Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-544/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-25
Teza: 1. Czy przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie zbycia Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności? 2. Czy przypadku dokonania przewidzianej w umowie zbycia korekty (redukcji) ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny, czy też wstecznie tj. cofnąć się do momentu zbycia Wierzytelności i rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności? 3. Czy kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu zbycia Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV będzie wartość nominalna Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cena; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); opodatkowanie; przychód; umowa; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014r. (data wpływu: 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w następującym zakresie:

*   czy przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie zbycia Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności - **jest prawidłowe**,

*   czy przypadku dokonania przewidzianej w umowie zbycia korekty (redukcji) ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny, czy też wstecznie tj. cofnąć się do momentu zbycia Wierzytelności i rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności - **jest nieprawidłowe**,

*   czy kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu zbycia Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV będzie wartość nominalna Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT - **jest prawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek krótkoterminowych osobom fizycznym. Działalność Spółki nie stanowi działalności bankowej w rozumieniu polskich przepisów.

Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać zbycia niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (dalej: „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „SPV”) za wynagrodzeniem w postaci ceny.

Na moment zbycia Wierzytelności nie jest znana realna wartość Wierzytelności, w związku z tym należna cena z tytułu zbycia Wierzytelności może zostać ustalona na dzień zbycia w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub w wysokości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności.

Jednocześnie istnieje możliwość bądź prawdopodobieństwo korekty ceny po dokonaniu zbycia Wierzytelności, gdyż w praktyce bardzo często zdarza się, że część wierzytelności z tytułu pożyczek nie jest przez dłużników spłacana, a w konsekwencji w takiej sytuacji ich wartość jako wierzytelności przeterminowanych może być mniejsza niż ich wartość nominalna. W przypadku bowiem przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji zbycia (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie zbycia - przykładowo 2 lata) dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie zbycia; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny zbycia, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy zbycia. Oznacza to zatem także, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone (jeśli zdarzy się jednak, że Wierzytelności zostaną przez SPV wyegzekwowane).

Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie zbycia Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności?
2.  Czy przypadku dokonania przewidzianej w umowie zbycia korekty (redukcji) ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny, czy też wstecznie tj. cofnąć się do momentu zbycia Wierzytelności i rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu zbycia Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV będzie wartość nominalna Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku zbycia Wierzytelności przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę co do zasady w momencie zbycia Wierzytelności, w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności.

Przychód podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Moment powstania powyższego przychodu dla celów podatkowych określa ust. 3a powyższego przepisu, który wskazuje, iż ‚„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności”.

Bez wątpienia, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że Wierzytelność jest to prawo majątkowe wyrażające się w tym, że jeden podmiot (wierzyciel) może żądać od innego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania - spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelność może być przedmiotem obrotu gospodarczego, co ma miejsce w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT, momentem istotnym dla ustalenia przychodu w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę Wierzytelności jest zbycie prawa majątkowego, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Jeżeli natomiast przed zbyciem prawa majątkowego następuje wystawienie faktury lub otrzymanie należności, moment wystawienia faktury lub otrzymania należności determinuje moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), w tym przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia. O tym, w którym momencie następuje przeniesienie prawa majątkowego przesądza regulacja art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, iż „Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”. Opierając się na brzmieniu tego przepisu należy stwierdzić, iż wobec braku przepisu szczególnego oraz szczególnej woli stron danej umowy w tym zakresie, za moment zbycia prawa na majątkowego uznaje się dzień przeniesienia tego prawa majątkowego, co następuje z chwilą zawarcia umowy zgodnie z treścią której przeniesienie takie ma nastąpić. Mając powyższe na uwadze, umowa zbycia przenosi Wierzytelność na SPV, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą zawarcia umowy zbycia. Tym samym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie prawa własności Wierzytelności następuje już w momencie zawarcia umowy zbycia,

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie zbycia Wierzytelności, tj. zawarcia umowy zbycia i w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności. Jeśli natomiast przed tą datą zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura / otrzymana należność, moment wystawienia faktury / otrzymania należności będzie momentem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uznanie, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, powstaje dla celów podatkowych w innym momencie niż moment wskazany w art. 12 ust. 3a ustawy CIT i w innej wysokości niż cena należna z tytułu zbycia (np. w momencie upływu terminu płatności ceny przez SPV determinowanym wyegzekwowaniem przez SPV spłaty Wierzytelności), byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, a ponadto mogłoby skutkować tym, iż po stronie Wnioskodawcy nigdy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (w przypadku, gdy np. SPV nie uda się wyegzekwować spłaty Wierzytelności od dłużników, a w konsekwencji termin płatności nie nadejdzie).

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 248/10). w którym Sąd wskazał, iż „Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a-3e określił datę powstania obowiązki; podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawowa zasada ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego a/bo częściowego wykonania usługi”. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 i (nowelizacja obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.,), wymagalność świadczenia nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „kwoty (przychody) należne” użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok WSA z dnia 12 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 561/09)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 928/06) „Odroczenie przez strony terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pozostaje więc podatkowo obojętne wobec rozwiązania wynikającego z art. 12 ust 3 ustawy podatkowej, w którym utożsamia się pojęcie przychodów dla celów podatkowych z przychodem należnym, a nie faktycznie otrzymanym, czy też wymagalnym, co wynikałoby z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wykonanie natomiast pozostałych obowiązków wynikających z tej transakcji, takich jak obowiązek wydania przedmiotu sprzedaży przez sprzedającego, jak również faktyczna zapłata ceny przez kupującego czy kwestia dochowania terminu na dokonanie tej czynności i związana z tym kwestia wymagalności spełnienia tych świadczeń przez strony umowy wywołują skutki w sferze prawa cywilnego i nie miały znaczenia dla ustalenia momentu powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarty więc w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Sąd art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób oraz twierdzenie autora skargi kasacyjnej stosownie do którego, moment powstania po stronie skarżącej spółki przychodu należy powiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę ceny, nie zasługiwał na uwzględnienie. WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku prawidłowo więc uznał, że wierzytelność zapłaty ceny wynikająca z przedmiotowej stała się wymagalna dopiero z dniem 31 maja 2001r., ale z tym jedynie prawo prywatne wiązało określone skutki prawne. wierzytelność ta istniała natomiast od momentu dokonania czynności prawnej mającej na celu sprzedaż prawa wieczystego użytkowania. W tym dniu zatem powstał po stronie skarżącej spółki podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości ustalonej w postanowieniach umowy ceny sprzedaży”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia16 stycznia 2008 r. (sygn. akt 1 SA/Bk 570/07) wskazując, iż „przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma, albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych”. W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (\`(...)\`). W konsekwencji, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez Spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zbycia Wierzytelności na rzecz SPV, przychód dla Spółki będzie stanowiła cena należna z tytułu zbycia Wierzytelności, która, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, będzie ustalona w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności. Fakt, iż termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV (a więc faktyczne dokonanie płatności z tytułu nabycia Wierzytelności może być przesunięte w czasie), nie będzie powodował odroczenia w czasie obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednocześnie, fakt dokonania przyszłej korekty ceny bądź jej nie dokonania (w przypadku, gdy po transakcji zbycia nie wystąpią zdarzenia bądź okoliczności determinujące, zgodnie z umową zbycia, konieczność dokonania redukcji ceny, tj. np. nie wystąpią trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie zbycia), nie będzie na moment zbycia Wierzytelności wpływał na wysokość rozpoznanego przychodu w momencie zbycia Wierzytelności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Wierzytelności przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę co do zasady w momencie zbycia Wierzytelności (chyba, że wcześniej Wnioskodawca wystawi fakturę lub otrzyma należność), w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności lub wartości zbliżonej do wartości nominalnej Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku dokonania przewidzianej w umowie zbycia korekty (redukcji) ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny.

Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Moment powstania powyższego przychodu dla celów podatkowych określa ust. 3a powyższego przepisu, który wskazuje, iż „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3, uważa się (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: dokonania korekty. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 395/l0) wskazał, iż „faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, korekta obniżająca przychód podlegający opodatkowaniu będąca skutkiem korekty należnej ceny na skutek wskazanych w umowie przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, powinna być dokonana na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. W tym przypadku wydatki na nabycie Wierzytelności są równe wartości nominalnej kapitału (kwoty głównej) Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „,wydatków poniesionych na nabycie” należy bowiem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności Prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia pożyczki, Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu Pożyczki. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

Na nabycie Wierzytelności podlegających zbyciu, Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych pożyczek (wartości nominalnej kapitału pożyczek). Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału przedmiotowych Wierzytelności.

Takie podejście w odniesieniu do wierzytelności z tytułu kredytów potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich w dniu 7 kwietnia 2005 r. (znak: PB3/169-8213-32/HS/05), w którym stwierdzono, że „W przypadku wierzytelności kredytowych wnoszonych aportem za wydatek na ich nabycie stanowiący koszt podatkowy, uznaje się kwotę udzielonego kredytu. (\`(...)\`) Podstawą opodatkowania jest różnica między: wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wierzytelność, a - wartością wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) (\`(...)\`).”

Wprawdzie powyższe pismo dotyczyło wierzytelności wnoszonych aportem, a nie ich zbycia, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nim zawarte dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów będą miały zastosowanie również w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów mogą być także wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt 11 FSK 1509/11) wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej kapitału. W tym przypadku Sąd poszedł nawet o krok dalej uznając, iż również odsetki wchodzące w skład wierzytelności pożyczkowej należne w momencie zbycia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał bowiem, iż „ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem ”poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r., (sygn. akt I SA/Gl 1061/l0).

Potwierdzeniem wskazanego przez Wnioskodawcę podejścia w odniesieniu do wartości nominalnej kapitału wierzytelności pożyczkowych mogą być również interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-376/13-3/DP) potwierdził, że w przypadku dokonania zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość roszczenia głównego (bez odsetek). Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. (sygn. IBPDI/2/423-1268/13/AP) stwierdził, iż, „nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będą wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego pozycje. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jedynie kwotę główną pożyczki. Wydatek ten jako koszt bezpośredni Wnioskodawca rozpoznać będzie mógł w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. wierzytelności. Momentem tym będzie jednak moment zbycia wierzytelności, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, moment otrzymania środków pieniężnych.”

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Wierzytelności należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia wydatków na nabycie Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia Wierzytelności.

Potwierdzeniem zaprezentowanego podejścia mogą być liczne interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-260/13-4/AO), który stwierdził, że „wynik na sprzedaży wierzytelności powinien być ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za jej zbycie a wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.”

Analogicznie stanowisko przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-419/13-3/PS), w której podkreślił: „uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności innej, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna kapitału (kwoty głównej) Wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia tych Wierzytelności.

Ad.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z określeniem momentu korekty przychodów wynikających z zawartej umowy sprzedaży wierzytelności pożyczkowych. Z zapisu tej umowy wynika bowiem, że w przypadku zdarzeń przyszłych i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji zbycia ( np. trudności w wyegzekwowaniu przez nabywcę - SPV wierzytelności, w okresie ustalonym w umowie zbycia – przykładowo 2 lata) dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przewidzianej w umowie zbycia korekty (redukcji) ceny należnej z tytułu zbycia wierzytelności, Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny.

Wyjaśnić należy, że korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia do korekty jest zatem zawsze pierwotny dokument – w omawianej sprawie umowa zbycia Wierzytelności (korekta musi bowiem zawierać dane ujęte w pierwotnym dokumencie/fakturze, której dotyczy). Celem korekty, jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy zagwarantowana w umowie redukcja ceny, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem korekta ceny należnej z tytułu umowy sprzedaży Wierzytelności, którą Wnioskodawca będzie wystawiał SPV, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją mającego wcześniej miejsce stosunku zobowiązaniowego Stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenia należnego.

W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty ceny.

Dokonana korekta ceny dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też korekty ceny wystawiane przez Spółkę, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (również wtedy gdy korekta odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku WSA w Bydgoszczy (sygn. I SA/Bd 395/10) należy podkreślić, że powołany wyrok nie wpisuje się w kształtującą się ostatnio jednolitą linię orzeczniczą w tym temacie.

Przedstawione powyżej stanowisko Organu interpretacyjnego, znajduje m.in. potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, w którym stwierdzono, iż: „(…) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Ponadto istnieje szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzających stanowisko tut. organu interpretacyjnego o wstecznej korekcie przychodu, m. in. z dnia 01.06.2011r., sygn. II FSK 156/10, z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt II FSK 646/11, z dnia 02.08.2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 i z dnia 17.05.2012 r. , sygn. akt II FSK 2142/10, a także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok z dnia 21.12.2011r. sygn. akt I SA/Lu 596/11, III SA/Wa 3482/11 z dnia 12.10.2012r., III Sa/Wa 3218/12 z dnia 25.06.2013r.

Ad.3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania trzeciego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.