Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1013/12-6/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-05
Teza: Jakie konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wystąpią po stronie Spółki, w sytuacji odsprzedaży poniesionych nakładów na najmowane obiekty właścicielowi nieruchomości, jednorazowo bądź poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu?
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; odliczenia; usługi; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej x, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych powstałych w wyniku odsprzedaży poniesionych nakładów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej: uznania rozliczenia nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym za świadczenie usług, opodatkowania sprzedaży nakładów poniesionych na ww. inwestycję, sposobu dokumentowania tej czynności, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku jednorazowej odsprzedaży poniesionych nakładów oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży poniesionych nakładów poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych powstałych w wyniku odsprzedaży poniesionych nakładów. Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa wynajmuje dla potrzeb swojego oddziału zabudowaną nieruchomość od osoby fizycznej (grunt i budynki). Umowa najmu jest zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z umową, w przypadku wypowiedzenia bądź rozwiązania umowy, Spółka komandytowa nie ma prawa do zwrotu poniesionych nakładów na nieruchomość.

W związku z rozwojem Spółki komandytowej, zwiększają się potrzeby oddziału co do posiadanej powierzchni magazynowej. W celu jej zwiększenia rozważane są różne warianty.

Jednym z rozważanych wariantów jest taki, że Spółka komandytowa dokona rozbudowy najmowanych obiektów we własnym zakresie, której skutkiem będzie m. in. zwiększenie powierzchni magazynowej. Spółka potraktowałaby poniesione nakłady na przebudowę najmowanych obiektów jako inwestycję w obcym środku trwałym, w konsekwencji przyjęłaby ten składnik do ewidencji środków trwałych (EST) i dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez okres 10 lat.

Spółka planuje wykorzystywać najmowane obiekty w prowadzonej działalności przez czas bliżej nieokreślony. Spółka prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na niemożliwe do przewidzenia przyszłe zdarzenia gospodarcze, nie jest wykluczone, iż w przyszłości umowa najmu uległaby rozwiązaniu lub wypowiedzeniu bądź doszłoby do porozumienia pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości regulującym kwestię zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów na nieruchomość. W konsekwencji, mogłoby dojść do następujących sytuacji:

1.  Spółka byłaby zmuszona do opuszczenia najmowanych obiektów i pozostawienia nakładów poniesionych na te obiekty. Jednocześnie właściciel - zgodnie z umową - mógłby się nie zgodzić na zwrot kwoty poniesionych przez Spółkę nakładów, co spowodowałoby brak możliwości pełnej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym,
2.  Spółka dokonałaby odsprzedaży poniesionych nakładów właścicielowi nieruchomości, jednorazowo bądź poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu.

Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nakłady poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Wartość poniesionych przez Spółkę nakładów będzie przekraczała 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wystąpią po stronie Spółki, w sytuacji odsprzedaży poniesionych nakładów na najmowane obiekty właścicielowi nieruchomości, jednorazowo bądź poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka podziela argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2010 r., nr IBPP3/443-906/09/AB, z której wynika, że odsprzedaż nakładów poniesionych na inwestycję w obcym obiekcie stanowi świadczenie usługi.

Spółka zwraca uwagę, iż odpłatnością za świadczenie usług byłaby kwota, którą wynajmujący zgodnie ze stosowną umową musiałby uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi. Jeżeli z umowy wynikałoby, że należność za czynsz zostanie skompensowana z poniesionymi przez najemcę wydatkami na najmowane obiekty, w terminie wymagalności należności za czynsz, za dzień zapłaty należałoby przyjąć dzień, w którym przypada termin płatności czynszu.

Obowiązek podatkowy u najemcy powstawałby więc na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi. W tym przypadku za dzień wykonania usługi należałoby uznać dzień dokonania rozliczenia. Dla terminu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia byłaby forma, w jakiej najemca otrzyma zwrot poniesionych wydatków (zwrot gotówkowy, czy w formie kompensaty z należnością za czynsz).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IBPP3/443-721/08/KO).

Reasumując, w sytuacji odsprzedaży właścicielowi nieruchomości poniesionych przez Spółkę komandytową nakładów jednorazowo bądź poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu, konsekwencje podatkowe po stronie Spółki byłyby następujące:

*   w sytuacji jednorazowej odsprzedaży, Spółka byłaby zobowiązana do wystawienia faktury VAT i opodatkowania sprzedaży wg stawki podstawowej 23% jako zwrot poniesionych nakładów na najmowane obiekty. Obowiązek podatkowy powstałby w dacie rozliczenia nakładów,
*   w sytuacji, gdy strony transakcji (Spółka i właściciel nieruchomości) na podstawie stosownego porozumienia ustaliliby, iż zwrot poniesionych nakładów nastąpiłby poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu wg stosownego harmonogramu, Spółka byłaby zobowiązana do wystawiania faktur VAT dokumentujących każdą z rat wynikających z harmonogramu i opodatkowania tej raty wg stawki 23%. Datą powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku byłaby data, w której przypadałby termin płatności czynszu najmu.

Ponieważ w powyższej sytuacji doszłoby do odpłatnego przekazania poniesionych nakładów, po stronie Spółki nie wystąpiłby obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej: uznania rozliczenia nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym za świadczenie usług, opodatkowania sprzedaży nakładów poniesionych na ww. inwestycję, sposobu dokumentowania tej czynności, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku jednorazowej odsprzedaży poniesionych nakładów oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży poniesionych nakładów poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Przez sprzedaż rozumie się, według art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane są częścią składową gruntu, a także – na mocy przepisów szczególnych – stanowią odrębny przedmiot własności.

Według art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka wynajmuje dla potrzeb swojego oddziału zabudowaną nieruchomość od osoby fizycznej (grunt i budynki). Umowa najmu jest zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z umową, w przypadku wypowiedzenia bądź rozwiązania umowy, Spółka nie ma prawa do zwrotu poniesionych nakładów na nieruchomość. W związku z rozwojem Spółki komandytowej, zwiększają się potrzeby oddziału co do posiadanej powierzchni magazynowej. W celu jej zwiększenia rozważane są różne warianty. Jednym z rozważanych wariantów jest taki, że Spółka dokona rozbudowy najmowanych obiektów we własnym zakresie, której skutkiem będzie m. in. zwiększenie powierzchni magazynowej. Spółka potraktowałaby poniesione nakłady na przebudowę najmowanych obiektów jako inwestycję w obcym środku trwałym, w konsekwencji przyjęłaby ten składnik do ewidencji środków trwałych (EST) i dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez okres 10 lat. Spółka planuje wykorzystywać najmowane obiekty w prowadzonej działalności przez czas bliżej nieokreślony. Spółka prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na niemożliwe do przewidzenia przyszłe zdarzenia gospodarcze, nie jest wykluczone, iż w przyszłości umowa najmu uległaby rozwiązaniu lub wypowiedzeniu bądź doszłoby do porozumienia pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości regulującym kwestię zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów na nieruchomość. W konsekwencji, mogłoby dojść do sytuacji, w której Spółka dokonałaby odsprzedaży poniesionych nakładów właścicielowi nieruchomości, jednorazowo bądź poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę - najemcę na nieruchomości wynajmującego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez najemcę na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą wynajmujący zobowiąże się zapłacić najemcy za poniesione nakłady.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Sprzedaż nakładów, która jest odpłatnym świadczeniem usług nie została jednakże uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy wskazać należy, iż sprzedaż nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę – najemcę na nieruchomości wynajmującego na jego rzecz, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi).

Wskazać należy, iż przepisy ustawy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi).

Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy Kodeks cywilny o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony i w którym momencie dochodzi do wykonania usługi.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia, nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2012 r., poz. 1428), zwanym dalej rozporządzeniem zmieniającym, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Natomiast, stosownie do brzmienia – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. – § 9 ust. 1 rozporządzenia nadanego ww. rozporządzeniem zmieniającym, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–5, § 10–12 i § 16 ust. 2.

W rozpatrywanym przypadku istotnym jest określenie, kiedy doszło do wykonania przez Wnioskodawcę usługi na rzecz innego podmiotu gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać odsprzedaży poniesionych nakładów właścicielowi nieruchomości jednorazowo bądź poprzez zmniejszenie rat czynszu najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz ustalenia stron w przypadku, gdy poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w obcym środku trwałym zostaną zwrócone przez wynajmującego jednorazowo, to Zainteresowany zobowiązany będzie do udokumentowania tej czynności fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, obowiązek podatkowy u najemcy powstanie – na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż w 7. dniu od wykonania usługi. W tym przypadku za dzień wykonania usługi należy uznać dzień dokonania rozliczenia.

Z postanowień umowy pomiędzy stronami wynika również, że wartość nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmowaną może być rozliczana (kompensowana) poprzez zmniejszanie rat czynszu najmu. Zwrot poniesionych nakładów wystąpi w tym przypadku w dacie (terminie) wymagalności zapłaty za czynsz, co oznacza, iż za dzień zapłaty należałoby przyjąć dzień, w którym przypada termin płatności czynszu. W tej dacie Zainteresowany będzie zatem zobowiązany wystawić fakturę VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nakładów powstanie – zgodnie z przywołanym art. 19 ust. 5 ustawy – tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc, od dnia, w którym usługi zostały wykonane częściowo.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nakładów w przedmiotowej sprawie w przypadku jednorazowego ich zwrotu powstanie – zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż w 7. dniu od wykonania usługi. Natomiast w przypadku, gdy nakłady rozliczane (kompensowane) będą poprzez zmniejszanie rat czynszu najmu obowiązek podatkowy powstanie – według art. 19 ust. 5 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia, w którym usługa zostanie wykonana częściowo.

Generalna zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 90 i 91 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W art. 90 ust. 3 ustawy wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, iż powołane przepisy w zakresie korekt dotyczą sytuacji, w których miały miejsce czynności, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub czynnościami nieopodatkowanymi.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nastąpi rozliczenie nakładów inwestycyjnych (z tytułu poniesienia których Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego), a ich zbycie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, bowiem nie dojdzie do zmiany przeznaczenia poczynionych nakładów, gdyż związane będą one nadal ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję realizowaną w obcym środku trwałym.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych powstałych w wyniku odsprzedaży poniesionych nakładów. Natomiast kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1013/12-4/AWa i nr ILPP1/443-1013/12-5/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.