Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1232/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług ubezpieczenia grupowego uwzględnianej na fakturze VAT, w deklaracji VAT-7 oraz przy obliczaniu współczynnika sprzedaży;
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; leasing; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja-akcja promocyjna; rabaty; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczenia grupowego na życie, uwzględnianej na fakturze VAT, w deklaracji VAT-7 oraz przy obliczaniu współczynnika sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczenia grupowego na życie, uwzględnianej na fakturze VAT, w deklaracji VAT-7 oraz przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego oraz udziela pożyczek przedsiębiorcom (przeznaczonych m.in. na finansowanie zakupu pojazdów). W związku z zawartymi umowami leasingu/pożyczki i zgodnie z ich postanowieniami Wnioskodawca pobiera od korzystających/pożyczkobiorców miesięczne raty leasingowe/raty pożyczki.

Przy zawieraniu umów leasingu z korzystającymi oraz umów pożyczki z pożyczkobiorcami Wnioskodawca oferuje korzystającym/pożyczkobiorcom możliwość przystąpienia jako ubezpieczony do zawartych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia grupowego na życie. Jeżeli korzystającym/pożyczkobiorcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną, ochroną ubezpieczeniową mogą być objęci członkowie organów zarządzających lub wspólnicy tych podmiotów. Potencjalne odszkodowanie przysługuje w pierwszej kolejności Wnioskodawcy i przeznaczone jest na spłatę lub zabezpieczenie spłaty wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w stosunku do korzystającego/pożyczkobiorcy w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu/pożyczki (które może mieć miejsce np. w przypadku braku spadkobierców lub wypowiedzenia im umowy). Wnioskodawca, jako ubezpieczający, jest zobowiązany wobec ubezpieczyciela do zapłaty składki, zgodnie z art. 808 § 2 kodeksu cywilnego. Z odpowiednich ustaleń między Wnioskodawcą a korzystającym/pożyczkobiorcą wynikać będzie jednak, że koszt ubezpieczenia ponosić będzie korzystający/pożyczkobiorca.

W celu zachęcenia klientów do skorzystania z usług Wnioskodawcy i w konsekwencji zwiększenia swoich przychodów, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne. W ramach tych działań Wnioskodawca, aby uatrakcyjnić swoją ofertę i uczynić ją bardziej konkurencyjną, zamierza obciążać korzystających/pożyczkobiorców jedynie niewielkim kosztem ubezpieczenia, np. 1 zł, płatne jednorazowo z góry na podstawie odrębnej faktury VAT, który to koszt będzie znacznie niższy niż faktyczny koszt składki ubezpieczeniowej, jaką Wnioskodawca uiszcza ubezpieczycielowi. Ma być to okoliczność wyróżniająca ofertę Wnioskodawcy na tle ofert innych podmiotów prowadzących podobną działalność, co ma skłonić potencjalnych klientów do wybrania właśnie oferty Wnioskodawcy. Korzystający/pożyczkobiorca będzie mógł nabyć ubezpieczenie za symboliczną cenę tylko i wyłącznie w przypadku, gdy nabędzie także produkt podstawowy tj. zawrze umowę leasingu /pożyczki.

Wnioskodawca uzyskał interpretację podatkową, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 6 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-41/14-2/IGo), z której wynika, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem na życie, usługa ubezpieczeniowa nie stanowi części jednej kompleksowej usługi leasingu, lecz mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami. W związku z powyższym element wynagrodzenia związany z ubezpieczeniem na życie korzystającego opodatkowany będzie stawką przewidzianą dla usług ubezpieczeniowych (stawka zwolniona), a właściwa rata leasingowa - stawką 23%. W przypadku udzielania pożyczek, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zarówno do wynagrodzenia w postaci odsetek jak i kosztu ubezpieczenia zastosowanie znajdzie stawka zwolniona.

Z uwagi na konieczność wykazania na fakturze stawki podatku VAT, Wnioskodawca zamierza wystawiać korzystającym/ pożyczkobiorcom faktury, w których rata leasingowa i rata pożyczki opodatkowane będą odpowiednio stawką 23% i stawką zwolnioną, a na fakturze obejmującej koszt ubezpieczenia objęty stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT wskazana będzie taka kwota, do której jednorazowego uiszczenia zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym/pożyczkobiorcą zobowiązany będzie korzystający/pożyczkobiorca (np. 1 zł) i która będzie niższa niż rzeczywista wysokość składki ubezpieczeniowej, którą uiści ubezpieczycielowi Wnioskodawca.

Wnioskodawca zakłada, że pomiędzy nim a nabywcą usługi nie będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji wystawianie faktur w ten sposób, że jako objęty stawką zwolnioną koszt ubezpieczenia wskazana będzie taka kwota, do której uiszczenia będzie zobowiązany korzystający/pożyczkobiorca i która będzie niższa niż rzeczywista wysokość składki ubezpieczeniowej, którą uiści ubezpieczycielowi Wnioskodawca, jest prawidłowe ?
2.  Czy w opisanej powyżej sytuacji przy obliczaniu współczynnika sprzedaży przez Wnioskodawcę powinien on wliczać do sprzedaży, w związku z którą podatek naliczony VAT nie podlega odliczeniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT , jedynie kwotę wynikającą z wystawionej przez niego faktury, czy też kwotę odpowiadającą cenie ubezpieczenia, którą płaci ubezpieczycielowi ?
3.  Czy w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 jako podstawę do opodatkowania stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT jedynie kwotę wynikającą z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, czy też kwotę odpowiadającą cenie ubezpieczenia, którą płaci ubezpieczycielowi ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 29a ust. 7 pkt 2) precyzuje, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanawia regułę, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak więc podmiot nabywający daną usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Dlatego też przerzucenie poniesionych kosztów na kontrahenta (najczęściej poprzez refakturowanie) wywołuje określone skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W orzecznictwie dominuje pogląd, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 810/05, Lex nr 231159; z dnia 25 października 2001 r., sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334 oraz z dnia 22 marca 1999 r., sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). W związku z powyższym obrót powstały w wyniku refakturowania kosztów stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe, na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawcę należy traktować jak usługodawcę usług ubezpieczeniowych.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Ustalenie wysokości ceny usługi jest autonomicznym uprawnieniem Wnioskodawcy. Sprzedaż towarów i usług poniżej ich wartości rynkowej jest częstym elementem strategii marketingowej przedsiębiorców (np. na rynku telekomunikacyjnym), mającej na celu zwiększenie popytu na świadczone przez nich usługi i w konsekwencji zwiększenie przychodów w przyszłości.

Wyjątek od powyższych zasad zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r,, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest;

*   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
*   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W ocenie Wnioskodawcy fakt ponoszenia przez niego wyższych kosztów ubezpieczenia niż te fakturowane następnie na korzystającego/pożyczkobiorcę nie będzie miał znaczenia dla oceny wysokości podstawy opodatkowania stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT, jeżeli nie będzie zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 32 ustawy o VAT. Skoro sam powinien zostać potraktowany jako usługobiorca w myśl art. 8ust. 2a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest ustalona przez niego cena usługi, nie zaś ponoszone przez niego koszty.

W interpretacjach podatkowych i orzecznictwie nie było dotychczas większych wątpliwości, iż w przypadku stosowania różnego rodzaju obniżek cen, w ramach których stosowane są rabaty nawet w wysokości 99% ceny towaru (tzw. sprzedaż premiowa), podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie zapłacona podatnikowi kwota (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2013 r., nr IPPP1/443-857/13-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IBPP1/443-865/13/BM). Taka interpretacja zgodna jest również z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347 str. 1 ze zm.). W myśl art. 73 ww. Dyrektywy „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia." Obecnie wynika to również z wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 7 pkt 2) ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r. (nr IPPP1/443-1759/11-2/EK) uznał, że „(\`(...)\`) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu".

Sprzedaż usługi ubezpieczeniowej po cenie niższej niż koszt jej zakupu jest więc możliwy. Zastosowanie rabatu prowadzi do objęcia stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) jedynie ceny, po jakiej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi i jaką faktycznie płaci klient, o ile nie dojdzie do sytuacji wskazanej w art. 32 ustawy o VAT. Nadto, z uwagi na objęcie usług ubezpieczeniowych stawką zwolnioną, nie mamy do czynienia z ewentualnym ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7), 9) i 12) ustawy o VAT faktura powinna zawierać nazwę usługi, jej cenę oraz stawkę podatku. W związku z tym, że cena usługi ustalona w umowie z korzystającym/pożyczkobiorcą będzie wynosiła 1 zł (lub będzie to inna symboliczna kwota, niższa od ceny zakupu usługi przez Wnioskodawcę), taka też kwota zostanie wskazana jako opodatkowana stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy wystawianie faktur w ten sposób, że jako objęty stawką zwolnioną koszt ubezpieczenia wskazana będzie taka kwota, do której uiszczenia zgodnie z umową będzie zobowiązany korzystający/ pożyczkobiorca i która będzie niższa niż rzeczywista wysokość składki ubezpieczeniowej, która uiści ubezpieczycielowi Wnioskodawca, będzie prawidłowe.

II. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatek naliczony, wyodrębniony w ten sposób, związany z działalnością dającą prawo do odliczenia, podlega odliczeniu w pełni. Natomiast podatek naliczony, związany z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia podatku, nie podlega w całości odliczeniu. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. współczynnik sprzedaży). Taka sytuacja zachodzi właśnie u podatnika, który nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Działalność polegająca na świadczeniu usług leasingu/udzielaniu pożyczek jest bowiem tak silnie związana z działalnością w zakresie ubezpieczeń, że nie jest możliwe ich rozdzielenie. Czynności związane z pozyskiwaniem klientów i zawieraniem umów leasingu/pożyczki stanowią jednocześnie czynności prowadzące do przystąpienia klienta do ubezpieczenia i zapłaty przez niego z tego tytułu części składki.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, dokonując obliczenia współczynnika sprzedaży powinien wliczać do sprzedaży, w związku z którymi podatek naliczony VAT nie podlega odliczeniu z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT, jedynie kwotę wynikającą z wystawionej przez niego faktury.

III. Wnioskodawca, realizując obowiązek składania deklaracji, o których mowa w art. 99 ustawy o VAT, jako podstawę opodatkowania stawka zwolnioną (pkt C. 1. deklaracji VAT-7) zamierza wskazywać kwotę wynikającą z faktycznego obciążenia korzystającego/pożyczkobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej, co jest w jego ocenie postępowaniem prawidłowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług ( Dz.U. z 2014 r., poz. 915), przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę (…).Stąd też przy zachowaniu zasad wolnego rynku i wolnej konkurencji sprzedawca może dowolnie kształtować ceny, po których sprzedawany jest towar, w tym w ramach czasowych akcji promocyjnych mających na celu „przyciągnięcie” klienta.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy między nabywą a dokonującym dostawy towarów lub usług istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    *   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Według ust. 4 ww. artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuacje, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego oraz udziela pożyczek przedsiębiorcom (przeznaczonych m.in. na finansowanie zakupu pojazdów).

Przy zawieraniu umów leasingu z korzystającymi oraz umów pożyczki z pożyczkobiorcami Wnioskodawca oferuje korzystającym/pożyczkobiorcom możliwość przystąpienia jako ubezpieczony do zawartych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia grupowego na życie. Jeżeli korzystającym/pożyczkobiorcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną, ochroną ubezpieczeniową mogą być objęci członkowie organów zarządzających lub wspólnicy tych podmiotów. Potencjalne odszkodowanie przysługuje w pierwszej kolejności Wnioskodawcy i przeznaczone jest na spłatę lub zabezpieczenie spłaty wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w stosunku do korzystającego/pożyczkobiorcy w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu/pożyczki (które może mieć miejsce np. w przypadku braku spadkobierców lub wypowiedzenia im umowy). Wnioskodawca, jako ubezpieczający, jest zobowiązany wobec ubezpieczyciela do zapłaty składki, zgodnie z art. 808 § 2 kodeksu cywilnego. Z odpowiednich ustaleń między Wnioskodawcą a korzystającym/pożyczkobiorcą wynikać będzie jednak, że koszt ubezpieczenia ponosić będzie korzystający/pożyczkobiorca.

W celu zachęcenia klientów do skorzystania z usług Wnioskodawcy i w konsekwencji zwiększenia swoich przychodów, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne. W ramach tych działań Wnioskodawca, aby uatrakcyjnić swoją ofertę i uczynić ją bardziej konkurencyjną, zamierza obciążać korzystających/pożyczkobiorców jedynie niewielkim kosztem ubezpieczenia, np. 1 zł, płatne jednorazowo z góry na podstawie odrębnej faktury VAT, który to koszt będzie znacznie niższy niż faktyczny koszt składki ubezpieczeniowej, jaką Wnioskodawca uiszcza ubezpieczycielowi. Ma być to okoliczność wyróżniająca ofertę Wnioskodawcy na tle ofert innych podmiotów prowadzących podobną działalność, co ma skłonić potencjalnych klientów do wybrania właśnie oferty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży usług ubezpieczeniowych po symbolicznej cenie, przysługujacej klientowi po spełnieniu określonych warunków (korzystający/pożyczkobiorca będzie mógł nabyć ubezpieczenie na życie za symboliczną cenę tylko i wyłącznie w przypadku, gdy nabędzie także produkt podstawowy tj. zawrze umowę leasingu /pożyczki).

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku oferowanych przez Wnioskodawcę usług nie mamy do czynienia z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu/ ubezpieczeniem pożyczki, tym samym nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Oferowane przez Wnioskodawcę ubezpieczenia na życie stanowią odrębny od leasingu/pożyczki element o określonej wartości. Usługa ubezpieczeniowa na życie stanowi dodatkową możliwość, z której mogą korzystać klienci, nie warunkuje ona jednak wykonania usługi leasingu. Skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi usługami tj. umowa leasingu lub pożyczki oraz usługa ubezpieczenia, usługi te powinny stanowić odrębne pozycje na fakturze oraz powinny być opodatkowane odrębnymi stawkami podatku VAT – właściwymi dla każdej ze świadczonych usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a takze dostawe towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wymienione zostały elementy jakie faktura powinna zawierać.

W punktach 1-12 tego przepisu wskazano, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku.

Faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi.

Podatnik stosując upusty cenowe ma obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynika, jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

W świetle art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania ww. usług będzie kwota, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu wyświadczenia każdej odrębnej usługi.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro cena usługi ubezpieczeniowej ustalona w umowie z korzystającym/pożyczkobiorcą będzie wynosiła 1 zł, to taka kwota powinna być wykazana na fakturze jako opodatkowana stawką właściwą dla usług ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca zamierza wystawiać korzystającym/ pożyczkobiorcom faktury, w których rata leasingowa i rata pożyczki opodatkowane będą odpowiednio stawką 23% i stawką zwolnioną, a na fakturze obejmującej koszt ubezpieczenia objęty stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT wskazana będzie taka kwota, do której jednorazowego uiszczenia zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym/pożyczkobiorcą zobowiązany będzie korzystający/pożyczkobiorca (np. 1 zł) i która będzie niższa niż rzeczywista wysokość składki ubezpieczeniowej, którą uiści ubezpieczycielowi Wnioskodawca.

Zatem, określając podstawę opodatkowania usług ubezpieczeniowych Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje rzeczywistą kwotę zapłaty z tytułu sprzedaży, do której uiszczenia zobowiązany będzie korzystający / pożyczkobiorca.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 32 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, zakłada on, że pomiędzy nim a nabywcą usługi nie będzie istniał związek, o którym mowa w ww. artykule.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust, 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zachodzi u niego sytuacja, w której podatnik nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Działalność polegająca na świadczeniu usług leasingu/udzielaniu pożyczek jest bowiem tak silnie związana z działalnością w zakresie ubezpieczeń, że nie jest możliwe ich rozdzielenie. Czynności związane z pozyskiwaniem klientów i zawieraniem umów leasingu/pożyczki stanowią jednocześnie czynności prowadzące do przystąpienia klienta do ubezpieczenia i zapłaty przez niego z tego tytułu części składki.

W związku z tym, dokonując obliczenia współczynnika sprzedaży, Wnioskodawca powinien wliczać do obrotu uzyskanego z tytułu czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę, do której uiszczenia zgodnie z umową zobowiązany będzie korzystający / pożyczkobiorca z tytułu nabycia usługi ubezpieczeniowej ( np. ustalona w umowie cena usługi w kwocie 1 zł )

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z obowiązującym wzorem deklaracji dla podatku od towarów i usług, określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394) , w części C.1 deklaracji podatnicy zobowiązani są wykazać podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej na terytorium kraju dostawy towarów oraz świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Wnioskodawca, realizując ww. obowiązek, jako podstawę opodatkowania stawką zwolnioną świadczonych usług ubezpieczeniowych winien wykazać rzeczywistą kwotę zapłaty od korzystającego/pożyczkobiorcy z tytułu sprzedaży tej usługi, wynikającą z wystawionej przez niego faktury VAT (ustalona w umowie z korzystającym/pożyczkobiorcą cena usługi w kwocie 1 zł.)

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.