Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-253/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki przez Gminę?
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest jedynym właścicielem (100% objętych udziałów) \`(...)\` Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. o. o. (\`(...)\` sp. z o. o.) w \`(...)\`. \`(...)\` Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o. o. świadczy usługi użyteczności publicznej w zakresie między innymi dostawy wody i odbioru ścieków, realizując w tym zakresie zadania własne gminy.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody, na podstawie zarządzenia Burmistrza zamierza sukcesywnie wnosić wymieniony majątek aportem do swojej spółki \`(...)\` sp. z o.o. Wniesiony aport w części podwyższy kapitał zakładowy - Gmina obejmie nowe udziały odpowiadające wartości tej części, pozostała część aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Na okoliczność wniesienia aportu odbędzie się Zgromadzenie Wspólników protokołowane aktem notarialnym. W akcie notarialnym \`(...)\` sp. z o.o. zostanie zobowiązane do zapłaty na rzecz gminy kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości podatku VAT należnego od transakcji wniesienia aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki przez Gminę \`(...)\`?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla Gminy \`(...)\` wnoszącej aport będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między wnoszącymi wkład niepieniężny, a wydającą w jego zamian udziały spółką.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia przez Gminę \`(...)\` aportu w postaci infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody do \`(...)\` sp. z o. o. stanowi tylko wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, tj. część aportu zwiększająca kapitał zakładowy oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie VAT należnego, którą Spółka zobowiąże się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy pomniejszone o podatek VAT. Do podstawy opodatkowania nie będzie wchodziła wartość odpowiadająca części aportu zwiększająca kapitał zapasowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wymienione zostały elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wysokość.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 915) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa TSUE pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C 33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między wnoszącym wkład niepieniężny a wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym właścicielem (100% objętych udziałów) \`(...)\` Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. o. o. (\`(...)\` sp. z o. o.) w \`(...)\`. \`(...)\` Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o. o. świadczy usługi użyteczności publicznej w zakresie między innymi dostawy wody i odbioru ścieków, realizując w tym zakresie zadania własne gminy. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody. Na podstawie zarządzenia Burmistrza zamierza sukcesywnie wnosić wymieniony majątek aportem do swojej spółki \`(...)\` sp. z o.o. Wniesiony aport w części podwyższy kapitał zakładowy - Gmina obejmie nowe udziały odpowiadające wartości tej części, pozostała część aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Na okoliczność wniesienia aportu odbędzie się Zgromadzenie Wspólników protokołowane aktem notarialnym. W akcie notarialnym \`(...)\` sp. z o.o. zostanie zobowiązane do zapłaty na rzecz gminy kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości podatku VAT należnego od transakcji wniesienia aportu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki miejskiej z o.o. – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę miejską w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki miejskiej z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Zatem, podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki miejskiej stanowi tylko wartość nominalna objętych udziałów w spółce, tj. część aportu zwiększająca kapitał zakładowy oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie VAT należnego, którą Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.