Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.547.2016.2.JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Skutki podatkowe odstąpienia od umowy sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dywidendy; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży akcji.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 6 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.547.2016.1.JZ (doręczonym w dniu 13 września 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 22 września 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest mniejszościowym akcjonariuszem spółki … S.A. z siedzibą …., wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …, XX Wydział Gospodarczy, pod numerem KRS …. i kapitale zakładowym w wysokości 27 688 000 PLN, (zwanej dalej „….”).

Wnioskodawca posiada 20,01% akcji …. („Akcjonariusz Mniejszościowy”). Pozostałe 79,99% akcji należy do spółki kapitałowej będącej bankiem („Akcjonariusz Większościowy”).

Obecnie Akcjonariusz Większościowy rozważa założenie spółki …. (zwanej dalej „….”) wraz z niepowiązanym podmiotem prowadzącym działalność w branży deweloperskiej.

…. będzie spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do której Akcjonariusz Większościowy planuje wnieść posiadane obecnie 79,99% akcji ….. Z kolei, partner z branży deweloperskiej wniesie do …. swoje aktywa. W następnej kolejności, Akcjonariusz Większościowy planuje sprzedać lub wnieść aportem do …. pozostałe 20,01% akcji …., które wcześniej nabędzie od Wnioskodawcy. Sprzedaż akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza Większościowego dokonana zostanie przed odbyciem się Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia …. za rok 2015 lub po odbyciu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia lecz przed dniem dywidendy. Najprawdopodobniej na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu, akcjonariusze podejmą uchwalę o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

W postanowieniach umowy sprzedaży akcji …. między Wnioskodawcą a Akcjonariuszem Większościowym, strony zamierzają zastrzec, że w przypadku, gdy Akcjonariusz Większościowy nie utworzy …., to każdej ze stron będzie przysługiwało prawo odstąpienia od umowy sprzedaży akcji. W konsekwencji, w wyniku odstąpienia nastąpi zwrot zakupionych akcji Wnioskodawcy. Jednocześnie na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży akcji, Wnioskodawca dokona na rzecz Akcjonariusza Większościowego zwrotu ceny, a Akcjonariusz Większościowy będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wszelkich korzyści jakie uzyskał w związku z umową, w tym także dywidendy.

Strony zakładają, że do ewentualnego odstąpienia od umowy sprzedaży akcji i zwrotu części dywidendy na rzecz Wnioskodawcy dojdzie przed końcem kwietnia 2017 r., tj. przed terminem złożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie przepisu art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej: „KC”) dojdzie do odstąpienia od umowy oraz na podstawie art. 395 § 2 KC do powrotnego przeniesienia akcji. Przeniesienie własności akcji na nabywcę – Akcjonariusza Większościowego nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży akcji zostanie zawarta w zwykłej formie pisemnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której doszłoby do odstąpienia od umowy sprzedaży akcji i powrotnego przeniesienia akcji … na Wnioskodawcę przed terminem złożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., należy uznać, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji …. na rzecz Akcjonariusza Większościowego?
2.  Czy w sytuacji, w której na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży akcji …., Akcjonariusz Większościowy zwróci Wnioskodawcy przypadającą mu część dywidendy, to będzie ona stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych naliczonemu wg stawki 19%?
3.  W jakim terminie Wnioskodawca powinien wpłacić podatek od dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży akcji i powrotnego przeniesienia akcji na Wnioskodawcę przed terminem złożenia zeznania podatkowego za 2016 r., należy uznać, że nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji …. na rzecz Akcjonariusza Większościowego.

Zgodnie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; zwanej dalej: „KC”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei na mocy art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw. Natomiast w świetle art. 395 § 1 oraz § 2 KC, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Instytucja umownego prawa odstąpienia jest instrumentem danym przez ustawodawcę uczestnikom obrotu w tym celu, by strony umowy mogły możliwie elastycznie ukształtować swój zobowiązaniowy stosunek prawny w zakresie określonym według ich woli. Jak wskazuje się w doktrynie „wykonanie prawa odstąpienia od umowy wywołuje ten skutek, że umowa uważana jest za niezawartą a to, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi. Należy uznać, że regulacja ma charakter dyspozytywny (por. wyrok SN z dnia 9 września 2011 r., ICSK 696/10, LEX nr 989123), określając konsekwencje skorzystania z kompetencji przez podmiot uprawniony jako rozwiązanie umowy z mocą wsteczną (ex tunc) (\`(...)\`). Uznanie pełnego skutku retroaktywnego skorzystania z prawa odstąpienia od umowy oznacza, że umowę uważa się za niezawartą (art. 395 § 2 zdanie pierwsze k.c.). (\`(...)\`) W konsekwencji odstąpienia od umowy zniweczeniu ulegną skutki określone w złożonych przez strony oświadczeniach woli (umowa), a także te skutki, które wynikają z przepisów prawnych, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów (art. 56 k.c.). W ten sposób brak też podstawy prawnej do ustalenia istnienia po stronie nabywcy prawa własności do przedmiotu zbycia, jeżeli doszło do wykonania umownego prawa odstąpienia od umowy przenoszącej własność”. (tak: Andrzej Kidyba (red.), Zdzisław Gawlik, Andrzej Janiak, Grzegorz Kozieł, Adam Olejniczak, Agnieszka Pyrzyńska, Tomasz Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, wyd. II, Lex 2014).

Zatem, w sytuacji gdy jedna ze stron umowy skorzysta z przysługującego jej umownego prawa odstąpienia, to następuje rozwiązanie umowy z mocą wsteczną, czyli umowa uważana jest za niezawartą. Powoduje to powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem. Strony mają obowiązek zwrotu tego co otrzymały w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Ponieważ strony powinny zwrócić sobie wszelkie korzyści, jakie uzyskały na skutek zawarcia umowy, Akcjonariusz Większościowy dokona zwrotu akcji …. na rzecz Wnioskodawcy.

Z ekonomicznego punktu widzenia, odstąpienie od umowy sprzedaży akcji oraz idące za tym zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej ceny sprzedaży oznaczać będzie brak przysporzenia po Jego stronie, a co za tym idzie brak dochodu i brak powstania zobowiązania podatkowego. Odstąpienie od umowy sprzedaży praw majątkowych takich jak akcje rzadko występuje w praktyce, przez co ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwana dalej: „Ustawa o PIT”), nie odnosi się wprost do takiej sytuacji, jednak Ustawa o PIT reguluje wprost zdarzenie analogiczne, powszechniej występujące w praktyce jakim jest zwrot towarów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów. Przepis ten w głównej mierze dotyczy handlu, gdzie klienci z różnych przyczyn uprawnieni są do zwrotu towarów, w stosunku do których uprzednio nabyli prawo własności. Zwrot takich towarów uprawnia właściciela do obniżenia przychodów o ich wartość. Kwestia terminu dokonania obniżenia jest osobnym tematem, ale jeżeli zwrot jest dokonany w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży (i doszłoby do osiągnięcia przychodu, gdyby nie zwrot), to sprzedawca po prostu nie wykazuje przychodu. Powyższa zasada mieć będzie per analogiam zastosowanie do skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży akcji. Ponieważ odstąpienie od umowy nastąpi przed terminem złożenia przez Wnioskodawcę zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w tym zeznaniu.

Podsumowując, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu ponieważ:

*   dojdzie do powrotnego przeniesienia akcji na Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie dokona ich zbycia;

*   Wnioskodawca zwróci Akcjonariuszowi Większościowemu cenę sprzedaży;

*   neutralność podatkowa zwrotu akcji wynika pośrednio z przepisów Ustawy o PIT wyłączających wartość zwróconych towarów z opodatkowania. W efekcie Wnioskodawca nie osiągnie przychodu ze zbycia akcji, a po Jego stronie nie wystąpi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której na skutek odstąpienia od umowy, Akcjonariusz Większościowy zwróci Wnioskodawcy przypadającą mu część dywidendy, to dywidenda ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i będzie opodatkowana stawką podatku 19%.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Przychody takie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT opodatkowane są stawką 19%. Kwota jaką (w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży) Akcjonariusz Większościowy przekaże Wnioskodawcy będzie dywidendą, jaką Wnioskodawca otrzymałby, gdyby nie sprzedał akcji Akcjonariuszowi Większościowemu, pominąwszy podatek PIT, który nie zostanie na tym etapie pobrany. Jednakże ponieważ Wnioskodawca sprzeda akcje Akcjonariuszowi Większościowemu, podmiotem uprawnionym do otrzymania całej dywidendy od Spółki będzie Akcjonariusz Większościowy. W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży akcji, na zasadach opisanych wyżej, strony zobowiązane będą do zwrotu tego co otrzymały, w szczególności Akcjonariusz Większościowy zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Wnioskodawcy korzyści jakie otrzymał z nabytych od Wnioskodawcy akcji, czyli przypadającej mu części dywidendy. Co prawda na dzień dywidendy (czyli dzień na który ustala się, którzy akcjonariusze są uprawnieni do dywidendy), Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem, to jednak na skutek odstąpienia od umowy należy przyjąć, że ekonomicznie nim był, a przez to jest uprawniony do dywidendy. …. wypłacające dywidendę nie będzie mogło jej wypłacić Wnioskodawcy, ponieważ wcześniej wypłaciła ją Akcjonariuszowi Większościowemu (który na dzień wypłaty był względem Spółki uprawniony od otrzymania całej dywidendy). Zatem, Wnioskodawca otrzyma dywidendę od Akcjonariusza Większościowego, a nie od ….. Nie zmienia to jednak faktu, że otrzymana kwota jest udziałem Wnioskodawcy w przychodach osoby prawnej, tj. ….. Uprawnienie do tego udziału wynikać będzie z własności akcji, jakie Wnioskodawca ostatecznie posiadać będzie w spółce wypłacającej dywidendę.

Zatem, według Wnioskodawcy, dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę od nabywcy akcji w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych naliczonemu wg stawki 19%.

Ad. 3

…. wypłacając całą dywidendę na rzecz Akcjonariusza Większościowego nie pobierze jako płatnik podatku dochodowego, tak jak by to miało miejsce w przypadku, gdyby uprawnionym do dywidendy byłby Wnioskodawca. Zatem, do zapłaty podatku zobowiązany będzie Wnioskodawca, który powinien podatek wykazać i wpłacić w terminie właściwym dla rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzymał kwotę przypadającej mu części dywidendy.

Zgodnie z art. 45 ust. 3b Ustawy o PIT, w zeznaniu podatkowym, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Z kolei art. 30a Ustawy o PIT mówi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast pkt 4 art. 30a ww. Ustawy wskazuje, że zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19% pobiera się z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, skoro …. jako płatnik nie pobrało podatku dochodowego na podstawie art. 45 ust. 3b Ustawy o PIT, to Wnioskodawca w myśl art. 30a pkt 4 Ustawy o PIT powinien podatek wykazać i wpłacić w terminie właściwym dla rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzymał kwotę przypadającej mu części dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest mniejszościowym akcjonariuszem spółki …. S A. Wnioskodawca posiada 20,01% akcji ….. Pozostałe 79,99% akcji należy do spółki kapitałowej będącej bankiem – Akcjonariusza Większościowego. Obecnie Akcjonariusz Większościowy rozważa założenie spółki joint-venture wraz z niepowiązanym podmiotem prowadzącym działalność w branży deweloperskiej. …. będzie spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do której Akcjonariusz Większościowy planuje wnieść posiadane obecnie 79,99% akcji ….. Z kolei partner z branży deweloperskiej wniesie do joint-venture swoje aktywa. W następnej kolejności, Akcjonariusz Większościowy planuje sprzedać lub wnieść aportem do joint-venture pozostałe 20,01% akcji …., które wcześniej nabędzie od Wnioskodawcy. Sprzedaż akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza Większościowego dokonana zostanie przed odbyciem się Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia …. za 2015 r. lub po odbyciu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia lecz przed dniem dywidendy. Najprawdopodobniej na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu, akcjonariusze podejmą uchwalę o podziale zysku i wypłacie dywidendy. W postanowieniach umowy sprzedaży akcji …. między Wnioskodawcą a Akcjonariuszem Większościowym, strony zamierzają zastrzec, że w przypadku, gdy Akcjonariusz Większościowy nie utworzy joint-venture, to każdej ze stron będzie przysługiwało prawo odstąpienia od umowy sprzedaży akcji. W konsekwencji, w wyniku odstąpienia nastąpi zwrot zakupionych akcji Wnioskodawcy. Jednocześnie na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży akcji, Wnioskodawca dokona na rzecz Akcjonariusza Większościowego zwrotu ceny, a Akcjonariusz Większościowy będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wszelkich korzyści jakie uzyskał w związku z umową, w tym także dywidendy. Przeniesienie własności akcji na nabywcę – Akcjonariusza Większościowego nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży akcji zostanie zawarta w zwykłej formie pisemnej.

Odnosząc się do powyższych zdarzeń, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa odpłatnego zbycia akcji, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający.

Stosownie do art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Natomiast art. 395 § 2 ww. ustawy stanowi, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą.

Zgodnie z powyższym strony mogą różnie ukształtować skutki odstąpienia od umowy sprzedaży akcji. W doktrynie nie wzbudza żadnych kontrowersji stwierdzenie przez strony, że rozwiązanie umowy sprzedaży akcji ma skutek od daty rozwiązującej (skutek ex nunc) albo od daty zawarcia rozwiązywanej umowy zbycia udziałów (skutek ex tunc). To drugie podejście nie we wszystkich aspektach wywoła jednak skutek wsteczny.

Sytuacja jest klarowna, gdy w wyniku rozwiązanej umowy sprzedaży akcji ze skutkiem ex tunc nie doszło jeszcze do przejścia własności akcji. W takim przypadku nie ma przeszkód, żeby strony przewidziały, że do takiego przejścia własności w ogóle nie dojdzie w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży akcji.

Jeżeli jednak własność akcji przeszła już na nabywcę na podstawie przepisów rozwiązywanej umowy sprzedaży akcji, na moment rozwiązywania takiej umowy nabywca jest właścicielem akcji i konieczne jest zwrotne przeniesienie własności. Strony nie mają bowiem możliwości zupełnego wyeliminowania skutków prawnorzeczowych zawartej umowy sprzedaży akcji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Akcjonariusz Większościowy przez pewien czas będzie właścicielem akcji ze wszystkimi tego konsekwencjami, np. będzie miał prawo do dywidendy. Zatem, odstąpienie od umowy sprzedaży akcji w takim przypadku rodzi konieczność dodatkowych rozliczeń między stronami.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie 1 – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (…), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie akcje zostaną najpierw zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza Większościowego, a następnie Wnioskodawca zakłada, że może dojść do odstąpienia od umowy, tj. dojdzie do ponownego nabycia przez Wnioskodawcę tych akcji. Skutek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstanie już w momencie zawarcia umowy odpłatnego zbycia, przenoszącej własność. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma sam moment przeniesienia własności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego w przypadku gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza Większościowego to wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo w terminie późniejszym odstąpienia od umowy odpłatnego zbycia akcji i powrotnego przeniesienia akcji …. na Wnioskodawcę przed terminem złożenia zeznania podatkowego. Zatem, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz Akcjonariusza Większościowego w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-38 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie akcji przez Wnioskodawcę i wykazania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Odnosząc się z kolei do kwestii skutków podatkowych zwrotu części dywidendy przypadającej na Wnioskodawcę po odstąpieniu od umowy odpłatnego zbycia akcji zwrócić należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), z których wynika, że dywidendą jest udział w zysku spółki i że spółka akcyjna może ją wypłacić swoim akcjonariuszom.

Stosownie do art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy – uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy.

Dywidenda jest więc świadczeniem należnym akcjonariuszom od spółki. W przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy udziałowiec uprawniony do jej otrzymania ma roszczenie wobec spółki, której akcje posiada.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`).

Przepis art. 24 ust. 5 ww. ustawy określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nalicza się zryczałtowaną 19% stawką.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza Większościowego równowartości części dywidendy, należy stwierdzić, że otrzymana po odstąpieniu od umowy odpłatnego zbycia akcji kwota nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dywidendy, ponieważ w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych na moment wypłaty dywidendy uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego na dzień wypłaty dywidendy uprawnionym do niej będzie Akcjonariusz Większościowy, gdyż on będzie właścicielem akcji w dniu powzięcia ww. uchwały. Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie będzie miała charakteru dywidendy, gdyż Wnioskodawca na moment wypłaty dywidendy nie będzie akcjonariuszem spółki …. S.A. i w związku z tym nie będzie uprawniony do otrzymania dywidendy od ww. spółki. Kwota ta będzie bowiem przekazana przez inny podmiot (Akcjonariusza Większościowego) niż spółka uprawniona do wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%.

W rozpatrywanej sprawie z tytułu rozliczenia odstąpienia nabywcy od umowy sprzedaży akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca otrzyma równowartość korzyści, jakie uzyska Akcjonariusz Większościowy w związku z nabyciem (posiadaniem) tych akcji.

W związku z tym otrzymanie równowartości części dywidendy stanowi przysporzenie majątkowe i będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

W przypadku tym przychody z innych źródeł Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37, w zależności od rodzaju innych dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym Wnioskodawca otrzyma to przysporzenie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem sprawa dotycząca terminu zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od dywidendy jest bezprzedmiotowa.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem pytań. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień niebędących przedmiotem pytań Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.