Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1336/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Moment poniesienia kosztów związanych z realizacją projektu deweloperskiego
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zorganizowanie budowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zorganizowanie budowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność budowlano-montażową od 1991 r. (wcześniej przedsiębiorstwo państwowe). W ostatnim okresie czasu sfera gospodarcza Spółki została poszerzona o działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła realizację budynku mieszkalnego na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem. Grunt został zakupiony przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. w ramach umowy prywatyzacyjnej, z tytułu której wszelkie zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone.

Realizowana budowa nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych.

W księgach Spółki grunt zostanie zakwalifikowany zgodnie z MSR 11 jako towar (produkt) przeznaczony do sprzedaży (od roku 2010 dla celów księgowych przychody i koszty związane z inwestycją deweloperską prezentowane będą zgodnie z MSR 18).

Do celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku tj. koszty podstawowe oraz ogólne budowy - wydziałowe tzw. techniczny koszt wytworzenia nie są rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jej zbycia.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza i będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

(1)

*   opłaty notarialne,
*   koszty zakupu materiałów budowlanych,
*   koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
*   koszty wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy,
*   koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
*   koszty prac architektonicznych i inżynierskich,
*   koszty prac geodezyjnych,
*   koszty prac projektowych i wykończeniowych,
*   wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,
*   koszt zakupu nadzoru inwestorskiego,
*   koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji (opinie techniczne),
*   koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,
*   koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,
*   koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,
*   koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),
*   koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,
*   koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),
*   koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),
*   podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,
*   opłata za użytkowania wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,
*   koszty prac porządkowych na placu budowy,
*   opłata za zajęcie pasa drogowego,
*   koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,
*   koszty wykonania projektu organizacji ruchu.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są księgowane na koncie „produkcja w toku" i wykazywane w bilansie Spółki w pozycji „zapasy". Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

(2)

*   koszty dokonanych przeróbek,
*   koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,
*   koszty usług doradczych związanych z inwestycją,
*   koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu,
*   koszty obsługi księgowej realizacji projektu,
*   koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej,
*   koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych
*   koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali,
*   koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu),
*   koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji,
*   koszty polis ubezpieczeniowych.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są ponoszone przez Spółkę w celu zrealizowania Inwestycji i uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

(3)

Ponadto Spółka zamierza kosztami zakupu polisy ubezpieczeniowej budowy Inwestycji obciążyć podwykonawców proporcjonalnie do ich udziału, w oparciu o odpowiednie zapisy w zawieranych z nimi umowach. Na tej podstawie będą wystawione na podwykonawców faktury przychodowe za partycypację w kosztach ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka spodziewa się otrzymać częściowy zwrot poniesionych kosztów ubezpieczenia.

(4)

Na podobnej zasadzie jak opisana w pkt (3), Spółka zamierza refakturować na podwykonawców koszty zorganizowania budowy, dostaw energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości itp. media. Poprzez odpowiednie zapłaty w umowach, podwykonawcy którzy będą wykonywać określony zakres robót, będą proporcjonalnie uczestniczyć w kosztach zorganizowania budowy.

(5)

Na specjalne zamówienie klientów Spółka może także dokonywać zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzyma umówione wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur przychodowych. Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane będą każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie będzie stanowić ceny budowanego lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z intencją stron stanowi zwrot pełnej kwoty kosztów poniesionych na aranżację. Zmiany aranżacyjne będą dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako element realizowanych przez Spółkę odrębnie prac.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie postępować prawidłowo uznając koszty zorganizowania budowy, opisane w punkcie (4), w kwocie równej uzyskanym z tytułu ich zwrotu przychodów, za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostają osiągnięte odpowiadające im przychody na zasadach przewidzianych w art. 15 ust 4 UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, jak przedstawiono w stanie faktycznym Spółka ponosi koszty zorganizowania budowy, które będą zwracane przez podwykonawców. Zgodnie z zawartymi z nimi umowami podwykonawcy są zobowiązani do partycypacji w kosztach zorganizowania budowy w wysokości procentowo określonej części otrzymywanego przez nich wynagrodzenia (np. podwykonawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów organizacji budowy w kwocie 2% swojego wynagrodzenia z faktury). Na tej podstawie Spółka wystawia faktury przychodowe (refakturuje koszty zorganizowania budowy na podwykonawców). W ten sposób zgodnie z intencją stron otrzymywana przez Spółkę kwota odpowiada przypadającej na danego wykonawcę części kosztów organizacji budowy.

Z powyższego wynika, iż poniesione koszty zorganizowania budowy znajdują bezpośrednie odzwierciedlenia w przychodach otrzymanych z tytułu refaktur, zasadne zdaniem Spółki jest zatem uznanie tych kosztów za bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z refaktur.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „UPDOP”), koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostają osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jednocześnie identyfikacja kosztów organizacji budowy jest kwestią wysoce subiektywną, jako że nie istnieją regulacje lub normy wskazujące na to, które z kosztów prowadzenia inwestycji związane są z organizacją procesu budowlanego, a które z realizacją samej inwestycji jako wyniku tegoż procesu. Innymi słowy, nie istnieją regulacje/normy pozwalające bezdyskusyjnie wyłączyć z większej puli faktycznie poniesionych kosztów związanych z całym procesem organizacji i realizacji Inwestycji budowlanej mniejszej kwoty stanowiącej wartość kosztów organizacji budowy, które są refakturowane. Niemniej, w ocenie Spółki nie powinno to powodować istotnych komplikacji w zakresie rozliczenia tej kategorii kosztów dla celów podatkowych, ponieważ zgodnie z intencją stron i zgodnie z umową podwykonawca zwraca przypadającą na niego część kosztów budowy (czyli jest to refundacja wydatków, a nie dodatkowa usługa świadczona z zyskiem przez Spółkę). Oznacza to, że w takim rozliczeniu kwota przychodu z zasady musi się równać kosztom, gdyż treścią tej czynności prawnej jest zwrot 100% poniesionych wydatków organizacyjnych przypadających na danego podwykonawcę. Skoro zatem określona kwota wypłacana jest tytułem zwrotu kosztów (i tylko zwrotu kosztów oznacza to, że bezpośrednio odpowiadający jej koszt podatkowy (wyłączany z zawsze większej puli taktycznie poniesionych kosztów inwestycyjnych) musi być równy przychodowi.

Rzecz jasna kwota kosztu rozpoznanego dla celów podatkowych w momencie zwrotu wydatków organizacyjnych przez podwykonawcę nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu kosztu bezpośredniego sprzedaży inwestycji opisanego w punkcie (1). Równocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że przyporządkowanie kosztów do danego podwykonawcy jest zrobione w sposób arbitralny mający w założeniu biznesowym pokrywać proporcjonalną część kosztów zorganizowania budowy związanych z pracami danego podwykonawcy. Ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie każdego wydatku z puli tych kosztów do konkretnego podwykonawcy, całość faktycznie poniesionych wydatków na zorganizowanie budowy będzie wyższa niż te refundowane na podwykonawców. Ponieważ w dalszym ciągu niewątpliwie będą one stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP w takiej sytuacji, nadwyżka ta zostanie potraktowana jako koszt bezpośredni i rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu zorganizowania budowy stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zwrotu i powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w kwocie równej uzyskiwanym z tytułu ich zwrotu na podstawie wystawianych na podwykonawców refaktur/faktur przychodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.