Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.160.2017.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w profilaktycznych zajęciach antystresowych i relaksacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; zajęcie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w profilaktycznych zajęciach antystresowych i relaksacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w profilaktycznych zajęciach antystresowych i relaksacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka” „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Spółka jest – jako tzw. „zakład pracy” – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób przez nią zatrudnionych.

Pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane z układem krążenia, wadami postawy, znaczącym pogorszeniem się wzroku, jak również na wysoki poziom stresu związany z pracą pod presją czasu (w związku z terminami narzuconymi przez klientów odnośnie realizacji zamówionych projektów), mocną konkurencją w branży etc. Powyższe czynniki mają bezpośredni wpływ na zdrowie fizyczne jak i psychiczne pracowników, co z kolei przekłada się na spadek ich produktywności.

Reasumując, nieomal na wszystkich stanowiskach pracy w mniejszym lub większym stopniu dochodzi do obciążenia nerwowo-psychicznego związanego z dużą odpowiedzialnością, decyzyjnością i koniecznością podejmowania szybkich i trudnych decyzji, stresem, obciążeniem wzroku, układu szkieletowo-kostnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako pracodawca podjął szereg działań mających na celu profilaktyczną ochronę zdrowia swoich pracowników, o której mowa w przepisach działu X (Bezpieczeństwo i higiena pracy), rozdziału VI (Profilaktyczna ochrona zdrowia) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).

Zatem na podstawie art. 226 Kodeksu pracy, Wnioskodawca jako pracodawca:

1.  ocenia i dokumentuje ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą oraz stosuje niezbędne środki zmniejszające ryzyko,
2.  informuje pracowników o ryzyku zawodowym, które wiąże się z wykonywaną pracą, oraz zasadach ochrony przed zagrożeniami.

Wykonując obowiązki określone przepisami Kodeksu pracy, Spółka stosuje się między innymi do przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm. – dalej „Rozporządzenie w sprawie BHP”).

W szczególności najbardziej istotny jest w tym względzie § 39 Rozporządzenia w sprawie BHP stanowiący, że:

1.  Pracodawca realizuje obowiązek zapewnienia pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy, w szczególności przez zapobieganie zagrożeniom związanym z wykonywaną pracą, właściwą organizację pracy, stosowanie koniecznych środków profilaktycznych oraz informowanie i szkolenie pracowników.
2.  Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powinien być realizowany na podstawie ogólnych zasad dotyczących zapobiegania wypadkom i chorobom związanym z pracą, w szczególności przez:
    1.  zapobieganie zagrożeniom;
    2.  przeprowadzanie oceny ryzyka związanego z zagrożeniami, które nie mogą być wykluczone;
    3.  likwidowanie zagrożeń u źródeł ich powstawania;
    4.  dostosowanie warunków i procesów pracy do możliwości pracownika, w szczególności przez odpowiednie projektowanie i organizowanie stanowisk pracy, dobór maszyn i innych urządzeń technicznych oraz narzędzi pracy, a także metod produkcji i pracy – z uwzględnieniem zmniejszenia uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie, oraz ograniczenia negatywnego wpływu takiej pracy na zdrowie pracowników;
    5.  stosowanie nowych rozwiązań technicznych;
    6.  zastępowanie niebezpiecznych procesów technologicznych, urządzeń, substancji i innych materiałów – bezpiecznymi lub mniej niebezpiecznymi;
    7.  nadawanie priorytetu środkom ochrony zbiorowej przed środkami ochrony indywidualnej;
    8.  instruowanie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W konsekwencji nałożonych na Wnioskodawcę obowiązków dotyczących oceny i dokumentowania ryzyka zawodowego została przeprowadzona przez uprawnionego specjalistę ds. bezpieczeństwa i higieny pracy analiza ryzyka zawodowego stanowisk pracy występujących u Wnioskodawcy. Przedmiotową analizą objęto zasadniczo wszystkich pracowników, w tym przede wszystkim programistów, kadrę zarządzającą, pracowników księgowości, pracowników administracyjnych.

Wynikiem analizy przeprowadzonej przez specjalistę ds. bezpieczeństwa i higieny pracy jest dokument pt. „Analiza ryzyka zawodowego”, składający się z następujących rozdziałów:

1.  Wprowadzenie;
2.  Metody oceny ryzyka zawodowego;
3.  Charakterystyka stanowiska pracy oraz karta ryzyka zawodowego.

Jednym z najistotniejszych wyników przeprowadzonej analizy jest tzw. „Karta analizy ryzyka zawodowego”, która składa się z następujących elementów:

1.  określenia stanowiska, którego dotyczy oraz wykonywanych czynności na danym stanowisku;
2.  opisu zagrożeń (czynników niebezpiecznych i szkodliwych);
3.  przyczyn zagrożenia (źródeł zagrożenia);
4.  skutków zagrożenia (ciężkości następstw);
5.  gradacji poziomu skutków, prawdopodobieństwa oraz ryzyka;
6.  wskazania sposobów redukcji ryzyka:
7.  gradacji ryzyka po zastosowaniu sposobów jego redukcji.

W przypadku zarówno kadry zarządzającej, programistów jak również pracowników biurowych podstawowymi zidentyfikowanymi zagrożeniami (czynnikami niebezpiecznymi i szkodliwymi) są: choroby układu krążenia, obciążenie nerwowo-psychiczne, wady postawy oraz wady wzroku. W tym zakresie jako sposoby redukcji ryzyka (środki zmniejszające ryzyko/profilaktykę), uprawniony specjalista ds. bezpieczeństwa i higieny pracy wskazał przede wszystkim na:

1.  przerwy w pracy przed komputerami stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (z uwagi na bardzo wysokie ryzyko występowania, względnie pogłębiania się wad wzroku);
2.  profilaktyczne ćwiczenia gimnastyczne o charakterze relaksacyjnym, w tym m.in. gimnastyka klasyczna, ćwiczenia rozciągające, gimnastyka oddechowa oraz masaże kręgosłupa (z uwagi na wysokie ryzyko wad postawy oraz chorób układu krążenia);
3.  znajomość i stosowanie technik relaksacyjnych i antystresowych (z uwag na wysoki stopień obciążenia nerwowo-psychicznego).

Z uwagi na powyższe ryzyka, stosując się do przepisów Kodeksu pracy, cytowanego rozporządzenia w sprawie BHP oraz „Analizy ryzyka zawodowego”, Wnioskodawca wdrożył dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego jak i psychicznego. Działania te – będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego – z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres.

Innymi słowy programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy. Jedną z inicjatyw wdrożonych przez Wnioskodawcę w tym zakresie, w związku z powyższą „Analizą ryzyka zawodowego” są (zbiorczo) „profilaktyczne zajęcia antystresowe i relaksacyjne”. Prawo do korzystania z tego typu świadczeń zostało uregulowane w „Regulaminie Benefitów”, stanowiącym wewnętrzną regulację dotyczącą korzyści pracowniczych. W ramach tego programu pracowniczego wprowadzono, kierując się ww. „Analizą ryzyka zawodowego”, przede wszystkim zajęcia tai chi, zajęcia jogi oraz masaże kręgosłupa.

Stosowanie na podstawie art. 226 Kodeksu pracy oraz § 39 Rozporządzenia w sprawie BHP środków profilaktycznych zmniejszających ryzyko zawodowe, tj. ww. zajęć antystresowych i relaksacyjnych, doprowadzi zgodnie ze stanowiskiem specjalisty ds. bezpieczeństwa i higieny pracy sformułowanym w „Analizie ryzyka zawodowego” do wymiernej redukcji tegoż ryzyka.

Tym samym Wnioskodawca dąży do tego, aby stosownie do § 39 ust. 2 cytowanego Rozporządzenia, ocenić ryzyko związane z zagrożeniami (chorobami związanymi z pracą), zapobiegać tym zagrożeniom, a w miarę możliwości likwidować zagrożenia u źródeł ich powstawania.

Reasumując, z perspektywy Spółki korzystanie z ww. zajęć ma poprawić ogólną kondycję psycho-fizyczną pracowników oraz zapobiegać powstawaniu i rozwijaniu się wskazanych powyżej schorzeń i chorób zawodowych. Tym samym Wnioskodawca – jako pracodawca – liczy przede wszystkim na poprawę wydajności pracy, mniejszą liczbę popełnianych błędów, lepszą atmosferę w zespołach, co powinno w sposób pośredni przełożyć się na uzyskane przez niego przychody. Pozytywnym skutkiem może być również mniejsza ilość zwolnień chorobowych, których koszty ponosi (do pewnego limitu) pracodawca. Zatem kadra zarządzająca Spółki uznała taki wydatek za w pełni uzasadniony, wpisujący się ponadto w mocno akcentowaną w firmie filozofię propagowania zdrowego stylu życia (zarówno w kontekście zdrowia fizycznego jak i psychicznego)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korzystanie przez pracowników z opisanych powyżej profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych, zaleconych przez uprawnionego specjalistę BHP jako środek profilaktyczny zmniejszający ryzyko zawodowe (w zw. z art. 226 Kodeksu pracy oraz § 39 rozporządzenia w sprawie BHP), skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) i czy powoduje to, że na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez pracowników z opisanych powyżej profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych, zaleconych przez uprawnionego specjalistę BHP jako środek profilaktyczny znacznie zmniejszający ryzyko zawodowe (w zw. z art. 226 Kodeksu pracy oraz § 39 Rozporządzenia w sprawie BHP), nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.

Pracownicy korzystają z ww. zajęć antystresowych i relaksacyjnych dobrowolnie.

Świadczenie to jest spełnianie przede wszystkim w interesie pracodawcy, jako środek profilaktyczny zmniejszający ryzyko zawodowe. Wnioskodawca jest do tego wręcz zobowiązany bezwzględnie wiążącymi przepisami prawa pracy, w tym na podstawie cytowanego art. 226 Kodeksu pracy oraz § 39 Rozporządzenia w sprawie BHP.

Ponadto nie sposób jest mówić w tym przypadku o korzyści majątkowej pracowników w postaci czy to bezpośredniego przysporzenia majątkowego (powiększenia aktywów), czy też zaoszczędzenia wydatków (świadczenia rzeczowego albo w formie usługi). Nie można bowiem zakładać, że pracownicy ponieśliby takie wydatki z własnych środków – ta kategoria nie stanowi wydatków koniecznych dla codziennego utrzymania się z punktu widzenia pracownika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca sprecyzował w dalszych ustępach art. 11 cytowanej ustawy, jak należy obliczać wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami ze stosunku pracy mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, niektóre świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy mogą być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 226 Kodeksu pracy, pracodawca:

1.  ocenia i dokumentuje ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą oraz stosuje niezbędne środki zmniejszające ryzyko,
2.  informuje pracowników o ryzyku zawodowym, które wiąże się z wykonywaną pracą, oraz zasadach ochrony przed zagrożeniami.

Uzupełnieniem oraz uszczegółowieniem ww. regulacji (oraz całego działu X Kodeksu pracy) są przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (dalej: „Rozporządzenie w sprawie BHP”).

W szczególności najbardziej istotny, z punktu widzenia oceny przedmiotowego wniosku, jest § 39 Rozporządzenia w sprawie BHP stanowiący, iż:

1.  Pracodawca realizuje obowiązek zapewnienia pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy, w szczególności przez zapobieganie zagrożeniom związanym z wykonywaną pracą, właściwą organizację pracy, stosowanie koniecznych środków profilaktycznych oraz informowanie i szkolenie pracowników.
2.  Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powinien być realizowany na podstawie ogólnych zasad dotyczących zapobiegania wypadkom i chorobom związanym z pracą, w szczególności przez:
    1.  zapobieganie zagrożeniom;
    2.  przeprowadzanie oceny ryzyka związanego z zagrożeniami, które nie mogą być wykluczone;
    3.  likwidowanie zagrożeń u źródeł ich powstawania;
    4.  dostosowanie warunków i procesów pracy do możliwości pracownika, w szczególności przez odpowiednie projektowanie i organizowanie stanowisk pracy, dobór maszyn i innych urządzeń technicznych oraz narzędzi pracy, a także metod produkcji i pracy – z uwzględnieniem zmniejszenia uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie, oraz ograniczenia negatywnego wpływu takiej pracy na zdrowie pracowników;
    5.  stosowanie nowych rozwiązań technicznych;
    6.  zastępowanie niebezpiecznych procesów technologicznych, urządzeń, substancji i innych materiałów – bezpiecznymi lub mniej niebezpiecznymi;
    7.  nadawanie priorytetu środkom ochrony zbiorowej przed środkami ochrony indywidualnej;
    8.  instruowanie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Nadmienić należy, iż polskie regulacje w zakresie BHP stanowią (w znacznej części) implementację przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) w przedmiocie oceny ryzyka zawodowego przez pracodawcę oraz sposobu minimalizowania tego ryzyka, jak również należytego informowania pracowników o istniejących zagrożeniach.

Wobec bardzo dużych rozbieżności w praktyce stosowania cytowanych powyżej przepisów, zarówno jeśli chodzi o ich stosowanie przez organy podatkowe, jak również o ich interpretację i wykładnię przez sądy administracyjne, cytowane powyżej przepisy zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego przez Prezydenta Konfederacji Lewiatan.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. poz. 947) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu, czasem odmiennych, rozstrzygnięć przez sądy administracyjne, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie spełniają one podstawowego warunku stawianego przez konstytucję przepisom podatkowym, a mianowicie należytej precyzji i określoności. Jednak uchylenie przepisów powinno być rozwiązaniem stosowanym tylko w sytuacji, gdy brak możliwości dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni. W niniejszej sprawie – zdaniem Trybunału – taka możliwość istnieje.

Zdaniem Trybunału przede wszystkim należy ustalić, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

1.  prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
2.  prowadzi do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego

lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.

W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi – wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z korzystaniem przez pracowników z profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych, przychód po stronie pracowników nie powstanie, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie takiego „przysporzenia” za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który ma charakter interpretacyjny (zaskarżone przepisy są tylko wówczas zgodne z Konstytucją, jeżeli będą interpretowane we wskazany przez Trybunał sposób) zawiera jasne wytyczne odnośnie tego, co może być uznane za przychód pracownika, pod jakimi warunkami, a co przychodem być nie powinno (Trybunał w uzasadnieniu cytowanego wyroku wprowadził swoisty „test” na to, czy dane świadczenie będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy, czy też nie).

Ad. 1)

Jak już była wstępnie o tym mowa, korzystanie przez pracowników z ww. profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych jest co prawda w pełni dobrowolne (tzn. ma miejsce za zgodą pracowników), natomiast – w ocenie Wnioskodawcy – nie zachodzą pozostałe przesłanki warunkujące kwalifikację nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy jako przychodu podlegającego opodatkowaniu, o czym szczegółowo będzie mowa poniżej.

Ad. 2)

Spośród różnego rodzaju świadczeń pracowniczych należy wyodrębnić te świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy oraz służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), a których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca przychodu (dochodu), będącego przedmiotem opodatkowania. Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych zorganizowanych przez Wnioskodawcę niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie samego pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Podkreślić należy, że w ten sposób Spółka wywiązuje się ze swoich obowiązków nałożonych na nią bezwzględnie wiążącymi przepisami prawa pracy. Stosowanie na podstawie art. 226 Kodeksu pracy oraz § 39 Rozporządzenia w sprawie BHP środków profilaktycznych zmniejszających ryzyko zawodowe, tj. ww. zajęć antystresowych i relaksacyjnych, doprowadzi zgodnie ze stanowiskiem specjalisty ds. bezpieczeństwa i higieny pracy sformułowanym w „Analizie ryzyka zawodowego” do wymiernej redukcji tegoż ryzyka.

Tym samym Wnioskodawca dąży do tego, aby stosownie do § 39 ust. 2 cytowanego Rozporządzenia, ocenić ryzyko związane z zagrożeniami (chorobami związanymi z pracą), zapobiegać tym zagrożeniom, a w miarę możliwości likwidować zagrożenia u źródeł ich powstawania.

Reasumując, pierwsza z dwóch przesłanek wskazanych w pkt 2 uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest spełniona, ponieważ zorganizowanie ww. zajęć antystresowych i relaksacyjnych służy nie tyle samym pracownikom (ich kondycji fizycznej oraz psychicznej), lecz przede wszystkim pracodawcy (Spółce). W ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z opisanych zajęć powinno mieć bezpośredni wpływ na wydajność pracowników poprzez utrzymanie ich w lepszym ogólnym stanie zdrowia, zmniejszenie poziomu napięcia nerwowego, uniknięcie bądź zniwelowanie zidentyfikowanych zagrożeń (jak np. choroby układu krążenia, wady postawy, wady wzroku). Pozwoli też na ograniczenie liczby zwolnień chorobowych.

Natomiast odnośnie drugiej przesłanki wskazanej w pkt 2 uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 7/13 to nie sposób jest mówić w tym przypadku o korzyści majątkowej pracowników w postaci czy to bezpośredniego przysporzenia majątkowego (tj. powiększenia aktywów), czy też zaoszczędzenia wydatków (świadczenia rzeczowego albo w formie usługi). Nie można mianowicie zakładać, że pracownicy korzystający z zajęć antystresowych i relaksacyjnych unikają w ten sposób wydatku, który i tak musieliby ponieść z własnych środków. Ponadto kategorycznie nie można przyjąć, iż właśnie tego rodzaju wydatek pracownicy musieliby (w kategorii obowiązku, wydatku koniecznego z punktu widzenia codziennych potrzeb życiowych) ponieść.

Ad. 3)

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, analiza dalszych przesłanek warunkujących powstanie przychodu (dochodu) ze stosunku pracy jest zbędna. Skoro bowiem świadczenia opisane na wstępie niniejszego wniosku spełniane są przede wszystkim w interesie pracodawcy, który w ten sposób realizuje nałożone na niego obowiązki z zakresu prawa pracy (profilaktyki ryzyka zawodowego), a ponadto po stronie pracowników nie powstaje korzyść majątkowa w postaci zaoszczędzenia wydatku, który musieliby ponieść z własnych środków, to tym samym nie można ustalać takiej korzyści indywidualnie. Jak już była o tym mowa, opisane świadczenia są powszechnie dostępne, zgodnie z wytycznymi uprawnionego specjalisty ds. BHP. Nie ma zatem możliwości przypisania konkretnym pracownikom przysporzenia majątkowego o indywidualnie określonej wartości, co jest – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – warunkiem koniecznym rozpoznania po stronie pracowników przychodu z „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy te muszą być interpretowane w sposób wskazany przez Trybunał, aby zachować ich warunkową zgodność z Konstytucją).

Podsumowując, zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być interpretowane w sposób, który pozwalałby na uznanie, że po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy z uwagi na korzystanie przez nich z profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych. Świadczenia te są bowiem spełnianie głównie w interesie samego pracodawcy, a po stronie pracowników nie powstaje korzyść majątkowa w postaci zaoszczędzenia wydatku. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.