Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-292/13/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: „…”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013r. (data wpływu 5 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: „…”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Gmina w ramach zadań własnych w okresie 2010r. do 2013r. realizuje inwestycję pod nazwą „…”. Wnioskodawca oświadcza, że zadanie, o jakim mowa w zdaniu poprzednim realizuje w ramach zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., nr 142 poz. 1591). Na ww. zadanie Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oś 3 „…” działanie 321, „…” na mocy podpisanej umowy z dnia 25 marca 2011r. o przyznanie pomocy nr XXX zawartej pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą R.. Ww. umowę o przyznanie pomocy aneksowano dnia 26 lipca 2011r. oraz 12 marca 2012r. Przy inwestycji realizowanej z powołanego wyżej programu VAT nie jest kosztem kwalifikowanym.

Inwestycja obejmuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy - do tej pory wybudowano 237 przydomowych oczyszczalni. W kosztach tej inwestycji uczestniczą również mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne), dla których budowane są oczyszczalnie. Między Gminą a mieszkańcami zawierane są umowy cywilnoprawne, w ramach których określono prawa i obowiązki stron, jak również wysokości partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy cywilnoprawnej zawieranej z mieszkańcami, wartość zaangażowania finansowego właściciela każdej z przyłączanych nieruchomości określona jest w wysokości 25 % wartości przetargowej indywidualnej oczyszczalni. Inwestycja jest realizowana tylko dla tych mieszkańców, którzy wystąpili do Gminy z wnioskiem o przeprowadzenie takiej inwestycji, a później w ramach zawartej umowy uiszczają ustaloną kwotę udziału własnego. Wpłaty mieszkańców mają charakter zapłaty za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i są zaliczane na poczet świadczenia dokonywanego przez Gminę. Związek między płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni, co oznacza, że nie są to wpłaty dobrowolne i nie mogą być uznane za darowizny. Oczyszczalnie są budowane na gruntach (nieruchomościach) stanowiących własność osób fizycznych, które udostępniły teren pod ich budowę. Na podstawie § 4 ust. 3 umowy cywilnoprawnej, przydomowe oczyszczalnie stanowią własność Gminy przez okres 5 lat liczonych od dnia zakończenia inwestycji. Usługobiorca (mieszkaniec Gminy) włada oczyszczalnią na zasadzie użyczenia jest zobowiązany do ponoszenia całości kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni - § 4 ust. 2 umowy, dysponuje oczyszczalnią faktycznie jak właściciel), a po okresie 5 lata od dnia zakończenia inwestycji własność wybudowanej oczyszczalni przechodzi na usługobiorcę (mieszkańca Gminy R.). Ostateczne przekazanie następować będzie nieodpłatnie.

W celu realizacji zadania inwestycyjnego Gmina dokonuje zakupu towarów i usług od wyłonionych w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców, będących czynnymi podatnikami podatku VAT, zajmujących się budową przydomowych oczyszczalni ścieków na poszczególnych nieruchomościach, dla których Gmina ma zawarte umowy cywilnoprawne z ich właścicielami. Inwestorem jest Gmina, faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji są wystawiane na Gminę.

Gmina jest osobą prawną zarejestrowaną przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składającą deklarację VAT-7.

W związku z powyższym zadano, następujące pytanie:

Czy Gminie, będącej czynnym podatnikiem podatku VAT od towarów i usług, rozliczającej się z podatku VAT należnego z tytułu zawartych z mieszkańcami Gminy umów cywilnoprawnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę dokumentujących wydatki poniesione z tytułu zakupu usług, robót i materiałów dotyczących realizacji inwestycji „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie, rozliczającej się z podatku VAT należnego z tytułu zawartych z mieszkańcami Gminy umów cywilnoprawnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę dokumentujących wydatki poniesione z tytułu zakupu usług, robót i materiałów dotyczących realizacji inwestycji „…”. Gmina w tym przypadku występuje jako podatnik podatku VAT, gdyż wykonuje czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Świadczenia, do których zobowiązała się Gmina w ramach inwestycji, stanowią odpłatną dostawę towarów, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), (dalej: ustawa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone przesłanki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina zawierając umowy cywilnoprawne z mieszkańcami Gminy na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 7 ust 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel, tj. daje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od faktu, iż Gmina na gruncie prawa cywilnego przez okres 5 lat pozostawać będzie właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków, każdorazowo następuje wydanie przedmiotu transakcji na rzecz danego mieszkańca Gminy, który od tego momentu dysponuje przydomową oczyszczalnią ścieków jak właściciel. Z chwilą wydania towaru (przydomowej oczyszczalni ścieków) określony mieszkaniec Gminy dysponuje tym towarem jak właściciel, czyli włada nim w sensie ekonomicznym. Dana osoba fizyczna rozporządzając ww. towarem nie tylko czerpie korzyści w postaci przysporzenia swego majątku, czy też korzyści ekonomiczne wynikające z faktu posiadania oczyszczalni ścieków, ale również zobowiązana jest zapewnić niezbędną dbałość o utrzymanie oczyszczalni ścieków w należytym stanie. Z chwilą faktycznego wydania przydomowej oczyszczalni ścieków następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz danego mieszkańca Gminy, a tym samym uznać należy, iż dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Inwestycja budowy przydomowych oczyszczalni ścieków realizowana jest tylko dla tych mieszkańców, którzy wystąpili do Gminy z wnioskiem o przeprowadzenie takiej inwestycji i wpłaty te nie są dobrowolne. Wpłaty te mają charakter zapłaty za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty nie mogą być uznane za darowizny. Zauważyć należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystają, jako uczestnicy inwestycji, z przydomowych oczyszczalni. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym.

Stwierdzić należy, iż wpłaty mieszkańców jako wkład własny w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi służą wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym. Tym samym z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków lub prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP1/443-176/12-4/IG, wydanej w dniu 29 maja 2012 roku oraz w interpretacji nr ITPPP1/443-313/12-5/IG, wydanej w dniu 16 lipca 2012 roku.

W związku z powyższym Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilno prawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego zatem wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), itd. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina w ramach zadań własnych realizuje inwestycję pod nazwą „\`(...)\`”. W kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków uczestniczą również mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne), dla których budowane są oczyszczalnie. Między Gminą a mieszkańcami zawierane są umowy cywilnoprawne określające prawa i obowiązki stron, jak również wysokości partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zaangażowanie finansowe właściciela każdej z przyłączanych nieruchomości określone jest w wysokości 25 % wartości przetargowej indywidualnej oczyszczalni. Inwestycja jest realizowana tylko dla tych mieszkańców, którzy wystąpili do Gminy z wnioskiem o przeprowadzenie takiej inwestycji, a później w ramach zawartej umowy uiszczają ustaloną kwotę udziału własnego. Wpłaty mieszkańców mają charakter zapłaty za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i są zaliczane na poczet świadczenia dokonywanego przez Gminę. Nie są to wpłaty dobrowolne i nie mogą być uznane za darowizny. Oczyszczalnie są budowane na gruntach (nieruchomościach) stanowiących własność osób fizycznych, które udostępniły teren pod ich budowę. Przydomowe oczyszczalnie stanowią własność Gminy przez okres 5 lat liczonych od dnia zakończenia inwestycji. Usługobiorca (mieszkaniec Gminy) włada oczyszczalnią na zasadzie użyczenia jest zobowiązany do ponoszenia całości kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni, dysponuje oczyszczalnią faktycznie jak właściciel, a po okresie 5 lata od dnia zakończenia inwestycji własność wybudowanej oczyszczalni przechodzi na usługobiorcę (mieszkańca Gminy). Ostateczne przekazanie następować będzie nieodpłatnie.

W celu realizacji zadania inwestycyjnego Gmina dokonuje zakupu towarów i usług od wyłonionych w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców, będących czynnymi podatnikami podatku VAT, zajmujących się budową przydomowych oczyszczalni ścieków na poszczególnych nieruchomościach, dla których Gmina ma zawarte umowy cywilnoprawne z ich właścicielami. Inwestorem jest Gmina, faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji są wystawiane na Gminę.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (osobę fizyczną) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W przedmiotowej sprawie czynnością jaką Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, jest budowa przydomowej oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową cywilnoprawną.

Z powyższego wynika więc, że obowiązkowe kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenia, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczyć będą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Powyższe zatem wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zauważyć zatem należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu zakupu usług i materiałów dotyczących realizacji ww. inwestycji.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, iż w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wykazano powyżej, w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, Gmina będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zatem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym w ramach realizowania przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu przysługuje prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania uregulowania § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247), bowiem przepisy te przewidują możliwość zwrotu podatku zarejestrowanym podatnikom jedynie na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.