Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-720/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-15
Teza: Jeżeli aport Nieruchomości przedstawionych w stanie faktycznym do Spółki Komandytowej podlega opodatkowaniu VAT to, czy ta czynność będzie zwolniona z VAT czy też opodatkowana i jakie stawki podatku VAT powinny zostać zastosowanie do wybranych Nieruchomości przy wykonaniu czynności aportu?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009r. (data wpływu 22 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego na terenie całej Polski. Spółka jest między innymi właścicielem nieruchomości, na którą składają się nieruchomości gruntowe zabudowane opisane w KW, które obejmują 29 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 16.444 m2, zabudowane budynkiem handlowym oraz budowlami, z których część stanowią urządzone drogi dojazdowe i parkingi, - zwane dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Budynek i budowle opisane powyżej zostały wybudowane i oddane do użytkowania w 2004r. Od chwili przyjęcia do używania w 2004r., Spółka prowadzi w opisanym budynku działalność handlową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”) co oznacza, że Spółka nie rozlicza VAT tak zwaną strukturą. Część powierzchni budynku jest ponadto wynajmowana przez Spółkę podmiotom trzecim również od 2004r. Wynajem stanowi dla Spółki czynność opodatkowaną VAT. Przy czym urządzone drogi i parkingi użytkowane są również przez najemców.

Przedmiotowy budynek stanowi jednolity przedmiot własności i nie istnieją w nim wyodrębnione lokale, stanowiące odrębne nieruchomości, będące odrębnymi od budynku przedmiotami własności.

Wymienione Nieruchomości nie są zabudowane obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ani obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu regulacji VAT.

Spółka odliczyła podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową budynku i budowli opisanych powyżej. Po przyjęciu do używania przedmiotowego budynku i budowli Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „pdop”) w odniesieniu do powyższych Nieruchomości, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W wyniku decyzji biznesowej Spółka wraz z drugim wspólnikiem Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje utworzenie spółki, komandytowej z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka Komandytowa"), w której Spółka będzie pełnić rolę komandytariusza. Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) w trybie art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Spółka rozważa możliwość wniesienia Nieruchomości w terminie późniejszym po powstaniu spółki osobowej poprzez podwyższenie wartości wkładu.

Spółka nie wyklucza w przyszłości w zależności od uwarunkowań biznesowych częściowego wycofania wkładu.

Spółka zakłada, iż Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę Komandytową na potrzeby prowadzonej przez nią bieżącej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (w tym: usługi wynajmu). Spółka nie wyklucza jednak, iż w przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych. Nieruchomości mogą zostać zbyte przez Spółkę Komandytową.

Spółka zakłada, iż powyższe Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednio Ustawy kodeks cywilny (dalej: „KC") oraz ustawy o PDOP w momencie ich wniesienia do Spółki Komandytowej jak również ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli aport Nieruchomości przedstawionych w stanie faktycznym do Spółki Komandytowej podlega opodatkowaniu VAT to, czy ta czynność będzie zwolniona z VAT czy też opodatkowana i jakie stawki podatku VAT powinny zostać zastosowanie do wybranych Nieruchomości przy wykonaniu czynności aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia przez Ministra Finansów stanowiska, iż aport Nieruchomości podlega zakresowi ustawy VAT konieczne jest ustalenie zasad opodatkowania VAT dla tej czynności (tzn. czy przedmiotowy aport powinien być dostawą opodatkowaną odpowiednią stawką VAT czy dostawą zwolnioną z VAT).

Przyjmując, iż aport podlega VAT zdaniem Spółki powinien być on traktowany jako odpłatna dostawa towarów bądź jako odpłatne świadczenie usług (w zależności od jego przedmiotu).

W opisanym powyżej stanie faktycznym przedmiotem aportu będą przedmiotowe Nieruchomości. Tym samym, uznając aport za czynność opodatkowaną VAT. należy uznać ją za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z tym, będzie należało ustalić zasady opodatkowania VAT dla:

Nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem handlowym oraz budowlami, z których część stanowią urządzone drogi dojazdowe i parkingi.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, iż dla aportu Nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowymi budynkiem i budowlami będzie należało ustalić zasady opodatkowania VAT właściwe dla tych obiektów.

Ustawa o VAT przewiduje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw budynków i budowli (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a). Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”,

oraz, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt, 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumieć należy „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w opinii Spółki pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku handlowego oraz budowli nastąpiło przed dokonaniem dostawy w ramach rozważanego wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, a mianowicie nastąpiło w momencie wynajmu (równoznacznego oddaniu w użytkowanie) części budynku po wybudowaniu obiektu od 2004r. podmiotom trzecim. Oznacza to również, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą dokonaną w ramach rozważanego aportu upłynie również okres dłuższy niż 2 lata.

Konsekwentnie, w związku z faktem, iż aport przedmiotowych Nieruchomości czyli budynku i budowli nie spełnia definicji dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia to czynność ta, co do zasady powinna stanowić dla Spółki dostawę towaru zwolnioną z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni:
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Dodany w wyniku nowelizacji do ustawy VAT artykuł 43 ust. 10 umożliwia zatem podatnikowi możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT i tym samym uprawnia do opodatkowania VAT (tzw. „opcja opodatkowania VAT") w stosunku do czynności wniesienia jako wkładu niepieniężnego określonych budynków, budowli lub ich części.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego. Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do czynności wniesienia nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlami (to jest Nieruchomości) do Spółki Komandytowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - tzn. ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Tym samym na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 10 ustawy VAT Spółka będzie miała prawo opodatkować tę czynność podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tzn. jako odpłatna, dostawę towaru) - przyjmując iż Spółka oraz spółka komandytowa (i) w momencie aportu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (ii) złożą, przed dniem dokonania aportu właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami (obiektem budowlanym).

W rezultacie wyboru powyższej tzw. „opcji opodatkowania VAT w stosunku do przedmiotowego aportu Nieruchomości zabudowanych budowlanym budynkiem i budowlami, Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki Komandytowej z zastosowaniem stawki podatku VAT 22 %, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem rozważanego aportu nie będą obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym/budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu regulacji VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż może zastosować następujące zasady opodatkowania VAT:

*   stawkę 22% do dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowymi budynkiem i budowlami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 6 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż wniesienie aportu nie zostało wyłączone z pod zakresu regulacji ustawy o VAT i tym samym wniesienie aportu wino być traktowane jak każda inna dostawa towarów i, co do zasady, będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Jak wynika z wniosku część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana, a część jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności handlowej. A zatem niewątpliwie doszło tutaj do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT lecz jedynie tej części która została wynajęta i w takim też zakresie dostawa przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast część nieruchomości która jest używana przez Wnioskodawcę do działalności handlowej jak też parkingi i drogi dojazdowe które nie zostały wynajęte a tym samym nie zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. W konsekwencji dopiero dostawa ww. części nieruchomości w ramach wnoszonego aportu będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia i jako taka jest wyłączona ze zwolnienia z podatku VAT, a tym samym dostawa części nieruchomości niewynajętej winna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, w tym przypadku 22%.

Zatem mamy tutaj do czynienia ze sytuacją gdzie część nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia przy dostawie, a część będzie podlegała opodatkowaniu. Niemniej należy tutaj zwrócić uwagę na art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając powyższy przepis na uwadze Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia, przy zachowaniu ww. warunków, z którego korzysta część nieruchomości i opodatkować przedmiotową dostawę właściwą stawką podatku VAT. W sytuacji gdy Wnioskodawca wykona takiego wyboru dostawa całej nieruchomości, wnoszonej w formie aportu będzie podlegała opodatkowaniu 22% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe lecz częściowo wynikające z innej podstawy prawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenie podstawy opodatkowania przy wniesienia aportu,
*   udokumentowania wniesienia aportu

zawarta zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.