Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-130/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność rolnicza; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; rolnik; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 lutego 1995 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny udziału ½ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej numerem 20/4 (00.48.00 ha). Darowizny dokonało małżeństwo J. na rzecz Pani i męża. Przedmiot darowizny został objęty wspólnością ustawową między obdarowanymi a Panią i mężem. Jednocześnie w akcie zastrzeżono, że nieruchomość nadal będzie użytkowana do produkcji rolniczej.

W dniu 7 października 2004 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny udziału w wysokości ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości (działki nr 19/2 o powierzchni 00.61.81 ha) oraz udziału w wysokości ½ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (działki nr 20/5 o powierzchni 00.09.65 ha). Darowizny dokonało małżeństwo J. na rzecz Pani i męża. Przedmiot darowizny został przeznaczony na działalność rolniczą.

Wszystkie działki zostały połączone w grudniu 2004 r. w jedną, o numerze 254, o powierzchni 1,1692 ha. Obecnie stanowi ona współwłasność dwóch małżeństw. Udział wynoszący ½ zabudowanej nieruchomości jest własnością Pani i męża. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka nr 254 jest terenem zabudowy mieszkaniowej (rodzaj użytku: B-Rllla, B-Rlllb, B-RIVa grunty rolne, zabudowane). Na działce nie znajduje się żaden budynek mieszkalny. Obecnie część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której faktyczna działalność polega na skupowaniu, przepakowywaniu i sprzedaży hurtowej owoców. Małżeństwa planują sprzedać przedmiotową działkę na rzecz tej spółki.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, jak również działalności rolniczej, wszystkie nieruchomości i urządzenia wchodzące w skład gospodarstwa znajdują się w majątku wspólnym, a więc formalnie pozostaje Pani ich współwłaścicielką, lecz nie wykonuje faktycznych czynności związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka jest wykorzystywana w działalności rolniczej pana P. J. i Pani męża – znajdują się na niej magazyny owoców, chłodnie. Mąż od sierpnia 2007 r. jest rolnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, tj. rozlicza się na zasadach ogólnych, a wcześniej był zarejestrowany jako rolnik ryczałtowy. Nie jest Pani nigdzie zatrudniona, a z uwagi na fakt, że jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, jest ubezpieczona w KRUS – jako współmałżonek rolnika pracujący w gospodarstwie domowym (art. 5 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników). Posiada Pani inne grunty rolne, których wielkość przewyższa zdecydowanie 1 ha. W trakcie prowadzenia przez męża działalności rolniczej były nabywane grunty rolne, które weszły do majątku wspólnego Pani i męża. Dotychczas nie zbyła Pani żadnego z posiadanych gruntów. W 2006 r. dokonała wraz z mężem darowizny gruntu rolnego o powierzchni 7,59 ha dla małżeństwa J., a w marcu 2009 r. – 2,55 ha na rzecz syna. Obecnie nie planuje Pani zbycia innych nieruchomości poza opisaną we wniosku.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r., zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu zbycia udziału w nieruchomości uzyska Pani status podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że małżonki nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są podatnikami w rozumieniu tych przepisów, a przedmiotowa sprzedaż jest jednorazowa, o charakterze incydentalnym, nie wskazującym na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, Pani J. oraz Pani nie staną się podatnikami z tytułu dokonania tej sprzedaży. W Pani ocenie, sprzedaż udziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a transakcja będzie udokumentowana jedynie aktem notarialnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 4 omawianego artykułu wskazano, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne – należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei przepis art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż pod pojęciem produktów rolnych należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 553 ustawy Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność gospodarczą, w myśl regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji – są podatnikami zwolnionymi – rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa).

Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 553 Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 551 tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu rolnego, który stanowi integralny składnik majątkowy gospodarstwa rolnego, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że sprzedaż działek nie mieści się w definicji działalności rolniczej oraz nie można ich uznać za produkty rolnicze, to – jak już wcześniej wskazano – prowadzenie działalności rolniczej i wytwarzanie produktów rolnych musi się odbywać na gruntach rolnych stanowiących składnik gospodarstwa rolnego. Tym samym aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać towary wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (np. zboża, ziemniaki, rośliny przemysłowe, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego), niezbędny jest mu do tych czynności przedmiotowy grunt rolny, który należy traktować jako warsztat produkcyjny.

Jednocześnie przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułują status podatnika tego podatku. Regulacje te wskazują – z uwagi na fakt, że gospodarstwo rolne może być własnością wspólną np. kilku osób – że podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba.

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291 ze zm.), ubezpieczenie społeczne rolników obejmuje, na zasadach określonych w ustawie, rolników i pracujących z nimi domowników.

W art. 6 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o rolniku – rozumie się pełnoletnią osobę fizyczną, zamieszkującą i prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osobiście i na własny rachunek, działalność rolniczą w pozostającym w jej posiadaniu gospodarstwie rolnym, w tym również w ramach grupy producentów rolnych, a także osobę, która przeznaczyła grunty prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego do zalesienia.

Pkt 2 ww. artykułu stanowi, iż przez „domownika” – rozumie się osobę bliską rolnikowi, która:

1.  ukończyła 16 lat,
2.  pozostaje z rolnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym lub zamieszkuje na terenie jego gospodarstwa rolnego albo w bliskim sąsiedztwie,
3.  stale pracuje w tym gospodarstwie rolnym i nie jest związana z rolnikiem stosunkiem pracy;

Na podstawie art. 5 ww. ustawy, przepisy ustawy dotyczące ubezpieczenia rolnika i świadczeń przysługujących rolnikowi stosuje się także do małżonka rolnika, chyba że ten małżonek nie pracuje w gospodarstwie rolnika ani w gospodarstwie domowym bezpośrednio związanym z tym gospodarstwem rolnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wnika, że zamierza Pani zbyć udział w nieruchomości zabudowanej, oznaczonej nr 254 na rzecz spółki z o.o. Nieruchomość nabyta została w drodze darowizn dokonanych w 1995 r. i 2004 r. przez małżeństwo J. na rzecz Pani i męża. Przejęte działki zostały połączone w grudniu 2004 r. w jedną o numerze 254, o powierzchni 1,1692 ha. Obecnie stanowi ona współwłasność dwóch małżeństw. Udział wynoszący ½ zabudowanej nieruchomości jest własnością Pani i męża. Wszystkie nieruchomości i urządzenia wchodzące w skład gospodarstwa znajdują się w majątku wspólnym, a więc formalnie pozostaje Pani ich współwłaścicielką, lecz nie wykonuje faktycznych czynności związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka jest wykorzystywana w działalności rolniczej - mąż od sierpnia 2007 r. jest rolnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, tj. rozlicza się na zasadach ogólnych, a wcześniej był zarejestrowany jako rolnik ryczałtowy. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, ani nie jest nigdzie zatrudniona, a z uwagi na fakt, że jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, jest ubezpieczona w KRUS – jako współmałżonek rolnika (art. 5 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników). Posiada Pani inne grunty rolne, których wielkość przewyższa zdecydowanie 1 ha.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne wskazać należy, że przeznaczona do sprzedaży nieruchomość została przez Panią nabyta (na podstawie umów darowizny) z zamiarem przeznaczenia jej do działalności rolniczej i w taki sposób jest użytkowana. Opisane we wniosku grunt i budynki stanowią bowiem składniki majątku wspólnego Pani i męża oraz służą potrzebom prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, którego reprezentantem jest mąż, z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego – w imieniu obojga małżonków – jako podatnika VAT czynnego. Skoro grunt i budynki na nim posadowione wykorzystywane są dla celów zarobkowych w sposób ciągły w prowadzonej działalności rolniczej, uznawanej przez ustawę o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości dokonane będzie poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, planowana transakcja zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej, służącej uprzednio działalności rolniczej, podlegać będzie opodatkowaniu, jako dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pani dokonując tej czynności uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, iż zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast art. 14c § 1 tej ustawy stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z powyższym niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie dla Pani, natomiast nie dokonano w niej oceny prawnej kwestii dotyczącej uznania za podatnika Pani J. w związku ze zbyciem przez nią przysługującego jej udziału w nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.