Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.210.2016.2.DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem do spółki nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; woda; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 31 stycznia 2017 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem do spółki nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem do spółki nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 31 stycznia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: podatek, VAT).

Gmina jest właścicielem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK w obrębie geodezyjnym A, stanowiącej działkę, zabudowaną budowlą drogi oraz budynkiem gospodarczym (dalej: nieruchomość sąsiadująca).

Nieruchomość sąsiadująca z nieruchomością zabudową budynkiem PGK, która jest nieruchomością zabudowaną drogą oraz budynkiem gospodarczym, została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, a zatem w ramach zdarzenia, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była dotychczas przez Gminę wykorzystywana do działalności generującej dochody opodatkowane podatkiem VAT (tj. nie była udostępniania odpłatnie żadnemu podmiotowi oraz nie była wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie do celów działalności komercyjnej, generującej dochody które byłyby objęte opodatkowaniem VAT). Gmina nie poniosła wydatków na nieruchomość sąsiadującą z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

W ostatnim kwartale tego roku lub w kolejnym roku Gmina planuje przenieść własność nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK na PGK wnosząc przedmiotowy środek trwały aportem do Spółki.

Na moment aportu grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość sąsiadująca z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK ma zostać przekazany Spółce na własność, a tym samym w stosunku do tej nieruchomości nie zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W uzupełnieniu z dnia 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budynku gospodarczego odbyło się wiele lat temu, w związku z czym Gminie obecnie trudno sprecyzować, który to był dokładanie rok, przy czym pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie tego budynku a planowanym aportem tej nieruchomości do PGK na pewno minęły dwa lata.

Jednocześnie Gmina ponownie podkreśla, że pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budynku gospodarczego nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. oddania do użytkowania tego budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazała Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowa nieruchomość nie była dotychczas przez Gminę wykorzystywana do działalności generującej dochody opodatkowane podatkiem VAT (tj. nie była udostępniania odpłatnie żadnemu podmiotowi oraz nie była wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie do celów działalności komercyjnej, generującej dochody, które byłyby objęte opodatkowaniem VAT).

Ponadto, pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budowli drogi odbyło się również wiele lat temu, w związku z czym Gminie obecnie trudno sprecyzować, który to był dokładanie rok, przy czym pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie tej drogi a planowanym aportem tej nieruchomości do PGK na pewno minęły dwa lata.

Jednocześnie Gmina ponownie podkreśla, że pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budowli drogi nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. oddania do użytkowania tej budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazała Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowa nieruchomość nie była dotychczas przez nią wykorzystywana do działalności generującej dochody opodatkowane podatkiem VAT (tj. nie była udostępniania odpłatnie żadnemu podmiotowi oraz nie była wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie do celów działalności komercyjnej, generującej dochody które byłyby objęte opodatkowaniem VAT).

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w ogóle na cele działalności zwolnionej od podatku, ale na cele działalności nieodpłatnej, będącej poza systemem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno w przypadku udostępnienia budynków, budowli lub ich części podmiotowi trzeciemu w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (a więc przykładowo w związku z wydzierżawieniem tych nieruchomości), jak również na moment, w którym podatnik VAT rozpoczyna korzystanie z nich do celów własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przedmiotowe stanowisko potwierdzili przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-224/16-3/SJ, w której Organ podatkowy stwierdził, że zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, w której Organ podatkowy stwierdził, że „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VA T. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata”.

Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Gmina wskazała, że nieruchomość sąsiadująca z nieruchomością zabudową budynkiem PGK, która jest nieruchomością zabudowaną drogą oraz budynkiem gospodarczym, została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, a zatem w ramach zdarzenia, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była dotychczas przez Gminę wykorzystywana do działalności generującej dochody opodatkowane podatkiem VAT. Gmina nie poniosła również wydatków na nieruchomość sąsiadującą z nieruchomością zabudowaną budynkiem PCK, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK, bowiem Gmina nie wykorzystywała tej nieruchomości do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz nie udostępniła jej w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym do przedmiotowej dostawy nieruchomości nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem dostawa w ramach aportu będzie wykonana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia dla tej nieruchomości.

Niemniej, jak wskazuje znana Gminie praktyka Ministra Finansów, w tym przypadku należy uznać, że Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, bowiem nabyła ją w ramach zdarzenia nie podlegającego opodatkowaniu VAT. Ponadto Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych na tę nieruchomość, które stanowiłyby 30% jej wartości początkowej, a od których Gmina miałaby prawo dokonać obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji, dla przedmiotowej dostawy w ramach aportu do PGK będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK.

Nieruchomość sąsiadująca z nieruchomością zabudową budynkiem PGK, która jest nieruchomością zabudowaną drogą oraz budynkiem gospodarczym, została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, a zatem w ramach zdarzenia, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była dotychczas przez Gminę wykorzystywana do działalności generującej dochody opodatkowane podatkiem VAT (tj. nie była udostępniania odpłatnie żadnemu podmiotowi oraz nie była wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie do celów działalności komercyjnej, generującej dochody które byłyby objęte opodatkowaniem VAT). Gmina nie poniosła wydatków na nieruchomość sąsiadującą z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

W ostatnim kwartale tego roku lub w kolejnym roku Gmina planuje przenieść własność nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK na PGK wnosząc przedmiotowy środek trwały aportem do Spółki.

Pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budynku gospodarczego odbyło się wiele lat temu, w związku z czym Gminie obecnie trudno sprecyzować, który to był dokładanie rok, przy czym pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie tego budynku a planowanym aportem tej nieruchomości do PGK na pewno minęły dwa lata.

Ponadto, pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budowli drogi odbyło się również wiele lat temu, w związku z czym Gminie obecnie trudno sprecyzować który to był dokładanie rok, przy czym pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie tej drogi a planowanym aportem tej nieruchomości do PGK na pewno minęły dwa lata.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w ogóle na cele działalności zwolnionej od podatku, ale na cele działalności nieodpłatnej, będącej poza systemem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej budowlą drogi oraz budynkiem gospodarczym będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

I tak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz budowlą drogi Gmina będzie działała jako podatnik VAT

Należy wskazać, że nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowane przez Gminę transakcje, tj. sprzedaż nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy nadmienić, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście należy podkreślić, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. komunalizacji mienia państwowego. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Skoro zatem czynność wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym i budowlą drogi będzie świadczona przez podatnika podatku od towarów i usług należy przeanalizować kwestię stawki podatku lub zwolnienia od podatku przedmiotowej transakcji.

I tak na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że pierwsze zajęcie, oddanie w używanie (wykorzystywanie) budynku gospodarczego nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. oddania do użytkowania tego budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia – w szczególności wyrok NSA sygn. akt I FSK 382/14 – w opinii tut. Organu doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 14 ustawy, tj. doszło do oddania do użytkowania. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem gospodarczym i budowlą drogi była oddana do użytkowania wiele lat temu, przy czym pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie tej nieruchomości a planowanym aportem tej nieruchomości do PGK na pewno minęły 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina w trakcie użytkowania tej nieruchomości nie poczyniła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, aport nieruchomości do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Reasumując, wniesienie aportem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem wniesienie aportem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością zabudowaną budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług jednak ze względu na inną podstawę prawną niż wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.