Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.579.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie usługi hotelarskie związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej „Podatnikiem”, będzie prowadziła jako hotel z trzema gwizdkami, działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio będą rezerwować swój pobyt, bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Działalność podatnika będzie realizowana w budynku wyposażonym w stosowne apartamenty do działalności jw. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, działalność Podatnika podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT, jako wymieniona w załączniku nr 3, poz. 163, z oznaczeniem symbolem „55” PKWiU i określeniem: „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Podatnik, niezależnie od zakwaterowania w apartamentach, będzie oferował klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania). W praktyce będzie to wyglądało tak, że gość otrzymawszy od pracownika w recepcji voucher na śniadanie udaje się do punktu gastronomicznego, a następnie uiszcza na rzecz Podatnika zapłatę za posiłek na podstawie wystawionej faktury VAT z 8% stawką podatku.

Podatnik zakłada sytuację, w której nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, a opisane usługi gastronomiczne nabywa od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Sprzedawca usługi, prowadzący lokal gastronomiczny w cyklach (np. tygodniowych) wystawia na rzecz Podatnika fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką VAT 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Prowadzona przez podatnika działalność polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów wpisuje się bowiem w świadczenie usług, które można uznać za usługi turystyczne.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm.) usługa turystyczna obejmuje swym zakresem usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie Inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy przez „usługi hotelarskie” uznaje się krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia usługi turystycznej, jednak w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca charakteryzuje usługę turystyczną, jako taką w której skład wchodzą usługi stanowiące jej składniki, wśród których wymienia się w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż różnorodność świadczonych usług turystycznych sprawia, że mogą one składać się z wielu możliwych konfiguracji tworzących mniej lub bardziej kompleksowe świadczenie. W konsekwencji w zależności od możliwych różnych wariantów, w których świadczone są usługi turystyczne treść art. 119 ustawy o VAT przewiduje dwa typy podatników świadczących usługi turystyczne t.j.:

1.  podatników, którzy usługi turystyczne świadczą najczęściej jako biura turystyczne i w tym celu nabywają usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; stosują oni do opodatkowania podatkiem VAT, tzw. procedurę marży, oraz
2.  podatników, którzy świadczą usługi turystyczne we własnym zakresie; są one wówczas opodatkowane podatkiem VAT według zasad ogólnych.

Podmioty świadczące usługi wymienione w pkt. b), często wykonują własne usługi jako części usług turystycznych bardziej złożonych (tzw. imprezy turystyczne) organizowanych przez specjalistyczne biura podróży i obejmujących wiele różnorodnych składników koniecznych dla zaspokojenia wymagań konsumenta. Jednakże podmioty wymienione w pkt. b) świadczą również samodzielne usługi turystyczne, które także zaspokajają potrzebę indywidualnego turysty. Do takich samodzielnych usług turystycznych należą przede wszystkim usługi hotelowe, bez których trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek dłuższą, niż jeden dzień, imprezę turystyczną. W sposób jednoznaczny orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje usługi hotelarskie za usługi turystyczne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 26.04.2016r. (I FSK 26/15) czytamy: „5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia "usługi turystyki" odwołał się również, w ramach wykładni systemowej, do ustawy o usługach turystyki. W ustawie tej, (\`(...)\`) w art. 3 zamieścił definicje ustawowe "usługi turystycznej" i "usługi hotelarskiej". Ta pierwsza usługa na gruncie ustawy u.t. oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (pkt 1), natomiast za "usługi hotelarskie" uznaje krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (pkt 8).

5.9. Należy podkreślić, że we wszystkich definicjach językowych, (\`(...)\`) integralnym elementem "turystyki" jest wyjazd/pobyt poza miejsce stałego bytowania, czego zwykle konsekwencją jest konieczność organizacji noclegu. Usługi noclegowe/hotelowe stanowią w powszechnym odbiorze społecznym jeden z zasadniczych elementów organizacji wyjazdów turystycznych, indywidualnych czy zbiorowych."

Podatnik, prowadząc działalność o charakterze krótkotrwałego zakwaterowania niewątpliwie będzie świadczył usługi, które można zaliczyć do „usług zakwaterowania” wymienionych w treści art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Także, nawiązując do treści definicji zawartych w ustawie o turystyce, jest oczywiste, że usługi świadczone przez Podatnika wymienione zostały w definicji „usług hotelarskich”. Te zaś z kolei wchodzą w skład pojęcia „usług turystycznych expressis verbis zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 ustawy o turystyce.

Skoro działalność podatnika w zakresie świadczonych usług turystycznych wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT według tzw. zasad ogólnych, czyli ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem należnym następuje zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Wobec powyższego, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Podatnik nie podlega szczególnemu zastrzeżeniu wynikającemu z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, które uniemożliwia odliczenie kwot podatku naliczonego podatnikom świadczącym usługi turystyczne z zastosowaniem opodatkowania marży.

W tym miejscu niezbędne jest przytoczenie przepisu - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązującego w treści tej ustawy do 30 listopada 2008 r.: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (\`(...)\`) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, Jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.”.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, podatnicy świadczący usługi turystyczne, które nie zostały objęte szczególną procedurą tzw. marży przy rozliczaniu podatku VAT, mają prawo do odliczania kwot podatku naliczonego m.in. od nabywanych usług gastronomicznych „wchodzących w skład świadczonych we własnym zakresie usług turystycznych”. Powyższa zasada ogólna, dotycząca odliczeń podatku naliczonego, dotyczy zarówno podatników opisanych w treści art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, gdy: „przy świadczeniu usługi turystyki (\`(...)\`) podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi.”, Jak i przede wszystkim tych podatników, którzy nie będąc objęci art. 119 ustawy o VAT, świadczą usługi turystyczne wyłącznie we własnym zakresie, a zatem metoda marży dotycząca rozliczenia należnego podatku VAT w ogóle nie ma do nich zastosowania, co wprost wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istotną cechą obu grup podatników jest, iż świadczone przez nich „własne” usługi turystyczne opodatkowane są na zasadach ogólnych, co wyraża in fine art. 119 ust. 5 ustawy o VAT: „W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.”.

Wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), nowelizującej ustawę o VAT. Konsekwencją tej nowelizacji jest zlikwidowanie wyjątku z listy wyłączeń dotyczących odliczania kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych, a więc ewidentne odebranie prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonej grupie podatników podatku od towarów i usług.

Prawo do pomniejszania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi podstawę funkcjonowania podatku od towarów i usług i systemową zasadę, od której wyjątki mogą być wprowadzane według ściśle określonych form prawnych. W tym zakresie polski ustawodawca nowelizując 7 listopada 2008 r. ustawę o VAT naruszył zasadę wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”.

Naruszenie powyższej zasady (tzw. stand-still) polega więc na rozszerzeniu przez polskiego ustawodawcę listy wyłączeń z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ponad wydatki, które na tej liście znajdowały się w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zostało to potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 1637/15), w którego tezie czytamy: .Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) klauzuli „stand still” (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).".

Biorąc pod uwagę treść zacytowanego orzeczenia NSA stwierdzającego powyższe naruszenie Dyrektywy 2006/112/UE należy przyjąć, iż art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w którym zawężono w nim od 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest normą nadal obowiązującą w systemie przepisów prawa regulującego podatek od towarów i usług i powinien być stosowany przez adresatów tej normy tj. zarówno przez podatników, jak i organy skarbowe.

Podatnik, jak opisano, będzie świadczył usługi krótkotrwałego zakwaterowania mieszczące się w kategorii usług turystycznych oraz nabywa od innego podatnika usługi gastronomiczne w celu ich sprzedaży gościom wraz z własną usługą turystyczną. W konsekwencji przysługuje mu prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego od świadczonych usług turystycznych o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis należy uznać za obowiązujący także po 1 grudnia 2008 r., w związku z treścią art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylony),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że będzie prowadził jako hotel z trzema gwizdkami, działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio będą rezerwować swój pobyt, bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Działalność Wnioskodawcy będzie podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT, jako wymieniona w załączniku nr 3, poz. 163, z oznaczeniem symbolem „55” PKWiU i określeniem: „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Podatnik, niezależnie od zakwaterowania w apartamentach, będzie oferował klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania). W praktyce będzie to wyglądało tak, że gość otrzymawszy od pracownika w recepcji voucher na śniadanie udaje się do punktu gastronomicznego, a następnie uiszcza na rzecz Podatnika zapłatę za posiłek na podstawie wystawionej faktury VAT z 8% stawką podatku. Podatnik zakłada sytuację, w której nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, a opisane usługi gastronomiczne nabywa od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Sprzedawca usługi, prowadzący lokal gastronomiczny w cyklach (np. tygodniowych) wystawia na rzecz Podatnika fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką VAT 8%.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.) – dalej jako Dyrektywa 112.

Zgodnie z art. 308 Dyrektywy 112 w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 Dyrektywy 112 VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT nie podaje wprost definicji „usług turystyki”, ani odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednakże, jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy – są to zatem kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe stwierdzenie zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 112 miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem „turystyki” rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

W myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy.

W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, a tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r. Zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W ocenie tut. Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako „z urzędu” uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano powyżej „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Usługa noclegowa, hotelarska albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej, hotelarskiej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, iż jako hotel z trzema gwiazdkami zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio będą rezerwować swój pobyt bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Działalność podatnika będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT, jako wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, poz. 163, symbol PKWiU „55” tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Wnioskodawca niezależnie od zakwaterowania w apartamentach, będzie oferował klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania), które nabywał będzie od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Przy czym z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie nabywa usług gastronomicznych w postaci gotowych posiłków dla pasażerów w związku z wykonywanymi usługami przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawową działalnością wykonywaną przez Spółkę będą jedynie usługi związane z zakwaterowaniem, bowiem z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca oferował klientom sprzedaż dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Innymi słowy, w sytuacji objętej wnioskiem Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, w ramach których nabywane są przedmiotowe usługi gastronomiczne.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy doczynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy (klienta) kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec tego w świetle powyższych stwierdzeń nie można utożsamiać samych usług hotelarskich polegających na krótkotrwałym zakwaterowaniu świadczonych przez Wnioskodawcę z usługami turystyki, gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie usługi hotelarskie związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika – sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09, sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.