Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-930/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: opodatkowania usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz rzeczoznawców majątkowych
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-przepisy odrębne; rzeczoznawca; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz rzeczoznawców majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz rzeczoznawców majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X jest związkiem stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych, zrzeszającym stowarzyszenia, których członkami są rzeczoznawcy majątkowi. X działa na rzecz rozwoju i promocji zawodu rzeczoznawcy majątkowego. Do celów X wskazanych w Statucie organizacji należy m.in. doskonalenie systemu kształcenia i podnoszenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych (§ 10 pkt 5) Statutu). Cele wymienione w § 10 Statutu X realizuje m.in. poprzez organizowanie międzystowarzyszeniowych form współpracy o zasięgu krajowym, w tym konferencji, zjazdów, kursów, seminariów, wystaw, szkoleń itp. (§ 11 pkt 1) Statutu). Wnioskodawca zamierza organizować systematycznie odpłatne szkolenia, kursy i seminaria, skierowane przede wszystkim do rzeczoznawców majątkowych. Planowane przez Wnioskodawcę formy doskonalenia zawodowego będą miały charakter stacjonarny i będą prowadzone jako jednodniowe, dwudniowe lub kilkudniowe. Po zakończeniu każdej z planowanych form doskonalenia zawodowego Wnioskodawca będzie wystawiał zaświadczenia, potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu, zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia, numer uprawnień zawodowych, temat szkolenia oraz liczbę godzin wykładowych.

Uchwałą z dnia 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca przyjął „Wytyczne prowadzenia przez stowarzyszenia regionalne – członków – szkoleń, realizujących ustawowy obowiązek doskonalenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, oraz prowadzenia ich rejestru”. Jest do dokument o charakterze wewnętrznym, opisujący zalecane stowarzyszeniom będącym członkami X, zasady organizowania szkoleń zawodowych. Podjęcie ww. uchwały nie wynikało z obowiązku narzuconego przepisami czy rozstrzygnięciem organu władzy. Stanowi wyraz samodzielności i niezależności X.

Zgodnie z art. 175 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2014 r. Dz. U., poz. 518, z późn. zm., dalej UGN) rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym oferta szkoleń, kursów i seminariów, które zamierza zorganizować Wnioskodawca wpisuje się w realizacje ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Odpłatne szkolenia, które zamierza organizować nie będą finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest też samorządem zawodowym w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego), które zamierza świadczyć odpłatnie Wnioskodawca na rzecz przede wszystkim rzeczoznawców majątkowych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1064, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego), które zamierza świadczyć odpłatnie X na rzecz przede wszystkim rzeczoznawców majątkowych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej UVAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odstępstwo od powszechności opodatkowania możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Do końca 2013 r. obowiązywały 2 rozporządzenia odnoszące się do doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 140, poz. 945, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 859).

X do końca 2013 r. organizując kursy specjalistyczne, szkolenia i seminaria, korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT, jako że przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomościami, a także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, stanowiły regulację wypełniającą treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT. Z końcem 2013 r. kiedy to przestały obowiązywać ww. rozporządzenia, odpadła ustawowa podstawa do zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej Dyrektywa 112). Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Treść przepisów Dyrektywy 112 nie została prawidłowo transponowana do krajowego porządku prawnego, albowiem w polskiej ustawie wprowadzono ograniczenie o charakterze przedmiotowym (tj. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT zwolnione z podatku kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe ma być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach), którego brakuje w Dyrektywie 112. Doprowadziło to do zawężenia zwolnienia w stosunku do regulacji europejskich. Polska ustawa pominęła przy tym zakres podmiotowy zwolnienia, przewidziany w Dyrektywie 112. Strona podmiotowa zwolnienia została określona w tym akcie poprzez wskazanie, że zwolnienie dotyczy kształcenia zawodowego prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z punktu widzenia prawidłowości wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku VAT, a pochodzących wprost od prawodawcy unijnego (tj. Dyrektywy 112), które powinny mieć pierwszeństwo przed UVAT, istotne w sprawie jest ustalenie czy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

1.  czy zwolnienie dotyczy kształcenia zawodowego?

i

1.  czy kształcenie jest prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie?

Odnosząc się do pierwszego z powyższych pytań, wskazać należy, iż szkolenia, kursy specjalistyczne i seminaria, które w przyszłości zamierza organizować Wnioskodawca, będą skierowane przede wszystkim do rzeczoznawców majątkowych. Rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców majątkowych, posiadających uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości (art. 174 UGN), a rzeczoznawcy majątkowi są zobowiązani do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych (art. 175 ust. 2 UGN). W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę – planowane szkolenia odpowiadają definicji usług kształcenia zawodowego. Pojęcie to należy bowiem rozumieć jako przekazywanie wiedzy, umiejętności praktycznych i doświadczenia oraz działalność edukacyjną związaną z wykonywaniem danego zawodu, w tym przypadku rzeczoznawcy majątkowego. Taka językowa wykładnia odpowiada również definicji kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1), zgodnie z którą kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.

Analizując drugą przesłankę warunkującą zwolnienie zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie jest z całą pewnością podmiotem prawa publicznego ani tym bardziej nie jest odpowiednim (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Nie jest też inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez Polskę. Precyzyjne rozumienie pojęcia „inna instytucja” z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprowadza się do innej instytucji niż podmioty prawa publicznego, działającej jednak w dziedzinie prawa publicznego i jednocześnie w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele działalności zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

X jest organizacją zawodową w rozumieniu art. 4 pkt 15 UGN. Jednak działalność szkoleniowa prowadzona jest na podstawie Statutu i „Wytycznych”, które to dokumenty zostały przyjęte przez przedstawicieli członków X dobrowolnie i samorządnie. Żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego, ani żadne decyzje organów administracji publicznej, nie narzucają Wnioskodawcy obowiązku organizowania szkoleń dla rzeczoznawców majątkowych. A tylko w takich okolicznościach X mogłaby być uznana za podmiot (inny niż odpowiedni podmiot prawa publicznego), działający w dziedzinie prawa publicznego, realizujący w ten sposób cele kształcenia zawodowego jako cele publiczne – czy to na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących czy też na podstawie rozstrzygnięć władczych organów administracji publicznej, co poprzez odgórne narzucenie takiego obowiązku prowadziłoby do wniosku, że państwo uznało cele X w zakresie kształcenia zawodowego za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Aktywność X zbliżająca się do działalności podmiotów publicznych, wynikająca przy tym z przepisów UGN, dotyczy jedynie trzech aspektów. Chodzi o: 1) dokonywanie oceny prawidłowości sporządzania operatu szacunkowego (art. 157 UGN), 2) ustalanie w uzgodnieniu z właściwym ministrem standardów zawodowych (art. 175 ust. 6 w zw. z art. 4 pkt 14 UGN) oraz 3) wskazywanie kandydatów na członków Komisji Kwalifikacyjnej, Komisji Odpowiedzialności Zawodowej i do listy obrońców z urzędu (art. 191 ust. 4, art. 194 ust. 3, art. 195 ust. 3 UGN). Żaden z tych aspektów nie wiąże się z działalnością w zakresie kształcenia zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy drugiej przesłanki zwolnienia nie spełniają jednostki prywatne (za taką uważa się X) mające, na podstawie własnej decyzji, a nie decyzji państwa, w zakresie swej działalności cel kształcenia zawodowego. Gdyby podchodzić do tego odmienne, to każdy podmiot świadczący usługi z zakresu kształcenia zawodowego, mający w swej działalności taki cel, korzystałby ze zwolnienia.

Już sama decyzja takiego podmiotu, bez wyraźnego narzucenia przez państwo (czy to w formie przepisów powszechnie obowiązujących czy poprzez wydanie władczego rozstrzygnięcia) takiego celu (obowiązku) świadczenia usług kształcenia zawodowego, powodowałaby zwolnienie z opodatkowania. Prowadziłoby to de facto do sytuacji, w której każdy podmiot (i publiczny i prywatny), który organizuje kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112, mógłby korzystać ze zwolnienia. Pozostawałoby to w sprzeczności z intencją prawodawcy europejskiego, wprowadzającego w Dyrektywie 112 (art. 132 ust. 1 lit. i) ograniczenia o charakterze podmiotowym, które winny być stosowane jednakowo we wszystkich państwach członkowskich. W części wstępnej Dyrektywy 112 wskazano, iż (pkt 7 preambuły), nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. W pkt 35 preambuły Dyrektywy 112 czytamy, iż należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Wnioskodawca podziela stanowisko, iż interpretacji wszelkich wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły. Jest ono spójne z art. 131 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (tj. m.in. w art. 132) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż drugą z przesłanek warunkujących zwolnienie mogą spełniać niektóre samorządy zawodowe, opierające swoją działalność (w tym dotyczącą kształcenia zawodowego) na art. 17 ust. 1 Konstytucji i ustawach korporacyjnych. Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 513/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja tych podmiotów różni się jednak od sytuacji Wnioskodawcy. O ile zawód rzeczoznawcy majątkowego może być uznany za zawód zaufania publicznego (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2002 r. sygn. akt SK 20/01, http://otk.trybunal.gov.pl, choć nie wynika to bezpośrednio z przepisów ustawowych), to polski ustawodawca nie uznał za stosowne stworzenie samorządu zawodowego rzeczoznawców majątkowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji. Wnioskodawca nie jest korporacją rzeczoznawców majątkowych, a zrzesza stowarzyszenia skupiające rzeczoznawców majątkowych, i to na zasadzie dobrowolności.

Powyższe wskazuje, iż w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie, X nie spełnia drugiej przesłanki, warunkującej zwolnienie od podatku od towarów i usług. Tym samym X ma obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług odpłatne szkolenia, które zamierza w przyszłości organizować dla rzeczoznawców majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w przepisach stanowiących o obniżonej stawce podatku lub zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo‑rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest związkiem stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych, zrzeszającym stowarzyszenia, których członkami są rzeczoznawcy majątkowi. X działa na rzecz rozwoju i promocji zawodu rzeczoznawcy majątkowego. Do jej celów wskazanych w Statucie należy m.in. doskonalenie systemu kształcenia i podnoszenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych. Cele te X realizuje m.in. poprzez organizowanie międzystowarzyszeniowych form współpracy o zasięgu krajowym, w tym konferencji, zjazdów, kursów, seminariów, wystaw, szkoleń itp. Wnioskodawca zamierza organizować systematycznie odpłatne szkolenia, kursy i seminaria, skierowane przede wszystkim do rzeczoznawców majątkowych. Planowane formy doskonalenia zawodowego będą miały charakter stacjonarny i będą prowadzone jako jednodniowe, dwudniowe lub kilkudniowe. Po zakończeniu każdej z planowanych form doskonalenia zawodowego Wnioskodawca będzie wystawiał zaświadczenia, potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu, zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia, numer uprawnień zawodowych, temat szkolenia oraz liczbę godzin wykładowych. Uchwałą z dnia 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca przyjął „Wytyczne prowadzenia przez stowarzyszenia regionalne – członków – szkoleń, realizujących ustawowy obowiązek doskonalenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, oraz prowadzenia ich rejestru”. Jest do dokument o charakterze wewnętrznym, opisujący zalecane stowarzyszeniom będącym członkami X, zasady organizowania szkoleń zawodowych. Zgodnie z art. 175 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (UGN) rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym oferta szkoleń, kursów i seminariów, które zamierza zorganizować Wnioskodawca wpisuje się w realizację ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych. Ponadto X wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Odpłatne szkolenia, które zamierza organizować nie będą finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest też samorządem zawodowym w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji.

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT usług szkoleniowych (usług kształcenia zawodowego), które zamierza świadczyć odpłatnie na rzecz przede wszystkim rzeczoznawców majątkowych, związanych z ich doskonaleniem zawodowym.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Regulacja ta przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją) lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Niemniej jednak pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77/1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W niniejszych okolicznościach, Wnioskodawca zamierza organizować odpłatne szkolenia, kursy i seminaria, skierowane przede wszystkim do rzeczoznawców majątkowych. Po zakończeniu każdej z planowanych form doskonalenia zawodowego będzie wystawiał zaświadczenia, potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu, zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia, numer uprawnień zawodowych, temat szkolenia oraz liczbę godzin wykładowych. Wnioskodawca wskazał, że oferta szkoleń, kursów i seminariów, które zamierza zorganizować wpisuje się w realizację ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe dla rzeczoznawców majątkowych w celu doskonalenia zawodowego, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca, będą spełniały definicję usług kształcenia zawodowego. Szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co za tym idzie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Skoro opisane we wniosku usługi będą usługami kształcenia zawodowego, to należy wskazać, że spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku.

Następnie, koniecznym jest zbadanie kolejnych przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku. W sytuacji Wnioskodawcy nie zostaną spełnione przesłanki określone lit. b) oraz lit. c) powołanego punktu. Zainteresowany wskazał, że nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także, że szkolenia które zamierza organizować nie będą finansowane ze środków publicznych. Należy jednak przeanalizować, czy opisane szkolenia przeprowadzane będą w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów.

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.) zawiera regulacje zobowiązujące rzeczoznawców majątkowych do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Co prawda, do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 140, poz. 945, z późn. zm.), a także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859), jednak nie można uznać, że obecnie, szkolenia dla rzeczoznawców majątkowych nie odbywają się na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Uchwałą z dnia 8 kwietnia 2014 r. przyjął „Wytyczne prowadzenia przez stowarzyszenia regionalne – członków – szkoleń, realizujących ustawowy obowiązek doskonalenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, oraz prowadzenia ich rejestru”, a więc dokument o charakterze wewnętrznym, opisujący zalecane stowarzyszeniom będącym członkami X zasady organizowania szkoleń zawodowych. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że organizowane szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie należy wskazać, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są , co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Jednakże w interesie publicznym mogą działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy są następujące:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jak zaś wskazano wyżej – opisane we wniosku usługi będą usługami kształcenia zawodowego, a więc spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie, czy X jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazał, że jest związkiem stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych, zrzeszającym stowarzyszenia, których członkami są rzeczoznawcy majątkowi. X działa na rzecz rozwoju i promocji zawodu rzeczoznawcy majątkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zawód rzeczoznawcy majątkowego został prawnie usankcjonowany zapisami w ww. ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 4 pkt 15 tej ustawy, przez organizacje zawodowe należy rozumieć stowarzyszenia i związki stowarzyszeń zrzeszające osoby zawodowo wykonujące czynności rzeczoznawcy majątkowego.

Formalnie, zgodnie z powołanym przepisem, Wnioskodawca stanowi więc organizację zawodową.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu – ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 175 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Standardy zawodowe ustalają organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa. Komunikat o uzgodnieniu standardów zawodowych zamieszcza się w Dzienniku Urzędowym ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa (art. 175 ust. 6).

Na mocy art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Zawód rzeczoznawcy majątkowego został prawnie usankcjonowany zapisami w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta ustanowiła zawód rzeczoznawcy majątkowego, a w swych zapisach postanowiła, że jest to zawód prawnie chroniony. Zawód ten jest zawodem zaufania publicznego. Należy w tym miejscu zacytować wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01, w którym Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) rzeczoznawca swoimi usługami służy szerszemu interesowi społecznemu. Przyznany im zakres uprawnień i kompetencji świadczy o tym, że rzeczoznawcy majątkowi zostali uznani za osoby zaufania publicznego”.

Podkreślić należy, że z cyt. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, aby usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego, konieczne jest, aby usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord‑Kennemerland/West‑Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy \[obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady\], aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`)”.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro do ustawowych obowiązków rzeczoznawcy majątkowego należy stałe doskonalenie kwalifikacji zawodowych, a Wnioskodawca jest związkiem stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych, zrzeszającym stowarzyszenia, których członkami są właśnie rzeczoznawcy majątkowi, i którego celem jest m.in. doskonalenie systemu kształcenia i podnoszenia kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, to należy uznać, że Wnioskodawca będzie podmiotem zrzeszonym m.in. do kształcenia – doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych – które leży w interesie publicznym i w tym zakresie realizuje politykę edukacyjną. Tym samym, Wnioskodawca, w zakresie realizowania obowiązku doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych, będzie mieścił się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia, mające na celu doskonalenie zawodowe rzeczoznawców majątkowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.