Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.230.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów, których wartość jest określana na podstawie podliczników i w sposób ryczałtowy oraz w zakresie opodatkowania opłaty pobieranej za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal użytkowy; media; odpady (śmieci); opłata; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku przy odsprzedaży mediów, których wartość jest określana na podstawie podliczników i w sposób ryczałtowy – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania opłaty pobieranej za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów, których wartość jest określana na podstawie podliczników i w sposób ryczałtowy oraz opodatkowania opłaty pobieranej za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono w dniu 1 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r.)

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. ZGKiM był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. ZGKiM do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, przedmiotowe lokale mieszkalne są przez Gminę (poprzez Zakład) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Gmina pobiera od najemców stosowny czynsz. Do przedmiotowych transakcji Gmina stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT).

Gmina oprócz czynszu najmu pobiera od najemców opłaty dodatkowe za media, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, a także za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250, dalej: ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). Gmina obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu.

Zgodnie z zapisami umów najmu, zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od kategorii danego lokalu:

1.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych, w których zostały zainstalowane podliczniki:
    1.  opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków kalkulowane są według wskazań podliczników,
    2.  pozostałe opłaty kalkulowane są w sposób opisany w punktach 2a oraz 2c poniżej,
2.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych, w których nie zostały zainstalowane podliczniki – wysokość opłat kalkulowana jest w następujący, ryczałtowy sposób:
    1.  za centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    2.  za wodę oraz odprowadzanie ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    3.  za gospodarowanie odpadami komunalnymi proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal (iloczyn ceny jednostkowej i ilości mieszkańców przedmiotowego lokalu).

Opłaty uiszczane przez najemców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT, na których wymienione są odrębne pozycje dotyczące czynszu najmu oraz koszty poszczególnych mediów.

Gmina doprecyzowała, że opłaty z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uiszczane przez najemców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT.

W piśmie z dnia 1 września 2017 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca poinformował, że: opłaty z tytułu czynszu najmu, dostawy energii cieplnej (centralnego ogrzewania) oraz gospodarowania odpadami komunalnymi są wskazywane na dokumencie niebędącym fakturą VAT. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych, Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT (nabywcy nie żądają wystawienia faktur VAT w tym przypadku).

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  Użytkownicy lokali mieszkalnych mają/będą mieli swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia wody i powstałych ścieków oraz zużycia energii cieplnej (centralnego ogrzewania). Gmina wskazała, iż w niektórych przypadkach opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków kalkulowane są według wskazań podliczników. Co więcej, w pozostałych przypadkach, opłaty kalkulowane w sposób ryczałtowy również są zależne od mieszkańców:
    *   za centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    *   za wodę oraz odprowadzanie ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    *   za gospodarowanie odpadami komunalnymi proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal (iloczyn ceny jednostkowej i ilości mieszkańców przedmiotowego lokal). Podkreślenia wymaga, iż najemcy decydują się na wynajem mieszkania o określonej powierzchni, a także podejmują decyzję o ilości mieszkańców przedmiotowego lokalu.
2.  W zakresie świadczenia usługi dostawy energii cieplnej oraz wody i odprowadzania ścieków, Gmina występuje jako świadczeniodawca. Usługi te świadczone są bezpośrednio przez wskazany we Wniosku gminny zakład budżetowy, z którym Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.
3.  Nie ma obiektywnej możliwości wyboru innego świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawy energii cieplnej (centralnego ogrzewania) z uwagi na fakt, że Gmina (poprzez Zakład) jest jedynym świadczeniodawcą wymienionych usług na terenie Gminy.
4.  Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest wykazywana na piśmie, na podstawie którego Gmina obciąża najemców również kosztami czynszu i dostawy energii cieplnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników, jest opodatkowana według stawki VAT właściwej dla dostawy danych mediów?
2.  Czy czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób ryczałtowy (wskazany powyżej w punktach 2a-2b), jest opodatkowana według stawki VAT właściwej dla dostawy danych mediów?
3.  Czy czynności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę w zamian za pobieraną opłatę, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (opisane w punkcie 2c), od najemców lokali mieszkalnych podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość, których wartość określana jest na podstawie wskazań podliczników, opodatkowana jest według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.
2.  Czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość określana jest w sposób ryczałtowy (wskazany powyżej w punktach 2a-2b), opodatkowana jest według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.
3.  Czynności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę w zamian za pobieraną od najemców lokali mieszkalnych opłatę, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (opisane w punkcie 2c), nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane obciążenia najemców lokali tytułem zużycia mediów (dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania) odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a najemcą lokalu – należy uznać, iż Gmina w przedmiotowym zakresie występuje w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każdy świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują więc w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania.

Gmina w tym miejscu zwróciła uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) w sprawie C-572/07, w którym wskazano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu ustalenia, czy w danym przypadku występuje świadczenie jednolite, czy odrębne świadczenie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) zostało potwierdzone powyższe stanowisko – TSUE wskazał w nim, że najem nieruchomości oraz związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał, iż „jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

Obciążenie za media, których wartość będzie kalkulowana na podstawie wskazań podliczników.

Zdaniem Gminy, dostawa mediów jest odrębną usługą od usługi najmu, w związku z tym zasadnym jest stosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów. Gmina podkreśliła, że w opisanym przez nią przypadku wartość dokonywanych obciążeń będzie kalkulowana indywidualnie w oparciu o wskazanie podliczników i tym samym najemca będzie miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, w szczególności będzie miał realny wpływ na wartość obciążenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-1036/15/AZb, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „skoro najemcy mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia, to okoliczności te wskazują, że odsprzedaż mediów (woda, energia elektryczna) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Wobec powyższego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, dostawy mediów (woda, energia elektryczna) należy uznać za świadczenia odrębne od usług najmu, tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego rodzaju mediów.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-151/16-5/EW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe, rozliczane na podstawie podliczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Świadczenia z tytułu dostawy wody i wywozu ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów, rozliczanych na podstawie podliczników należy traktować odrębnie od usługi najmu. W efekcie, w stosunku do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.237.2016.2.BM, w które Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „w przypadku lokali użytkowych, oznaczonych we wniosku jako kategoria A, opłaty za energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie są kalkulowane wg wskazań podliczników. Najemcy/dzierżawcy będą mieli możliwość decydowania o ilości dostarczanych: energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości płynnych. Zatem dostawę ww. mediów do lokali zaliczonych do kategorii A, dla których zostały zainstalowane podliczniki, należy traktować odrębnie od usługi najmu/dzierżawy lokali użytkowych. W konsekwencji, w stosunku do odsprzedaży ww. mediów należy zastosować stawkę właściwą dla danej dostawy/usługi”.

Reasumując, w opinii Gminy, czynność sprzedaży towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość będzie ustalana na podstawie wskazań podliczników, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Obciążenia za media, których wartość będzie określana ryczałtowo.

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro w umowach najmu ustalono szczegółowo kryteria rozliczenia zużycia mediów również w lokalach mieszkalnych, w których nie zostały zainstalowane podliczniki, to nie ma podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich sprzedaży łącznie z usługą najmu. Gmina podkreśliła, że rozliczenie mediów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni obiektywnie odzwierciedla faktyczne zużycie tych mediów świadczące w tym przypadku o odrębności tych świadczeń.

Gmina w tym miejscu powołała się na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające stanowisko Gminy, w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Bowiem zgodnie z tezą orzeczenia TSUE C-42/14: „Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy”. Zatem wyrok TSUE C-42/14 dostarczył konkretnych wskazówek interpretacyjnych, natomiast sądy krajowe odnoszą je do konkretnych stanów faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt 944/15 w następujący sposób rozwinął tezy orzeczenia TSUE C-42/14: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

(\`(...)\`) Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

(\`(...)\`) Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów)”.

W swoim orzecznictwie NSA nie uznał zatem opomiarowania zużycia mediów indywidualnym licznikiem jako jedynej metody pomiaru zużycia mediów wskazującej na istnienie odrębnych świadczeń. Jako przykładową wskazuje m.in. metodę opartą na liczbie osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (tak samo w orzeczeniach NSA o sygn. akt I FSK 196/14 czy sygn. akt I FSK 906/15).

We wspomnianym wyroku NSA I FSK 196/14 stwierdzono wprost iż: „(\`(...)\`) dostawę mediów uznać należy za odrębne świadczenia nie tylko w sytuacji, gdy rozliczenie ich zużycia następuje w oparciu o wskazania liczników, ale także w razie innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów w oparciu o względy ekonomiczne, pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie ich zużycia, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie rozliczenie mediów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni stanowi też obiektywne kryterium rozliczenia faktycznego zużycia tych mediów świadczące w tym przypadku o odrębności tych świadczeń”.

Prezentowane przez Gminę stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji 1061- IPTPP3.4512.6.2017.1.BM z dnia 15 lutego 2017 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził iż: „(\`(...)\`) odsprzedaż przez Gminę mediów w lokalach zaliczanych:

*   do kategorii A tj. wody i odprowadzania ścieków kalkulowanych na podstawie wskazań podliczników, centralnego ogrzewania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
*   do kategorii B tj. centralnego ogrzewania - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zimnej i/lub ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków - proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,

należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru”.

Ponadto, Gmina wskazała, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r., 3063- ILPP2-2.4512.130.2016.2.MŁ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

(\`(...)\`) W związku z tym, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów takich jak woda i ścieki, na podstawie indywidualnego zużycia wg wskazań licznika - co świadczy o tym, że osoba zajmująca lokal użytkowy pomimo, że nie ma możliwości wyboru dostawców ww. mediów, ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia, a przez to wysokości kosztów - to dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi podstawowej, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi”.

Reasumując, w opinii Gminy czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób ryczałtowy (wskazany w punktach 2a- 2b), będzie opodatkowana według stawki VAT właściwej dla dostawy danych mediów.

Ad. 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej wyżej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez m.in.:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Gmina podkreśliła, iż jest ona właścicielem lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

‒ oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W myśl art. 6j ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q powołanej ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

W konsekwencji, Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje niewątpliwie zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi w zamian za pobieraną opłatę, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Co więcej, jak wynika z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Gmina jako właściciel przedmiotowych nieruchomości, jest zobowiązana do ponoszenia opłaty, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Jednocześnie opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód Gminy, działającej jako organ władzy publicznej. Gmina w opisywanym przypadku nie działa w charakterze podatnika VAT.

Gmina w szczególności zwróciła uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. IBPP1/443-708/13-1/KJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż: „Z cytowanych w niniejszej interpretacji przepisów wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami ciąży na właścicielu nieruchomości, którego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zatem w tej wyjątkowej sytuacji, w której to Gmina jest zarówno właścicielem wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych, i na której to również spoczywa nałożony przepisami prawa obowiązek gospodarowania odpadami (działa jako organ administracji), opłaty otrzymywane od wynajmujących nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-360/13-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż: „w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-201/13/AK: „stosownie do powołanych na wstępie regulacji, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których pobór wynika z wymogów nałożonych przez przepisy prawa, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz opłatę mającą charakter daniny publicznej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że czynności gospodarowania odpadami komunalnymi, za które Gmina będzie pobierać opłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydanym w podobnym stanie faktycznym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 656/16, w którym Sąd wprost wskazał, iż: „(\`(...)\`) zakład budżetowy działa w imieniu i na rzecz gminy, zatem wykonuje czynności należące do sfery publicznoprawnej niepodlegające opodatkowaniu. Z powyższym stanowiskiem sąd w pełni się zgadza i tym samym nie podziela poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów, że w omawianej sprawie zakład działa jako podmiot stosunku cywilnoprawnego, gdyż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług najmu i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

(\`(...)\`) wyłączenie z opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nadto czynności objęte zapytaniem strony skarżącej należą do zadań publicznoprawnych, wynikających z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych.

(\`(...)\`) w omawianym stanie faktycznym pobieranie ww. opłaty przez zakład należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z daniną publiczną, a nie z usługą, której cena ustalana jest w realiach rynkowych”.

Gmina w szczególności zwróciła uwagę na wskazany przez Sąd w przedmiotowym wyroku przykład: „Tytułem przykładu można wskazać sytuację w której gmina zawiera umowę dzierżawy bądź najmu lokali użytkowych, bądź nieruchomości gruntowych stanowiących własność gminy - w takiej sytuacji również podatek od nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, gdy natomiast sam czynsz będzie opodatkowany tym podatkiem”.

W opinii Gminy, wnioski dotyczące podatku od nieruchomości należy stosować analogicznie do opłaty, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W obydwu przypadkach bowiem Gmina jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia „daniny publicznej” (nałożonej przepisami odrębnych ustaw) oraz jednocześnie Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (najemców lokali), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej.

Zdaniem Gminy, zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania VAT przy najmie nieruchomości. Stanowią one bowiem świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego uznać należy, iż czynności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę w zamian za pobieraną od najemców lokali mieszkalnych opłatę, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, nie podlegają opodatkowaniu VAT, zatem nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania VAT przy najmie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku przy odsprzedaży mediów, których wartość jest określana na podstawie podliczników i w sposób ryczałtowy – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania opłaty pobieranej za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali mieszkalnych – j**est nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej (ZGKiM, Zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, przedmiotowe lokale mieszkalne są przez Gminę (poprzez Zakład) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Gmina pobiera od najemców stosowny czynsz. Do przedmiotowych transakcji Gmina stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Gmina oprócz czynszu najmu pobiera od najemców opłaty dodatkowe za media tj. dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, a także za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Gmina obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu.

Zgodnie z zapisami umów najmu, zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od kategorii danego lokalu:

1.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych, w których zostały zainstalowane podliczniki:
    1.  opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków kalkulowane są według wskazań podliczników,
    2.  pozostałe opłaty kalkulowane są w sposób opisany w punktach 2a oraz 2c poniżej,
2.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych, w których nie zostały zainstalowane podliczniki – wysokość opłat kalkulowana jest w następujący, ryczałtowy sposób:
    1.  za centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    2.  za wodę oraz odprowadzanie ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    3.  za gospodarowanie odpadami komunalnymi proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal (iloczyn ceny jednostkowej i ilości mieszkańców przedmiotowego lokalu).
    4.  Opłaty uiszczane przez najemców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT, na których wymienione są odrębne pozycje dotyczące czynszu najmu oraz koszty poszczególnych mediów.

Opłaty z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uiszczane przez najemców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Natomiast opłaty z tytułu czynszu najmu, dostawy energii cieplnej (centralnego ogrzewania) oraz gospodarowania odpadami komunalnymi są wskazywane na dokumencie niebędącym fakturą VAT. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych, Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT (nabywcy nie żądają wystawienia faktur VAT w tym przypadku).

Użytkownicy lokali mieszkalnych mają będą mieli swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia wody i powstałych ścieków oraz zużycia energii cieplnej (centralnego ogrzewania). W niektórych przypadkach opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków kalkulowane są według wskazań podliczników. Co więcej, w pozostałych przypadkach, opłaty kalkulowane w sposób ryczałtowy również są zależne od mieszkańców:

*   za centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
*   za wodę oraz odprowadzanie ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
*   za gospodarowanie odpadami komunalnymi proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal (iloczyn ceny jednostkowej i ilości mieszkańców przedmiotowego lokal).

Najemcy decydują się na wynajem mieszkania o określonej powierzchni, a także podejmują decyzję o ilości mieszkańców przedmiotowego lokalu.

W zakresie świadczenia usługi dostawy energii cieplnej oraz wody i odprowadzania ścieków, Gmina występuje jako świadczeniodawca. Usługi te świadczone są bezpośrednio przez wskazany we Wniosku gminny zakład budżetowy, z którym Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Nie ma obiektywnej możliwości wyboru innego świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody odprowadzania ścieków oraz dostawy energii cieplnej (centralnego ogrzewania) z uwagi na fakt, że Gmina (poprzez Zakład) jest jedynym świadczeniodawcą wymienionych usług na terenie Gminy. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest wykazywana na piśmie, na podstawie którego Gmina obciąża najemców również kosztami czynszu i dostawy energii cieplnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników oraz określana w sposób ryczałtowy, jest opodatkowana według stawki VAT właściwej dla dostawy danych mediów.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, należy najpierw ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna czy cieplna to co do zasady uznajemy je za świadczenie usługi lub dostawy towarów odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W odniesieniu do treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że:

1.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych, w których zostały zainstalowane podliczniki: opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków kalkulowane są według wskazań podliczników,
2.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych, w których nie zostały zainstalowane podliczniki – wysokość opłat kalkulowana jest w następujący, ryczałtowy sposób:
    1.  za centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania),
    2.  za wodę oraz odprowadzanie ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (iloczyn ceny jednostkowej i ilości m2 wynajmowanego mieszkania).

Opłaty uiszczane przez najemców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT, na których wymienione są odrębne pozycje dotyczące czynszu najmu oraz koszty poszczególnych mediów.

Zatem najemcy lokali mają wpływ na ilość zużycia wody i odprowadzanych ścieków oraz zużycie energii cieplnej.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, a z tytułu dostawy energii cieplnej – odrębną dostawę towarów, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, usługi dostawy wody, i odprowadzania ścieków oraz dostawa towarów – energii cieplnej, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników oraz ustalane ryczałtowo, winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Podsumowując:

1.  Czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość określana jest na podstawie wskazań podliczników, opodatkowana powinna być według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.
2.  Czynność sprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość określana jest w sposób ryczałtowy (wskazany powyżej w punktach 2a-2b), opodatkowana powinna być według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu czynności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę.

Odnosząc się natomiast do pobieranej przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii elektrycznej czy cieplnej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt tej opłaty na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z którym czynności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę w zamian za pobieraną opłatę, o której mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (opisane w punkcie 2c), od najemców lokali mieszkalnych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy bowiem stwierdzić, że Gmina obciążając najemcę nieruchomości kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie/jest zobowiązana do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokali mieszkalnych, która to usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Usługa ta stanowi bowiem element zasadniczej usługi najmu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń TSUE tut. Organ wyjaśnia, że wskazane orzeczenia zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak orzeczenia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku orzeczenia TSUE nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.