Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-886/11-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-16
Teza: Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez P (wnoszącego wkład niepieniężny) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, nie wyższej niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych - także gdy do sprzedaży dojdzie po 30 listopada 2011 r. (tj. po zakończeniu bieżącego roku podatkowego w Spółce) - kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu, powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu, nie wyższa niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu oraz pomniejszona o wartość amortyzacji, w przypadku aktywów, które będą amortyzowane.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, który to przychód powstanie w przypadku sprzedaży otrzymanych aportem składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, który powstanie w przypadku sprzedaży otrzymanych aportem składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „P”) należy do grupy kapitałowej P (dalej: Grupa P”), działającej w branży deweloperskiej. Podstawowa działalność Grupy P, w tym P obejmuje realizację inwestycji deweloperskich związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz użytkowym, (dalej: „Inwestycje w toku”). Ponadto, w ramach swojej aktywności gospodarczej, P prowadzi działalność polegającą na poszukiwaniu, nabywaniu oraz analizie możliwości gospodarczego wykorzystania nowych gruntów, które nie są przeznaczone pod konkretne przyszłe inwestycje (dalej: „Nieruchomości Inwestycyjne”). Nieruchomości Inwestycyjne są przeznaczone do sprzedaży. W zależności od decyzji biznesowych, jak również sytuacji rynkowej, sprzedaż Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mieć miejsce albo do spółek celowych z Grupy P (w celu realizacji przez nie projektu) albo do podmiotu zewnętrznego.

Obecnie działalność ta odbywa się w ramach wyodrębnionego w strukturze P Działu Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: „Dział NI”). Dział NI kierowany jest przez Głównego Koordynatora ds. Infrastruktury Inwestycyjnej. Zakres działalności Działu NI obejmuje głównie przygotowywanie analiz rynkowych dotyczących możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych, organizowanie nabycia analiz od zewnętrznych podmiotów np. analizy środowiskowe), bieżące zarządzanie tymi nieruchomościami, przeprowadzanie niezbędnych podziałów / łączeń (scaleń) Nieruchomości Inwestycyjnych, wyszukiwanie i organizowanie nabycia nowych Nieruchomości Inwestycyjnych oraz inne czynności zmierzające do ustalenia ostatecznej koncepcji gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych. W odróżnieniu od pozostałych nieruchomości, Nieruchomości Inwestycyjne są ujmowane w księgach P jako inwestycje długoterminowe i przypisane do Działu NI. Jednocześnie, dla celów podatkowych Nieruchomości Inwestycyjne nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dział NI, ze względu na swoją wysoką specjalizację i zakres działań, posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kontrahentami, negocjuje i przygotowuje w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych, umowy o świadczenie usług geodezyjnych, umowy o świadczenie usług ochrony, umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych oraz dokonuje analiz rynkowych związanych z możliwością zagospodarowywania Nieruchomości Inwestycyjnych. Dział NI opracowuje także budżety operacyjne uwzględniające swoje koszty funkcjonowania Działu NI, w tym koszty pracownicze.

Nadzór zarządu P nad działaniami Działu NI obejmuje wytyczanie ogólnych celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego business planu i budżetu operacyjnego Działu NI na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu, Dział NI ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Grupa P podjęła decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest przeniesienie wyodrębnionych wewnętrznie niektórych funkcji prowadzonych obecnie w ramach P do oddzielnych podmiotów gospodarczych - zewnętrznych lub powiązanych kapitałowo. Do tej pory wyodrębniona została już funkcja lT oraz realizacja poszczególnych projektów budowlanych. Obecnie rozważane jest wyodrębnienie funkcji płac, Działu NI oraz funkcji marketingowej.

W nowym modelu działalność polegająca na zarządzaniu Nieruchomościami Inwestycyjnymi będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu NI do odrębnego podmiotu gospodarczego – Wnioskodawcy tj. spółki kapitałowej P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: Sp. z o.o., dalej: „P”, „Spółka”, „Wnioskodawca”).

Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem posiadanymi Nieruchomościami Inwestycyjnymi, prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział NI odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności sprzedażowej, budowlanej i inwestycyjnej.

Struktura P przed reorganizacją

Jak już wspomniano powyżej, w chwili obecnej działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (dalej: „Działalność NI”) jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział NI. Dział ten stanowi obecnie pewnego rodzaju inkubator Grupy P w zakresie kreowania oraz rozwoju nowych koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych.

Dział NI prowadzi działania w następujących obszarach:

*   występuje do odpowiednich władz z wnioskiem o zagospodarowanie terenu,

*   przeprowadza analizy rynkowe dotyczące możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych (zagospodarowanie bądź ewentualna sprzedaż tych nieruchomości),

*   przeprowadza analizy prawne Nieruchomości Inwestycyjnych

*   przeprowadza analizy geodezyjne Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   przeprowadza analizy potrzeb infrastrukturalnych w danym okresie,

*   przeprowadza tzw. badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dokonuje niezbędnych podziałów / łączeń / wyrównywania Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dzierżawi Nieruchomości Inwestycyjne,

*   wykonuje bieżące zarządzanie Nieruchomościami Inwestycyjnymi,

*   wykonuje inne czynności przygotowawcze, niezbędne do operacyjnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych w przyszłości,

*   poszukuje i organizuje nabycie nowych Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   przygotowuje opracowania oraz rekomendacje dla Grupy P w zakresie koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   przygotowuje Nieruchomości Inwestycyjne do przyszłych inwestycji gospodarczych poprzez pozyskiwanie odpowiednich dokumentów oraz pozwoleń oraz decyzji administracyjnych.

Dział NI realizuje swoje zadania poprzez zespół odpowiednio wyspecjalizowanych i wykwalifikowanych pracowników.

Dział NI prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu NI i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział NI wykorzystuje przede wszystkim:

*   posiadane Nieruchomości Inwestycyjne;

*   meble, wyposażenie biurowe, telefony, itp. (dalej: „wyposażenie”);

*   zestawy komputerowe, licencje MS Office, itp. (dalej: „sprzęt informatyczny”);

*   know-how Działu NI zgromadzony m.in. w postaci szeregu analiz rynkowych przygotowanych na potrzeby Działu NI.

System księgowości zarządczej używany przez P (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej P wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej P jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI.

Istnienie wyodrębnionego Działu NI jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym P oraz dokumentacji wewnętrznej P, która była przedmiotem uchwały Zarządu.

Dodatkowo, dla usankcjonowania odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej, P planuje zarejestrować wyodrębniony Dział NI jako oddział P (dalej: „Oddział”) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu NI. Formalna decyzja o utworzeniu Oddziału została już podjęta przez Zarząd P - dla swojego wejścia w życie wymaga ona jeszcze zgody Rady Nadzorczej P, której uzyskanie planowane jest w najbliższym czasie.

Podsumowując, Dział NI:

*   dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   posiada autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym,

*   samodzielnie realizuje swoje zadania.

Struktura docelowa

P planuje wnieść Dział NI stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jako wkład niepieniężny (aport) do P Nieruchomości Inwestycyjne, która docelowo ma zajmować się Działalnością NI.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność NI – P Nieruchomości Inwestycyjne oraz P, w której pozostaną funkcje holdingowe, sprzedażowe oraz funkcje związane z nadzorem i strategią rozwoju Grupy P. P Nieruchomości Inwestycyjne będzie kontynuować Działalność NI prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział NI.

Prawne wyodrębnienie Działu NI z P zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby po wyodrębnieniu zarówno Dział NI, jak i P, były w stanie samodzielnie funkcjonować w postaci niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Po dokonaniu aportu, P Nieruchomości Inwestycyjne będzie kontynuować Działalność NI w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział NI przed jego wyodrębnieniem z P. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, P nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Przedmiot aportu

W ramach aportu do P Nieruchomości Inwestycyjne zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności NI przypisane do Działu NI, w szczególności:

*   tytuły prawne do Nieruchomości Inwestycyjnych, tj. prawo własności / prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   wierzytelności i zobowiązania P związane z realizacją zadań Działu NI, w szczególności wobec podmiotów trzecich (m.in. z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych w części związanej z działalnością Działu NI), jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu NI,

*   Zespół Pracowników - w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. P Nieruchomości Inwestycyjne przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w P i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością NI,

*   aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny),

*   know-how Działu NI w postaci posiadanych analiz rynkowych i analiz technicznych,

*   wnioski o wydanie decyzji administracyjnych i decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   analizy prawne, analizy geodezyjne, analizy rynku, analizy potrzeb infrastrukturalnych, badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dokumentacja dotycząca Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   odrębne dla Działu NI strategia i cele biznesowe oraz budżet operacyjny,

*   umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy o świadczenie usług geodezyjnych w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy o świadczenie usług ochrony w zakresie dotyczącym Działu NI,

*   umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych,

*   dokumenty księgowe dotyczące Działu NI.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych P oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji (w tym Nieruchomości Inwestycyjne).

Dodatkowo w ramach aportu Działu NI, na P Nieruchomości Inwestycyjne przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI.

Wniesienie aportu planowane jest przed końcem tego roku.

W zamian za aport Działu NI do odrębnego podmiotu, P Nieruchomości Inwestycyjne wyda P udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu NI stanowiącego ZCP.

Wniesienie aportu do P Nieruchomości Inwestycyjne wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych ZCP.

Wartość rynkowa Działu NI zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od P i P Nieruchomości Inwestycyjne rzeczoznawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez P (wnoszącego wkład niepieniężny) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, nie wyższej niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych - także gdy do sprzedaży dojdzie po 30 listopada 2011 r. (tj. po zakończeniu bieżącego roku podatkowego w Spółce) - kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu, powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu, nie wyższa niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu oraz pomniejszona o wartość amortyzacji, w przypadku aktywów, które będą amortyzowane.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2.

W części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. pytanie oznaczone nr 3 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez P (wnoszącego wkład) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu do Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności Nieruchomości Inwestycyjnych — także gdy do sprzedaży dojdzie po 30 listopada 2011 r. (tj. po zakończeniu bieżącego roku podatkowego w Spółce) kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu, powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu, nie wyższa niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu oraz pomniejszona o wartość amortyzacji, w przypadku aktywów, które będą amortyzowane.

Rok podatkowy Spółki ustalony został jako zaczynający się 1 grudnia i kończący się 30 listopada następnego roku. W związku z tym, w przypadku wniesienia aportem Działu NI przed końcem obecnego roku podatkowego Spółki, zgodnie z przepisami przejściowymi zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. (zgodnie z art. 12 ust. I ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne — Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478).

Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Dział NI stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Definicja ZCP została wprowadzona do ustawy o PDOP w art. 4a pkt 4. Wskazany przepis definiuje ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Spółka odnosi się do ww. warunków w kontekście Działu NI.

Zespól składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) — interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z 20 października 2005 r., sygn. 2403-PDF-415-60-05).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Działu NI, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności NI, na które składają się m.in. odrębny dla Działu NI zespół pracowników związanych z prowadzoną Działalnością NI, umowy handlowe, zobowiązania, wyposażenie, sprzęt informatyczny, cele biznesowe i strategia, odrębny dla Działu NI budżet operacyjny, a także Nieruchomości Inwestycyjne oraz know-how Działu NI w postaci prezentacji Power Point.

Na P Nieruchomości Inwestycyjne przeniesione zostaną w dopuszczalny prawem sposób również prawa i obowiązki z umowy najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI. W związku z tym, P Nieruchomości Inwestycyjne otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Działu NI.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający P Nieruchomości Inwestycyjne podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo P Nieruchomości Inwestycyjne i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Działu NI. P Nieruchomości Inwestycyjne będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności NI na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu NI oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Dział NI jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   Działalność NI została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu NI, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym Spółki.

*   Dział NI prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności NI.

*   Istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu NI.

*   Dział NI posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględnia więc obecnie Dział NI jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Działu NI poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Planowane jest, że rejestracja zostanie dokonana przed datą aportu ZCP. W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek organizacyjnego wyodrębnienia Działalności NI w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (P) należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu z 14 września 2005 r., w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego US z 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05/AK), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 (sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2010 (sygn. ILPP1/443-916/10-4/A1), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 (sygn. IPPP1/443-1201/10-4/IGo).

Spółka pragnie wskazać, iż system finansowy używany przez P umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej P są wyodrębnione tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej P jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI. .

Na wyodrębnienie finansowe Działu NI wskazuje również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o tworzone budżety operacyjne oraz strategię, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek finansowego wyodrębnienia Działalności NI w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (P) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarcz zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji P, należy zauważyć, iż Dział NI, który będzie przenoszony w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Grupy P, tj. do wykonywania wszelkich czynności przygotowawczych i zarządczych, niezbędnych do operacyjnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych w przyszłości.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez P Nieruchomości Inwestycyjnych. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

*   P Nieruchomości Inwestycyjne będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności NI (tj. wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu itp.);

*   P Nieruchomości Inwestycyjne będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umów dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych lub umów sprzedaży Nieruchomości Inwestycyjnych;

*   Zachowana zostanie ciągłość w Działalności NI, gdyż wiele czynności administracyjnych, które obecnie realizuje Dział NI (związanych z ustalanie stanu prawnego gruntów, składaniem wniosków o zmianę planu zagospodarowania itp.) nie zostanie zakończonych przed dniem aportu i będzie kontynuowane w P Nieruchomości Inwestycyjne.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym idea stworzenia w ramach Spółki wyspecjalizowanego Działu NI miała na celu wzmocnienie niezależności zespołu działu NI oraz lepszą koordynację prac związanych z Nieruchomościami Inwestycyjnymi.

W świetle powyższego należy w ocenie Spółki stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zada gospodarczych przez Dział NI jest w opisywanym przypadku spełniony.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Wartość składników majątku

Rok podatkowy Spółki ustalony został jako zaczynający się 1 grudnia i kończący się 30 listopada roku kolejnego. Planowane jest przeniesienie Działu NI w ramach umowy aportowej przed końcem obecnego roku podatkowego. W związku z tym, zgodnie z przepisami przejściowymi zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, składniki majątku P (Działu NI) stanowią m.in. Nieruchomości Inwestycyjne, które dotychczas nie zostały przez ten podmiot wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. .

Spółka po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie działalności prowadzonej przez Dział NI) również nie będzie wprowadzać tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować w swoich księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe. Innymi słowy, Nieruchomości Inwestycyjne są i będą dla celów podatkowych do daty aportu traktowane przez P, a po dacie aportu - przez Spółkę, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o PDOP nie wskazuje wprost, jak Spółka powinna ustalić wartość dla celów podatkowych (koszt nabycia/ cenę nabycia) składników majątkowych niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w P, a także niespełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce po aporcie. Przepisem, który zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć pomocniczo zastosowanie jest w tym przypadku art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy, który dotyczy wprawdzie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże wobec braku innych specyficznych uregulowań, wskazany przepis, a ściślej wskazane w nim podejście, powinno znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztu nabycia (ceny nabycia) tego rodzaju składników majątku. Takie podejście zapewnia zachowanie spójności logicznej i systemowej i zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-302/10-4/MS) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r., (sygn. IPPB3/423-299/10-4/MS).

Co do zasady, na podstawie art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Jednakże przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład ZCP będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku, przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartość firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP.

Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o POOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnic między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub ZCP będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a po objęciu ich przez spółkę w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub ZCP będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich łączna wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o PDOP, tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku odrębnych przepisów, wartość składników majątkowych dla celów podatkowych (ich koszt nabycia! cenę nabycia) niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w P, a także niespełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce, należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, które będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wartością dla celów podatkowych (kosztem nabycia! ceną nabycia) składników majątkowych niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki, otrzymanych w ramach aportu, powinna być suma ich wartość rynkowej z dnia wniesienia aportu do Spółki, nie wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

*   jeżeli wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ZCP wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki ZCP),

*   w ramach aportu do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych P,

*   składniki te nie będą uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, zdaniem Wnioskodawcy, wartością dla celów podatkowych (kosztem nabycia! ceną nabycia) poszczególnych składników majątkowych objętych w ramach aportu ZCP, które nie będą stanowy środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, powinna być wartość rynkowa ustalona odrębnie dla poszczególnych składników, na dzień wniesienia aportu, nie wyższa niż odpowiednio przypadająca na te składniki wartość nominalna wydanych udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS), uznając w całości stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(\`(...)\`) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, nie wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza też m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-302/10-4/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r., (sygn. IPPB3/423-299/10-4/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-115/10-2/MS).

Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszt poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, ustawa o PDOP nie definiuje jak należy określić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze względu na fakt, że od części otrzymanych w ramach aportu ZCP składników majątku Spółka nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (tj. tych, które nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych), zdaniem Wnioskodawcy, na moment ich sprzedaży Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość tychże składników majątku przyjętą dla celów podatkowych, ustaloną zgodnie ze stanowiskiem w uzasadnieniu do pytania nr 1 (tj. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu, nie wyższą niż wartość nominalna wydanych w związku z tym aportem udziałów), powiększoną o dodatkowe nakłady poniesione przez Spółkę na wskazane wyżej składniki majątku po ich objęciu w ramach aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS, interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-302/10-8/MS, interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-115/10-2/MS, interpretacja indywidualna z dnia 8 wrześni 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS).

Niezależnie od oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, Spółka pragnie wykazać, że jej stanowisko, zgodnie z którym - w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych aportem aktywów (w tym Nieruchomości Inwestycyjnych) - kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie odpowiadająca im wartość rynkowa dnia aportu, nie wyższa niż wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych w zamian za przedmiot aportu, jest zgodne z praktyką organów podatkowych opartą na zasadach ogólnych dotyczących ustalania kosztu. M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r., że „w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży składników niezaliczanych do środków trwałych, nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu, nie wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.

Zdaniem Spółki powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku gdy sprzedaż wskazanych składników majątku (w tym Nieruchomości Inwestycyjnych) nastąpi po 30 listopada 2011 r., tj. po zakończeniu bieżącego roku podatkowego Spółki.

Decydujące znaczenie ma tu — zdaniem Wnioskodawcy - przejściowy przepis art. 10 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i kończy się 30 listopada 2011 r. Spółka stosuje przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując, w świetle przepisów art. 10 i 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, przy ustaleniu wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 30 listopada 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości początkowej nabytego składnika majątku ustalonej na moment wniesienia aportu. Nie ma przy tym znaczenia kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-13/11-2/PK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził: „w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 30 listopada 2011 r. (a więc w roku podatkowym w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości początkowej nabytego składnika majątku ustalonej na moment wniesienia aportu. Nie ma przy tym znaczenia kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.