Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-990/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Czy nieodpłatne: 1) dokonanie Przyznania, 2) przekazanie Certyfikatu, 3) przekazanie akcji na rzecz Wnioskodawcy Spółki w ramach Programu skutkuje, na którymkolwiek ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co Spółka stałaby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie-nabycie nieodpłatne; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2010 r. (data wpływu 02.12.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 25.01.2011 r., data wpływu 26.01.2011 r., na wezwanie Nr z dnia 12.01.2011 r. (data nadania 13.01.2011 r., data doręczenia 18.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę bezpłatnych akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę kapitałową mającą siedzibę za granicą **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu z innych źródeł na etapie realizacji programu w momencie Przekazania akcji.

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej braku powstania przychodu ze stosunku pracy na etapie realizacji programu zarówno w momencie Przyznania, Przekazania Certyfikatu i Przekazania akcji oraz braku powstania przychodu z innych źródeł na etapie realizacji programu w momencie Przyznania i Przekazania Certyfikatu.

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę bezpłatnych akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę kapitałową mającą siedzibę za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca jest pracownikiem S S.A. (dalej: S lub Spółka) będącej członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w której to grupie wprowadzono program motywacyjny pod nazwą „Program Przyznawania Akcji S” (dalej: „Program”). Program ten skierowany jest do pracowników zatrudnionych w spółkach tworzących grupę kapitałową, w tym również do pracowników Spółki. Wnioskodawca wraz z innymi pracownikami Spółki został zaproszony do uczestnictwa w Programie.

Celem Programu jest utrzymanie przez Spółkę jej kluczowych pracowników (kadry menedżerskej) oraz promowanie osiągania przez kierowane przez nią jednostki organizacyjne ponadprzeciętnych wyników, zarówno finansowych, jak i pozafinansowych w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy, rozwoju kadry menedżerskiej, etyki w biznesie, itp. Zasady działania Programu przedstawiają się w sposób następujący:

1.  zaproszenie do wzięcia udziału w Programie otrzymają pracownicy Spółki wybrani przez S AB (spółkę macierzystą grupy z siedzibą w Szwecji),
2.  zaproszeni pracownicy (beneficjenci Programu) otrzymają tzw. „Przyznanie”, czyli warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji S AB po upływie wyznaczonego okresu czasu (mierzonego w latach). Liczba przyznanych akcji oraz okres, po upływie którego pracownik nabędzie w sposób nieodpłatny akcje są dokładnie określone w tzw. „Certyfikacie Przyznania”, który jest przekazywany beneficjentowi Programu tak szybko jak to będzie możliwe. W modelu wskazanym na rysunku przekazanie to dokonuje się w roku następującym po roku, w którym nastąpiło Przyznanie („Przekazanie Certyfikatu”),
3.  po upływie okresu czasu przewidzianego przez Program, zwanym Okresem Przekazania oraz spełnieniu warunków określonych w Programie, zaproszeni pracownicy otrzymają przyznane im akcje S AB („Przekazanie akcji”).

Poniższa tabela obrazuje zasady przyznawania akcji:

Przyznanie Przekazanie Przekazanie

Certyfikatu akcji

Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5

W związku z powyższym Wnioskodawca zauważa, że pracownicy Spółki nie otrzymają akcji S AB w roku Przyznania, ani w roku Przekazania Certyfikatu. Przyznanie akcji pracownikom Spółki następować będzie w sposób nieodpłatny. Przyznanie nie może być co do zasady przeniesione na inną osobę. Liczba przyznanych akcji zależy od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych. Przyznanie nie uprawnia również do otrzymywania dywidendy oraz do wykonywania prawa głosu z przyznanych akcji. Pełne prawa i obowiązki przysługujące akcjonariuszom pracownicy Spółki nabędą dopiero z chwilą Przekazania akcji (zgodnie z zasadami Programu Przyznający zorganizuje przekazanie akcji na rachunek papierów wartościowych lub zgodnie z wytycznymi uczestnika). Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Spółki akcji S AB jest pozostawanie do dnia przekazania w stosunku pracy ze Spółką lub z innymi podmiotami z jej grupy kapitałowej. Zasady przyznawania pracownikom akcji w ramach Programu zostały przyjęte przez zgromadzenie akcjonariuszy S AB. Na pracowników zostaną przeniesione akcje własne S AB. Uszczegóławiając kwestie związane z omawianym Programem Wnioskodawca wskazuje, tytułem przykładu, że w 2006 roku S AB dokonała emisji akcji typu D, która była przeznaczona wyłącznie dla uczestników Programu. Celem emisji było upewnienie się, że S AB posiada wystarczającą ilość akcji, które będą przekazywane uczestnikom Programu. W związku z faktem, że dopuszczone do obrotu są jedynie akcje typu B, dotychczasowe akcje typu D (bez prawa do dywidendy) zostały skonwertowane na akcje typu B, a następnie wniesione przez S AB do S AB, która to przekazuje akcje S AB uczestnikom Programu.

Spółka nie jest obciążana kosztami wprowadzonego Programu, w tym w szczególności kosztami akcji przekazywanych pracownikom. Nie ponosi ona samodzielnie kosztu podatkowego, a jedynie koszt bilansowy, tj. zmianie ulegnie jedynie wynik księgowy Spółki w skonsolidowanym raporcie grupy.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 12.01.2011 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie, w którym roku Wnioskodawcy zostały lub zostaną przekazane akcje w ramach programu motywacyjnego ponieważ w złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Wniosek z dnia 23 listopada 2010 r. dotyczy akcji, które Wnioskodawca otrzymał w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nieodpłatne:

1.  dokonanie Przyznania,
2.  przekazanie Certyfikatu,
3.  przekazanie akcji

na rzecz Wnioskodawcy Spółki w ramach Programu skutkuje, na którymkolwiek ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co Spółka stałaby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Nieodpłatne:

1.  dokonanie Przyznania,
2.  Przekazanie Certyfikatu,
3.  Przekazanie akcji

na rzecz Wnioskodawcy Spółki w ramach Programu nie skutkuje, na żadnym ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co Spółka nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód może przy tym zostać uznane jedynie rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, a nie przysporzenie, które ma charakter potencjalny, umożliwiające uzyskanie korzyści ekonomicznych dopiero w przyszłości.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki, w tym Wnioskodawca otrzymają tzw. Przyznania, a więc warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji S AB po upływie wyznaczonego okresu czasu, potwierdzone Certyfikatem Przyznania. Samo Przyznanie nie prowadzi do powstania korzyści majątkowej po stronie pracownika - stanowi natomiast warunek niezbędny do otrzymania takiej korzyści w przyszłości. Przyznanie stanowi rodzaj przyrzeczenia ze strony S AB, że jeżeli pracownik przepracuje w Spółce wskazany okres czasu (oraz ewentualnie spełni dodatkowe wymagania postawione w Programie), nabędzie prawo do nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji S AB. Ewentualna korzyść nie jest jednocześnie w momencie Przyznania pewna, gdyż jej powstanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków (tj. od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych). Korzyści majątkowej dla pracownika Spółki nie rodzi także Przekazanie Certyfikatu, który stanowić ma jedynie uszczegółowienie warunków Przyznania. Tym samym nie można stwierdzić, że w momencie Przyznania, jak i momencie Przekazania Certyfikatu, po stronie pracowników Spółki powstaje jakikolwiek przychód (przyrost majątkowy). Co więcej, w związku z faktem, że Przyznania oraz Certyfikaty przyznawane oraz przekazywane są jedynie na rzecz pracowników Spółki i nie mogą być przez nich zbywane, nie jest możliwe określenie wartości rynkowej tego rodzaju uprawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód może powstać dopiero w następnym etapie realizacji Programu, gdy po upływie wyznaczonego okresu czasu na rzecz pracowników Spółki nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności przyznanych im akcji (tj. Przekazanie Akcji). Jednakże, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 udpof. Wspomniany przepis mówi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 12 updof dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji. Jak trafnie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów w piśmie z dnia 16 marca 2007 roku (Nr 1438/DF-1/415-239a/389/06/07/AG):

„Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w roku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Zatem otrzymanie bezpłatnie, dodatkowych akcji zagranicznej spółki, w wyniku realizacji praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym dla pracowników międzynarodowej grupy kapitałowej, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przychód z tytułu udzielonej przy nabyciu akcji bonifikaty (bezpłatne objęcie) powstanie dopiero w momencie sprzedaży tych akcji”.

Przywołana wyżej regulacja art. 24 ust 11 updof odnosi się do szczególnych przypadków, gdy na podstawie uchwały podjętej przez akcjonariuszy, akcje obejmowane są na preferencyjnych zasadach poniżej ich wartości rynkowej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. Celem tego rozwiązania było wyeliminowanie kontrowersji jakie wiązały się z podwójnym opodatkowaniem części przychodów z tytułu obejmowania akcji na preferencyjnych warunkach (w szczególności tzw. akcji pracowniczych). Przychód ten powstawał bowiem potencjalnie w dwóch momentach: z chwilą objęcia akcji (jako różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji) oraz w chwili sprzedaży akcji (jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji). Przy czym jako wydatki poniesione na objęcie akcji uwzględniane były jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na to objęcie, a nie wartość rynkowa akcji z dnia objęcia. Brak było również podstawy prawnej do zaliczenia do tego rodzaju wydatków podatku dochodowego zapłaconego przy objęciu akcji. W konsekwencji różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji z chwili objęcia była dwukrotnie opodatkowana, zarówno w momencie objęcia, jak i zbycia akcji.

Mając na uwadze wspomniany cel zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 11 updof, należy stwierdzić, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie także w niniejszym przypadku. Przedmiotowy przepis nie ogranicza się bowiem do jakiejś szczególnej formy preferencyjnego objęcia akcji, podobnie jak nie dotyczy jedynie spółek polskich. Wymagane jest jedynie, aby nabycie akcji nastąpiło w wyniku decyzji podjętej przez akcjonariuszy, który to warunek został w niniejszym przypadku spełniony. Należy zgodzić się z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SAlWa 570/09, który stwierdził:

„Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez spółki polskie, czy też spółki zagraniczne, to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, do czego nawiązują podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny. W tym stanie rzeczy, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy A. (GB), to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez A. (GB). Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w cytowanym powyżej orzeczeniu Sąd stwierdził, że z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 updof, nie ma znaczenia to, czy przedmiotem preferencyjnego nabycia są akcje nowej emisji, czy też akcje już istniejące. Odmienny wniosek byłby bowiem sprzeczny z wyraźnym celem wspomnianego zwolnienia.

W przypadku pracowników Spółki w tym również w przypadku Wnioskodawcy zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegał będzie dopiero przychód z tytułu zbycia Przekazanych im nieodpłatnie akcji, gdyż dopiero w momencie sprzedaży akcji powstanie obowiązek podatkowy. Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady odnoszące się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 updof. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Reasumując, nastąpi jedynie odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji. Nieodpłatne nabycie akcji oznacza brak kosztu uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-756/09-2/AS
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., Nr IPPB2/415-274/08-2/AS,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r., Nr IPPB2/415-284/09-2/MK,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-752/09-2/MK1,
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r., Nr ILPB1/415-604/09-2/TW),
7.  przywołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 570/09.

Reasumując wszystko powyższe należy stwierdzić: na żadnym etapie realizacji Programu, tj. zarówno w momencie Przyznania, jak i w momencie Przekazania Certyfikatu oraz Przekazania akcji, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód (ze stosunku pracy lub innych źródeł przychodów) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach Programu akcji, przy czym ze względu na fakt, iż dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania, to na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym akcje zostały zbyte, Wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 updof (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji S AB oraz zapłacić należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu z innych źródeł na etapie realizacji programu w momencie Przekazania akcji natomiast w części dotyczącej braku powstania przychodu ze stosunku pracy na etapie realizacji programu zarówno w momencie Przyznania, Przekazania Certyfikatu i Przekazania akcji oraz braku powstania przychodu z innych źródeł na etapie realizacji programu w momencie Przyznania i Przekazania Certyfikatu - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym (wg stanu prawnego na dzień 31.12.2010 r.), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Szwecji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjęty jest jednak w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jako pracownik Spółki akcyjnej będącej członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej przystąpił do programu motywacyjnego pod nazwą „Program Przyznawania Akcji S”. Zasady Programu obejmują następujące etapy: Zaproszenie do wzięcia udziału w programie, „Przyznanie” czyli warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji, „przekazanie Certyfikatu” określającego liczbę przyznanych akcji oraz okres, po upływie którego pracownik nabędzie nieodpłatnie akcje, ostatnim etapem jest „Przekazanie akcji Wnioskodawcy”. Zasady działania Programu zostały przyjęte przez zgromadzenie akcjonariuszy Spółki akcyjnej. Na pracowników zostaną przeniesione akcje własne Spółki macierzystej z siedzibą w Szwecji.

Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w programie w tym w szczególności koszty akcji przekazywanych pracownikom ponoszone są przez Spółkę zagraniczną z siedzibą w Szwecji - emitenta akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę.

Pracodawca Wnioskodawcy nie jest obciążany kosztami Programu, w tym kosztami akcji przekazywanych pracownikom nieodpłatnie. Wartości te wpłyną jedynie na wynik księgowy w skonsolidowanych raportach grupy.

Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki uczestnictwa w programie i w 2010 roku otrzymał nieodpłatnie akcje Spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę tzw. „Przyznanie” czyli warunkowe prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji po upływie wyznaczonego okresu czasu, jak również brak możliwości przeniesienia przyznanego prawa na osoby trzecie oraz otrzymanie tzw. „Certyfikatu Przekazania” nie skutkującego otrzymaniem akcji oraz nie uprawniającego do dysponowania prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom do czerpania korzyści wnikających z akcji, np. prawa do dywidendy oraz prawa głosu, a jedynie informującego o liczbie przyznanych akcji i momencie ich nabycia, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że na tym etapie Programu dochód podlegający opodatkowaniu w momencie „Przyznania” oraz „Przekazania Certyfikatu” do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji szwedzkiej spółki akcyjnej przez Wnioskodawcę nie powstanie.

W dalszej kolejności w sytuacji przedstawionej we wniosku następuje realizacja praw będących ostatnim etapem Programu wynikających z otrzymanych praw, tj. „Przekazanie akcji” która odbywa się poprzez nieodpłatne otrzymanie akcji zagranicznej Spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że Wnioskodawca jako pracownik Spółki w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki zagranicznej mającej siedzibę w Szwecji będzie dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom (z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji). Tym samym po stronie Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji „Przekazania akcji” niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, że aby Wnioskodawca mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który będzie ponosił koszty funkcjonowania Programu.

W przypadku gdyby koszty związane z programem ponoszone były w całości przez pracodawcę Wnioskodawcy (podmiot polski), to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji kwotę odpowiadającą wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej pokrytą przez pracodawcę Wnioskodawcy (podmiot polski) należałoby uznać za przysporzenie majątkowe, zakwalifikowane do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Powyższa kwalifikacja skutkowałaby dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaniem u pracowników w tym Wnioskodawcy objętych programem przychodu z ze stosunku pracy, o jakim mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe świadczenie byłoby związane ze stosunkiem pracy jaki łączy Wnioskodawcę z pracodawcą.

Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. W takim przypadku pracodawca Wnioskodawcy wystąpiłby w roli płatnika podatku (art. 31 ww. ustawy).

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku taka sytuacja nie występuje, zgodnie z zasadami programu koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w programie w tym w szczególności koszty akcji przekazywanych nieodpłatnie pracownikom ponoszone są przez spółkę zagraniczną z siedzibą w Szwecji - emitenta akcji nie będącą pracodawcą Wnioskodawcy.

Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy na źródło przychodów, tj. przychód z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że polski pracodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie, a koszty powyższego nabycia ponosił będzie podmiot szwedzki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji przy ustalaniu ceny nabycia akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie akcji i powstanie w momencie nabycia tych akcji.

Kwotę odpowiadającą wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nie można się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że powyższe może skutkować podwójnym opodatkowaniem tych samych dochodów, tj. raz w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji i kolejny raz w momencie ich zbycia.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia, bądź w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały w sposób nieodpłatny jest przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis art. 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest:

1.  Wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  Wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył akcje nieodpłatnie. Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zostanie zaliczony przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z innych źródeł. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

Nie można zatem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu będzie podlegał ten sam dochód. W momencie otrzymania akcji opodatkowany zostanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia związanego nieodpłatnym nabyciem, natomiast w momencie sprzedaży akcji ten sam przychód będzie stanowił już tylko koszt uzyskania przychodu. Opodatkowany natomiast zostanie dochód uzyskany ze zbycia akcji pomniejszony o ww. koszt związany z nabyciem.

Reasumując w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe (z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w momencie realizacji praw, tj. nieodpłatnego otrzymania akcji szwedzkiej spółki akcyjnej, które skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nieodpłatne dokonanie „Przyznania”, „Przekazanie Certyfikatu” i „Przekazanie akcji”, na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje, na ww. etapach Programu, powstaniem przychodu ze stosunku pracy, jak również nieodpłatne dokonanie „Przyznania” i „Przekazanie Certyfikatu” nie stanowi również przychodu z innych źródeł.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanej tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.