Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.21.2025.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-11
Teza: Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: honorarium
komputery-program komputerowy
koszt-koszty uzyskania przychodów
pracownik
spółki
twórcy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 w części dotyczącej działań twórczych w zakresie
    programów komputerowych.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lutego 2025 r. (wpływ 4 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, którzy
    mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3
    ustawy o PIT. Dodatkowo Spółka może współpracować z osobami fizycznymi
    podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie zawieranych umów
    zleceń oraz umów o dzieło (dalej: „Współpracownicy”). Pracownicy Spółki na obecnym
    etapie rozwoju prowadzonej działalności łączą funkcje stanowisk zarówno sprzedażowych,
    informatycznych jak i marketingowych.
    Spółka prowadzi działalność w zakresie (...).
    Część pracowników w ramach w ramach wykonywanych obowiązków wynikających z
    zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę tworzą utwory w rozumieniu Ustawy z 4 lutego
    1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2509, z późn.
    zm.) (dalej jako: „Ustawa o papp”), które są przejawem ich indywidualnej oraz oryginalnej
    działalności twórczej (dalej: „Pracownik”, „Pracownicy”).
    Pracownikom zgodnie z zawartymi umowami z Wnioskodawcą przysługuje wynagrodzenie
    oraz honorarium twórcy z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na
    Wnioskodawcę do utworów tworzonych przez Pracownika w danym okresie. Dodatkowo
    Pracownikowi może zostać przyznana premia za określony okres, która może być
    uzależniona od wyniku Spółki lub zrealizowania określonych przez przełożonego
    Pracownika zadań/celów.
    Ponadto, zgodnie z zawieranymi umowami o pracę autorskie prawa majątkowe do
    utworów stanowiących programy komputerowe w rozumieniu Ustawy o papp stworzone
    przez Pracownika w trakcie obowiązywania zawartych z Wnioskodawcą umów o pracę
    przysługują Pracownikowi i przechodzą na Wnioskodawcę w chwili ustalenia utworu w
    jakiejkolwiek postaci.
    Ponadto zapisy zawieranych umów o pracę z Pracownikami wskazują również, że
    autorskie prawa majątkowe do utworów innych niż programy komputerowe w rozumieniu
    Ustawy o papp stworzone przez Pracownika w trakcie obowiązywania umów o pracę
    nabywa Pracodawca zgodnie z funkcjonującym w Spółce procesem. Umowy zawierają też
    wskazanie pól eksploatacji, które przysługują do przedmiotowych utworów. Zgodnie z
    zawieranymi umowami o pracę Pracownikowi przysługuje wynagrodzenie twórcy z tytułu
    przeniesienia autorskich praw majątkowych na Pracodawcę do utworów tworzonych
    przez Pracownika w trakcie lub w związku z obowiązywaniem umowy o pracę zawartej z
    Wnioskodawcą.
    Wnioskodawca przyjął w Spółce Procedurę raportowania i ewidencjonowania utworów w
    zakresie programów komputerowych oraz w zakresie działalności badawczo - rozwojowej,
    która szczegółowo reguluje obowiązki Pracownika i Spółki w związku ze zgłaszaniem
    utworów za poszczególne okresy przez Pracowników.

    Pracownicy w ramach swoich obowiązków tworzą skrypty obejmujące dedykowany model
    (...), przy czym fazę tę poprzedza krok zbierania i weryfikowania danych o czynnikach
    kontekstowych i kontrolowanych oraz przetworzenie ich do uspójnionych układów
    szeregów czasowych o przyjętej częstotliwości. Poza pisaniem powyższych skryptów
    Pracownicy podsumowują wynik działania napisanego skryptu w postaci raportu, który
    jest indywidualną wizualizacją pozyskanych danych i może zawierać opis
    rekomendowanej strategii marketingowej. Działania Pracowników opisane w powyższym
    akapicie dla celów niniejszego wniosku zwane łącznie będą jako Tworzenie skryptów.
    Ponadto, Pracownicy mogą brać udział w tworzeniu różnego rodzaju aplikacji, które są
    udostępniane Klientom w formule (...). W tym zakresie działania pracowników mogą
    obejmować wyłącznie projektowanie lub projektowanie i kodowanie.
    Spółka przeprowadziła weryfikację czasu pracy poświęcanego przez Pracownika na
    działalność twórczą o oryginalnym i indywidualnym charakterze, która obejmuje
    tworzenie utworów. Tak ustalony stosunek czasu na działalność twórczą dla danego
    Pracownika do całości jego czasu pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z
    Wnioskodawcą stanowi o udziale honorarium autorskiego danego Pracownika w całości
    jego wynagrodzenia za dany miesiąc. Przy czym ten stosunek zawsze jest niższy niż 100%.
    Ponadto, zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami powyższy stosunek będzie
    weryfikowany corocznie.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do:
    1. możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do
    wypłacanego wynagrodzenia w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym
    powyżej,
    2. możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do
    wypłacanego wynagrodzenia w przypadku takich zdarzeń jak urlopy, zwolnienie lekarskie
    czy takich elementów wynagrodzenia Pracownika jak premia.
    Pytania
    1. Czy w zakresie działań Pracowników polegających na projektowaniu aplikacji opisanym
    w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego można uznać, iż są to działania twórcze w
    zakresie programów komputerowych i znajduje do nich zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3
    ustawy o PIT?
    2. Czy w zakresie działań Pracowników polegających na Tworzeniu skryptów opisanych w
    stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego można uznać, iż są to działania twórcze w
    zakresie programów komputerowych i znajduje do nich zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3
    ustawy o PIT?
    3. Czy w przypadku, jeśli odpowiedz na pytanie 1 i 2 jest pozytywna, to odpowiedź ta ma
    również zastosowanie do Współpracowników?
    4. Czy jeśli Pracownik przez część miesiąca lub cały miesiąc przebywa na urlopie to
    Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosowywać do wypłacanego honorarium 50%
    koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22
    ust. 9b ustawy o PIT?

    5. Czy jeśli Pracownik przez część miesiąca lub cały miesiąc przebywa na zwolnieniu
    chorobowym to Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosowywać do wypłacanego
    honorarium 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w
    związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?
    6. Czy w stosunku do premii opisanej w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego
    wypłacanej Pracownikowi Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosowywać do
    wypłacanego honorarium (stanowiącego odpowiedni procent całości wynagrodzenia
    Pracownika) 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w
    związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy brzmi w zakresie pytania:
    1. Tak, w zakresie działań Pracowników polegających na projektowaniu aplikacji opisanym
      w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego można uznać, iż są to działania
      twórcze w zakresie programów komputerowych i Spółka jako płatnik wypłacając
      wynagrodzenie z tego tytułu powinna zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
    2. Tak, w zakresie działań Pracowników polegających na Tworzeniu skryptów opisanych w
      stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego można uznać, iż są to działania twórcze
      w zakresie programów komputerowych i Spółka jako płatnik wypłacając
      wynagrodzenie z tego tytułu powinna zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
    3. W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest pozytywna, to odpowiedzi te mają
      również zastosowanie do Współpracowników otrzymujących wynagrodzenie za
      przekazanie praw autorskich do utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o papp na
      określonych polach eksploatacji na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
    4. Tak, Jeśli Pracownik przez część miesiąca lub cały miesiąc przebywa na urlopie to
      Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosować do wypłacanego honorarium 50%
      koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art.
      22 ust. 9b ustawy o PIT.
    5. Tak, jeśli Pracownik przez część miesiąca lub cały miesiąc przebywa na zwolnieniu
      chorobowym to Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosować do wypłacanego
      honorarium 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3
      w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT pomimo jego czasowej nieobecności.
    6. Tak, w stosunku do premii opisanej w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego
      wypłacanej Pracownikowi Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosować do
      wypłacanego honorarium (stanowiącego odpowiedni procent całości wynagrodzenia
      Pracownika) 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3
      w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.
    Uzasadnienie Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu
    korzystania przez twórców z praw autorskich (...), w rozumieniu odrębnych przepisów, lub
    rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50 % uzyskanego przychodu, z tym że
    koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym
    miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie
    chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy PIT, których postawę
    wymiaru stanowi ten przychód (składki przypadające na przychód z przeniesienia praw
    autorskich - honorarium autorskie).

    Przepisy Ustawy PIT (art. 22 ust. 9b) wskazują, iż 50% koszty uzyskania przychodu, o
    których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, stosuje się wyłącznie do:
        działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
        krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
        wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i
        audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru,
        kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
        ludowej oraz dziennikarstwa;
        działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
        cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
        produkcji audialnej i audiowizualnej;
        działalności publicystycznej;
        działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej,
        popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
        działalności konserwatorskiej;
        prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do
        opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
        działalności badawczo - rozwojowej, naukowej, naukowo - dydaktycznej, badawczej,
        badawczo - dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o papp przedmiotem prawa autorskiego jest
    utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w
    jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Poprzez
    ustalenie należy rozumieć taką formę utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim
    osobie trzeciej.
    Zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów Interpretacją Ogólną nr DD3.8201.1.2018 z 15
    września 2020 roku w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do
    honorarium autorskiego (dalej jako: „Interpretacja Ogólna”), utwór „(...) jest (...)
    przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim
    zachowaniem, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną
    ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w
    Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.): „Utwór powinien stanowić
    rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu
    intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie
    można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej,
    zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej
    twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw
    działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego
    wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór
    charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone
    produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe
    różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi”.
    Utwór może powstać w zakresie umowy o pracę, ale także umowy cywilnoprawnej (w tym
    umowy o dzieło).
    Zgodnie m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w
    interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT1.4011.549.2023.2.J:

      Użyty w art. 22 ust. 9b (...) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot
      „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że odnosi się
      on do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:
          mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),
          są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,
          w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone. (...)",
      więc należy go „rozumieć szeroko jako korzystanie i rozporządzanie prawami
      autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań
      podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych”.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 16 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1023.2022.1.JK3), w której organ
    podatkowy stwierdził, że:
      Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że „Utwory” powstawać będą w
      ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych, tj. pracami w
      zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych
      podobnych czynności (w tym również takich czynności jak ustalanie potrzeb
      zleceniodawcy (który składa zapotrzebowanie na utwór), przygotowywanie
      dokumentacji, wsparcie procesu testowania, etc. dotyczących programów
      komputerowych. Powyższe Inne Utwory stworzone przez Programistów oraz Innych
      Pracowników łącznie umożliwiać będą osiągnięcie finalnego rezultatu, który będzie
      polegał na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i
      innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, w
      szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również
      warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie. Mając na
      uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód, który będzie uzyskiwany przez
      Pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów (lub
      ich części) na rzecz Państwa będzie stanowić przychód uzyskiwany przez
      Pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w
      rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
      Równie szeroką interpretację do tego przepisu organ podatkowy prezentuje w
      interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r.
      (sygn. 0115- KDWT.4011.54.2021.2.KW) - "działalność twórcza w zakresie programów
      komputerowych", zawarta w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
      osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do
      wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu
      stworzenia programów komputerowych.
    Ponadto, jak cytuje Minister Finansów w Interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2018, zgodnie
    z doktryną „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci
    ukończonej, aby korzystać z autorsko prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa
    autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one
    same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.” (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./,
    Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma,
    stan prawny: 30.04.2011)”.
    Stanowisko organów podatkowych wskazuje wprost, iż:
      (...) nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki
      wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, lecz także - wskazane (...) - utwory powstałe w procesie tworzenia
      programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych,
      dokumentacja testowa (...), dokumentacja techniczna testów manualnych, schematy
      rozwiązań testowych, instrukcje testów manualnych, dokumenty zawierające wnioski

      płynące z analizy danych ilościowych dotyczących zachowań graczy, skrypty łączące
      dane z wielu źródeł w celu analizy zachowań graczy, prezentacje multimedialne
      obrazujące powyższe dane, automatyczne raporty za pomocą języka
      programowania, skrypty przetwarzające i agregujące dane, (...) w narzędziach,
      sposoby opomiarowania nowych funkcjonalności oraz sposoby zbierania zachowań
      graczy w nowych funkcjonalnościach, w tym w szczególności przygotowywanie
      dokumentacji obejmującej powyższe, zadania dla programistów na wdrożenie
      zbierania zachowań graczy, symulatory ekonomii (...), skrypty umożliwiające
      identyfikację nietypowych zachowań graczy oraz detekcję potencjalnych oszustw
      (fraud) (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15
      września 2023 r., sygn. 0112-KDIL2- 2.4011.502.2023.2.WS).
    Reasumując powyższe, jako działalność w zakresie programów komputerowych można
    rozumieć nie tylko samo pisanie skryptu, ale również proces przygotowania do stworzenia
    utworu, który będzie zawierał również sam kod oraz dodatkowo wydaje się, iż są
    argumenty by za taką działalność uznać również przygotowanie raportu, który stanowił
    będzie interpretacje wyników uzyskanych poprzez działanie skryptu.
    Natomiast w odniesieniu do sposobu ustalania wynagrodzenia twórcy można przytoczyć
    za stanowiskiem NSA zaprezentowanym w prawomocnym orzeczeniu z 7 czerwca 2022 r.,
    sygn. II FSK 2578/19, iż:
      Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić
      odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem
      jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście
      wykonanej pracy twórczej przez pracownika czyli twórcę, pozwala na zastosowanie
      do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.
      9 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotne jest, aby za przejęcie każdego utworu pracodawca zapłacił
      konkretną, określoną kwotowo rynkową wartość, bez względu na globalną ilość
      utworów stworzonych i przeniesionych na niego przez pracownika w danym okresie
      rozliczeniowym. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę
      praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi.
    Jednocześnie w innym orzeczeniu NSA (sygn. II FSK 3545/18 z 26 maja 2021 r.) wskazał, że:
      Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania honorarium.
      W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 k.p. w związku z art. 3531 k.
      c. obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną
      zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać
      zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty
      wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem
      czy utworami określonymi rodzajowo.
    Ponadto należy zauważyć, iż Minister Finansów w wydanej Interpretacji Ogólnej wskazuje,
    iż w sytuacji, gdy „należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego
    tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot
    dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W
    związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca lub inny podmiot uwzględniał
    również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub
    wykonawca umowy cywilnoprawnej (kontraktu) przebywał na urlopie, czy też na
    zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej
    wypłaty należnego honorarium”.
    Należy podkreślić także, iż 50% koszty uzyskania przychodów mogą mieć zastosowanie
    wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze
    stosunku pracy.

    Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów nie będą miały
    zastosowania do wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, które na
    podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy PIT stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód
    ze stosunku pracy.
    Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca odpowiada na postawione pytania jak
    wskazano w punkcie 4 niniejszego wniosku.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o
    potwierdzenie stanowiska w sprawie.
    Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 w części
    dotyczącej działań twórczych w zakresie programów komputerowych. Natomiast
    wniosek w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 w części dotyczącej zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pytań nr 4, 5 i 6 podlega
    odrębnemu rozstrzygnięciu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku zakresie pytania nr 1, 2 i 3 w części
    dotyczącej działań twórczych w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) jest zasada powszechności
    opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które
    zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej
    ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.
    Źródła przychodów
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej
      spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy:
      Źródłem przychodów jest: działalność wykonywana osobiście.
    Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone

      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:
      Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku
      służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
      pracy.
    Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej,
      literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału
      w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z
      tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty
      tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania
      sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz
      przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
    W myśl natomiast pkt 8 powyższego artykułu:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
      a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
        organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
        działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik
        wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
      c) przedsiębiorstwa w spadku
      - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
      prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
      przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Koszty uzyskania przychodów
    Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:
      Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i
      artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub
      rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego
      przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu
      pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których
      mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:
      W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9
      pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego
      przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
      1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
      krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
      wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i
      audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru,
      kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
      ludowej oraz dziennikarstwa;
      2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
      cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
      3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
      4) działalności publicystycznej;
      5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej,
      popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
      6) działalności konserwatorskiej;
      7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
      prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do opracowania
      cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
      8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,
      badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Pojęcie twórczości
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22
    ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z
    nimi związanych, jak np. „utwór”.
    Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy
    rozumieć ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 24).
    Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
      1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
      publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
      2) plastyczne;
      3) fotograficzne;
      4) lutnicze;
      5) wzornictwa przemysłowego;
      6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
      7) muzyczne i słowno-muzyczne;
      8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
      9) audiowizualne (w tym filmowe).

    W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności,
    który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba
    podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo
    zbliżony rezultat.
    Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory
    naukowe lub literackie.
    Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:
    1. zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę oraz
      współpracowników na podstawie umów zleceń oraz umów o dzieło;
    2. zatrudnione osoby tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach
      pokrewnych, tj. skrypty i aplikacje;
    3. prawa autorskie do stworzonych utworów są przenoszone na Państwa.
    Powzięli Państwo wątpliwość, czy skrypty i aplikacje tworzone przez zatrudnione osoby
    wpisują się w pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.
    Działalność twórcza
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „działalności twórczej”
    ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa.
    Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN – „działalność” oznacza:
    1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,
    2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,
    natomiast „twórczy” oznacza:
    1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,
    2) „dotyczący twórców”.
    Proces tworzenia utworu składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia tego
    utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły
    posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania
    danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania
    przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również
    indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.
    Rozumienie pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”
    Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot
    „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany
    zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:
        mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),
        są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,
        w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.
    Tym samym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć

    jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które
    powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu
    tworzenia programów komputerowych.
    Przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wypełniają więc również utwory powstałe w procesie tworzenia programu
    komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są
    niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu.
    Zatem działania zatrudnionych przez Państwa osób polegające m.in. na tworzeniu
    skryptów i aplikacji można uznać za działalność twórczą w zakresie programów
    komputerowych, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Zatem Państwa stanowisko do pytań nr 1, 2 i 3 w części dotyczącej działań twórczych w
    zakresie programów komputerowych należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i powołanych
    wyroków sądów wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie
    mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego
    zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.