Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.275.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; kredyt; mieszkanie; nabycie; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 17 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.275.2017.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 października 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 października 2017 r.), zaś w dniu 6 listopada 2017 r. (data nadania 30 października 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 maja 2011 r. Zainteresowany nabył w drodze spadku po matce 3/4 udziału w mieszkaniu. Udział swój sprzedał 18 października 2013 r. W notarialnym akcie sprzedaży cena 3/4 udziału wynosi 160 000,00 zł, jednak kupujący miał ją wnieść w dwóch transzach: 105 000,00 zł w dniu podpisania aktu notarialnego zaś pozostałe 55 000,00 zł ma być zapłacone w terminie do dnia 18 października 2018 r.

Otrzymane 105 000,00 zł Zainteresowany niezwłocznie przeznaczył na własny cel mieszkaniowy spłacając w całości kredyt mieszkaniowy zaciągnięty 20 czerwca 2013 r. przeznaczony na zakup nowego mieszkania deweloperskiego, w którym od razu Wnioskodawca zamieszkał (część ceny tego mieszkania pokrył wkładem własnym). Akt notarialny zakupu za 158 880,00 zł podpisał 11 kwietnia 2014 r. już po całkowitej spłacie kredytu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że jego matka zmarła w dniu 7 maja 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotąd niewpłacone 55 000,00 zł podlega podatkowi od odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, skoro zgodnie z zapisem notarialnym ich wpływ nastąpi już po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wpływu 55 000,00 zł już po upływie ustawowego 5-letniego okresu przemawia za zwolnieniem tej kwoty z opodatkowania od odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Przemawia za tym także fakt, że środki te nie mogły być wykorzystane także jako źródło finansowania własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem taka ulga możliwa jest jedynie w okresie dwóch lat od zbycia.

Niezmiernie istotne jest też to, że sprzedaż dotyczyła udziału w mieszkaniu, nie zaś całej niezależnej nieruchomości. Nakłada to na obie strony nieporównywalnie większe ograniczenia możliwości transakcji i jej warunków, a także znacząco zwiększa ryzyka kupującego. W tym przypadku dla zawarcia umowy satysfakcjonującej sprzedającego i kupującego konieczne było rozłożenie zapłaty na dwie transze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zainteresowany w dniu 7 maja 2011 r. nabył w drodze spadku po matce 3/4 udziału w lokalu mieszkalnym. W dniu 20 czerwca 2013 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy na zakup mieszkania w stanie deweloperskim. Zainteresowany w dniu 18 października 2013 r. dokonał zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2011 r za kwotę 160 000,00 zł. Uzyskane z odpłatnego zbycia środki pieniężne w kwocie 105 000,00 zł Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu. Pozostała kwota w wysokości 55 000,00 zł ma zostać zapłacona Wnioskodawcy do dnia 18 października 2018 r.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. podpisano akt notarialny, na podstawie którego Wnioskodawca stał się właścicielem nowego mieszkania.

Wątpliwość Zainteresowanego budzi kwestia czy kwota 55 000,00 zł, którą ma otrzymać do dnia 18 października 2018 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym, nastąpiło w dniu śmierci matki Zainteresowanego, tj. 7 maja 2011 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle zatem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwość budzi kwestia czy kwota 55 000,00 zł uzyskana przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro zgodnie z zapisem notarialnym jej wpływ nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) – nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Stosownie do art. 535 ustawy Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

W związku z powyższym ustalenia dokonane przez kupujących i sprzedających w akcie notarialnym dotyczące sposobu i terminu zapłaty są ustaleniami czysto technicznymi – w przedmiotowej sprawie wskazują jedynie jaką część kwoty dotyczącej sprzedaży Wnioskodawca otrzyma w poszczególnych terminach.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, iż fakt zapłaty kwoty w wysokości 55 000,00 zł w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nieruchomości, po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości, przemawia za zwolnieniem tej kwoty z opodatkowania, gdyż jak wskazano wcześniej terminy zapłaty są ustaleniami czysto technicznymi.

Przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze czy wartości pieniężne, ale cena określona w umowie sprzedaży nieruchomości.

Tym samym, na podstawie powyższych przepisów wskazać należy, że w analizowanej sprawie cały przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawca uzyskał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Nie ma zatem znaczenia w przedmiotowej sprawie, że część kwoty zostanie uregulowana w późniejszym terminie.

Powyższe potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Po 966/12, wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Oznacza to zatem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Z powyższego wynika również, że dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 K.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, LEX nr 38974).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. I SA/Wr 981/10, stwierdził, że momentem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania przychodu, którą w danym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa czyli podpisania umowy.

Podobnie wyraził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 994/12 stwierdził, że argument strony, że otrzymała tylko niewielką ilość pieniędzy i tylko ta wartość stanowi podstawę podatku należy uznać za nietrafiony. Ceną nieruchomości była cena rynkowa, za jaką strona sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 55 000,00 zł będzie podlegał opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.