Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.249.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe**;

*   ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi wydzielenie, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;

*   ujmowania faktur korygujących sprzedażowych, jak i zakupowych (pytanie nr 4 i nr 5) – **jest prawidłowe**;

*   korekt zeznań podatkowych za okres przed Wydzieleniem (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**;

*   złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w skutków podatkowych związanych z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz będącą czynnym podatnikiem VAT.

C. S.A. oraz A. Sp. z o.o. są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i będącymi czynnymi podatnikami VAT (dalej: odpowiednio „Spółka 1”, „Spółka 2”, łącznie „Spółki Dzielone”).

Spółka 1 świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz z wdrożeniami rozwiązań informatycznych (w tym technologii) opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych oraz usługi związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP), jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej).

Spółka 2 świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, a także prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu, kontroli oraz wsparciu administracyjnym i strategicznym działalności operacyjnej innych podmiotów z Grupy.

W ramach działalności Spółki 1 można wyróżnić dwa główne obszary działalności, tj.:

1.  świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych wykonywanych głównie w Polsce („Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich”),
2.  świadczenia usług dostarczania rozwiązań informatycznych „systemów podstawowych” wykonywanych fizycznie w dużym zakresie za granicą („Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”).

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała 1”) struktura organizacyjna Spółki 1 w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki - tj.: Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Łącznie, Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki 1.

_Pion Doradztwa Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich_

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:\`(...)\`

Powyższa działalność jest zlokalizowana w budynku biurowym Spółki w W. na wyodrębnionych piętrach.

_Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”_

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” jest z kolei odpowiedzialny za świadczenie usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych / systemów podstawowych stanowiących:

1.  podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP);
2.  systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż np. branża bankowa/ ubezpieczeniowa.

Działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, obejmuje w szczególności:

1.  tworzenie aplikacji niestandardowych w rozbudowanych środowiskach technologicznych;
2.  projektowanie i rozwój aplikacji mobilnych;
3.  usługi związane z wdrażaniem w przedsiębiorstwach systemu SAP.

Powyższa działalność zlokalizowana jest w dwóch budynkach biurowych w W. oraz w budynku biurowym we W. (na wyodrębnianych piętrach). Fizycznie większość prac jest jednak wykonywana za granicą.

Na mocy Uchwały 1, Zarząd Spółki 1 formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

W szczególności, na podstawie Uchwały 1, Spółka 1 otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały 1, Zarząd Spółki 1 formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki 1), na mocy Uchwały 1:

1.  do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich;
    *   prawo do korzystania z części budynku biurowego;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 1, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.
2.  do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 1, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   wszystkie udziały w spółach zależnych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych, które na mocy Uchwały 1 przydzielone zostały do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

Dodatkowo zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

Spółka 1 prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i Pionem Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. W rezultacie, Spółka 1 jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich albo do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie konieczności Spółka 1 może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce 1 monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W ramach działalności Spółki 2 można wyróżnić dwa podstawowe obszary działalności (funkcji), tj.:

*   obszar działalności operacyjnej (pion operacyjny), obejmującej świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego na zewnątrz Grupy,

*   obszar działalności holdingowo-administracyjnej (pion holdingowo-administracyjny), obejmującej zarządzanie, kontrolę oraz wsparcie administracyjne i strategiczne podmiotów zależnych, tj. innych spółek z Grupy w Polsce oraz działalności operacyjnej Spółki 2.

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała 2”) struktura organizacyjna Spółki 2 w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki, tj.:

*   Pion Operacyjny - który został powołany do realizacji zadań w ramach działalności operacyjnej opisanej powyżej, oraz

*   Pion Holdingowo-Administracyjny - który został powołany do realizacji zadań w ramach działalności holdingowo-administracyjnej opisanej powyżej.

Łącznie, Pion Operacyjny oraz Pion Holdingowo-Administracyjny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki 2.

_Pion Operacyjny_

Działalność Pionu Operacyjnego obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:…

Powyższa działalność w ramach funkcji operacyjnej jest wykonywana w biurach w W., K. oraz P. (na wyodrębnionych piętrach).

_Pion Holdingowo-Administracyjny_

Działalność Pionu Holdingowo-Administracyjnego obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:…

Powyższa działalność jest wykonywana w biurach w W., P. oraz K. (na wyodrębnionych piętrach).

Na mocy Uchwały 2, Zarząd Spółki 2 formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka 2 otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki 2 formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Operacyjnego oraz Pionu Holdingowo-Administracyjnego.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Operacyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Operacyjny;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych zlokalizowanych w W., K. oraz P.;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 2, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Operacyjnego, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Operacyjnego.
2.  do Pionu Holdingowo-Administracyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Holdingowo- Administracyjny;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych w W., P. oraz K.;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 2, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Holdingowo-Administracyjnego, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Holdingowo-Administracyjnego;
    *   udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych przydzielone na mocy Uchwały 2 do Pionowi Holdingowo-Administracyjnego.

Dodatkowo zarówno do Pionu Operacyjnego, jak i do Pionu Holdingowo-Administracyjnego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych.

Spółka 2 prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Operacyjnym i Pionem Holdingowo-Administracyjnym. W rezultacie, Spółka 2 jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Operacyjnego albo do Pionu Holdingowo-Administracyjnego;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie potrzeby Spółka 2 może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce 2 monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W chwili obecnej planowana jest reorganizacja, mająca na celu uporządkowanie struktury Grupy w Polsce, poprzez:

1.  wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich ze Spółki 1,
2.  wydzielenie Pionu Operacyjnego ze Spółki 2, a w rezultacie
3.  przeniesienie powyższych Pionów do Wnioskodawcy.

Niniejsza operacja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie jednoczesnego procesu podziału Spółki 1 oraz Spółki 2 przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziałów z dniem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”):

*   z przedsiębiorstwa Spółki 1 wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesiony na Wnioskodawcę,

*   z przedsiębiorstwa Spółki 2 wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Operacyjnego i przeniesiony na Wnioskodawcę.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusze / udziałowcy Spółki 1 oraz Spółki 2 obejmą nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Zgodnie z planami podziałów, docelowa (tj. po podziałach) proporcja udziału poszczególnych wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odzwierciedlać będzie proporcję wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanych Pionów (wniesionych do Wnioskodawcy) w stosunku do wartości całkowitej Spółki Przejmującej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Wydzielenia, wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej (niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów) posiadanych przez akcjonariuszy Spółki 1 odzwierciedlać będzie wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielonego ze Spółki 1, natomiast wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez udziałowca Spółki 2 będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Operacyjnego wydzielonego ze Spółki 2. Natomiast sama wartość nominalna wynikającego z powyższych podziałów podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie (nominalnie) odpowiadać wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) przejętych Pionów.

Dodatkowo plany podziałów mogą zobowiązać niektórych udziałowców / akcjonariuszy Spółki 1 lub Spółki 2 do wniesienia dopłat do Wnioskodawcy w celu zachowania w pełni rynkowego parytetu struktury udziałowej Wnioskodawcy po Wydzieleniu.

Z rachunkowego punktu widzenia powyższe podziały zostaną rozliczone u Wnioskodawcy metodą łączenia udziałów, tj. bez wyceny przejętych aktywów / zobowiązań do wartości godziwej. Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z podziałów, a wartością bilansową aktywów netto przejętych Pionów zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) wydzielonych Pionów.

Z punktu widzenia spółek dzielonych (Spółka 1 oraz Spółka 2) podziały zostaną przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego tych spółek (proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów).

Opisane wyżej Wydzielenie jest spowodowane koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo- organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.

Powyżej wskazany cel zostanie osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania:

*   wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych, o podwyższonym ryzyku od pozostałej działalności,

*   integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług doradczych i wdrożeniowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki 1), oraz do Pionu Operacyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki 2),

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia:
    *   Spółka 1 będzie kontynuowała działalność w zakresie świadczenia usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych / systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) oraz systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branża bankowa/ubezpieczeniowa) przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (istniejącego obecnie w ramach Spółki 1),
    *   Spółka 2 będzie kontynuowała działalności w zakresie zarządzania, kontroli oraz wsparcia administracyjnego i strategicznego działalności pozostałych podmiotów Grupy w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że skutkiem wskazanego Wydzielenia będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa, stanowiących zorganizowane zespoły składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań związanych z Pionem Operacyjnym oraz Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich do Spółki Przejmującej (dalej razem: „Piony Wydzielane”). Wskazane zespoły składników, tak jak i Pion Holdingowo-Administracyjny oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, które pozostają w Spółkach Dzielonych, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

_Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia_

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone mogą uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółki Dzielone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z Pionami Wydzielanymi zostaną faktycznie poniesione przed Dniem Wydzielenia przez Spółki Dzielone, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w Dniu lub po Dniu Wydzielenia już przez Spółkę Przejmującą.

_Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia_

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółki Dzielone dokonają określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców / usługobiorców w ramach działalności dotyczącej Pionów Wydzielanych, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w Dniu Wydzielenia lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółek Dzielonych.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółek Dzielonych.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółki Dzielone towarów lub usług w kraju, dotyczących Pionów Wydzielanych, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą).

_Korekta rozliczeń_

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami mogą być wystawiane faktury korygujące (_in minus_ oraz _in plus_), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub błędów.

Możliwe jest, że w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych Pionów Wydzielanych, zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż w Dniu lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianymi Pionami Wydzielanymi za okres przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w Dniu lub po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres do Dnia Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółek Dzielonych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z takim samym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiły również Spółki Dzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana (i) do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, jak również uprawniona (ii) do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielanymi Pionami Wydzielanymi i potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?
2.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółki Dzielone przed Dniem Wydzielenia (dotyczących Pionów Wydzielanych), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, w związku z Pionami Wydzielanymi?
3.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z Pionami Wydzielanymi Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi Podział, wyłącznie przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmującą zgodnie ze stanowiskiem Spółki Przejmującej w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?
4.  Czy Spółka Przejmująca powinna ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Pionami Wydzielanymi, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
5.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z Pionami Wydzielanymi, a otrzymane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
6.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed Wydzieleniem, a dotyczących działalności Pionów Wydzielanych oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności Pionów Wydzielanych za okres od początku roku, w którym nastąpi Wydzielenie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia?
7.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionów Wydzielanych, do złożenia zeznań podatkowych CIT oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu?
8.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności Pionów Wydzielanych, realizowane do Dnia Wydzielenia, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
9.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?
10.  Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z Pionami Wydzielanymi dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółki Dzielone?
11.  Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Pionami Wydzielanymi i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
12.  Który z podmiotów będzie uprawniony / zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Pionami Wydzielanymi, a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
13.  Który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności Pionów Wydzielanych, wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółki Dzielone w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Przejmującą jako nabywcę?
14.  Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów N/AT faktur korygujących sprzedażowych związanych z Pionami Wydzielanymi, które zostały wystawione przez Spółki Dzielone przed Wydzieleniem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po Wydzieleniu?
15.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu Wydzielenia faktury dotyczące działalności Pionów Wydzielanych na Spółki Dzielone, to Spółka Przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
16.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionów Wydzielanych, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerami od 1 do 7, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań numer od 8 do 16 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia. Spółka Przejmująca będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pionami Wydzielanymi oraz potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia. Jednocześnie Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia. Spółka Przejmująca nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pionami Wydzielanymi oraz potrącalnych przed Dniem Wydzielenia.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

_A contrario_ w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego Wydzielenie (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych - tj. na Dzień Wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności Pionów Wydzielanych powstały przed Dniem Wydzielenia i zostały rozpoznane przez jedną ze Spółek Dzielonych, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi Wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od Dnia Wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółki Dzielone, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed Wydzieleniem.

W rezultacie przychody związane z Pionami Wydzielanymi, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółki Dzielone. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z Pionami Wydzielanymi, będzie decydował określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm.), w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało przed Dniem Wydzielenia rozpoznają wyłącznie Spółki Dzielone. Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pionami Wydzielanymi i potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów CIT przed Dniem Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będą miały wyłącznie Spółki Dzielone (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółki Dzielone lub Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów CIT w Dniu lub po Dniu Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Przejmująca niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółki Dzielone lub Spółka przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych przed Dniem Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będą miały wyłącznie Spółki Dzielone (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółki Dzielone lub Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Przejmująca (niezależnie od tego która ze spółek tj. Spółki Dzielone lub Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-1676/13/PC,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM.

Ad. 2.

Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków (dotyczących Pionów Wydzielanych) faktycznie poniesionych przez Spółki Dzielone przed Dniem Wydzielenia, bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą w związku z Pionami Wydzielanymi.

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wydatki dotyczące Pionów Wydzielanych zostaną faktycznie poniesione przed Dniem Wydzielenia, ale będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną osiągnięte w Dniu lub po Dniu Wydzielenia już przez Spółkę Przejmującą (bowiem przychody te będą związane z przejętymi przez Spółkę Przejmującą Pionami Wydzielanymi), to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do ich rozpoznania dla celów opodatkowania PDOP, pomimo że przedmiotowe wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółki Dzielone.

Należy bowiem zauważyć, iż w analizowanym przypadku, możliwość skorzystania z prawa do potrącenia kosztu wystąpi dopiero w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie, a zatem na moment Wydzielenia prawo do rozpoznania kosztu będzie jeszcze pozostawało w związku ze składnikami majątku podlegającymi Wydzieleniu, a rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przed Dniem Wydzielenia, ale dotyczących przychodów osiągniętych przez Spółkę Przejmującą, w związku z przejętymi Pionami Wydzielanymi, w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-5/EK.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów i kosztów powstałych w roku Podziału związanych z Pionami Wydzielanymi Spółka Przejmująca, składając zeznanie podatkowe CIT, będzie zobowiązana do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi Wydzielenie, wyłącznie przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmująca zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-2 niniejszego wniosku.

W konsekwencji, na Spółkę Przejmującą nie przejdzie obowiązek ujęcia we wskazanym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów związanych z Pionami Wydzielanymi, jakie powinny być rozpoznawane przez Spółki Dzielone.

W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku podziału przez wydzielenie osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Niemniej wskazana zasada nie dotyczy kosztów i przychodów, które zostały już rozpoznane przez dzieloną osobę prawną i wiążą się z rozliczeniami podatkowymi tej spółki.

W konsekwencji należy uznać, iż Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi Wydzielenie, przychodów i kosztów związanych z Pionami Wydzielanymi, powstałych w roku Wydzielenia, a które zostaną wcześniej (przed Wydzieleniem) rozpoznane przez Spółki Dzielone i staną się elementem rozliczeń podatkowych tej spółki.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące sprzedażowe (zwiększające lub zmniejszające przychody) wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia nie będą rozliczane przez Spółki Dzielone. Do ich rozliczenia będzie uprawniona / zobowiązana na bieżąco Spółka Przejmująca. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której korekta faktury sprzedażowej będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas do rozliczenia korekty wstecz będą uprawnione / zobowiązane Spółki Dzielone.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy o CIT wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ramach nowelizacji treści ustawy o CIT, wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (_ex tunc_), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex _tunc_).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy.

Tym samym, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona / zobowiązana do ujmowania na bieżąco faktur korygujących sprzedażowych wystawianych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia w swoich rozliczeniach, chyba że wystawienie faktury korygującej sprzedaż będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tym przypadku, korekty powinny zostać ujęte wstecznie przez Spółki Dzielone.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące zakupowe (zwiększające lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów) otrzymane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, nie będą rozliczane przez Spółki Dzielone. Do ich rozliczenia będzie uprawniona / zobowiązana na bieżąco Spółka Przejmująca. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której korekta kosztu będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas do rozliczenia korekty kosztu wstecz będą uprawnione / zobowiązane Spółki Dzielone.

W odniesieniu do pytania nr 5 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 4 powyżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym, Spółka Przejmująca będzie uprawniona / zobowiązana do ujmowania na bieżąco faktur korygujących zakupowych otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia w swoich rozliczeniach, chyba że otrzymanie faktury korygującej zakup będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tym przypadku, korekty powinny zostać ujęte wstecznie przez Spółki Dzielone.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za rok podatkowy zakończony przed Wydzieleniem, a dotyczących działalności Pionów Wydzielanych oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności Pionów Wydzielanych za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Wydzielenie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Możliwe są sytuacje, gdzie po Dniu Wydzielenia konieczne będą korekty złożonych za rok podatkowy zakończony przed Wydzieleniem zeznań podatkowych CIT, dotyczących działalności Pionów Wydzielanych, które to zeznania podatkowe CIT zostały pierwotnie złożone przez Spółki Dzielone.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik może być jedynie ten podatnik. W konsekwencji, zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółki Dzielone mogą być skorygowane jedynie przez Spółki Dzielone. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności Pionów Wydzielanych za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed okresu Wydzielenia nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta zeznań podatkowych CIT może być związana z działalnością Pionów Wydzielanych, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółki Dzielone za zamknięty rok podatkowy przed Dniem Wydzielenia oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółkach Dzielonych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty rozliczeń podatkowych (np. zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności Pionów Wydzielanych za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Wydzielenie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, będzie spoczywał również na Spółkach Dzielonych.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-11/EK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-23/15/EJ.

Ad. 7.

Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionów Wydzielanych, do złożenia deklaracji podatkowych CIT oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu.

W odniesieniu do pytania nr 7 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności Pionów Wydzielanych powstały w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym dojdzie do Wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek złożenia zeznań podatkowych w CIT ani obowiązek zapłaty podatku za zamknięty rok podatkowy (np. poprzedzający rok Wydzielenia). Przychody i koszty tego okresu skonkretyzują się już w Spółkach Dzielonych i będą dotyczyć roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi Wydzielenie.

Tym samym, do złożenia zeznań podatkowych CIT za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego) i zapłaty podatku wynikającego z powyższych rozliczeń zobowiązane będą wyłącznie Spółki Dzielone, nie zaś Spółka Przejmująca.

W konsekwencji, pomimo, iż rozliczenie w podatku dochodowym za dany rok możliwe jest do 31 marca kolejnego roku, to jednak wyłącznie do Dnia Wydzielenia dochodzi do alokacji przychodów i kosztów do właściwego podmiotu, a wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za zamknięty rok podatkowy przypadający przed Dniem Wydzielenia staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej.

W omawianej sytuacji termin złożenia zeznania podatkowego bądź zapłaty podatku, przypadający na okres do dnia 31 marca jest terminem technicznym określającym jedynie termin zapłaty podatku już powstałego za okres zamknięty. Nie jest w szczególności możliwe dokonanie rozliczenia podatku za dany okres w oparciu o jedną deklarację składaną przez jeden podmiot (w tym wypadku odpowiednio przez jedną ze Spółek Dzielonych), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji, dokonywane odrębnie przez Spółkę Dzieloną i przez Spółkę Przejmującą.

Prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., ILPB3/4510-1-381/15-12/EK. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: _„Spółka przejmująca nie powinna składać, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, zeznanie podatkowe CIT i rozliczyć podatek za zakończony okres rozliczeniowy (rok podatkowy 2015) przypadający przed dniem podziału nawet w przypadku, gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału (wskazane obowiązki będą ciążyły na Spółce dzielonej)._

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPB3/423-864/10-3/EK. Stwierdził on, iż _„spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany”._

W tej sytuacji obowiązek złożenia zeznań podatkowych CIT i rozliczenia podatku za zamknięty okres rozliczeniowy sprzed Wydzielenia, alokowanego do Pionów Wydzielanych będzie spoczywać na Spółkach Dzielonych.

W związku z powyższym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionów Wydzielanych, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), nawet jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu (wskazane obowiązki będą ciążyły na Spółkach Dzielonych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie, tj. pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 7 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.