Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-826/12/16-12/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych: Podmiot i przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1), koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1)
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 965/13 z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 23 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4. ust. 4d – 4e, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w części dotyczącej momentu ujęcia wydatku na nabycie części zamiennych w kosztach uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4. ust. 4d – 4e, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu naturalnego, w szczególności niekonwencjonalnego. Zakres działalności Spółki obejmuje trzy główne linie biznesowe związane z szeroko pojętym przemysłem wydobywczym gazu w Polsce:

*   Usługi sejsmiczne, polegające na badaniu, za pomocą wstrząsów sejsmicznych, struktury ziemi w poszukiwaniu złóż gazu niekonwencjonalnego. W oparciu o te badania Spółka tworzy mapy 2D oraz 3D pomagające zoptymalizować lokalizacje wierceń;

*   Usługi szczelinowania hydraulicznego, polegające na stymulowaniu wydobycia (wypływania) gazu ze struktur geologicznych o malej porowatości;

*   Usługi wiertnicze, polegające na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, oraz utrzymaniu platformy do czasu rozpoczęcia komercyjnej produkcji.

Świadczenie usług w ramach wyżej wskazanych linii biznesowych wymaga poniesienia przez Spółkę znacznych nakładów inwestycyjnych, polegających na zakupie specjalistycznych maszyn i urządzeń oraz części zamiennych do tych maszyn i urządzeń, które umożliwią Spółce wykonywanie przedmiotowych usług.

Części zamienne stanowią przedmioty, dodatkowo zakupione przez Spółkę (lub dostarczone Spółce) jako zapasowe, o identycznych parametrach technicznych jak części pierwotnie zamontowane w danym środku trwałym, które stanowiły element wartości nowo zakupionego środka trwałego.

W 2012 roku Spółka rozpoczęła świadczenie usług sejsmicznych. W tym celu Spółka zawarła kontrakt z podmiotem z siedzibą we Francji na zakup wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń (w tym m.in. pojazdów o nazwie wibratory) oraz części zamiennych do tych maszyn i urządzeń. Zakup części zamiennych uregulowany został W tym samym kontrakcie co zakup maszyn i urządzeń. Spółka otrzymała jednak osobne faktury od dostawcy dokumentujące zakup sprzętu oraz części zamiennych.

Spółka będzie dokonywać zakupu kolejnych części zamiennych do maszyn i urządzeń służących wykonywaniu usług sejsmicznych, szczelinowania hydraulicznego oraz wiertniczych.

Spółka będąc wykonawcą usług zobowiązuje się w umowach z zamawiającymi takie usługi do utrzymania sprzętu w nienagannym stanie technicznym, zapewniającym najwyższą jakość wykonywanych prac. Sprzęt wykorzystywany przez Spółkę w świadczeniu usług musi spełniać określone normy pozwalające na unikanie jakichkolwiek przestojów, w trakcie wykonywania usług. Przed rozpoczęciem świadczenia usług, ogląd sprzętu posiadanego rzez Spółkę oraz jego stan techniczny (w tym środki, jakimi Spółka dysponuje aby ten nienaganny stan techniczny sprzętu utrzymać) dokonywane są przez przedstawiciela zamawiającego.

Spółka, posiadając wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą, będzie dokonywać napraw, przeglądów i montaży sprzętu w specjalnie w tym celu wyodrębnionej bazie logistyczno- magazynowej lub w terenie, na którym usługi będą wykonywane. Posiadanie przez Spółkę niezbędnych części zamiennych do maszyn i urządzeń pozwoli jej zachować ciągłość świadczonych usług oraz umożliwi wykonywanie tych usług zgodnie z ustalonym harmonogramem prac oraz oczekiwaniami zamawiającego.

Nabywane przez Spółkę części zamienne przedstawiają różne wartości jednostkowe. Wśród nich Spółka wymienia przykładowo:

1.  Płyta do elektroniki do sterowania wibratorem - wartość jednostkowa 40 638 zł;
2.  Pompa do oleju hydraulicznego - wartość jednostkowa 19 141 zł;
3.  Kolo zapasowe - wartość jednostkowa 14 918 zł;
4.  Chłodnica oleju - wartość jednostkowa 15 555 zł;
5.  Czujniki skrzyni biegów - wartość jednostkowa 29 195 zł;
6.  Narzędzia do wibratora- wartość jednostkowa 55 619 zł;
7.  Silnik hydrauliczny - wartość jednostkowa 15 266 zł.

Wydatki na zakup części zamiennych, związanych z świadczeniem usług sejsmicznych, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury dokumentującej zakup części zamiennych w” ewidencji księgowej Spółki.

Każdorazowo, przed przystąpieniem do zawarcia kontraktu z zamawiającym na świadczenie usług, Spółka zobowiązana jest do zgromadzenia odpowiednich części zamiennych służących utrzymaniu ciągłości świadczenia usług. Nie jest jednak możliwe przyporządkowanie kosztu związanego z zakupem określonej części zamiennej do osiąganego przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu świadczonych usług. Części zakupione przez Spółkę mogą być wykorzystane podczas napraw i remontów określonych maszyn i urządzeń, jednak maszyny te i urządzenia mogą być wykorzystywane w trakcie świadczenia przez Spółkę usług dla wielu zamawiających, na podstawie różnych kontraktów na świadczenie usług, o różnym horyzoncie czasowym.

Dla celów bilansowych, Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z utrzymaniem środków trwałych, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług (np. śrubki, uszczelki, tuleje) stanowią koszt księgowy w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup. Istotne części zamienne, tzn. o wartości jednostkowej powyżej 3.500 PLN oraz niezbędne do zapewnienia gotowości funkcjonowania środków trwałych, przy zakładanym ich wykorzystaniu przez okres dłuższy niż rok, wykazywane są, dla celów bilansowych, jako rzeczowe aktywa. Części te są amortyzowane bilansowo od momentu ich zakupu przez okres ich ekonomicznej użyteczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spójki polegające na traktowaniu wydatków na zakup części zamiennych jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
2.  W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów Spółki?

Przedmiotem niniejszego interpretacji indywidualnej są zagadnienia poruszane w pytaniu Nr 2, dotyczące momentu ujęcia wydatku na nabycie części zamiennych w kosztach uzyskania przychodu.

W kwestiach zawartych w pytaniu oznaczonym Nr 1, została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy dniem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych jest dzień wpisania faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki. Wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury dokumentującej zakup części zamiennych w ewidencji księgowej Spółki.

Uzasadnienie

Z uwagi, iż wydatki na zakup części zamiennych stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o PDOP odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponieważ nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i na jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, Spółka nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w” okresie dwóch albo więcej łatach podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki wydatki na nabycie części zamiennych należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka uważa, że przez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP należy rozumieć dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktur) lub innego dowodu w przypadku braku faktury), Będzie to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki.

Zdaniem Spółki, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wskazuje na moment, y którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym ten wydatek (koszt) zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych. Z treści powołanego przepisu nie wynika w żaden sposób, iż o momencie potrącalności danego wydatku (kosztu) wynikające z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Zasadność tego rozumowania potwierdza sformułowanie użyte przez ustawodawstwie w powołanym przepisie : „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów \[…\], uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]”. Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie momentu ujęcia w rachunku podatkowym danego wydatku od kwalifikacji i ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych, wówczas użyłby w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP następującego sformułowania „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, \[\`(...)\`\]„ uważa się dzień, na który ujęto jak koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]”. Wobec tego, dla ustalenia momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów” uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych.

Zdaniem Spółki, moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest uzależniony od uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym. Spółka wskazuje przy tym na zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m.in. ustawie o rachunkowości, MSR/MSSF. Rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego podkreślane było wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in.:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA 245/91), w którym wyrażono pogląd, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”.
*   w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia W przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16rn, z uwzględnieniem art. 16. Powołany przepis wskazuje, iż jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie przepisów ustawy o PDOP stanowią koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów Spółki jest sposób kwalifikacji tego wydatku na podstawie przepisów bilansowych (MSR/MSSF), które mogą nakładać na Spółkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku. Jedynie przepisy ustawy o PDOP decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Również treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP nie uzależnia w żaden sposób momentu ujęcia wydatku za koszt uzyskania przychodów od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m „Odrębne przepisy”, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, nie posiadają charakteru podatkotwórczego, nie decydują również o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania \[tak m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. (sygn. I SA/Bd 625/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. III S.A/Wa 1298/09)\].

Powołane treści przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP potwierdzają autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości czy przepisów MSR/MSSF).

Wobec wskazanych argumentów, prawidłowo należy uznać, że momentem wyznaczającym poniesienie kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o PDOP, jest dzień na który zaksięgowano fakturę zakupu części zamiennych (dzień przypisania do ksiąg rachunkowych wydatku na zakup części zamiennych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury), niezależnie od bilansowego sposobu rozliczania tych wydatków (daty przyjęcia części zamiennych na magazyn, zużycia, likwidacji czy rozliczania wydatków na części zamienne poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych).

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie części zamiennych w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej zakup części zamiennych znajduje również potwierdzenie m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 20 lipca 2012 r. (sygn.: II FSK 2406/11); sygn. powiązana: III SA/Wa 3044/10 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r.,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn.: I FSK 414/10),
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Po 529/12).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 18 grudnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-826/12-3/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 21 grudnia 2012 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności \[ art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)\], zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Ponadto, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 965/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Według Sądu „niezasadny jest bowiem pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, według którego wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego odesłania podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Zawarty w drugim z przywołanych wyżej przepisów zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie\`(...)\`" nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09). W przepisie tym ustawodawca określił jedynie moment poniesienia kosztu jako dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela zatem stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]", a nie określeniem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]" Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Tym samym Sąd nie podziela odmiennego od przywołanego wyżej stanowiska prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 806/14 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 17 września 2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 965/13 z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 23 czerwca 2016 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w części dotyczącej momentu ujęcia wydatku na nabycie części zamiennych w kosztach uzyskania przychodu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.