Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-1108/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-19
Teza: Rachunki zysków i strat nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy VAT np. z tytułu rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących, a także wynikające z wyceny aktywów i pasywów Banku. Operacje takie nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące; proporcja; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2010 r. (data wpływu 12.11.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.11.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji.

Wniosek nie spełniał przesłanej formalnych, w związku z czym Wnioskodawcę wezwano do uzupełnienia w dniu 24.11.2010 r. wezwanie nr IPPP3-443-1108/10-2/JF, które doręczono w dniu 26.11.2010 r. Odpowiedź nadano w dniu 01.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (lub Wnioskodawca”) jest bankiem który powstał z dniem 4 stycznia 2010 r. w wyniku połączenia dwóch spółek. Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, dysponującym bogatą ofertą produktów finansowych w zakresie kredytowania, oszczędzania i inwestowania, a także szerokim wachlarzem dodatkowych usług finansowych. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym, a także świadczy usługi w zakresie bankowości prywatnej skierowane do najzamożniejszych klientów.

Bank prowadzi pełny zakres usług bankowych. W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwano dalej: czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej:,, ustawa o VAT”). Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób i podmiotów krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, ze zm.) jak również osób i podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.

W związku z realizacją sprzedaży mieszanej (tj. sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również sprzedaży niedającej takiego prawa), Bank zastanawia się nad zasadami ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (współczynnik VAT WSS).

Nie ulega wątpliwości, że przy kalkulacji licznika i mianownika proporcji, o której mowa w przepisach ustawy o VAT, Bank powinien uwzględnić obrót z tytułu:

*   odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

*   eksportu towarów,

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W liczniku współczynnika Bank powinien uwzględnić całkowity roczny obrót z tytułu transakcji, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W mianowniku natomiast Bank uwzględnia transakcje z licznika oraz transakcje, w związku z którymi podatek VAT nie podlega odliczeniu.

Przy wyliczaniu proporcji Bank nie bierze pod uwagę jednak:

*   importu usług,

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

*   transakcji znajdujących się poza systemem VAT (w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT), czynności, w stosunku do których świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowe kategorie przychodowe, których Bank nie wlicza do obrotu na potrzeby kalkulacji WSS:

*   przychody z tytułu rozwiązania rezerw J odpisów aktualizujących,

*   przychody z tytułu wyceny aktywów i pasywów Banku zgodnie z przepisami o rachunkowości (w tym miejscu Bank pragnie wskazać, że zasady ujmowania przychodów z wyceny pozycji walutowych oraz różnic kursowych dla celów obliczania WSS są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez Bank).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, Bank dokonuje wyceny wszystkich swoich pozycji bilansowych i pozabilansowych, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty Banku, za wyjątkiem wyceny aktywów finansowych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, która jest ujmowana w kapitale z aktualizacji wyceny.

Wycena dokonywana przez Bank obejmuje, m.in. wycenę kredytów i pożyczek według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, zwyżkę I zniżkę z tytułu wyceny papierów wartościowych do wartości godziwej, korektę odsetek z tytułu wyceny dłużnych papierów wartościowych przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej, wycenę instrumentów pochodnych do wartości godziwej. W związku z dokonywaniem wyceny, Bank tworzy bądź rozwiązuje rezerwy, np. na należności oraz kalkuluje tzw. impairmentową korektę odsetek od udzielanych przez Bank kredytów (związaną z utratą ich wartości ze względu na prawdopodobieństwo braku spłaty przez klienta), które przenoszone są w przychody bądź koszty Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (WSS), należy uwzględniać przychody z tytułu rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących oraz z tytułu wyceny aktywów i pasywów Banku dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (WSS) nie uwzględnia się przychodów z tytułu rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących, wyceny aktywów i pasywów Banku dokonywanej zgodnie z przepisami o rachunkowości bez względu na sposób wyceny (metodą liniową, metodą efektywnej stopy procentowej) oraz bez względu na wynik takiej wyceny.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W konsekwencji, mimo że przepisy ustawy o VAT nie precyzują tego wprost, do kalkulacji proporcji nie są brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. stwierdził że „przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy) nie uwzględnia się importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwoty jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu wskazanych transakcji nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji” (podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-505/09-4/GZ).

Z tych samych względów również transakcje znajdujące się poza systemem VAT (w szczególności wskazane w art. 6 ustawy o VAT) nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2010 r., w której wskazał, że czynności niebędących sprzedażą (niestanowiących obrotu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu) nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy art. 90 ustawy nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Bank pragnie również zwrócić uwagę na traktowanie dla celów liczenia proporcji czynności, w stosunku do których świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W świetle powyższego, czynności, w stosunku do których świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika VAT.

Mając na uwadze powyższą zasadę, zgodnie z którą w kalkulacji współczynnika VAT (WSS) należy pominąć wszystkie te przychody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub z tytułu których Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT - przy obliczaniu proporcji Bank nie powinien brać pod uwagę wyżej wymienionych przychodów. W rachunku zysków i strat, na podstawie odrębnych przepisów o rachunkowości, wyliczane są jako przychody i koszty operacje, które nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy VAT np. z tytułu rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących, a także wynikające z wyceny aktywów i pasywów Banku, bez względu na to jaką metodą dokonywana jest wycena oraz jaki jest wynik tej wyceny. Operacje takie nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Przychody te ujmowane są w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego. Nie można natomiast uznać, że omawiane kategorie przychodów stanowią kwoty należne Bankowi, o których mowa w art. 29 ustawy o VAT, z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz klientów. Zatem — ponieważ nie stanowią one wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub jakiekolwiek świadczenie usług — pozostają one poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji WSS.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS. Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

Bank pragnie zwrócić uwagę, iż na poprawność stanowiska objętego przedmiotowym wnioskiem wskazuje również treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r., (sygn. IP-PP2-443-603/07-3/MK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Ponadto, poprawność powyższego stanowiska Banku zgodna jest m.in. z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08, III SA/Wa 1472/08, III SA/Wa 1473/08, III SA/Wa 1474/08). W przywołanych orzeczeniach Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest zbieżne ze stanowiskiem Banku przedstawionym w niniejszym wniosku.

Powyższe przesądza o tym, że wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.