Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.95.2021.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca w ramach współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO (…) na lata 2014-2020, (…) RPO ubiega się o prawo do uczestnictwa w programie pn. „(…)” (dalej: Projekt). Gmina jednocześnie pragnie zaznaczyć, że wniosek o uczestnictwo w Projekcie jest obecnie na etapie oceny formalnej.

Celem ogólnym Projektu jest likwidacja wysokoemisyjnych źródeł ciepła w budynkach i lokalach stanowiących zasób Gminy na bardziej ekologiczne rodzaje ogrzewania, zgodnie z hierarchią wynikającą z możliwych do osiągnięcia efektów ekologicznych. Zgodnie z ustaloną w regulaminie Projektu hierarchią, za najbardziej uzasadnione działanie uznane zostało podłączenie do sieci gazowej. Dlatego też w ramach Projektu do sieci gazowej podłączone zostanie (…) indywidualnych lokali mieszkaniowych oraz jeden budynek wielorodzinny w skład którego wchodzą (…) lokale mieszkalne.

Cały zasób mieszkaniowy objęty Projektem (zarówno mieszkania indywidualne jak i budynek wielorodzinny) w całości stanowią własność Gminy i są w zarządzie samorządowej jednostki organizacyjnej (zakład budżetowy) – Miejskiego Zarządu Obiektów Komunalnych w A.

Wszystkie lokale mieszkalne są wynajmowane najemcom w oparciu o umowy najmu, gdzie stawka najmu wynika z zarządzenia burmistrza nr (…) Wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe jest czynnością zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, według którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ramach Projektu, do zadań Gminy będzie należeć m.in. zdemontowanie istniejącego kotła, opracowanie dokumentacji technicznej, modernizacja systemu przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz układu centralnego ogrzewania oraz zakup i montaż wkładu kominowego i nowego źródła ciepła wraz z koniecznym osprzętem.

Wnioskodawca wskazanych powyżej prac nie będzie wykonywał samodzielnie (nie dysponuje on odpowiednią kadrą ani sprzętem). Gmina dokona wyboru wykonawcy prac (dalej: „Wykonawca”), w drodze postępowania przetargowego. Wykonawca zrealizuje zamówienie jako usługę budowlaną z wykorzystaniem materiałów Wykonawcy. Realizacja zamówienia przez Wykonawcę będzie związana w szczególności z wykonywaniem robót budowlanych.

Wykonawcy będzie należne wynagrodzenie od Gminy na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę. Jednocześnie Gmina informuje że nie będzie występować tutaj instytucja wkładu własnego mieszkańców z uwagi na fakt, że mieszkania są w całości własnością Wnioskodawcy, a rozliczenie mediów z najemcami lokali mieszkalnych uwzględnionych w Projekcie będzie odbywać się bezpośrednio z dostawcami mediów. Reasumując gdy Wnioskodawca wymieni w lokalu ogrzewanie na gazowe wówczas najemca podpisze z dostawcą gazu umowę indywidualną i to na najemcę będzie wystawiona faktura za zużyte paliwo gazowe przez dostawcę gazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji Projektu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska wynika, że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji, Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wykonuje ona zadania własne w ramach reżimu publiczno-prawnego jako organ władzy publicznej, w szczególności w związku z przepisami Prawa ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik podatku VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione. Zdaniem Gminy, nabywane w ramach Projektu towary/usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, w szczególności w związku z brakiem wkładu własnego mieszkańców, oraz w związku z faktem, że mieszkania są w całości własnością Wnioskodawcy – tj. mieszkańcy w danym lokalu mogą się „zmieniać” – mogą wprowadzać się nowe osoby lub lokale mogą być przez pewien czas w ogóle nie użytkowane. Innymi słowy, zdaniem Gminy, nie wykonuje ona na rzecz mieszkańców odpłatnej dostawy towarów/świadczenia usług w tym zakresie. Ponadto, nawet gdyby powiązać realizację Projektu z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów z tytułu wynajmu mieszkań, to wynajem ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dodatkowo, w stosunku do mieszkańców, Gmina nie jest dostawcą gazu ani energii cieplnej – mieszkańcy sami nabywają gaz oraz energię cieplną (zawierają umowy z dostawcami gazu oraz energii cieplnej) innymi słowy Gmina nie wykazuje przychodów w związku ze sprzedażą gazu lub energii cieplnej.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik podatku VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione. W przedmiotowej sprawie, Gmina nie wykonuje, jej zdaniem, żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie działa jako podatnik podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.72.2020.2.AKA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. »\`(...)\`« należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabyte na podstawie wystawionych na Wnioskodawcę faktur w ramach realizacji projektu, Wnioskodawca wykorzystuje do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.762.2019.2.IR, w której stwierdzono, że „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie ww. warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – poniesione wydatki w ramach realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projekt. Tym samym Zainteresowanemu z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. »\`(...)\`«, ponieważ – jak wskazała Spółdzielnia – poniesione wydatki w ramach realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.377.2020.1.UNR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Powiat nie będzie wykorzystywał efektów Projektu do działalności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.148.2018.2.WR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Mieszkańcy nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat w związku z realizacją projektu. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.32.2018.2.WR, w której uznano, że „Podnieść należy, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. (\`(...)\`) W sferze publicznoprawnej mieści się również m.in. ochrona środowiska i przyrody, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nabyte w ramach projektu towary i usługi, związane z działaniami informacyjno-promocyjno-edukacyjnymi podejmowanymi w ramach projektu wykorzystuje w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany. Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. (\`(...)\`) W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4012.41.2018.2.MAZ, w której stwierdzono, że „Podnieść należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. (\`(...)\`) W sferze publicznoprawnej mieści się również m.in. ochrona środowiska i przyrody, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nabyte w ramach realizacji Projektu towary i usługi, związane z działaniami informacyjno-promocyjno-edukacyjnymi, wykorzystuje w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych, nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, powołany. Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. (\`(...)\`) Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami określonymi w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych, dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Mieszkańcy nie wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu”.

Tym samym z uwagi na brak związku wydatków ponoszonych na Projekt z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT – ubiega się o prawo realizacji projektu pn. „(…)”. Celem ogólnym Projektu jest likwidacja wysokoemisyjnych źródeł ciepła w budynkach i lokalach stanowiących zasób Gminy na bardziej ekologiczne rodzaje ogrzewania, zgodnie z hierarchią wynikającą z możliwych do osiągnięcia efektów ekologicznych. W ramach Projektu do sieci gazowej podłączone zostanie (…) indywidualnych lokali mieszkaniowych oraz jeden budynek wielorodzinny w skład którego wchodzą (…) lokale mieszkalne. Cały zasób mieszkaniowy objęty Projektem (zarówno mieszkania indywidualne jak i budynek wielorodzinny) w całości stanowią własność Gminy i są w zarządzie samorządowej jednostki organizacyjnej (zakład budżetowy) – Miejskiego Zarządu Obiektów Komunalnych. Wszystkie lokale mieszkalne są wynajmowane najemcom w oparciu o umowy najmu, wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe jest czynnością zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W ramach Projektu, do zadań Gminy będzie należeć m.in. zdemontowanie istniejącego kotła, opracowanie dokumentacji technicznej, modernizacja systemu przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz układu centralnego ogrzewania oraz zakup i montaż wkładu kominowego i nowego źródła ciepła wraz z koniecznym osprzętem. Gmina dokona wyboru wykonawcy prac, w drodze postępowania przetargowego. Wykonawcy będzie należne wynagrodzenie od Gminy na podstawie faktur VAT. Jednocześnie Gmina informuje że nie wystawionych będzie występować tutaj instytucja wkładu własnego mieszkańców, a gdy Wnioskodawca wymieni w lokalu ogrzewanie na gazowe, wówczas najemca podpisze z dostawcą gazu umowę indywidualną i to na najemcę będzie wystawiona faktura za zużyte paliwo gazowe przez dostawcę gazu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, które poniesie na realizację Inwestycji pn. „(…)”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że efekty realizowanego zadania nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najemcy nie partycypują w kosztach, samodzielnie podpiszą umowy na dostawę gazu z dostawcą i to na najemcę będzie wystawiana faktura za zużyte paliwo). Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca wszystkie lokale mieszkalne są wynajmowane najemcom w oparciu o umowy najmu, który stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, zakup i montaż nowego źródła ciepła będzie elementem związanym z lokalnymi mieszkalnymi i budynkiem wielorodzinnym, które służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji Projektu – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.