Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.552.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazane w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wsparcie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 27 listopada 2020 r., uzupełnionym 1 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej, w części dotyczącej:

*   kosztów poniesionych przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu – **jest prawidłowe,**
*   kosztów poniesionych po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, dotyczących wyłącznie bieżącej działalności – **jest prawidłowe,**
*   kosztów poniesionych po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, dotyczących również działalności zwolnionej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.552.1.JKU wezwano o jego uzupełnienie, co też nastąpiło 1 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka powstała w 2018 r., data rejestracji w KRS – (…). Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż włókien optycznych oraz kabli. Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2019 roku. Kolejne lata podatkowe (w tym rok podatkowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2020 r.) są zbieżne z rokiem kalendarzowym.

W 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja o Wsparciu”; „DoW”) dla nowej inwestycji związanej z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa, które w ramach nowego zakładu produkować będzie włókna optyczne i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawy o PDOP”), przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW. Inwestycja Spółki, w związku z którą została uzyskana Decyzja o Wsparciu, dotyczy w szczególności inwestycji w środki trwałe (nabycie maszyn i urządzeń) w nowo powstającej hali produkcyjno-magazynowej, którą Spółka będzie wynajmować /wynajmuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Aktualnie trwa proces inwestycyjny. Planowana data zakończenia ww. inwestycji, jaka została wskazana w DoW to 31 grudnia 2024 r., przy czym może ona zostać faktycznie zakończona przed tą datą lub po niej.

Przedmiot działalności prowadzonej w ramach inwestycji, wskazany w Decyzji o Wsparciu, odpowiada pozycji 27.13.12.0 w klasyfikacji PKWiU: „włókna optyczne oraz wiązki włókien optycznych; kable światłowodowe z wyłączeniem kabli światłowodowych z włókien indywidualnie powlekanych”.

Jednocześnie, działalność Spółki poza produkcją włókien optycznych ma obejmować działalność handlową w zakresie światłowodów lub kabli, która to działalność nie jest objęta zakresem ww. Decyzji o Wsparciu i dochód uzyskany z tej działalności nie będzie korzystać ze zwolnienia z PDOP.

A zatem oprócz ww. działalności produkcyjnej, Spółka będzie prowadzić również działalność dystrybucyjną, nieobjętą pomocą publiczną wynikającą z otrzymanej DoW lub uzyskiwać inne dochody nieobjęte zakresem DoW.

W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca jeszcze nie podjął prowadzenia działalności operacyjnej i tym samym nie uzyskał jeszcze przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów lub towarów handlowych. Natomiast dotychczas Wnioskodawca ponosił wydatki związane z prowadzoną inwestycją, jak również pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, Spółka osiągała przychody z operacji innych niż sprzedaż wyrobów wyprodukowanych w ramach działalności objętej DoW lub sprzedaż towarów handlowych. Były to w szczególności dochody z tytułu odsetek od środków pieniężnych oraz dodatnie różnice kursowe związane przede wszystkim z zapłatą kosztów w walutach obcych.

W pierwszym roku podatkowym (zakończonym 31 grudnia 2019 r.) Spółka znajdowała się bowiem w początkowej fazie inwestycji i nie uzyskała w tym okresie żadnych przychodów z działalności produkcyjnej, ze źródeł zwolnionych od opodatkowania. Aktualnie, Spółka kontynuuje realizację rozpoczętej inwestycji i termin jej zakończenia, wskazany w DoW to 31 grudnia 2024 r. (przy czym, jak wspomniano, może ona zostać faktycznie zakończona przed tą datą lub po niej).

Planowane jest, iż pierwsze przychody z działalności produkcyjnej objętej DoW, ze źródeł zwolnionych z opodatkowania w związku z posiadaną DoW zostaną uzyskane w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2022 r., lub w roku kolejnym, natomiast nie można wykluczyć, iż nastąpi to później (w szczególności w zależności od stopnia/postępu realizacji inwestycji lub uwarunkowań rynkowych/biznesowych). Jednocześnie, pierwsze przychody z działalności dystrybucyjnej/handlowej (nieobjętej DoW) mogą zostać uzyskane potencjalnie wcześniej/w innym terminie.

Ponadto, w związku z realizowaną inwestycją, Spółka otrzymała grant inwestycyjny w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2030 (przyjętego przez Radę Ministrów 5 lipca 2011 r., a znowelizowanego 1 października 2019 r.).

W związku z realizacją inwestycji, Spółka ponosi wydatki inwestycyjne, które budują wartość początkową środków trwałych oraz jednocześnie Spółka ponosiła dotychczas - poza wydatkami, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji – i nadal ponosi pozostałe koszty uzyskania przychodu, w szczególności:

*   koszty z tytułu usług świadczonych przez podmioty trzecie np. w zakresie wsparcia /doradztwa w procesie uzyskania instrumentu wsparcia w postaci DoW oraz innych zachęt inwestycyjnych oraz ww. grantu inwestycyjnego;
*   koszty usług dotyczących menedżera projektu zarządzającego całościowo realizacją projektu inwestycyjnego mającego na celu powstanie/uruchomienie zakładu Spółki w Polsce;
*   koszty usług wsparcia, w szczególności obejmujących wsparcie pracowników podmiotów powiązanych ze Spółką, uczestniczących w procesie tworzenia/powstawania zakładu produkcyjnego, procesach dotyczących organizacji planowanej działalności, lecz również np. w procesach HR/rekrutacji, zamówień, wdrożeń szeroko rozumianych procesów biznesowych;
*   koszty usług IT, w tym związanych z wdrożeniem, podłączeniem do systemów IT, itp.;
*   koszty ponoszone na rzecz (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej;
*   koszty usług menedżera ds. finansowych odpowiedzialnego za sprawy finansowe Spółki,
*   koszty usług prawnych/doradczych, audytorskich, itp.
*   koszty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przez Spółkę wraz z narzutami oraz kosztami świadczeń pracowniczych dla tych pracowników, koszty szkoleń;
*   koszty odpisów dokonywanych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, przekazanych na rachunek tego Funduszu;
*   koszty usług wsparcia w procesach księgowych;
*   inne koszty związane z funkcjonowaniem Spółki.

Ponadto, Spółka ponosiła koszty uzyskania przychodów wynikające np. ze zrealizowanych ujemnych różnic kursowych.

Powyższe koszty nie stanowią wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych lub WNIP. Powyższych kosztów nie można również przypisać do żadnych konkretnych przychodów, które Spółka uzyskała lub uzyska w przyszłości.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 27 stycznia 2021 r., Wnioskodawca wskazuje, że poniósł koszty usług doradczych świadczonych przez podmiot trzeci, obejmujących w szczególności wsparcie w procesie uzyskania pomocy publicznej w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu oraz grantu inwestycyjnego w ramach Programu (…). Usługi te obejmowały wsparcie w zakresie analizy form dostępnego wsparcia w Polsce w postaci zachęt inwestycyjnych skutkujących uzyskaniem pomocy publicznej (w formie zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP oraz ww. grantu inwestycyjnego), jak i przygotowania oraz złożenia odpowiednich wniosków i dokumentów do odpowiednich instytucji.

Należy jednocześnie podkreślić, iż pozostałe usługi wskazane we wniosku są i będą nabywane od podmiotów zewnętrznych/trzecich, tj. niepowiązanych ze Spółką lub także od podmiotów powiązanych - w zależności od potrzeb biznesowych.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczy kosztów o charakterze pośrednim (tj. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wymienił kategorie kosztów najbardziej typowych, ponoszonych w ramach prowadzonej działalności. Niemniej, celem Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie zasad traktowania podatkowego ogółem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, ponoszonych przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w uzyskanej w decyzji o wsparciu/przed uzyskaniem dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Wnioskodawca wyjaśnia, ze poza wyszczególnionymi we wniosku kosztami, inne koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne/trzecie nabywane przez Wnioskodawcę obejmują/ będą obejmować wydatki związane z zakupem:

*   usług inżynieryjnych związanych m.in. z projektowaniem działalności Spółki w nowopowstającej hali w której zostaną umieszczone maszyny produkcyjne, przygotowaniem dokumentacji technicznej;
*   usług dotyczących doradztwa w zakresie kwestii środowiskowych;
*   usług wdrożeniowych o konsultingowych w zakresie wdrażanego systemu SAP;
*   usług tłumaczenia dokumentów;
*   usług szkoleniowych dla pracowników Spółki;
*   usług rekrutacji pracowników;
*   usług dzierżawy nieruchomości, leasingu/wynajmu hali/obiektów, w których jest/będzie prowadzona działalność Spółki, wynajmu siedziby/biura;
*   usług dostawy mediów (np. energii, gazu, prądu);
*   usług telekomunikacyjnych;
*   usług Klastra, do którego przynależy Spółka;
*   usług związanych z organizacją podróży służbowych, usług hotelowych, cateringowych itp. związanych z wyjazdami służbowymi;
*   usług związanych z zapewnieniem pozapłacowych świadczeń na rzecz pracowników, np. prywatnej opieki medycznej;
*   usług ubezpieczenia;
*   usług ochrony mienia;
*   usług sprzątania, serwisu;
*   usług leasingu/wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki.

Tym samym, dla przejrzystości, Spółka wskazuje poniżej kategorie kosztów obejmujących koszty wskazane w pierwotnie złożonym wniosku o interpretację, jak również koszty wskazane w uzupełnieniu wniosku. Efektywnie, koszty, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji obejmują koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednie), ponoszone przed uzyskaniem przychodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu/przed uzyskaniem dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu, w szczególności:

*   koszty z tytułu usług wsparcia/doradztwa w procesie uzyskania instrumentu wsparcia w postaci DoW oraz innych zachęt inwestycyjnych (grantu inwestycyjnego);
*   koszty usług dotyczących menedżera projektu zarządzającego całościowo realizacją projektu inwestycyjnego mającego na celu powstanie/uruchomienie zakładu Spółki w Polsce;
*   koszty usług wsparcia, w szczególności obejmujące wsparcie pracowników podmiotów powiązanych ze Spółką, uczestniczących w procesie tworzenia/powstawania zakładu produkcyjnego, procesach dotyczących organizacji planowanej działalności, lecz również np. w procesach HR/rekrutacji, zamówień, wdrożeń szeroko rozumianych procesów biznesowych;
*   koszty usług IT, w tym związanych z wdrożeniem, podłączeniem do systemów IT, itp.;
*   koszty wynagrodzenia ponoszonego na rzecz Specjalnej Strefy Ekonomicznej w związku z umową o świadczenie usług zgodnie z art. 10 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji;
*   koszty usług menedżera ds. finansowych odpowiedzialnego za sprawy finansowe Spółki,
*   koszty usług prawnych/doradczych, audytorskich, itp.
*   koszty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przez Spółkę wraz z narzutami oraz kosztami świadczeń pracowniczych dla tych pracowników, koszty szkoleń;
*   koszty odpisów dokonywanych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, przekazanych na rachunek tego Funduszu;
*   koszty usług wsparcia w procesach księgowych;
*   koszty usług inżynieryjnych związanych m.in. z projektowaniem działalności Spółki w nowopowstającej hali w której zostaną umieszczone maszyny produkcyjne, przygotowaniem dokumentacji technicznej;
*   koszty usług dotyczących doradztwa w zakresie kwestii środowiskowych;
*   koszty usług wdrożeniowych o konsultingowych w zakresie wdrażanego systemu SAP;
*   koszty usług tłumaczenia dokumentów;
*   koszty usług szkoleniowych dla pracowników Spółki;
*   koszty usług rekrutacji pracowników;
*   koszty usług dzierżawy nieruchomości, leasingu/wynajmu hali/obiektów w których jest/będzie prowadzona działalność Spółki, wynajmu siedziby/biura;
*   koszty usług dostawy mediów (np. energii, gazu, prądu);
*   koszty usług telekomunikacyjnych;
*   koszty usług Klastra, do którego przynależy Spółka
*   koszty usług związanych z organizacją podróży służbowych, usług hotelowych, cateringowych itp. związanych z wyjazdami służbowymi;
*   koszty usług związanych z zapewnieniem pozapłacowych świadczeń na rzecz pracowników, np. prywatnej opieki medycznej;
*   koszty usług ubezpieczenia;
*   koszty usług ochrony mienia
*   koszty usług sprzątania, serwisu;
*   koszty usług leasingu/wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników spółki.

Spółka stale ponosi koszty związane z funkcjonowaniem/prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie koszty o charakterze pośrednim (tj. wniosek nie dotyczy kosztów bezpośrednich czy też kosztów nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które są rozliczane dla celów podatkowych w drodze amortyzacji). Tym samym, powyższe sformułowanie miało na celu zaakcentowanie, iż Wnioskodawca nie może zasadniczo przewidzieć wyczerpującego katalogu kosztów o charakterze pośrednim, które są ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Efektywnie przedmiotem interpretacji mają być generalnie koszty pośrednie, a ich najbardziej typowe przykłady zostały wskazane w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz w uzupełnieniu wniosku.

W przeważającej części koszty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji są kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę po uzyskaniu Decyzji o Wsparciu. Niemniej niewielka część tych kosztów mogła zostać poniesiona również przed uzyskaniem Decyzji o Wsparciu.

Należy przy tym ponownie podkreślić, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy kosztów (o charakterze pośrednim), które zostały/zostaną poniesione przed uzyskaniem pierwszych przychodów z działalności produkcyjnej objętej Decyzją o Wsparciu (tj. ze źródeł zwolnionych z opodatkowania w związku z posiadaną Decyzją o Wsparciu).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (obejmujące w szczególności koszty wskazane w opisie stanu faktycznego) poniesione przez Spółkę przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w DoW powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponoszone przez Spółkę przed uzyskaniem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w DoW powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP zwolnione z opodatkowania są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wskazane wyżej zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 - przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W związku z powyższym, podatnik uzyskujący przychody, które skutkują uzyskaniem dochodów wolnych od podatku (a do takich zaliczają się m.in. dochody z działalności objętej decyzją o wsparciu, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP), w kalkulacji podstawy opodatkowania PDOP nie uwzględnia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem. Tym samym, jest on zobowiązany do ustalenia wyniku z działalności zwolnionej, jak i pozostałej, niekorzystającej z prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a, poprzez odpowiednie ustalenie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, z danego źródła (działalności zwolnionej oraz opodatkowanej/niekorzystającej ze zwolnienia). Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów pozostają przy tym co do zasady takie same dla ustalenia wyniku z działalności zwolnionej, jak i pozostałej, w zakresie zarówno momentu potrącenia, prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, itd.

Dla ustalenia zaś momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o PDOP),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, generalnie reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP regulują także w sposób szczególny moment potrącenia m.in. kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne (tj. art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h).

W kontekście przedmiotowego zapytania, należy zwrócić też uwagę na treść art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, które stanowią, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów z tym, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Ponadto zasadę tą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku również przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka wskazuje, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty działalności, jakie Spółka ponosi stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako że nie mają one bezpośredniego przełożenia na osiągane przez Spółkę przychody (także te przyszłe), a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu. Należy także podkreślić, że na moment ponoszenia przedmiotowych kosztów, Spółka nie rozpoczęła uzyskiwania przychodów z działalności wskazanej w Decyzji o Wsparciu.

Zatem podsumowując powyższe, jako że:

i. w nowo powstającym przedsiębiorstwie/zakładzie Spółka planuje prowadzenie zarówno działalności określonej w DoW (zwolnionej z opodatkowania), jak i nieobjętej zakresem DoW (opodatkowanej)

ii. Spółka nie uzyskała przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, tj. z działalności produkcyjnej wskazanej w DoW;

\-należy uznać, że poniesione przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów z inwestycji, dotyczących działalności wskazanej w DoW, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w szczególności wskazane w stanie faktycznym) powinny zostać uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania PDOP, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. efektywnie pomniejszyć przychód z działalności opodatkowanej) w danym roku podatkowym.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że przedmiotowe koszty związane są pośrednio z przychodami (przyszłymi, planowanymi) z działalności zwolnionej (wskazanej w DoW), jak i opodatkowanej - szczególnie, że działalność jaka będzie prowadzona w zakładzie Spółki będzie obejmować działalność produkcyjną (objętą DoW), jak i handlową (nieobjętą DoW), to we wspomnianym art. 15 ust. 2, alokacja tzw. kosztów wspólnych gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej zależy wprost od stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w danym roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. A zatem, jeżeli w danym okresie (roku podatkowym), w którym poniesione zostały koszty pośrednie Spółka nie osiągnie przychodów z działalności zwolnionej (wskazanej w DoW), to zgodnie z ww. zasadą proporcji, koszty te powinny w 100% zostać alokowane do działalności pozostałej, i tym samym uwzględnione w podstawie opodatkowania pdop jako koszty uzyskania przychodu z działalności, z której dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Powyższe jest szczególnie zasadne jako że Spółka dotychczas osiągała przychody o charakterze finansowym z tytułu odsetek, czy dodatnie różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów w walucie obcej/wypływami walutowymi, które nie wynikały z działalności produkcyjnej wskazanej w DoW, a zatem zostały potraktowane jako przychody z działalności opodatkowanej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki w tym zakresie jest tzw. podejście projektowe, wyjaśnione szeroko w objaśnieniach podatkowych dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z tym podejściem, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP powinno dotyczyć jedynie dochodów uzyskanych wskutek realizacji nowej inwestycji, w ramach działalności określonej w decyzji o wsparciu. Tym samym, tylko dochód, który powstanie w wyniku realizacji nowej inwestycji, w zakresie w jakim jest wynikiem działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanej w decyzji może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Konieczność stosowania podejścia projektowego w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP jest konsekwentnie wskazywana przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.290.2019.1.BM, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.” Do podobnego wniosku Dyrektor KIS dochodzi przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.247.2019.l.MBD czy też z 21 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.275.2019.1.JC.

Jeżeli zatem zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie dochód z nowej inwestycji, to naturalnie w przypadku braku wystąpienia takiego dochodu, skorzystanie z tego zwolnienia jest niemożliwe. Tym samym, w okresie, w którym inwestycja nie jest zakończona, lub środki trwałe nabyte lub wytworzone w ramach inwestycji nie generują jeszcze dochodu z tego przedsięwzięcia, w ramach działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, nie można mówić o uzyskiwaniu dochodu z inwestycji przez podatnika posiadającego decyzję o wsparciu. W konsekwencji, wszelkie koszty pośrednie, poniesione przed uzyskaniem przychodu (dochodu) z nowej inwestycji, powinny być wyłączone z ustalenia dochodu zwolnionego, szczególnie jeżeli podatnik w wyniku realizacji nowej inwestycji będzie prowadził działalność zarówno wskazaną w decyzji o wsparciu, korzystającą ze zwolnienia podatkowego, jak i działalność pozostającą poza zakresem wsparcia, np. działalność handlową. Kosztów tych bowiem nie sposób przyporządkować bezpośrednio do przychodów (przyszłych i planowanych) z poszczególnych rodzajów działalności. Faktycznie bowiem są one ponoszone wtedy, kiedy dochód z działalności produkcyjnej wykazanej w decyzji o wsparciu (zwolnionej) nie został jeszcze wygenerowany.

Konkluzje Wnioskodawcy co do alokacji przedmiotowych kosztów są zgodne m.in. z podejściem zaprezentowanym w wyroku NSA z 26 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1296/11 (jakkolwiek dotyczy on podatnika który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w ramach SSE, to zdaniem Wnioskodawcy może on analogicznie/pomocniczo mieć również zastosowanie do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku), w którym wprost wskazano: „Zdaniem Sądu, do ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dalej Sąd powołując się no art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zauważył, że moment poniesienia kosztu pośredniego nie powinien być przesunięty w czasie, tj. do uzyskania pierwszych przychodów Spółki z tej części działalności, jaka podlega zwolnieniu w związku z prowadzeniem jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wręcz przeciwnie, przedmiotowe koszty, jakie będą ponoszone przez Spółkę w okresie, kiedy nie spełnia ona jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”

Dodatkowo, NSA wskazał: „Zasadną też pozostaje w takiej sytuacji uwaga zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Minister Finansów wprowadził nową instytucję prawną, tj. kosztów pośrednich rozliczonych zgodnie z zasadami właściwymi dla kosztów bezpośrednich, a więc rozlicznych nie na bieżąco, ale w momencie uzyskania związanego z danym kosztem przychodu”.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.268.2017.1.PC: „Ogólne koszty zarządzania i utrzymania nieruchomości położonych na terenie strefy, tj. np. podatku od nieruchomości, opłat przyłączeniowych, utrzymania terenu na terenie strefy, amortyzacji budynku po oddaniu do użytkowania, koszty eksploatacji budynku do czasu rozpoczęcia produkcji oraz pojawienia się przychodów zwolnionych Spółka winna zaliczyć do kosztów podatkowych działalności opodatkowanej. Również koszty ogólne zarządu w zakresie utrzymania nieruchomości, w okresie przeniesienia działalności handlowej na teren specjalnej strefy ekonomicznej będą w całości kosztami działalności opodatkowanej.”

Podsumowując, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponoszone przez Spółkę przed uzyskaniem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w DoW powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak już wcześnie wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu, stanowiące koszty pośrednie winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania na zasadach ogólnych, tj. zmniejszać przychody z działalności opodatkowanej.

Tak samo należy potraktować koszty pośrednie poniesione po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, związane wyłącznie z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Koszty te winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania na zasadach ogólnych, tj. zmniejszać przychody z działalności opodatkowanej.

Natomiast, koszty pośrednie poniesione po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, związane również z działalnością zwolnioną a poniesione przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, winny być rozpoznane w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

ustalenia, czy wskazane w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, na zasadach ogólnych, tj. powinny pomniejszać przychody z działalności opodatkowanej, w części dotyczącej:

*   kosztów poniesionych przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu jest prawidłowe,
*   kosztów poniesionych po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, dotyczących wyłącznie bieżącej działalności jest prawidłowe,
*   kosztów poniesionych po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, dotyczących również działalności zwolnionej jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Także powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.