Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.104.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Skutki podatkowe cesji umów leasingu samochodów osobowych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu samochodów osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w … (dalej: „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę w proporcji w jakiej w nim uczestniczy zgodnie z umową Spółki.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej „u.o.p.d.o.f.”, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Samochody wykorzystywane w działalności Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów o odpłatne oddanie do używania. Wśród zawieranych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, umów na podstawie których pozyskuje ona samochody osobowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się umowy, których Spółka stała się stroną w wyniku zawarcia w dniu 17 stycznia 2017 r. umowy cesji (dalej „Umowa cesji”), której stronami poza Spółką (zwaną w Umowie cesji „Cesjonariuszem”) były: … Sp. z o.o. z siedzibą w … (zwana w Umowie cesji „Wynajmującym”) oraz … Sp. z o.o. z siedzibą w … (zwana w Umowie cesji „Najemcą”).

Mocą Umowy cesji Spółka wstąpiła w całość praw i obowiązków … Sp. z o.o. wynikających z zawartych przez … Sp. z o.o. z … Sp. z o.o. umów dotyczących odpłatnego oddania do używania 87 szt. samochodów osobowych marki Peugeot Partner tj.:

*   Ramowej Umowy Współpracy z dnia 15 grudnia 2003 r. (dalej zwanej „Ramową Umową Współpracy”),

*   Ogólnych Warunków Najmu nr … z dnia 15 grudnia 2003 r. (dalej zwanych „Ogólne Warunki Najmu”),

*   Warunków Szczegółowych do Ogólnych Warunków Najmu dla 87 szt. samochodów(dalej zwanych „Umową Najmu”),

*   Ogólnych Warunków Serwisu nr … z dnia 15 grudnia 2003 r. (dalej zwanych „Ogólne Warunki Serwisu”),

*   Warunków Szczegółowych do Ogólnych Warunków Serwisu 87 szt. samochodów(dalej zwanych „Umową Serwisową”).

Umowa cesji wprowadziła wyłącznie zmianę strony ww. umów, tzn. w miejsce … Sp. z o.o. jako Najemcy wstąpiła Spółka, a pozostałe warunki tych umów i ich druga strona, tj. Wynajmujący (… Sp. z o.o.) pozostały bez zmian.

Umowy będące przedmiotem cesji zawarte zostały przez … Sp. z o.o z cedentem w następujący sposób:

1.  przed dniem 1 stycznia 2013 r., tj. 15 grudnia 2003 r. zawarte zostały Ramowa Umowa Współpracy oraz Ogólne Warunki Najmu i Ogólne Warunki Serwisu;
2.  po dniu 1 stycznia 2013 r. w różnych datach w okresie od 2014 r. do 2016 r. zawarte zostały 87 szt. Warunków Szczegółowych Najmu stanowiących podstawę do oddania do używania poszczególnych samochodów.

Umowa ramowa Najmu i Ogólne Warunki Najmu określają ramowe i ogólne warunki współpracy stron w zakresie oddawania do używania na podstawie Warunków Szczegółowych konkretnych pojazdów do odpłatnego używania. Stanowią one zwłaszcza, że:

1.  „Niniejsze Ogólne Warunki Najmu Pojazdów określają zasady świadczenia przez Wynajmującego usług długoterminowego najmu na rzecz Najemcy. Warunki poniższe znajdują zastosowanie do wszystkich pojazdów przekazanych Najemcy przez Wynajmującego w ramach Umów Najmu. Jednocześnie dla każdego pojazdu stanowiącego przedmiot Umowy Najmu zostanie sporządzony osobny dokument Warunki Szczegółowe Umowy Najmu, który określi w sposób szczegółowy warunki realizowanej transakcji. Niniejsze Ogólne Warunki oraz Warunki Szczegółowe stanowią integralną całość jako Umowa Najmu dla danego pojazdu”.
2.  „Do zawarcia Umowy Najmu dochodzi przez złożenie Najemcy przez Wynajmującego oferty Warunków Szczegółowych oraz jej przyjęcia przez strony – stwierdzone podpisem i pieczęcią osób upoważnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu stron, wskazanych w odpowiednim rejestrze sądowym lub urzędowym”.

Ponadto Ogólne Warunki Najmu regulują takie zasady ramowe współpracy stron w zakresie odpłatnego oddawania do używania samochodów, jak zwłaszcza: zasady ponoszenia kosztów ubezpieczenia pojazdu, zasady rozliczeń przebiegu pojazdu, zasady odpowiedzialności za uszkodzenia pojazdu, zasady zwrotu pojazdu i ustalania jego stanu i związanej z nim odpowiedzialności.

Umowa Ramowa, ani Ogólne Warunki Najmu nie określają istotnych warunków poszczególnych umów najmu takich jak: przedmiot najmu, okres najmu, czynsz najmu. Elementy te zostały określone dopiero w poszczególnych Warunkach Szczegółowych Najmu, tj. z chwilą zawarcia konkretnych umów na udostępnienie pojazdów do używania.

Warunki Szczegółowe Najmu określają zatem zwłaszcza:

*   przedmiot umowy, tj. rodzaj pojazdu do zamówienia - we wszystkich umowach jest to: …,

*   cenę katalogową pojazdu – cena jest różna w odniesieniu do poszczególnych pojazdów i zależna od ceny producenta z czasu zawierania poszczególnych Warunków szczegółowych,

*   typ nadwozia, kolor lakieru,

*   udział własny,

*   opcje wyposażenia pojazdu,

*   dane kontraktu takie jak: okres obowiązywania, roczny limit przebiegu, wysokość opłaty serwisowej, wysokość opłaty za km/przebiegu, zakres ubezpieczenia pojazdu,

*   wysokość czynszu,

*   opcje wykupu pojazdu po zakończeniu umowy.

Wszystkie zatem warunki decydujące o kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu u.o.p.d.o.f takie jak okres obowiązywania i wartość określone są dopiero w warunkach szczegółowych najmu. Co więcej, samo zobowiązanie objęte umową leasingu, które to zgodnie z art. 353 § 1 polskiego Kodeksu cywilnego: „\`(...)\`polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić” polegające na możliwości żądania oddania do używania konkretnego samochodu i możliwości żądania zapłaty za niego określonego czynszu powstało w dacie zawarcia poszczególnych Warunków Szczegółowych Najmu.

Umowa ramowa i Ogólne Warunki Najmu określają jedynie ogólne warunki współpracy stron dotyczące wszystkich Umów szczegółowych takie jak zwłaszcza: zasady odpowiedzialności za udostępnione pojazdy, tryb ich zwrotu i zasady rozliczeń związanych z przebiegiem pojazdów, zasady ubezpieczenia pojazdu itp., tj. warunki nie decydujące o istocie umowy i jej kwalifikacji na gruncie u.o.p.d.o.f. Umowy będące przedmiotem Umowy cesji aczkolwiek nazwane są umowami najmu, to spełniają przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 i art. 23b ust. 1 u.o.p.d.o.f., tj. zwłaszcza zawarte zostały/są na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.o.p.d.o.f. Wnioskodawca zalicza opłaty z tytułu używania samochodów, których dotyczyła Umowa cesji do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki). Spółka ponosi zwłaszcza następujące koszty związane z tymi pojazdami:

*   koszt czynszu na rzecz … Sp. z o.o.,

*   koszt opłat serwisowych ponoszonych na rzecz … Sp. z o.o.,

*   koszt zakupu paliwa,

*   koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,

*   koszty myjni,

*   drobne elementy wyposażenia pojazdów – eksploatacyjne, np. wycieraczki,

*   koszt przejazdu autostradami,

*   koszt parkingów.

Wniosek dotyczy tych samochodów, które nie zostały zgłoszone przez Spółkę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług, a pytanie objęte wnioskiem nie dotyczy zasad rozliczenia i konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów na potrzeby podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) zawarła umowę cesji przenoszącą wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu samochodów osobowych w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty dotyczące użytkowania tych samochodów stanowią (z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy) w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej) bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 i bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, w sytuacji gdy:

1.  umowy, których dotyczyła cesja spełniały w chwili jej zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy,
2.  umowy, których dotyczyła cesja zawarte zostały w ten sposób, że dotychczasowy korzystający z samochodów zawarł z udostępniającym samochody najpierw Umowę Ramową Współpracy oraz Ogólne Warunki Najmu i Ogólne Warunki Świadczenia Usług Serwisowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., a następnie po dniu 1 stycznia 2013 r. Warunki Szczegółowe Umowy Najmu dotyczące poszczególnych samochodów, w których dopiero określone zostały istotne warunki poszczególnej umowy takie jak zwłaszcza oznaczenie samochodu (przedmiotu umowy), okres jej obowiązywania, wysokość ponoszonych opłat,
3.  umowa cesji (przeniesienia praw i obowiązków) obejmowała jedynie zmianę strony umów (tj. korzystającego z samochodów będących przedmiotem tych umów), a inne postanowienia umów nie uległy zmianie

czy też w opisanym stanie faktycznym konieczne jest potraktowanie takich umów o oddaniu do odpłatnego używania samochodów osobowych jako umów najmu, a możliwość uznania kosztów użytkowania samochodów pozyskanych na ich podstawie za koszty uzyskania przychodu ograniczona jest limitem z art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy i uzależniona jest od prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki związane z samochodami służbowymi pozyskanymi na podstawie opisanych w stanie faktycznym sprawy umów, ponoszone przez Spółkę, której jest on komandytariuszem, w tym czynsze najmu, opłaty serwisowe, wydatki na zakup paliwa, wydatki na zakup płynów eksploatacyjnych, np. oleju silnikowego czy płynu do spryskiwacza, wydatki na zakup części zamiennych i koszty dokonywanych napraw, będą stanowiły w warunkach opisanego w treści wniosku stanu faktycznego w całości koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej), z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 u.o.p.d.o.f. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy i bez ograniczenia limitem z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.o.f.

Powyższe wynika z następujących okoliczności:

W myśl art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wyraźnie wymienionych w u.o.p.d.o.f., jako te których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a u.o.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 23b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r., Nr 26, poz. 143, z 1998 r., Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r., Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) – która utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2002 r. na podstawie art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 25, poz. 253), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2002 r.

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 23b tej ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

Jak wynika z powyższego w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zawarto umowę leasingu w rozumieniu u.o.p.d.o.f. spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 23 ust. 3b u.o.p.d.o.f., jeśli umowa dotycząca samochodów osobowych używanych przez podatnika niestanowiących jego środków trwałych nie spełnia warunków umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 u.o.p.d.o.f. to do kosztów użytkowania takiego samochodu zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tym samym, w przypadku umów, na podstawie których pozyskiwane są samochody osobowe przez podatnika, gdy umowy te nie spełniają przesłanek pozwalających uznać te umowy za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 u.o.p.d.o.f. w celu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z takich samochodów konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.

Pytanie objęte wnioskiem związane jest ze stanem faktycznym, w którym zaszła zmiana stron umów kwalifikowalnych jako umowy leasingu w rozumieniu u.p.d.o.f. w trakcie ich trwania.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej k.c.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego – umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności, czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności, czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Sytuacji zmiany podmiotowej po stronie umowy leasingu (cesji) dotyczy art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. w obu ustawach o podatku dochodowym podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany był jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Ustawy nie zawierały jednak uregulowań w zakresie skutków zmiany strony umowy leasingu w tym okresie, co w efekcie prowadziło do sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi związanych z rozbieżnościami interpretacyjnymi. Przed dniem 1 stycznia 2013 r. organy podatkowe przyjmowały w konsekwencji, że podatnik może rozliczać w kosztach opłaty związane z tą umową jako opłaty leasingowe jedynie wówczas, gdy w okresie jej realizacji przez podatnika będzie ona spełniać określone w ustawach podatkowych warunki uznania za umowę leasingu. Jeżeli ich nie spełniała, określone w niej opłaty, według organów podatkowych, podatnik miał obowiązek kwalifikować w kosztach uzyskania przychodów jako wydatki związane z dzierżawą (najmem). Organy podatkowe generalnie stały na stanowisku, że nie można uznać, że nowy korzystający wstępuje w dotychczasową umowę i następuje kontynuacja tej umowy pod względem podatkowym (to znaczy, że raty leasingowe są kosztem korzystającego a w momencie przewidzianego pierwotnie momentu zakończenia leasingu następuje np. nabycie przedmiotu leasingu przez nowego korzystającego). Zdaniem organów podatkowych z faktu, że suma opłat, określona w umowie leasingu, liczona od momentu wstąpienia nowej osoby do umowy po stronie korzystającego, jest niższa od wartości początkowej środka trwałego wynikało, że nie jest spełniony jeden z warunków uznania takiej umowy za leasing. W konsekwencji czego musiałaby ona zostać uznana za najem, a nowy korzystający musiałby zaprowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i rozliczać koszty do limitu tzw. „kilometrówki”.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe twierdziły w stanie prawnym do końca roku 2012, że cesja oznacza wyłącznie przejęcie praw i obowiązków cywilnoprawnych dotychczasowego leasingobiorcy. Nowy leasingobiorca nie przejmuje natomiast praw ani obowiązków o charakterze podatkowym. Skutek jest więc identyczny jak przy zerwaniu dotychczasowej umowy leasingu i zawarciu nowej. Postanowienia tej nowej umowy – aby mogła być uznana za leasing – powinny spełniać warunki wynikające z przepisów podatkowych (co do czasu jej trwania i sumy opłat). W przeciwnym razie będzie ona traktowana jak najem czy dzierżawa.

Jak czytamy np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPBI/1/415-1126/13/ESZ, przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., nie regulowały wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. (\`(...)\`) Wstąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym; umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna zatem spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego (lub finansowego).

To stanowisko znalazło potwierdzenie w 2 wyrokach NSA: z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/12 i z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1484/11. Sąd stwierdził, że prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego w wyniku umowy cesji, więc przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że pojawia się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego bądź finansowego. Konieczność taka zdaniem sądu nie zachodzi dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r., bo dopiero wtedy przepisy otrzymały nowe brzmienie. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu, od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że „nowy” korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji.

W innych wyrokach NSA orzekał na korzyść podatników. Takie pozytywne rozstrzygnięcia zostały wydane dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11, dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 187/13 i dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1787/13. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, ustawodawca nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy. Nie można więc twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem zdaniem Wnioskodawcy, doprowadziłoby do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki –niepodlegające, co do zasady, wykluczeniu z kosztów podatkowych – nie mogłyby być traktowane jako takie koszty tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego.

W 2013 r. ustawodawca wprowadził w opisanym zakresie zmiany ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Określił bowiem w jakich okolicznościach – pomimo dokonanej cesji praw i obowiązków z umowy leasingu – umowa ta może być nadal rozliczana podatkowo w ramach podstawowego okresu jej obowiązywania. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika obecnie, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy (m.in. okres jej trwania czy wysokość rat leasingowych) nie uległy zmianie. Natomiast w sytuacji, gdy oprócz zmiany stron umowy nastąpią w niej również inne modyfikacje, wówczas dla celów podatkowych będzie ona traktowana jako zupełnie nowa umowa. Te zasady rozliczania leasingu mają jednak zastosowanie do umów zawartych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Po zmianach art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. dokonanych od dnia 1 stycznia 2013 r., gdy przejmowane umowy leasingu zostały zawarte po tej dacie, a jedyną zmianą, jaka nastąpi w wyniku dokonania jej cesji będzie zmiana korzystającego, to podatnik ma prawo rozliczać w kosztach podatkowych wynikające z niej opłaty na zasadach określonych dla leasingu operacyjnego.

Aktualne od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmienie art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. można bowiem uznać za regulację dopuszczającą cesję umowy leasingu bez negatywnych skutków dla jej stron. Tym samym podmiot, który wstępuje w umowę leasingu ma prawo do rozliczania go na takich samych zasadach jak pierwotny leasingobiorca: do kosztów zalicza opłaty leasingowe.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia pytania objętego wnioskiem jest zatem odpowiedź na pytanie, czy umowy leasingu, których dotyczy wniosek zostały zawarte przed, czy po dniu 1 stycznia 2013 r. W przepisach przejściowych ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce znalazła się bowiem regulacja (art. 18 tej ustawy), z której wynika, że do umów leasingu zawartych przed datą wejścia w życie noweli stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym .

Zakładając, że umowy, których dotyczy wniosek spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu 23a pkt 1 u.p.d.o.f., a umowy cesji, na podstawie, których doszło do zmiany strony tych umów (strony korzystającej) nie wprowadziły poza zmianą tej strony żadnych innych zmian – to rozstrzygnięcie czy po cesji Wnioskodawca nadal może umowy te na gruncie u.p.d.o.f. rozpoznawać jako umowy leasingu, czy musi traktować je jako umowy najmu z konsekwencją w postaci możliwości uznania poniesionych na ich podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczonej limitem z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.o.f. i uzależnionej od prowadzenia ewidencji przebiegu – uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, kiedy przedmiotowe umowy leasingu w rozumieniu u.o.p.d.o.f. zostały zawarte.

W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym objętym wnioskiem wszystkie umowy leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 u.o.p.d.o.f., których dotyczyła opisana w stanie faktycznym umowa cesji zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2013 r. Przed tą datą cedent zawarł bowiem jedynie umowę ramową i ogólne warunki najmu, które nie stanowiły jeszcze umów o oddanie do używania poszczególnych samochodów.

Umowa ramowa nie jest uregulowana w przepisach prawnych, a wykreowana przez praktykę gospodarczą. Wykazuje pewne podobieństwa do umowy przedwstępnej. Podobnie jak ta ostatnia polega na organizowaniu procesu zawierania umów w przyszłości. Przystosowana jest do wielokrotnego zawierania określonego rodzaju umów względem niej wykonawczych. Zwykle ustala się w niej sposób zawierania umów wykonawczych i pewne elementy ich treści. Z umowy ramowej nie wynika zobowiązanie do zawarcia umowy wykonawczej. Kreuje ona tylko obowiązek do dołożenia starań do zawarcia umowy wykonawczej, niedochowanie tego obowiązku może wiązać się z sankcją odszkodowawczą. W obowiązującym porządku prawnym jedynie w ustawie Prawo zamówień publicznych wskazano, że przez umowę ramową należy rozumieć umowę zawartą między zamawiającym a jednym lub większą liczbą wykonawców, której celem jest ustalenie warunków dotyczących zamówień publicznych, jakie mogą zostać udzielone w danym okresie, w szczególności cen i, jeżeli zachodzi taka potrzeba, przewidywanych ilości. Definicja ta nie ma jednak zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na zasadę swobody umów można stypizować umowę ramową, jako taką, w której strony mogą określić m.in. tryb zawierania oraz rodzaj i treść umów wykonawczych. Umowa ramowa określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów.

Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 k.c.). Za elementy istotne umowy ramowej można uznać określenie warunków zawarcia przyszłych umów wykonawczych (tj. tryb, forma, rodzaj umów) oraz określenie obowiązku zawarcia tych umów. Kiedy strony nie mogą określić wszystkich istotnych elementów zawieranych umów, ale jednocześnie dążą do związania się więzią gospodarczą na dłuższy okres celowe staje się zawarcie umowy ramowej, która zazwyczaj jest długoterminowa. Umowy ramowe stanowią punkt wyjściowy do współpracy między kontrahentami i pozwalają ustalić zasady i warunki współpracy. Tak rozumiana umowa ramowa połączona z ogólnymi warunkami najmu, które w stanie faktycznym objętym wnioskiem zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2013 r. (w prawa i obowiązki, których wstąpiła Spółka, której Wnioskodawca jest komandytariuszem w wyniku umowy cesji) nie konstytuowały zatem jeszcze żadnej umowy leasingu, lecz określiły właśnie jedynie zasady zawierania takich umów między stronami umowy ramowej w przyszłości. Data zawarcia umowy ramowej i ogólnych warunków najmu nie może zatem być uznana za datę zawarcia umów leasingu, których dotyczyła opisana w niniejszym wniosku cesja.

Za datę zawarcia poszczególnych umów (leasingu) uznać należy natomiast daty podpisania warunków szczegółowych dotyczących poszczególnych samochodów. Ani bowiem umowa ramowa, ani ogólne warunki najmu nie określałby essentialia negotii (istoty czynności prawnej) żadnej umowy (leasingu). Termin „istotne postanowienia umowy” oznacza minimalną treść każdej umowy zobowiązaniowej. Jako istotne postanowienia umowy poczytuje się co najmniej essentialia negotii (postanowienia przedmiotowo istotne) w odniesieniu do umowy leasingu uznać należy poza określeniem stron, określenie przedmiotu leasingu, czasu jego trwania oraz wysokości opłat – co w przedmiotowym stanie faktycznym ustalane zostało z chwilą zawarcia warunków szczegółowych najmu, a nie w umowie ramowej, czy ogólnych warunkach najmu, które poza określeniem stron zawierały jedynie ramowe, dodatkowe postanowienia w zakresie innych części składowych proponowanej umowy takie jak tryb jej zawierania, zakres odpowiedzialności za uszkodzenia pojazdu (tzw. naturalia oraz accidentalia negotii, lub drugorzędne elementy czynności prawnej).

Powyższe potwierdza sama treść ogólnych warunków najmu, w której stwierdzono, że:

1.  „Niniejsze Ogólne Warunki Najmu Pojazdów określają zasady świadczenia przez Wynajmującego usług długoterminowego najmu na rzecz Najemcy. Warunki poniższe znajdują zastosowanie do wszystkich pojazdów przekazanych Najemcy przez Wynajmującego w ramach Umów Najmu. Jednocześnie dla każdego pojazdu stanowiącego przedmiot Umowy Najmu zostanie sporządzony osobny dokument Warunki Szczegółowe Umowy Najmu, który określi w sposób szczegółowy warunki realizowanej transakcji. Niniejsze Ogólne Warunki oraz Warunki Szczegółowe stanowią integralną całość jako Umowa Najmu dla danego pojazdu”.
2.  „Do zawarcia Umowy Najmu dochodzi przez złożenie najemcy przez Wynajmującego oferty Warunków Szczegółowych oraz jej przyjęcia przez strony – stwierdzone podpisem i pieczęcią osób upoważnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu stron, wskazanych w odpowiednim rejestrze sądowym lub urzędowym”.

Powyższe potwierdzają także ogólne zasady prawa cywilnego dotyczące momentu zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 70 § 1 k.c. (chwila i miejsce zawarcia umowy), w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane – w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy.

Z kolei zgodnie z art. 66 § 1 k.c. (definicja oferty), oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Zgodnie z art. 66 § 1 k.c. zatem conditio sine qua non ważności oferty jest określenie w niej istotnych postanowień proponowanej umowy. Istotne postanowienia proponowanej umowy to w przypadku umów nazwanych zawieranych w trybie ofertowym, określenie co najmniej składników przedmiotowo istotnych (essentialia negotii), które determinują typ czynności prawnej, charakteryzują i indywidualizują umowę. Brak określenia istotnych postanowień umowy sprawia, że propozycja zawarcia umowy może być uważana, w najlepszym razie, za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań, ale nie za ofertę. W kontekście powyższych uwag, za moment zawarcia umowy uznaje się moment akceptacji/uzgodnienia przez strony co najmniej właśnie składników przedmiotowo istotnych dla danej umowy – co w praktyce oznacza złożenie przez jedną ze stron oferty zawarcia umowy o określonej treści i jej akceptację przez stronę przeciwną, gdy fakt ten zostanie przez nią w sposób właściwy zakomunikowany.

Umowa leasingu jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Stwarza skutki dwustronnie zobowiązujące. Jest nadto czynnością prawną kauzalną. Jej essentialia negotii (istota czynności prawnej) stanowią oznaczenie zarówno zbywcy, jak i nabywanej rzeczy, oraz oznaczenie czasu trwania stosunku leasingu oraz określenie wysokości wynagrodzenia pieniężnego. Natomiast accidentalia negotii (drugorzędne czynności prawne) stanowią pozostałe postanowienia umowy. Dodatkowym jej zastrzeżeniem może być opcja szczególna przeniesienia własności rzeczy (por. art. 70916 k.c.).

W przedstawionym stanie faktycznym tak rozumiane istotne warunki zawartych umów leasingu określone zostały nie w umowie ramowej i ogólnych warunkach najmu, lecz dopiero w warunkach szczegółowych najmu, które określały:

*   przedmiot umowy, tj. rodzaj pojazdu do zamówienia – we wszystkich umowach jest to: …

*   cena katalogowa pojazdu,

*   typ nadwozia, kolor lakieru,

*   udział własny,

*   opcje wyposażenia pojazdu,

*   dane kontraktu takie jak: okres obowiązywania, roczny limit przebiegu, wysokość opłaty serwisowej, wysokość opłaty za km/przebiegu, zakres ubezpieczenia pojazdu,

*   wysokość czynszu,

*   opcje wykupu pojazdu po zakończeniu umowy.

Bez zawarcia zatem warunków szczegółowych określających zwłaszcza przedmiot umowy (rodzaj, markę pojazdu), okres obowiązywania umowy i wysokość opłat (czynszu) nie doszłoby między stronami do zawarcia żadnej umowy leasingu w rozumieniu u.o.p.d.o.f. Bez zawarcia warunków szczegółowych miedzy stronami obowiązywałaby jedynie umowa ramowa i ogólne warunki najmu określające zasady zawierania konkretnych umów w przyszłości oraz dodatkowe elementy (niestanowiące o zawarciu danej umowy) takie jak warunki odpowiedzialności za udostępnione pojazdy, warunki ich ubezpieczenia, zasady zwrotu pojazdów itp.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie umowy leasingu w rozumieniu u.o.p.d.o.f. (tj. warunki szczegółowe najmu) zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2013 r., gdyż decydująca jest tu data zawarcia przez strony warunków szczegółowych najmu, a nie data zawarcia umowy ramowej i ogólnych warunków najmu.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy umowa cesji, na podstawie której Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki korzystającego z pojazdów oddanych do używania na podstawie tych umów nie zmieniła ich warunków, a jedynie stronę korzystającą, to spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) może przedmiotowe umowy rozpoznawać jako umowy leasingu w rozumieniu u.o.p.d.o.f., a nie jako umowy najmu, a możliwość uznania poniesionych na ich podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu nie jest ograniczona limitem z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.o.f. i nie jest uzależniona od prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy. W konsekwencji koszty dotyczące użytkowania tych samochodów stanowią (z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy) w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej) bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 i bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) oraz tekst jednolity ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.