Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.241.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Czy dochód pochodzący z odpłatnego zbycia Mieszkania, uzyskany tytułem zadatku przekazanego w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży oraz części ceny sprzedaży ww. mieszkania i wydatkowany następnie na remont Mieszkania, będzie mógł zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT? Czy dochód pochodzący z odpłatnego zbycia Mieszkania, uzyskany tytułem pozostałej części ceny sprzedaży ww. mieszkania, który będzie wydatkowany na spłatę Kredytu mieszkaniowego zaciągniętego za zakup Mieszkania oraz odsetek od tego Kredytu, będzie mógł zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: data; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; termin; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do nieruchomości położonej w miejscowości (…). Nabycie nastąpiło w drodze przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawczynię spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na Wnioskodawczynię przez spółdzielnię budowlano-mieszkaniową.

Wnioskodawczyni posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do Mieszkania w (…) od 1993 r. i zamieszkiwała w tej nieruchomości do końca 2000 r., do czasu gdy zmieniła miejsce zamieszkania na mieszkanie przy ul. (…) w (…). Dnia 10 października 2000 r. spółdzielnia mieszkaniowa przydzieliła Wnioskodawczyni ww. nieruchomość na warunkach prawa własnościowego do lokalu. Następnie na podstawie umowy z 21 lutego 2007 r. spółdzielnia mieszkaniowa ustanowiła na rzecz Wnioskodawczyni odrębną własność ww. lokalu i przeniosła na Wnioskodawczynię jego własność.

W 2018 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zakupie dwóch mieszkań w stanie deweloperskim przy ul. (…) w (…), tj.:

*   lokalu nr 1 o powierzchni pomieszczeń wynoszącej 34,83 m2, znajdującego się na czwartej kondygnacji oraz
*   lokalu nr 2 o powierzchni pomieszczeń wynoszącej 59,45 m2, znajdującego się na szóstej kondygnacji.

Umowa deweloperska została zawarta przez Wnioskodawczynię w dniu 13 marca 2018 r.

Decyzja dotycząca zakupu ww. mieszkań była związana z faktem, iż w Mieszkaniu w (…) zamieszkiwała matka Wnioskodawczyni, która jest osobą starszą, cierpiącą na problemy z poruszaniem się. Wnioskodawczyni uznała, że istnieje potrzeba sprawowania opieki nad matką i dlatego też zadecydowała, że najlepszym rozwiązaniem będzie, aby obie Panie zamieszkały blisko siebie, w budynku, który będzie odpowiedni ze względu na wiek i stan zdrowia matki Wnioskodawczyni (zarówno Mieszkanie w (…), jak i Mieszkanie ul. (…) znajdują się na drugim piętrze i nie mają dostępu do windy). Oba mieszkania przy ul. (…) w (…) zdaniem Wnioskodawczyni były odpowiednie dla realizacji powyższego celu. Docelowo Mieszkanie ul. (…) miało przypaść matce Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni miała zamieszkać w Mieszkaniu ul. (…).

Wnioskodawczyni sfinansowała zakup mieszkań w następujący sposób:

*   Mieszkanie ul. (…) - w całości ze środków własnych Wnioskodawczyni;
*   Mieszkanie ul. (…) - częściowo ze środków własnych Wnioskodawczyni, a częściowo z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu mieszkaniowego uzyskanego w banku (…) (dalej: „Kredyt mieszkaniowy”). Umowa kredytu została zawarta w dniu 15 czerwca 2018 r. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy kredytu, przeznaczeniem kredytu były potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni (cel: nabycie lokalu mieszkalnego).

Cena sprzedaży powyższych mieszkań została uiszczona przez Wnioskodawczynię do końca listopada 2018 r.

W 2019 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na zbycie Mieszkania w (…). W dniu 9 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania za cenę 150.000 zł. W umowie tej wskazano, że kwota 30.000 zł została zapłacona tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży (Wnioskodawczyni otrzymała tę kwotę w gotówce, w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży), a pozostała część ceny miała zostać przekazana po podpisaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W dniu 9 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której nabyła własność obu mieszkań przy ul. (…) w (…).

Następnie za środki uzyskane tytułem zadatku ze sprzedaży Mieszkania w (…) Wnioskodawczyni kupiła w kwietniu 2019 r. (już po zawarciu umowy sprzedaży mieszkań przy ul. (…) w (…)) materiały budowlane potrzebne do wykończenia Mieszkania ul. (…) (tj. materiały przeznaczone do wykończenia podłóg, ścian, sufitów, trwale związane z nieruchomością wraz z usługami remontowo-budowlanymi). Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające poniesione wydatki.

W dniu 26 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła przyrzeczoną umowę sprzedaży Mieszkania w (…) i własność tego mieszkania została przeniesiona na nabywcę. Tym samym Wnioskodawczyni zbyła Mieszkanie w (…) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Cena sprzedaży została zapłacona przez nabywcę w całości w 2019 r., zgodnie z terminami przewidzianymi w umowie przedwstępnej sprzedaży i umowie przyrzeczonej.

Wnioskodawczyni następnie wyremontowała Mieszkanie ul. (…) i pod koniec lipca 2019 r. zameldowała tam swoją matkę. W dalszej kolejności przystąpiła do wykończenia Mieszkania ul. (…). Do czasu zakończenia prac Wnioskodawczyni wraz z matką zamieszkiwały w Mieszkaniu ul. (…) (matka Wnioskodawczyni nie mogła przyzwyczaić się do samotnego mieszkania w nowym miejscu i pozostawała przy Wnioskodawczyni). W tym czasie Mieszkanie ul. (…) zostało wynajęte na czas oznaczony od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r. Przed świętami Bożego Narodzenia w 2019 r., Wnioskodawczyni wraz z matką wprowadziły się do Mieszkania ul. (…).

Wnioskodawczyni w chwili obecnej zamieszkuje w Mieszkaniu ul. (…) i ma zamiar zamieszkiwać w nim przez wiele lat. Wnioskodawczyni planuje Mieszkanie ul. (…) sprzedać, wynająć lub użyczyć - w każdym wypadku nieruchomość ta nie będzie realizowała celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Podobnie rzecz ma się w przypadku Mieszkania ul. (…) - nieruchomość ta jest dedykowana matce Wnioskodawczyni i docelowo matka Wnioskodawczyni ma w nim zamieszkać. Jeżeli jednak matka Wnioskodawczyni będzie w dalszym ciągu zamieszkiwać przy Wnioskodawczyni, mieszkanie to zostanie najprawdopodobniej wynajęte. W przyszłości ww. mieszkanie może zostać również darowane matce Wnioskodawczyni i tym samym wyjdzie ono z majątku Wnioskodawczyni. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że 29 stycznia 2020 r. podpisała umowę deweloperską dotyczącą nabycia jednopokojowego mieszkania o powierzchni użytkowej 29,29 m². Wnioskodawczyni ma zamiar zakupić to mieszkanie jedynie w celach inwestycyjnych, z intencją jego wynajęcia. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że jeżeli inwestycja dojdzie do skutku, nie ma ona zamiaru zamieszkiwać w tym mieszkaniu w przyszłości. Tym samym Mieszkanie ul. (…) jako jedyne realizuje obecnie i będzie realizowało w przyszłości potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zdecydowała się wydatkować środki uzyskane z zadatku pochodzącego ze sprzedania Mieszkania w (…) na poczet części wydatków związanych z remontem i wykończeniem Mieszkania ul. (…). Pozostała część kosztów dotyczących remontu ww. mieszkania została zapłacona przez Wnioskodawczynię ze środków uzyskanych tytułem ceny sprzedaży Mieszkania w (…).

Jednocześnie Wnioskodawczyni planuje pozostałą kwotę uzyskaną ze zbycia Mieszkania w (…), wydatkować w najbliższej przyszłości (tj. w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie Mieszkania w (…)) na poczet spłaty Kredytu mieszkaniowego oraz odsetek od tego Kredytu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni wyjaśnia, że:

*   zbycie Mieszkania w (…) nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   ww. wydatki nie są ponoszone w związku nabyciem majątku z przeznaczeniem na cele rekreacyjne,
*   do rozliczeń z tytułu wydatków poniesionych na spłatę Kredytu mieszkaniowego nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 30 ustawy o PIT (Wnioskodawczyni nie będzie korzystała z jakichkolwiek innych ulg podatkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód pochodzący z odpłatnego zbycia Mieszkania w (…), uzyskany tytułem zadatku przekazanego w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży oraz części ceny sprzedaży ww. mieszkania i wydatkowany następnie na remont Mieszkania ul. (…), będzie mógł zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT?
2.  Czy dochód pochodzący z odpłatnego zbycia Mieszkania w (…), uzyskany tytułem pozostałej części ceny sprzedaży ww. mieszkania, który będzie wydatkowany na spłatę Kredytu mieszkaniowego zaciągniętego za zakup Mieszkania ul. (…) oraz odsetek od tego Kredytu, będzie mógł zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane tytułem zadatku zaliczanego na poczet ceny sprzedaży Mieszkania w (…) i części ceny sprzedaży tego mieszkania, które następnie zostały przeznaczone na remont Mieszkania ul. (…), będą korzystały ze zwolnienia w PIT (tj. z tzw. ulgi mieszkaniowej). Powyższe jest uzasadnione następującymi okolicznościami:

*   Wnioskodawczyni zamieszkuje i w przyszłości będzie zamieszkiwać w Mieszkaniu ul. (…), a tym samym nieruchomość ta realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni,
*   wydatki poniesione na remont Mieszkania ul. (…) mieszczą się w katalogu wydatków uznawanych za poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych (wykończenie mieszkania w stanie deweloperskim/surowym może być również traktowane jak remont lokalu mieszkalnego - wynika to z interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz z orzecznictwa sądowego),
*   na przeszkodzie dla zastosowania ww. zwolnienia nie stoi to, że Wnioskodawczyni wydatkowała środki pochodzące z zadatku na poczet remontu Mieszkania ul. (…) jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Mieszkania w (…).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki pochodzące ze zbycia Mieszkania w (…), uzyskane tytułem ceny sprzedaży, a następnie przeznaczone na spłatę Kredytu mieszkaniowego oraz odsetek od tego Kredytu, będą objęte zwolnieniem z PIT. Zasadność takiego wniosku potwierdzają następujące okoliczności:

*   Wnioskodawczyni zamieszkuje i w przyszłości będzie zamieszkiwać w Mieszkaniu ul. (…), a tym samym nieruchomość ta realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni,
*   wydatki poniesione tytułem spłaty Kredytu mieszkaniowego oraz odsetek od kredytu mieszczą się w katalogu wydatków uznawanych za ponoszone na realizację własnych celów mieszkaniowych;
*   Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Mieszkania w (…),
*   ww. wydatki zostaną poniesione w ustawowym terminie, przewidzianym dla uzyskania uprawnienia do zastosowania omawianego zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

1\. Uwagi ogólne dot. pytań nr 1 i 2

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Uszczegółowienie powyższej normy stanowi art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, który wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (między innymi):

*   wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT),
*   wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT).

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby z umowy kredytu bankowego wynikało, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła własność Mieszkania ul. (…) wraz z momentem zawarcia umowy sprzedaży z dnia 9 kwietnia 2019 r. W chwili obecnej Wnioskodawczyni zamieszkuje w tym lokalu i ma zamiar zamieszkiwać w nim w przyszłości. Mieszkanie to w ocenie Wnioskodawczyni realizuje jej własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Taka sytuacja ma więc bezsprzecznie miejsce względem Wnioskodawczyni, która wydatkuje środki pochodzące ze sprzedaży Mieszkania w (…) na lokal, który jest jej własnością, w którym zamieszkuje i ma zamiar w dalszym ciągu zamieszkiwać.

Z powyższym nie stoi w sprzeczności fakt, że Wnioskodawczyni posiada w swoim majątku również inne nieruchomości (tj. Mieszkanie ul. (…) oraz Mieszkanie ul. (…)). Żadne z tych mieszkań nie realizuje bowiem celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni - znajdują się one w posiadaniu innych osób lub też będą realizować cele inwestycyjne. Zasadność takiego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.:

*   interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.139.2019.2.KK,
*   interpretacji indywidualnej z 6 marca 2019, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.48.2019.1.KK,
*   interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2018, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.381.2018.2.MN.

Posiadanie kilku nieruchomości w kontekście możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej zostało również szeroko poruszone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. II FSK1935/16, w którym NSA orzekł, że: „(\`(...)\`) nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje.”

2\. Uzasadnienie dot. pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni poniesienie wydatków na remont (wykończenie) Mieszkania ul. (…) spełnia w pełni przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatki ponoszone na wykończenie własnego mieszkania, które znajduje się w stanie deweloperskim (stanie surowym) są na gruncie ustawy o PIT (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) traktowane jak remont lokalu. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. W szczególności na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna z 10 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.172.2019.2.LS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego zakupionego w 2015 r. które przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (jednokrotnie lub wielokrotnie i rozłożone w czasie 3 lat licząc od końca roku podatkowego) oraz na wydatki dotyczące wykończenia lokalu mieszkalnego tj. wyposażenie lokalu mieszkalnego w podłogi, gładzie ścienne, armaturę, glazurę, terakotę, wannę, WC, umywalkę, zlew kuchenny, rury hydrauliczne, instalację elektryczną, podwieszany sufit, lampy oświetleniowe (wbudowane na stałe w sufit i ściany), rolety okienne (wbudowane w ramy okna wewnątrz lokalu, zintegrowane z oknem na stałe), materiały budowlane jak kleje do podłóg, farby ścienne i sufitowe, a także wydatki poniesione na opłaty notarialne, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 21 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.40.2017.2.JS,
*   z 5 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB2.4511.729.2016.2.SR, oraz dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i można je odnaleźć m.in. w:
*   wyroku NSA z 28 września 2016 r., sygn. II FSK 2320/14,
*   wyroku WSA w Białymstoku z 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 542/09,
*   wyroku WSA w Lublinie z 27 marca 2019 r., sygn. I SA/Lu 924/18 (to samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17 czy wyroku NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 44/18).

Kolejną kwestią, która wymaga oceny jest możliwość objęcia zwolnieniem środków pieniężnych, które zostały otrzymane przez Wnioskodawczynię tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży Mieszkania w (…) i były wydatkowane na remont Mieszkania ul. (…) jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Mieszkania w (…). Sądy administracyjne wypracowały jednolity i stanowczy pogląd, iż zadatek jest nierozerwalnie związany z ceną i jest funkcjonalnie połączony ze sprzedażą nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje więc, że zadatek został otrzymany przed ostatecznym zbyciem nieruchomości, a ważne jest aby był on wydatkowany na cele związane z własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Nie jest więc dopuszczalne, aby kwestionować uprawnienie do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wyłącznie z tej przyczyny, że podatnik rozporządził zadatkiem przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. II FSK 1837/17 (orzeczenie utrzymujące w mocy wyrok WSA uchylający wadliwą interpretację podatkową) wskazał, że: „Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (patrz: wyroki NSA z 12 maja 2017 r. II FSK 1079/15; z 22 listopada 2017 r. II FSK 2937/15 oraz II FSK 1475/15; z 28 marca 2017 r. II FSK500/16 oraz II FSK3369/16; z 22 listopada 2017 r. II FSK 2937/15; z 29 listopada 2017 r. II FSK 2119/15). Przypomniane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.”

NSA wypowiedział się analogicznie w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1719/16 (termin na skorzystanie ze zwolnienia odnosił się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r.):

„Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że skoro uzyskany przez skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (w postaci zadatku i zaliczki otrzymanej przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 12 lutego 2013 r. oraz pozostałej części ceny sprzedaży otrzymanej na rachunek bankowy w dniu 17 marca 2013 r.) został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu (definitywna umowa sprzedaży z dnia 20 listopada 2013 r.) nastąpiło później niż nabycie mieszkania (28 lutego 2013 r.). Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, rozumianym jako przejście własności na podstawie definitywnej umowy sprzedaży.”

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 1153/16: „Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Strony umowy sprzedaży mogą zatem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). (\`(...)\`) Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15).”

Stanowisko to jest również aprobowane w najnowszych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. m.in. w:

*   interpretacji z 22 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.278.2019.2.KK,
*   interpretacji z 30 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.526.2018.2.AK,
*   interpretacji z 11 grudnia 2018 r., sygn. ITPB2/4511-487/15-4/18-S/BK - (interpretacja zmieniona po pozytywnym wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1719/16),
*   interpretacji z 19 października 2018 r., sygn. S-ILPB2/415-1194/14/18-S/TR.

3\. Uzasadnienie dot. pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawczyni zachodzą wszelkie niezbędne przesłanki, aby dochód uzyskany ze zbycia Mieszkania w (…) przeznaczony na wcześniejszą spłatę Kredytu mieszkaniowego (wraz z odsetkami), korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT.

Jak już zostało wcześniej wskazane, powyższy wydatek będzie ściśle związany z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a sam Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w związku z potrzebą pokrycia wydatku ponoszonego na nabycie lokalu mieszkalnego (realizacja tego celu jest przy tym jasno określona w postanowieniach umowy kredytu i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych). Bezdyskusyjne jest również to, że Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Mieszkania w (…). Także bank, w którym Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w (…) spełnia wymogi podmiotowe, dotyczące miejsca siedziby (państwo członkowskiej Unii Europejskiej).

Jednocześnie intencją Wnioskodawczyni jest to, aby wcześniejsza spłata Kredytu mieszkaniowego nastąpiła w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Mieszkania w (…).

Tym samym zachowanie wszystkich powyższych przesłanek powinno pozwolić Wnioskodawczyni uzyskać uprawnienie do zastosowania w ww. sytuacji zwolnienia w PIT.

Zasadność powyższego modelu działania znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. w szczególności:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.246.2019.2.DW,
*   Interpretacja z 20 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.282.2019.2.JG,
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.621.2018.2.KR,
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.33.2018.l.AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono

od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.