Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1391/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-17
Teza: „Czy fuzja A. (pierwotnej strony Umowy) i Spółki wpływa na możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Projektu poniesionych przez A. przed dniem połączenia? /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/”
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; następstwo prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 08 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 03 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wpływu połączenia spółki przejmowanej i Spółki na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów Projektu, poniesionych przed dniem połączenia /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/ – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wpływu połączenia spółki przejmowanej i Spółki na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów Projektu, poniesionych przed dniem połączenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 listopada 2010r. znak: IBPBI/2/423-1390/10/CzP, IBPBI/2/423-1391/10/CzP, IBPBI/2/423-1392/10/CzP, IBPBI/2/423-1393/10/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 03 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 31 maja 2006r. S.A. (dalej jako „A.”) zawarła umowę na projekt techniczny, dostawę i wdrożenie systemu dla klienta (dalej jako „Umowa”). W trakcie realizacji projektu wspomniana umowa ulegała wielokrotnym zmianom w drodze aneksów, w szczególności zmianom ulegał harmonogram realizacji projektu oraz płatności. W październiku 2008r. nastąpiło połączenie A. z Wnioskodawcą (dalej określanym jako „Spółka”).

W związku z realizacją projektu, zarówno A. (do momentu połączenia) jak i Spółka (od momentu połączenia) ponosiły różnego rodzaju wydatki. Cześć tych wydatków (dalej jako „Koszty Projektu”), na które składają się:

1.  wynagrodzenia pracowników Spółki,
2.  wynagrodzenia podwykonawców z tytułu usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki w związku z realizacją Umowy,
3.  koszty usług telekomunikacyjnych, transportowych i innych,
4.  amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
5.  wartość zużytych materiałów,
6.  koszty reprezentacji i reklamy,
7.  koszty delegacji (przejazdów),
8.  naliczony i nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług,

nie została do tej pory uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki jako koszty uzyskania przychodów. Jak widać z powyższego wyliczenia, Koszty Projektu obejmują zarówno koszty bezpośrednie („Koszty Bezpośrednie Projektu”), takie jak np. koszty związane z wynagrodzeniami podwykonawców, koszty delegacji (przejazdów), koszty usług transportowych, itp. jak również koszty pośrednie („Koszty Pośrednie Projektu”), np. wynagrodzenie pracowników. Ponadto Spółka wyodrębniła amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (w tym przykładowo koszty reprezentacji).

Ze względu na rezygnację przez kontrahenta z kontynuowania realizacji projektu, dnia 19 kwietnia 2010r. zostało pomiędzy stronami Umowy podpisane porozumienie o jej rozwiązaniu z dniem 31 marca 2010r. (dalej jako „Porozumienie”). Zgodnie z § 3 ust. 1 Porozumienia, do dnia jego zawarcia Spółka otrzymała od kontrahenta całe, wynikające z zapisów Umowy, wynagrodzenie za wykonane w ramach Umowy świadczenia, za wyjątkiem odrębnego, jednorazowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia na wcześniejszych warunkach usługi Asysty Technicznej i Konserwacji Systemu (ATIK) Oprogramowania Oracle oraz oprogramowania Oracle niestanowiącego przedmiotu dostawy do dnia 31 grudnia 2010r., a także dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na kontrahenta autorskich praw majątkowych wraz z prawami zależnymi do dokumentacji technicznej i użytkowej oraz udzielenia licencji na komponenty oprogramowania (dodatkowe wynagrodzenia z ww. tytułów zostały uregulowane odrębnie).

Zgodnie z pierwotną treścią Umowy, wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu miało wynosić 15.280.000,00 PLN, natomiast po zmianach w drodze pisemnych aneksów do Umowy łączne wynagrodzenie miało wynosić 15.257.679,04 PLN. Ostatecznie, w wyniku realizacji Umowy do dnia podpisania Porozumienia całkowity przychód Spółki wyniósł 9.379.579,00 PLN.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy fuzja A. (pierwotnej strony Umowy) i Spółki wpływa na możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Projektu poniesionych przez A. przed dniem połączenia? /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich opisanych powyżej wydatków, stanowiących Koszty Projektu, w tym tych poniesionych przez A. przed połączeniem ze Spółką (a dotąd nie rozliczonych jako koszty uzyskania przychodów) w oparciu o zasadę sukcesji generalnej.

Zasada ta została określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”, zgodnie z którym spółka przejmująca ex lege wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. „Jest to jedna z podstawowych cech charakteryzujących instytucję połączenia spółek” (por. M. Rodzynkiewicz, „Łączenie się spółek. Komentarz”, Warszawa 2003, s. 43 i nast.). Spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki przejmowanej i winna być traktowana analogicznie jak ona.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej w przypadku połączenia spółek została wyrażona w art. 93 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: „OP”), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten znajduje zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Oznacza to, że wskutek sukcesji generalnej spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje w całokształt sytuacji prawnej spółki przejmowanej i jest kontynuatorem jej działalności. Jako następca prawny, spółka przejmująca winna być traktowana analogicznie jak poprzednik, zgodnie z zasadą neutralności podatkowej. W związku z tym należy uznać, że jeżeli u spółki przejmowanej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu, to spółka przejmująca ma prawo wywodzić z niego konsekwencje podatkowe w ten sam sposób, jak zrobiłaby to spółka przejmowana, gdyby do połączenia nie doszło.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „Spółka przejmująca wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki z zakresu podatku, a wszystkie stany oraz zdarzenia prawne, które zaszły u spółek przejmowanych, uważa się za skuteczne wobec podmiotu przejmującego. Wyłączenie w tym zakresie musi być wyraźnie przewidziane przepisem prawa” (K. Łatka, M. Unisk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejecie - skutki podatkowe, cz.1, Doradztwo Podatkowe 10/2007). Podkreśla się również, iż „jednym z praw, które nabywa spółka przejmująca - jako następca prawny spółki przejmowanej - jest bez wątpienia prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego, czyli spółkę przejmowaną. Fakt poniesienia wydatku przez spółkę przejmowaną nie może w żadnym wypadku stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej” (J. Pustuł, „Wydatki ponoszone w związku z połączeniem spółek a koszty uzyskania przychodów”, Monitor Podatkowy 12/2008). Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to należy odnosić do wszelkich wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, w tym także do takich, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero po tym dniu (np. w przypadku, w którym spółka przejmowana uiściła zaliczkę na poczet wykonania usługi, za którą fakturę otrzymała już spółka przejmująca jako następca prawny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 lipca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „sukcesja podatkowa, o jakiej mowa, umożliwia zatem nie tylko korzystanie przez następcę prawnego z takich uprawnień poprzednika, jak np. odwołanie się od decyzji organu podatkowego, skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego, wykorzystywanie ulg, czy zwolnień podatkowych poprzednika prawnego, lecz także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przekształconą osobę prawną na produkcję w toku, przez nabywcę przedsiębiorstwa państwowego”.

Spółka podkreśla zarazem, że wyłączenie zasady uniwersalnej sukcesji podatkowej w odniesieniu do konkretnych praw i obowiązków może nastąpić tylko przez wyraźne wskazanie ustawodawcy (przykładem może być art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), wyłączający możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podmioty przekształcone, przejmowane lub dzielone). W odniesieniu do możliwości uznawania przez spółkę przejmującą wydatków poniesionych przez spółki przejmowane za koszty uzyskania przychodów takie wyłączenie nie istnieje. W konsekwencji, Spółka ma prawo do rozliczenia wydatków poniesionych przez A. jako kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje także, że stanowisko takie jest wyrażane również przez organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009r., Znak: ILPB3/423-619/09-5/DS, wskazał, że „odwołanie się (w art. 93 OP) do kategorii przepisy prawa podatkowego, oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych. Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętej spółki i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego \[…\]. W praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny niż dla celów podatkowych. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach (zeznaniu) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego, \[podkr. - Wnioskodawcy\]”.

Podobne stanowisko zajęli np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2008r., Znak: IPPB3/423-1376/08-2/AG, oraz
*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 23 października 2006r. Znak: 1471/DPD2/423/109/06/MB.,

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że okoliczność połączenia Spółki i A. pozostaje bez wpływu na ewentualne prawo zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów także Kosztów Projektu poniesionych przez A. przed dniem połączenia, w tym w szczególności nie ogranicza ani nie zabrania takiego rozliczenia. Spółka może zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić zarówno wydatki „własne”, jak i swojego przejętego poprzednika prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 493 § 2 ww. ustawy, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych.

Połączenie spółek przez przejęcie nie ma jednakże wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Spółka przejmująca nie przestała istnieć w wyniku połączenia i dalej kontynuuje swoją działalność, natomiast Spółka przejmowana w wyniku połączenia uległa rozwiązaniu, czyli przestała istnieć w obrocie prawnym. Zgodnie z zasadą sukcesji nie przestają istnieć jednak niektóre prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, które przechodzą na Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zatem zamiar (cel) w jakim został poniesiony. Działania podatnika muszą zatem zmierzać do uzyskania, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu - być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dnia 31 maja 2006r. A. zawarła umowę na projekt techniczny, dostawę i wdrożenie systemu dla klienta. W październiku 2008r. nastąpiło połączenie A. z Wnioskodawcą.

W związku z realizacją projektu, zarówno A. (do momentu połączenia) jak i Spółka (od momentu połączenia) ponosiły różnego rodzaju wydatki. Cześć tych wydatków (dalej jako „Koszty Projektu”), na które składają się:

1.  wynagrodzenia pracowników Spółki,
2.  wynagrodzenia podwykonawców z tytułu usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki w związku z realizacją Umowy,
3.  koszty usług telekomunikacyjnych, transportowych i innych,
4.  amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
5.  wartość zużytych materiałów,
6.  koszty reprezentacji i reklamy,
7.  koszty delegacji (przejazdów),
8.  naliczony i nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług,

nie została do tej pory uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki jako koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż ww. wydatki poniesione przed połączeniem przez Spółkę przejętą związane są z przychodem wynikającym z zawartej umowy i o ile były racjonalnie uzasadnione, to mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, jako następcy prawnego A. Jednakże, co było już wielokrotnie podkreślane w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym, wykazanie związku przyczynowego każdego indywidualnego wydatku z prowadzoną działalnością należy do podatnika, bowiem to on wywodzi skutki prawne w postaci odliczenia danego kosztu od przychodu, a to z kolei wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie na tle przedstawionego stanu faktycznego i nie stanowi odniesienia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań 1, 3, 4, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.