Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.342.2017.9.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: Czy nabycie od kontrahentów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wyżej wymienionej ustawy?
Słowa kluczowe: podatek; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 10 listopada 2017 r., uzupełnionym 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3476/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I

SA/Kr 442/18.

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 listopada 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 10 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia skutków podatkowych nabycia przestrzeni reklamowej na portalach internetowych od kontrahentów nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na wezwanie - za pośrednictwem pełnomocnika - uzupełnił go Pan pismem z 8 stycznia 2018 r. (wpływ 16 stycznia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych, osób prawnych, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Przestrzeń reklamowa nabywana jest na blogach kulinarnych zarejestrowanych w domenach Malty, Danii, Bułgarii, Rosji, Ukrainy i innych. Nabywana usługa sklasyfikowana jest jako: 63.11.30.0: „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie”. Wnioskodawca nie umieszcza na tej przestrzeni własnych reklam, lecz odsprzedaje ją po wyższych cenach innym podmiotom. Działalność Wnioskodawcy sklasyfikowana jest jako: pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w internecie” - PKWIU 73.12.13.0 i mieści się w grupowaniu 73.12: „Usługi związane z reprezentowaniem mediów”.

Rozliczenia odbywają się w następujący sposób: należność za zakupioną powierzchnię reklamową Wnioskodawca wypłaca kontrahentom zagranicznym, natomiast sam otrzymuje zapłatę za odsprzedaną powierzchnię reklamową od swoich klientów.

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów innych usług, to znaczy: nie ingeruje w treści zamieszczane przez nich na wykupionych powierzchniach reklamowych, nie świadczy żadnych usług reklamowych: projektowania, doradztwa, planowania i podobnych.

Poza nabyciem przestrzeni reklamowej wnioskodawca nie nabywa od tych samych podmiotów zagranicznych żadnych usług towarzyszących.

Zarówno dostawcy powierzchni reklamowej jak i nabywcy nie dostarczają certyfikatów rezydencji podatkowej, co wynika ze zbyt małej skali ich działalności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) wskazano ponadto, że:

1\. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

2\. Kontrahenci Wnioskodawcy (osoby prawne), nabywcy przestrzeni reklamowej, mają siedziby w Kanadzie, Holandii, Singapurze, USA, Izraelu, Rumuni, Wielkiej Brytanii i we

Włoszech.

3\. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wskazanym we wniosku: zakup i sprzedaż powierzchni w internecie na cele reklamowe (PKWiU

73.12.13.0 - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w internecie).

**Pytanie**

Czy nabycie od kontrahentów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wyżej wymienionej ustawy?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku faktem, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wyżej wymienionej ustawy, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis nie wymienia wprost usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Wymieniony w nim jednak katalog usług jest katalogiem otwartym. Kluczowe zatem jest ustalenie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie.

Po pierwsze wskazać należy, iż pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” użyte we wskazanym przepisie należy odnosić do wymienionych w nim świadczeń. Za „świadczenia o podobnym charakterze” uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie jest wymieniona w katalogu usług w art. 21 ust 1 pkt 2a. Nie jest usługą reklamową, ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a Wnioskodawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Zarówno szeroko rozumiane usługi reklamowe, jak i usługi sprzedaży powierzchni reklamowych są klasyfikowane odrębnie. Należy wskazać, że nie tylko Wnioskodawca nie nabywa usług reklamowych. Sprzedawcy powierzchni reklamowej nie świadczą również usług reklamowych dla klientów Wnioskodawcy, ponieważ udostępniają jedynie odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowi także świadczenia podobnego do usług przetwarzania danych.

Zakaz zbyt szerokiego interpretowania pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” znajduje swój wyraz w orzecznictwie i wyrokach sądowych.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r. stwierdzono, że _świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. (\`(...)\`) Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu_ (sygn. akt III SA/Wa 1758/14).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając 5 lipca 2016 r. skargę kasacyjną do powyższego wyroku (syn. akt FSK 2369/15), podzielił stanowisko prezentowane przez podatnika oraz sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że aby dana usługa, która nie ma wprost cech wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, mogła być objęta jego dyspozycją, kluczowe jest, aby elementy wymienione w przepisie przeważały nad tymi niewymienionymi. W konsekwencji, skoro przedmiotowe usługi nie miały dominujących cech usług wymienionych w przepisie, to nie powinny być objęte podatkiem u źródła.

Jak słusznie zauważył NSA w komentowanym wyroku, zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze” nie powinno się jednak stosować do wszystkich usług niematerialnych, lecz wyłącznie do tych, które w istocie są równoznaczne prawnie do świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W kontekście powyższego decydujące znaczenie dla oceny podobieństwa świadczeń powinna mieć treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych przez niego świadczeń.

Należy również zauważyć, że w przeszłości przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zobowiązywał podatnika do poboru podatku u źródła w przypadku nabycia jakichkolwiek świadczeń niematerialnych. Niemniej, treść tego przepisu została zmodyfikowana i jego brzmienie zawężono wyłącznie do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.

Finalnie, przywołując natomiast orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, świadczenia „o podobnym charakterze” tłumaczone są jako takie, które mają „służyć temu samemu celowi”.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej kontekst prawny należy wskazać, że usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w internecie nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze” zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wymienionej wyżej ustawy.

**Interpretacja indywidualna**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Pana wniosek z 10 listopada 2017 r., 1 lutego 2018 r. wydał interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2 1.4010.342.2017.2.AP, w której uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pana pełnomocnikowi 16 lutego 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 15 marca 2018 r. nadanym w Urzędzie Pocztowym 19 marca 2018 r., wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarga do tutejszego Organu wpłynęła 23 marca 2018 r.

Pełnomocnik Pana wniósł o:

1\. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

2\. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

**Postępowanie przed** **sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 442/18.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3476/18, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 kwietnia 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny/Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

### Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.