Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.382.2023.5.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-29
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowe zimowe utrzymanie dróg gminnych na podstawie zawartej Umowy.
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; drogi-utrzymanie dróg; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 listopada 2023 r. (data wpływu 16 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 23 stycznia 2024 r.), z dnia 22 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.) oraz z dnia 8 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowe zimowe utrzymanie dróg gminnych w (…) na podstawie zawartej Umowy

**Opis usługi**: Wnioskodawca przystąpił do przetargu na kompleksowe zimowe utrzymanie dróg gminnych. W zakres świadczonych usług w ramach zimowego utrzymania dróg zgodnie z umową wchodzą: (…). Materiał do posypywania i zwalczania śliskości nawierzchni zapewnia Wykonawca, jak również przygotowuje mieszankę na własnym placu oraz przy użyciu własnego sprzętu. Do Wykonawcy należy również dobór materiałów i ich dawek do zapobiegania powstawianiu i likwidacji śliskości w zależności od panujących warunków pogodowych. Za jakość wykonanych prac oraz ich zgodność z wymaganiami określonymi w niniejszej specyfikacji odpowiedzialny jest Wykonawca. Wykonawca jest zobowiązany również do prowadzenia (…). Jeżeli nie występują zjawiska pogodowe kwalifikujące się do użycia sprzętu do odśnieżania i/lub zwalczania śliskości to przysługuje Wykonawcy wynagrodzenie z tytułu gotowości do realizacji zamówienia. Wszystkie wykonywane czynności w ramach świadczenia służą określonemu celowi jakim jest zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia polegającego na zimowym utrzymaniu dróg gminnych. Wykonawca w trakcie realizacji usługi odśnieżania i/lub usuwania oblodzeń ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo swoich pracowników oraz innych użytkowników drogi. Zgodnie z (…) Wykonawca na bieżąco przeprowadza kontrolę stanu dróg, jak również codziennie składa meldunek o stanie dróg telefonicznie lub drogą mailową na wskazane w umowie dane kontaktowe. Przystąpienie do wykonania umowy każdorazowo następuje niezwłocznie od wystąpienia zjawisk atmosferycznych. W celu przeprowadzenia bieżącej kontroli stanu dróg gminnych objętych umową wykonywane są przez Wykonawcę przejazdy kontrolne w przypadku występowania czynników atmosferycznych mogących mieć wpływ na zakłócenia ruchu drogowego bądź zgłoszenia od użytkowników dróg gminnych do Wykonawcy i/lub Zamawiającego. Działalność polegającą na zimowym utrzymaniu dróg Wykonawca powinien rozpocząć po stwierdzeniu parametrów określonych w zasadach zimowego utrzymania dróg przez Wykonawcę poprzez obserwację oraz odczytywanie pomiarów z urządzeń pomiarowych. Ocena i decyzja o konieczności wykonania świadczenia należy do Wykonawcy. W przypadku kolejnego w ciągu doby pogorszenia się warunków atmosferycznych i stanu dróg (bądź po zgłoszeniach użytkowników dróg gminnych) Wykonawca składa w najszybszej możliwej formie, meldunek o stanie przejezdności dróg wraz z proponowaną godziną rozpoczęcia realizacji drugiej usługi tego samego dnia. Odpowiedzialność za zakłócenia ruchu drogowego wywołane czynnikami atmosferycznymi w przypadku, gdy Zamawiający nie „nakaże” lub „wstrzyma” realizację przez Wykonawcę działań ponosi Zamawiający.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.29.12.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2024 r. poprzez przesłanie dokumentów dotyczących realizowanego świadczenia, w dniu 28 lutego 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie opisu świadczenia oraz w dniu 8 marca 2024 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Przedmiot wniosku: usługa – kompleksowe zimowe utrzymanie dróg (ZUD).

Wnioskodawca jest (…). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka przystąpiła do przetargu na kompleksowe zimowe utrzymanie dróg gminnych (ZUD) – czynności, których celem jest zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu.

W zakres świadczonych usług w ramach zimowego utrzymania dróg zgodnie z umową (…) wchodzą:

(…)

Wykonawca jest zobowiązany do wykonywania całego zakresu prac (obejmujący wszystkie czynności/elementy) samodzielnie na jednym rejonie gminy.

Wykonawca ma prawo do wynagrodzenia za zimowe utrzymanie w przypadku faktycznego występowania zjawisk atmosferycznych (opadów śniegu i występowania śliskości) w wysokości określonej w umowie kwoty za rzeczywiste wykonanie odśnieżenia i/lub posypania (zwalczania śliskości), w zakresie wynikającym z zakresu rzeczowego umowy oraz z tytułu gotowości do świadczenia usługi.

Wykonawca jest obowiązany prowadzić (…) – odśnieżania i posypań (wg otrzymanego wzoru), stanowiący podstawę do zatwierdzenia i rozliczenia wykonanych usług.

Wykonawca jest zobowiązany do przeprowadzania na bieżąco kontroli stanu dróg.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 stycznia 2024 r. Wnioskodawca przesłał (…).

W piśmie z dnia 22 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że:

„(…) Przedmiotem wniosku jest więcej niż jedna usługa, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, obejmująca całokształt różnorodnych czynności, których celem jest zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu. W wykonywanej usłudze zimowego utrzymana dróg gminnych (ZUD) mamy do czynienia z świadczeniem głównym, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej. Świadczenie czynności pomocniczej jest zdeterminowane przez 4 czynność główną oraz nie można wykonać bez czynności pomocniczej czynności głównej (np. przygotowanie materiału do zwalczania tj. zapobiegania w powstawaniu i likwidowania śliskości).”

Jednocześnie Wnioskodawca wypełnił odpowiednio poz. 52 i poz. 53 w części D.1. formularza WIS-W. Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia w następujący sposób:

„Czynności wykonywane w ramach zimowego utrzymania dróg gminnych (ZUD) objętych umową (…):

(\`(...)\`)

Przystąpienie do wykonania umowy każdorazowo powinno nastąpić niezwłocznie od wystąpienia zjawisk atmosferycznych, których skutki objęte są niniejszą umową. Za jakość wykonanych prac oraz ich zgodność z wymaganiami określonymi w niniejszej specyfikacji odpowiedzialny jest wykonawca. Wykonawca jest zobowiązany również do prowadzenia dziennika świadczenia usług – odśnieżania i posypań. Jeżeli nie występują zjawiska pogodowe kwalifikujące się do użycia sprzętu do odśnieżania i/lub zwalczania śliskości to przysługuje wykonawcy wynagrodzenie z tytułu gotowości do realizacji zamówienia. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia (zimowe trzymanie dróg) występuje zależność. Specyfika tej usługi, wskazuje, iż z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również miałaby sztuczny charakter. Brak bowiem jednego elementu (czynności) składającego się na tę usługę, czyni ją niekompletną. Wszystkie wykonywane czynności w ramach świadczenia usługi „zimowe utrzymanie dróg gminnych” tworzą całość i służą określonemu celowi jakim jest zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu.

Zamawiający jest zainteresowany nabyciem od wykonawcy jednego świadczenia polegającego na zimowym utrzymaniu dróg gminnych w sezonie zimowym (\`(...)\`) w (\`(...)\`) na podstawie umowy (\`(...)\`). Usługa musi być wykonana zgodnie z zasadami określonymi w (\`(...)\`). Ponadto Zamawiający zgodnie z zapisami Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ) zobowiązuje wykonawcę w trakcie realizacji przedmiotu zamówienia do: (\`(...)\`). Wykonawca w trakcie realizacji usługi odśnieżania i/lub usuwania oblodzeń ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo swoich pracowników oraz innych użytkowników drogi, spowodowane na wskutek wadliwego lub niezgodnego z obowiązującymi przepisami wykonania prac przy zimowym utrzymaniu dróg. Zgodnie z (\`(...)\`) wykonawca na bieżąco przeprowadza kontrolę stanu dróg, jak również codziennie składa meldunek o stanie dróg (\`(...)\`). Przystąpienie do wykonania umowy każdorazowo następuje niezwłocznie od wystąpienia zjawisk atmosferycznych. Ocena i decyzja o konieczności wykonania usługi należy do wykonawcy (\`(...)\`). Zamawiający każdorazowo po meldunku o wykonanej usłudze przeprowadza kontrolę stanu dróg i sposób prowadzenia robót zimowego utrzymania dróg. W przypadku kolejnego w ciągu doby pogorszenia się warunków atmosferycznych i stanu dróg (bądź po zgłoszeniach użytkowników dróg gminnych) wykonawca (\`(...)\`) składa w najszybszej możliwej formie, meldunek o stanie przejezdności dróg wraz z proponowaną godziną rozpoczęcia realizacji drugiej usługi tego samego dnia. Rozpoczęcie (\`(...)\`) następuje niezwłocznie po akceptacji godziny rozpoczęcia przez Zamawiającego. Odpowiedzialność za zakłócenia ruchu drogowego wywołane czynnikami atmosferycznymi w przypadku gdy Zamawiający nie „nakaże” lub „wstrzyma” realizację przez wykonawcę działań ponosi Zamawiający. W celu przeprowadzenia bieżącej kontroli stanu dróg gminnych objętych umową wykonywane są przez wykonawcę przejazdy kontrolne w przypadku występowania czynników atmosferycznych mogących mieć wpływ na zakłócenia ruchu drogowego bądź zgłoszenia od użytkowników dróg gminnych do wykonawcy i/lub Zamawianego. Zwalczanie tj. zapobieganie w powstawaniu i likwidowaniu śliskości zimowej przez stosowanie materiałów uszorstnających wykonywane jest w razie potrzeby po uprzedniej ocenie przez wykonawcę i decyzji o konieczności (\`(...)\`). W przypadku konieczności wykonania (\`(...)\`) decyzję podejmuje Zamawiający w formie telefonicznej na wskazane w umowie dane kontaktowe. Zgodnie z zasadami zimowego utrzymania dróg gminnych w sezonie zimowym (\`(...)\`) w pierwszej kolejności należy odśnieżyć i/lub posypać drogi (\`(...)\`). W drugiej kolejności należy odśnieżyć drogi (\`(...)\`). Działalność polegającą na zimowym utrzymaniu dróg wykonawca powinien rozpocząć po stwierdzeniu parametrów określonych w zasadach zimowego utrzymania dróg przez wykonawcę poprzez obserwację oraz odczytywanie pomiarów z urządzeń pomiarowych. „Usługa odśnieżania” oraz „usługa uszorstniania” mogą być wykonywane łącznie (jednocześnie) w ramach jednego przejazdu tylko w przypadku takiej konieczności, czyli jeśli stan dróg gminnych po ocenie i decyzji wykonawcy tego wymaga. Materiały uszorstniające w zimowym utrzymaniu dróg stosuje się do zabiegania powstawaniu śliskości lub jej likwidacji. W zależności od typu spodziewanej lub już występującej śliskości należy stosować odpowiednie metody i dawki materiałów uszorstnających. Wykonawca w ramach usługi polegającej tylko na odśnieżeniu (\`(...)\`) wykonuje również posypywanie skrzyżowań z drogami wyższego rzędu.”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji realizowanego przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) świadczenia należy przywołać stanowisko Ministra Finansów przedstawione w objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczących OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG KONTRAKTÓW DROGOWYCH TYPU UTRZYMAJ STANDARD ORAZ WYWOŁANIOWEGO. Objaśnienia te skierowane zostały do podatników i dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) usług wykonywanych w ramach szeroko pojmowanych kontraktów drogowych, dotyczących utrzymania dróg publicznych. Opodatkowanie kontraktów drogowych ma związek w szczególności z kwestią prawidłowego ich zakwalifikowania jako:

\- jednej usługi złożonej, składającej się z wielu czynności będących elementami tej usługi złożonej i opodatkowanych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi złożonej, albo

\- zbioru odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku kontraktów drogowych o charakterze kompleksowym zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności kontraktów drogowych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. Ocena zatem charakteru danego kontraktu drogowego sprowadza się do przesądzenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z wielu świadczeń, czy też ze zbiorem odrębnych, niezależnych świadczeń. Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe. Jednakże pod względem sposobu opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na kontrakty, których przedmiotem jestświadczenie kompleksowe oraz kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.

Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie. Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.

Należy przy tym zauważyć, że przez właściwy stan drogi należy rozumieć stan drogi wymagany przepisami i normami właściwymi dla danej kategorii drogi. W zakresie utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp. W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. Przykładowo świadczący usługę odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp.), dostosowaną do wielkości opadów śniegu.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (potocznie nazywanych wywołaniowymi, czy też rozproszonymi), świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Wobec tego nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede wszystkim – załączonych dokumentów dotyczących tego świadczenia. Analiza postanowień zawartych w nadesłanych dokumentach doprowadziła do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. **kontraktem kompleksowego utrzymania dróg**, zleconym Wnioskodawcy przez Zamawiającego. Świadczą o tym poniższe przepisy zawarte m.in. w (\`(...)\`).

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z zapisów Umowy:

„(…)”.

Natomiast zgodnie z (…):

„(…)”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność. Specyfika tego świadczenia, wskazuje, iż z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności nie należy go dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również miałoby sztuczny charakter. Brak bowiem jednego elementu (czynności) składającego się na świadczenie, czyni je niekompletnym. Wszystkie wykonywane czynności w ramach zimowego utrzymania dróg gminnych realizowanego na podstawie Umowy tworzą całość i służą określonemu celowi jakim jest zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogłyby stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy, bowiem zamawiający jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy (Wykonawcy) jednego świadczenia polegającego na zimowym utrzymaniu dróg gminnych w sezonie zimowym (…). Przy czym, świadczenie to musi być wykonane zgodnie ze ściśle określonymi zasadami.

Co najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, to Wykonawca decyduje co, gdzie i kiedy powinien zrealizować. Wykonawca na bieżąco przeprowadza kontrolę stanu dróg, codziennie składa meldunek o stanie dróg telefonicznie lub drogą mailową. O konieczności realizacji usługi decyduje zatem Wykonawca zgłaszając SMS-em jej rozpoczęcie. Przystąpienie do wykonania umowy każdorazowo powinno nastąpić niezwłocznie od wystąpienia zjawisk atmosferycznych, których skutki objęte są zawartą umową, „(…)”. Po zakończeniu prac Wykonawca zgłasza zakończenie (…). W przypadku kolejnego w ciągu doby pogorszenia się warunków atmosferycznych i w związku z tym, że stan dróg się pogarsza – Wykonawca w jak najszybszej formie składa Zamawiającemu meldunek o stanie przejezdności dróg. Za jakość wykonywanych prac oraz ich zgodność z wymaganiami odpowiedzialny jest Wykonawca. Wykonawca robót ponosi pełną odpowiedzialność za szkody lub wypadki drogowe spowodowane na skutek wadliwego lub niezgodnego z obowiązującymi przepisami wykonania prac przy zimowym utrzymaniu dróg. Co jednak istotne – jak wynika z opisu sprawy – odpowiedzialność za zakłócenia ruchu drogowego wywołane czynnikami atmosferycznymi w przypadku gdy Zamawiający nie „nakaże” lub „wstrzyma” realizację przez Wykonawcę działań ponosi Zamawiający.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Wykonawca) ma samodzielność w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania zadania 5. Wykonawca decyduje kiedy, jakie czynności należy podjąć, odpowiedzialny jest też za jakość wykonanych prac oraz ich zgodność z wymaganiami. Wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel ostateczny, tj. zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu.

Kolejną kwestią, którą należy wyjaśnić w celu ustalenia z jakiego typu kontraktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie jest to, która ze stron umowy, ponosi ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi.

W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. To więc wykonawca odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu. W kontraktach wywołaniowych natomiast, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym usługę.

Kontrakty wywołaniowe to kontrakty, służące po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi) zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

W analizowanym przypadku, za jakość wykonywanych prac oraz ich zgodność z wymaganymi standardami odpowiedzialny jest Wykonawca. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody lub wypadki drogowe spowodowane na skutek wadliwego lub niezgodnego z obowiązującymi przepisami wykonania prac przy zimowym utrzymaniu dróg. Tym samym Wnioskodawca (Wykonawca) odpowiada każdorazowo za utrzymanie właściwego stanu drogi oraz ponosi ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku, i to na nim ciąży odpowiedzialność prawidłowego wykonania przedmiotu świadczenia w ramach Umowy (…). Wnioskodawca zobowiązany jest też do utrzymywania w gotowości posiadanego sprzętu i materiałów do zwalczania, tj. zapobiegania powstania i likwidowania śliskości oraz usuwania śniegu. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia prac zgodnie z określonym standardem niezwłocznie po stwierdzeniu występowania zjawisk atmosferycznych.

Kolejnym elementem, na który należy zwrócić uwagę przy rozpatrywaniu z jakiego typu kontraktem mamy do czynienia, jest sposób wykonywania kontraktu.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Przykładowo, w przypadku stwierdzenia – w wyniku monitorowania drogi – ubytku w nawierzchni drogi na konkretnym jej odcinku, świadczący usługę ocenia, czy niezbędna jest – z punktu widzenia możliwości normalnej eksploatacji drogi – naprawa nawierzchni i dokonuje wyboru sposobu naprawy.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

W omawianym przypadku, to świadczący usługę – Wnioskodawca – lokalizuje problem, wybiera sposób działania i decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Ma on obowiązek monitorowania wskazanych dróg gminnych i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Wnioskodawca na bieżąco przeprowadza kontrolę dróg oraz codziennie składa meldunek o ich stanie. Wykonawca przeprowadza przejazdy kontrolne w przypadku występowania czynników atmosferycznych, które mogłyby mieć wpływ na zakłócenia ruchu drogowego. Podejmowanie decyzji o rozpoczęciu prac należy do Wykonawcy. Co prawda „kolejność” odśnieżania i/lub posypywania określonego rodzaju dróg została ściśle określona w „(…)”, jednak to Wnioskodawca – w wyniku prowadzonych na bieżąco kontroli dróg – stwierdza, czy osiągnięte zostały określone parametry i winien niezwłocznie przystąpić do wykonania Umowy. Czynności te nie są zatem zlecane Wykonawcy odrębnie, a są wynikiem decyzji Wnioskodawcy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z kontraktem kompleksowego utrzymania dróg, którego celem jest oczekiwanie Zamawiającego zmniejszenia lub ograniczenia zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) w ramach zadania są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu Umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Opisane świadczenie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma usługami: przygotowanie materiału i sprzętu do zwalczania tj. zapobiegania w powstawaniu i likwidowania śliskości; usuwanie śniegu z dróg oraz zwalczanie tj. zapobieganie w powstawaniu i likwidowanie śliskości zimowej przez stosowanie materiałów uszorstniających oraz gotowość do realizacji zamówienia, które mogą być przedmiotem jednego świadczenia. Elementy te są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne. W konsekwencji stanowią jedno świadczenie kompleksowe. W rozpatrywanej sprawie sposób podejmowania decyzji o poszczególnych czynnościach, okoliczności i sposób ich wykonania, a także zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy (Wykonawcy) za realizację podjętych przez niego czynności, wskazują że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową) realizowaną w ramach tzw. kontraktu utrzymaniowego.

Analizując zakres czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie sposób jednak wyodrębnić spośród tych czynności jednej usługi głównej oraz usług pomocniczych. Wszystkie elementy składowe realizowanego świadczenia, tzn. czynności jakie będzie wykonywał Wnioskodawca, są ze sobą tak ściśle związane, że niewykonanie jednej z nich spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel określony przez strony, tj. zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu. Trzeba uznać, że zrealizowanie ww. celu stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj.: przygotowanie materiału i sprzętu do zwalczania tj. zapobiegania w powstawaniu i likwidowania śliskości; usuwanie śniegu z dróg oraz zwalczanie tj. zapobieganie w powstawaniu i likwidowanie śliskości zimowej przez stosowanie materiałów uszorstniających oraz gotowość do realizacji zamówienia – są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że w ramach zimowego utrzymania dróg gminnych, Wnioskodawca wykonuje różne czynności, mające jednak służyć realizacji jednego celu – zmniejszenia lub ograniczenia zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu – które same z kolei nie stanowią celu samego w sobie. Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia jako całości. Wobec powyższego żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel wyznaczony przez strony świadczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis), tzn. usługą kompleksową polegającą na kompleksowym zimowym utrzymaniu dróg gminnych w (…) na podstawie zawartej Umowy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy służą realizacji celu, jakim jest niewątpliwie jest zmniejszenie lub ograniczenie zakłóceń ruchu drogowego wywołanych takimi czynnikami atmosferycznymi jak śliskość zimowa oraz opady śniegu.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (cali center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI", który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

Dział ten nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,

\- usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

\- czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

W tym miejscu należy wskazać, że w dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.29 „USŁUGI POZOSTAŁEGO SPRZĄTANIA I CZYSZCZENIA".

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że w ww. klasie zostało wymienione grupowanie 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", które obejmuje:

\- usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych,

\- usługi zamiatania i polewania ulic,

\- usługi posypywania dróg piaskiem i solą,

\- usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

Biorąc pod uwagę opis świadczenia przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz jego charakter, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa – kompleksowe zimowe utrzymanie dróg gminnych w (…) na podstawie zawartej Umowy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu".

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej wiążącej informacji stawkowej kompleksowa usługa jest sklasyfikowana do grupy PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).