Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.88.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Brak uznania przedmiotu umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opodatkowanie podatkiem VAT świadczeń składających się na przedmiot transakcji. Prawa do odliczenia na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze dokumentującej transakcję. Wyodrębnienie w fakturze VAT poszczególnych elementów transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny w razie uznania świadczeń będących przedmiotem transakcji za świadczenie kompleksowe. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy transakcji sprzedaży w momencie uznania, ze przedmiot umowy stanowi świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· **prawidłowe** w części dotyczącej braku uznania przedmiotu umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

· **prawidłowe** w części dotyczącej uznania, czy opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi odrębnie w stosunku do każdego ze świadczeń składających się na przedmiot transakcji, czy wystąpi pojedynczo w odniesieniu do przedmiotu umowy stanowiącego jednolite świadczenie;

· **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze dokumentującej transakcję;

· **nieprawidłowe** w części dotyczącej wyodrębnienia w fakturze VAT poszczególnych elementów transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny w razie uznania świadczeń będących przedmiotem transakcji za świadczenie kompleksowe;

· **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy transakcji sprzedaży w momencie uznania, ze przedmiot umowy stanowi świadczenie kompleksowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· braku uznania przedmiotu umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

· uznania, czy opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi odrębnie w stosunku do każdego ze świadczeń składających się na przedmiot transakcji, czy wystąpi pojedynczo w odniesieniu do przedmiotu umowy stanowiącego jednolite świadczenie;

· prawa do odliczenia na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze dokumentującej transakcję;

· braku wyodrębnienia w fakturze VAT poszczególnych elementów transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny w razie uznania świadczeń będących przedmiotem transakcji za świadczenie kompleksowe;

· ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy transakcji sprzedaży w momencie uznania, ze przedmiot umowy stanowi świadczenie kompleksowe.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 kwietnia 2022 r. (wpływ 22 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są polskimi spółkami prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Każdy z Wnioskodawców jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawcy uczestniczyć będą w tym samym zdarzeniu przyszłym. W zakresie, w jakim będzie to konieczne, w dalszej części niniejszego wniosku przyjęto rozróżnienie Wnioskodawców poprzez przypisanie numeracji 1 i 2, chyba że z treści wynikać będzie jeszcze inne ich określenie.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy(1) jest m.in. dostarczanie specjalistycznych produktów (komponentów) wykorzystywanych w produkcji (a także remontach) niektórych elementów nadwozi samochodowych, pojazdów szynowych, autobusów czy jachtów. Produkty te stanowią w szczególności laminaty, wylewki, okucia, okleiny, uszczelnienia, fugi pokładowe, poszycia dachowe, izolacje wewnętrzne i inne. Działalność Wnioskodawcy(1) obejmuje ponadto doradztwo technologiczne oraz usługi serwisowe.

W opisanej działalności Wnioskodawca(1) dystrybuuje m.in. produkty z linii A (dalej: „produkty A”), których jest właścicielem (oprócz tego Wnioskodawca(1) dystrybuuje także produkty innych marek). Produkty A Wnioskodawca(1) nabył pierwotnie od ich producenta – Wnioskodawcy(2) (dalej również jako: „Nabywca”). W ramach działalności dystrybucyjnej Wnioskodawca(1) rozwinął własną bazę klientów – odbiorców końcowych oferowanych produktów (nawiązane kontakty handlowe) jak również zorganizował w swoim przedsiębiorstwie zespół rzeczowo–osobowy obsługujący tę działalność (tj. wyszkoleni pracownicy oraz infrastruktura wspierająca, w tym wewnętrzne systemy).

Wnioskodawca(1) planuje wycofać się z rynku i aktywnej sprzedaży produktów A, tj. zaprzestać dalszą działalność dystrybucyjną w zakresie tej linii biznesowej, z jednoczesnym co do zasady kontynuowaniem działalności w pozostałym zakresie. Wnioskodawca(1) wraz z Wnioskodawcą(2) powzięli wstępne uzgodnienie, zgodnie z którym Wnioskodawca(2), jako Nabywca, przejmie rynek, klientów oraz sprzedaż produktów A od Wnioskodawcy(1) (dalej jako „Biznes”).

W uszczegółowieniu powyższego – Wnioskodawcy (jako strony), zmierzają do zawarcia w przyszłości (po wypracowaniu wszystkich istotnych postanowień) umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie przez Wnioskodawcę(1) na rzecz Nabywcy całego Biznesu, tj.:

a. aktywów materialnych, w tym towaru w magazynie, sprzętu i wyposażenia,

b. aktywów niematerialnych, w szczególności bazy danych klientów

– które to aktywa Wnioskodawca(1) wykorzystuje aktualnie do prowadzenia działalności gospodarczej oferowania, dystrybucji i sprzedaży produktów A.

Wskazane aktywa zlokalizowane są w Polsce.

Strony nie wskażą w umowie momentu przeniesienia aktywów i ich wydania w rozumieniu prawa cywilnego (obowiązywać będą w tym zakresie ogólne postanowienia prawa polskiego).

Ponadto w ramach umowy Wnioskodawca(1), jako sprzedający, zobowiąże się podjąć działania mające na celu umożliwienie przejścia do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy(2) niektórych jego pracowników, wykonujących pracę między innymi (tj. niewyłącznie) w ramach Biznesu (przy czym takie zobowiązanie nie będzie stanowić dla Nabywcy jakiejkolwiek gwarancji przejścia tych pracowników; decyzja w tym zakresie należeć będzie wyłącznie do pracowników).

W związku ze sprzedażą oraz wskazanym wyżej zobowiązaniem Wnioskodawcy(1), zobowiąże się on także do świadczenia w okresie 12 miesięcy na rzecz Wnioskodawcy(2) usługi „wsparcia biznesowego”, polegającej na:

a. wsparciu i ułatwieniu wprowadzenia osób wskazanych przez Nabywcę w relacje biznesowe niezbędne do dalszego prowadzenia Biznesu przez Nabywcę;

b. integracji systemów Wnioskodawcy(1) wykorzystywanych w ramach Biznesu z systemami Nabywcy;

c. konsultacjach Wnioskodawcy(1) lub jego reprezentantów z osobami wyznaczonymi przez Nabywcę.

Wnioskodawca(1), jako sprzedający, zobowiązany będzie do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w zakresie obejmującym sprzedawany Biznes.

Strony określą odpłatność na rzecz Wnioskodawcy(1) za poszczególne elementy transakcji, poprzez wyraźne wskazanie :

a. ceny obejmującej sprzedaż aktywów materialnych,

b. ceny obejmującej sprzedaż aktywów niematerialnych,

c. wynagrodzenia za działania mające na celu umożliwienie przejście niektórych pracowników oraz za usługi wsparcia biznesowego.

Tak wskazane kwoty będą kwotami netto i będą podlegać powiększeniu o wartość podatku od towarów i usług (VAT) według stawki wynikającej z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zakłada się, że odpłatność na rzecz Wnioskodawcy(1) nastąpi jednorazowo – w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy.

Wedle założeń Wnioskodawcy(1) po dokonaniu transakcji będzie on prowadzić działalność operacyjną w dotychczasowy sposób i w zakresie zasadniczo niezmienionym – w odniesieniu do pozostałego asortymentu z innych linii produktowych. Działalność ta poprowadzona będzie w oparciu o majątek trwały pozostający u Wnioskodawcy(1), tj. w szczególności aktywa w postaci nieruchomości, auta, zasadniczą infrastrukturę (tele)komputerową oraz w oparciu o wykorzystywanie logotypu. Kontynuacja działalności opierać się będzie wreszcie w oparciu o pozostałych pracowników Wnioskodawcy(1), oraz – ewentualnie – pracowników objętych transakcją w sytuacji podjęcia przez nich decyzji o braku przejścia do przedsiębiorstwa Nabywcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, poniższe informacje:

Przedmiot sprzedaży nie został i nie będzie do dnia zawarcia transakcji formalnie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej czy też funkcjonalnej. Jak wskazano, przedmiot transakcji został wyselekcjonowany ze składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy(1), tj. sprzedającego, w oparciu o kryterium produktowe. Jest to podyktowane doraźną potrzebą i wolą wycofania się Wnioskodawcy(1) z rynku aktywnej sprzedaży (dystrybuowania) tych produktów oraz wolą przejęcia tego rynku przez nabywcę.

Produkty A są jednymi z kilku oferowanych przez sprzedającego w jego działalności gospodarczej. Działalność ta – w odniesieniu do produktów A, nie była nigdy wcześniej „rozgraniczana” u sprzedającego; potrzeba takiego umownego jedynie wyselekcjonowania pojawiała się w związku z zainteresowaniem stron dokonania transakcji akurat w odniesieniu do tej marki produktów.

Sprzedawana linia biznesowa nie jest więc zatem sformalizowana także na poziomie wewnętrznych regulacji u sprzedającego (statut, umowa spółki, regulamin itd.).

Ponieważ produkty A są identyfikowalne u sprzedającego (w magazynie) stanowią one materialną część przenoszonego biznesu. Oprócz tego przedmioty materialne stanowić mogą niektóre elementy wyposażenia magazynowego, a także pojazdy. Mają one z natury rzeczy pasywny charakter i samoistnie nie stanowią jakiejkolwiek zorganizowanej całości. Obok tego strony ustaliły, że przedmiotem transakcji będą też (przede wszystkim) składniki niematerialne – zwłaszcza baza klientów i oprócz tego know–how w postaci dobrych praktyk handlowych, wiedzy o potrzebach klientów itd. Powyższe łącznie służyć mogą jedynie jako substrat do ich gospodarczego wykorzystywania przez nabywającego, niemniej jednak nie konstytuują one w ocenie wnioskodawcy żadnej odrębnej jednostki zdolnej do samodzielnego funkcjonowania. Tak określone składniki wymagają inkorporowania do przedsiębiorstwa nabywcy (choćby poprzez przemieszczenie produktów do magazynów nabywcy) oraz – co istotne – wdrożenia go do kontynuowania nabytego biznesu (tj. udzielenia mu „wsparcia biznesowego” w rozumieniu podanym we wniosku). Bez tego rodzaju działań nie będzie możliwe kontynowanie działalności w oparciu o zespół przeniesionych składników materialnych i niematerialnych.

Wreszcie istotna jest tu kwestia pracowników, co do których sprzedający jedynie zobowiąże się do umożliwienia przejścia. Samoistnie ich transfer nie będzie dokonany „automatycznie”; w razie braku ich przejścia pracownicy nabywcy będą musieli zostać dodatkowo wdrożeni w bazy klientów, w szczególności wiedzę o ich potrzebach.

W przedsiębiorstwie sprzedającego brak jest też wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej, tj. zwłaszcza przyporządkowania kosztów do linii produktowej. Koszty takie jak np. koszty magazynowania i dystrybuowania u sprzedającego są kosztami ogólnymi w odniesieniu dla wszystkich produktów niepodzielnie, bez możliwości ich przypisania tylko do produktów A.

Brak jest też wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej – opisany zespół składników sam w sobie nie mógłby być samodzielnie działającą jednostką. Brak jest tu wymaganego stopnia samodzielności w tym zakresie – konieczne będzie faktyczne włączenie tej linii biznesowej do przedsiębiorstwa nabywcy w celu umożliwienia wykorzystania przez niego nabytych składników.

Wnioskodawca zauważa na koniec, iż świadomie posługuje się określeniem „linia biznesowa” (jako zespół niektórych składników materialnych i materialnych zidentyfikowanych poprzez kryterium produktowe) zamiast „linia produkcyjna” tudzież w innego rodzaju uprzednio wydzielony i zorganizowany, niezależnie działający „biznes” rozumiany jako fizycznie wyodrębniona i samodzielna jednostka biznesowa.

Nabywca nie będzie miał możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej opartej wyłącznie o przedmiot zbycia. Jak wskazano – konieczna będzie integracja z przedsiębiorstwem nabywcy na kilku co najmniej poziomach. Po pierwsze – konieczne będzie przemieszczenie składników materialnych do magazynów nabywcy, ponieważ przeniesieniu nie podlega infrastruktura nieruchoma (rozumiana choćby jako stałe miejsce, placówka, w której prowadzi się działalność). Po drugie konieczne będzie wdrożenie nabywcy do prowadzenia (kontynuowania) biznesu, w szczególności integracji systemów Wnioskodawcy, przekazania know–how, wprowadzenia w relacje biznesowe ze stałymi odbiorcami produktów (bazy klientów) oraz wdrożenie w wypracowane praktyki rynkowe dystrybuowania produktów. Jak już wskazywano – transakcja nie będzie za sobą pociągać automatycznego przejścia pracowników sprzedającego do przedsiębiorstwa nabywcy posiadających ww. kompetencje. Okoliczność ta może mieć miejsce, ale zależy to zasadniczo od woli tychże pracowników i nie jest elementem transakcji.

Sprzedaż linii biznesowej A nie spowoduje, iż możliwe będzie samodzielne kontynuowanie tej działalności w zasadniczo niezmienionym zakresie wyłącznie o przeniesione składniki majątkowe. Jak wskazano – przeniesieniu nie podlega zwłaszcza choćby infrastruktura (miejsce składowania), a ta ma kluczowe znaczenie już dla samej podstawowej kwestii „ulokowania” przeniesionych składników. Przeniesiony biznes nie może być bowiem kontynuowany „w próżni”.

Nabywca będzie musiał wykonać działania faktyczne zwłaszcza w postaci przemieszczenia aktywów materialnych do swojego magazynu.

W kwestii zaś zawierania umów takie nie będą musiały zostać podejmowane niemniej wynika to ze specyfiki biznesu. Biznes ten polega bowiem na dystrybuowaniu i w tym celu zawierane są wprawdzie umowy z odbiorcami produktów, niemniej nie mają one charakteru ciągłego. Polegają one na dokonaniu jednostkowej (aczkolwiek zwykle powtarzalnej w przyszłości w relacji do danego odbiorcy) sprzedaży, w wyniku złożonego zamówienia przez takiego odbiorcę. Nie ma więc potrzeby dokonywania np. zmian podmiotowych po stronie sprzedającego w tak zawieranych umowach z odbiorcami, gdyż te realizowane są zasadniczo natychmiast, nie mając charakteru ciągłego. Gdyby specyfika działalności była odmienna – wówczas takie ingerencje w zawarte umowy byłyby konieczne (np. cesje praw i obowiązków).

Z uwagi na specyfikę planowanej umowy (tj. odsprzedaż produktów przez ich dystrybutora na rzecz ich producenta) nie będzie też konieczne zawieranie przez nabywcę umów o charakterze zaopatrzeniowym (na jego rzecz). Innymi słowy – w związku z przeniesieniem produktów A nie rzecz nabywcy będącego jednocześnie ich producentem, nie zachodzi potrzeba dokonywania dodatkowych czynności prawnych w celu wstąpienia nabywcy do umów o zaopatrzenie lub innych podobnych.

Z kolei aktywa niematerialne stanowiące przedmiot przeniesienia stanowią dobra „niesformalizowane” w sensie prawnym. Transfer tych aktywów z natury rzeczy nie polega więc na dokonywaniu innych aktów prawnych co do tych aktywów.

Transakcja nie pociągnie za sobą automatycznego wstąpienia w stosunki prawne w miejsce sprzedającego – umowy zawierane w ramach biznesu nie są przedmiotem ani wyraźnego zapisu umowy, ani też taka zmiana podmiotowa nie jest skutkiem przepisów prawa. Brak konieczności dokonywania towarzyszących aktów prawnych w związku z transakcją nabycia, wynika zatem nie z „samodzielności” przenoszonego biznesu, ale ze specyfiki przedmiotu transakcji i nie dowodzi, że przenoszony biznes ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywca otrzyma również wyposażenie umożliwiające prowadzenie działalności dystrybucyjnej takie jak komputery przenośne, auta i ew. inne. Z tej perspektywy „doposażenie” przedsiębiorstwa nabywcy nie będzie kluczowo istotne dla kontynuowania działalności w oparciu o nabyte składnik majątkowe.

W projektowanej między stronami transakcji świadczeniem zasadniczym jest przeniesienie aktywów (wśród nich zdecydowanie istotniejsze znaczenie ma transfer aktywów niematerialnych), zaś świadczeniem pomocniczym jest zobowiązanie do umożliwienia przejścia pracowników wraz z usługami wsparcia biznesowego. Między tymi świadczeniami zachodzi wskazane szczególne powiązanie (zależność), jako że poszczególne świadczenia w przypadku planowanej transakcji są ze sobą tak ściśle związane, iż są nierozerwane i tworzą jedną całość.

Wsparcie wdrożeniowe jest ściśle powiązane z zasadniczym przedmiotem (elementem transakcji), do którego nabywca „ma zostać wdrożony”, a którym są przenoszone aktywa niematerialne (bazy danych klientów, kontaktu handlowe, praktyki dystrybucji i ogólnie pojęty know–how). Aby istniała potrzeba a zarazem możliwość wdrożenie musi więc istnieć substrat (przedmiot), do którego wdrożenie to jest realizowane. Usługi wdrożeniowe nie mogą zatem istnieć samoistnie i być odrębnym, niezależnym przedmiotem obrotu, jako takie nie mają bowiem racji bytu. Tym samym czynnikiem decydującym o rozróżnieniu charakteru tych świadczeń jest z przede wszystkim ich służebność w celu umożliwienia kontynuowania prowadzenia działalności w oparciu o zasadnicze składniki (aktywa), podlegające przeniesieniu.

Ponadto różnica zasadza się na płaszczyźnie podstawowej jaką jest realizowanie zasadniczej potrzeby stron transakcji – transferu aktywów istotnych dla prowadzeni działalności gospodarczej. Strony nie byłyby zainteresowane jedynie usługami wsparcia biznesowego (w rozumieniu podanym we wniosku). Usługi pomocnicze jedynie wspierają przejęcie relacji biznesowych z dotychczasowymi klientami w oparciu o przekazywane bazy danych. Służą one osiągnięciu maksymalizacji dystrybucji na rzecz odbiorców produktów A. Analogicznie rzecz przedstawia się w odniesieniu do zobowiązania do przejścia pracowników.

Wykonywane czynności w ramach realizacji umowy prowadzić będą do realizacji głównego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Rozumieć to należy w ten sposób, że świadczenia pomocnicze służą zrealizowaniu zasadniczego celu jakim jest możność optymalnego wykorzystywania aktywów przez nabywcę swojej w działalności gospodarczej – po ich włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy oraz w odniesieniu produktów już przez niego posiadanych.

Powiązanie świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest rozumiane w ten sposób, że „z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego” (tak pismo Dyrektora KIS z 12 kwietnia 2022 r., 0111-KDSB2-1.440.35.2022.1.DK).

Przy takim rozumieniu pytania organu interpretacyjnego wszystkie wykonywane czynności w ramach realizacji umowy zmierzające do wykonania świadczenia głównego są w ocenie Wnioskodawcy ściśle ze sobą powiązane, tworząc całość. Świadczenia pomocnicze nie mają tu bowiem charakteru samoistnego; trudno byłoby mówić w odniesieniu do nich, że mogą być przedmiotem odrębnego obrotu.

Czynności (świadczenia) pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, co więcej – są niezbędne. Powyższe odnosi się przede wszystkim do transferu aktywów niematerialnych w postaci baz danych klientów wraz z relacjami biznesowymi nawiązanymi z nimi przez sprzedającego. Według obiektywnej oceny – skorzystanie przez nabywcę z tych kontaktów gospodarczych będzie efektywne w sytuacji wdrożenia go w te relacje przez sprzedającego. Służą one zatem zmaksymalizowaniu efektowności gospodarczej planowanej transakcji, jaką zamierza osiągnąć nabywca. Wdrożenie nabywcy w te relacje ma również za zadanie uwiarygodnienie nabywcy jako solidnego partnera biznesowego dla odbiorców produktów.

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do pozostałych usług wsparcia jakim jest przystosowanie systemów wewnętrznych u nabywcy do efektywnej kontynuacji prowadzenia działalności w oparciu o linię produktową A.

W ścisłym rozumieniu poszczególne świadczenia (główne i pomocnicze) istnieją w takiej zależności, że te ostanie nie mają racji bytu „samodzielnie”, jeżeli nie towarzyszom tym pierwszym.

Przeniesienie wyłącznie aktywów niematerialnych byłoby nieracjonalne gospodarczo bez usług wsparcia (wdrożenia) albowiem nie nadawałyby się do efektywnego (w istotnym stopniu) wykorzystania. Jak już wskazywano wcześniej - same usługi wsparcia odnoszą się i służą ściśle do kwestii zdolności późniejszego wykorzystania przez nabywcę przenoszonych aktywów (przede wszystkim niematerialnych). Z istoty rzeczy są one powiązane z daną, określoną gamą równolegle przenoszonych produktów (marki A) oraz z ich odbiorcami. Nie może być zatem mowy o jakiejkolwiek możności samodzielnego świadczenia tych usług pomocniczych jako takich na rzecz nieoznaczonych podmiotów. Są one istotne tylko dla nabywcy biznesu A.

Co do zaś aktywów materialnych o taki silny stopień uzależnienia trudniej, niemniej należy mieć tu na względzie również cel transakcji – strony zainteresowane są sprzedażą i nabyciem tylko całego zbioru aktywów materialnych i niematerialnych; w przeciwnym wypadku transakcja nie będzie mieć miejsca.

### Pytania

1\. Czy przedmiot umowy może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie w pkt 1 – czy opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi odrębnie w stosunku do każdego ze świadczeń składających się przedmiot transakcji (tj. dostawy towarów oraz świadczenia usług), czy też wystąpi pojedynczo w odniesieniu do przedmiotu umowy stanowiącego jednolite świadczenie (tzw. świadczenie kompleksowe)?

3\. Czy Wnioskodawcy(2) (tj. zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania) przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości wszystkich świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze VAT dokumentującej transakcję?

4\. Czy w razie uznania świadczeń będących przedmiotem projektowanej umowy za świadczenie kompleksowe, Wnioskodawca(1) wystawiając fakturę VAT może wyodrębnić w fakturze VAT poszczególne elementy transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny, która zostanie wskazana w umowie?

5\. Kiedy, przy uznaniu, że przedmiot umowy będzie stanowić świadczenie kompleksowe, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia w przyszłości transakcji sprzedaży Biznesu?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1

W zakresie pytania w pkt 1 w ocenie Wnioskodawców przedmiot umowy nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego tytułu przeniesienie aktywów wraz z usługą wsparcia (wdrożenia) podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś jego podatnikiem będzie Wnioskodawca(1), jako sprzedający, zaś Wnioskodawcy(2) przysługiwać będzie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z opisaną transakcją.

Jakkolwiek przedmiotem transakcji są składniki materialne i niematerialne, które są wykorzystywane przez zbywcę – Wnioskodawcę(1) do prowadzenia działalności biznesowej, tym niemniej brak jest spełnienia pozostałych elementów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawców brak jest tu dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, które decydowałoby o tym, iż przedmiot transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a ponadto w skład transakcji nie wchodzą też zobowiązania (art. 2 pkt. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, dalej „ustawa o VAT”).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że Biznes stanowiący przedmiot transakcji został wyodrębniony jedynie poprzez zastosowanie umownego kryterium produktowego (Produkty A). Oprócz tego Wnioskodawca(1) dystrybuuje tożsame rodzajowo produkty innych marek, które nabył od innych producentów. Nie istnieje więc u Wnioskodawcy(1) funkcjonalne i organizacyjne wyodrębnienie przystosowane tylko dla dystrybuowania określonej marki produktów (tu: A). O braku organizacyjnego wyodrębnienia świadczy zatem chociażby fakt, że miejsce składowania towarów i sprzętu, czy też używania aktywów niematerialnych do działalności dystrybucyjnej nie odnosi się osobno do produktów danej marki, lecz do asortymentu w ogólności. Ponadto przenoszony Biznes nie obejmuje zasadniczych aktywów trwałych (nieruchomych), tj. miejsca składowania towarów, czy też ujmując ogólniej – dotychczasowego miejsca prowadzenia Biznesu jako placówki handlowej. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy(1) pozostaną zatem wykorzystywane w dotychczasowej działalności dystrybucyjnej m.in. aktywa w postaci nieruchomości, aut, infrastruktury (tele)komputerowej jak również wykorzystywanego logotypu (oznaczenie przedsiębiorstwa). Pozostaną nadto zasadnicze zasoby ludzkie (z zastrzeżeniem możliwości przejścia niektórych pracowników, co opisano dalej).

Wedle założeń Wnioskodawcy(1), po dokonaniu transakcji będzie on prowadzić działalność operacyjną w dotychczasowy sposób i w zakresie zasadniczo niezmienionym – w odniesieniu do pozostałego asortymentu z innych linii produktowych. Działalność ta poprowadzona będzie w oparciu o wskazany wyżej majątek trwały pozostający u Wnioskodawcy(1) oraz w oparciu o pozostałych pracowników Wnioskodawcy(1), oraz – ewentualnie – pracowników objętych transakcją w sytuacji braku ich ostatecznego przejścia do Wnioskodawcy(2).

Z kolei Wnioskodawca(2) nie będzie prowadził (kontynuował) działalności w ramach Biznesu w miejscu dotychczasowego jego ulokowania. Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę(2) co do produktów A w ramach nabytego Biznesu nie będzie też możliwe w niezmienionej postaci bez dalszych dostosowań organizacyjnych, w szczególności w postaci np. przemieszczenia aktywów materialnych do nowego miejsca. Zwraca też uwagę okoliczność, że docelowym trwałym skutkiem zwartej transakcji będzie przede wszystkim pozyskanie przez Wnioskodawcę(2) aktywów niematerialnych w postaci kontaktów handlowych (przejęcie rynku), zwłaszcza dla późniejszego dystrybuowania produkowanych przez siebie produktów tej marki. Wnioskodawca(2) będzie zatem prowadził Biznes w warstwie organizacyjnej w istotnym stopniu w oparciu o własną infrastrukturę.

Ponadto w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca(1) jedynie zobowiąże się do podjęcia działań w celu przejścia do Wnioskodawcy(2) niektórych pracowników zajmujących się (między innymi) linią produktową A – jednakże bez prawnej gwarancji wystąpienia tego skutku. Wskazać należy przy tym, że pracownicy, których dotyczyć ma transakcja, nie są w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy(1) dedykowani wyłącznie linii produktowej A, ale zajmują się całą gamą produktową oferowaną obecnie przez Wnioskodawcę(1). Nie można zatem mówić o organizacyjnym wyodrębnieniu kadry osobowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy(1). Mające nawet miejsce przejście pracowników odbywać się będzie w trybie rozwiązania dotychczasowych umów z Wnioskodawcą(1) i zawarcia w ich miejsce nowych umów z Wnioskodawcą(2). Z tych względów w razie zawarcia transakcji nie dojdzie w jej wyniku do przejścia zakładu pracy (jego części) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto zmniejszenie stanu personelu u Wnioskodawcy(1) spowoduje u niego konieczność zmian dostosowawczych w celu umożliwienia kontynuowania działalności dystrybucyjnej w pozostałym zakresie, co dodatkowo przesądza o wskazywanym braku wyodrębnienia organizacyjnego.

Jak wskazano – inicjacja dalszego prowadzenia Biznesu u Wnioskodawcy(2) już po jego nabyciu wymagać będzie także usług wsparcia biznesowego, w tym integracji systemów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę(1) z systemami Wnioskodawcy(2), co dowodzi niesamoistności funkcjonowania przenoszonych składników majątkowych. Jak przyjmuje się „Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków/ nakładów” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.44.2021.2.KT), z czym nie mamy do czynienia w odniesieniu do opisywanej sprzedaży Biznesu.

Wreszcie przeniesieniu nie będą podlegać zobowiązania. Z przenoszoną masą majątkową nie jest związana też samodzielność (wyodrębnienie) finansowe (por. pismo MF z 31 grudnia 2001 r., PB 3/147-76/GM-060-23/01, niepubl., wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10).

Tym samym uznać trzeba, że jakkolwiek przenoszony Biznes może posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej jaką prowadził Wnioskodawca(1) i jest dla zrealizowania tego celu niezbędny, to jednak przenoszone składniki majątkowe oraz świadczone usługi nie są jeszcze wystarczające, aby móc bez dalszych integracji z infrastrukturą Wnioskodawcy(2) uruchomić u niego taką działalność.

Z tych względów nie sposób uznać, że aktywa materialnie i niematerialne, odnoszące się do wyodrębnionej jedynie w umowny sposób linii produktowej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa funkcjonującą u Wnioskodawcy(1). Wnioskodawcy wskazują, że przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2009 r., nr IPPP3/443-40/08-2/MM organ ten rozstrzygał, czy sprzedaż bazy danych klientów, wyposażenia i inwentarza (w tym kopie faktur, korespondencja handlowa, oferty i zamówienia, transfer technologiczny) jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że taka transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i finansowym. W konsekwencji stwierdzono, że „w przypadku zbycia części majątku Spółki, która nie stanowi przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (w przypadku sprzedaży dokonanej do dnia 30 listopada 2008 r.) lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w przypadku sprzedaży dokonanej po 30 listopada 2008 r.) nie ma zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedaż poszczególnych składników majątkowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z cyt. art. 7 ust. 1 jako dostawa towarów oraz zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 jako świadczenie usług w zależności od charakteru ww. składników będących przedmiotem sprzedaży. Do poszczególnych towarów lub usług zastosować należy odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług lub zwolnienie wynikające z przepisów ustawy o VAT”.

Ad. 2

W razie uznania, że przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa istnieje wątpliwość, czy opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi odrębnie w stosunku do każdego ze świadczeń składających się na przedmiot transakcji (tj. dostawy towarów oraz świadczenia usług) według wskazanej w umowie wartości, czy też wystąpi pojedynczo w odniesieniu do przedmiotu umowy stanowiącego jednolite świadczenie (tzw. świadczenie kompleksowe).

W zakresie tego pytania (pytanie w pkt 2) w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że właściwy jest drugi wariant sposobu opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w odniesieniu do aktywów niematerialnych istnieje trudność kwalifikacyjna ich sprzedaży na gruncie podatku VAT – aktywa takie nie stanowią przecież towarów. Ten element transakcji w istocie należałoby uznać za świadczenie usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 9 marca 2012 r., ILPP4/443-801/11-4/EWW, interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 21 czerwca 2012 r., IPTPP2/443-229/12-5/JN).

Niezależnie jednak od wskazanego problemu dotyczącego sprzedaży aktywów niematerialnych oraz występowania jednocześnie w umowie świadczeń różnego rodzaju w rozumieniu ustawy o VAT (towary i usługi), w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego kwestia kwalifikowalności poszczególnych świadczeń składających się na transakcję nie ma istotnego znaczenia. W istocie bowiem zespół tychże wszystkich świadczeń cząstkowych należałoby uznać ze tzw. świadczenie kompleksowe (złożone), którego główne cechy i skutki na gruncie ustawy o VAT wyznaczałoby świadczenie zasadnicze (o czym dalej).

Jakkolwiek zasadą jest, że każde ze świadczeń winno być traktowane odrębnie, tym niemniej w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy przyjąć odwrotne wnioski.

Cechą charakterystyczną świadczenia kompleksowego jest występowanie świadczenia głównego (zasadniczego) wraz z towarzyszącym mu świadczeniami pomocniczymi pozostających w szczególnym związku (przy jednoczesnej tożsamości podmiotowej stron w odniesieniu do każdego z poszczególnych świadczeń). W projektowanej między Wnioskodawcami transakcji świadczeniem zasadniczym jest przeniesienie aktywów (jak wskazano, rodzaj tych świadczeń jest tu nieistotny), zaś świadczeniem pomocniczym jest zobowiązanie do umożliwienia przejścia pracowników wraz z usługami wsparcia biznesowego. Między tymi świadczeniami zachodzi wskazane szczególne powiązanie (zależność), jako że poszczególne świadczenia w przypadku planowanej transakcji są ze sobą tak ściśle związane, że są nierozerwane i tworzą jedną całość (por. wyr. TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd). Nierozerwalne powiązane świadczeń jest wynikiem uwzględnienia podstawowych aspektów oceny: (1) analizy potrzeb odbiorcy tych świadczeń, tj. przyjęcia perspektywy nabywcy (por. wyroki TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C 94/97) oraz (2) aspektu (kryterium) niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych oraz (3) kryterium nieistotności świadczeń dodatkowych (pomocniczych).

Odnosząc się odpowiednio do powyższych zauważyć trzeba, że z punktu widzenia Wnioskodawcy(2) istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia. Jak wynika już z samych założeń wstępnych, zasadniczą (jedyną) potrzebą realizowaną w wyniku zawarcia transakcji jest przejęcie Biznesu jako takiego, tj. zdatnego do jego późniejszego gospodarczego wykorzystania (po jego zintegrowaniu z infrastrukturą Wnioskodawcy(2) przy wsparciu Wnioskodawcy(1)). Zamierzonym rezultatem transakcji jest zatem uzyskanie pewnej „całości”, nie zaś poszczególnych świadczeń jako takich. Z tych względów na „Biznes” składa się przeniesienie aktywów, tj. zarówno materialnych jak i niematerialnych, zobowiązanie do doprowadzenia do przejścia niektórych pracowników wraz z towarzyszącymi im usługami wsparcia biznesowego (wdrożenia do infrastruktury Nabywcy). Świadczeniem zasadniczym (dominującym) jest w tym ujęciu przeniesienie aktywów, zwłaszcza aktywów niematerialnych.

Z kolei spełnienie drugiego kryterium wynika z faktu, że każde ze świadczeń cząstkowych gdyby było dostarczane odrębnie nie miałoby dla Wnioskodawcy(2) tej samej wartości i charakteru. Oczywistym jest, że pozyskanie od Wnioskodawcy(1) wyłącznie pracowników lub uzyskanie wyłącznie świadczeń wsparcia nie ma dla Wnioskodawcy(2) znaczenia, jeśli nie nabędzie on przede wszystkim aktywów nadających się do dalszego gospodarczego wykorzystania. Nabycie tylko ww. usług pobocznych nie stanowiłoby po jego stronie samoistnego świadczenia, które chciałby uzyskać. Dopiero dostarczenie Wnioskodawcy(2) wszystkich świadczeń w ramach transakcji stanowi o sensie zawierania umowy i tylko z tej przyczyny dla niego rzeczywistą wartość. Nie sposób wreszcie nie dostrzec, że bez przenoszenia aktywów dotyczących Biznesu w praktyce nie istnieje możliwość zaoferowania pozostałych usług, gdyż te są niesamoistne, jako że odnoszą się i mają sens tylko w odniesieniu do skonkretyzowanych aktywów, wyznaczających świadczenie zasadnicze, co wypełnia ostatnie z kryteriów. Rozdzielenie tych świadczeń miałoby zatem sztuczny charakter.

Ad. 3

Zainteresowany (Wnioskodawca(2)), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie wykorzystywał przedmiot transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych (zasadniczo bezpośrednio).

Przedstawiając stanowisko należy zauważyć, że Zainteresowanemu (Wnioskodawcy(2)) przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w transakcji od podatku należnego w pełnej wartość tych świadczeń – niezależnie od kwestii tego, czy świadczenie zostanie uznane za kompleksowe, czy też nie oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze VAT dokumentującej transakcję.

W przypadku, gdyby świadczenie uznane zostało za świadczenie kompleksowe wówczas z samej istoty żadne ze świadczeń „cząstkowych” nie powinny być „wydzielane” zaś całość rozpoznawana jest na gruncie VAT jednolicie. Wszystkie czynności pomocnicze dzielą bowiem los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności, czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego). Potwierdził to m.in. NSA w wyroku z 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07.

Ponieważ w przypadku planowanej transakcji świadczenie główne będzie podlegać opodatkowaniu VAT, wówczas takiemu samemu opodatkowaniu podlegać będą świadczenia pomocnicze, jako „wciągnięte” do ogólnej podstawy opodatkowania. W ujęciu wartościowym podstawa ta będzie stanowiła sumę wartości wszystkich świadczeń składowych. Tak skalkulowany podatek VAT (należny u sprzedającego) będzie jednocześnie podatkiem VAT naliczonym – u nabywcy, podlegający dalej mechanizmowi określonemu w art. 86 i n. ustawy o VAT. Ponadto w przypadku kompleksowości świadczenia – wobec opodatkowania świadczenia zasadniczego i jednolitego potraktowania pozostałych świadczeń na gruncie ustawy o VAT, nie będą się tu stosować przypadki ew. wyłączeń od obniżenia podatku VAT, uregulowane w art. 88 ustawy o VAT – nawet gdyby z osobna zachodziły. Jest tak, ponieważ samo świadczenie zasadnicze podlegać będzie opodatkowaniu przez co opodatkowane jest „całe” świadczenie kompleksowe jako takie, a obliczony VAT stanowić będzie dla nabywcy podatek naliczony. W tym zakresie podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.268.2018.1.ISK. Wreszcie będzie to niezależne od sposobu udokumentowania (w tym zakresie por. uzasadnienie do pytania w pkt. 4 wniosku o interpretację).

W konsekwencji u zainteresowanego niebędącego stroną postępowania pojawi się podatek naliczony w fakturze VAT, skalkulowany od sumy wartości świadczeń cząstkowych i niezależnie od tego, jak byłyby one wskazane na fakturze dokumentującej transakcję. Podatek ten będzie podlegał możliwości odliczenia na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT.

W opisanym przyszłym stanie faktycznym analogiczne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwałoby nabywcy także, gdyby świadczenie nie było uznawane za kompleksowe i każde ze świadczeń byłoby traktowane odrębnie (i odrębnie byłoby wykazywane na fakturze VAT dokumentującej transakcję). Kwestia przysługiwania nabywcy prawa do skorzystania z obniżenia VAT od każdego naliczonego świadczenia cząstkowego byłaby jednakże uzależniona od braku zachodzenia wyłączeń z art. 88 ustawy o VAT, i weryfikację taką odnosić należałoby do każdego ze świadczeń z osobna. Analiza wskazanego przepisu pozwala na interpretację, że żadne z nabywanych świadczeń składowych nie znajduje się we wskazanym katalogu przedmiotowym (ust. 1). Nie zachodzi też w szczególności przypadek wskazany w ust. 3a pkt 7 ww. przepisu, albowiem każde ze świadczeń cząstkowych byłby opodatkowane.

Końcowo zauważyć należy, że w powyższym pytaniu nie jest istotna kwestia stawki VAT lecz pytanie to odnosi się do zakresu prawa obniżenia podatku naliczonego o podatek należny.

Ad. 4

W zakresie pytania w pkt. 4, w ocenie Wnioskodawców przy uznaniu świadczeń będących przedmiotem przyszłej umowy za świadczenie (usługę) kompleksową, Wnioskodawca(1) wystawiając fakturę VAT może wyodrębnić w niej poszczególne elementy transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny wskazaną w umowie (pytanie w pkt. 4).

Jak przyjmuje się – nie ma przeszkód, aby elementy usługi złożonej (sprzedaż towaru oraz transport) były wykazywane w odrębnych pozycjach (tak m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2014 r., I SA/Bd 969/14, w którym wskazano że „(\`(...)\`) zasady rozliczania podatku VAT wynikają z przepisów ustawy, a nie technicznego aspektu wystawiana faktur. Jeżeli strony transakcji umówią się, że wartość poszczególnych elementów związanych z daną dostawą wykazywana będzie w odrębnych pozycjach, to dla rozliczenia podatku z transakcji kompleksowej jest to bez znaczenia”.

Wnioskodawcy dostrzegają jednakże, że organy podatkowe prezentują niekiedy stanowisko przeciwne, tj. że już samo wyszczególnienie świadczeń na fakturze przekreśla możliwość uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 stycznia 2017 r., 1462-IPPP3.4512.801.2016.2.IG). Podnosi się więc, że aby mówić o takim świadczeniu faktura powinna obejmować jedną pozycję od zsumowanej wartości świadczeń cząstkowych, jeśli takie zostały wyodrębnione w umowie (por. także interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 lipca 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.157.2020.2.AG).

Zdaniem Wnioskodawców trzeba jednak zauważyć, że o złożoności (jednolitości) świadczenia powinna stanowić jego natura (rzeczywisty przebieg transakcji), a nie wtórny z istoty rzeczy opis na fakturze. Wskazane wyżej stanowisko organów podatkowych zostało z tych względów zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17.

Ad. 5

W odniesieniu do pytania w pkt. 5, w ocenie Wnioskodawców uznając, że przedmiot transakcji będzie stanowić świadczenie kompleksowe, obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia transakcji sprzedaży Biznesu w opisanym przyszłym stanie faktycznym powstanie z chwilą sprzedaży, tj. dokonania dostawy (względnie wykonania usługi) odniesioną do świadczenia zasadniczego. Moment powstania obowiązku podatkowego określony zostanie zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Przyjmując, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza świadczenie zasadnicze, to dla jego ustalenia (skonkretyzowania) rozważyć należy jeszcze kwestię niejednorodności świadczenia zasadniczego. Jak wskazano – na świadczenie zasadnicze składa się przeniesienie aktywów materialnych oraz niematerialnych. Mimo, że w ujęciu cywilistycznym przeniesienie takie stanowi przedmiot sprzedaży, to jednak na gruncie ustawy o VAT kwalifikacja powyższego jest różna. W odniesieniu bowiem do aktywów materialnych stanowi to dostawę towarów, natomiast w odniesieniu do aktywów niematerialnych – świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawców niezależnie od tego rozróżnienia świadczenie zasadnicze (w obu postaciach) zostanie spełnione (wyświadczone) w tym samym momencie, tj. w dacie zawarcia umowy. Z tą chwilą bowiem nastąpi zarówno przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (dostawa towarów – aktywa materialne), jak i wyświadczenie usługi (przeniesienie aktywów niematerialnych). Z tym też momentem nastąpi „przeniesienie własności w sensie ekonomicznym”, tj. przeniesienie praktycznej kontroli nad aktywami, możliwości dysponowania i korzystania z nich, w tym także przejście ryzyk z nimi związanych (np. ich utraty, uszkodzenia itp.). Tym samym kwalifikacja rodzaju świadczenia zasadniczego (dostawa towarów/świadczenie usług) nie ma znaczenia w przypadku wskazanego zdarzenia przyszłego.

Świadczenia pomocnicze (zobowiązanie do podjęcia działań mających na celu umożliwienie przejścia do przedsiębiorstwa Nabywcy niektórych pracowników Wnioskodawcy(1) oraz usługi wsparcia biznesowego), będą podlegać jednolitemu momentowi opodatkowania jak świadczenie zasadnicze. W tym aspekcie nie zachodzi też problem ciągłości usług (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), również że względu na fakt, że usługi wdrożeniowe trwać będą nie dłużej niż 12 miesięcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· **prawidłowe** w części dotyczącej braku uznania przedmiotu umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

· **prawidłowe** w części dotyczącej uznania, czy opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi odrębnie w stosunku do każdego ze świadczeń składających się na przedmiot transakcji, czy wystąpi pojedynczo w odniesieniu do przedmiotu umowy stanowiącego jednolite świadczenie;

· **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze dokumentującej transakcję;

· **nieprawidłowe** w części dotyczącej wyodrębnienia w fakturze VAT poszczególnych elementów transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny w razie uznania świadczeń będących przedmiotem transakcji za świadczenie kompleksowe;

· **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy transakcji sprzedaży w momencie uznania, ze przedmiot umowy stanowi świadczenie kompleksowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy,

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych

i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu

w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

• przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

• nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca(1) dystrybuuje m.in. produkty z linii A, których jest właścicielem (oprócz tego Wnioskodawca(1) dystrybuuje także produkty innych marek). Produkty A Wnioskodawca(1) nabył pierwotnie od ich producenta – Wnioskodawcy(2). W ramach działalności dystrybucyjnej Wnioskodawca(1) rozwinął własną bazę klientów – odbiorców końcowych oferowanych produktów, jak również zorganizował w swoim przedsiębiorstwie zespół rzeczowo–osobowy obsługujący tę działalność (tj. wyszkoleni pracownicy oraz infrastruktura wspierająca, w tym wewnętrzne systemy). Wnioskodawca(1) planuje wycofać się z rynku i aktywnej sprzedaży produktów A. Wnioskodawca(1) wraz z Wnioskodawcą(2) powzięli wstępne uzgodnienie, zgodnie z którym Wnioskodawca(2), jako Nabywca, przejmie rynek, klientów oraz sprzedaż produktów A od Wnioskodawcy(1).

Wnioskodawcy zmierzają do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie przez Wnioskodawcę(1) na rzecz Nabywcy całego Biznesu, tj.: aktywów materialnych, w tym towaru w magazynie, sprzętu i wyposażenia, aktywów niematerialnych, w szczególności bazy danych klientów – które to aktywa Wnioskodawca(1) wykorzystuje aktualnie do prowadzenia działalności gospodarczej oferowania, dystrybucji i sprzedaży produktów A. Ponadto w ramach umowy Wnioskodawca(1), jako sprzedający, zobowiąże się podjąć działania mające na celu umożliwienie przejścia do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy(2) niektórych jego pracowników, wykonujących pracę między innymi (tj. niewyłącznie) w ramach Biznesu (przy czym takie zobowiązanie nie będzie stanowić dla Nabywcy jakiejkolwiek gwarancji przejścia tych pracowników; decyzja w tym zakresie należeć będzie wyłącznie do pracowników).

W związku ze sprzedażą oraz wskazanym wyżej zobowiązaniem Wnioskodawcy(1), zobowiąże się on także do świadczenia w okresie 12 miesięcy na rzecz Wnioskodawcy(2) usługi „wsparcia biznesowego”, polegającej na:

a. wsparciu i ułatwieniu wprowadzenia osób wskazanych przez Nabywcę w relacje biznesowe niezbędne do dalszego prowadzenia Biznesu przez Nabywcę;

b. integracji systemów Wnioskodawcy(1) wykorzystywanych w ramach Biznesu z systemami Nabywcy;

c. konsultacjach Wnioskodawcy(1) lub jego reprezentantów z osobami wyznaczonymi przez Nabywcę.

Wedle założeń Wnioskodawcy(1) po dokonaniu transakcji będzie on prowadzić działalność operacyjną w dotychczasowy sposób i w zakresie zasadniczo niezmienionym – w odniesieniu do pozostałego asortymentu z innych linii produktowych. Działalność ta poprowadzona będzie w oparciu o majątek trwały pozostający u Wnioskodawcy(1), tj. w szczególności aktywa w postaci nieruchomości, auta, zasadniczą infrastrukturę (tele)komputerową oraz w oparciu o wykorzystywanie logotypu. Kontynuacja działalności opierać się będzie wreszcie w oparciu o pozostałych pracowników Wnioskodawcy(1), oraz – ewentualnie – pracowników objętych transakcją w sytuacji podjęcia przez nich decyzji o braku przejścia do przedsiębiorstwa Nabywcy.

Przedmiot sprzedaży nie został i nie będzie do dnia zawarcia transakcji formalnie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej czy też funkcjonalnej. Przedmiot transakcji został wyselekcjonowany ze składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy(1) w oparciu o kryterium produktowe. Jest to podyktowane doraźną potrzebą i wolą wycofania się Wnioskodawcy(1) z rynku aktywnej sprzedaży (dystrybuowania) tych produktów oraz wolą przejęcia tego rynku przez nabywcę.

Sprzedawana linia biznesowa nie jest więc zatem sformalizowana na poziomie wewnętrznych regulacji u sprzedającego (statut, umowa spółki, regulamin itd.).

Ponieważ produkty A są identyfikowalne u sprzedającego (w magazynie) stanowią one materialną część przenoszonego biznesu. Oprócz tego przedmioty materialne stanowić mogą niektóre elementy wyposażenia magazynowego, a także pojazdy. Mają one z natury rzeczy pasywny charakter i samoistnie nie stanowią jakiejkolwiek zorganizowanej całości. Obok tego strony ustaliły, że przedmiotem transakcji będą też składniki niematerialne – zwłaszcza baza klientów i know–how w postaci dobrych praktyk handlowych, wiedzy o potrzebach klientów itd. Powyższe łącznie służyć mogą jedynie jako substrat do ich gospodarczego wykorzystywania przez nabywającego, niemniej jednak nie konstytuują one żadnej odrębnej jednostki zdolnej do samodzielnego funkcjonowania. Tak określone składniki wymagają inkorporowania do przedsiębiorstwa nabywcy (choćby poprzez przemieszczenie produktów do magazynów nabywcy) oraz – co istotne – wdrożenia go do kontynuowania nabytego biznesu. Bez tego rodzaju działań nie będzie możliwe kontynowanie działalności w oparciu o zespół przeniesionych składników materialnych i niematerialnych.

W przedsiębiorstwie sprzedającego brak jest też wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej, tj. zwłaszcza przyporządkowania kosztów do linii produktowej. Koszty takie jak np. koszty magazynowania i dystrybuowania u sprzedającego są kosztami ogólnymi w odniesieniu dla wszystkich produktów niepodzielnie, bez możliwości ich przypisania tylko do produktów A.

Brak jest też wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej – opisany zespół składników sam w sobie nie mógłby być samodzielnie działającą jednostką. Brak jest tu wymaganego stopnia samodzielności w tym zakresie – konieczne będzie faktyczne włączenie tej linii biznesowej do przedsiębiorstwa nabywcy w celu umożliwienia wykorzystania przez niego nabytych składników.

Nabywca nie będzie miał możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej opartej wyłącznie o przedmiot zbycia. Konieczna będzie integracja z przedsiębiorstwem nabywcy na kilku co najmniej poziomach. Po pierwsze – konieczne będzie przemieszczenie składników materialnych do magazynów nabywcy, ponieważ nie przeniesieniu nie podlega infrastruktura nieruchoma (rozumiana choćby jako stałe miejsce, placówka, w której prowadzi się działalność). Po drugie konieczne będzie wdrożenie nabywcy do prowadzenia (kontynuowania) biznesu, w szczególności integracji systemów wnioskodawcy, przekazania know–how, wprowadzenia w relacje biznesowe ze stałymi odbiorcami produktów (bazy klientów) oraz wdrożenie w wypracowane praktyki rynkowe dystrybuowania produktów. Sprzedaż linii biznesowej A nie spowoduje, iż możliwe będzie samodzielne kontynuowanie tej działalności w zasadniczo niezmienionym zakresie wyłącznie o przeniesione składniki majątkowe. Jak wskazano – przeniesieniu nie podlega zwłaszcza choćby infrastruktura (miejsce składowania), a ta ma kluczowe znaczenie już dla samej podstawowej kwestii „ulokowania” przeniesionych składników. Nabywca będzie musiał wykonać działania faktyczne zwłaszcza w postaci przemieszczenia aktywów materialnych do swojego magazynu.

W kwestii zaś zawierania umów takie nie będą musiały zostać podejmowane, niemniej wynika to ze specyfiki biznesu. Z uwagi na specyfikę planowanej umowy (tj. odsprzedaż produktów przez ich dystrybutora na rzecz ich producenta) nie będzie też konieczne zawieranie przez nabywcę umów o charakterze zaopatrzeniowym (na jego rzecz). Innymi słowy – w związku z przeniesieniem produktów A na rzecz nabywcy będącego jednocześnie ich producentem, nie zachodzi potrzeba dokonywania dodatkowych czynności prawnych w celu wstąpienia nabywcy do umów o zaopatrzenie lub innych podobnych.

Z kolei aktywa niematerialne stanowiące przedmiot przeniesienia stanowią dobra „niesformalizowane” w sensie prawnym.

Transakcja nie pociągnie za sobą automatycznego wstąpienia w stosunki prawne w miejsce sprzedającego – umowy zawierane w ramach biznesu nie są przedmiotem ani wyraźnego zapisu umowy, ani też taka zmiana podmiotowa nie jest skutkiem przepisów prawa. Nabywca otrzyma również wyposażenie umożliwiające prowadzenie działalności dystrybucyjnej takie jak komputery przenośne, auta i ew. inne. Z tej perspektywy „doposażenie” przedsiębiorstwa nabywcy nie będzie kluczowo istotne dla kontynuowania działalności w oparciu o nabyte składnik majątkowe.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z usługą wsparcia biznesowego, stanowiących przedmiot ww. umowy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć w analizowanej sprawie, że przedmiot sprzedaży nie został i nie będzie do dnia zawarcia transakcji formalnie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia ani kontynuowania działalności gospodarczej opartej wyłącznie o przedmiot zbycia. Konieczna będzie integracja z przedsiębiorstwem Nabywcy na co najmniej kilku poziomach.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi więc w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy(1) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi składników wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy(1), które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Wnioskodawca(1).

Zatem, zespół aktywów materialnych i niematerialnych wraz z usługą wsparcia biznesowego nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem transakcji sprzedaży dostawy towarów oraz świadczenie usług nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Nabywcy.

**Podsumowując, przedmiot umowy nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy opodatkowanie podatkiem VAT składników majątkowych stanowiących przedmiot ww. umowy wystąpi odrębnie w stosunku do każdego ze świadczeń składających się na przedmiot transakcji, czy też wystąpi pojedynczo w odniesieniu do przedmiotu umowy stanowiącego jednolite świadczenie.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach umowy sprzedaży Wnioskodawca(1) przeniesie na rzecz Nabywcy aktywa materialne (towary w magazynie, sprzęt i wyposażenie) oraz aktywa niematerialne (m.in. bazę klientów). Ponadto Wnioskodawca(1) zobowiąże się podjąć działania mające na celu umożliwienie przejścia do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy(2) niektórych pracowników. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca(1) zobowiąże się także do świadczenia usługi wsparcia biznesowego, polegającego na wsparciu i ułatwieniu wprowadzenia osób wskazanych przez Nabywcę w relacje biznesowe niezbędne do dalszego prowadzenia biznesu przez Nabywcę, integracji systemów Wnioskodawcy(1) wykorzystywanych w ramach Biznesu z systemami Nabywcy oraz konsultacjach Wnioskodawcy(1) lub jego reprezentantów z osobami wyznaczonymi przez Nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem zasadniczym jest przeniesienie aktywów (wśród nich zdecydowanie istotniejsze znaczenie ma transfer aktywów niematerialnych), zaś świadczeniem pomocniczym jest zobowiązanie do umożliwienia przejścia pracowników wraz z usługami wsparcia biznesowego. Między tymi świadczeniami zachodzi wskazane szczególne powiązanie (zależność), jako że poszczególne świadczenia w przypadku planowanej transakcji są ze sobą tak ściśle związane, iż są nierozerwane i tworzą jedną całość.

Wsparcie wdrożeniowe jest ściśle powiązane z zasadniczym przedmiotem, do którego nabywca „ma zostać wdrożony”, a którym są przenoszone aktywa niematerialne (bazy danych klientów, kontakty handlowe, praktyki dystrybucji i ogólnie pojęty know–how). Aby istniała potrzeba a zarazem możliwość wdrożenia musi istnieć substrat (przedmiot), do którego wdrożenie to jest realizowane. Usługi wdrożeniowe nie mogą zatem istnieć samoistnie i być odrębnym, niezależnym przedmiotem obrotu, jako takie nie mają bowiem racji bytu. Tym samym czynnikiem decydującym o rozróżnieniu charakteru tych świadczeń jest przede wszystkim ich służebność w celu umożliwienia kontynuowania prowadzenia działalności w oparciu o zasadnicze składniki (aktywa), podlegające przeniesieniu.

Wsparcie wdrożeniowe oraz zobowiązanie do przejścia pracowników są ściśle powiązane z zasadniczym przedmiotem tj. przeniesieniem aktywów materialnych (towarów i sprzętu) oraz aktywów niematerialnych (bazy danych klientów, kontaktów handlowych, praktyk dystrybucji oraz know–how). Świadczenia pomocnicze służą zrealizowaniu zasadniczego celu jakim jest możliwość optymalnego wykorzystania aktywów przez Nabywcę w działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazują Wnioskodawcy, strony umowy nie byłyby zainteresowane jedynie usługami wsparcia biznesowego. Usługi pomocnicze wspierają przejęcie relacji biznesowych z dotychczasowymi klientami w oparciu o przekazywane bazy danych i mają również za zadanie uwiarygodnienie Nabywcy jako solidnego partnera biznesowego dla odbiorców produktów. Przeniesienie wyłącznie aktywów niematerialnych byłoby nieracjonalne gospodarczo bez usług wdrożenia, ponieważ nie nadawałyby się do efektywnego wykorzystywania. Natomiast aktywa materialne nie mają takiego silnego stopnia uzależnienia od usług wsparcia. Strony są jednak zainteresowane sprzedażą i nabyciem tylko całego zbioru aktywów materialnych i niematerialnych. W przeciwnym wypadku transakcja nie będzie mieć miejsca.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca(1) dokonuje kompleksowego świadczenia usług w postaci przeniesienia aktywów materialnych i niematerialnych (jako elementu dominującego) wraz z możliwością przejścia pracowników oraz zobowiązaniem do świadczenia usługi wsparcia biznesowego (jako elementu pomocniczego).

**Podsumowując, przedmiot transakcji (tj. przeniesienie aktywów materialnych i niematerialnych wraz z możliwością przejścia pracowników oraz zobowiązaniem do świadczenia usługi wsparcia biznesowego) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako jednolite świadczenie (tzw. świadczenie kompleksowe).**

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę(2) na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości wszystkich świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze dokumentującej transakcję.

W kwestii odliczenia podatku art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca(2) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz będzie wykorzystywał przedmiot transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji przeniesienie aktywów materialnych i niematerialnych wraz z możliwością przejścia pracowników oraz zobowiązaniem do świadczenia usługi wsparcia biznesowego) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako jednolite świadczenie (tzw. świadczenie kompleksowe).

W konsekwencji, Wnioskodawcy(2) będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych pełnej wartości podatku VAT obliczonego od wartości wszystkich świadczeń cząstkowych – niezależnie od uznania bądź braku uznania świadczeń objętych planowaną transakcją za świadczenie kompleksowe oraz niezależnie od sposobu wykazania tych świadczeń na fakturze VAT dokumentującej transakcję.

**Podsumowując, Wnioskodawcy(2) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotu transakcji stanowiącego świadczenie kompleksowe, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców dotyczą wyodrębnienia w fakturze VAT poszczególnych elementów transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto zgodnie z atrybucją ceny, która zostanie wskazana w umowie w przypadku uznania świadczeń będących przedmiotem projektowanej umowy za świadczenie kompleksowe.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a–106q ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 lit. a ustawy,

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy,

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy,

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy,

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…)

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (przeniesienie aktywów materialnych i niematerialnych) oraz świadczenia pomocniczego (przejście pracowników oraz usługa wsparcia biznesowego).

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca(1) mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do Nabywcy, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

**Podsumowując, wystawiając fakturę VAT na świadczenie kompleksowe Wnioskodawca(1) nie może wyodrębnić w części obowiązkowej dotyczącej przedmiotu sprzedaży poszczególnych elementów transakcji wraz z określeniem ich wartości sprzedaży netto. Wystawiona faktura powinna zawierać tylko jedną pozycję, zawierającą wartość świadczenia kompleksowego.**

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotu umowy, stanowiącego świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy,

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (dokonane). Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Oznacza to, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej zrealizowania (za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment).

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak należy przyjąć, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na dane świadczenie. Przy określaniu tego momentu trzeba mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na dane świadczenie czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczenia i w konsekwencji momentu jego wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danego świadczenia. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu świadczenia za zrealizowane pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy w rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że za datę wykonania usługi należy uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na świadczenie kompleksowe (jak wskazał Wnioskodawca – będzie to usługa „wsparcia biznesowego”). Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą wykonania całego świadczenia, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczenie kompleksowe.

**Podsumowując, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zakończenia usługi „wsparcia biznesowego” świadczonej przez Wnioskodawcę(1) na rzecz Wnioskodawcy(2) w związku z przeniesieniem aktywów materialnych (towarów, sprzętu i wyposażenia) i aktywów niematerialnych (bazy klientów, kontaktów handlowych, praktyk dystrybucji i ogólnie pojęty know-how).**

Tym samym stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia transakcji sprzedaży Biznesu w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie z chwilą sprzedaży, tj. dokonania dostawy (względnie wykonania usługi) odniesioną do świadczenia zasadniczego, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).