Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.646.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-30
Teza: Spółka posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 UPO PL-DK. W konsekwencji dochody osiągane przez Spółkę w związku z realizacją działalności gospodarczej w obydwu przypadkach, tzn. biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.
Słowa kluczowe: Dania; pracownik; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie ustalenia czy opisana działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w
    Polsce zagranicznego zakładu.
    Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 7 stycznia 2025 r. (data wpływu 7
    stycznia 2024 r. oraz 8 stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Opis działalności
    A. A/S jest zarejestrowana w Danii jako spółka akcyjna, z główną siedzibą oraz głównym
    miejscem prowadzenia działalności w Danii. Wnioskodawca jest północnoeuropejskim
    działem marketingu, dystrybucji i sprzedaży spółki B. z siedzibą w (...) w Japonii. B. jest (...)
    w produkcji urządzeń dla branży (...). Produkty te są stosowane głównie w przemyśle (...).
    Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) w Polsce ani
    nie utrzymuje żadnej prawnej obecności w Polsce. Spółka uczestniczy na polskim rynku
    poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając głównie
    szeroko rozumiane maszyny (...) (dalej również jako: „Maszyny”) dostarczane z innych
    krajów Unii Europejskiej. Wszystkie umowy sprzedaży i kontrakty dystrybucyjne są
    koordynowane z Danii przez dedykowany Zespół Wsparcia Klienta Spółki. Spółka nie jest
    zarejestrowana do celów podatków VAT ani CIT w Polsce, ale jest zarejestrowana do celów
    VAT w Danii i nie posiada żadnych biur, magazynów, pojazdów ani innych namacalnych
    aktywów w Polsce.
    Spółka nie udostępnia/będzie udostępniać żadnemu podmiotowi na terytorium Polski
    jakiekolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń/sprzętu). Z drugiej strony Spółka nie ma
    kontroli nad jakimikolwiek zasobami dealerów / resellerów.
    Obecnie Spółka kupuje usługi w Polsce w zakresie zarządzania płacami, corocznych badań
    zdrowotnych dla obu pracowników, usługi telekomunikacyjne, leasingu aut oraz bieżącego
    wsparcia prawnego (w tym podatkowego, jak na przykład wsparcie przy przygotowaniu
    niniejszego wniosku o interpretację). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z
    podróżami, takie jak bilety lotnicze, hotele, bilety parkingowe, bilety na targi. Ponadto
    Spółka nabywa dla pracowników raz na jakiś czas komputery i telefony (w przypadku
    zużycia poprzednich zakupionych egzemplarzy).

    Według najlepszej wiedzy Spółki działalność Wnioskodawcy w Polsce nie wymaga
    posiadania żadnych zezwoleń.
    Proces dystrybucji i sprzedaży:
    Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane
    bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce, między innymi lokalizacjach.
    Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to-business; firma-firma), gdzie
    dealerzy/odtwarzacze są całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym
    klientom. Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży. Spółka
    nie zleca resellerom/dealerom wykonanie świadczeń związanych ze sprzedażą i w ogóle
    nie kontroluje ich realizacji.
    Wnioskodawca w kraju siedziby działalności gospodarczej, czyli w Danii, posiada biuro i
    tzw. pokój demonstracyjny (demo room) z Maszynami ale nie posiada magazynów. Jak
    wspomniano wcześniej maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub
    Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce.
    Spółka posiada łącznie (...). Biuro w Danii pełni nie tylko funkcję sprzedażową, ale także
    posiada funkcje administracyjne, takie jak wsparcie klientów, obsługa pracowników Spółki
    (HR) i obsługa finansowa Spółki.
    Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób
    pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego
    przez Spółkę pełnomocnictwa i uprawnionych do zawierania umów. Innymi słowy, żadne
    pełnomocnictwa nie zostały wydane osobom w Polsce (ani w innych krajach). Wszystkie
    dokumenty muszą być podpisane przez Prezesa (lub inne osoby do tego uprawnione) w
    Danii.
    Role pracowników w Polsce:
    Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowy o pracę:
    Jednego jako Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią.
    Drugiego jako Inżynier Serwisu na Europę Wschodnią, regiony nordyckie i kraje bałtyckie.
    Obaj pracownicy pracują zdalnie z domów lub ewentualnie z hoteli, ponieważ Spółka nie
    posiada żadnych fizycznych obiektów w Polsce. Dodatkowo Inżynier Serwisu może
    pracować z miejsc należących do dealerów/resellerów albo klientów (gdzie zlokalizowane
    są Maszyny do naprawy). Trudno uznać ww. miejsca (w tym także mieszkania
    pracowników Spółki czy hotele) za stały, geograficzny punkt prowadzenia działalności,
    gdyż korzystanie przez nich z tych miejsc do pracy jest raczej incydentalne i przejściowe.
    Spółka nie może dysponować mieszkaniem żadnego z pracowników. Spółka nie
    zobowiązuje żadnego z pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania
    własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może
    wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i to miejsce nie musi być
    każdorazowo uzgadniane przez pracownika ze Spółką. Innymi słowy, Spółka nie wydaje
    pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnego
    mieszkania do działalności na jej rzecz. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki z
    domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki.
    Aktualne role i obowiązki pracowników:
    Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią: Odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub
    uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych.
    Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w odniesieniu do
    kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Niemniej
    nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży; te uprawnienia są
    realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii.

    Inżynier Serwisu: Głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne. Jego główne
    obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn. W
    przypadku usług gwarancyjnych, chociaż dealerzy realizują usługi naprawcze na własny
    koszt jako część swoich obowiązków, A. pokrywa wszystkie potrzebne części zamienne
    (inaczej mówiąc żadne koszty nie są przerzucane na dealerów czy końcowych klientów
    przez Spółkę). Natomiast koszty usług pogwarancyjnych ponoszą bezpośrednio końcowi
    klienci do dealerów. Inżynier serwisu okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie
    skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych. Jednak w
    takich sytuacjach (gdy Inżynier Serwisu przebywa u klienta) faktury nie są wystawiane
    dealerom czy końcowym klientom, chyba że w wyjątkowych okolicznościach, gdy dealer
    dopuścił się ciężkiego zaniedbania swoich obowiązków, ale są to sytuacje jednostkowe.
    Obaj pracownicy mają zapewnione wynajęte samochody oraz zakupione komputery i
    telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się miejsc wykonywania przez nich
    czynności albo do (ii) komunikacji. Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki
    w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.
    Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia wykonywanie zadań w
    ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Jeśli Inżynier
    potrzebuje części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z
    Belgii.
    Podejmowanie decyzji i zależność od Spółki
    Decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i
    podejmowane w Danii. Polscy pracownicy Spółki w Polsce koordynują swoje działania ze
    swoimi duńskimi kolegami i innymi lokalizacjami międzynarodowymi, ale wszystkie
    strategiczne decyzje są podejmowane przez główną siedzibę Spółki w Danii. Polski
    personel jest całkowicie zależny od szerszych strategii decyzyjnych Spółki, logistyki,
    finansów, kontroli, księgowości, HR, prawa, podatków i polityki administracyjnej.
    Reprezentacja w Polsce
    Spółka nie korzysta z niezależnych agentów w Polsce. Wszystkie warunki usług i umowy
    sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową EMEA, z wyjątkiem wcześniej
    wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania
    kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią. Żaden z
    pracowników ani żadna inna osoba trzecia nie będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa
    Wnioskodawcy ani zwyczajowo wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w
    imieniu Spółki. Jak wcześniej wspomniano, żadne pełnomocnictwa nie zostały wydane
    osobom w Polsce (ani w innych krajach). Wszystkie dokumenty muszą być podpisane
    przez Prezesa (lub inne osoby do tego uprawnione) w Danii.
    Podsumowanie opisu stanu faktycznego
    Pracownicy w Polsce tworzą zespół wsparcia, który odgrywa integralną, lecz uzupełniającą
    rolę w podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji sprzętu (...). Ich działania
    ograniczają się do ról wspierających, bez bezpośredniego zaangażowania w sprzedaż czy
    znaczące procesy decyzyjne. Układ ten podkreśla operacyjny model Spółki, który
    centralizuje kluczowe funkcje i podejmowanie decyzji w Danii, aby usprawnić jej działania
    na innych rynkach.

## Opis zdarzenia przyszłego

W opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć wszystkie założenia jak w przypadku opisu
    stanu faktycznego z jednym wyjątkiem: w przyszłości mogą zmienić się role i obowiązki
    jednego z pracowników.
    Należy zaznaczyć że rola Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią pozostanie niezmieniona,
    tzn. będzie kontynuował zaangażowanie w proces sprzedaży.

    Jednakże przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych
    obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać
    prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe
    świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych
    przez Spółkę z dealerami. Ta dodatkowa praca będzie wykonywana przez Inżyniera
    Serwisu u klientów końcowych.
    Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus
    koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie
    Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie
    fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.
    W tym układzie nie można uznać, że resellerzy/dealerzy będą dokonywać świadczeń na
    rzecz Spółki. Będzie wręcz odwrotnie – Spółka będzie wykonywać ww. świadczenia na
    rzecz resellerów/dealerów.
    Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację przepisów
    podatkowych, która umożliwi należyte zrozumienie konsekwencji podatkowych zarówno
    obecnej jak i planowanej działalności i zapewni pewność prawną w zakresie rozliczeń z
    tytułu podatku dochodowego od dochodowym od osób prawnych (CIT).
    Pytania
    Pytanie nr 1 dotyczące obecnych działań (opisu stanu faktycznego):
    Czy w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że
    Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakład (dalej również jako „PE” od
    terminu z jęz. angielskiego - permanent establishment) dla celów CIT?
    Pytanie nr 2 dotyczące przyszłych działań (opisu zdarzenia przyszłego):
    Czy w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, tzn. jeśli Inżynier Serwisu zacznie
    wykonywać prace nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów w
    imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) oraz jeżeli Spółka
    zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych, należy uznać, że
    Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zadaniem Spółki, prawidłowo uznaje ona w obydwu przypadkach, tzn. biorąc pod uwagę
    przedstawiony opis stanu faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia
    przyszłego, że nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu zagranicznego w
    rozumieniu przepisów o CIT i że w związku z tym ewentualne dochody osiągnięte przez
    Spółkę w związku z dokonaną sprzedażą Maszyn oraz wynikające ze świadczenia usług
    serwisowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W
    ocenie Spółki nie posiada ona zakładu na terytorium Polski.
    Uzasadnienie
    Obowiązek podatkowy
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby
    lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na
    terytorium Polski.
    Z kolei, art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na
    terytorium Polski przez podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby ani
    zarządu uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności
    prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski
    zagraniczny zakład.
    Jak wynika z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład w powyższym znaczeniu
    oznacza:

    a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
      jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
      państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo
      miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
      państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, lub
    c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
      terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
      pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
      wykonuje, - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną
      jest Polska, stanowi inaczej.
    Miejsce opodatkowania
    Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza, czy
    Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na
    gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie
    dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 243, poz. 368, dalej: „UPO”) zmodyfikowanej
    przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego
    mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku,
    podpisaną przez Polskę Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej:
    "Konwencja MLI").
    Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski siedziby ani zarządu, tym samym
    mogłaby podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
    jedynie w przypadku posiadania w Polsce zagranicznego zakładu w przywołanym
    rozumieniu - w zakresie tych dochodów, które Spółka osiągałaby poprzez tak rozumiany
    zakład.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają
    opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim
    Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli
    przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
    opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać
    je temu zakładowi.
    Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g UPO, przez przedsiębiorstwo umawiającego się
    państwa należy rozumieć m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą
    siedzibę w jednym umawiającym się państwie. Zgodnie z powyższym, jeżeli Spółka nie
    będzie posiadała w Polsce zakładu, to wypracowane przez nią zyski nie będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.
    Definicję zakładu zawiera art. 5 UPO. Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu ww.
    UPO Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub
    częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
    Na podstawie art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład" obejmuje w szczególności:
    a) siedzibę zarządu,
    b) filię,
    c) biuro,
    d) fabrykę,
    e) warsztat,
    f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce
      wydobywania zasobów naturalnych.

    Strony (Polska i Dania) UPO jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu
    na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:
    a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy
      dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w
      celu składowania, wystawiania lub wydawania;
    c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w
      celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
    d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
    f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek
      rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod
      warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego
      połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że
    przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy
    następujące przesłanki:
        istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
        stały charakter takiej placówki,
        wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
        przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Podkreślić przy tym należy, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem
    funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.
    Zakład podatkowy - komentarz OECD
    Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej
    Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
    zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do Modelowej Konwencji
    OECD o Podatkach od Majątku i Dochodu z lipca 2014 r. (dalej „Komentarz OECD“). Zostały
    one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD,
    które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem
    postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej
    Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Komentarz stanowi, że dla powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania koniecznym jest:
        1) istnienie stałej placówki;
        2) posiadanie ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania tą placówką,
        oraz

        3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo
        czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich; warunek ten uważa się za
        niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub
        pomocniczych na rzecz siedziby głównej.
    Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakładu w formie stałej placówki
    Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie oraz Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD
    zwraca się uwagę na okoliczność, że zwykła obecność przedsiębiorcy w innym państwie
    nie jest wystarczająca do powstania zakładu. W Komentarzu do Konwencji OECD
    wskazano, że dla zaistnienia placówki (ang. place of business) konieczne jest władanie,
    pod jakimkolwiek tytułem lub bez tytułu, miejscem, gdzie prowadzona jest działalność
    gospodarcza przedsiębiorstwa (por.: pkt 4 i 5 do Komentarza do Konwencji OECD do
    artykułu 5). Wykonywanie przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności nie jest bowiem
    możliwe bez faktycznego dysponowania w innym państwie rzeczą bądź zorganizowanym
    zbiorem rzeczy przeznaczonych do realizacji tego celu. Możliwość dysponowania
    przestrzenią należącą do prywatnej osoby może również wynikać z istnienia stosunku
    ekonomicznego podporządkowania przestrzeni przedsiębiorcy. Taka sytuacja wystąpiłaby
    w przypadku finansowania przez przedsiębiorcę całości lub znacznej części kosztów
    związanych z wykorzystaniem danej przestrzeni przez osobę działającą na jego rzecz.
    Innymi słowy, zgodnie z Komentarzem, określenie „placówka” obejmuje każde
    pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności
    przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam
    fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego
    działalności gospodarczej wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma
    znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub
    urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Niezbędnym jest jednak by przedsiębiorstwo
    miało ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką.
    Jak wspomniano, w Komentarzu do artykułu 5 wskazuje się, że stałe miejsce musi być
    oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. W sytuacji opisanej przez Spółkę, takie oddanie
    do dyspozycji nie będzie miało miejsca, a wobec tego nie może być mowy o istnieniu stałej
    placówki Wnioskodawcy na terytorium Polski.
    Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach - m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.
    RS/JC z 11 kwietnia 2017 r. w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że:
    „(...) dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium
    Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować
    decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad
    nimi”.
    Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji z dnia 9
    października 2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.301.2018.2.AJ.
    Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego,
    Wnioskodawca nie będzie właścicielem czy współwłaścicielem, najemcą czy
    użytkownikiem nieruchomości znajdujących się w Polsce. Nie będzie posiadał on także w
    Polsce zaplecza technicznego wykorzystywanego do prowadzonej działalności
    gospodarczej, innymi słowy infrastruktury technicznej - tj. maszyn, magazynów, biur, itp.
    Co prawda Pracownicy operują głównie z własnych domów, ale nie obciążają Spółki np.
    częścią czynszu. Poza tym, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych działalność
    pracownika w Polsce wykonującego pracę przy wykorzystaniu powierzchni własnego
    mieszkania (ang. home office) nie spowoduje powstania zakładu spółki zagranicznej na
    terytorium Polski. Tak uznał m.in.: Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia
    8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-356/12-2/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji indywidualnych z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-357/11-5/PS), z dnia

    28 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4
    grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-841/14-6/PS) oraz Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji z dnia. 4 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.246.2023.1.AK).
    Jednocześnie pokrywanie przez Spółkę kosztów np. hoteli dla pracowników nie sposób
    traktować jako posiadanie wystarczającej infrastruktury technicznej kreującej placówkę,
    które konstytuowałoby na terenie Polski zakład.
    Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż
    Maszyn. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej
    takiej jak np. magazyny, centra dystrybucyjne, biura. Jednocześnie np. wynajmowany dla
    pracowników hotel nie są infrastrukturą wprost związaną z podstawowym przedmiotem
    działalności Spółki. Osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie byłyby w
    stanie, korzystając np. z hotelu, samodzielnie wykonywać czynności będących
    przedmiotem działalności Spółki, tj. projektować, produkować i sprzedawać Maszyny. Tym
    samym nie sposób uznać, że Spółka posiada w Polsce infrastrukturę techniczną
    pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących
    przedmiotem działalności Spółki.
    Reasumując tą część rozważań Spółka:
        1) nie posiada jakichkolwiek nieruchomości,
        2) nie wynajmuje żadnych pomieszczeń przemysłowych bądź przestrzeni biurowych,
        3) nie posiada innej infrastruktury technicznej.
    Jednocześnie pokrywanie przez Spółkę kosztów np. hoteli dla pracowników nie sposób
    traktować jako posiadanie wystarczającej infrastruktury technicznej, które
    konstytuowałoby na terenie Polski.
    W świetle powyższego, nie można przypisać Spółce żadnej konkretnej stałej placówki,
    przez którą prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą. Spółka nie będzie wykonywać
    w Polsce żadnych działań, które mogłyby wskazywać, że ma ona tutaj stałą placówkę
    Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakładu agencyjnego
    Zaprezentowany przez Wnioskodawcę model biznesowy nie powoduje, że spełnione
    zostają kryteria powstania stałej placówki, o których mowa w art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o
    CIT, jak również nie będzie spełniać warunków powstania zakładu wskazanych w art. 4 pkt
    11 lit. b ustawy o CIT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykonywania przez
    Pracowników swoich obowiązków pracowniczych na terenie Polski, nie będzie on posiadał
    na jej terytorium zakładu typu agencyjnego.
    W szczególności, zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT, zakład przedsiębiorstwa może
    powstać również wtedy, gdy dana osoba działa na terytorium Polski w imieniu i na rzecz
    podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
    pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
    wykonuje.
    Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 5 ust. 6 UPO, który stanowi, że, zasadniczo,
    jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w
    imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do
    zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to
    uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego
    rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności
    wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w
    ustępie 5 (na przykład działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), które
    gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej
    placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

    Zgodnie z Komentarzem OECD, możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go
    w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba
    może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i
    32.1 Komentarza do tego artykułu). Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą
    uprawnieni do zawierania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi
    podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta, zdaniem
    Spółki ich działalność Pracownika nie może być również uznana za działalność zależnego
    agenta.
    Taka okoliczność nie będzie zachodzić jednak w przedmiotowej sprawie. Jak zostało
    wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie zatrudnia na
    terytorium Polski pracowników, za wyjątkiem dwóch osób, których głównym zadaniem
    jest nawiązywanie lub utrzymywanie relacji z klientami zainteresowanymi nabyciem
    produktów Spółki oraz wstępne negocjowanie umów sprzedaży (Szef Sprzedaży na
    Europę Wschodnią) oraz wsparcie techniczne dealerów w wykonywaniu napraw
    gwarancyjnych i pogwarancyjnych (Inżynier Serwisu). Jednak żadna ze wskazanych osób
    nie ma umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży Maszyn czy
    serwisie już sprzedanych urządzeń - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną
    działalnością będą bowiem podejmowane przez Spółkę w Danii.
    Zatem jak wskazano w opisach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pracownicy
    ani żaden inny podmiot nie będą posiadać pełnomocnictwa do podejmowania
    jakichkolwiek działań w imieniu Wnioskodawcy, zarówno w stosunku do jego klientów
    (dealerów), jak i wszelkich podmiotów trzecich.
    Reasumując, należy wskazać, że w przedstawionym modelu biznesowym, Spółka nie
    będzie posiadać w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Tym
    samym działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie spełnia warunków powstania zakładu
    w Polsce zgodnie, z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.
    Podsumowanie
    Reasumując, ani w przypadku przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, ani
    w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spełnienia żadnego z
    kryteriów, które w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki interpretacyjnej muszą
    zostać zrealizowane, aby można było stwierdzić, iż określony podmiot posiada w danym
    kraju zakład na gruncie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Tym samym dochody
    osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją działalności gospodarczej w
    opisanym we wniosku modelu biznesowym nie będą podlegały opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) m. in. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej zagraniczny zakład.

    Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które
    powinny być opodatkowane w Polsce.
    Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to
    oznacza:
        a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
          jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium
          innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę,
          warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
        b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium
          jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
          innego państwa,
        c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
          terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba
          ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo
          to faktycznie wykonuje
        - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
          Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
    Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza czy posiadają
    Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień
    umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U.
    2003 r. Nr 43, poz. 368 dalej: „UPO PL-DK”), zmienionej Protokołem podpisanym w
    Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. , zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną
    implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie
    erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia
    7 czerwca 2017 r.
    Stosownie do art. 3 ust. 2 UPO PL-DK:
      Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z
      kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało
      takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa
      w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym
      znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma
      pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne
      tego Państwa.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO PL-DK:
      W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę,
      poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność
      przedsiębiorstwa.
    W myśl art. 5 ust. 2 UPO PL-DK:
      Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
        a) siedzibę zarządu,
        b) filię,
        c) biuro,
        d) fabrykę,

        e) warsztat,
        f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce
          wydobywania zasobów naturalnych.
    Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 5 UPO PL-DK:
        a) Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie
          obejmuje:
        b) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
          wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
        c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
          wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
        d) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
          wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
        e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w
          celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa
        f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla
          przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze
          przygotowawczym lub pomocniczym,
        g) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek
          rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem
          jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia
          rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Zatem art. 5 ust. 4 UPO PL-DK, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki
    od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w
    rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej
    placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i
    pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy
    interpretować rozszerzająco.
    Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO PL-DK wynika, że dla uznania, że
    przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy
    następujące przesłanki:
        istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
        stały charakter takiej placówki,
        wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
        przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Stosownie do art. 5 ust. 6 UPO PL-DK:
      Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego
      przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz
      posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w
      Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że
      przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju
      działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności
      wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych
      w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie
      powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego
      ustępu.
    Zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO PL-DK:

      Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie
      tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera,
      generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego
      przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej
      działalności.
    Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w
    międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład
    na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego
    obowiązku podatkowego w Polsce.
    W myśl art. 7 ust. 1 UPO PL-DK:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się
      Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli
      przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa
      mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej
      można przypisać je temu zakładowi.
    Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-DK należy zwrócić uwagę na tekst
    Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.
    Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
    OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem
    postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej
    Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie
    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i
    majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia
    wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy
    są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji
    pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej
    placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych
    pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą
    lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby

    przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy
    lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że
    mamy do czynienia z istnieniem placówki.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy
    rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej
    lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.
    Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność
    „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).
    Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w
    określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w
    państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).
    Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub
    osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy.
    Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa,
    tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowy o pracę:
        Jednego jako Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią.
        Drugiego jako Inżynier Serwisu na Europę Wschodnią, regiony nordyckie i kraje
        bałtyckie.
    Obaj pracownicy pracują (operują) głównie z własnych domów, ale nie obciążają Spółki np.
    częścią czynszu lub ewentualnie z hoteli, ponieważ Spółka nie posiada żadnych fizycznych
    obiektów w Polsce. Dodatkowo Inżynier Serwisu może pracować z miejsc należących do
    dealerów/resellerów albo klientów (gdzie zlokalizowane są Maszyny do naprawy). Spółka
    nie może dysponować mieszkaniem żadnego z pracowników. Spółka nie zobowiązuje
    żadnego z pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania własnego
    mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może
    wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i to miejsce nie musi być
    każdorazowo uzgadniane przez pracownika ze Spółką. Innymi słowy, Spółka nie wydaje
    pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnego
    mieszkania do działalności na jej rzecz. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki z
    domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki.
    Obaj pracownicy mają zapewnione wynajęte samochody oraz zakupione komputery i
    telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się miejsc wykonywania przez nich
    czynności albo do (ii) komunikacji. Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki
    w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.
    Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia wykonywanie zadań w
    ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Jeśli Inżynier
    potrzebuje części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z
    Belgii.
    W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewnia Pracownikom pomieszczeń
    przemysłowych bądź powierzchni biurowej w Polsce oraz nie posiada w Polsce innej
    infrastruktury technicznej, jednak świadczenie pracy przez pracowników zatrudnionych
    przez Spółkę w sposób stały z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu
    stałej placówki, którą może być np. mieszkanie/dom pracownika. Jak już bowiem
    wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do
    dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym
    miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik

    świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach
    domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego
    przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej
    poziom trwałości i powtarzalności.
    W tym miejscu ponownie należy podnieść, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że
    cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem
    nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi
    funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka
    również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego
    wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje
    podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne
    wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można
    wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.
    Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to
    użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka
    placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5).
    Podnieść również należy, iż zawarcie umowy o pracę z pracownikiem jest czynnością
    prawną dwustronną, na mocy której powstaje stosunek pracy.
    Zgodnie z art. 22 § 1 ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r., poz.
    1465 ze zm., dalej: „KP”)
      Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy
      określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i
      czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika
      za wynagrodzeniem.
    Praca wykonywana w ramach stosunku pracy jest świadczeniem ciągłym – zakłada
    istnienie trwałej więzi prawnej. Istota ciągłości świadczenia pracy w ramach stosunku
    pracy tkwi w tym, że zobowiązanie pracownika nie polega na jednorazowym wykonaniu
    pewnej czynności lub na wykonaniu ich zespołu składającego się na określony rezultat,
    lecz wiąże się z wykonywaniem określonych czynności w powtarzających się odstępach
    czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej pracownika z pracodawcą (wyrok SN z
    14.12.1999r., sygn. akt: I PKN 451/99).
    Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że zatrudnienie przez Spółkę pracowników
    na podstawie umowy o pracę może świadczyć, iż Państwa intencją jest współpraca z
    dłuższą perspektywą i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.
    W rezultacie, uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe,
    w ocenie Organu, wbrew Państwa twierdzeniu, będziemy mieli do czynienia z powstaniem
    stałej placówki. Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki
    istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności
    powierzchni oraz jej stałego charakteru.
    Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą
    konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w
    powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 lit. e) UPO.
    Zdaniem Organu i wbrew Państwa twierdzeniu, czynności podejmowane przez polskich
    pracowników, zatrudnionych na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnia oraz
    Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia, nie powinny być kwalifikowane do czynności o
    charakterze pomocniczym (przygotowawczym).
    Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić
    działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która
    takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie
    posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą

    część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między
    prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo
    dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego
    przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za
    zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie
    ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność
    zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej
    placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.
    Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych
    wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
    Jak wynika z wniosku spółka A. jest północnoeuropejskim działem marketingu, dystrybucji
    i sprzedaży spółki B. z siedzibą w (...) w Japonii. Spółka A. uczestniczy na polskim rynku
    poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając głównie
    szeroko rozumiane maszyny (...) dostarczane z innych krajów Unii Europejskiej. Wszystkie
    umowy sprzedaży i kontrakty dystrybucyjne są koordynowane z Danii przez dedykowany
    Zespół Wsparcia Klienta Spółki. Wnioskodawca w kraju siedziby działalności gospodarczej,
    czyli w Danii, posiada biuro i tzw. pokój demonstracyjny (demo room) z Maszynami ale nie
    posiada magazynów. Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i
    dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce. Spółka posiada
    łącznie (...). Biuro w Danii pełni nie tylko funkcję sprzedażową, ale także posiada funkcje
    administracyjne, takie jak wsparcie klientów, obsługa pracowników Spółki (HR) i obsługa
    finansowa Spółki.
    Pracownicy będący polskimi obywatelami, zatrudnieni przez Spółkę na stanowisku Szefa
    Sprzedaży na Europę Wschodnia oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia w zakresie
    obowiązków zawodowych wykonywanych w Polsce odpowiedzialni są za:
    · Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią: Odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami
      lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów
      serwisowych. Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w
      odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro
      sprzedaży. Niemniej nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży; te
      uprawnienia są realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii.
    · Inżynier Serwisu: Głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne. Jego główne
      obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy
      Maszyn. Inżynier serwisu okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie
      skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych.
    Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczyli Państwo, że rola Szefa Sprzedaży na
    Europę Wschodnią pozostanie niezmieniona, tzn. będzie kontynuował zaangażowanie w
    proces sprzedaży.
    Jednakże przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych
    obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać
    prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe
    świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych
    przez Spółkę z dealerami.
    Biorąc pod uwagę powyższy zakres obowiązków, należy wskazać, iż polscy pracownicy
    wykonują na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez
    Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej m. in. na
    sprzedaży Maszyn.
    Sami Państwo wskazują cyt. „Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem
    działalności Spółki jest sprzedaż Maszyn”.
    Zdaniem Organu i wbrew temu co Państwo twierdzą czynności podejmowane przez
    pracowników zatrudnionych w Polsce na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę

    Wschodnia oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia nie powinny być kwalifikowane
    do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).
    Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako
    całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym
    (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4
    kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli
    oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność
    zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
    Działanie Spółki i pracowników zatrudnionych w Polsce na stanowisku Szefa Sprzedaży na
    Europę Wschodnią oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnią w zakresie opisanym we
    wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa jako
    całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością
    a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci sprzedaży
    maszyn, nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu
    prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze
    przygotowawczym lub pomocniczym.
    Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracowników wykonujących
    czynności w Polsce, jak i działalność Spółki związane są ze sprzedażą maszyn i usługami
    posprzedażowymi. Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez
    polskich pracowników w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może
    korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 5 lit. f) UPO PL-DK.
    Zatem, w analizowanym sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym
    charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. polskich
    pracowników w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Pracownicy zatrudniony w
    Polsce wykonują zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.
    Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-duńska przewiduje
    także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można
    uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym
    miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.
    Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 6 UPO.
    Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności
    gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego
    w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie
    umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co
    oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać
    ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w
    treści ust. 6 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy osobę fizyczną,
    spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
    Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu
    przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i
    zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się
    państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje
    dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że
    reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez
    przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej
    miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu
    czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
    Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i
    majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-duńskiej zgodnie z
    powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające
    zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa

    na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu
    ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w
    takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 6 ustalają warunki niezbędne do
    stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od
    rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.
    Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca
    2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost
    zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo
    do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego
    ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane
    przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego
    kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są
    zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze
    czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia
    przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste
    uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie
    realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów,
    skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje
    transakcje w sposób rutynowy.
    Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym,
    ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący
    przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5
    ust. 6. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba
    działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza
    OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa
    działaniem przedstawiciela.
    Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić
    uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że
    osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które
    bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i
    prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w
    rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca
    zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa.
    Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba
    działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej
    zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa
    jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony
    przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.
    Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy
    przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.
    Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny
    przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej
    pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany
    szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób
    prowadzenia działalności.
    Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym,
    ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący
    przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez
    znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu
    przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie
    przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

    Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może
    wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie
    osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu
    zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest
    aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.
    Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w
    znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w
    rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.
    W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa
    istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz
    przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu
    przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że
    jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas
    zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych
    pełnomocnictw.
    Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym
    się państwie, jeżeli:
        przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego
        przedstawiciela, oraz
        przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.
    Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od
    tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności
    (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to
    może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia,
    jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest
    uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również
    faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych
    umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.
    Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona
    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie
    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami –
    taki podmiot nie jest niezależnym.
    Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również
    niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za
    podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane
    z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona
    reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega

    szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za
    czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest
    związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.
    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub
    charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w
    określonym zakresie na obszarze danego państwa.
    Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem
    należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:
        osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
        czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy
        doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej
        modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
        umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia
        własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to
        przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą
        świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.
    Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracowników wykonujących
    czynności w Polsce, jak i działalność Spółki w siedzibie w Danii, sprowadzają się do
    rozwoju sprzedaży Maszyn na Europę Wschodnią. Obaj pracownicy wykonujący czynności
    w Polsce będą zatrudnieni na umowę o pracę. Do ich obowiązków należy m.in. kontakt z
    istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i
    umów serwisowych, negocjacje w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w
    odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro
    sprzedaży, wsparcie usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Decyzje dotyczące
    sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii.
    Podkreślenia wymaga, że zgodnie z Państwa wskazaniem, wszystkie warunki usług i
    umowy sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową EMEA, z wyjątkiem
    wcześniej wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania
    kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią.
    Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią będzie
    odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które następnie
    formalnie zawierane są przez Państwa.
    Zdaniem Organu, działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, stanowi
    integralną część podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji (sprzedaży)
    sprzętu (...) (Maszyn). Wbrew temu co Państwo twierdzą, czynności podejmowane przez
    polskich pracowników, zatrudnionych na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę
    Wschodnia oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia, nie ograniczają się tylko do
    wsparcia, stanowiącego uzupełniającą rolę w działalności Spółki w siedzibie w Danii.
    Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 6 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej
    sprawie bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę
    Wschodnią będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz
    zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się
    Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.
    Zatem, ww. pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również
    dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z Państwa Spółką, a więc będzie
    wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy - Państwa Spółki.

    W tym stanie rzeczy należy uznać, że osoba fizyczna zatrudniona na stanowisku Szefa
    Sprzedaży na Europę Wschodnią, będzie Państwa zależnym przedstawicielem w
    rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna
    być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę
    dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła
    przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.
    W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi
    alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-5 art. 5 umowy polsko-
    duńskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o
    zasady ogólne zapisane w ust. 1-5 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-5
    powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są
    zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują
    pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu
    faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 6 UPO.
    Tym samym ust. 6 artykułu 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1
    i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy
    badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.
    Zatem w sprawie - o czym pisano już wcześniej - mamy do czynienia zarówno z
    powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art.
    5 ust. 6.
    Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-5 (stała placówka) i ust. 6
    (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w
    którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.
    Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka
    posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a
    pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 UPO
    PL-DK. W konsekwencji dochody osiągane przez Spółkę w związku z realizacją działalności
    gospodarczej w obydwu przypadkach, tzn. biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu
    faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego, będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w
        dniu zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego
        w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych,
    wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały
    wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte

    są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast
    organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się
    wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają
    możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.