Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1486/12/14-S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-25
Teza: 1. Czy przekazanie przez Wnioskodawcę pasa ziemi wydzielonego z działki stanowiącej własność Wnioskodawcy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej? 2. Czy przekazanie dokumentacji, o której mowa w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: dokumentacja; drogi; drogi-drogi publiczne; gmina; infrastruktura; inwestycje; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; projekt; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 772/13 stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazania nieruchomości gruntowych i dokumentacji projektowej oraz prawa do odliczenia przy nabyciu usługi związanej z wykonaniem dokumentacji projektowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazania nieruchomości gruntowych i dokumentacji projektowej oraz prawa do odliczenia przy nabyciu usługi związanej z wykonaniem dokumentacji projektowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z Gminą (w formie zwykłej) pisemną umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym. Zgodnie z § 1 umowy przedmiotem porozumienia jest określenie wzajemnych zobowiązań związanych z projektem i budową obwodnicy zwartej zabudowy wsi oraz remontem dwóch istniejących gminnych dróg asfaltowych, szczegółowo określonych w umowie.

Przyczyną umowy jest zwiększony ruch samochodów ciężarowych 24t na drodze gminnej prowadzącej do Wnioskodawcy oraz nowopowstałego C., obsługującego Wnioskodawcę.

Zgodnie z umową Wnioskodawca, w związku z korzystaniem przez samochody ciężarowe z odcinków dróg objętych inwestycją, w celu dojazdu do zakładu Wnioskodawcy oraz C., zobowiązał się do:

1.  zamówienia i późniejszego przekazania bez wynagrodzenia na rzecz Gminy kompletnej dokumentacji projektowej drogi wraz z przedmiotem robót i kosztorysem inwestorskim,
2.  wydzielenia ze stanowiących własność Wnioskodawcy działek gruntu i późniejszego przekazania bez wynagrodzenia na rzecz Gminy pasa ziemi niezbędnego do wybudowania obwodnicy.

Pas ziemi, o którym mowa w wyżej opisanej umowie, stanowi część niezabudowanych działek gruntu o numerach X, Y, Z i Ź. Na dzień zawarcia umowy oraz do dnia dzisiejszego dla żadnej z powyższych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków wszystkie powyższe działki na dzień zawarcia umowy oraz do dnia dzisiejszego stanowiły grunty rolne.

Na mocy decyzji Starosty z dnia 22 października 2012 r. z wyżej wymienionych działek wydzielone zostały działki przeznaczone pod budowę obwodnicy wsi. Na dzień złożenia niniejszego wniosku ww. decyzja nie jest prawomocna. Wydzielone działki stają się własnością Gminy wiejskiej z dniem uprawomocnienia się ww. decyzji z dnia 22 października 2012 r.

W związku z wyżej opisaną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym Wnioskodawcy nie przysługuje odszkodowanie z tytułu utraty własności części ww. działek.

Teren pod inwestycję został faktycznie przekazany bez sporządzania protokołu zdawczo-odbiorczego, wyłącznie w oparciu o zawartą umowę oraz decyzję Starosty z dnia 22 października 2012 r.

Oprócz przekazania gruntów, Wnioskodawca zlecił osobie trzeciej odpłatne wykonanie dokumentacji projektowej, o której mowa powyżej, czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Z tytułu wykonania zlecenia Wnioskodawca otrzymał kompletną dokumentację oraz prawidłowo wystawioną fakturę VAT. Wykonaną dokumentację Wnioskodawca przekazał wójtowi Gminy bez sporządzania odrębnego protokołu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie przez Wnioskodawcę pasa ziemi wydzielonego z działki stanowiącej własność Wnioskodawcy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?
2.  Czy przekazanie dokumentacji, o której mowa w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz Gminy bez wynagrodzenia wydzielonych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, wskazano, iż według Wnioskodawcy przekazanie działek nie miało „charakteru nieodpłatnego”, ponieważ w zamian Gmina zobowiązała się do wybudowania obwodnicy oraz wyremontowania dwóch innych odcinków dróg publicznych. Inwestycje realizowane przez Gminę będą stanowiły świadczenia ekwiwalentne w stosunku do przekazania gruntów. Jednocześnie jednak w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości dokonania wyceny świadczenia zastrzeżonego na korzyść Wnioskodawcy, a zatem nie sposób ustalić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazano również, że gdyby przekazanie działek podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, to dostawa działek była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla oceny czy grunty przekazane przez Wnioskodawcę stanowiły tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę decydujące znaczenie mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu rozstrzygają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Potwierdza to orzecznictwo Sądów Administracyjnych, a w szczególności wydany w poszerzonym składzie 7 sędziów wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. Akt I FPS 8/10. W ocenie Sądu pomocnicze zastosowanie ewidencji gruntów i budynków do określenia charakteru gruntu determinuje brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią między innymi podstawę wymiaru podatków. Tym samym w świetle ewidencji gruntów i budynków obowiązującej w Gminie przekazane grunty nie stanowiły gruntów budowlanych ani przeznaczonych pod zabudowę.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie dokumentacji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa zostanie wykonana nie na cele osobiste osób wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, lecz w celu poprawienia warunków prowadzenia przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej, dzięki korzystniejszemu dojazdowi do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. W wyroku z dnia 23 marca 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 326/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług, które ma na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej. Takie korzyści Wnioskodawca niewątpliwie osiągnie dzięki wybudowaniu obwodnicy oraz remontom odcinków dróg, z których korzystają samochody ciężarowe obsługujące zakład produkcyjny Wnioskodawcy.

Podobnie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-289/12-2/AP z dnia 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie drogi publicznej wybudowanej na gruncie należącym do Gminy stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które jednak nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli wybudowana droga będzie służyła potrzebom działalności gospodarczej podatnika.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej. Zamówienie dokumentacji projektowej ma związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponieważ w zamian za przekazanie dokumentacji Gmina wyremontuje drogę dojazdową do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy oraz drugi odcinek drogi gminnej, jak również wybuduje obwodnicę. Zaplanowane przez Gminę inwestycje będą służyły potrzebom działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym dokumentacja została nie w celu obdarowania Gminy, lecz w celu uzyskania wzajemnego świadczenia w postaci nowowybudowanych lub wyremontowanych odcinków dróg publicznych. Ponadto zamówiona dokumentacja jest niezbędna do wykonania inwestycji drogowych. Koszt dokumentacji stanowi zatem nakłady poniesione na poprawę warunków prowadzenia opodatkowanej działalności Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. znak ITPP1/443-1486/12/MS oceniono stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przy nabyciu usługi związanej z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania przekazania nieruchomości gruntowych i dokumentacji projektowej - uznając, że czynności te stanowiły odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatną dostawę usług zgodnie z art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek i zasad określonych w przepisach ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (w którym wniesiono o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania przekazania nieruchomości gruntowych oraz dokumentacji projektowej za prawidłowe) Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 772/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd powołując się na treść art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa zauważył, że z uwagi na fakt, iż organ wydając interpretację uznał za prawidłowe stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 3 (tj. „Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?”), to stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu także w tym zakresie uznając, że stanowisko organu przedstawione w interpretacji w tej kwestii nie narusza prawa. Natomiast błędna - w ocenie Sądu - jest ocena prawna organu odnosząca się do zagadnień prawnych przedstawionych w pytaniach 1 i 2 wniosku (tj. braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Wnioskodawcę wydzielonego pasa ziemi oraz przekazania dokumentacji projektowej).

Sąd powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zauważył, że organ interpretacji trafnie zwrócił uwagę, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu jest stwierdzenie, że mają one charakter odpłatny. Sąd podzielił wyjaśnienia organu administracji w zakresie w jakim przedstawił on znaczenie pojęcia „odpłatność”. Odpłatność oznacza więc wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Czynnikiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest również określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej uwagi (w ślad za uzasadnieniem organu zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej), są spójne z tezami zawartymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdza, że „Świadczenie usług, za które nie otrzymuje się określonego subiektywnego wynagrodzenia, nie stanowi świadczenia usług „za wynagrodzeniem”, a zatem nie podlega opodatkowaniu. (..). Aby usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Przez „wynagrodzenie” należy rozumieć wszystko, co otrzymano w zamian za świadczenie usług, to znaczy nie tylko kwotę należnej gotówki, ale także, na przykład, wartość towarów otrzymanych w zamian lub w przypadku towarów i usług dostarczanych (świadczonych) z nakazu władzy publicznej, kwotę otrzymanej rekompensaty. Konieczne jest, aby wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu.”

Sąd stwierdził, że skoro istota sporu dotyczy uznania czy czynności przekazania działek gruntu oraz dokumentacji projektowej drogi (w warunkach opisanych we wniosku) mają charakter nieodpłatny, to przesądzenie tej kwestii pozwali orzec, czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w dalszej kolejności o wysokości tego podatku - względnie, czy będą miały w sprawie zastosowanie zwolnienia od podatku.

Sąd nie podzielił wniosków organu, co do odpłatnego charakteru opisanych czynności, które organ wywiódł w oparciu o art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W ocenie Sądu z powołanego przepisu ustawy o drogach publicznych nie wynika, iż w związku z zawarciem umowy opisanej we wniosku o interpretację indywidualną Spółka zwolniła się z nałożonego ustawą obowiązku budowy i przebudowy dróg, za cenę stanowiącą wartość przekazanych działek oraz dokumentacji inwestycji drogowej.

Sąd zauważył, że w oparciu o art. 20 ustawy o drogach publicznych inwestycje związane z budową lub przebudową dróg należą do właściwości stosowanych zarządców dróg. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa kogo obciążą budowa lub przebudowa dróg publicznych w związku z inwestycją niedrogową. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy w ocenie Sądu rozumieć w ten sposób, że inwestor inwestycji niedrogowej nie może skutecznie domagać się od zarządcy drogi budowy lub przebudowy drogi (układu drogowego), który umożliwi włączenie inwestycji niedrogowej do istniejącego układu drogowego.

W ocenie Sądu - w szczególności - mając na uwadze okoliczność, że umowa (zawarta przez Spółkę z gminą dotyczyła wybudowania obwodnicy zwartej zabudowy wsi oraz remont dwóch istniejących gminnych dróg asfaltowych) realizowana była w ramach partnerstwa publiczno-prawnego, gdzie podmioty wspólnie zobowiązują się do realizacji przyjętego zadania publicznego na zasadzie podziału zadań i ryzyk – realizacja zadań, będących przedmiotem zawartej umowy nie jest obowiązkiem Spółki wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. A zatem nie można uznać, iż przekazanie działek gruntu oraz dokumentacji inwestycji drogowej stanowiło zapłatę za przejęcie przez gminę obowiązku Spółki, polegającego na wybudowaniu tych dróg.

Podsumowując Sąd stwierdził, że przekazanie działek gruntów oraz dokumentacji inwestycji drogowej przez Spółkę na rzecz Gminy ma charakter nieodpłatny, a to oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 21 stycznia 2014 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 772/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 772/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.