Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-849/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-09
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z jednoczesnym wniesieniem przez Wnioskodawcę i pozostałego udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium RP do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; dyrektywy; kapitał-kapitały pieniężne; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z jednoczesnym wniesieniem przez Wnioskodawcę i pozostałego udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium RP do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z jednoczesnym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium RP do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) oraz 50% praw głosu w tej Spółce. Pozostałe udziały i prawa głosu znajdują się w posiadaniu innej osoby fizycznej (dalej: „Wspólnik”). Wnioskodawca razem ze Wspólnikiem zamierzają wnieść większość posiadanych przez siebie i Wspólnika udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (limited company) (dalej: „Spółka Cypryjska”) w zamian za udziały w Spółce Cypryjskiej. Spółka Cypryjska uzyska w rezultacie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Spółka Cypryjska w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową rezydentem podatkowym Republiki Cypru, podlegającym opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Cypryjska jest wymieniona w poz. 8 załącznika nr 3 do updol”. Siedziba Spółki Cypryjskiej będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Wkłady niepieniężne wspólników będą wniesione jednocześnie, w formie jednego aktu notarialnego.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru zakładu ani stałej placówki w rozumieniu postanowień art. 3 ust. 1 lit. h lub art. 5 Umowy Polska-Cypr. Wnioskodawca ani Wspólnik nie otrzymają zapłaty w związku z opisaną powyżej transakcją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce do Spółki Cypryjskiej powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę łącznie i jednocześnie ze Wspólnikiem w formie wkładu niepieniężnego większości udziałów w Spółce do Spółki Cypryjskiej, w formie jednego aktu notarialnego nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów updof.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy Polska-Cypr, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki Cypryjskiej będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli w przypadku Wnioskodawcy - Polska. W konsekwencji skutki podatkowe rozważanej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b updof, „w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Cypryjska jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do updof. Natomiast udziały nabywane to udziały w Spółce, która ma siedzibę w Polsce. Zatem do przedmiotowej transakcji znajduje zastosowanie art. 24 ust. 8a updof.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a updof, „jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów akcji a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać daną transakcję za wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a i 8b updof, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Wnioskodawca oraz Spółka Cypryjska jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  w zamian za zbywane udziały (akcje) Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem otrzyma udziały (akcje) Spółki Cypryjskiej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej,
3.  w wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Cypryjska jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Ad. 1

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że stronami transakcji będą: Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem (polscy rezydenci podatkowi) oraz Spółka Cypryjska.

Nie ma wątpliwości, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż zarówno Wspólnik, jak i Wnioskodawca podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. To samo dotyczy Spółki - podmiotu, którego udziały są przedmiotem wymiany.

Co do Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 24 ust. 8b updof, przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 35c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy (updof). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Cypryjska jest wymieniona w tym załączniku.

Spółka Cypryjska to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Spółka Cypryjska będzie spółką kapitałową rezydentem podatkowym Republiki Cypru, podlegającym opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższe oznacza, iż wskazany warunek jest spełniony również w odniesieniu do Spółki Cypryjskiej.

Ad. 2

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie bezwzględnej większości udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Cypryjskiej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). Zatem i ten warunek jest spełniony.

Ad. 3

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Cypryjska uzyska bezwzględną większość udziałów oraz praw głosu w Spółce. Ponieważ spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a updof, wniesienie przez Wnioskodawcę wraz ze Wspólnikiem do Spółki Cypryjskiej łącznie większości udziałów w Spółce nie będzie skutkowało przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a updof odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”.

Zauważyć także należy, iż opisana transakcja znajdzie swój legalny wyraz w zawarciu (zmianie) umowy Spółki Cypryjskiej. Prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęć: „umowa” ani „transakcja”, zasadne jest zatem odniesienie się dla wyjaśnienia ich znaczenia do języka potocznego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/slownik/2578480/transakcja), za „transakcję” uważa się „umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Natomiast zgodnie z definicją pojęcia „Umowa” zawartą w tym samym słowniku (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo.php?id=3991228), ‚„umowa” lub „kontrakt” to „w prawie cywilnym czynność prawna, polegająca na zgodnym oświadczeniu woli 2 lub więcej stron, stwarzająca wzajemne prawa i obowiązki, np. umowa o dzieło, umowa kupna - sprzedaży, umowa zlecenia, umowa wydawnicza”.

Z powyższych definicji wynika zatem, iż umowę i transakcję można zawrzeć pomiędzy dwoma lub więcej stronami.

Przedstawione zdarzenie przyszłe (wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę i przez Wspólnika do Spółki Cypryjskiej) zostaną dokonane jednocześnie i zawarte w jednej umowie w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej jednej umowy Spółka Cypryjska stanie się jednocześnie właścicielem większości udziałów w Spółce (tych poprzednio należących do Wnioskodawcy oraz do Wspólnika) i uprawnionym do wykonywania z nich bezwzględnej większości praw głosu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wymiana udziałów dokonana przez Wnioskodawcę i Wspólnika ze Spółką Cypryjską będzie jedną transakcją i będzie podlegać przepisom art. 24 ust. 8a i 8b updof.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, iż literalne brzmienie art. 24 ust. 8a updof bezpośrednio wynikają (jako efekt implementacji) z przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa”).

Dyrektywa wskazuje wymianę udziałów jako nie stanowiącą samą w sobie podstawy do opodatkowania dochodu czy zysków kapitałowych. Tę wymianę udziałów definiuje przy tym jako „czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionej powyżej definicji jasno wynika, iż wymóg posiadania bezwzględnej większości prawa głosu leży wyłącznie na podmiocie, który nabywa udziały (akcje). Odnosząc ten wymóg do niniejszego wniosku, wymóg ten spoczywa zatem na Spółce Cypryjskiej.

Teza ta znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. (C32 l/05 w sprawie Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet).

Sprawa dotyczyła następującego stanu faktycznego: H.M. Kofoed i N. Toft posiadali równą liczbę udziałów w całym kapitale zakładowym spółki Cosmopolit Holding ApS, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa duńskiego. W 1993 r. nabyli obaj po jednej akcji o wartości 1 IEP, które stanowiły kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa irlandzkiego Dooralong Ltd. Dooralong podwyższyła następnie swój kapitał zakładowy w drodze emisji nowych 21.000 akcji o wartości I IEP. Następnie H. M. Kofoed i N. Toft dokonali wymiany wszystkich udziałów posiadanych przez nich w Cosmopolit na wszystkie nowe akcje spółki Dooralong. Z kolei spółka Dooralong była w posiadaniu całego kapitału zakładowego spółki Cosmopolit.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku wskazał, że art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434 (Dyrektywa ta została wprawdzie uchylona przez opisaną wyżej Dyrektywę 2009/133/WE, jednak przepis zawierający definicję wymiany udziałów (art. 2 pkt d) w zakresie oznaczenia tej transakcji jako operacji, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce nie uległ zmianie) zakazuje opodatkowywania wspólników spółki nabywanej z tytułu przydziału udziałów w wyniku wymiany udziałów i ma zastosowanie do transakcji będącej przedmiotem skargi.

W związku z tym, że Trybunał zakwalifikował przedstawioną w wyroku C-321/05 transakcję za wymianę udziałów, a stan faktyczny, który był podstawą tego wyroku, jest podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, transakcja opisana przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku powinna być również zakwalifikowana jako wymiana udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, odmienna interpretacja przepisów updof prowadziłaby do niejednolitej wykładni regulacji krajowych przepisów z przepisami Wspólnoty, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z jedną z ogólnych zasad prawa Wspólnoty Europejskiej, tj. z zasadą jednolitości. Zasada ta stanowi, iż prawo wspólnotowe jest w całości i jednakowo stosowane w każdym z państw członkowskich, a każde wewnątrzsystemowe sprzeczności należy eliminować.

Podsumowując, w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce do Spółki Cypryjskiej, nie powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz 50% praw głosu w tej Spółce. Pozostałe udziały i prawa głosu znajdują się w posiadaniu innego Wspólnika.

Wnioskodawca razem ze Wspólnikiem zamierzają wnieść jednocześnie większość posiadanych przez siebie i Wspólnika udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (limited company) z siedzibą na Cyprze, w zamian za udziały w Spółce cypryjskiej. W wyniku tej czynności Spółka Cypryjska uzyska w rezultacie bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W zamian Wnioskodawca oraz wspólnik obejmą wyłącznie udziały w spółce Cypryjskiej, w związku z opisaną powyżej transakcją nie otrzymają zapłaty.

Spółka cypryjska w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową rezydentem podatkowym Republiki Cypru, podlegającym opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i jest wymieniona w poz. 8 załącznika nr 3 do updof. Siedziba Spółki cypryjskiej będzie znajdowała się na terytorium Cypru.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru zakładu ani stałej placówki w rozumieniu postanowień art. 3 ust. 1 lit. h lub art. 5 Umowy Polska-Cypr.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 4 Umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z którego treści wynika, że: „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności do akcji w polskiej spółce na spółkę cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę większości z posiadanych przez siebie 50% udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą polskie akcje zwiększyła ilość akcji w tej spółce.

Wniesienie większości z posiadanych przez wnioskodawcę 50% udziałów w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, ale tylko łącznie z pozostałym wspólnikiem spółki polskiej, który wraz z Wnioskodawcą wniesie do spółki Cypryjskiej razem większość posiadanych udziałów w polskiej spółce kapitałowej będzie skutkowało tym, że spółka z siedzibą na Cyprze uzyska w rezultacie bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z akcjonariuszy jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z akcjonariuszy. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez Wnioskodawcę wraz ze wspólnikiem odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałym udziałowcem transakcję wniesienia udziałów w formie aportu do spółki cypryjskiej, każdy z tych udziałowców działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że operacja następuje w tym samym czasie na podstawie jednego aktu notarialnego. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli „akcjonariuszy” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdegoz akcjonariuszy z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w Cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Wniesienie przez Wnioskodawcę większości z posiadanych przez Wnioskodawcę 50% udziałów w polskiej spółce kapitałowej do spółki cypryjskiej nawet jeśli nastąpi jednocześnie wraz z pozostałym wspólnikiem, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów w spółce do spółki cypryjskiej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której Wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę Cypryjską bezwzględnej kontroli nad spółką polską.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej we wniosku argumentacji podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument Wnioskodawcy, jakoby przedstawione wyżej stanowisko wywodzić można również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy, na które powołuje się Wnioskodawca nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.