Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-174/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Prawo i sposób dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina M. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W okresie do października 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy w M. (dalej: „Urząd”) i w tym okresie Urząd widniał, jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego. W październiku 2014 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Począwszy od rozliczeń VAT za listopad 2014 r. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2009 r. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wydane w dniu 29 października 2014 r. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz min. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania o indywidualną interpretację.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej jako: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Ww. inwestycje w Infrastrukturę były finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak też przy współudziale środków zewnętrznych (np. dotacje otrzymane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Poszczególne części Infrastruktury mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Do końca czerwca 2014 r. usługi z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę przy wykorzystaniu m.in. Infrastruktury były wykonywane przez spółkę komunalną działającą pn. „W.” (dalej: „Spółka”). Spółka ta została utworzona przez M. (dalej: „M.”, „Związek”), którego Wnioskodawca był członkiem do dnia 30 czerwca 2014 r. Swoją działalność Spółka prowadzi przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należącej do Gmin będących członkami M., którzy powierzyli ww. infrastrukturę nieodpłatnie na rzecz Związku (w tym do dnia 30 czerwca 2014 r. również przy wykorzystaniu Infrastruktury Gminy). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do M. następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Z dniem 30 czerwca 2014 r., uchwałą Rady Gminy nr .. z dnia 30 grudnia 2013 r. Gmina wystąpiła z M. Natomiast, na podstawie uchwały Rady Gminy nr .. z dnia 27 czerwca 2014 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu dostarczania wody na terenie Gminy, od 1 lipca 2014 r. Gmina bezpośrednio świadczy usługi zaopatrywania w wodę na rzecz mieszkańców i pobiera z tego tytułu opłaty.

Świadczenie ww. usług odbywa się na podstawie podpisywanych pomiędzy Gminą a właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę. Świadczenie wskazanych wyżej usług jest realizowane przez Gminę zarówno w oparciu o Infrastrukturę już oddaną do użytkowania/uruchomioną, a także będzie się odbywać w oparciu o Infrastrukturę, którą Gmina aktualnie buduje lub zamierza wybudować w przyszłości. W ocenie Gminy ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów).

Przedmiotowe usługi są dokumentowane fakturami VAT, a sprzedaż z tego tytułu Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje również w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura stanowi/stanowić będzie własność Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi dostarczania wody stanowią przychód Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT naliczonego związanego z tymi kosztami.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest inwestycja w Infrastrukturę (dalej: „Inwestycja”, „Infrastruktura”), która została przez Gminę oddana do użytkowania w lipcu 2014 r. (już po rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług zaopatrywania w wodę we własnym zakresie). Po poniesieniu standardowych kosztów przygotowawczych związanych z przygotowaniem projektu oraz sporządzeniem i aktualizacją kosztów inwestorskich, które to wydatki zostały poniesione w latach 2008-2012, Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji w grudniu 2013 r. (tj. w okresie kiedy podjęta została już decyzja o wystąpieniu z M. i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę na własną rękę).

Przedmiotem niniejszego wniosku są również przyszłe inwestycje w infrastrukturę, będące obecnie w fazie projektowej oraz inwestycje, których realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości (dalej: „Inwestycje przyszłe”), jak również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych (np. remonty, energia elektryczna, badania wody, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w związku ze świadczeniem przez Gminę usług zaopatrzenia w wodę, które podlegają opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikających z faktur dokumentujących:
    1.  budowę inwestycji a także inwestycji przyszłych,
    2.  bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych, które to wydatki są/ będą ponoszone przez Gminę.
2.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była twierdząca Gmina wnosi o potwierdzenie, że przysługuje prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z realizacją Inwestycji oraz Inwestycji przyszłych, jak również wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych.

Odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj. w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. w okresach, w których otrzymane zostały poszczególne faktury, natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. w okresach, w których u dostawcy towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące budowy Inwestycji/bieżącego utrzymania Infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usług zaopatrzenia w wodę, które podlegają opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT) wynikających z faktur dokumentujących:
    1.  budowę Inwestycji a także Inwestycji przyszłych,
    2.  bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych, które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia kwot nieodliczonego naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z realizacją Inwestycji oraz Inwestycji przyszłych.

Gmina ma również prawo do odliczenia nieodliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych.

Prawo odliczenia dotyczy okresu od momentu, w którym Gmina rozpoczęła świadczenie usług zaopatrywania w wodę we własnym zakresie, tj. od lipca 2014 r.

Odliczenie, o którym mowa powyżej powinno w ocenie Gminy nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj. w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. w okresach, w których otrzymane zostały poszczególne faktury, natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. w okresach, w których u dostawcy towarów / usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące budowy Inwestycji (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad. 1

W przypadku potwierdzenia, że świadczenie usług zaopatrzenia w wodę przez Gminę podlega VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących:

1.  budowę Inwestycji a także Inwestycji przyszłych ,
2.  bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych, które to wydatki są/będą ponoszone przez Gminę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę Inwestycji było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury.

Wskazany powyżej bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT występuje również w przypadku wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie Infrastruktury, które to wydatki są ponoszone przez Gminę. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na utrzymanie infrastruktury, mogłaby ona ulec awarii, co z kolei uniemożliwiłoby Gminie świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej jako: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, w szczególności mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dostarczania wody, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że „W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tj. wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt l ustawy.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że „W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym - usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. UPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym.”
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową.”

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Generalnie w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika.

Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (zasady obowiązujące do końca 2013 r.) / w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy towarów/usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług (zasady obowiązujące od początku 2014 r.).

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. „Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia — jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.”

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał wskazał w przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95), że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.

„Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usług zaopatrywania w wodę, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT) wynikających z faktur dokumentujących:

1.  budowę Inwestycji a także Inwestycji przyszłych ,
2.  bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych, które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.

Ad. 2

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

Gmina ma również prawo do odliczenia uprzednio nieodliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury (od momentu, w którym Gmina rozpoczęła świadczenie usług zaopatrywania w wodę we własnym zakresie (tj. od lipca 2014 r.).

Prawo do odliczenia VAT na bieżąco przysługiwać będzie Gminie także w odniesieniu do Inwestycji przyszłych. Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, iż wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tj. Infrastruktura) są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług zaopatrzenia w wodę, oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło/nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie odpowiednio art. 86. ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., który uzależniał moment odliczenia od otrzymania faktury oraz art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., który uzależnia moment odliczenia od momentu powstania w obowiązku podatkowego w przypadku danej transakcji, jak również od otrzymania faktury.

W praktyce oznacza to, iż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury (w odpowiednich miesiącach, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury — w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. oraz w miesiącach, w których u dostawców towarów/usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktur — w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r.).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z budową Inwestycji oraz Inwestycjami przyszłymi oraz wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych. W tym zakresie zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Oznacza to, że odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Inwestycji. W odniesieniu do tych wydatków Gmina powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury - w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. oraz w miesiącach, w których u dostawców towarów/usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż za okresy, w których otrzymywała one odpowiednie faktury VAT - w odniesieniu do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2014 r. (odliczenia będą możliwe z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W przypadku wydatków dotyczących Inwestycji przyszłych odliczenie powinno odpowiednio nastąpić w miesiącach, w których u dostawców towarów/usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż za okresy, w których otrzymywała one odpowiednie faktury VAT.

W odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury oraz Inwestycji przyszłych Gmina będzie uprawniona do dokonania wstecznej korekty/odliczenia VAT na bieżąco, w rozliczeniach VAT za okresy, w których u dostawców towarów/usług powstał obowiązek podatkowy w stosunku do poszczególnych faktur, jednak nie wcześniej niż za okresy, w których Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT. Odliczenie będzie przy tym możliwe w odniesieniu do wydatków, które zostały przez Gminę poniesione po 1 lipca 2014 r., od kiedy Gmina samodzielnie prowadzi działalność związaną ze sprzedaż usług dostarczania wody/ odprowadzania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z treści artykułu 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (ust. 15 cyt. artykułu).

Jednocześnie należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w następujący sposób. Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Artykuł 86 ust. 11 ustawy posiadał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.” Natomiast ust. 13 tegoż artykułu stanowił, że „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…).

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika, z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej, Gmina podjęła decyzję „o wystąpieniu z M. i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę na własną rękę”, to w związku ze świadczeniem od lipca 2014 r. usług zaopatrzenia w wodę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących budowę Inwestycji, a także bieżące utrzymanie tej Infrastruktury, które to wydatki są lub będą ponoszone przez Gminę.

Prawo to będzie przysługiwało także w odniesieniu do kwot VAT naliczonego wynikających z faktur związanych z budową Inwestycji przyszłych, a także dotyczących wydatków na bieżące utrzymanie tej Infrastruktury.

Zatem, o ile decyzja o wystąpieniu z M. i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę została faktycznie podjęta w grudniu 2013 r., na co wskazują okoliczności przedstawione we wniosku, to w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy Inwestycji oraz bieżącego utrzymania Infrastruktury poniesionych po podjęciu decyzji o takiej formie przeznaczenia efektów inwestycji, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 86 ustawy (z uwzględnieniem brzmienia przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), a odliczenie kwot nieodliczonego podatku powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikających z faktur dotyczących standardowych kosztów przygotowawczych związanych z przygotowaniem projektu oraz sporządzeniem i aktualizacją kosztów inwestorskich, które to wydatki zostały poniesione w latach 2008-2012, a więc przed podjęciem decyzji o ww. formie przeznaczenia efektów inwestycji, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który jest efektem prowadzonej inwestycji). Z treści wniosku nie wynika bowiem, by pierwotną wolą Gminy było wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych.

A zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jednak prawo to zmieniło się na skutek podjęcia decyzji o wystąpieniu z M. i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę, kiedy to zaistniała możliwość wykorzystania infrastruktury do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wskutek zmiany decyzji dotyczącej przeznaczenia infrastruktury, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych przed zmianą decyzji (co do przeznaczenia inwestycji) na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, poprzez dokonanie jednorazowej korekty tego podatku, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług wykorzystanych do ich budowy, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia. W związku z powyższym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - przepis art. 86 ust. 10-13 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.