Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.377.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data nadania 31 października 2019 r., data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, które posiadają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi wydawnictwo naukowe, w ramach którego publikuje czasopisma fachowe oraz książki, głównie w postaci komentarzy prawnych i monografii naukowych. Tematyka ww. publikacji obejmuje przede wszystkim zagadnienia z zakresu prawa podatkowego w działalności samorządów, prawa finansów publicznych, prawa pomocy publicznej dla przedsiębiorców, rachunkowości i sprawozdawczości w jednostkach samorządu terytorialnego oraz wszelkie kwestie prawne związane z postępowaniem przed organami administracji publicznej oraz organami wymiaru sprawiedliwości, w tym w zakresie procedur podatkowych, administracyjnych i karnoskarbowych. Drugim z głównych obszarów działalności Spółki, obok działalności wydawniczej, jest organizacja specjalistycznych szkoleń, których zakres merytoryczny w znacznej mierze pokrywa się z ww. zakresem tematycznym działalności wydawniczej Spółki. Przedmiotem organizowanych przez Spółkę szkoleń są zatem przede wszystkim zagadnienia prawa podatkowego w działalności samorządów, prawa finansów publicznych, prawa pomocy publicznej, rachunkowości i sprawozdawczości w jednostkach samorządu terytorialnego oraz wszelkie kwestie prawne związane z postępowaniem przed organami administracji publicznej oraz organami wymiaru sprawiedliwości. Szkolenia co do zasady mają formę wykładu, po którym wykładowca może przeprowadzić konsultacje merytoryczne z uczestnikami. W ramach takich konsultacji uczestnicy szkolenia mają szansę omówić z wykładowcą ewentualne wątpliwości, jak również przedstawić problemy merytoryczne, z którymi spotkali się w swojej zawodowej praktyce. Wykładowca omawia wówczas wskazane problemy w kontekście przeprowadzonych przez siebie w danym zakresie prac badawczych. Wśród wykładowców znajdują się pracownicy naukowi wyższych uczelni, najczęściej stanowiący kadrę naukową uczelni wyższych (głównie uniwersytetów), spośród których zdecydowana większość posiada stopnie i tytuły naukowe: profesora, profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, docenta, doktora habilitowanego, doktora. Ponadto, wykładowcami są również pracownicy merytoryczni jednostek administracji samorządowej i rządowej oraz organów kontroli zewnętrznej administracji, w tym praktycy z urzędów miast i gmin, z regionalnych izb obrachunkowych, z samorządowych kolegiów odwoławczych oraz z Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Wykłady są prowadzone również przez przedstawicieli zawodów zaufania publicznego: doradców podatkowych, radców prawnych i adwokatów. Niektórzy z wykładowców prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą. Świadczone przez nich na rzecz Spółki usługi polegające na przygotowaniu i wygłoszeniu wykładów co do zasady nie są wykonywane w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W ogólnym ujęciu, wykładowcy prowadzący ww. szkolenia cieszą się opinią najlepszych ekspertów w ramach swoich specjalizacji, zarówno od strony teoretycznej, jak i praktyki stosowania prawa.

W wielu przypadkach wykładowcy współpracują ze Spółką również jako autorzy publikacji fachowych wydawanych przez Spółkę. Wyniki prac badawczych wykładowców często są publikowane także w innych wydawnictwach naukowych, którzy występują jako autorzy komentarzy prawnych, monografii oraz artykułów w fachowych periodykach. W większości przypadków Spółka sama jest inicjatorem organizacji szkolenia w określonym temacie. Taka inicjatywa może również wychodzić od potencjalnych uczestników szkoleń zainteresowanych określonym zagadnieniem. Po identyfikacji zagadnienia problemowego Spółka proponuje wygłoszenie wykładu ekspertowi, który specjalizuje się w danej dziedzinie prawa oraz cieszy się odpowiednim uznaniem. Jeżeli wykładowca jest zainteresowany przeprowadzeniem wykładu w zaproponowanym przez Spółkę zakresie, wówczas opracowuje on i przedstawia Spółce ostateczne brzmienie tematu wykładu oraz zakres i projekt planu szkolenia. Dokonując akceptacji zaproponowanych przez wykładowcę tematu, zakresu i planu szkolenia, Spółka zawiera z wykładowcą cywilnoprawną umowę o dzieło. W ramach takiej umowy wykładowca zobowiązuje się do opracowania treści wykładu, przygotowania materiałów szkoleniowych (z reguły w formie prezentacji w postaci slajdów) oraz wygłoszenia ww. wykładu w określonych dacie i miejscu. Zawierając umowę o dzieło ze Spółką wykładowca każdorazowo zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę przysługujących mu autorskich praw majątkowych do utworu, w szczególności prawa do pisemnej publikacji utworu lub jego fragmentu oraz do utrwalania i zwielokrotniania obrazu i dźwięku na nośnikach. W ramach przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu w postaci wykładu, wykładowca zobowiązuje się przekazać Spółce, na określonych nośnikach, opracowane przez siebie materiały wykładowe (przede wszystkim cyfrowy zapis prezentacji sporządzonej w formie slajdów). Równocześnie, realizując umowę zawartą ze Spółką, wykładowca zawsze występuje pod swoim nazwiskiem jako autor wykładu. Nazwisko wykładowcy jest każdorazowo wymieniane przez Spółkę na materiałach promujących określony wykład lub cykl wykładów, co więcej, stanowi jeden z głównych elementów takich ogłoszeń. Ponadto, wykładowca zawsze uwidacznia swoje nazwisko na opracowanej przez siebie prezentacji, a rozpoczynając wygłoszenie wykładu przedstawia się ogółowi uczestników danego wykładu. Zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi przez Spółkę z wykładowcami, w zamian za przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworu Spółka wypłaca wykładowcom określone wynagrodzenie w postaci honorarium. Uzgodnione między stronami umowy wynagrodzenie ma charakter kompleksowy, dotyczy bowiem całej świadczonej przez wykładowcę usługi, bez wyodrębnienia poszczególnych jej elementów, takich jak przygotowanie wykładu, opracowanie materiałów szkoleniowych lub czynność wygłoszenia wykładu. Wysokość honorarium określonego w umowie o dzieło z tytułu przeniesienia praw autorskich do opracowanego i wygłoszonego przez wykładowcę wykładu lub cyklu wykładów ustalana jest w drodze indywidualnych negocjacji z wykładowcą. W ramach takich negocjacji Spółka uwzględnia kilka czynników mających wpływ na wysokość zaoferowanego przez nią wynagrodzenia. Przede wszystkim brany jest przez nią pod uwagę dorobek naukowy i stopień naukowy wykładowcy, jego rozpoznawalność jako eksperta w danej dziedzinie prawa, doświadczenie w zakresie prowadzenia wykładów i szkoleń, jak również renoma, którą się cieszy w środowisku naukowym i wśród praktyków stosujących przepisy prawa. Ponadto, Spółka uwzględnia również złożoność i stopień skomplikowania określonego tematu wykładu. Im trudniejsza materia wykładu tym kwota wynagrodzenia z reguły jest ustalona na wyższym poziomie. Niektóre umowy o dzieło mogą obejmować klauzulę przewidującą podział honorarium na wynagrodzenie podstawowe oraz na wynagrodzenie dodatkowe. W takim przypadku wynagrodzenie dodatkowe jest wypłacane wykładowcy, gdy liczba uczestników szkolenia przekroczy określony w tej klauzuli limit. Kwota wynagrodzenia dodatkowego jest w takim przypadku uzależnione od liczby uczestników szkolenia. Wnioskodawca traktuje takie dodatkowe wynagrodzenie jako dodatkowy czynnik motywujący wykładowców do opracowywania wykładów, które będą postrzegane przez uczestników szkolenia za bardziej wartościowe i atrakcyjne zarówno pod względem treści, jak i pod względem ich wykonania (w tym uzewnętrznienia w formie wygłoszenia wykładu). Z obserwacji Wnioskodawcy wynika, że uczestnicy szkoleń z reguły bardziej cenią sobie wykłady o twórczym i unikalnym charakterze, których materia dotyczy skomplikowanych zagadnień prawnych. Powyższe przesłanki wskazują, że umówiona kwota honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych wynika z twórczego charakteru wykładu, przejawiającego się m.in. w jego unikalności, indywidualności i oryginalności. W przypadku, gdy umowa o dzieło dotyczy cyklu wykładów, liczba wygłoszonych wykładów również ma wpływ na wysokość honorarium. W takim przypadku wartość honorarium ustalana jest w odniesieniu do całego cyklu wykładów. W przypadku odwołania przez wykładowcę jednego wykładu lub części wykładów wchodzących w skład takiego cyklu, gdy równocześnie nie jest możliwe wyznaczenie nowego terminu, zgodnie ze standardową umową Spółka ma prawo obniżenia honorarium ustalonego za cykl wykładów o odpowiednią kwotę i co do zasady korzysta z tego prawa. Wartość obniżenia wynagrodzenia nie musi jednak odpowiadać proporcji, w jakiej pozostaje pominięty wykład do wszystkich wykładów składających się na taki cykl. Należy zauważyć, że uzależnienie wysokości honorarium od liczby korzystających z dzieła jest cechą charakterystyczną dla wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i dotyczy choćby muzyków których wynagrodzenie jest uzależnione np. od liczby osób uczestniczących w koncercie. Na wysokość honorarium nie ma natomiast wpływu czas, który zgodnie z prognozami wykładowcy musi zostać poświęcony lub który faktycznie został poświęcony przez wykładowcę na opracowanie treści wykładu (włączając w to sporządzenie prezentacji) oraz na przygotowanie się przez wykładowcę do wygłoszenia wykładu. Podsumowując kwestię dotyczącą ustalania wartości honorarium wykładowcy za przeniesienie praw autorskich na Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy nie powoduje wątpliwości stwierdzenie, że wynagrodzenie takie zawsze stanowi ekwiwalent wartości rynkowej przenoszonych praw autorskich. Zaoferowanie przez Spółkę wynagrodzenia na poziomie niższym od wartości rynkowej co do zasady uniemożliwia zawarcie umowy o dzieło z wykładowcą, który może w tym zakresie nawiązać współpracę z inną firmą szkoleniową. Z kolei górny próg wartości wynagrodzenia jest wyznaczony przez wskaźnik rentowności sprzedaży Spółki w odniesieniu do konkretnego szkolenia. Podpisując umowę o dzieło wykładowca składa również pisemne oświadczenie, w którym może potwierdzić, czy przychody otrzymane z tytułu realizacji tej umowy będą uzyskane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej o twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym charakterze, której efektem będzie powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uwzględniając ryzyko błędnego przepisania do konkretnego wykładu właściwości „twórczego” charakteru utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w oświadczeniu składanym na moment zawierania ze Spółką umowy o dzieło, wykładowca może takie oświadczenie odwołać poprzez dostarczenie Spółce (do momentu wygłoszenia wykładu i wypłaty wynagrodzenia) nowego oświadczenia zmieniającego wcześniejszą jego deklarację w zakresie twórczego, indywidualnego, nowatorskiego i niepowtarzalnego charakteru swojej działalności w zakresie realizowanej umowy, jeżeli w trakcie opracowywania wykładu uzna, że efekt jego prac będzie posiadał inne cechy w tym zakresie. Powyższa możliwość stanowi wyraz dążenia Spółki do prawidłowego określenia okoliczności faktycznych, które mają wpływ na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy składaniu przez wykładowcę oświadczenia Spółka zawsze jest gotowa wesprzeć go swoją opinią na temat kwalifikacji określonego wykładu jako utworu wytworzonego przez twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który to utwór korzysta z ochrony prawno-autorskiej. Spółka nie może jednak narzucić wykładowcy tego co ostatecznie zadeklaruje on w składanym przez siebie oświadczeniu, Spółka nie ma też wiedzy o istotnych elementach pozwalających na ocenę tego czy wykładowca jest twórcą. Co do zasady, prowadzenie szkoleń jest dla wykładowców formą popularyzacji wyników ich działalności naukowej lub badawczej w określonej dziedzinie prawa. Działalność ta polega na badaniu zagadnień prawnych będących źródłem obiektywnych wątpliwości, kontrowersji lub trudności interpretacyjnych. Przystępując do opracowywania wykładu zgodnie z umową ze Spółką, wykładowcy w pierwszej kolejności dokonują wnikliwej analizy zagadnienia prawnego w zakresie określonym w umowie. W ramach takiej pracy naukowej lub badawczej w sposób kompleksowy identyfikują, gromadzą oraz weryfikują materiały i argumentację, które następnie są poddawane krytycznej ich ocenie. Wynikiem takich prac jest indywidualne postawienie przez wykładowców ich autorskich tez dotyczących prawidłowego sposobu interpretacji określonych przepisów prawa. Postawione przez wykładowców konkluzje i tezy należy, w opinii Wnioskodawcy, uznać za nowy, subiektywny wytwór intelektu wykładowców. Podobna metoda badawcza jest wykorzystywana przez wykładowców do opracowania tez dotyczących prawidłowego stosowania znowelizowanych przepisów prawa. W dalszej kolejności wykładowcy przystępują do czynności zmierzających do nadania swojej pracy naukowej lub badawczej walorów dydaktycznych. W ramach tych czynności wykładowcy dokonują selekcji najbardziej istotnych informacji z zakresu szkolenia oraz opracowują najbardziej efektywny i atrakcyjny sposób przekazania tych informacji uczestnikom szkoleń. Jednym z elementów ww. czynności jest osobiste przygotowanie przez wykładowców prezentacji na temat regulacji będących przedmiotem wykładu. W ramach materiałów szkoleniowych mogą znaleźć się przygotowane osobiście przez wykładowców wzory dokumentów lub wzory formularzy, z reguły opatrzonych instrukcją prawidłowego ich wypełnienia oraz zasygnalizowaniem elementów wymagających szczególnej uwagi. Finalnym elementem wykonania dzieła zamówionego przez Spółkę jest wygłoszenie wykładu w sposób autorski, charakterystyczny dla konkretnego wykładowcy. Po wygłoszeniu wykładu uczestnicy szkolenia zwyczajowo mają okazję do zadawania wykładowcy pytań dotyczących kwestii poruszonych w trakcie wykładu. Odpowiedzi wykładowcy zawsze w takim przypadku odznaczają się indywidualnym charakterem, stanowią wytwór intelektu wykładowcy uzewnętrzniony publicznie wobec wszystkich uczestników wykładu. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie czynności objęte zakresem zawieranych z wykładowcami umów o dzieło stanowią przedmiot ochrony praw autorskich w rozumieniu w rozumieniu ustawy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191). Adresatem szkoleń organizowanych przez Spółkę są na ogół przedstawiciele organów administracji samorządu terytorialnego oraz innych organów administracji publicznej, a zatem praktycy, którzy na bieżąco stosują przepisy prawa i często sami są ekspertami w określonych dziedzinach. Z uwagi na powyższe tematyka szkoleń w swej istocie, co do zasady, nie dotyczy podstawowych zagadnień z określonej dziedziny prawa ani kwestii, w odniesieniu do której funkcjonuje utrwalona i jednoznaczna praktyka stosowania przepisów prawa. Tematem szkoleń są natomiast z reguły kwestie prawne, które z uwagi na swą złożoność, niejednoznaczność lub krótki okres obowiązywania mogą powodować obiektywne trudności interpretacyjne. Przedmiotem wykładu może być również szczegółowa analiza i podsumowanie tez zawartych w najnowszym orzecznictwie, w ramach którego wykładowca z reguły omawia ewentualne ryzyka i korzyści wynikające z takiego orzecznictwa dla podatników i organów stosujących przepisy, dokonuje komparatystyki z innymi, adekwatnymi wyrokami, określa spodziewany wpływ takiego orzecznictwa na praktykę prawa podatkowego, w tym również w odniesieniu do regulacji, które nie są bezpośrednio przedmiotem komentowanych wyroków, a ponadto omawia zgodność prezentowanych wyroków z regulacjami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Od strony organizacyjnej, ustalenia między stronami zawieranych umów o dzieło dotyczące terminów i miejsca wygłoszenia oraz zakresu przedmiotowego wykładów, w zakresie opisanego powyżej ogólnego stanu faktycznego, mogą w praktyce przybrać postać różnych wariantów o charakterze szczególnym:

*   Wariant Szczególny 1 – Zakres merytoryczny części wykładów opracowywanych przez wykładowców na zlecenie Spółki często mieści się w obszarze zainteresowania pracowników samorządowych zatrudnionych na określonych stanowiskach lub w określonych jednostkach organizacyjnych, niezależnie od ich lokalizacji geograficznej. Celem ułatwienia uczestnictwa w określonym wykładzie przez pracowników zatrudnionych w różnych jednostkach samorządu terytorialnego, ze względów efektywności logistyczno-organizacyjnej, ten sam wykład może być wygłoszony przez tego samego wykładowcę kolejno w różnych miejscach w Polsce, przy czym nie więcej niż jednokrotnie w każdym z tych miejsc. W takim przypadku wykładowca zawiera ze Spółką jedną umowę o dzieło, która obejmuje wygłoszenie tego samego wykładu kilkukrotnie w ramach tego samego, wstępnie zaplanowanego cyklu.

*   Wariant Szczególny 2 - Po wykonaniu przez wykładowcę zamówionego wykładu lub po zakończeniu cyklu takich samych wykładów na określony temat może się zdarzyć, że pewna jednostka samorządu terytorialnego zgłosi Spółce swoje zainteresowanie uczestnictwem jej pracowników w wykładzie na temat, który wcześniej był już przedmiotem zorganizowanego przez Spółkę szkolenia. W takim przypadku Spółka zawiera z wykładowcą kolejną umowę o dzieło zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem, na podstawie której wykładowca odtwarza opracowany wcześniej wykład.

*   Wariant Szczególny 3 – Ponadto Spółka organizuje szkolenia w przedmiocie kompleksowych zagadnień prawnych o zakresie na tyle szerokim, że konieczna jest organizacja cyklu wykładów, wspólnie dotyczących jednego szerszego tematu, a osobno kilku podtematów różniących się względem siebie zakresem merytorycznym. Wykłady składające się na taki cykl mogą być przygotowane przez tego samego wykładowcę. W takim przypadku poszczególne wykłady są poświęcone odrębnym zagadnieniom.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi przez Spółkę z wykładowcami, w zamian za przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworu Spółka wypłaca wykładowcom określone umownie wynagrodzenie. Uzgodnione między stronami umowy wynagrodzenie ma charakter kompleksowy, czyli dotyczy całości świadczonej przez wykładowcę usługi, bez wyodrębnienia poszczególnych jej elementów, takich jak przygotowanie wykładu, opracowanie materiałów szkoleniowych lub czynność wygłoszenia wykładu, jednokrotnie lub wielokrotnie. W przypadkach objętych wnioskiem, tzn. gdy wykład nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej wykładowcy, Spółka pełni funkcję płatnika i pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy. W odniesieniu do każdego przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, między Spółką, jako płatnikiem, a wykładowcą, jako podatnikiem, nie występuje żadna z relacji, które zostały wymienione w art. 30 § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Jako płatnik podatku dochodowego z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, w określonych przypadkach wykładowcom będzie przysługiwało prawo do obniżenia przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) - dalej jako: „Ustawa o PIT”. Zastosowanie wskazanych wyżej przepisów jest możliwe, gdy wynagrodzenie uzyskiwane przez konkretnych wykładowców usług stanowi przychód z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej, w ramach której korzystają oni jako twórcy z praw autorskich lub rozporządzają nimi. Z kolei w niektórych przypadkach realizacja przez wykładowców umów o dzieło zawartych przez nich ze Spółką nie może, w opinii Wnioskodawcy, zostać zakwalifikowana jako forma ich działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej o twórczym, indywidualnym i nowatorskim charakterze. Przykładem może być wykład dotyczący wyłącznie zagadnień, które zostały już szeroko i wyczerpująco omówione w literaturze przedmiotu, w związku z czym uczestnicy szkolenia mogą samodzielnie nabyć wiedzę na ich temat w stopniu wystarczającym do rozstrzygania we własnym zakresie, jaki jest prawidłowy sposób interpretacji określonych przepisów prawa, np. gdy wykład dotyczy wyłącznie podstawowych elementów określonej instytucji prawa podatkowego. W takim przypadku Spółka, co do zasady, jest zobowiązana do potrącenia od wynagrodzenia wykładowcy 20% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, w jakich co do zasady są realizowane zawierane przez Spółkę umowy o dzieło, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ich zaistnienia, wykładowcy, z którymi Spółka zawiera takie umowy o dzieło, spełniają kryteria uznania ich za twórców w rozumieniu ustawy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Równocześnie, w opinii Wnioskodawcy, każdy konkretny przypadek dotyczący zastosowania przez Spółkę jako płatnika właściwych regulacji Ustawy o PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wykładowców powinien być przedmiotem odrębnej oceny. Mimo ogólnego przekonania Wnioskodawcy o możliwości uznania określonych Wykładowców za twórców w rozumieniu regulacji o prawie autorskim, wykonujących zawierane ze Spółką umowy o dzieło w ramach prowadzonych przez siebie działalności naukowo-dydaktycznych lub badawczo-dydaktycznych, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że w praktyce z reguły nie jest jednak w stanie dokonać jednoznacznej weryfikacji czy przygotowany i wygłoszony zgodnie z umową wykład mieści się w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowcy oraz czy ma charakter twórczy, który powinien skutkować uznaniem tego wykładu za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka nie dysponuje instrumentami, które pozwalałyby jej na jednoznaczne i dyskrecjonalne rozstrzyganie czy konkretny wykład jest wyrazem działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowcy o twórczym, indywidualnym i nowatorskim charakterze, bowiem do tej oceny niezbędna jest wiedza ekspercka oraz znajomość sposobu wykonania umowy, o którym wie tylko wykładowca. W rezultacie, z reguły Spółka nie jest w stanie samodzielnie rozstrzygnąć czy przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o dzieło zawartej z takim wykładowcą powinien na podstawie Ustawy o PIT podlegać obniżeniu o 50% czy 20% koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zawierając ze Spółką umowę o dzieło, które to dzieło polega na przygotowaniu i wygłoszeniu przez wykładowcę wykładu na ustalonych zasadach, wykładowca składa Spółce również pisemne oświadczenie, w którym oświadcza on czy przychody otrzymane z tytułu realizacji takiej umowy będą uzyskane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej będącej działalnością o charakterze twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), czy też nie są wykonywane w ramach działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej. Zgodnie z deklaracją wykładowcy wyrażoną w formie takiego oświadczenia, do przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wykładowcy Spółka zamierza stosować odpowiednio 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT albo 20% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 4 Ustawy o PIT. W przypadku niezłożenia przez wykładowcę ww. oświadczenia, Spółka dokona potrącenia 20% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie działalności szkoleniowej Spółki, która została scharakteryzowana w opisie ogólnych okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, właściwym dla wszystkich pytań zawartych w niniejszym wniosku, w odniesieniu do określonej kategorii wykładowców, bez względu na rodzaj ich profesji, formę lub miejsce stałego zatrudnienia, przychody otrzymane przez takich wykładowców z tytułu realizacji umowy o dzieło mogą w określonych przypadkach, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ust. 8 ustawy o PIT, podlegać obniżeniu o 50% koszty uzyskania przychodów?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1 za prawidłowe, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, doprecyzowanego w opisie Wariantu Szczególnego 1, przychody uzyskane przez wykładowcę z tytułu realizacji umowy o dzieło mogą być przez Spółkę, jako płatnika, obniżone o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jeżeli ww. umowa o dzieło dotyczy wygłoszenia tego samego wykładu więcej niż jednokrotnie, lecz w ramach tego samego, wstępnie zaplanowanego cyklu, każdorazowo w innej miejscowości, celem ułatwienia uczestnictwa w wykładzie adresatom szkoleń z różnych regionów Polski?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1 za prawidłowe, czy w ogólnych okolicznościach faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, doprecyzowanego w opisie Wariantu Szczególnego 2, przychody uzyskane przez wykładowcę z tytułu realizacji umowy o dzieło mogą być przez Spółkę, jako płatnika, obniżone o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu jeżeli ww. umowa o dzieło dotyczy wygłoszenia tego samego wykładu, którego opracowanie i wygłoszenie zostało wcześniej już zamówione przez Spółkę na podstawie innej, zrealizowanej już umowy?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1 za prawidłowe, czy w ogólnych okolicznościach faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, doprecyzowanego w opisie Wariantu Szczególnego 3, przychody uzyskane przez wykładowcę z tytułu realizacji umowy o dzieło mogą być przez Spółkę, jako płatnika, obniżone o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jeżeli ww. umowa o dzieło dotyczy przygotowania oraz wygłoszenia cyklu wykładów, w przypadku gdy temat i treść każdego z tych wykładów różni się od innych, nawet jeżeli cały cykl tych wykładów dotyczy tego samego, szerokiego zagadnienia?
5.  Czy w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, ogólnych okolicznościach faktycznych, do których odnoszą się pytania 1, 2, 3 i 4, Spółka jest uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ust. 8 ustawy o PIT do przychodów od wynagrodzenia wypłacanemu wykładowcy z tytułu realizacji umowy o dzieło wyłącznie w oparciu o otrzymane przez Spółkę od wykładowcy pisemne oświadczenie, w którym wykładowca potwierdza, że przychody otrzymane z tytułu realizacji tej umowy są uzyskiwane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej będącej działalnością o charakterze twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2018 r., poz. 1191)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, w ogólnych okolicznościach faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie, w jakim Spółka świadczy usługi szkoleniowe, wynagrodzenie, które będzie wypłacane przez Spółkę na rzecz wykładowców z tytułu realizacji zawartych z nimi umów o dzieło, będzie stanowić przychód, który na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ust. 8 ustawy o PIT może podlegać obniżeniu o 50% koszty uzyskania przychodów. Możliwość skorzystania ze wskazanej powyżej metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez twórców z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej nie została ograniczona do twórców należących do określonej profesji, wykonujących określony zawód, zatrudnionych w określonej formie lub miejscu lub prowadzących działalność gospodarczą o określonym przedmiocie i zakresie.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1.

1.1. Charakterystyka stosowanych regulacji prawa podatkowego.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Szczególne zasady określania wysokości kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. Zakres stosowania powyższego przepisu został doprecyzowany w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT w formie zamkniętego katalogu obejmującego (numerus clausus) rodzaje działalności mogących być źródłem przychodów pomniejszonych o 50% koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. W art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT zostały wymienione przychody uzyskiwane z tytułu „działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT, „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, to zgodnie z art. 22 ust. 10 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy art. 22 ust. 5 i ust. 5a pkt 2 Ustawy o PIT stosuje się w takim przypadku odpowiednio. Jak stanowi ponadto art. 22 ust. 10a Ustawy o PIT, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT obejmuje przypadki, przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim uzyskiwane przez nich przychody równocześnie spełniają dwa podstawowe warunki:

*   są uzyskiwane przez twórców lub artystów wykonawców z tytułu korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub też z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami, oraz
*   są uzyskiwane z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

1.2. Opracowanie oraz wygłoszenie wykładu na podstawie zawartej ze Spółką umowy o dzieło jako utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, który jako prawo autorskie podlega udostępnieniu przez wykładowcę Spółce do korzystania lub następuje rozporządzenie nim przez wykładowcę na rzecz Spółki.

1.2.1. Uregulowania z zakresu prawa autorskiego

Jak wynika z brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, dla dokonania wykładni i zastosowania tego uregulowania wymagane jest odwołanie się do odrębnych przepisów, które w tym przypadku stanowi ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191) - dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”. W odróżnieniu od Ustawy o PIT i innych ustaw podatkowych, Ustawa o prawie autorskim definiuje m.in. takie pojęcia jak „twórca” i „utwór” oraz reguluje zasady korzystania z autorskich praw majątkowych oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. W art. 1 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim ujęto przykładowe rodzaje utworów, które mogą być przedmiotem prawa autorskiego. Wśród takich utworów znajdują się w szczególności utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „w szczególności” oznacza, że katalog zawarty w art. 1 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim ma charakter otwarty, a zatem nie wyczerpuje on wszystkich możliwych rodzajów utworów korzystających z ochrony na podstawie przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, jak wskazano w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że „twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu”. W art. 41 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim określono podstawowe zasady przejścia majątkowych praw autorskich, wskazując, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, a nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Dodatkowo, art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim stanowi, że „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”. Spełnienie wymogów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT może nastąpić tylko, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa wymogi. Po pierwsze, musi istnieć przedmiot praw autorskich w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Drugim warunkiem jest istnienie bezpośredniego związku między wynagrodzeniem (przychodem) twórcy lub artysty-wykonawcy, a udostępnieniem przez niego prawa do korzystania z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo z rozporządzenia takimi prawami.

1.2.2. Wykład jako „utwór” o indywidualnym i twórczym charakterze w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Odnośnie pierwszego z ww. warunków, możliwości zakwalifikowania wykładu jako utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim nie powinno aktualnie powodować kontrowersji. Zarówno sądy powszechne, jak i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prawidłowość takiej kwalifikacji wykładów. Powyższe stwierdzenie przykładowo znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów powszechnych, które często posługują się sformułowaniem, że „przedmiotem prawa autorskiego może być wykład o charakterze niestandardowym, niepowtarzalnym, spełniającym kryteria twórczego i indywidualnego utworu naukowego” (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2016 r., II UK 184/15, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt II UK 217/15, wyrok Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 13 listopada 2017 r., Sygn akt IV U 725/17, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2015 r., III AUa 1502/14). Można zaznaczyć, że w ramach przytoczonego orzecznictwa głównym przedmiotem sporu nie było rozstrzygnięcie, czy wykład może być uznany za utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, lecz czy konkretny wykład może być przedmiotem umowy o dzieło, czy też raczej zobowiązanie się wykładowcy do jego przygotowania i wygłoszenia powinno być ujęte w formie innej umowy, np. umowy zlecenia. O ile jednak klasyfikacja takiej umowy ma znaczenie w stosunku do określenia obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych, to jest nieistotna z perspektywy prawa do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Kwalifikacja wykładu jako przedmiotu prawa autorskiego znajduje potwierdzenie również w piśmie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 26 lutego 1996 r. (DPA.024/9/96), w którym czytamy, że „wykłady akademickie są przedmiotem prawa autorskiego, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 1 pr. aut. Nadmienić należy, że wykłady są objęte ochroną prawa autorskiego od dawna (poczynając od wejścia w życie pierwszej polskiej ustawy o prawie autorskim z dnia 29 marca 1926 r.), a nie dopiero od dnia 24 maja 1994 r., tj. od daty wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”. W opinii Wnioskodawcy, o możliwości zakwalifikowania określonego wykładu lub cyklu wykładów jako ustalonego w jakiejkolwiek postaci przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworu), w rozumieniu art. 1 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, a tym samym jako przysługującego twórcy prawa autorskiego w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, decyduje łączne spełnienie przez wykład lub cykl wykładów trzech następujących przesłanek: „indywidualny charakter”, „działalność twórcza” oraz „ustalenie utworu” wykładu.

1.2.3. Wykład jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nie istnieje jedna, legalna definicja „indywidualnego charakteru” utworu, natomiast orzecznictwo i doktryna nie prezentuje jednolitego stanowiska w tej sprawie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w ramach poglądów judykatury oraz nauki prawa można wyróżnić obiektywne oraz subiektywne podejście do przesłanki „indywidualnego charakteru” utworu. Analizy powyższego zagadnienia dokonał m.in. Marcin Jan Stępień w artykule naukowym pt. „Indywidualny charakter utworu jako przesłanka ochrony prawnoautorskiej dzieła technicznego”, który został opublikowany w Acta luris Stetinensis 2/2017(18), w którym czytamy, że „Wedle poglądów, które moglibyśmy określić jako obiektywne, przesłanka indywidulanego charakteru obejmuje relację z innymi rezultatami wysiłku intelektualnego człowieka lub szerzej – z aktualnym w danym momencie stanem dorobku intelektualnego. W tym przypadku uznaje się, że dobro niematerialne spełnia kryterium indywidualnego charakteru, jeżeli wykazuje się dostatecznie doniosłymi różnicami w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Cechuje je nowość, odmienność, niepowtarzalność zjawiska jako przedmiotu praw autorskich. Z kolei samo badanie wystąpienia przesłanki indywidualnego charakteru następuje w oderwaniu od okoliczności towarzyszących powstaniu dobra niematerialnego, w tym aktu kreacyjnego. Natomiast wedle poglądów, które moglibyśmy określić jako subiektywne, przesłanka indywidualnego charakteru obejmuje relację z osobą twórcy, tj. zachodzącą pomiędzy określonym dobrem niematerialnym a oznaczoną osobą. Indywidualnie ukształtowane dzieło powinno nosić w sobie cząstkę osobowości twórcy, stanowić emanację jego osobowości. W kontekście badania przesłanki indywidulanego charakteru na gruncie poglądów subiektywnych znaczenie zyskuje akt kreacyjny, a przedmiotem zainteresowania czyni się również okoliczności towarzyszące procesowi powstawania dobra niematerialnego. Badanie obejmować powinno zatem proces powstania utworu, w tym charakter działalności jego twórcy”. Odnosząc się do powyższej charakterystyki, tzw. obiektywnych poglądów na kwestię indywidualnego charakteru, w orzecznictwie funkcjonuje ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym rezultat pracy twórcy „nie musi być dziełem nowym, może stanowić kompilację wykorzystującą dane powszechnie dostępne, lecz pod warunkiem ich wybór, segregacja i sposób przedstawienia będą miały znamiona oryginalności”, tak jak ujął to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 roku (I CK 281/2005). Przesłanka „działalności twórczej” jest w pewnym zakresie zbieżna z przesłanką „indywidualnego charakteru” dzieła. Obejmuje ona bowiem akt człowieka o charakterze kreacyjnym, którego efektem jest wytwór intelektu stanowiący nową jakość. Przesłanka twórczości jest często utożsamiana z oryginalnością dzieła. Uznaje się, że twórczy i indywidualny charakter wykładu powinien objawiać się po stronie wykładowcy w postaci tzw. „rezultatu intelektualnego”. Co do zasady, opracowanie i wygłoszenie wykładu wymaga przygotowania koncepcyjnego oraz inwencji twórczej wykładowcy, które są świadectwem wystąpienia wspomnianego „rezultatu intelektualnego”, a w konsekwencji również uznania wykładu za przejaw „działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Można zaznaczyć, w ramach utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego wyróżnia się treść utworu oraz formę utworu. Konsekwentnie, przesłanki twórczego i indywidualnego charakteru dzieła można, w opinii Wnioskodawcy, odnieść zarówno do treści, jak i formy wykładu. Przykładem utworu, którego treść zawiera „rezultat intelektualny” oraz stanowi przedmiot prawa autorskiego twórcy, może być wykład, w ramach którego wykładowca prezentuje wyniki przeprowadzonych osobiście analiz prawnych lub własne, oryginalne konkluzje dotyczące stosowania przepisów prawa, lub też przedstawia swoją krytyczną interpretację obowiązujących przepisów, wyroków sądów, rozstrzygnięć organów administracji, opinii przedstawicieli doktryny, jak również postulaty de lege ferenda. Równocześnie z drugiej strony, w ocenie Wnioskodawcy, przygotowanie i wygłoszenie wykładu polegającego na zwykłym przytoczeniu przez wykładowcę przepisów prawnych oraz oznaczeń wyroków dotyczących określonego zagadnienia prawnego może powodować wątpliwości dotyczące spełniania wymogu twórczego charakteru takiego wykładu. Twórczy charakter może dotyczyć także samej formy wykładu rozumianej jako sposób prezentacji wykładu lub w szerszym ujęciu – sposób ustalenia takiego utworu. W opinii Wnioskodawcy, zarówno multimedialna prezentacja materiału będącego przedmiotem wykładu w postaci slajdów), jak i sam autorski sposób wygłoszenia wykładu przez wykładowcę, również mogą nosić cechy twórczego, indywidualnego, niestandardowego i niepowtarzalnego wytworu intelektu wykładowcy, skutkujące powstaniem odrębnego prawa niematerialnego, które mogłoby korzystać z ochrony prawnoautorskiej. Niezależnie od powyższego, w omawianych okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, okoliczność występowania twórczego charakteru wykładu powinna podlegać ocenie równocześnie w odniesieniu do jego treści oraz formy takiego utworu traktowanych łącznie.

1.2.4. Wygłoszenie wykładu jako ustalenie utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Przywołując ponownie treść art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim należy ponadto zwrócić uwagę, że warunkiem powstania utworu w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim jest „ustalenie”, w jakiejkolwiek postaci, przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Odniesienie się do kwestii „ustalenia” utworu jest istotne dla celów zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, warunkiem bowiem uzyskania przychodów, do których odnosi się ten przepis, jest możliwość „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami”. Z kolei warunkiem korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania nimi jest wcześniejsze „ustalenie” utworu. W celu określenia, na czym polega „ustalenie” utworu warto odwołać się do opracowania autorstwa (…) pt. Konstrukcja ochrony prawnoautorskiej na tle procesu europeizacji prawa prywatnego (2016 Lex/el.), którego autorka wyjaśnia, że dopiero sposób wyrażenia utworu, rozumiany jako nadanie treści utworu jakiejkolwiek formy, powoduje objęcie tego utworu ochroną prawnoautorską, z której nie korzysta natomiast sama idea, pomysł lub koncepcja, co zresztą zostało przez ustawodawcę wskazane w art. 1 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim.

(…) w ww. monografii wskazuje dalej, że „czynnością aktywującą ochronę prawnoautorską jest ustalenie utworu rozumiane jako takie działanie twórcze człowieka, które prowadzi do wyrażenia dobra niematerialnego w formie umożliwiającej jego percepcję przez osobę trzecią, przy czym działanie to przypisać można twórcy, a możliwość odbioru – innej niż twórca osobie trzeciej, niezależnie nawet od wiedzy autora. Utrwaleniem utworu będzie natomiast takie jego ustalenie, które zmierza do nadania mu względnie stałej formy w postaci „materialnego” nośnika. W konsekwencji upoważniony wydaje się wniosek o zawieraniu się drugiego pojęcia w pierwszym: każde utrwalenie będzie stanowić jednocześnie ustalenie, natomiast nie każde ustalenie będzie oznaczać jego utrwalenie”. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przypadku wykładu, do ustalenia wykładu dochodzi zarówno w samym akcie wygłoszenia wykładu wobec uczestników szkolenia, jak i w przypadku opracowania przez wykładowcę i utrwalenia materiałów dydaktycznych na jakimkolwiek nośniku (np. w formie prezentacji multimedialnej). Konstatując, wykład powinien być uznany za utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, jeżeli stanowi on ustalony wytwór intelektualnej, indywidualnej i twórczej pracy autora cechujący się przymiotem oryginalności, nowatorskości, niepowtarzalności i niestandardowości.

1.2.5. Uzyskanie przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT zostało ograniczone do przychodów uzyskanych jako wynagrodzenie z tytułu udostępnienia prawa autorskiego do korzystania lub z tytułu rozporządzenia takim prawem. Ani przepisy prawa podatkowego, ani prawa autorskiego nie precyzują co dokładnie należy rozumieć przez „korzystanie” lub „rozporządzanie” prawem autorskim. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie powinno jednak powodować wątpliwości, że przykładem rozporządzenia takimi prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, jest przeniesienie przez wykładowcę na Spółkę, w ramach realizacji umowy o dzieło w postaci przygotowania i wygłoszenia wykładu, autorskich praw majątkowych do wykorzystywania (na wszelkich polach eksploatacji lub na polach eksploatacji wymienionych w takiej umowie) konspektu i materiałów przygotowanych przez wykładowcę dla uczestników wykładu, a także do wykorzystania (na wszelkich polach eksploatacji lub na polach eksploatacji wymienionych w takiej umowie) treści wykładu lub wykładów, utrwalonych na nośniku elektronicznym w postaci dźwięku i obrazu. W konsekwencji, przychód wykładowcy stanowiący wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w ramach realizacji ww. umowy o dzieło będzie stanowiło przychód wykładowcy z tytułu rozporządzania przez niego prawem autorskim.

1.2.6. Podsumowanie w zakresie możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wykładowców. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wykłady zamawiane przez Spółkę, co do zasady powinny być kwalifikowane jako „ustalony przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze” w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim. Jakkolwiek każdy, konkretny wykład powinien być przedmiotem indywidualnej oceny w zakresie ww. kwalifikacji, to należy uznać, że powyższa konstatacja ma zastosowanie do ogółu przypadków, w których wykładowca opracowuje i wygłasza zamówiony wykład osobiście, a w ramach takiego wykładu przedstawia tezy będące niepowtarzalnym, indywidualnym dziełem jego intelektu, nawet jeżeli przy tworzeniu takiego dzieła wykładowca korzysta z dorobku innych osób, np. w postaci orzecznictwa, rozstrzygnięć organów administracji lub doktryny prawa. Powyższe stanowisko uwzględnia, że w ramach realizacji zawieranych przez Spółkę umów o dzieło wykładowcy dokonują ustalenia utworu poprzez utrwalenie konspektów wykładów oraz materiałów szkoleniowych na nośnikach elektronicznych oraz poprzez wygłoszenie wykładów wobec uczestników szkoleń. Ponadto, warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest przeniesienie przez wykładowców jako twórców na Spółkę jako zamawiającego dzieło, praw autorskich do treści wykładu oraz do opracowanych i utrwalonych materiałów, co do zasady na wszelkich polach ich eksploatacji. Dodatkowo, identyfikacja konkretnego wykładowcy jako twórcy utworu w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim nie powoduje trudności, bowiem nazwisko takiego wykładowy jest każdorazowo wymieniane na materiałach promujących określony wykład lub cykl wykładów, znajduje się na opracowanej przez wykładowcę prezentacji, który ponadto rozpoczynając wygłaszanie wykładu przedstawia się ogółowi uczestników danego wykładu.

1.3. Zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez wykładowców jako przychodu z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej. Do końca 2017 r. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT byli uprawnieni w zasadzie wszyscy twórcy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez nich z tytułu korzystania z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania tymi prawami. Nowelizacją Ustawy o PIT z dnia 27 października 2017 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., uzupełniono ww. przepis wprowadzając m.in. art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT. Na mocy tego przepisu ograniczono stosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT do enumeratywnie wymienionych dziedzin działalności twórczej. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, które obowiązuje od dnia 1 października 2018 r., „przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”. Można zaznaczyć, że powyższa regulacja podlegała dotychczas kilkukrotnym modyfikacjom, a w ramach ostatniej z takich nowelizacji doprecyzowane zostało wcześniejsze brzmienie tego przepisu, które obowiązywało od dnia 19 lipca 2018 r. do dnia 30 września 2018 r. i odnosiło się w omawianym zakresie do „działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”. W opinii Wnioskodawcy, opracowanie i wygłoszenie zamawianych przez Spółkę wykładów, w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, mieści się w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowców spełniających określone wymogi. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wykładowcy, z którymi Spółka zawiera umowy o dzieło, co do zasady, specjalizują się w określonej dziedzinie prawa, w ramach której prowadzą działalność naukową lub badawczą polegającą na badaniu zagadnień prawnych będących źródłem obiektywnych wątpliwości, kontrowersji lub trudności interpretacyjnych. Efekty tych badań znajdują się w obszarze zainteresowania części uczestników szkoleń organizowanych przez Spółkę, którymi na ogół są przedstawiciele organów administracji samorządu terytorialnego oraz innych organów administracji publicznej, a zatem praktycy, którzy na bieżąco stosują przepisy prawa i często sami są ekspertami w określonych dziedzinach prawa. Oczekiwania potencjalnych uczestników szkoleń oraz stawiane przez nich wymogi dotyczące zakresu merytorycznego wykładów oznaczają, że przedmiot takich wykładów, co do zasady, musi wykraczać poza tematykę podstawowych zagadnień z określonej dziedziny prawa oraz poza kwestie, w odniesieniu do których funkcjonuje utrwalona i jednoznaczna praktyka stosowania przepisów prawa. W konsekwencji, celem organizowanych przez Spółkę wykładów jest przedstawienie przez wykładowców ich indywidualnej, eksperckiej opinii na temat zagadnień powodujących obiektywne trudności interpretacyjne, które wynikają ze złożoności, niejednoznaczności lub krótkiego okresu obowiązywania omawianych przez wykładowców przepisów. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, zakres wykładu może również obejmować szczegółową analizę oraz podsumowanie tez zawartych w najnowszym orzecznictwie, w którym to przypadku wykładowca z reguły omawia ewentualne ryzyka i korzyści wynikające z takiego orzecznictwa dla podatników i organów stosujących przepisy, dokonuje komparatystyki z innymi, adekwatnymi wyrokami, określa spodziewany wpływ takiego orzecznictwa na praktykę prawa podatkowego, w tym również w odniesieniu do regulacji, które nie są bezpośrednio przedmiotem komentowanych wyroków, a ponadto omawia zgodność prezentowanych wyroków z regulacjami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rolą Spółki jest identyfikacja potrzeb szkoleniowych potencjalnych uczestników szkoleń oraz wybór eksperta, który w ocenie Spółki opracuje i wygłosi wykład w sposób najpełniej realizujący wymagania uczestników szkoleń. Dokonując wyboru wykładowcy Spółka opiera się przede wszystkim na przesłance jego dorobku naukowego lub badawczego. Po ustaleniu z wykładowcą warunków współpracy oraz podpisaniu umowy o dzieło, Spółka odpowiada za stronę organizacyjną przedsięwzięcia, w ramach którego wykładowca przedstawia rezultat swoich prac naukowych lub badawczych uczestnikom szkoleń. Do wskazanego powyżej rezultatu prac naukowej lub badawczej wykładowca dochodzi w drodze wnikliwej analizy określonego zagadnienia prawnego polegającej na kompleksowej identyfikacji, gromadzenia oraz weryfikacji materiałów naukowych i argumentacji w celu poddania ich krytycznej ocenie wykładowcy. Wynikiem takich prac jest indywidualne postawienie przez wykładowców ich autorskich tez i konkluzji dotyczących prawidłowego sposobu interpretacji określonych przepisów prawa. Podobna metoda naukowa lub badawcza jest wykorzystywana przez wykładowców do opracowania tez dotyczących prawidłowego stosowania znowelizowanych przepisów prawa. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadkach, gdy w konkretnym stanie faktycznym mieszczącym się w ramach opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego będą występować powyższe okoliczności, w odniesieniu do wykładu opracowanego i wygłoszonego na podstawie umowy o dzieło zawartej ze Spółką, spełniony zostaje wymóg „naukowego” lub „badawczego” charakteru działalności wykładowcy, do którego odniósł się ustawodawca w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT. Z kolei wymóg równoczesnego wystąpienia „dydaktycznego” charakteru działalności wykładowcy zostaje w ocenie Wnioskodawcy będzie spełniony każdorazowo w przypadku opracowania przez takiego wykładowcę materiałów dydaktycznych (np. w formie prezentacji), wygłoszenia wykładu wobec uczestników szkolenia lub udzielenia odpowiedzi na ewentualnie zadawane przez uczestników pytania z zakresu tematyki wykładu. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zawarte w art. 22 ust. 9b ust. 8 Ustawy o PIT pojęcia „działalność naukowo-dydaktyczna” oraz „działalność badawczo-dydaktyczna” nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. W określeniu zakresu znaczeniowego tych pojęć nie pomaga z pewnością definicja terminu „działalność badawczo-rozwojowa”, która została ujęta w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, na potrzeby innych przepisów (ulga badawczo-rozwojowa). W szczególności, w Ustawie o PIT nie zawarto unormowań, które uprawniałyby przypisanie do interpretowanych wyrażeń „działalność naukowo-dydaktyczna” oraz „działalność badawczo-dydaktyczna” znaczenia o węższym zakresie, niż posiadają one w języku potocznym. W związku z powyższym, ewentualne odstąpienie od powyższej reguły wykładni przepisu prawa poprzez interpretację, która bez uzasadnienia zawężałaby znaczenie wskazanych powyżej wyrażeń, w stosunku do tego jakie mają one w języku potocznym, stanowiłoby naruszenie prawa. Przykładowo, nie można uznać, że ujęte w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT zwroty „działalność naukowo-dydaktyczna” oraz „działalność badawczo-dydaktyczna” dotyczą wyłącznie nauczycieli i pracowników akademickich lub innych osób prowadzących działalność naukowo-dydaktyczną lub badawczo-dydaktyczną „w uczelni”. Gdyby było inaczej to, po pierwsze, racjonalny ustawodawca nie zastosowałby takiego zastrzeżenia w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy PIT wyłącznie w odniesieniu do „działalności dydaktycznej”, która musi być „prowadzona w uczelni”. Przy interpretowaniu ww. zwrotów „działalność naukowo-dydaktyczna” oraz „działalność badawczo-dydaktyczna” z pewnością nieprawidłowe byłoby powoływanie się na przepis art. 108 uchylonej już ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.) - dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym”, który w ramach kategorii nauczycieli akademickich wymieniał: pracowników naukowo-dydaktycznych, pracowników dydaktycznych, pracowników naukowych oraz dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej. W pierwszej kolejności należy uznać, że gdyby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, to w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy PIT zamieściłby szczególne odwołanie do przepisu innej ustawy, tak jak przykładowo dokonał tego w art. 22 ust. 9b pkt 7 Ustawy PIT. W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać ograniczanie zakresu podmiotowego tego przepisu do działalności pracowników akademickich. Powyższy argument został również podniesiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.370.2017.2.KF), który stwierdził: „Dodany punkt nie odsyła też w tym względzie do odrębnych przepisów. Zatem jego stosowania nie można ograniczyć wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej nauczycieli akademickich, o których nowa w art. 108 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.)”. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.45.2018.2.JG). Ponadto należy zaznaczyć, że art. 108 Prawa o szkolnictwie wyższym zawiera definicję pojęcia „nauczyciel akademicki”, a nie terminów: „działalność naukowa”, „działalność naukowo-dydaktyczna” lub „działalność badawczo-dydaktyczna”. W rezultacie dwa akty prawne tej samej rangi odwołują się do podobnych pojęć. Powyższe z pewnością nie uprawnia do bezpodstawnego wyboru sposobu rozumienia określonego pojęcia wyrażonego w jednej ustawie do zdefiniowania innego pojęcia zawartego w innej, równoważnej ustawie, nawet jeżeli oba pojęcia dotyczą podobnej tematyki byłoby to bowiem stosowanie niedozwolonej analogii. Kluczową okoliczność przy interpretacji tych pojęć może stanowić fakt, że ww. art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym został uchylony z dniem 1 października 2018 r. Zgodnie z art. 247 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) – dalej jako: „Przepisy wprowadzające ustawę”, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r., nauczyciele akademiccy będący (w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 – dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) pracownikami naukowo-dydaktycznymi, dydaktycznymi albo naukowymi są od dnia wejścia w życie tej ustawy nauczycielami akademickimi zatrudnionymi odpowiednio w grupach pracowników badawczo-dydaktycznych, dydaktycznych albo badawczych, o których mowa w art. 114 ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie natomiast z art. 114 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników: dydaktycznych, badawczych, badawczo-dydaktycznych. Powyższa zmiana w terminologii stosowanej na potrzeby prawa o szkolnictwie wyższym powoduje jeszcze większy rozdźwięk z rodzajami działalności, które zostały wymienione w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT („działalność badawczo-rozwojowa, naukowa, naukowo-dydaktyczna, badawcza, badawczo-dydaktyczna oraz prowadzona w uczelni działalność dydaktyczna”), w brzmieniu nadanym temu przepisowi w tej samej ustawie (Przepisy wprowadzające ustawę), która wprowadza „przekształcenie” pracowników naukowych w pracowników badawczych. Można ponownie odwołać się do paradygmatu racjonalnego ustawodawcy wskazując, że gdyby taki ustawodawca zamierzał powiązać przepisy podatkowe z przepisami o szkolnictwie wyższym, konsekwentnie stosowałby w obu tych porządkach prawnych tę samą terminologię. Na podstawie przedstawionej powyżej argumentacji należy stwierdzić, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności objętej zakresem art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, za wyjątkiem „prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”, nie zostało ograniczone do działalności prowadzonej na uczelniach lub przez pracowników naukowych. Wnioskodawca nie znajduje również jakichkolwiek przesłanek, na podstawie których wymienione w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT zwroty odnoszące się do „działalności naukowo-dydaktycznej” i „działalności badawczo-dydaktycznej” wykładowcy należałoby rozumieć w inny sposób, niż obejmujący wszystkie indywidualne przypadki, w których działalność wykładowcy ma charakter naukowo-dydaktyczny lub badawczo-dydaktyczny, niezależnie od tego jaka jest profesja określonego wykładowcy, wykonywany przez niego zawód, forma lub miejsce jego stałego zatrudnienia lub przedmiot prowadzonej przez niego działalności. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP3.3.4011.14.2018.2.AK) oraz indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (0113-KDIPT3.4011.459.2018.2.MG). Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w konkretnych przypadkach, gdy występują przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego, przychody wykładowcy uzyskane z tytułu wykonania zawartych ze Spółką umów o dzieło powinny być traktowane jako przychody z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT. Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższa konkluzja nie odnosi się wyłącznie do przypadków, gdy konkretni wykładowcy są zatrudnieni na uczelniach wyższych.

1.4. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zważywszy na równoczesne spełnienie określonego w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT wymogu korzystania przez wykładowców będących twórcami z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, wykładowcom przysługuje omawiane prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania zawartych ze Spółką umów o dzieło w wysokości 50% uzyskanych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w ogólnych okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko dotyczące wybranych skutków podatkowych w przedmiocie pytania 1, a który to opis został doprecyzowany w opisie Wariantu Szczególnego 1, przychody uzyskane przez wykładowcę z tytułu realizacji umowy o dzieło mogą być przez Spółkę, jako płatnika, obniżone o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu również w przypadku, gdy ww. umowa o dzieło dotyczy wygłoszenia tego samego wykładu więcej niż jednokrotnie, lecz w ramach tego samego, wstępnie zaplanowanego cyklu, każdorazowo w innej miejscowości, celem ułatwienia uczestnictwa w wykładzie adresatom szkoleń z różnych regionów Polski.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

Niniejsze pytanie odnosi się do opisanych powyżej ogólnych okoliczności zdarzenia przyszłego dotyczących umów o dzieło w postaci opracowania i wygłoszenia wykładu, które są zawierane przez Spółkę z wykładowcami w ramach prowadzonej przez nią działalności szkoleniowej. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie pytania Nr 1, co do zasady, odnosi się również do okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego będących przedmiotem pytania Nr 3, które zostały doprecyzowane w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Wariantu Szczególnego 1. Wariant ten odnosi się do przychodu wykładowcy z tytułu wypłacanego mu przez Spółkę wynagrodzenia w związku z realizacją umowy o dzieło dotyczącej wygłoszenia tego samego wykładu więcej niż jednokrotnie, lecz w ramach tego samego, wstępnie zaplanowanego cyklu, każdorazowo w innej miejscowości, celem ułatwienia uczestnictwa w wykładzie adresatom szkoleń z różnych regionów Polski, zamiast jednokrotnego wygłoszenia wykładu dla wszystkich uczestników. Spółka organizuje cykle takich samych wykładów w odpowiedzi na zainteresowanie nimi potencjalnych uczestników z różnych części Polski, uzasadnionej specyfiką tych wykładów. Organizacja jednego wykładu dla wszystkich zainteresowanych w jednej lokalizacji byłaby w praktyce niemożliwa do realizacji ze względów logistyczno-organizacyjnych i miałby wpływ na dostępność wykładu dla zainteresowanych. Potencjalni uczestnicy z reguły uzależniają swoje uczestnictwo w określonym wykładzie od dogodnej dla nich lokalizacji wykładu, co wiąże się także z czasem i kosztem dojazdu do miejsca wykładu. W takich przypadkach Spółka często jest zmuszona uzależnić zawarcie z wykładowcą umowy o dzieło na opracowanie i wygłoszenie wykładu od otrzymania zgody wykładowcy na wygłoszenie wykładu w więcej niż jednej miejscowości. Wariant Szczególny 1 został wyodrębniony w ramach ogólnych okoliczności zdarzenia przyszłego w formie oddzielnego pytania Nr 3 w celu doprecyzowania, czy okoliczność kilkukrotnego wygłoszenia raz opracowanego przez wykładowcę wykładu, we wskazanych okolicznościach, spełnia wymóg określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, a tym samym czy będzie uprawniać Spółkę do zastosowania do całości wypłacanego wykładowcy z tego tytułu wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu. W kontekście wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska na pytanie Nr 1, w zakresie pytania Nr 3 kluczowe jest potwierdzenie, czy wypłacane wynagrodzenie stanowi przychód „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami”, a zatem czy wskazany cykl wykładów powinien być uznany za wytworzony przez twórcę utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. W ocenie Wnioskodawcy taki cykl wykładów spełnia kryteria niestandardowego i niepowtarzalnego charakteru oraz twórczego i indywidualnego utworu naukowego, do których nawiązuje orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych. Kryterium „niepowtarzalnego charakteru” nie może być utożsamiane z jednokrotnym odtworzeniem określonego utworu, w szczególności gdy od razu jest planowane jego wygłoszenie w różnych lokalizacjach. Odwrotne twierdzenie oznaczałoby przykładowo, że utwór filmowy lub utwór muzyczny odtwarzany publicznie po premierze przestawałby być utworem w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. W opinii Wnioskodawcy, „niepowtarzalność” dzieła należy w danym przypadku rozumieć w kategorii unikalności takiego dzieła, a nie liczby jego odtworzeń. Ponadto, sztuczne wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę w związku z realizacją przez wykładowcę umowy o dzieło dotyczące opracowania wykładu i wygłoszenia go w różnych miejscowościach w ramach tego samego cyklu wykładów, części takiego wynagrodzenia, do opodatkowania której znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT (w odniesieniu do pierwszego wykładu w cyklu) oraz części, do opodatkowania której znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PIT (w odniesieniu do wykładów następujących po pierwszym wykładzie) nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o możliwości zakwalifikowania przedstawionego w opisie Wariantu Szczegółowego 1 cyklu wykładów jako ustalonego w jakiejkolwiek postaci przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworu), w rozumieniu art. 1 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, a tym samym jako przysługującego twórcy prawa autorskiego w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, decyduje łączne spełnienie przez taki cykl wykładów trzech przesłanek, które zostały szerzej omówione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania Nr 1, a mianowicie wystąpienie „indywidualnego charakteru” wykładu, będącego efektem „działalności twórczej” wykładowcy, który podlega przez niego „ustaleniu w formie upublicznionej prezentacji lub wygłoszenia wykładu. Okoliczność, że ten sam wykład jest wygłaszany więcej niż jeden raz w ramach tej samej umowy o dzieło nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia w kontekście zakwalifikowania takiego cyklu wykładów jako utworu w rozumieniu art. 1 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim. Istotne natomiast jest, aby przedmiot takiego cyklu wykładów odznaczał się „rezultatem intelektualnym” wystarczająco odrębnym w porównaniu do uprzednio wytworzonych produktów intelektualnych. Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że niezależnie od tego, czy konkretna umowa o dzieło zawarta przez Spółkę z wykładowcą będzie dotyczyć wykładu wygłoszonego jednokrotnie, czy też cyklu wykładów wygłaszanych w różnych miejscowościach, które zostały zbiorczo scharakteryzowane w opisie Wariantu Szczegółowego 1, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie Nr 1 za prawidłowe, do określenia kosztów uzyskania przychodów takiego wykładowcy Spółka będzie zobowiązana zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, pod warunkiem, że w takim konkretnym przypadku, gdy zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostają spełnione warunki dotyczące:

*   indywidualnego, twórczego, niepowtarzalnego, unikalnego i nowatorskiego charakteru opracowanych wykładów, stanowiących utwór w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim,
*   uzyskania przez wykładowcę przychodu z tytułu korzystania z takiego prawa autorskiego lub rozporządzania nim,
*   uzyskania przez wykładowcę ww. przychodu w ramach własnej działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 3.

Według Wnioskodawcy, w ogólnych okolicznościach faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko dotyczące wybranych skutków podatkowych w przedmiocie pytania Nr 1, a który to opis został doprecyzowany w opisie Wariantu Szczególnego 2, przychody uzyskane przez wykładowcę z tytułu realizacji umowy o dzieło nie będą mogły być przez Spółkę, jako płatnika, obniżone o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu również w przypadku gdy ww. umowa o dzieło będzie dotyczyć wygłoszenia tego samego wykładu, którego opracowanie i wygłoszenie zostało wcześniej już zamówione przez Spółkę na podstawie innej, zrealizowanej już umowy.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 3.

Niniejsze pytanie Nr 3 odnosi się do opisanych powyżej ogólnych okoliczności zdarzenia przyszłego dotyczącego umów o dzieło w postaci opracowania i wygłoszenia wykładu, które są zawierane przez Spółkę z wykładowcami w ramach prowadzonej przez nią działalności szkoleniowej. Konsekwentnie, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie pytania Nr 1, co do zasady, odnosi się również do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania Nr 3, które zostało doprecyzowane w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Wariantu Szczególnego 2. Wariant ten odnosi się do przychodu wykładowcy z tytułu wypłacanego mu przez Spółkę wynagrodzenia w związku z realizacją umowy o dzieło dotyczącej wygłoszenia wykładu lub cyklu wykładów, które zostały przez tego wykładowcę opracowane i wygłoszone już wcześniej, na podstawie innej umowy o dzieło zawartej ze Spółką. Powyższy przypadek dotyczy sytuacji, w której Spółka będzie otrzymywać od potencjalnych uczestników zgłoszenie do udziału w szkoleniu na określony temat już po podpisaniu z wykładowcą umowy o dzieło na realizację wykładu lub cyklu wykładów na ten sam lub bardzo zbliżony temat, a często nawet już po wygłoszeniu tego wykładu lub wykładów. W ramach tego wariantu wykładowca z reguły nie jest zmuszony dokonywać istotnych modyfikacji w zakresie opracowanego wcześniej materiału wykładu i towarzyszącej mu prezentacji. Wariant Szczególny 2 został wyodrębniony w ramach ogólnych okoliczności stanu faktycznego w formie oddzielnego pytania Nr 3 w celu doprecyzowania, czy w przypadku powtórnego wygłoszenia przez wykładowcę wykładu (lub cyklu wykładów), który był przez niego opracowany na potrzeby innej umowy zawartej ze Spółką, do wypłacanego wykładowcy z tytułu tej kolejnej umowy wynagrodzenia Spółka będzie miała prawo do zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. W kontekście wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania Nr 1, w odniesieniu do pytania Nr 3 kluczowe jest potwierdzenie, czy wypłacane wynagrodzenie z tytułu powtórnego wygłoszenia, w ramach nowej umowy o dzieło wykładu przygotowanego w ramach wcześniejszej umowy o dzieło, będzie stanowić przychód „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami”. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy takie powtórne wygłoszenie wykładu mieści się w definicji utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a zatem czy taki utwór można scharakteryzować jako indywidualny, twórczy, niepowtarzalny i nowatorski rezultat intelektualny. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taki powtórnie wygłoszony wykład, co do zasady, może spełniać kryteria niestandardowego i niepowtarzalnego charakteru oraz twórczego i indywidualnego utworu naukowego, do których nawiązuje orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych. Kryterium „niepowtarzalnego charakteru” nie powinno być utożsamiane z jednokrotnym odtworzeniem określonego utworu, nawet gdy przedmiotowy akt powtórnego wygłoszenia wykładu nie był planowany w momencie opracowywania przez wykładowcę jego treści i formy. Odwrotne twierdzenie oznaczałoby przykładowo, że utwór filmowy lub utwór muzyczny odtwarzany publicznie po premierze przestawałby być utworem w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. W opinii Wnioskodawcy, „niepowtarzalność” dzieła należy w danym przypadku rozumieć w kategorii unikalności takiego dzieła, a nie liczby jego odtworzeń. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku takiego odtworzenia wykładu istnieje istotne prawdopodobieństwo, że w konkretnym przypadku, w momencie powtórnego odtworzenia wykładu nie będzie on charakteryzował się już unikalnością, nowatorstwem i indywidualnością, bowiem tezy i konkluzje opracowane przez autora mogą stać się powszechnie uznawane i akceptowane. Innymi słowy, między pierwszym a kolejnym wygłoszeniem wykładu, wskazana indywidualność, niepowtarzalność, unikalność i nowatorstwo tez i koncepcji stawianych przez wykładowcę może ulec zatarciu lub rozmyciu. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności nie powinny jednak decydować o tym czy powtórne wygłoszenie wykładu stanowi utwór w rozumieniu regulacji prawa autorskiego czy nie. Konieczne natomiast jest, aby wymienione powyżej cechy charakterystyczne utworu zaistniały w momencie gdy był on opracowywany przez tego samego wykładowcę po raz pierwszy. W konsekwencji, w takim przypadku, powtórne wygłoszenie wykładu, który wcześniej spełniał wymogi umożliwiające zakwalifikowanie go jako utwór, powinno być postrzegane w kategoriach odtworzenia indywidualnego, twórczego, niepowtarzalnego, unikalnego i nowatorskiego utworu, które to odtworzenie co do zasady podlega ochronie prawno-autorskiej. W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego istotne jest jednak, że w ramach pierwszej umowy o dzieło zawartej ze Spółką na opracowanie oraz wygłoszenie wykładu lub cyklu wykładów na określony temat, wykładowca standardowo przenosi na Spółkę wszelkie prawa autorskie do takiego utworu o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, w momencie zawierania kolejnej umowy ze Spółką na wygłoszenie wykładu będącego wcześniej przedmiotem innej umowy przenoszącej prawa autorskie do takiego wykładu, wykładowca nie może ponownie przenieść praw autorskich do tego samego utworu. Ponadto, w odniesieniu do większości umów o dzieło zawieranych przez Spółkę wykładowca przenosi na Spółkę prawa autorskie do korzystania z utworu na wszystkich polach eksploatacji. W rezultacie nie zachowuje on także prawa do komercyjnego korzystania z tych praw autorskich. Nawet w przypadku przeniesienia na Spółkę wszystkich autorskich praw majątkowych do wykładu, wykładowca pozostaje właścicielem praw autorskich do tego wykładu o charakterze osobistym. Powyższe oznacza, że wykładowca powinien być zawsze wymieniany jako autor takiego wykładu, jednak nie może z tego tytułu uzyskiwać bezpośrednich przysporzeń majątkowych. Jedynie do takich przychodów wykładowcy, które są uzyskiwane bezpośrednio z tytułu korzystania z praw autorskich do wykładu lub korzystania z nich, może mieć zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody wykładowcy z tytułu ponownego wygłoszenia wykładu, do którego prawa autorskie (w tym uprawnienie do korzystania z tych praw na wszelkich polach eksploatacji), zostają przeniesione na Spółkę na podstawie wcześniejszej umowy o dzieło, co do zasady nie są objęte zakresem stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Dodatkowo, w odniesieniu do przedstawionych ogólnych okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, które zostało uzupełnione w opisie Wariantu Szczególnego 2, można mieć wątpliwości, czy takie powtórne wygłoszenie wykładu nadal będzie stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowcy, czy też będzie stanowić już element działalności o charakterze wyłącznie dydaktycznym. Przychody z takiej działalności dydaktycznej, jeżeli nie jest ona „prowadzona w uczelni”, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT nie podlegają obniżeniu o 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanemu wykładowcom z tytułu powtórnego wygłoszenia wykładu opracowanego i wygłoszonego wcześniej na podstawie innej umowy o dzieło, Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 4.

W opinii Wnioskodawcy, w ogólnych okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko dotyczące wybranych skutków podatkowych w przedmiocie pytania Nr 1, a który to opis został doprecyzowany w opisie Wariantu Szczególnego 3, przychody uzyskane przez wykładowcę z tytułu realizacji umowy o dzieło będą mogły być przez Spółkę, jako płatnika, obniżone o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w przypadku gdy ww. umowa o dzieło będzie dotyczyć przygotowania oraz wygłoszenia cyklu wykładów, w przypadku, gdy temat i treść każdego z tych wykładów będzie różnić się od innych, nawet jeżeli cały cykl tych wykładów będzie dotyczyć tego samego, szerokiego zagadnienia.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 4.

Niniejsze pytanie odnosi się do opisanych powyżej ogólnych okoliczności zdarzenia przyszłego dotyczących umów o dzieło w postaci opracowania i wygłoszenia wykładu zawieranych przez Spółkę z wykładowcami w ramach prowadzonej przez nią działalności szkoleniowej. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie pytania Nr 1, co do zasady, odnosi się również do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania Nr 3, które zostało doprecyzowane w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Wariantu Szczególnego 3. Wariant ten odnosi się do przychodu wykładowcy z tytułu wypłacanego mu przez Spółkę wynagrodzenia w związku z realizacją umowy o dzieło dotyczącej opracowania i wygłoszenia cyklu wykładów, które wspólnie dotyczą jednego szerszego tematu, a osobno kilku podtematów różniących się względem siebie zakresem merytorycznym. Organizacja takiego cyklu wykładów wynika z szerokiego zakresu merytorycznego określonego przedmiotu wykładu. W przypadku tak szerokiego zagadnienia, ze względów organizacyjnych w praktyce nie jest możliwe, aby podczas jednego wykładu wykładowca zdołał kompleksowo omówić temat szkolenia oraz przedstawić wszystkie swoje tezy i konkluzje. W związku z powyższym, organizowany jest cykl wykładów, w ramach którego ten sam wykładowca opracowuje i wygłasza szereg merytorycznie spójnych ze sobą wykładów, z których każdy jest poświęcony odrębnym zagadnieniom szczegółowym tego samego tematu. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w każdym konkretnym przypadku podzielenia zakresu tematycznego szkolenia na kilka wykładów, z których każdy jest poświęcony innym zagadnieniom, okoliczność ta nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie, czy Spółka powinna zastosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT. Należy bowiem uznać, że okoliczność taka wynika wyłącznie z przesłanek czasowych i organizacyjnych, a zatem ma charakter techniczny. Warunkiem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT do takiego cyklu wykładów jest natomiast spełnianie przez cały taki cykl wykładów wymogów określonych w tych przepisach. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, o możliwości zakwalifikowania przedstawionego w opisie Wariantu Szczegółowego 1 cyklu wykładów jako ustalonego w jakiejkolwiek postaci przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworu), w rozumieniu art. 1 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, a tym samym jako przysługującego twórcy prawa autorskiego w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w pierwszej kolejności decyduje łączne spełnienie przez taki cykl wykładów trzech przesłanek, które zostały szerzej omówione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania Nr 1, a mianowicie wystąpienie „indywidualnego charakteru” wykładu, będącego efektem „działalności twórczej” wykładowcy, który podlega przez niego „ustaleniu” w formie upublicznionej prezentacji lub wygłoszenia wykładu. Ponadto, na podstawie umowy o dzieło zawartej między Spółką a wykładowcą w sprawie opracowania i wygłoszenia cyklu odrębnych tematycznie wykładów, tytułem do wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia musi być przeniesienie prawa do korzystania lub rozporządzenie przez wykładowcę prawami autorskimi do takiego utworu. Z kolei warunek określony w przepisie art. 22 ust. 9b pkt 3 Ustawy o PIT zostaje spełniony, jeżeli cykl wykładów zostaje opracowany przez wykładowcę w ramach jego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej. Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że niezależnie od tego, czy konkretna umowa o dzieło zawarta przez Spółkę z wykładowcą dotyczy jednego wykładu, czy też cyklu wykładów dotyczących różnych zagadnień tematycznych, który to przypadek został scharakteryzowane w opisie Wariantu Szczegółowego 3, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie Nr 1 za prawidłowe, do określenia kosztów uzyskania przychodów takiego wykładowcy Spółka będzie zobowiązana zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, pod warunkiem, że w takim konkretnym przypadku, gdy zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, w odniesieniu do całego cyklu wykładów, o którym mowa opisie Wariantu Szczegółowego 3, zostaną spełnione warunki dotyczące:

*   indywidualnego, twórczego, niepowtarzalnego, unikalnego i nowatorskiego charakteru opracowanego cyklu wykładów, stanowiących utwór w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim,
*   uzyskania przez wykładowcę przychodu z tytułu korzystania z takiego prawa autorskiego lub rozporządzania nim,
*   uzyskania przez wykładowcę ww. przychodu w ramach własnej działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 5.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ust. 8 ustawy o PIT do przychodów od wynagrodzenia wypłacanego wykładowcy z tytułu realizacji umowy o dzieło wyłącznie w oparciu o otrzymane przez Spółkę od wykładowcy pisemne oświadczenie, w którym wykładowca potwierdzi, że przychody otrzymane z tytułu realizacji tej umowy będą uzyskiwane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej będącej działalnością o charakterze twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym, której efektem będzie powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 5.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Przytoczony powyżej przepis ma zatem zastosowanie zarówno do podatników, którzy uzyskują „przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej”, które zostały wymienione w art. 13 ust. 2 Ustawy o PIT, jak i przychody z praw majątkowych obejmujące przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, o których mowa w art. 18 Ustawy o PIT. Z brzmienia art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT wynika zatem, że zaliczki na podatek dochodowy, pobierane przez Spółkę jako płatnika w związku z wypłacanym wykładowcom wynagrodzeniem, Spółka jest zobowiązana pomniejszać o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 Ustawy o PIT. W przypadku, gdy z okoliczności zdarzenia przyszłego będzie wynikać, że spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, Spółka będzie zobowiązana do potrącenia od wypłacanego wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu według zryczałtowanej stawki 50%. Jeżeli warunki wymienione w tych przepisach nie zostają w określonym przypadku spełnione, spółka będzie zobowiązana do potrącenia od wynagrodzenia wykładowcy 20% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PIT.

Zgodnie z konkluzjami przedstawionymi przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania Nr 1 powyżej, specyfika wykładów wykonywanych przez wykładowców na podstawie zawieranych ze Spółką umów o dzieło uzasadnia opinię, że w konkretnych przypadkach opracowanie i wygłoszenie wykładu:

*   jest indywidualnym, twórczym, oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem intelektu wykładowcy uznawanego w takim przypadku za twórcę, oraz
*   jest realizowane w ramach działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowcy.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w niektórych przypadkach określony wykład nie będzie nosił cech utworu wytworzonego przez twórcę, bowiem przykładowo nie będzie odznaczał się wystarczającym poziomem indywidualizmu, oryginalności lub niepowtarzalności. Równocześnie, wykład może zostać opracowany i wygłoszony w ramach działalności wykładowcy, która nie nosi przymiotów właściwych dla działalności naukowo-dydaktycznej, bowiem przykładowo przy jego opracowaniu nie zostaje wykorzystana metoda naukowa albo metoda badawcza. W przypadkach, gdy temat szkolenia oraz przedstawiony Spółce projekt planu szkolenia w ocenie Spółki będą wskazywać, że zakres takiego szkolenia obejmuje podstawowe pod względem merytorycznym zagadnienia z określonej dziedziny prawa, które nie odznaczają się wystarczająco wysokim stopniem skomplikowania, Spółka może wyrazić wobec wykładowcy swoją opinię, że w jej ocenie realizując tę umowę wykładowca nie będzie spełniał kryteriów zakwalifikowania go jako twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykonywane na podstawie zawartej umowy czynności nie stanowią przedmiotu praw autorskich. Wykładowca nie jest jednak w takim przypadku zobowiązany do zastosowania się do interpretacji dokonanej przez Spółkę, której opinia w tym zakresie może mieć wyłącznie charakter doradczy. Wnioskodawca nie dysponuje bowiem na tyle szeroką wiedzą ekspercką oraz nie zna wszelkich okoliczności dotyczących wykładowcy, aby w każdym indywidualnym przypadku dokonać jednoznacznej weryfikacji, czy dany wykład spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, a konkretnie czy przygotowany i wygłoszony zgodnie z umową o dzieło wykład mieści się w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowcy oraz czy ma charakter twórczy, który powinien skutkować uznaniem tego wykładu za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka nie dysponuje instrumentami, które pozwalałby jej jednoznacznie i dyskrecjonalnie rozstrzygnąć, czy konkretny wykład jest wyrazem działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej wykładowcy o twórczym, indywidualnym i nowatorskim charakterze, bowiem do tej oceny niezbędna jest wiedza ekspercka w ściśle określonej dziedzinie. W rezultacie, z reguły Spółka nie jest w stanie samodzielnie rozstrzygnąć czy przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o dzieło zawartej z takim wykładowcą powinien na podstawie Ustawy o PIT podlegać obniżeniu o 50% czy 20% koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zawierając ze Spółką umowę o dzieło, które to dzieło polega na przygotowaniu i wygłoszeniu przez wykładowcę wykładu na ustalonych zasadach, wykładowca będzie składać Spółce również pisemne oświadczenie, w którym będzie określać czy przychody otrzymane z tytułu realizacji takiej umowy będą uzyskane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej będącej działalnością o charakterze twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też nie będą wykonywane w ramach takiej działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej. W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę oświadczenia, w których konkretny wykładowca jednoznacznie potwierdza, że przychody otrzymane z tytułu realizacji zawartej ze Spółką umowy są uzyskiwane przez niego w ramach wykonywanej działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej będącej działalnością o charakterze twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uprawnia Spółkę do zastosowania do takich przychodów 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. W związku z powyższym, nawet gdyby w odniesieniu do konkretnego wykładowcy, na podstawie weryfikacji okoliczności faktycznych dotyczących opracowania i wygłoszenia przez niego wykładu, organ podatkowy uznał, że treść złożonego Spółce przez takiego wykładowcę oświadczenia jest niezgodna z prawdą, to taki organ podatkowy nie będzie uprawniony do zastosowania wobec Spółki przepisów art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) - dalej jako: „Ordynacja podatkowa”, zastosowanie bowiem w takim przypadku znajdzie art. 30 § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, jako płatnik, Spółka jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewykonania obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, co do zasady odpowiada płatnik całym swoim majątkiem. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 30 § 4 tej ustawy organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej takiego płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, przepisów § 1-4 nie stosuje się, m in. „jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika: w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego”. Mając na uwadze, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie posiada ani nie będzie posiadać wystarczającej wiedzy eksperckiej ani instrumentów, które umożliwiłyby jej każdorazowo dokonać prawidłowej i jednoznacznej oceny, czy konkretny wykładowca spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT, zaś wiedzę taką posiadają poszczególni wykładowcy – podatnicy, to nawet przy zachowaniu należytej staranności, jedynym sposobem na weryfikację spełnienia ww. wymogów jest otrzymanie od wykładowcy wskazanego powyżej oświadczenia. W takich okolicznościach Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika w przypadku, gdy w drodze otrzymanego od niego oświadczenia została przez niego wprowadzona w błąd. Takie zdarzenie stanowić będzie bowiem przykład niepobrania podatku przez płatnika z winy podatnika, a tym samym podstawę do zastosowania art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5, treść otrzymanego przez Spółkę oświadczenia wykładowcy będzie stanowić podstawę do weryfikacji, czy przychody wykładowcy z tytułu wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia powinny podlegać obniżeniu o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 czy pkt 4 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl postanowień art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez podatnika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi wydawnictwo naukowe, w ramach którego publikuje czasopisma fachowe oraz książki, głównie w postaci komentarzy prawnych i monografii naukowych. Drugim z głównych obszarów działalności Spółki jest organizacja specjalistycznych szkoleń, których zakres merytoryczny w znacznej mierze pokrywa się z zakresem tematycznym działalności wydawniczej Spółki. Szkolenia co do zasady mają formę wykładu, po którym wykładowca może przeprowadzić konsultacje merytoryczne z uczestnikami. Zawierając umowę o dzieło ze Spółką wykładowca każdorazowo zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę przysługujących mu autorskich praw majątkowych do utworu. Zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi przez Spółkę z wykładowcami, w zamian za przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworu Spółka wypłaca wykładowcom określone wynagrodzenie w postaci honorarium. Wysokość honorarium określonego w umowie o dzieło z tytułu przeniesienia praw autorskich do opracowanego i wygłoszonego przez wykładowcę wykładu lub cyklu wykładów ustalana jest w drodze indywidualnych negocjacji z wykładowcą. W ramach takich negocjacji Spółka uwzględnia dorobek naukowy i stopień naukowy wykładowcy, jego rozpoznawalność jako eksperta w danej dziedzinie prawa, doświadczenie w zakresie prowadzenia wykładów i szkoleń, jak również renoma, którą się cieszy w środowisku naukowym i wśród praktyków stosujących przepisy prawa, złożoność i stopień skomplikowania określonego tematu wykładu. Niektóre umowy o dzieło mogą obejmować klauzulę przewidującą podział honorarium na wynagrodzenie podstawowe oraz na wynagrodzenie dodatkowe. W takim przypadku wynagrodzenie dodatkowe jest wypłacane wykładowcy, gdy liczba uczestników szkolenia przekroczy określony w tej klauzuli limit. Kwota wynagrodzenia dodatkowego jest w takim przypadku uzależnione od liczby uczestników szkolenia. Wnioskodawca traktuje takie dodatkowe wynagrodzenie jako dodatkowy czynnik motywujący wykładowców do opracowywania wykładów, które będą postrzegane przez uczestników szkolenia za bardziej wartościowe i atrakcyjne zarówno pod względem treści, jak i pod względem ich wykonania (w tym uzewnętrznienia w formie wygłoszenia wykładu). Podpisując umowę o dzieło wykładowca składa również pisemne oświadczenie, w którym może potwierdzić, czy przychody otrzymane z tytułu realizacji tej umowy będą uzyskane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej o twórczym, indywidualnym, nowatorskim i niepowtarzalnym charakterze, której efektem będzie powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie czynności objęte zakresem zawieranych z wykładowcami umów o dzieło stanowią przedmiot ochrony praw autorskich w rozumieniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do pytania Nr 1, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących uregulowań prawnych, należy wskazać, że w sytuacji, w której:

*   utwory tworzone przez wykładowców będą stanowić utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   wykładowcy będą twórcami w rozumieniu powołanej ustawy,

*   praca wykładowców związana będzie z działalnością w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej,

*   nastąpi przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów na Spółkę,

*   zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi przez Spółkę z wykładowcami, w zamian za przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworu Spółka wypłaci wykładowcom określone wynagrodzenie w postaci honorarium,

*   honorarium będzie stanowić ekwiwalent wartości rynkowej przenoszonych praw autorskich,

Spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do wynagrodzenia wypłacanego wykładowcom za przeniesienie praw autorskich, będzie miała prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania Nr 2, w sytuacji w której zostaną zachowane okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego (tak jak w pytaniu Nr 1) oraz wystąpią okoliczności doprecyzowane w opisie Wariantu Szczególnego 1, tj. wykładowca wygłosi ten sam wykład więcej niż jednokrotnie, lecz w ramach tego samego, wstępnie zaplanowanego cyklu, w ramach jednej umowy o dzieło, należy zauważyć, że skoro za cały cykl wykładów podatnik otrzyma honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich, to uznać należy, że Spółce jako płatnikowi będzie przysługiwać możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania Nr 3, w sytuacji w której zostaną zachowane okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego (tak jak w pytaniu Nr 1) oraz wystąpią okoliczności doprecyzowane w opisie Wariantu Szczególnego 2, tj. Spółka zawiera z wykładowcą kolejną umowę o dzieło, na podstawie której wykładowca odtwarza opracowany wcześniej wykład na podstawie innej umowy o dzieło zawartej ze Spółką, należy zauważyć, że Spółka nie będzie uprawniona w tej sytuacji do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wykładowca nie może po raz drugi przenieść praw autorskich do utworu, do którego przeniósł te prawa już wcześniej, w ramach innej zawartej umowy o dzieło. Zatem, skoro nie nastąpi podstawowy warunek możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, tj. przeniesienie praw autorskich – Wykładowcy nie będą przysługiwać 50% koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pytania Nr 4, w sytuacji w której zostaną zachowane okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego (tak jak w pytaniu Nr 1) oraz wystąpią okoliczności doprecyzowane w opisie Wariantu Szczególnego 3, tj. przygotowanie i wygłoszenie przez wykładowcę cyklu wykładów w przypadku, gdy temat i treść każdego z tych wykładów różni się od innych, nawet jeżeli cały cykl tych wykładów dotyczy tego samego szerokiego zagadnienia, Spółce jako płatnikowi będzie przysługiwać możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile praca wykonana prze Wykładowcę będzie twórcza (tzn. niepowtarzalna) oraz zostaną spełnione pozostałe warunki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pytania Nr 5, dotyczącego możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wyłącznie w oparciu o otrzymane od wykładowcy pisemne oświadczenie, w którym wykładowca potwierdzi, że przychody otrzymane z tytułu realizacji tej umowy będą uzyskiwane w ramach wykonywanej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, aby twórca (w tym przypadku wykładowca) składał pisemne oświadczenie o tym, że wykonywana przez niego praca jest związana z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przedmiotowej sprawie w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej).

Jednakże mając na uwadze art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Art. 30 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, należy wskazać na treść art. 30 § 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Zatem, skoro ze złożonego przez wykładowcę oświadczenia będzie wynikało, że przychody uzyskiwane w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy będą uzyskiwane w ramach wykonywanej przez wykładowcę działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej będącej działalnością o charakterze twórczym, której efektem będzie powstanie utworu, to Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest w całości prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej/osądzonej w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.