Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.495.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na cudzym gruncie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; nakłady; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na cudzym gruncie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na cudzym gruncie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, … Spółdzielnia Handlowa X z siedzibą w A…., przy ul. L…., 3, dla której Sąd Rejonowy w K….., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi akta rejestrowe pod numerem KRS ……., REGON ….., NIP ….., jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, dalej również jako „Wnioskodawca” lub „Spółdzielnia”.

Istotną kwestią z uwagi na przedmiot wniosku jest sposób powstania Spółdzielni. Wskazać należy, że z dniem 30 października 1999 r. nastąpiło połączenie Gminnej Spółdzielni „….” w Z…. z Gminą Spółdzielnią „….” w A….. Powstała z przedmiotowego połączenia spółdzielnia przyjęła nazwę …… Spółdzielnia Handlowa X.

Gminna Spółdzielnia „….” w Z… w latach 1965-1974 wybudowała budynek Rozlewni Wód Gazowanych. Obiekt powstał na gruncie, którego władającym była spółka Y….. Nakłady inwestycyjne na budowę przedmiotowego budynku, które poniosła Gminna Spółdzielnia „…” w Z… wynosiły 65.000 zł. W późniejszym okresie budynek zaczął pełnić funkcje biurowe. W wyniku połączenia, o którym mowa powyżej, budynek wzniesiony na przedmiotowym gruncie stał się własnością Wnioskodawcy.

Aktualnie, przedmiotowy budynek figuruje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca płaci czynsz właścicielowi gruntu, na którym przedmiotowy budynek został wzniesiony, zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z dnia 24 marzec 1998 r., która została zawarta na czas nieokreślony. Wskazać również należy, że od 1999 r. nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku.

W najbliższym czasie Spółdzielnia planuje sprzedaż przedmiotowego budynku, tj. w istocie sprzedaż nakładów inwestycyjnych dokonanych na cudzym gruncie, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania planowanej transakcji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221 ze zm., dalej jako „Ustawa o VAT”. Od 1999 roku nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie wzniesionego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym jako dostawa budynku, budowli lub jej części w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynku, budowli lub ich części, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś mają na względzie, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) ustawy o VAT, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynku, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając zatem na względzie stan faktyczny, wskazać należy, że nie mamy do czynienia z sytuacją pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca ma świadomość rozbieżności w orzecznictwie i w doktrynie w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług danej transakcji. Powyższe rozbieżności wynikają z cywilistycznej konstrukcji prawa własności nieruchomości, oraz umów o posiadanie zależne Zgodnie z art. 693 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej również jako „Kodeks cywilny” lub „KC” przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 KC). Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 KC). Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 KC). Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przedmiotowy przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do umowy dzierżawy. Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 KC) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści art. 47 § 2 KC wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 KC przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wskazać należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

A zatem skoro polski ustawodawca odstąpił od cywilistycznej konstrukcji dostawy towarów, a najważniejszym kryterium jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą (które wiąże się w szczególności z jej fizycznym wydaniem, a ma ono miejsce wówczas, gdy po stronie nabywcy pojawia się wola władania rzeczą w zakresie określonego prawa, a po stronie sprzedawcy rezygnacja z jej posiadania), to w przypadku zbycia nakładów poczynionych na cudzym gruncie dochodzi jednak do dostawy towarów (a nie świadczenia usług w postaci przeniesienia wartości nakładów budowlanych). W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to dzierżawca w trakcie trwania umowy dzierżawy dysponuje budynkiem jak właściciel (mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności), a zatem może on przenieść na rzecz osoby trzeciej prawo do dysponowania tą rzeczą (tym budynkiem-nakładami) jak właściciel.

Mając powyższe na względzie, w przekonaniu Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja na gruncie ustawy o VAT będzie odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w świetle spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mając na względzie, że nie zachodzą przesłanki negatywne wskazane w tym przepisie, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w tymże przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży budynku, tj. w istocie sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na cudzym gruncie, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT. Gminna Spółdzielnia w latach 1965-1974 wybudowała budynek Rozlewni Wód Gazowanych. Obiekt powstał na gruncie, którego władającym była spółka Y…. W wyniku połączenia, budynek wzniesiony na przedmiotowym gruncie stał się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca płaci czynsz właścicielowi gruntu, na którym przedmiotowy budynek został wzniesiony.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, podmiot który wybudował taki budynek posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego.

A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady na nieruchomość (budynek Rozlewni Wód Gazowanych), która nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi (wydzierżawiającemu).

Nadmienić należy, że przy sprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w ww. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, że w opisanej sprawie, sprzedaż nakładów inwestycyjnych na budowę budynku Rozlewni Wód Gazowanych poniesionych przez Wnioskodawcę na cudzym gruncie (wydzierżawiającego) nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, gdyż ww. nakłady nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).

Niemniej jednak należy wskazać, że Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Należy zwrócić uwagę, że nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych – poniesionych na cudzym gruncie (gruncie należącym do Spółki Y…), na budowę budynku Rozlewni Wód Gazowanych, na rzecz osób trzecich – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W niniejszej sprawie sprzedaż nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę budynku Rozlewni Wód Gazowanych, znajdującego się na obcym gruncie na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które jest odpłatnym świadczeniem usług, podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.