Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-902/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-29
Teza: w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania oraz korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu importu usług
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; import-import usług; korekta; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011r. (data wpływu 27 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących z tytułu importu usług:

*   w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania **jest nieprawidłowe**,
*   w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania oraz korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa usługę niematerialną od podmiotu fińskiego. Okresem rozliczeniowym jest kwartał. Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane w oparciu o planowane koszty. Po zakończeniu roku obrotowego następuje rekalkulacja kosztów w oparciu o poniesione koszty rzeczywiste. Różnica pomiędzy kosztami kalkulowanymi a rzeczywistymi jest ujęta w fakturze dotyczącej pierwszego kwartału następnego roku obrotowego. Faktury są wystawiane w EUR. Spółka rozpoznaje import usług zgodnie z art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z kolei obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim terminie powinny być rozliczone faktury korygujące (rozliczające usługi) dla ww. transakcji - czy w momencie wystawienia faktur korygujących czy w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące in minus bądź in plus powinny korygować podstawę opodatkowania na bieżąco. Korekty in minus zostały regulowane w sposób bezpośredni w regulacjach art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz w odpowiednich przepisach rozporządzenia, w których wskazano różne okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Zalicza się do nich zarówno sytuacje zmniejszające jak i zwiększające wartość obrotu i podatku należnego ale także podwyższenie ceny czy też pomyłki w treści faktury pierwotnej. Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 68, poz. 360) wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Jednakże ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta podstawy opodatkowania. Korekta in plus dla przytoczonej transakcji nie jest wynikiem błędu na fakturze ani pomyłki tylko wynikiem zdarzeń, które miały miejsce po wykonaniu usługi. Co prawda umowa zawarta pomiędzy sprzedającym a nabywcą dopuszcza możliwość zmiany ceny usług jednak w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie jest znana ostateczna kwota. Zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł skonkretyzować w momencie wystawiania pierwotnych faktur powinno zwiększyć podstawę opodatkowania w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż rozliczenie transakcji w oparciu o koszty rzeczywiste powinno być rozliczone na bieżąco w momencie wystawienia faktury zamykającej rozliczenie usługi za dany okres rozliczeniowy. Ponieważ na fakturze rozliczającej dany rok brak jest odniesienia do pierwotnych faktur trudno byłoby ustalić w jakich wysokościach należałoby korygować poszczególne kwartały. Ponieważ faktury dokumentujące nabycie usług są wystawiane w EUR Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien on przyjąć kurs zgodnie z art. 31 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przy czym za dzień powstania obowiązku podatkowego powinien przyjąć dzień wystawienia faktury rozliczającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących z tytułu importu usług w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W przypadku wykonywania usług celem określenia miejsca ich opodatkowania należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Według art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Należy zaznaczyć, że art. 28a ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowana w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługę niematerialną od podmiotu fińskiego. Okresem rozliczeniowym jest kwartał. Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane w oparciu o planowane koszty. Po zakończeniu roku obrotowego następuje rekalkulacja kosztów w oparciu o poniesione koszty rzeczywiste. Różnica pomiędzy kosztami kalkulowanymi a rzeczywistymi jest ujęta w fakturze dotyczącej pierwszego kwartału następnego roku obrotowego. Faktury są wystawiane w EUR. Spółka rozpoznaje import usług zgodnie z art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z kolei obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Z powyższego wynika, że jeśli okres rozliczeniowy jest krótszy niż rok, a usługi importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Regulacja powołanego wyżej art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z art. 29 ust. 4 wynika, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak też importu usług nie będzie obejmować:

1.  udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont);
2.  wartości zwróconych towarów;
3.  kwot wynikających z korekt faktur.

Przepis ten ustala pewną ogólną zasadę, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia jak też przy imporcie usług obejmuje tylko kwotę ostatecznie należną sprzedawcy (tzn. jaką nabywający jest obowiązany zapłacić) po uwzględnieniu ww. okoliczności.

W myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Podatnik za dany okres rozliczeniowy może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, dokumentującą wyżej wymienione czynności wykonane w danym okresie. Faktury wewnętrzne są także wystawiane w celu udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 3 wskazanego wyżej paragrafu - stosuje się również w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Na mocy § 24 ust. 1 i 2 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności,
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że korekta świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający przez usługobiorcę istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych są analogiczne jak dla faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy mogą wystawiać faktury korygujące, za okresy miesięczne/kwartalne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu – wystawca faktury jest równocześnie jej odbiorcą.

Nie może zatem otrzymywać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Nie można jednak na tej podstawie dojść do wniosku, że faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie zostały wypełnione deklaracje VAT to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotowa korekta powinna odnosić się zarówno do kwoty podatku należnego, jak i kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ze przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji dotyczących momentu ujmowania takich faktur bowiem ustawodawca jednoznacznie i konkretnie określił w przepisach ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast importu usług, jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być zatem dowolnie zmieniany przez podatników. Opodatkowanie transakcji w innym terminie niż przewiduje ustawa stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. Tak więc co do zasady w przypadku konieczności podwyższenia obrotu i kwoty podatku z danej transakcji należy skorygować obrót w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z przepisami, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się skorygowanie obrotu w tzw. „bieżącym rozliczeniu”. Natomiast w sytuacji gdy podatnik zakłada możliwość wystąpienia w przyszłości okoliczności mających wpływ na cenę, to faktyczne zaistnienie tych okoliczności nie stanowi niczego nowego, nieznanego czy niemożliwego do przewidzenia przez podatnika. Sam fakt, że podatnik nie zna konkretnych kwot, o które będzie musiał skorygować obrót, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż w momencie dokonywania transakcji dopuszcza samą ewentualność wystąpienia okoliczności powodujących zmianę obrotu, a okoliczności te wynikają z decyzji podjętych przez podatnika.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez usługodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę usługę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że okresem rozliczeniowym jest kwartał. Wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane w oparciu o planowane koszty. Po zakończeniu roku obrotowego następuje rekalkulacja kosztów w oparciu o poniesione koszty rzeczywiste. Różnica pomiędzy kosztami kalkulowanymi a rzeczywistymi jest ujęta w fakturze dotyczącej pierwszego kwartału następnego roku obrotowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że korekta in plus dla przytoczonej transakcji nie jest wynikiem błędu na fakturze ani pomyłki tylko wynikiem zdarzeń, które miały miejsce po wykonaniu usługi. Umowa zawarta pomiędzy sprzedającym a nabywcą dopuszcza możliwość zmiany ceny usług jednak w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie jest znana ostateczna kwota.

Z powyższego wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent w momencie wykonania usługi przewidują możliwość zwiększenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty będą okoliczności, które nie były znane w dniu wykonania usługi. Skoro Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie będzie okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Tak więc stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zmiana ceny usługi in plus, (podwyższenie tej ceny) nie będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem rozliczenie korekty powinno nastąpić w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc według zasad odnoszących się do pierwotnych faktur tj. w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi bowiem, okoliczności dające podstawę do korekty były planowane już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące in plus powinny korygować podstawę opodatkowania na bieżąco oraz że zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł skonkretyzować w momencie wystawiania pierwotnych faktur powinno zwiększyć podstawę opodatkowania w miesiącu wystawienia faktury korygującej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku rozliczenia transakcji w oparciu o koszty rzeczywiste i wystąpienia sytuacji powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, należy stwierdzić, iż stanowi to podstawę do korekty podstawy opodatkowania importu usług, o którym mowa w art. 29 ust. 17 ustawy. Korekty tej należy dokonać poprzez wystawienie faktury wewnętrznej korygującej, zmniejszającej wartość podatku należnego z tytułu importu usług, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą od usługodawcy zagranicznego. Faktura wewnętrzna korygująca stanowi jednocześnie podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące obniżające wartości ceny przedmiotowej usługi in minus powinny korygować podstawę opodatkowania na bieżąco, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż o ile faktycznie nabywane przez Wnioskodawcę usługi są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT i stanowią dla niego import usług, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do wyliczenia podstawy opodatkowania przedmiotowego importu usługi należy przyjąć wartość usługi wynikającą z faktury kontrahenta przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej, to dla przeliczenia wartości wynikających z faktury należ przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy nabycie przez Wnioskodawcę ww. usług stanowi dla niego import usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak też nie sformułował on własnego stanowiska w tej kwestii. Stwierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarte w opisie stanu faktycznego, potraktowano jako jego element, bez dokonywania oceny ich prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zauważyć, że pozostałe kwestie zawarte we wniosku będą przedmiotem odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.