Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-484/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Czy w związku z opisaną sytuacją korekty „in plus” powinny być zaliczone do miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy i deklaracja VAT-7 za ten miesiąc powinna być skorygowana, czy może korekty te mogą być uwzględniane na bieżąco?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia wystawionej faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia wystawionej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe mają identyczny opisany poniżej przebieg: jedną z działalności, jaką zajmuje się Spółka jest sprzedaż na podstawie umów oraz kontraktów zwierząt hodowlanych przeznaczonych do produkcji mięsa. Umowy określają wzorami matematycznymi minimalne ceny odkupu przez odbiorców utuczonych zwierząt. Zwierzęta „po utrzymaniu przez Spółkę do określonej wagi” są cyklicznie odsprzedawane, co skutkuje wystawieniem stosownych faktur dokumentujących sprzedaż. Natomiast już po odbiorze zwierząt (towar) jakość mięsa jest weryfikowana ostatecznie przez odbiorcę i jeżeli jakość mięsa jest lepsza od minimalnie zakładanej cena za sprzedawaną sztukę, a co za tym idzie wartość całej transakcji ulega podwyższeniu.

W związku z powyższym, jeżeli cena na podstawie poprzedniego akapitu ulegnie podwyższeniu Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur korygujących „in plus” często po zakończeniu miesiąca. Spółka informuje jednocześnie, że okoliczności skutkujące wyższą ceną, niż zakładana minimalna nie są znane w momencie dokonywania sprzedaży danej partii, a dopiero po pewnym czasie pojawia się informacja, że cena powinna być wyższa lub nie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisany stan faktyczny występuje „notorycznie” i nie są to zdarzenia incydentalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją korekty „in plus” powinny być zaliczone do miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy i deklaracja VAT-7 za ten miesiąc powinna być skorygowana, czy może korekty te mogą być uwzględniane na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro faktury pierwotne wystawione są prawidłowo wg cen ustalonych i potwierdzonych przez obu kontrahentów, gdyż na moment dostawy wiedza obu stron biorących udział w danej transakcji o jej wartości jest taka sama, to „faktury korekty”, które są wystawiane po zakończeniu miesiąca w którym nastąpiła sprzedaż powinny być ujmowane na bieżąco do miesiąca, w którym zostały wystawione, a nie wstecz, czyli do miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ujmowanie korekt faktur do miesięcy wstecz wiąże się z notorycznym korygowaniem podatku VAT. Podkreślić trzeba, że w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (spółka w umowach zawartych z kontrahentami zakłada zmianę ceny w przyszłości, lecz nie jest w stanie na dany moment przewidzieć wysokości tej zmiany, ponieważ weryfikacja jakości towaru następuje już po dostawie). Zmiana wysokości przychodu przez ustalenie nowej ceny za dany miesiąc następuje dopiero po zakończeniu miesiąca oraz wskazaniu nowych parametrów do jej wyliczenia po zbadaniu jakości towaru przez odbiorcę. Moment wystawienia „faktury korekty” jest zależny od dwóch czynników: zakończenie miesiąca oraz ustalenie nowych parametrów cenowych po dostawie i nie ma możliwości oszacowania tych kwot w momencie sprzedaży towaru.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym jest, że „faktury korekty” powinny być ujmowane na bieżąco jest fakt, iż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Dopiero powstanie nowych okoliczności (czyli ustalenie parametrów jakościowych skutkujących podwyższeniem ceny) spowodowało zmianę ceny, która w chwili wystawienia faktury pierwotnej jest niemożliwa do wskazania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży zwierząt hodowlanych przeznaczonych do produkcji mięsa. Faktury pierwotne wystawione są wg cen ustalonych i potwierdzonych przez obu kontrahentów, natomiast już po odbiorze zwierząt (towar) jakość mięsa jest weryfikowana ostatecznie przez odbiorcę i jeżeli jakość mięsa jest lepsza od minimalnie zakładanej cena za sprzedawaną sztukę, a co za tym idzie wartość całej transakcji ulega podwyższeniu. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur korygujących „in plus” często po zakończeniu miesiąca. Taka praktyka stosowana jest „notorycznie” i nie są to zdarzenia incydentalne.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób rozliczenia wystawianych faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej związane jest z okolicznościami, które co prawda zaistniały po wykonaniu usługi oraz wystawieniu faktury pierwotnej, lecz Spółka w umowach zawartych z kontrahentami zakłada zmianę ceny w przyszłości. Wprawdzie w momencie dokonywania sprzedaży danej partii, Spółka nie jest w stanie - jak wskazano we wniosku - przewidzieć wysokości tej zmiany, ponieważ weryfikacja jakości towaru następuje po dostawie, a „zmiana wysokości przychodu przez ustalenie nowej ceny za dany miesiąc następuje dopiero po zakończeniu miesiąca oraz wskazaniu nowych parametrów do jej wyliczenia po zbadaniu jakości towaru przez odbiorcę”, to jednak trudno uznać, że fakt podwyższenia ceny sprzedaży skutkującej wystawieniem faktury korygującej jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W tej sytuacji nie wystąpiły bowiem nowe zewnętrzne okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie, gdyż taki sposób i zasady rozliczenia przyjęły obie strony transakcji w zawartych umowach.

Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i podatek należny, Wnioskodawca powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, tj. w terminie rozliczenia faktury pierwotnej poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.