Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.112.2021.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług polegających na wykonywaniu badań nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku - Karta Nauczyciela
Słowa kluczowe: zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług polegających na wykonywaniu badań nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku - Karta Nauczyciela – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług polegających na wykonywaniu badań nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku - Karta Nauczyciela.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zgodnie z art. 73 ust. 10 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, posiada uprawnienia do orzekania w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę.

O potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia orzeka lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą szkoła zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Uprawniony lekarz orzeka o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie:

1.  wyników przeprowadzonego przez siebie badania lekarskiego;
2.  wyników badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych, których przeprowadzenie uzna za niezbędne;
3.  dokumentacji medycznej z przebiegu dotychczasowego leczenia.

Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia.

Nauczycielowi i dyrektorowi szkoły przysługuje odwołanie od orzeczenia lekarskiego, do (…) Ośrodka medycyny pracy właściwego ze względu na miejsce zamieszkania nauczyciela lub ze względu na siedzibę szkoły. Odwołanie wraz z uzasadnieniem wnosi się na piśmie w terminie 14 dni od dnia otrzymania orzeczenia lekarskiego za pośrednictwem uprawnionego lekarza, który wydał to orzeczenie. Uprawniony lekarz przekazuje odwołanie wraz z kopią dokumentacji badań, podmiotowi właściwemu do rozpatrzenia odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania. Podmiot właściwy do rozpatrzenia odwołania, w terminie 30 dni od dnia otrzymania odwołania, wydaje orzeczenie lekarskie po przeprowadzeniu badań lekarskich.

Orzeczenie to jest ostateczne. Dyrektor szkoły udziela nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie orzeczenia lekarskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to że przeprowadzane badanie i wydanie orzeczenia zarówno w trybie podstawowym jak i odwoławczym ma ten sam cel, pobierana opłata powinna być w obu przypadkach zwolniona z podatku VAT z uwagi na charakter usługi.

W uzupełnieniu Wnioskodawca, wskazał, że Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.).

Wnioskodawca jest podmiotem przeprowadzającym badania lekarskie zarówno w trybie podstawowym jak i w trybie odwoławczym. Wszczęcie trybu odwoławczego wiąże się z ponownym wykonaniem badań lekarskich oraz przeprowadzeniem konsultacji.

Za przeprowadzenie badania i wydanie orzeczenia lekarskiego w trybie podstawowym oraz w trybie odwoławczym Wnioskodawca pobiera opłatę, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu z uwagi na charakter usługi. Zarówno badanie w trybie podstawowym jak i w trybie odwoławczym zdaniem Wnioskodawcy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przejawem tego jest przeprowadzanie badania z uwzględnieniem specyfiki pracy wykonywanej przez nauczyciela, celem którego jest wykrywanie schorzeń wynikających z zajmowanego stanowiska, i wdrażanie środków zapobiegawczych przed pogorszeniem tego stanu, polegających przede wszystkim na odciążeniu od czynnika wywołującego pogorszenie stanu zdrowia związanego z wykonywaną pracą. Czego skutkiem jest poprawa stanu zdrowia nauczyciela.

Tym samym badanie i wydanie orzeczenia w trybie podstawowym i odwoławczym zdaniem Wnioskodawcy realizuje przesłanki stanowiące o zwolnieniu przedmiotowym z podatku VAT, z uwagi na charakter usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do nienaliczania podatku VAT od opłaty pobieranej za wykonywanie badania celem wydania orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10g ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karty Nauczyciela?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Orzekanie w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia przeprowadzane jest w celu zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę. Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia.

Tym samym badanie i wydanie orzeczenia w tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy realizuje przesłanki stanowiące o zwolnieniu przedmiotowym z podatku VAT, z uwagi na charakter usługi.

Celem przeprowadzenia takiego badania i wydanie orzeczenia lekarskiego na podstawie którego Dyrektor szkoły jest uprawniony do udzielenia urlopu nauczycielowi jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia nauczyciela.

Z uwagi na to zdaniem Wnioskodawcy, orzekanie w trybie złożonego odwołania i wydanie ostatecznego orzeczenia ma ten sam cel co wydanie orzeczenia w trybie podstawowym i również powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zgodnie z art. 73 ust. 10 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, posiada uprawnienia do orzekania w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę. O potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia orzeka lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą szkoła zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Uprawniony lekarz orzeka o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie:

1.  wyników przeprowadzonego przez siebie badania lekarskiego;
2.  wyników badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych, których przeprowadzenie uzna za niezbędne;
3.  dokumentacji medycznej z przebiegu dotychczasowego leczenia.

Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia. Nauczycielowi i dyrektorowi szkoły przysługuje odwołanie od orzeczenia lekarskiego, do (…) Ośrodka medycyny pracy właściwego ze względu na miejsce zamieszkania nauczyciela lub ze względu na siedzibę szkoły. Odwołanie wraz z uzasadnieniem wnosi się na piśmie w terminie 14 dni od dnia otrzymania orzeczenia lekarskiego za pośrednictwem uprawnionego lekarza, który wydał to orzeczenie. Uprawniony lekarz przekazuje odwołanie wraz z kopią dokumentacji badań, podmiotowi właściwemu do rozpatrzenia odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania. Podmiot właściwy do rozpatrzenia odwołania, w terminie 30 dni od dnia otrzymania odwołania, wydaje orzeczenie lekarskie po przeprowadzeniu badań lekarskich. Orzeczenie to jest ostateczne. Dyrektor szkoły udziela nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie orzeczenia lekarskiego. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to że przeprowadzane badanie i wydanie orzeczenia zarówno w trybie podstawowym, jak i odwoławczym ma ten sam cel, pobierana opłata powinna być w obu przypadkach zwolniona z podatku VAT z uwagi na charakter usługi. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest podmiotem przeprowadzającym badania lekarskie zarówno w trybie podstawowym, jak i w trybie odwoławczym. Wszczęcie trybu odwoławczego wiąże się z ponownym wykonaniem badań lekarskich oraz przeprowadzeniem konsultacji. Za przeprowadzenie badania i wydanie orzeczenia lekarskiego w trybie podstawowym oraz w trybie odwoławczym Wnioskodawca pobiera opłatę, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu z uwagi na charakter usługi. Zarówno badanie w trybie podstawowym, jak i w trybie odwoławczym zdaniem Wnioskodawcy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przejawem tego jest przeprowadzanie badania z uwzględnieniem specyfiki pracy wykonywanej przez nauczyciela, celem którego jest wykrywanie schorzeń wynikających z zajmowanego stanowiska, i wdrażanie środków zapobiegawczych przed pogorszeniem tego stanu, polegających przede wszystkim na odciążeniu od czynnika wywołującego pogorszenie stanu zdrowia związanego z wykonywaną pracą. Czego skutkiem jest poprawa stanu zdrowia nauczyciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT od opłaty pobieranej za wykonywanie badania celem wydania orzeczenia lekarskiego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 2215 z późn. zm.), szkołą kieruje dyrektor, który jest jej przedstawicielem na zewnątrz, przełożonym służbowym wszystkich pracowników szkoły, przewodniczącym rady pedagogicznej. Dyrektor sprawuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą uczącą się w szkole.

W myśl art. 11 ustawy Karta Nauczyciela Dyrektor szkoły nawiązuje z nauczycielem stosunek pracy odpowiednio na podstawie umowy o pracę lub mianowania na stanowisku zgodnym z posiadanymi przez nauczyciela kwalifikacjami oraz zgodnie z posiadanym przez nauczyciela stopniem awansu zawodowego.

W świetle art. 73 ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela Nauczycielowi zatrudnionemu w pełnym wymiarze zajęć na czas nieokreślony, po przepracowaniu nieprzerwanie co najmniej 7 lat w szkole w wymiarze nie niższym niż 1/2 obowiązkowego wymiaru zajęć, dyrektor szkoły udziela urlopu dla poratowania zdrowia:

1.  w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia:
    1.  choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub
    2.  choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę, lub
2.  na leczenie uzdrowiskowe lub rehabilitację uzdrowiskową

\- w wymiarze nieprzekraczającym jednorazowo roku.

W myśl art. 73 ust. 10 ustawy Karta Nauczyciela, o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę, orzeka lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą szkoła zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175), zwany dalej ,,uprawnionym lekarzem”.

Dyrektor szkoły, na pisemny wniosek nauczyciela o udzielenie urlopu dla poratowania zdrowia, w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od dnia złożenia wniosku, wydaje skierowanie na badanie lekarskie przeprowadzane przez uprawnionego lekarza (art. 73 ust. 10a ww. ustawy Karta Nauczyciela).

Uprawniony lekarz orzeka o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie:

1.  wyników przeprowadzonego przez siebie badania lekarskiego;
2.  wyników badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych, których przeprowadzenie uzna za niezbędne;
3.  dokumentacji medycznej z przebiegu dotychczasowego leczenia. (art. 73 ust. 10b ww. ustawy)

Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia (art. 73 ust. 10c ww. ustawy).

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Wnioskodawca wskazał, że zarówno badanie w trybie podstawowym, jak i w trybie odwoławczym stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przejawem tego jest przeprowadzanie badania z uwzględnieniem specyfiki pracy wykonywanej przez nauczyciela, celem którego jest wykrywanie schorzeń wynikających z zajmowanego stanowiska, i wdrażanie środków zapobiegawczych przed pogorszeniem tego stanu, polegających przede wszystkim na odciążeniu od czynnika wywołującego pogorszenie stanu zdrowia związanego z wykonywaną pracą.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przeprowadzanych badań w trybie podstawowym jak i w trybie odwoławczym określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazano powyżej orzekanie w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia przeprowadzane jest w celu zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę. Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia. Celem przeprowadzenia takiego badania i wydania orzeczenia lekarskiego na podstawie którego Dyrektor szkoły jest uprawniony do udzielenia urlopu nauczycielowi jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia nauczyciela.

Tym samym wskazać należy, że wydanie przez Wnioskodawcę orzeczenia zarówno w trybie podstawowym, jak i w trybie odwoławczym, realizuje przesłanki stanowiące o zwolnieniu przedmiotowym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 z uwagi na charakter usługi.

A zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi badania i wydania orzeczenia w trybie podstawowym i odwoławczym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.