Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.153.2019.10.S/MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zadania, polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opłata; pomoc-pomoc społeczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 250/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 5 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat pobieranych przez Powiat za pośrednictwem PŚDS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat pobieranych przez Powiat za pośrednictwem PŚDS.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.153.2019.1.JP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat pobieranych przez Powiat za pośrednictwem PŚDS za nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 250/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 250/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 3 października 2019 r. znak 0110-KWR4.4022.151.2019.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 3 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 3 października 2019 r. znak 0110-KWR4.4022.151.2019.2.KO od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 250/19.

Postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 2011/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynęło do tut. organu ww. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r., z kolei w dniu 5 stycznia 2021 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 250/19 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1996 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018., poz. 995) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ustawy mogą nakładać na Powiat obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Powiat, zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. pomocy społecznej.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, oraz na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454).

Powiat od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację VAT-7 wykazującą czynności opodatkowane wykonywane przez Powiat (w tym Starostwo Powiatowe, jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy). Tym samym to Powiat jest odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności faktycznie realizowanych przez jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Powiat do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej utworzył m.in. jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą: 1. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (PCPR), 2. Dwa Domy Pomocy Społecznej (DPS), 3. Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy (PŚDS). Powiat (…) Uchwałą Nr (…) Rady Powiatu w (…) z dnia 27 października 2016 r. powołał Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy w (…) w formie jednostki budżetowej.

Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy jest jednostką organizacyjną, która w myśl ustawy o pomocy społecznej realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Funkcjonowanie Domu określają: statut, regulamin organizacyjny, program zajęć terapeutycznych oraz miesięczne plany pracy.

Zgodnie z zapisami statutowymi bezpośredni nadzór na ŚDS sprawuje Starosta (…), natomiast nadzór merytoryczny Wojewoda (…). PŚDS jest ośrodkiem wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi w Powiecie (…) Dom samopomocy świadczy pomoc dla osób zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększenia zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej (art. 51a i 51b uops).

Zgodnie z art. 51 a ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej, środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub o otrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu rodzinnym. PCPR w (…) przyznaje pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy na podstawie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 uops). W tej decyzji ujęte są: pomoc w postaci pobytu, warunki odpłatności za pobyt ŚDS i wysokość ponoszonych opłat miesięcznych.

Zgodnie z art. 51b ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie. Odpłatność ta ustalana jest jednak dopiero wtedy, gdy dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza 300% kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej. Oznacza to, że kwota odpłatności każdorazowo związana jest bezpośrednio ze zmianą kryterium dochodowego. Po przekroczeniu kryterium dochodowego przez osoby uprawnione, odpłatność za usługi świadczone w ośrodku wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu. Nie jest to kryterium uznaniowe - organ ustalający odpłatność w tym zakresie nie działa w granicach uznania administracyjnego. Jest w sposób bezpośredni związany dochodem osoby uprawnionej i podejmuje decyzje w warunkach związanych treścią normy prawnej. Opłaty za pobyt wpłacane są na rachunek bankowy ŚDS, a następnie przekazywane do Starostwa jako dochody Skarbu Państwa, które następnie przekazywane są do Wojewody.

Prowadzenie ŚDS jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez JST (gminnego i powiatowego). Gmina oraz powiat nie finansują prowadzonych na ich terenie placówek jest to to związanie o charakterze motywującym. Prowadzenie ŚDS jest zadaniem zleconym wojewody i jest finansowane z przekazanej przez niego dotacji. Jednocześnie w przypadku powstania nadwyżek lub niedoborów środków finansowych organem właściwym w sprawie dofinansowania jest wojewoda. Stosownie do postanowień art. 51b ust. 7 Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2018.0.1508 t.j.) - dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa. Oznacza to, że środki uzyskane z odpłatności przekazywane są do wojewody, który jest dysponentem środków z budżetu państwa. Kwota dotacji otrzymywanej od wojewody ustalana jest w ujęciu miesięcznym i jest w bezpośredni sposób związana z liczbą osób korzystających z usług świadczonych w takim ośrodku. Celem dotacji otrzymywanej od wojewody jest pokrycie bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem ośrodków wsparcia, przy czym bieżące koszty są jedynie częścią kosztów generowanych przez ośrodek wsparcia. Z dotacji nie są bowiem pokrywane wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem takiego ośrodka (np. koszty remontów, ulepszeń, doposażenia). Oznacza to, że część kosztów pokrywana jest przez JST prowadzący dany ośrodek wsparcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2018r., poz. 2174) zwaną dalej w skrócie także: „u.p.t.u.”, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zapytanie objęte wnioskiem dotyczy usług realizowanych przez Powiat w ramach wykonywania zadań zleconych, za pośrednictwem jego jednostki budżetowej - Powiatowego Środowiskowego Domu Samopomocy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi.

Art. 16 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że na jednostkach samorządu terytorialnego spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej. Gmina i Powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 20 ustawy o samorządzie powiatowym \[Zadania zlecone powiatowi\] do zadań z zakresu administracji rządowej realizowanych przez powiat należy prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Trudno także twierdzić, że działalność Powiatu w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję.

W art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, których podatek ten musiałby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Tak więc, pomoc ta jest adresowana do pewnej grupy obywateli, w tym przypadku do osób niepełnosprawnych. W tym zakresie działalność Środowiskowego Domu Samopomocy w (…) nie ma więc wpływu na konkurencję.

Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że przyznanie usług wskazanych we wniosku o interpretację następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc występują również nieodpłatnie.

Zdaniem Powiatu, organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w Powiatowym Środowiskowym Domu Samopomocy w (…) należy do sfery publicznoprawnej, pobieranie opłat ma charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym i jest dochodem Skarbu Państwa, a nie jednostki czy Powiatu.

Ponadto tryb ustalania opłat na podstawie decyzji administracyjnej wskazuje, że jest to opłata zbliżona do daniny publicznej a nie cena ustalana w realiach rynkowych. W konsekwencji PŚDS w zakresie, w jakim realizuje zadania zlecone Powiatu wynikające z przepisów prawa, powinien być traktowany jako organ Powiatu i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności przez niego wykonywane podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT. Tym samym Powiat nie ma obowiązku wykazywania pobranych przez PŚDS opłat w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT.

Zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc działają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy jst działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Działalność Powiatu w tym obszarze nie mogłaby wpłynąć na konkurencję. Powiat nie jest w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów poprzez nienaliczanie podatku VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 250/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 250/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Powiat, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019, poz. 511), wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób; (art. 19 ust. 1 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze – stosownie do zapisu art. 50 ust. 3 ww. ustawy – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Opłata za pobyt w domu pomocy społecznej w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Na gruncie niniejszej sprawy należy również zauważyć, że jak wynika z art. 51a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.

Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym (art. 51a ust. 2).

Okres korzystania z miejsca całodobowego pobytu w środowiskowym domu samopomocy nie może być jednorazowo dłuższy niż 3 miesiące, z możliwością przedłużenia do 6 miesięcy w uzasadnionych przypadkach, przy czym maksymalny okres pobytu całodobowego osoby w roku kalendarzowym nie może być dłuższy niż 8 miesięcy (art. 51a ust. 3).

Na podstawie art. 51b ust. 1 ww. ustawy, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Odpłatność za usługi całodobowe w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 70% dochodu osoby korzystającej z usług, proporcjonalnie do okresu jej pobytu (art. 51b ust. 3).

Jak wynika z art. 51b ust. 4, odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa.

Na podstawie art. 51b ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ustawy mogą nakładać na Powiat obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. pomocy społecznej. Powiat do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej utworzył m.in. jednostki budżetowe pomocy społecznej. Powiat (…) powołał Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy w (…) w formie jednostki budżetowej. Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy jest jednostką organizacyjną, która w myśl ustawy o pomocy społecznej realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z zapisami statutowymi bezpośredni nadzór na ŚDS sprawuje Starosta (…). Prowadzenie ŚDS jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez JST (gminnego i powiatowego). Gmina oraz powiat nie finansują prowadzonych na ich terenie placówek jest to to związanie o charakterze motywującym. Prowadzenie ŚDS jest zadaniem zleconym wojewody i jest finansowane z przekazanej przez niego dotacji. Z dotacji nie są pokrywane wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem takiego ośrodka (np. koszty remontów, ulepszeń, doposażenia). Oznacza to, że część kosztów pokrywana jest przez JST prowadzący dany ośrodek wsparcia.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy w stosunku do opłat przyjmowanych za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zaznaczyć bowiem należy, że wykonując opisane we wniosku czynności powiat realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, działając jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach PŚDP nie działał jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zatem skoro powiat działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy 112 VAT i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym. Wówczas do ww. działań nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Mając na wadze powyższe uznać należy, że częściowa „odpłatność” miesięczna za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia prowadzonych przez powiat będąca jedynie zwrotem części kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania publicznego w zakresie pomocy społecznej nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że wykonywania działalności gospodarczej.

Należy uznać, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu rt. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Zatem jedynie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, a w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że brak opodatkowania świadczeń Powiatowego Środowiskowego Domu Pomocy nie powoduje zakłócenia konkurencji. Działalność Powiatu nie jest adekwatna do działania podmiotów prywatnych prowadzących domy w podobnym zakresie. Z uwagi na fakt, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, która jest wykonywana przez podmioty prywatne. Wówczas są to całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczając konkurencję rynkową w oparciu o zawierane transakcje.

Podsumowując, w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zadania, polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.