Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.53.2024.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe)-zaprojektowanie,wykonanie,dostawa i montaż szafy wnękowej w lokalu
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 7 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.), 28 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.), oraz z dnia 12 marca 2024 r. (data wpływu 12 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – _zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż szafy wnękowej w lokalu._

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności: zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż zabudowy meblowej. Szafa wnękowa wykonywana jest z następujących elementów:

\- korpusy wykonywane są z płyty meblowej laminowanej,

\- na fronty stosowana jest płyta wiórowa, MDF i lite drewno, które są laminowane, lakierowane, fornirowane, pokryte obłogą drewnianą, szkłem i fornirem kamiennym,

\- systemy otwierania, szuflady, kosze cargo są stalowe i aluminiowe,

\- wszelkiego rodzaju stelaże, podkonstrukcje, nadwieszenia wykonywane są z profili stalowych/aluminiowych oraz płyt OSB.

Montaż zabudowy meblowej polega na ustawianiu oraz wypoziomowaniu szafy, a także zespoleniu komponentów szafy trwale ze sobą. Ponadto szafa przytwierdzona jest do ścian za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów oraz specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów). Przedmiotowa zabudowa meblowa w postaci szafy wnękowej jest trwale połączona z konstrukcją nieruchomości. Ewentualny demontaż zabudowy meblowej powoduje utratę jej funkcji użytkowej oraz skutkuje powstaniem różnego rodzaju uszkodzeń w elementach konstrukcyjnych pomieszczenia (m.in. dziury po śrubach montażowych, ubytki tynku czy pozostałości po klejach). Elementem dominującym świadczenia jest montaż zabudowy szafy wnękowej, natomiast elementami pomocniczymi, niezbędnym do wykonania świadczenia głównego są: zaprojektowanie, wykonanie i dostawa elementów zabudowy meblowej. Wynagrodzenie skalkulowane jest dla całości świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności, z uwagi na fakt, że Klient zainteresowany jest nabyciem świadczenia kompleksowego, a nie jego poszczególnych elementów składowych.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach: 27 lutego 2024 r., 28 lutego 2024 r. i 12 marca 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:**

_(…)_

_Przedmiotem wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe._ _Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku polega na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach,_ _z wyłączeniem lokali użytkowych, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług._ _Rodzajem zabudowy będącej przedmiotem wniosku jest szafa wnękowa._ _Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest wykonywane w lokalu mieszkalnym o powierzchni poniżej 150 m2, w budynku sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 w klasie 1122 PKOB._ _Wniosek dotyczy lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania._ _Przedmiotowe świadczenie kompleksowe jest wykonywane w nieruchomości oddanej do użytkowania._

_Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe opisane we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) składają się następujące czynności:_

_(1) zaprojektowanie,_

_(2) wykonanie,_

_(3) dostawa,_

_(4) montaż zabudowy meblowej._

_Zaprojektowanie zabudowy meblowej - na czynność tą składa się dokonanie pomiarów pomieszczeń, dla których zabudowa meblowa ma zostać wykonana oraz stworzenie indywidualnego projektu zabudowy uwzględniającego indywidualne cechy pomieszczenia i indywidualne życzenia klienta w zakresie samej zabudowy meblowej._ _Do projektu przygotowywana jest fotorealistyczna wizualizacja, a wygląd mebli dobierany jest tak, aby pasował do indywidualnych cech pomieszczenia: kolor frontów, wysokość mebli, styl zabudowy dostosowywane są do kolorów ścian, podłóg i indywidualnego charakteru każdej inwestycji._ _Wykonanie zabudowy meblowej - na czynność tą składa się przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy do indywidualnego zamówienia poprzez przycięcie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa, do określonych w projekcie wymiarów, uwzględniając indywidualne życzenia klienta w zakresie samej zabudowy meblowej._

_Dostawa elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej - czynność ta polega na dostawie komponentów meblowych do klienta (zamawiającego), w celu ich zamontowania w dedykowanym pomieszczeniu._ _Montaż zabudowy meblowej - na tę czynność składa się ustawianie szafy, wypoziomowanie szafy, zespolenie komponentów szafy trwale ze sobą, przytwierdzenie szafy do ścian za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów)._

_Przedmiotowa zabudowa meblowa w postaci szafy wnękowej jest trwale połączona z konstrukcją nieruchomości._ _Szafa wnękowa wykonywana jest z następujących elementów:_

\- _korpusy zwykle wykonywane są z płyty meblowej laminowanej,_

\- _na fronty stosowana jest płyta wiórowa, MDF lub lite drewno, które są laminowane, lakierowane, fornirowane, pokryte obłogą drewnianą lub szkłem czy fornirem kamiennym,_

\- _systemy otwierania, szuflady, kosze cargo itp. są stalowe lub aluminiowe,_

\- _wszelkiego rodzaju stelaże, podkonstrukcje, nadwieszenia itp. wykonywane są z profili stalowych/aluminiowych oraz płyt OSB._

_Nabywca jest zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej, na której realizację składają się w/w usługi nierozerwalnie związane ze sobą._ _Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie nabyciem odrębnych, poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład świadczenia._ _Tym samym, nabywca (klient) oczekuje zarówno zaprojektowania, wykonania, dostawy jak i montażu zabudowy meblowej. Jeden element bez drugiego nie ma dla nabywcy praktycznej przydatności. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości oraz przeczyłaby charakterowi tego kompleksowego świadczenia, które klient chce nabyć._ _Czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do określonego celu jakim jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej stanowiącej modernizację lokalu mieszkalnego._ _Elementem dominującym jest usługa montażowa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Klient jest zainteresowany przede wszystkim usługą montażu zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej, a nie samym wykonaniem projektu, zabudowy, czy samą dostawą. Z puntu widzenia Klienta nabycie samych elementów zabudowy bez usługi montażu w nieruchomości jest pozbawione sensu ekonomicznego. Nabywca nie byłby zainteresowany zakupem samej zabudowy, ponieważ bez montażu nie spełnia dla niego funkcji użytkowej._ _Charakter pomocniczy ma w przedmiotowym świadczeniu zaprojektowanie, wykonanie i dostawa elementów zabudowy meblowej. Są one niezbędne do wykonania elementu dominującego, w ramach opisywanej usługi, jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej w lokalu mieszkalnym. Bez tych czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania._ _Wszystkie czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczenia przyczyniają się do realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej, a co za tym idzie osiągnięcia celu polegającego na modernizacji obiektu budownictwa mieszkaniowego. Bez czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania._ _Wynagrodzenie kalkulowane jest dla całości kompleksowego świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności, z uwagi na fakt, że Klient zainteresowany jest nabyciem świadczenia kompleksowego, a nie nabyciem jego elementów składowych._

_(…)_

W uzupełnieniu z dnia 27 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.) (…), Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

_(…)_

_Wnioskodawca wskazuje jedną zabudowę meblową, której dotyczy wniosek:_

_Szafa wnękowa wykonywana jest z następujących elementów:_

\- _korpusy wykonywane są z płyty meblowej laminowanej,_

\- _na fronty stosowana jest płyta wiórowa, MDF i lite drewno, które są laminowane, lakierowane, fornirowane, pokryte obłogą drewnianą, szkłem i fornirem kamiennym,_

\- _systemy otwierania, szuflady, kosze cargo są stalowe i aluminiowe,_

\- _wszelkiego rodzaju stelaże, podkonstrukcje, nadwieszenia wykonywane są z profili stalowych/aluminiowych oraz płyt OSB._

_Przedmiotowa zabudowa jest trwale połączona z konstrukcją nieruchomości._ _Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów). Ewentualny demontaż zabudowy meblowej powoduje utratę jej funkcji użytkowej oraz skutkuje powstaniem różnego rodzaju uszkodzeń w elementach konstrukcyjnych pomieszczenia (m.in.: dziury po śrubach montażowych, ubytki tynku czy pozostałości po klejach)._

_Zabudowa jest zespolona trwale ze sobą oraz przytwierdzona do ścian, podłóg, sufitów za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych._

_Wskazanie informacji dotyczących konkretnego lokalu, którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe._

_Wnioskodawca nie ma dostępu do danych, żądanych przez Organ. Zamawiający świadczenie kompleksowe nie ma również obowiązku udostępniać Wnioskodawcy dokumentacji budynku._

_Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zabudowa będzie wykonywana w lokalu mieszkalnym o powierzchni poniżej 150 m2, w budynku sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 w klasie 1122 PKOB. Nie jest zatem konieczne wskazywanie konkretnej nieruchomości, w której wykonana zostanie zabudowa. Stanowisko takie potwierdził w prawomocnym wyroku (utrzymanym w mocy przez NSA - I FSK 1456/22) - z dnia 9 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie I SA/Ol 253/22:__„Nie znajduje normatywnego uzasadnienia stanowisko, jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń).”_

_Biorąc pod uwagę zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak zasada legalizmu oraz zasada zaufania do organów podatkowych stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może żądać jedynie niezbędnego dla przeprowadzenia postępowania uzupełnienia wniosku. W tym zakresie Wnioskodawca wypowiedział się już w treści wniosku o wydanie WIS. Nie ma zatem konieczności wiązania usługi kompleksowej z konkretną nieruchomością. Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 26 stycznia 2023 r. III SA/Wa 1372/22:__„\[…\] natomiast wezwanie do usunięcia braków formalnych, w rozumieniu art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć nie jakichkolwiek rzekomych braków, lecz tylko tych, które są wymagane przepisami prawa. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, których brak sprawia, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie.”_

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 kwietnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe obejmujące: zaprojektowanie oraz wykonanie zabudowy meblowej, dostawę elementów, a także montaż zabudowy meblowej. Na czynność zaprojektowania składa się dokonanie pomiarów pomieszczeń, dla których zabudowa meblowa ma zostać wykonana oraz stworzenie indywidualnego projektu zabudowy uwzględniającego indywidualne cechy pomieszczenia i indywidualne życzenia klienta w zakresie samej zabudowy meblowej. Wykonanie zabudowy meblowej obejmuje przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy do indywidualnego zamówienia poprzez przycięcie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa do określonych w projekcie wymiarów uwzględniając indywidualne życzenia klienta w zakresie samej zabudowy meblowej. Dostawa elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej polega na dostarczeniu komponentów meblowych do klienta (zamawiającego) w celu ich zamontowania w dedykowanym pomieszczeniu. Z kolei montaż zabudowy meblowej obejmuje ustawienie oraz wypoziomowanie szafy, zespolenie komponentów szafy trwale ze sobą, a także przytwierdzenie szafy do ścian za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów i specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów).

Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w lokalu, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1122.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowego, na które składają się następujące usługi: zaprojektowanie oraz wykonanie zabudowy meblowej, dostawa elementów, a także montaż zabudowy meblowej. Wszystkie te elementy są nierozerwalnie związane ze sobą. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie jego poszczególnych elementów. Tym samym, nabywca (klient) oczekuje zarówno zaprojektowania, wykonania, dostawy, jak i montażu zabudowy meblowej. Jeden element bez drugiego nie ma dla nabywcy praktycznej przydatności. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości. Ponadto wynagrodzenie kalkulowane jest dla całości świadczenia, bez podziału na poszczególne czynności.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez zaprojektowania i wykonania zabudowy meblowej oraz dostawy jej elementów nie byłoby możliwe wykonanie usługi montażu zabudowy meblowej - szafy wnękowej.

W związku z powyższym, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym jest montaż szafy wnękowej, który „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niego usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Natomiast czynności wykonywane w powiązaniu z usługą montażu, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie zabudowy meblowej będą miały charakter pomocniczy, służący każdorazowo lepszemu wykonaniu świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji tut. Organ dokona klasyfikacji usługi montażu zabudowy meblowej - szafy wnękowej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), _sekcja F obejmuje:_

\- _budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,_

\- _roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,_

\- _opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,_

\- _realizację projektów budowlanych do sprzedaży._

_Sekcja ta nie obejmuje:_

\- _zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,_

\- _wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,_

\- _usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:_

\- _wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,_

\- _roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- _szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 _ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ._

Pod pozycją PKWiU 43.32.10.0 sklasyfikowane zostały _Roboty instalacyjne stolarki budowlanej_. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

_grupowanie to obejmuje także:_

\- _roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,_

\- _roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,_

\- _roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,_

\- **_roboty związane z instalowaniem_** _wewnętrznych schodów, **szaf ściennych**, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,_

\- _roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,_

\- _roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,_

\- _roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach._

_Grupowanie to nie obejmuje:_

\- _robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,_

\- _robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,_

\- _robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,_

\- _robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0._

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu zabudowy kuchennej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

W niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu zabudowy meblowej - szafy wnękowej. We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie będzie wykonywane w lokalu mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2, w budynku sklasyfikowanym w dziale 11, symbol PKOB 1122 – _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach_.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 i 1a ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące lokalu i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że lokal spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. że jest samodzielnym lokalem mieszkalnym.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Podkreślenia wymaga, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje - wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu - w ramach ww. instytucji - jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też - zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy - obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego - że w jego ocenie - lokal, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że _(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej_.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1352/16, wskazano: _(…) dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), treść zaświadczenia wydanego przez starostę, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny)._

Zdaniem Sądu przedstawionym również w tym wyroku: _Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne._

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Podkreślenia wymaga, iż w wezwaniu wystosowanym do Wnioskodawcy Organ zawarł informację, iż aby możliwe było zweryfikowanie i potwierdzenie, że opisane świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, kluczowe jest przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, które tę ocenę umożliwią, tj. zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego obiektu.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów oraz informacji dotyczących przedmiotowego lokalu, tj. zaświadczenia wydanego przez Starostę potwierdzającego, że lokal, stanowi lokal mieszkalny i/lub wypisu z kartoteki lokali, bądź wskazania numeru księgi wieczystej, z której będzie wynikała samodzielność lokalu).

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług (świadczeń kompleksowych)** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa (świadczenie kompleksowe)** będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).