Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.134.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na Fundusz, z którego realizowane są cele programowe Fundacji.
Słowa kluczowe: banki; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na Fundusz, z którego realizowane są cele programowe Fundacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są podmiotami działającymi na rynku finansowym oraz uczestnikami biznesowymi kontrybuującymi do Programu Wsparcia (dalej: „Program”). Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/ lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grup podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm., dalej: „Ustawa o usługach płatniczych”), co zostało wyjaśnione poniżej), a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku (dalej: „Uczestnicy biznesowi”) przy udziale Związku (dalej: „Z.”) oraz Ministra, na mocy porozumienia z 2017 r. (dalej: „Porozumienie”). Z kolei szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały przyjęte w dokumencie „Program Wsparcia \`(...)\`” (dalej: „Zasady operacyjne”), z dnia 16 lutego 2018 r.

Minister realizuje Plan i Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Program „O\`(...)\`”, którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki. Jednym z działań podjętych w ramach powyższej strategii jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce.

W tym celu poprzez wspólną inicjatywę podjętą w ramach Programu, Minister wraz z podmiotami rynku finansowego, o których mowa wyżej, podejmuje działania mające na celu zrównanie akceptacji obrotu bezgotówkowego w Polsce z obrotem gotówkowym. Efektem realizacji Programu ma być zwiększenie liczby płatności bezgotówkowych w krajowym obrocie gospodarczym, co wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów wszystkich uczestników biznesowych. Dodatkowym efektem Programu będzie zapewnienie konsumentom szerszej możliwości zapłaty bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (dalej: „Akceptant”), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Założeniem Programu jest obniżenie barier wejścia do systemu płatności bezgotówkowych przede wszystkim dla mniejszych przedsiębiorców, którzy dotychczas nie zapewniali swoim klientom możliwości płatności w formie bezgotówkowej. Działania prowadzą do obniżenia barier związanych z ceną zakupu lub dzierżawy terminali, wyposażenia do akceptacji tego typu płatności oraz opłat transakcyjnych, poprzez zapewnienie tej grupie dofinansowania ze środków Programu.

Na mocy Porozumienia, w celu realizacji Programu, Z. powołał fundację „Fundacja” z siedzibą w Warszawie (dalej: „Fundacja”), w której Radzie reprezentowani są Minister, Z. (zrzeszający wydawców kart) oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: „Fundusz”) prowadzony przez Fundację. Zasady wpłat na Fundusz oraz rola Fundacji zostały opisane poniżej.

Rola Fundacji

Główne cele Fundacji to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

Fundacja realizuje swoje cele, w szczególności poprzez:

*   realizowanie Programu, obejmującego przekazanie dofinansowania w celu pokrycia:
    *   kosztów infrastruktury służącej do akceptacji instrumentów płatniczych;
    *   kosztów transakcji dla nowych Akceptantów uczestniczących w Programie;

*   administrowanie gromadzonymi środkami finansowymi w ramach Programu;

*   działalność promocyjną, marketingową, informacyjną związaną z realizacją celów statutowych;

*   prowadzenie prac analityczno-badawczych z zakresu prawa, ekonomii, finansów, nauk społecznych i politycznych w kontekście obrotu bezgotówkowego, a także nad nowymi rozwiązaniami technologicznymi w zakresie obrotu bezgotówkowego;

*   finansowanie prac badawczych dotyczących bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego płatności elektronicznych;

*   wspieranie podmiotów realizujących podobne cele w zakresie rozwoju obrotu bezgotówkowego.

Gromadzenie środków Funduszu

W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu.

Podkreślenia wymaga, że niektóre z banków dokonują wpłaty środków, jako wydawcy kart i równocześnie, jako agenci rozliczeniowi, w tym także agenci rozliczeniowi działający jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych.

Agenci rozliczeniowi działający, jako grupa podmiotów składają się co najmniej z dwóch odrębnych podmiotów (najczęściej powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT), z których każdy dokonuje w ramach realizacji usługi płatniczej określonych czynności.

W związku z powyższym wpłaty przypadające na agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów są dokonywane przez jeden z podmiotów tworzących tę grupę i następnie dzielone pomiędzy te podmioty zgodnie z obowiązującymi ich ustaleniami biznesowymi. W konsekwencji wpłaty niektórych uczestników Programu na wydzielony Fundusz są dokonywane zarówno bezpośrednio jaki i za pośrednictwem innych podmiotów, a także zwracane im w całości, lub części przez inne podmioty tworzące grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, podstawą do obliczenia środków podlegających przekazaniu na Fundusz są:

1.  dla wydawców i organizacji płatniczych − liczba krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe;
2.  dla agentów rozliczeniowych ̶ wartość krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe.

Organizacje płatnicze pobierają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe.

Rozliczenia z bankami i agentami rozliczeniowymi odbywają się za pomocą not księgowych (tzw. Non-lnvoiced Collected Billing Summary Report) lub indywidualnych dokumentów rozliczeniowych (tzw. „Billing statement / Invoice”), na których jest wyszczególniona odrębna pozycja naliczonej wpłaty na Fundusz.

Organizacje płatnicze − na podstawie kwartalnych raportów rozliczeniowych oraz dokumentów księgowych ̶ pobierają od wydawców i agentów rozliczeniowych wpłaty i dokonują przekazania ich na Fundusz, poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy.

Jak zostało to zaznaczone powyżej, w przypadku agentów rozliczeniowych działających w formie grupy podmiotów, dokonujący płatności (tj. co do zasady bank) może całością, lub częścią tej płatności obciążać inne podmioty biorące udział w realizacji usługi płatniczej na podstawie noty księgowej (sposób tego obciążenia, zakres, i zasady jego dokonania są przedmiotem indywidualnych ustaleń pomiędzy tymi podmiotami).

Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Zasady udzielania dofinansowania z Programu

Zgodnie z założeniami Programu, dofinansowanie może otrzymać Akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych.

Jednym z głównych kryteriów jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy na akceptację instrumentów płatniczych opartych o kartę (dalej: Usługa płatnicza). Zgodnie z umową, agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty, z tytułu świadczonych przez niego usług. Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje następnie przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia Fundację do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Stosowne upoważnienie jest składane przez Akceptanta na etapie zawierania umowy z agentem rozliczeniowym.

Podsumowując, relacja umowna dotycząca przekazania dofinansowania zostaje zawarta pomiędzy Akceptantem a Fundacją, jednak na mocy instytucji przekazu Akceptant upoważnia Fundację do przekazu należnego mu dofinansowania na rzecz agenta rozliczeniowego, z którym dany Akceptant zawarł umowę na świadczenie usług płatniczych.

Jednocześnie, poza relacją umowną pomiędzy Akceptantem a Fundacją w zakresie przekazania dofinansowania, Akceptant podpisuje umowę na świadczenie usług płatniczych z agentem rozliczeniowym. Na podstawie umowy zawartej z agentem rozliczeniowym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty za świadczoną usługę na podstawie wystawionej przez agenta rozliczeniowego faktury.

Płatność za Usługę płatniczą świadczoną przez agenta rozliczeniowego zostaje dokonana ze środków dofinansowania, przysługujących danemu Akceptantowi. Na mocy przekazu, środki pochodzące z dofinansowania zostają przekazane przez Fundację bezpośrednio na rzecz agenta rozliczeniowego wskazanego przez danego Akceptanta (w przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania).

Środki pochodzące z dofinansowania są zatem należne Akceptantowi, jednak nie zostają przekazane na rachunek bankowy Akceptanta, lecz bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego jako zapłata za świadczoną przez niego usługę.

Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą. Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym. Program nie przewiduje również zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych.

Tym samym, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów (ze środków Programu).

Dodatkowo u agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, może dojść do sytuacji, w której podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu (np. bank) nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów (np. zgodnie z ustaleniami biznesowymi podmiotów wchodzących w skład grupy podmiotów).

W przypadku zakwalifikowania Akceptanta do uczestnictwa w Programie (na podstawie kryteriów określonych w Zasadach operacyjnych), jest on upoważniony do otrzymania dofinansowania ze środków Funduszu, za okres pierwszych 12-stu miesięcy obowiązywania umowy pomiędzy Akceptantem, a agentem rozliczeniowym, którego wysokość powinna pokrywać koszt nabycia Usługi płatniczej przez Akceptanta. w zakresie umożliwiającym przyjmowanie transakcji, tj. wynagrodzenia należnego agentowi rozliczeniowemu na mocy tej umowy (poniżej szczegółowo opisano mechanizm kalkulacji tej kwoty).

Nie jest możliwe udzielenie dofinansowania danemu Akceptantowi po raz drugi. Zasady operacyjne przewidują mechanizm elektronicznej weryfikacji Akceptantów, w celu uniknięcia ponownego udzielenia dofinansowania z Programu na rzecz tego samego Akceptanta. Mechanizm kalkulacji dofinansowania polega na dofinansowaniu ze środków Funduszu opłat ponoszonych przez Akceptanta związanych z akceptacją instrumentów opartych o kartę, poprzez wypłatę:

1.  kwoty stałej − dla każdego nowego Akceptanta zakwalifikowanego do udziału w Programie, wypłacanej jednorazowo, obejmującej kwoty należne od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego z tytułu: (i) pokrycia opłat stałych Agenta rozliczeniowego, opłatami związanymi z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem terminala, uruchomieniem u Akceptanta obsługi płatności bezgotówkowych oraz (ii) prowizji na poziomie 1% od transakcji do wysokości 6 tys. PLN obrotu rocznie na zainstalowany terminal, odpowiadającej kwocie 60 PLN stanowiącej usługę finansową;
2.  kwoty zmiennej ̶ obejmującej dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec agenta rozliczeniowego, zależnej od kwoty transakcji dokonywanych u Akceptanta uczestniczącego w Programie, wypłacanej kwartalnie za narastające obroty zrealizowane powyżej 6 tys. PLN, jednak nie większe niż 100 tys. PLN rocznie na jeden terminal.

Dofinansowana kwota stała i zmienna naliczana są osobno na każdy terminal zainstalowany u Akceptanta kwalifikujący się do Programu (Akceptant ma prawo do dofinansowania maksymalnie trzech terminali w ramach udziału w Programie dostarczanych jednakże wyłącznie przez jednego agenta rozliczeniowego).

Wypłata dofinansowania z Funduszu

Jak zostało opisane powyżej, Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. Fundacja jest zobowiązana przekazać kwotę dofinansowania bezpośrednio na rachunek agenta rozliczeniowego. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania.

Wypłata dofinansowania jest dokonywana przez Fundację na podstawie miesięcznych raportów przekazywanych przez poszczególnych agentów rozliczeniowych zaakceptowanych przez Fundację. Raporty agentów rozliczeniowych zawierają wykaz terminali zainstalowanych w poprzednim miesiącu u Akceptantów zakwalifikowanych do Programu, wraz z informacją o wysokości jednorazowego dofinansowania, a także wykaz obrotu zrealizowanego na terminalach, dla których okres trzech miesięcy od daty instalacji upłynął w miesiącu poprzedzającym przekazanie raportu. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, stosowne raporty przekazuje podmiot do tego wyznaczony w ramach tej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych (w tym dokonywane także pośrednio przez podmioty działające, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą), w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Zainteresowanego koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wpłaty o których mowa wyżej, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać rozpoznane przez Zainteresowanego zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej od organizacji płatniczej noty księgowej/ indywidualnego dokumentu rozliczeniowego?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, wpłaty na Fundusz powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem również w sytuacji, gdy Zainteresowany obciąży całością lub częścią tych wpłat inne podmioty tworzące z nim grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego), wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych w tym dokonywane także pośrednio przez podmioty działające, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą), w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Zainteresowanego koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych, za koszt uzyskania przychodów może zostać uznany wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  został właściwie udokumentowany;
4.  pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą;
5.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
6.  źródła przychodów;
7.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Poniżej omówiona została analiza poszczególnych przesłanek w kontekście stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę:

Ad a) i b)

Aby wydatek został uznany za poniesiony w sposób definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty.

W przypadku wpłat na Fundusz, Zainteresowany wpłaca środki pieniężne za pośrednictwem organizacji płatniczej na zasadach opisanych w stanie faktycznym. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania wpłaty na Fundusz (za pośrednictwem organizacji płatniczej) dochodzi do uszczuplenia majątku Zainteresowanego. Z tą chwilą koszt zostaje faktycznie wpłacony.

Wpłaty są kalkulowane poprzez iloczyn stałej wartości opłaty oraz ilości / wartości transakcji oraz pobierane przez organizacje płatnicze w momencie obsługi danej transakcji. Jednocześnie, momentem w którym Zainteresowany zna wartość dokonanej wpłaty na Fundusz, dysponuje dokumentem potwierdzającym jej wysokość jest moment otrzymania dokumentu rozliczeniowego od organizacji płatniczej.

W konsekwencji, na podstawie dokumentu rozliczeniowego otrzymanego od organizacji płatniczej, wpłata na Fundusz zostaje zarachowana w księgach rachunkowych Zainteresowanego jako koszt. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz mają z tym momentem charakter definitywny.

Ad. c)

Wpłaty na Fundusz dokonywane przez Zainteresowanego są dokumentowane w księgach rachunkowych Zainteresowanego po otrzymaniu od organizacji płatniczej dokumentu księgowego wyszczególniającego wysokość poniesionego wydatku oraz tytuł, z jakiego została dokonana płatność. Ponadto dokumentami potwierdzającymi ponoszenie wpłat na Fundusz są również dokumenty regulujące działanie Programu, w tym Porozumienie oraz Zasady operacyjne. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty do Funduszu zostają odpowiednio udokumentowane.

Ad. d)

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych tj. banków, jako wydawców kart, agentów rozliczeniowych oraz wiodących pod względem operacji na polskim rynku organizacji płatniczych, przy udziale Z. oraz Ministra. W ramach Programu Uczestnicy biznesowi, m.in. Zainteresowany dokonują wpłat na Fundusz, z którego następnie dofinansowywany jest zakup (albo dzierżawa) terminala oraz Usługi płatniczej polegającej na obsłudze płatności bezgotówkowych przez przedsiębiorców. Planowane jest, że efektem realizacji Programu będzie rozpowszechnienie płatności bezgotówkowych, a w konsekwencji również zwiększenie wolumenu usług oferowanych przez Uczestników Biznesowych Programu.

Celem Programu jest bowiem z jednej strony wzrost poziomu akceptacji płatności bezgotówkowych w Polsce, z drugiej strony rozszerzenie kręgu potencjalnych kontrahentów inicjatorów Programu poprzez przystąpienie do udziału w obrocie bezgotówkowym nowych przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki w postaci wpłat na Fundusz pozostają w związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wpłaty na Fundusz spełniają warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów/ zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Program jako wspólna inicjatywa zakłada ponoszenie kosztów funkcjonowania Programu przez jego uczestników, przy jednoczesnym braku określenia skonkretyzowanego wymiaru wypracowanych zysków. Niemniej, nawet w przypadku braku natychmiastowego uzyskania przez Zainteresowanego przychodu związanego z uczestnictwem w Programie, w przyszłości może dojść do rozszerzenia sieci usługobiorców oraz ilości nabywanych usług, a także ilości transakcji obsługiwanych bezgotówkowo, a w konsekwencji zwiększenia przychodów Zainteresowanego. Stąd. w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane z uczestnictwem we wspólnej inicjatywie.

Ad. f)

Rozważając możliwość zakwalifikowania wpłat do Funduszu jako kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem we wspólnej inicjatywie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatek taki nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie stanowią składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 Ustawy o CIT (które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów). W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie mają formalno-prawnego charakteru składek, jak również sama Fundacja nie jest „organizacją”, do której dane podmioty przynależą.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT, które także nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 888 Kodeksu Cywilnego, darowizna jest to bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ uczestnicy Programu spodziewają się osiągnąć w przyszłości korzyści, poprzez m.in. rozszerzenie kręgu potencjalnych kontrahentów, stąd, w przypadku wpłat na rzecz Fundacji, nie zachowają one formalno-prawnego charakteru darowizny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wpłaty na Fundusz, dokonywane w związku z uczestnictwem w Programie, za pośrednictwem organizacji płatniczych, stanowią dla Zainteresowanego koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje również na analogię do wypracowanej w ostatnim czasie linii interpretacyjnej, zgodnie z którą wpłaty na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców stanowią dla banków (pośredni) koszt uzyskania przychodów (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2016 r., nr ILPB2/4510-1-18/16-2/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego) wpłaty, o których mowa powyżej, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać rozpoznane przez Zainteresowanego zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej od organizacji płatniczej noty księgowej/ indywidualnego dokumentu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie Zasad operacyjnych Programu brak jest możliwości jednoznacznego powiązania określonej wartości przychodów osiągniętych przez Zainteresowanego z kosztami poniesionymi w ramach uczestnictwa w Programie. Jak wskazano bowiem powyżej, Program jako wspólna inicjatywa zakłada ponoszenie kosztów funkcjonowania Programu przez jego uczestników, przy jednoczesnym braku określenia skonkretyzowanego wymiaru wypracowanych zysków. Niemniej, nawet w przypadku braku natychmiastowego uzyskania przez Zainteresowanego przychodu związanego z uczestnictwem w Programie, w przyszłości może dojść do rozszerzenia sieci usługobiorców oraz ilości nabywanych usług, a także ilości transakcji obsługiwanych bezgotówkowo, a w konsekwencji zwiększenia przychodów Zainteresowanego.

W przypadku agentów rozliczeniowych, należy również wskazać, że co prawda otrzymują oni środki pochodzące z dofinansowania jako zapłatę za świadczone na rzecz Akceptanta usługi, niemniej jednak sama wysokość wpłat ponoszonych przez agentów rozliczeniowych na Fundusz nie pozostaje w proporcji z otrzymanym przychodem. Wynika to przede wszystkim z faktu, że przedsiębiorcy ubiegający się o dofinansowanie z Programu mają dowolność w wyborze agenta rozliczeniowego, z którym zawrą umowę usługową, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności biznesowe oferty danego agenta rozliczeniowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak bezpośredniego strumienia przychodowego, wpłaty dokonywane do Funduszu powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w argumentacji przytoczonej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13: _O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem._

Jak wskazano powyżej, w zakresie przekazania środków pieniężnych w postaci wpłat na Fundusz, brak jest możliwości powiązania ich z określonymi przychodami. W konsekwencji, przekazane przez Zainteresowanego okresowo wpłaty na Fundusz powinny zostać potraktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalne tj. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich poniesienia.

W konsekwencji, Zainteresowany powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w postaci wpłat na Fundusz zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT czyli na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, należy wskazać że wartość wpłat do Funduszu jest znana w momencie ich pobrania przez organizacje płatnicze ze środków Zainteresowanego oraz definitywnie określona w momencie przekazania Zainteresowanemu dokumentu rozliczeniowego podsumowującego wysokość przekazanej wpłaty, skalkulowanej w odniesieniu do wartości/ ilości obsługiwanych transakcji bezgotówkowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy momentem poniesienia kosztów, o których mowa powyżej jest moment ich ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie noty księgowej/ indywidualnego dokumentu rozliczeniowego otrzymanego od organizacji płatniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania trzeciego) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, wpłaty na Fundusz powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem również w sytuacji, gdy Zainteresowany obciąży całością lub częścią tych wpłat inne podmioty tworzące z nim grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Opierając się na uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, bez względu na fakt czy wpłacający obciąży całością lub częścią tych wpłat inne podmioty tworzące z nim grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia ewentualnego zwrotu całości lub części wpłat na Fundusz nie powinna mieć wpływu na kwalifikację wydatków jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji, w przypadku gdy Zainteresowany obciąży całością lub częścią wpłat na Fundusz inne podmioty tworzące z nim grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego, wpłaty te powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, rozpoznawane zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie noty księgowej/indywidualnego dokumentu rozliczeniowego otrzymanego od organizacji płatniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Tytułem uwagi należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.