Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/4512-1-288/15/18-S/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I i Grupy II oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy.
Słowa kluczowe: leasing; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2088/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1652/16 (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I i Grupy II oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy – z wyjątkiem wydatków dotyczących paliwa nabytego w związku ze świadczeniem usług wynajmu ww. pojazdów z Grupy II na rzecz użytkowników – **jest prawidłowe**;
2.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa w związku ze świadczeniem usług wynajmu pojazdów z Grupy II na rzecz użytkowników – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I i Grupy II oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy. W dniu 20 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-288/15-4/AI, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I – za prawidłowe,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II – za nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-288/15-4/AI wniósł pismem z dnia 27 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr ILPP1/4512-2-35/15-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-288/15-4/AI złożył skargę z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2088/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-288/15-4/AI.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2088/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 27 lipca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1652/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I i Grupy II oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest fizyczna ochrona osób i mienia. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest również wynajem samochodów.

Działalność Spółki w Polskiej Klasyfikacji Działalności określona jest m.in. jako:

*   PKD 80.10.Z - „działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa”;
*   PKD 70.11.Z - „wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek”.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa na własność, a także bierze w najem długoterminowy pojazdy samochodowe (pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). W przyszłości Spółka zamierza również korzystać z samochodów na podstawie umów leasingu.

Powyższe samochody zostały powierzone pracownikom Spółki, a także osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej (dalej łącznie: „użytkownicy”) pełniącym następujące funkcje:

1.  kierownik ochrony oraz kierownik ds. utrzymania czystości – do ich obowiązków należy m.in. dostosowywanie swojego harmonogramu i rytmu pracy do bieżących potrzeb wynikających z realizacji usługi i oczekiwań kontrahenta, w tym reagowanie na reklamacje klientów w godzinach nocnych; bieżąca koordynacja działań na obsługiwanych obiektach (związana również z koniecznością zorganizowania zastępstwa za nieobecnego pracownika niezależnie od pory dnia); wyjazdy służbowe na polecenie bezpośredniego przełożonego; prowadzenie inwentaryzacji na obsługiwanych obiektach; nocne kontrole pracowników ochrony na poszczególnych obiektach. Miejsce wykonywania pracy tych pracowników obejmuje obszar kilku województw;
2.  specjalista ds. sprzedaży – w jego zakresie obowiązków leży m.in. poszukiwanie nowych kontrahentów oraz projektów inwestycyjnych; prowadzenie negocjacji handlowych w terminach i godzinach dogodnych dla potencjalnych kontrahentów; opieka posprzedażowa w tym reagowanie na reklamację ze strony kontrahenta i aktywne uczestniczenie w jej rozpatrzeniu; nadzór nad prawidłowym wdrożeniem usług; udział w akcjach marketingowych;
3.  dyrektor regionalny, dyrektor zarządzający – do ich obowiązków należy m.in. utrzymywanie pozytywnych relacji z kontrahentami; kontrola realizacji usługi na poszczególnych obiektach; wyjazdy służbowe na polecenie zarządu Spółki. Miejsce wykonywania pracy obejmuje jeden z czterech regionów, na który składa się kilka województw.

Zasady przyznawania i użytkowania samochodów służbowych zostały określone w obowiązującej w Spółce Polityce Floty Grupy Kapitałowej (dalej: „Polityka”). Spółka ponosi koszty eksploatacji tych samochodów.

Zgodnie z Polityką, przydział samochodu służbowego konkretnemu użytkownikowi odbywa się na podstawie decyzji kierownika lub dyrektora określonego działu. Decyzja ta musi zostać przedstawiona i zaakceptowana przez osobę zarządzającą Spółką. Wybór marki, modelu i wyposażenia samochodu służbowego dla użytkownika oparty jest na przynależności tych osób do poszczególnego szczebla zatrudnienia. Samochody służbowe podlegają brandowaniu wzorem, uprzednio zaakceptowanym przez władze Spółki. Samochody są wyposażone w system monitorowania GPS. Wydanie konkretnego samochodu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Samochodami mogą kierować użytkownicy, którym dany samochód przydzielono. Każdy użytkownik jest odpowiedzialny za prawidłową eksploatację samochodu, oraz zobowiązany do sprawowania nad nim właściwej pieczy. Ponadto, Polityka określa cały zakres obowiązków użytkowników i ich odpowiedzialności.

Spółka w całości pokrywa koszty funkcjonowania udostępnionego samochodu służbowego w zakresie normalnego zużycia. Użytkownicy samochodów otrzymują karty paliwowe przypisane do danego samochodu, które umożliwiają bezgotówkowe tankowanie i mycie samochodów. Spółka w żadnym stopniu nie pokrywa kosztów mandatów ani innych kar, wymierzonych użytkownikom samochodów służbowych przez policję lub organa administracji państwowej, w szczególności w wyniku naruszenia prawa.

Samochody znajdujące się w posiadaniu Spółki:

1.  są wykorzystywane zasadniczo do celów służbowych;
2.  użytkownicy mają również możliwość korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie umowy najmu. Za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych pracownicy ponoszą odpłatność w wysokości iloczynu stawki określonej w Polityce Floty oraz liczby przejechanych do celów prywatnych kilometrów;
3.  pracownicy mogą parkować powierzone samochody w następujących miejscach:
    1.  na parkingu w pobliżu siedziby Spółki – Spółka posiada własny parking przy siedzibie. W siedzibie Spółki parkowane są zazwyczaj pojazdy stanowiące wyposażenie grup interwencyjnych, patrolowych, konwojowych, które mają w zakresie swoich obowiązków świadczenie usług w rejonie siedziby;
    2.  w pobliżu miejsca zamieszkania – możliwość ta dotyczy głównie kierowników ochrony, utrzymania czystości, dyrektorów regionalnych, zarządzających, specjalistów ds. sprzedaży – w przypadku tych pracowników możliwość parkowania samochodów w pobliżu miejsca zamieszkania związana jest z charakterem wykonywanych przez nich obowiązków służbowych oraz wymaganą dyspozycyjnością;
    3.  w miejscu wykonania usługi lub na parkingu kontrahenta – w sytuacji, gdy miejsce zamieszkania użytkownika będzie się znajdowało w pobliżu miejsca wykonywania usługi lub w pobliżu parkingu kontrahenta wynajmowanego przez Spółkę, wówczas użytkownik będzie zobowiązany do parkowania samochodu w tych miejscach.

Za dojazdy z powyższych miejsc do pracy i z powrotem pracownicy nie ponoszą odpłatności.

Do pojazdów samochodowych, z których korzysta Spółka należą:

Grupa I:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub;
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Spełnienie wymogów dla pojazdów określonych w punkcie 1 i 2 stwierdzono na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Grupa II:

1.  samochody osobowe (dla tych pojazdów Spółka prowadzi ewidencję wymaganą przepisami Ustawy VAT i zgłosiła je w terminie ustawowym naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie informacji VAT-26),

Spółka dla tych pojazdów prowadzi ewidencję przejechanych kilometrów przez użytkowników samochodów służbowych. Ewidencja zawierać będzie w szczególności: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu i wpis obejmuje: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem i jest potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, \[jeżeli nie jest ona podatnikiem\] a także liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku udostępniania samochodów służbowych użytkownikom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej wpis osoby kierującej, której powierzony będzie samochód będzie zawierał: kolejny numer wpisu, datę i cel udostępnienia pojazdu, stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika na dzień zwrotu pojazdu, imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Ewidencja jest prowadzona za pomocą systemu monitorowania pojazdów GPS. Spółka prowadzi zarówno ewidencję przejechanych kilometrów służbowych, jak i prywatnych za pomocą przywołanego wyżej systemu monitorowania GPS. Użytkownik zobowiązany jest do rozliczenia się ze Spółką z przejechanych kilometrów w trakcie jazd prywatnych. Rozliczeń z użytkownikiem dokonuje się na podstawie wydruku systemu monitorowania GPS obejmującym jeden miesiąc rozliczeniowy. Rozliczenie następuję do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. System monitorowania pojazdów GPS ma służyć identyfikacji poszczególnych przejazdów ustaleniu ich charakteru. Zgodnie z postanowieniami Polityki:

„Jednym ze składników tych urządzeń jest przycisk jazda prywatna/jazda służbowa” zamontowany w widocznym miejscu wewnątrz samochodu służbowego. Przycisk przy każdorazowym wygaszeniu samochodu powinien zostać przełączony w tryb jazdy prywatnej, jeśli wcześniejsza praca samochodu dotyczyła jazd służbowych lub powinien zostać pozostawiony w trybie jazdy prywatnej jeśli praca samochodu dotyczyła jazd prywatnych. Pozostawanie przycisku w trybie jazdy prywatnej nalicza przejechane kilometry do ewidencji jazd prywatnych, natomiast przycisk pozostawiony w trybie jazd służbowych nalicza przejechane kilometry do ewidencji jazd służbowych.

Kilometry zaewidencjonowane jako jazdy prywatne są podstawą do wystawienia obciążenia na rzecz pracownika użytkującego samochód służbowy, wyposażony w system lokalizacji pojazdów GPS z przyciskiem określającym rodzaj jazdy.

Wraz z końcem miesiąca kalendarzowego administrator systemu lokalizacji GPS sporządzi raport przejechanych kilometrów w trybie jazd prywatnych i jazd służbowych. Sporządzenie raportu jazd prywatnych stanowi podstawę do wystawienia dokumentów obciążeniowych.

Do obliczenia kwoty obciążenia użytkownika samochodu służbowego za jazdy prywatne służy wzór: liczba przejechanych km prywatnie x stawka obowiązująca w danym kwartale. Stawka za przejechanie kilometra w jazdach prywatnych będzie aktualizowana raz na kwartał, a informacja o jej zmianie zostanie przekazana do wiadomości (\`(...)\`).

Użytkownik będzie dokonywał płatności z tytułu korzystania z samochodu służbowego w terminie 7 dni od daty wystawienia przez Spółkę faktury VAT na wskazane konto. W przypadku braku płatności wskazanych kwot możliwość korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych zostaje zawieszona „do odwołania”.

W przypadku stwierdzenia jazd prywatnych, które nie zostały zgłoszone w powyższym trybie, użytkownik zostanie obciążony dodatkową kwotą, za każdorazowy taki wyjazd, tracąc jednocześnie możliwość korzystania z jazd prywatnych do odwołania.

Dnia 1 czerwca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.  Opisane pojazdy samochodowe służą/służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Wskazane w opisie sprawy pojazdy samochodowe z Grupy nr l i nr II nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
3.  Pojazdy, o których mowa we wniosku (Grupa nr II) to nie są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 Ustawy VAT, tj. są to pojazdy, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
4.  Samochody wskazane we wniosku znajdujące się w Grupie I są pojazdami wskazanymi w art. 86a ust. 9 Ustawy VAT, a spełnienie wymagań określonych w przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym.
5.  Dopuszczalna ładowność samochodów osobowych należących do Grupy II mieści się w następujących przedziałach:
    1.  samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 1 i ładownością mniejszą i większą nić 425 kg,
    2.  samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 2 i ładownością mniejszą i większą niż 493 kg,
    3.  samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 3 lub więcej i ładownością mniejszą lub większą niż 500 kg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie I stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
2.  Czy na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie II stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
3.  Czy w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem samochodów przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie I stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie II stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem samochodów przedstawionych w stanie i zdarzeniu przyszłym lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów usług, podatnicy mają co do zasady prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego w wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Niemniej jednak, w art. 86a Ustawy VAT, wprowadzono ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Pojazdy samochodowe zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 34 Ustawy VAT, jako pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
    5.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie ust. 2 wskazanej wyżej regulacji, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 86a ust. 3 Ustawy VAT, powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są;
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 86a ust. 4 Ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 Ustawy VAT, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Jednocześnie na podstawie ust. 10 pkt 1, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z powyższych regulacji wynika jednoznacznie, że samochody przedstawione w grupie I stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, są pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Są to bowiem pojazdy wymienione wprost w katalogu określonym w art. 86a ust. 9 Ustawy VAT.

Jedynym przewidzianym przepisami prawa warunkiem odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju samochodów jest stwierdzenie wymogów zdefiniowanych w ust. 9 na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dla pojazdów określonych w grupie pierwszej wymogi te zostały spełnione (przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów, która wydała zaświadczenie potwierdzające spełnienie tych wymagań. Odpowiednia adnotacja została również umieszczona w dowodzie rejestracyjnym). Ponadto pojazdy te są wykorzystywane tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami (w tym od paliwa).

Takie też stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-736/14/AK), w której czytamy: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że kluczowe znaczenie ma przepis art. 86a ust. 4 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny. Zgodnie z powołanym w niniejszej interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem 1 kwietnia 2014 r. dla pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, zachowują swoją ważność dla potrzeb stosowania nowych przepisów, o ile w pojazdach tych nie zostały wprowadzone zmiany skutkujące niespełnieniem warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia VAT. Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że samochód, o którym mowa we wniosku, jest samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, a więc – w myśl art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy – jego konstrukcja wyklucza użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W sytuacji zatem, gdy jest Pan w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy, stwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 (badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań), na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, przysługuje Panu prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym samochodem”.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86a ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT zasadą jest, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
    5.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie ust. 2 wskazanej wyżej regulacji, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Od powyższej reguły określającej prawo do odliczenia w wysokości 50% występuje jednak wyjątek, który wyrażony został w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a – jeśli pojazdy wykorzystywane są „wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”, to powyższe ograniczenie nie ma zastosowania, a w konsekwencji tacy użytkownicy samochodów mają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto, z art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jednocześnie, na podstawie ust. 2, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że zakaz odliczania podatku naliczonego od paliwa nie będzie miał zastosowania do wydatków poniesionych na zakup paliwa przeznaczonego do samochodów wykorzystywanych tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby móc stwierdzić, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, musi być spełniony przynajmniej jeden z dwóch warunków określonych w art. 86a ust. 4 Ustawy VAT:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W odniesieniu do grupy samochodów, których dotyczy pytanie nr 2, nie jest spełniony warunek z pkt 2, ponieważ konstrukcja pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast spełniony jest warunek z pkt 1, zgodnie z którym pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Polityka Spółki stanowi, że samochody są wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Spółka może również, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (co znajduje odzwierciedlenie w przedmiocie działalności Spółki) wynajmować samochody. Obowiązująca w Spółce Polityka ściśle określa zasady korzystania z samochodów i ewidencjonowania poszczególnych przejazdów.

Użytkownicy samochodów służbowych mają prawo do korzystania z samochodów wyłącznie w celach służbowych. Na potwierdzenie tego, prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, która świadczy o wykorzystaniu ich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja prowadzona będzie zgodnie z wytycznymi przepisu art. 86a ust. 7 Ustawy VAT, tj. zawierać będzie:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem− potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Przy czym, w przypadku udostępniania samochodów służbowych użytkownikom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej, wpis osoby kierującej, której powierzony będzie samochód będzie zawierał:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Dodatkowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 12 Ustawy VAT, Spółka zgłosiła samochody określone w grupie II w terminie ustawowym naczelnikowi urzędu skarbowego poprzez złożenie informacji VAT-26.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka może świadczyć na rzecz pracowników usługę najmu samochodów. Najem będzie dokonywany odpłatnie. Szczegółowe zasady najmu samochodów zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Spółka, będąc w posiadaniu samochodów służbowych, planuje oddawać je zainteresowanym użytkownikom, którym przydzielony został samochód w odpłatne użytkowanie na określonych warunkach. Czynność ta będzie się odbywała stale, a Spółka będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Zatem, samochody będą nieustannie wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i nie ma podstaw, aby zanegować prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur za ich wynajem.

W ocenie Spółki, na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami określonymi w Grupie II nie wpływa również to, że użytkownicy dojeżdżają samochodami służbowymi z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy/usług oraz z miejsca wykonywania pracy/usług do miejsca parkowania. Są to bowiem miejsca, które zostały im wyznaczone przez Spółkę. Wyznaczenie miejsca parkowania znajduje bowiem uzasadnienie w specyfice działalności prowadzonej przez Spółkę. Wyznaczenie miejsc parkowania ma umożliwić Spółce realizację usług na rzecz klientów w sposób bardziej efektywny. Użytkownicy udają się bowiem bezpośrednio z miejsca parkowania samochodu do miejsca wykonywania swoich obowiązków, dzięki czemu mogą szybciej dotrzeć do klienta i tym samym efektywniej wykonać zleconą usługę. W branży, w której działa Spółka, szybsze dotarcie do określonego miejsca ma wielokrotnie istotne znaczenie dla nabywcy zakupionej usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie jej przysługiwało w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami takimi, jak: paliwo silnikowe, olej napędowy, gaz wykorzystywany do napędu, czy innych wydatków o charakterze eksploatacyjnym.

Podsumowując, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1.  w związku z nabyciem, leasingiem i najmem samochodów, które Spółka wykorzystuje do działalności gospodarczej, także poprzez oddanie ich w najem pracownikom,
2.  od wydatków na zakup paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami wskazanymi w pkt 1,
3.  w związku z nabyciem, leasingiem i najmem samochodów, które Spółka wykorzystuje do działalności gospodarczej, parkowanych pod domem mobilnych pracowników. Pracownicy ci wykonują swoje obowiązki służbowe (a zatem działają w związku z działalnością gospodarczą Spółki) już od momentu wyruszenia z tego miejsca,
4.  od wydatków na zakup paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami wskazanymi w pkt 3.

Uzasadnienie do stanowiska nr 3.

W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać stanowisko do pytania nr 2 za nieprawidłowe (z czym Spółka zdecydowanie się nie zgadza), to i tak Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych.

100% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi określonymi w grupie II jest obwarowane następującymi warunkami:

1.  wyłącznym wykorzystywaniem pojazdów do działalności gospodarczej podatnika, co znajduje odzwierciedlenie w ustalonych zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  złożeniem naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W ocenie Spółki, wszystkie wyżej wskazane warunki są spełnione.

Po pierwsze, Spółka będzie wykorzystywała samochody tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. do realizacji zadań służbowych Spółki lub w ramach najmu. Po drugie, Spółka posiada Politykę flotową, w której określone zostały zasady korzystania z samochodów służbowych (podstawowe założenia zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Dodatkowo Spółka prowadzi ewidencję wymaganą przepisami prawa i zgłosiła samochody naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie wymaganym przepisami prawa.

W związku z powyższym nie ma podstaw, aby odmówić Spółce pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami określonymi w grupie II (w tym od paliwa).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I i Grupy II oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy – z wyjątkiem wydatków dotyczących paliwa nabytego w związku ze świadczeniem usług wynajmu ww. pojazdów z Grupy II na rzecz użytkowników – **jest prawidłowe**;
2.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa w związku ze świadczeniem usług wynajmu pojazdów z Grupy II na rzecz użytkowników – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2088/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1652/16.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Ponadto należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 2 pkt 34 ustawy, który stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

I tak, jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy− jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W myśl natomiast art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 lipca 2014 r.

Jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego głównym przedmiotem działalności jest ochrona osób i mienia. Spółka zajmuje się także wynajmem samochodów. Niemniej w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa na własność oraz bierze w najem długoterminowy pojazdy samochodowe. Powyższe pojazdy zostały powierzone pracownikom Spółki oraz użytkownikom, tj.: kierownikowi ochrony, kierownikowi ds. utrzymania czystości, specjaliście ds. sprzedaży oraz dyrektorowi regionalnemu i zarządzającemu. Zasady użytkowania samochodów służbowych w strukturach Spółki zostały określone w obowiązującej Polityce Floty Grupy Kapitałowej. Koszty eksploatacji tych pojazdów ponosi Spółka. W związku z przynależnością do Floty – samochody służbowe podlegają brandowaniu wzorem i są wyposażone w system monitorowania GPS. Przy czym fizyczne wydanie pojazdu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Spółka w całości pokrywa koszty funkcjonowania samochodu. Użytkownicy otrzymują karty paliwowe przypisane do samochodu, dzięki czemu można bezgotówkowo tankować i myć samochody. Z pośród tych kosztów Spółka nie pokrywa jednak kosztów mandatów nałożonych przez policję lub organy administracji.

Samochody znajdujące się w posiadaniu Spółki:

1.  są wykorzystywane zasadniczo do celów służbowych;
2.  użytkownicy mają również możliwość korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie umowy najmu. Za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych pracownicy ponoszą odpłatność w wysokości iloczynu stawki określonej w Polityce Floty oraz liczby przejechanych do celów prywatnych kilometrów;
3.  pracownicy mogą parkować powierzone samochody w następujących miejscach:
    1.  na parkingu w pobliżu siedziby Spółki – Spółka posiada własny parking przy siedzibie. W siedzibie Spółki parkowane są zazwyczaj pojazdy stanowiące wyposażenie grup interwencyjnych, patrolowych, konwojowych, które mają w zakresie swoich obowiązków świadczenie usług w rejonie siedziby;
    2.  w pobliżu miejsca zamieszkania – możliwość ta dotyczy głównie kierowników ochrony, utrzymania czystości, dyrektorów regionalnych, zarządzających, specjalistów ds. sprzedaży – w przypadku tych pracowników możliwość parkowania samochodów w pobliżu miejsca zamieszkania związana jest z charakterem wykonywanych przez nich obowiązków służbowych oraz wymaganą dyspozycyjnością;
    3.  w miejscu wykonania usługi lub na parkingu kontrahenta – w sytuacji, gdy miejsce zamieszkania użytkownika będzie się znajdowało w pobliżu miejsca wykonywania usługi lub w pobliżu parkingu kontrahenta wynajmowanego przez Spółkę, wówczas użytkownik będzie zobowiązany do parkowania samochodu w tych miejscach.

Spółka posiadane pojazdy samochodowe dzieli na dwie grupy. I tak:

A) Grupa nr I to:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub;
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Spełnienie wymogów dla pojazdów określonych w punkcie 1 i 2 stwierdzono na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Tak więc pojazdy z Grupy I są pojazdami wskazanymi w art. 86a ust. 9 ustawy, których wymagania zostały potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym dokonanym przez okręgową stację kontroli pojazdów.

B) Grupa II to samochody osobowe (dla tych pojazdów Spółka prowadzi ewidencję wymaganą przepisami Ustawy VAT i zgłosiła je w terminie ustawowym naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie informacji VAT-26). Ponadto ewidencja jest prowadzona za pomocą systemu monitorowania pojazdów GPS.

W tej sytuacji Spółka prowadzi zarówno ewidencję przejechanych kilometrów służbowych, jak i prywatnych za pomocą systemu monitorowania GPS. Umożliwia to zaewidencjonowanie przejechanych kilometrów służbowych, jak i prywatnych co następnie będzie stanowić podstawę do rozliczenia ze Spółką. Do obliczenia należności ustalono sposób i termin do wpłaty należności.

Niemniej wskazane wyżej pojazdy samochodowe służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy czym pojazdy te (zarówno z Grupy I i II), nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Ponadto pojazdy zakwalifikowane do Grupy II nie są pojazdami określonymi w art. 86a ust. 9 ustawy.

Dopuszczalna ładowność samochodów osobowych należących do Grupy II mieści się w następujących przedziałach:

1.  samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 1 i ładownością mniejszą i większą niż 425 kg,
2.  samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 2 i ładownością mniejszą i większą niż 493 kg,
3.  samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 3 lub więcej i ładownością mniejszą lub większą niż 500 kg.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy I i Grupy II oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od nabycia, najmu i leasingu pojazdów oraz poniesienia wydatków eksploatacyjnych na pojazdy zaliczone do Grupy I.

Powyższe wynika z faktu, że pojazdy z Grupy I, są wykorzystywane wyłącznie do czynności związanych z działalnością gospodarczą bowiem są to pojazdy określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, których cechy zostały potwierdzone w sposób przewidziany zgodnie z regulacjami ustawy prawo o ruchu drogowym. W tej sytuacji – stosownie do treści art. 86a ust. 3 ustawy – ograniczenie określone w art. 86a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania. W konsekwencji powyższego ograniczenie dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT zawartego na fakturze dokumentującej nabycie wydatków eksploatacyjnych w postaci paliwa do samochodów z Grupy I, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, także nie znajdzie zastosowania. W takim kształcie sprawy Wnioskodawca może odliczyć pełną kwotę podatku VAT powstałego na skutek nabycia, najmu i leasingu pojazdów lub poniesienia wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie I, na podstawie art. 86a ust. 2 i ust. 3 ustawy w związku z ust. 9 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast od możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy tut. Organ wskazuje co następuje.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2088/15: „Z przepisu art. 86a u.p.t.u. wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy u.p.t.u. nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swoim przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu przykładowo może to osiągnąć za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności firmy i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

(…) Istotne jest bowiem, aby zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie opisanego powyżej niebezpieczeństwa. Z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wynika wprost, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Na gruncie niniejszej sprawy spółka podniosła, że w czasie wykonywania przez użytkowników pojazdów swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, przedmiotowe samochody będą wykorzystywane bezpośrednio do działalności gospodarczej spółkę. Natomiast w czasie, w którym pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków służbowych wynikających z tej działalności gospodarczej – samochody będą odpłatnie udostępniane tym użytkownikom w ramach umowy najmu. W umowach tych zostaną określone warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów. Sposób korzystania z samochodów będzie określony w Polityce Floty, potwierdzony dodatkowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu i monitorowany przez GPS.

(…) W oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie sposób kazuistycznie przewidzieć wszystkich możliwych zdarzeń, dlatego gdy mamy do czynienia z tzw. „czynnikiem ludzkim” – istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi, z dnia 25 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 435/15, dostępny: www.cbois.nsa.qov.pl).

Ze stanu faktycznego wynika, że chociaż spółka wskazuje, że pojazdy są wykorzystywane przez użytkowników w celach prywatnych – co świadczyłoby, że są one wykorzystywane w „celach mieszanych” – to jednocześnie wprost stwierdza, że taki sposób wykorzystania aut ma miejsce w ramach zawartej z danym pracownikiem umowy najmu auta. Co istotne spółka ma opracowane czytelne i precyzyjne sposoby określania stawek i sposobu rozliczeń za wykorzystywanie aut w ramach zawartych umów najmu. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest ochrona osób i mienia, a jednocześnie spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów, to zasadne jest stwierdzenie, że w istocie dane auto cały czas jest wykorzystywane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czy raz następuje to w ramach głównej działalności spółki, tj. świadczenia usług ochrony osób i mienia, innym razem w ramach umowy najmu zawartej w ramach prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie wynajmowania samochodów.

Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skarżąca spółka będzie w istocie wykorzystywała samochody tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. do realizacji zadań służbowych spółki, jak i w ramach najmu. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka posiada Politykę flotową, w której określone zostały zasady korzystania z samochodów służbowych, a nadto prowadzi ewidencję wymaganą przepisami prawa i zgłosiła samochody naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie wymaganym przepisami prawa. Wbrew zatem twierdzeniom organu, ustalenie kiedy dany pracownik korzysta z auta w ramach wykonywania zadań służbowych, a kiedy w ramach umowy najmu jest możliwe na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji i systemu monitorowania pojazdów GPS. Wobec powyższego uznać należy, że stronie skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami określonymi w Grupie II (w tym od paliwa – ale tylko nabytego w celu realizacji zadań w zakresie ochrony osób i mienia, a nie w zakresie świadczonej na rzecz użytkowników usługi najmu samochodu). W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe brak jest bowiem podstaw, aby przyjąć, że najem w stosunku do pracowników i w stosunku do osób trzecich ma inną formę i opiera się na innych zasadach.

Zdaniem Sądu spółka będzie mogła również skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych, w związku z argumentacją przedstawioną powyżej”.

Z kolei, jak rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1652/16: „Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że najem samochodów służbowych pracownikom skarżącej na opisanych we wniosku warunkach, stanowi działalność gospodarczą skarżącej i w efekcie, wraz z jej podstawową działalnością, jaką jest ochrona osób i mienia, „wypełnia” warunek wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższej oceny jest wypowiedź Sądu pierwszej instancji w kwestii akceptacji możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wprowadzeniu odpłatności „za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych”. (…) Zaskarżonym wyrokiem uchylona została sporna interpretacja, co oznacza powrót sprawy do rozpoznania wniosku przez organ”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa na własność, a także bierze w najem długoterminowy pojazdy samochodowe (pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). W przyszłości Spółka zamierza również korzystać z samochodów na podstawie umów leasingu.

Zatem w odniesieniu do samochodów osobowych będących przedmiotem umowy najmu długoterminowego, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, w stosunku do których Spółce na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze – nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w ww. przypadkach Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe wyroki sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie oraz treść powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II (z wyjątkiem wydatków dotyczących paliwa) oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy (z wyjątkiem wydatków dotyczących paliwa).

W odniesieniu do wydatków dotyczących paliwa związanego z pojazdami z Grupy II tut. Organ wskazuje, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu z faktur dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów osobowych do 30 czerwca 2015 r., co wynika z treści art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy nowelizującej. Po wskazanej dacie, tzn. od dnia 1 lipca 2015 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku nie będzie miało zastosowania, co oznacza, że Wnioskodawcy od tej daty przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od wydatków związanych z paliwem do napędu samochodów osobowych z Grupy II w sytuacji wynajmu ww. pojazdów na rzecz użytkowników (pracowników) oraz prawo do odliczenia 100% podatku VAT od ww. wydatków w sytuacji, gdy pojazdy te nie są wynajmowane na rzecz pracowników.

Podsumowując:

1.  na podstawie przedstawionych w stanie sprawy zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może/będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie I. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.
2.  na podstawie przedstawionych w stanie sprawy zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może/będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w Grupie II oraz odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami Grupy II w sytuacji wprowadzenia odpłatności za dojazdy pracowników z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy – z wyjątkiem wydatków dotyczących paliwa nabytego w związku ze świadczeniem usług wynajmu ww. pojazdów z Grupy II na rzecz użytkowników. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.
3.  na podstawie przedstawionych w stanie sprawy zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka nie może/nie będzie mogła odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa w związku ze świadczeniem usług wynajmu pojazdów z Grupy II na rzecz użytkowników). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w analizowanej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia w szczególności o wynikające z treści wniosku informacje, że „(…) samochody będą nieustannie wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i nie ma podstaw, aby zanegować prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur za ich wynajem”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 17 lipca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.