. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług („usługi kulturalne”) wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, świadczących te usługi („indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów”). Zatem ustalenia wymaga, czy wskazane warunki są w niniejszym stanie faktycznym spełnione.

a) Zakres pojęciowy usługi kulturalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę – Aktora na podstawie Umowy aktorskiej ma charakter usługi kulturalnej.

Z uwagi na to, że ani Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują „usługi kulturalnej”, w celu ustalenia zakresu pojęciowego ww. usługi należy posłużyć się wykładni językową. Jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, „Wykładnia językowa jest pierwszą podstawową wykładnią w prawie podatkowym i z tego względu ma priorytet przy stosowaniu” (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2976/95). „W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywani wykładni przepisów prawa podatkowego” (wyrok WSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16). Słownik języka polskiego – wydanie internetowe (https://sjp.pwn.pl/sjp) definiuje pojęcie „kulturalny” jako: „(\`(...)\`) 2. »odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik«”, podczas gdy „kultura” to m.in. „1. »materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory«”. Z kolei usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Zatem zgodnie z wykładnią językową, przez usługi kulturalne należ rozumieć w szczególności działalność związaną z kulturą, mającą na celu jej tworzenie i upowszechnianie.

Także w świetle definicji działalności kulturalnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862, z późn. zm.), „działalność kulturalna” polega na „tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury”.

Z kolei w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. z 2018 r., poz. 597) wskazano m.in., że „1. Państwo sprawuje mecenat nad działalnością w dziedzinie kinematografii, jako części kultury narodowej (\`(...)\`). 2. Kinematografia obejmuje twórczość filmową, produkcję filmów, usługi filmowe, dystrybucję i rozpowszechnianie filmów, w tym działalność kin, upowszechnianie kultury filmowej, promocję polskiej twórczości filmowej oraz gromadzenie, ochronę i upowszechnianie zasobów sztuki filmowej.” Ponadto, w ustawie tej wielokrotnie znajdujemy odniesienie do „kultury filmowej”. Powyższe potwierdza, że sztuka filmowa mieści się w podjęciu „kultury”.

Tym samym, spełniona jest przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy VAT dotycząca charakteru świadczonej usługi.

b) Zakres pojęcia „indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Odnośnie do podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku, przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT odsyła wprost do Ustawy o prawie autorskim – przedmiotowe zwolnienie jest bowiem dostępne dla „indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (\`(...)\`)”.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei art. 1 ust. 2 pkt 1-9 tej ustawa wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   (…);
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Przy czym w ww. przepisie użyto wyrażenia „w szczególności”, co oznacza, że nie jest to zbiór zamknięty. Z ustawy oraz literatury przedmiotu wynika, że aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego, musi mieć źródło w pracy człowieka (twórcy) i stanowić przejaw jego działalności twórczej (jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym), jak również posiadać indywidualny charakter – przy czym cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność; jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 7 października 2015 r., VI ACa 1200/14, proces twórczy to wynik „samodzielnego wysiłku twórczego”. Pod warunkiem spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności natomiast wynagrodzenie za korzystanie z utworu.

W myśl art. 8 Ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Art. 86 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim przyznaje artyście wykonawcy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania. Zgodnie z art. 87, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, zawarcie przez artystę wykonawcę z producentem utworu audiowizualnego umowy o współudział w realizacji utworu audiowizualnego przenosi na producenta prawa do rozporządzania i korzystania z wykonania, w ramach tego utworu audiowizualnego, na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest w szczególności aktor, którego działanie stanowi artystyczne wykonanie, natomiast twórcą jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej” należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

W opisanym stanie faktycznym, przedmiotem oraz istotą usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie zawartej Umowy aktorskiej jest stworzenie Artystycznego Wykonania w Filmie, któremu towarzyszy przeniesienia praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenia licencji wyłącznej Producentowi Filmu (usługobiorcy). Należy zatem uznać, że Wnioskodawca – Aktor jest artystą wykonawcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, któremu przysługują zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności natomiast wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Powyższe powoduje, że usługi wykonywane na podstawie Umowy aktorskiej należy zaliczyć do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, spełniona jest przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT dotycząca osoby podatnika.

c) Wynagrodzenie w formie honorarium.

Z Umowy autorskiej wynika, że usługa wykonywana jest przez Wnioskodawcę – Aktora za wynagrodzeniem w postaci Honorarium. Jak to wyjaśniono w stanie faktycznym wniosku, honorarium obejmuje przede wszystkim wykonanie przez Aktora roli i stworzenie Artystycznego Wykonania, z uwzględnieniem innych obowiązków wskazanych w Umowie aktorskiej, szczegółowo opisanych w pkt 2 stanu faktycznego wniosku, a także przeniesienie prawa do korzystania z Artystycznego Wykonania i rozporządzania Artystycznym Wykonaniem. Wszystkie te czynności składają się na kompleks świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę – Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wspierających świadczenie podstawowe, jakim zgodnie z zawartą Umową aktorską jest „stworzenie Artystycznego Wykonania w Filmie (\`(...)\`)”, gdzie Artystyczne Wykonanie rozumiane jest jako „artystyczne wykonanie przez Aktora roli (\`(...)\`) w Filmie, realizowanym na podstawie Scenariusza, całkowity wkład Aktora dotyczący kreacji, realizacji i eksploatacji tej roli w ramach Filmu i poza Filmem w zakresie niniejszej Umowy, jego wizerunek, maska artystyczna, głos, wypowiedzi (\`(...)\`), jak również przeniesienie na Producenta praw do korzystania i rozporządzania Artystycznym Wykonaniem włączonym do ostatecznej wersji Filmu oraz utrwalonym w materiałach promocyjnych Filmu (w tym making-off) w zakresie przewidzianym niniejszą Umową”.

Tym samym, spełniona jest wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT przesłanka dotycząca sposobu wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez artystę usługi kulturalnej.

d) Kompleksowy charakter usługi wykonywanej przez Aktora.

Przenosząc postanowienia Umowy autorskiej na grunt przepisów o podatku od towarów i usług trzeba wskazać, że co prawda zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dana usługa jest usługą złożoną, jeżeli składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu; na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, w tym świadczeń pomocniczych, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Choć pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT, to problematyka takich świadczeń była wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) jak i przez polskie sądy administracyjne. Zagadnienia tego dotyczył m.in. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) czy z dnia 25 lutego 1999 r. (w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP)). W tym ostatnim TSUE uznał, że: „świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę” (analogicznie: wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners form Majesty’s Revenue and Customs).

Ten sam sposób wykładni odnajdujemy w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA o sygn. I FSK 1164/14 z dnia 20 listopada 2015 r. („Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.”). Szczegółowo tematem świadczeń kompleksowych zajął się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 714/16, wskazując, że „decydującym jest to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. (\`(...)\`) Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji”. Podobne stanowiska odnajdujemy przykładowo w wyrokach: NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15, WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Lu 232/17, WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Wr 943/16, WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. I SA/Sz 1326/15, WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10, WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. I SA/Lu 874/10.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę-Aktora na podstawie Umowy Aktorskiej mają charakter kompleksowy. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia Producenta, jako usługobiorcy w ramach Umowy aktorskiej, czynności wykonywane przez Aktora mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone łącznie odpowiadają na potrzeby usługobiorcy. Choć w ramach Umowy aktorskiej Aktor przyjmuje liczne dodatkowe zobowiązania (opisane w stanie faktycznym), to zobowiązania te mają charakter wyłącznie pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa kulturalna świadczona przez Wnioskodawcę-Aktora, jako indywidualnego artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te dodatkowe zobowiązania nałożone na Wnioskodawcę jako Aktora nie stanowią dla Producenta (usługobiorcy w ramach Umowy aktorskiej) celu same w sobie, a są jedynie dopełnieniem usługi zasadniczej, bez której nie miałyby racji bytu. Zobowiązania te służą wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usługi zasadniczej – tj. usługi kulturalnej (usługi świadczonej przez Aktora jako artystę wykonawcę). Producent nie jest zainteresowany i nie będzie nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez Aktora; przykładowo, Producent nie nabyłby od Aktora udziału w postsynchronach do Filmu, promocji Filmu, czy współpracy scenariuszowej, gdyby Aktor nie wyświadczył usługi wiodącej, którą jest wykonanie roli w Filmie i stworzenie Artystycznego Wykonania.

e) Opinia klasyfikacyjna Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.

Dokonana przez Wnioskodawcę klasyfikacja usługi znajduje potwierdzenie w opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie takiej opinii w dniu 22 listopada 2018 r. Stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie opinii statystycznej był identyczny jak stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2018 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, w której stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), („PKWiU 2015”) wymienione usługi, świadczone przez Aktora, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do artystycznego wykonania w ramach Filmu, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”.

Przywołane rozporządzenie PKWiU 2015 jest aktualnie obowiązującym aktem prawnym regulującym klasyfikację wyrobów i usług. Przy czym na podstawie § 3 tego aktu, do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), („PKWiU 2008”). Z uwagi na powyższe, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi potwierdził również w przedmiotowej opinii klasyfikacyjnej, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy aktorskiej mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”.

Jakkolwiek Wnioskodawca ma świadomość, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT nie jest przypisane do konkretnej klasyfikacji statycznej usługi, a dotyczy usług zdefiniowanych w tym przepisie w sposób opisowy, to w ocenie Wnioskodawcy fakt, że usługi kulturalne świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy aktorskiej są „usługami artystów wykonawców” uzasadnia przyjęcie, że usługi te są objęte zakresem zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla „usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (…)”.

4\. Wyłączenie z zakresu zwolnienia.

Uzupełniając powyższą analizę należy wspomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 19 Ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi wymienione w art. 43 ust. 19 nie wchodzą w zakres obowiązków Aktora objętych Umową aktorską. W szczególności, przedmiotem Umowy aktorskiej nie jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z filmami i nagraniami na nośnikach, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki, takie jak płyty CD czy DVD. Usług takich Wnioskodawca jak Aktor nie świadczy – Wnioskodawca świadczy jedynie usługi kulturalne, obejmujące osobiste wykonanie roli (Artystyczne Wykonania) oraz wnosi swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie i upowszechnienie dzieła (utworu) – Filmu, w rozumieniu powołanych przepisów Ustawy o prawie autorskim. W konsekwencji, wynikające z art. 43 ust. 19 Ustawy o VAT wyłączenie z zakresu zwolnienia od podatku VAT dostępnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT nie ma zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

5\. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy autorskiej spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT, tj.:

*   jest to usługa kulturalna,
*   usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę będącego indywidualnym twórcą – artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Wnioskodawca wykonuje usługę za wynagrodzeniem w postaci honorarium (które obejmuje także przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów).

Odnosząc przywołane na wstępie przepisy do opisu stanu faktycznego wniosku stwierdzić należy, że skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę – Aktora, działającego jako artysta wykonawca w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, są usługami kulturalnymi, to usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na tle zbliżonych stanów faktycznych dotyczących usług świadczonych przez twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym aktorów. Są to przykładowo następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.493.2017.2.JO, z dnia 12 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.369.2017.1.RR, z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.241.2017.2.DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. (…)

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy, w pkt 1 ustawodawca wskazał, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Na mocy art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zatem zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, natomiast usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 pkt 7-9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych oraz do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest aktorem prowadzącym działalność gospodarczą. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności obejmuje następując podklasy w ramach Działu 90 „Działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką”:

1.  Przeważająca działalność gospodarcza: PKD 90.01.Z „Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych” (Podklasa ta obejmuje: wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych: działalność grup cyrkowych, orkiestr i zespołów muzycznych, działalność indywidualnych artystów takich jak: aktorzy, tancerze, piosenkarze, lektorzy lub prezenterzy).
2.  Wykonywana działalność gospodarcza: PKD 90.01.Z („Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych”), 90.02.Z („Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych”), 90.03.Z („Artystyczna i literacka działalność twórcza”), 90.04.Z („Działalność obiektów kulturalnych”).

Wykonując zawód aktora, Wnioskodawca bierze udział w produkcjach filmowych, telewizyjnych, spektaklach i podobnych przedsięwzięciach. W dniu 1 września 2017 r. Wnioskodawca zawarł z producentem filmu umowę. W ramach Umowy aktorskiej Wnioskodawca świadczy usługi jako „artysta wykonawca” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Usługobiorcą z tytułu przedmiotowej Umowy aktorskiej jest Producent Filmu. Przedmiotem ww. umowy jest „stworzenie Artystycznego Wykonania w Filmie zgodnie ze Scenariuszem, Harmonogramem Produkcji Filmu (…)”. Zgodnie z umową, wszelkie odniesienia do Artystycznego Wykonania oznaczają „artystyczne wykonanie przez Aktora roli (\`(...)\`) w Filmie, realizowanym na podstawie Scenariusza, całkowity wkład aktora dotyczący kreacji, realizacji i eksploatacji tej roli w ramach Filmu i poza Filmem w zakresu niniejszej Umowy, jego wizerunek, maskę artystyczną, głos, wypowiedzi, jak również przeniesienie na Producenta praw do korzystania i rozporządzania Artystycznym Wykonaniem włączonym do ostatecznej wersji Filmu oraz utrwalonym w materiałach promocyjnych Filmu w zakresie przewidzianym niniejszą Umową”. Przedmiot Umowy aktorskiej obejmuje także przeniesienie przez Wnioskodawcę praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenie licencji wyłącznej Producentowi Filmu. Powyższe świadczenia wykonywane są przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem. W Umowie aktorskiej zawarto także postanowienia regulujące zasady wykonywania usługi przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca zobowiązał się w umowie, że:

*   stworzy Artystyczne Wykonanie osobiście, profesjonalnie, według swej najlepszej wiedzy i umiejętności na najwyższym poziomie artystycznym,
*   Artystyczne Wykonanie będzie wolne od wad prawnych i nie będzie naruszało praw autorskich i praw pokrewnych osób trzecich,
*   wykona swoją rolę z najwyższą starannością, tzn. przestrzegając przedstawionych mu założeń merytorycznych i artystycznych Filmu oraz instrukcji i wskazówek reżysera o charakterze artystycznym i Producenta oraz kierownika produkcji o charakterze technicznym lub organizacyjnym, wynikających ze scenariusza Filmu,
*   będzie uczestniczyć w próbach w terminach przewidzianych w harmonogramie produkcji Filmu, jak również przestrzegać pozostałych terminów wynikających z harmonogramu,
*   będzie biegle opanowywać tekst swojej roli oraz będzie uwzględniać wprowadzane na bieżąco zmiany w scenariuszu,
*   będzie pozostawać w kontakcie z Producentem w sprawach organizacyjnych i z reżyserem Filmu lub Producentem w sprawach artystycznych,
*   w okresie zdjęć do Filmu wynikającym z harmonogramu produkcji Filmu będzie dbać o swój stan zdrowia,
*   będzie brać udział w nagrywaniu postsynchronów w terminach wynikających z harmonogramu produkcji Filmu,
*   będzie uczestniczyć w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących Filmu w przewidzianym zakresie i terminach,
*   używając wizerunku postaci z Filmu nie będzie reklamować ani promować żadnych produktów bez zgody Producenta,
*   będzie stawiać się na próbach i podczas dni zdjęciowych wskazanych w harmonogramie produkcji Filmu punktualnie oraz w dobrym stanie fizycznym i psychicznym,
*   będzie respektować stosowne zasady dotyczące zakazu wykonywania i publikowania informacji, opinii, zdjęć i filmów dotyczących produkcji Filmu i związanych z nim osób.

Odnośnie do przeniesienia praw i udzielenia licencji, Umowa aktorska przewiduje, że z chwilą otrzymania całości należnego Honorarium, Wnioskodawca przeniesie na Producenta, a Producent nabędzie z chwilą powstania, wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania z Artystycznego Wykonania w całości lub w części w ramach Filmu oraz we fragmentach poza Filmem – w przypadkach wskazanych w Umowie aktorskiej, na wszystkich znanych w chwili zawarcia tej umowy polach eksploatacji. Natomiast w okresie od powstania Artystycznego Wykonania do czasu przeniesienia praw, Wnioskodawca udzielił Producentowi licencji wyłącznej w pełnym zakresie i na wskazanych polach eksploatacji. Umowa aktorska zawiera postanowienie, że każdorazowo, gdy jest w niej mowa o przeniesieniu praw i/lub udzieleniu zgód dotyczących Artystycznego Wykonania, zapisy te na zasadach określonych w odpowiednich postanowieniach umowy w równym stopniu dotyczą:

*   praw autorskich i pokrewnych do wszystkich wkładów twórczych Aktora w Film, niezależnie od ich formy, treści i charakteru, jak również stosownych praw zależnych;
*   Artystycznego Wykonania jako całości, jego fragmentów, elementów, powiedzonek, sloganów, sytuacji, zdarzeń i innych charakterystycznych elementów i motywów występujących w Artystycznym Wykonaniu lub jego częściach lub elementach, a także maskę artystyczną, wizerunek, pseudonim, głos Aktora;
*   każdej wersji Artystycznego Wykonania lub jego części lub elementu, niezależnie od etapu prac, na którym powstał, w formie ukończonej jak i nieukończonej;
*   obszaru całego świata, bez żadnych ograniczeń ilościowych, terytorialnych i czasowych, lub na rzecz osób trzecich.

Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa aktorska, w tym jej przedmiot i zakres, ma charakter zbliżony do podobnych umów zawieranych na rynku, jak również innych umów zawieranych przez Wnioskodawcę jako aktora z producentami filmów. Umowa aktorska przewiduje, że z tytułu wykonania zobowiązań z niej wynikających, w tym z tytułu przeniesienia praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenia licencji wyłącznej Producentowi, Wnioskodawca otrzymuje od Producenta Honorarium wypłacane w ustalonej wysokości i zgodnie z określonymi w umowie zasadami. Honorarium obejmuje w szczególności:

*   wykonanie roli przez Aktora, stworzenie Artystycznego Wykonania, z uwzględnieniem obowiązków przewidzianych w Umowie aktorskiej,
*   przeniesienie prawa do korzystania z Artystycznego Wykonania i rozporządzania prawami do niego, a także udzielenie wszystkich zgód i zezwoleń oraz upoważnień w zakresie określonym w Umowie aktorskiej,
*   udział w postsynchronach do Filmu,
*   udział w działaniach reklamowych i promocyjnych Filmu wyszczególnionych w załączniku do Umowy aktorskiej lub uzgodnionych wspólnie przez Strony,
*   udzielenie licencji wyłącznej zgodnie z postanowieniami Umowy aktorskiej,
*   przeniesienie praw i udzielenie zgód w odniesieniu do ewentualnego dodatkowego wkładu twórczego Aktora wynikającego z tzw. współpracy scenariuszowej i script-doctoringu w odniesieniu do scenariusza Filmu.

Umowa aktorska zawiera także szereg innych szczegółowych postanowień, obejmujących m.in. zagadnienia dotyczące wizerunku Wnioskodawcy-Aktora, obsady Filmu, czasu pracy Wnioskodawcy-Aktora, sposobu realizacji dodatkowych dni zdjęciowych, obowiązków Producenta, prowadzenia przez Producenta działań promocyjnych i reklamowych związanych z Filmem oraz występującymi w nim osobami, sposobu rozpowszechniania Filmu, wypadków naruszenia dóbr osobistych Wnioskodawcy – Aktora, itp. Klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy aktorskiej. W dniu 22 listopada 2018 r., Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie przedmiotowej Umowy aktorskiej. Stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej był identyczny jak stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2018 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wydał opinię klasyfikacyjną, w której stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wymienione usługi, świadczone przez Aktora, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do artystycznego wykonania w ramach Filmu, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”. Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane we wniosku usługi, świadczone przez niego jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do Artystycznego Wykonania, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zauważyć należy, że ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Działania Wnioskodawcy opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania Filmu.

Wnioskodawca bowiem świadcząc usługi na rzecz Producenta Filmu występuje jako Aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym należy uznać za wypełnioną przesłankę podmiotową art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Z analizy zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadania aktorskiego jako Aktora w Filmie. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Zauważyć również należy, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, ale wyłącznie wtedy gdy świadczone przez nich usługi są usługami w zakresie kultury.

W tym przypadku przepis art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy, dotyczący usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach nie znajdzie zastosowania, gdyż usługi wymienione w ww. artykule dotyczą usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD. Z kolei aktor świadczy jedynie usługi kulturalne oraz wnosi swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie dzieła (utworu) w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługi polegające na uczestniczeniu w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących Filmu są ściśle powiązane z wykonywaniem roli Aktora w Filmie i wynikają z zawartej przez Wnioskodawcę umowy aktorskiej, której przedmiotem jest „stworzenie Artystycznego Wykonania w Filmie zgodnie ze Scenariuszem, Harmonogramem Produkcji Filmu stanowiącym ZAŁĄCZNIK NR 4 do Umowy oraz instrukcjami Reżysera w zakresie artystycznym i Producenta Filmu w zakresie organizacyjnym”.

Zatem powyższe działania stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi kulturalnej, jaką jest wykreowanie roli przez Aktora w Filmie. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji Filmu.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie przez niego praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenie licencji wyłącznej Producentowi Filmu. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Producenta Filmu, jak i wynagrodzenie za przeniesienie przez niego praw do Artystycznego Wykonania oraz udzielenie licencji wyłącznej. Zatem wynagrodzenie to stanowi honorarium za wykonanie roli przez Aktora w Filmie wraz z przeniesieniem praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania.

Związek o charakterze przyczynowo-skutkowym tych usług z produkcją Filmu powoduje, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie z Filmem i konsekwencją wyświadczenia przez artystę usługi kulturalnej w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy zatem uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną oraz że mają istotny wpływ na świadczenie główne, jakim jest wykonanie roli Aktora w Filmie. Usługi te stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, która w tym przypadku stanowi usługę kulturalną, a więc są w stosunku do niej usługami pomocniczymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Aktora na podstawie Umowy aktorskiej, wraz z udzieleniem licencji i przeniesieniem praw do Artystycznego Wykonania, realizowane na rzecz Producenta dotyczą wykonania roli przez Aktora w Filmie a wszelkie działania dotyczące usług współpracy przy organizacji produkcji oraz usługi reklamowe wynikają z faktu zatrudnienia Wnioskodawcy w Filmie jako Aktora. Zatem, ogół świadczonych przez Wnioskodawcę jako Aktora usług, mających związek z wykonywaniem roli przez Aktora w Filmie stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.