Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-252/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-05
Teza: Czy wnioskodawca jako spadkobierca ustawowy w wyniku przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej w celu zaspokojenia roszczeń uprawnionego z tytułu zapisu uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spadek; zapis
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 05 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. na rzecz wspólnika spółki w związku ze skorzystaniem przez niego z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. na rzecz wspólnika spółki w związku ze skorzystaniem przez niego z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2011 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Postanowieniem Sądu wnioskodawca i jego matka zostali uznani za ustawowych spadkobierców. W skład masy spadkowej weszły m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której ojciec był jednym z dwóch wspólników.

Ojciec sporządził zapis zwykły w formie aktu notarialnego, w którym zobowiązał ustawowych spadkobierców (czyli wnioskodawcę i jego matkę) do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz swojej znajomej prawa własności wszystkich jego udziałów w ww. spółce.

Zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika udziały przechodzą na rzecz jego spadkobierców na zasadach prawa spadkowego (punkt XII umowy spółki). Jednocześnie punkt XI umowy spółki stwierdza:

1.  udziały są zbywalne, z tym, że pozostałym wspólnikom przysługuje prawo pierwszeństwa nabycia udziałów przeznaczonych do zbycia, z tym, że prawo to realizowane jest w kolejności wynikającej z ilości udziałów posiadanych przez danego wspólnika w kapitale zakładowym spółki,
2.  zbycie lub zastawienie udziału lub udziałów wymaga uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników oraz zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności,
3.  nie skorzystanie przez pozostałych wspólników z prawa pierwszeństwa w terminie 30 dni od daty uzyskania przez danego wspólnika zezwolenia spółki na zbycie udziału upoważnia tego wspólnika do zbycia udziału osobie trzeciej.

Ustawowi spadkobiercy (wnioskodawca i matka) zamierzają wykonać zapis i przenieść nieodpłatnie na rzecz znajomej ojca wszystkie jego udziały w kapitale zakładowym spółki. Zamierzają podpisać warunkową umowę nieodpłatnego przeniesienia udziałów na rzecz znajomej ojca (zapisobiercy). W przypadku skorzystania z prawa pierwszeństwa nabycia przez drugiego wspólnika spółki, wnioskodawca i matka będą zobowiązani do odpłatnego przeniesienia na niego prawa własności udziałów za cenę rynkową.

Wnioskodawca i matka zamierzają zobowiązać wspólnika korzystającego z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów do przekazania kwoty za udziały bezpośrednio znajomej ojca, jako osobie uprawnionej z tytułu zapisu. Będzie to bankowy przekaz pieniężny od wspólnika dla zapisobiorcy (z pominięciem spadkobierców ustawowych – wnioskodawcy i jego matki).

Gdyby umowa spółki nie zawierała uprawnienia z tytułu pierwszeństwa nabycia, spadkobiercy przekazaliby nieodpłatnie udziały w spółce na rzecz znajomej ojca, jako uprawnionej z tytułu zapisu.

Odpłatne przekazanie przez wnioskodawcę i matkę udziałów drugiemu wspólnikowi następuje z powodu skorzystania przez niego z prawa pierwszeństwa nabycia tylko i wyłącznie w celu zaspokojenia roszczeń uprawnionej z tytułu zapisu znajomej ojca, która otrzyma surogat pieniężny udziałów (równowartość ceny rynkowej udziałów). Przekazując na jej rzecz kwotę równą wartości rynkowej udziałów spadkobiercy uwolnią się od roszczeń z tytułu nie wykonania zapisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z prawem podatkowym spadkobiercy ustawowi (wnioskodawca i matka) w wyniku wykonania opisanych czynności uzyskali dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, spadkobiercy ustawowi (wnioskodawca i jego matka) nie osiągają przychodu, ponieważ nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów, lecz do wykonania zapisu w formie surogatu pieniężnego w sytuacji, gdy przekazanie własności udziałów w spółce jest niemożliwe wobec skorzystania przez uprawnionego wspólnika z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów. Celem umowy zbycia udziałów jest wykonanie zapisu w formie surogatu pieniężnego (przekazanie ceny sprzedaży udziałów na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zapisu).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na skutek ustanowienia zapisu zwykłego pomiędzy obciążonymi zapisem (wnioskodawca i jego matka) a zapisobiercą powstaje stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, czyli prawo o charakterze względnym (A. Szpunar, Uwagi o pojęciu prawa dziedziczenia, Rejent 05.2002, s. 13). W stosunku tym zapisobierca jest wierzycielem, obciążony – dłużnikiem, a przedmiotem – świadczenie majątkowe określone przez spadkodawcę w testamencie (nieodpłatne przeniesienie udziałów w spółce).

Zapisobiercy przysługuje więc roszczenie o spełnienie świadczenia z tytułu zapisu zwykłego. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem danej rzeczy, ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy na zapisobiercę (M. Niedośpiał, Glosa do wyroku SN z dnia 13 marca 1996 r., sygn. akt II CRN 198/95, PS 1997, nr 6, s. 96; uchwała SN z dnia 20 stycznia 1984 r., sygn. akt III CZP 69/83, OSNC 1984, nr 8, poz. 132).

W przypadku, gdy do przeniesienia własności zapisanej rzeczy nie dochodzi, uprawniony z tytułu zapisu ma prawo do żądania odszkodowania pieniężnego, stanowiącego równowartość prawa przekazanego tytułem zapisu. Do przeniesienia własności zapisanej rzeczy nie dochodzi wobec przymusowego odkupienia udziałów od spadkobierców ustawowych przez wspólnika, który jest uprawniony z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia. Przymusowego odkupienia udziałów nie można utożsamiać ze zbyciem udziałów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż celem tej czynności nie jest uzyskanie jakiegokolwiek przychodu przez spadkobierców ustawowych, lecz wykonanie zapisu (gdyby udziały nie były obciążone prawem zapisu, nie doszłoby do ich zbycia). Wnioskodawca jako spadkobierca ustawowy stoi na stanowisku, że nie osiąga żadnego przychodu w związku z tym, że cena sprzedaży, którą otrzyma z tytułu przymusowego zbycia udziałów na rzecz osoby uprawnionej z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia zostaje w całości (w formie przelewu pieniężnego z pominięciem rachunku bankowego spadkobierców ustawowych) przekazana osobie uprawnionej do zapisu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. na rzecz wspólnika spółki w związku ze skorzystaniem przez niego z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów. W zakresie skutków podatkowych powyższego zdarzenia jakie wystąpią po stronie matki wnioskodawcy wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Z powyższego wynika, że przedmiotem zapisu zwykłego jest świadczenie majątkowe, wyraźnie skonkretyzowane w testamencie, będące źródłem zobowiązania spadkobiercy wobec zapisobiercy. Zapisem zwykłym może być nie tylko przeniesienie własności określonej rzeczy wchodzącej do spadku, ale także zapłata oznaczonej sumy pieniężnej. Podsumowując należy wyjaśnić, iż okoliczność obciążenia spadkobiercy obowiązkiem wykonania zapisu zwykłego nie powoduje bynajmniej, że spadkobierca nabywa spadek pomniejszony o rzecz będącą przedmiotem zapisu lub kwotę pieniężną, która stanowi zapis. Spadkobierca nabywa spadek w takim udziale, w jakim do spadku został powołany. Z chwilą śmierci spadkodawcy masa spadkowa lub udział w niej należy do niego, a zatem realizacja zapisu następuje już z jego majątku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku gdy wspólnik skorzysta z przysługującemu mu prawa pierwszeństwa nabycia udziałów to wnioskodawca zbędzie na jego rzecz odpłatnie udziały w spółce z o.o. nabyte w spadku po ojcu w udziale jaki mu przysługuje. W takim przypadku nie nastąpi bowiem wykonanie zapisu poprzez nieodpłatne przekazanie udziałów spółki z o.o. pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą - znajomą ojca wnioskodawcy, a ich odpłatne zbycie w drodze umowy na rzecz osoby trzeciej. Nie liczy się cel jakim kieruje się zbywca udziałów dokonujący ich odpłatnego zbycia, ale sam fakt dokonania tej czynności. Ustawodawca kreując obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. nie uzależnił go bowiem od tego z jakiego powodu podatnik dokonuje zbycia. Poprzez termin odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. W przedmiotowej sprawie nastąpi zarówno przeniesienie własności udziałów na rzecz osoby trzeciej jak i czynność ta zostanie dokonana za wynagrodzeniem. Nie ma znaczenia przy tym, że na cena sprzedaży z tytułu zbycia udziałów na rzecz osoby uprawnionej z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia zostanie w całości przekazana osobie uprawnionej do zapisu, z pominięciem rachunku bankowego wnioskodawcy. Przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rzecz uprawnionego z zapisu stanowi bowiem wyłącznie sposób rozdysponowania ceny sprzedaży. Natomiast to wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów, nabytych w spadku po ojcu. Nie można zatem twierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz wspólnika, któremu przysługuje prawo pierwszeństwa w ich nabyciu nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia skoro w następstwie zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca pozyska środki pieniężne, które pozwolą na zaspokojenie wierzytelności znajomej ojca wnioskodawcy w stosunku do obciążonego zapisem (wnioskodawcy) o przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o.

W związku z powyższym należy uznać, że odpłatne zbycie w drodze umowy udziałów w spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej - uprawnionej z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia stanowi ich odpłatne zbycie przez wnioskodawcę a tym samym źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ przez spadkobiercę nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca sprzedający akcje nie poniósł wydatku na ich nabycie.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (równego przychodowi) uzyskanego z odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej udziałów w spółce z o.o. nabytych w spadku po zmarłym ojcu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.