Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.671.2023.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej i odliczenie podatku przez Kupującego.
Słowa kluczowe: działki; najem; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działki 1 oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki przez Spółkę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.), pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.) oraz pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

K.K.

(\`(...)\`)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B. SP. Z O.O.

(…)

### **Opis zdarzenia przyszłego**

Sprzedająca jest osobą fizyczną - polska rezydentka podatkowa, jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 5,14 ha (pięć hektarów i czternaście arów), położonej przy (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Działka”).

Sprzedająca zakupiła działkę w 1995 roku. Na działce znajdował się stary dom oraz budynki gospodarcze, przy czym Sprzedająca nie ma wiedzy, kiedy zostały one wybudowane. W kolejnych latach Sprzedająca wykonała niewielkie prace remontowe (np. wymiana dachu, okien) oraz wykopała oczko wodne. W 2013 r. Sprzedająca wynajęła działkę na okres kilkunastu miesięcy na cele parkingowo-usługowe, niewielka część działki została wówczas utwardzona. Po tym czasie działka nigdy nie była użytkowana pod żadną działalność gospodarczą, nikt nie zamieszkiwał w niewykończonym domu.

Wojewoda (\`(...)\`) 12 sierpnia 2016 r. wydał decyzję (…) 2016 znak: (…) o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej pn.: Rozbudowa drogi krajowej (…). Na realizację powyższej inwestycji została przeznaczona nieruchomość (działka 1), w wyniku dalszych działań została ona podzielona na dwie nieruchomości, z których jedna przeszła na własność Skarbu Państwa za odszkodowaniem, natomiast druga pozostała własnością Sprzedającej i jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W grudniu 2020 r. Sprzedająca podpisała umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z firmą C. oraz otrzymała związany z tym zadatek. Wedle wiedzy Sprzedającej, C. wykonywała na działce badania (przygotowując się do zakupu działki). Sprzedająca nie dysponuje jednak żadnymi informacjami ani dokumentami z tych badań. Do zakupu ostatecznie nie doszło z przyczyn leżących po stronie C., co zostało udokumentowane w styczniu 2022 r. notarialnym oświadczeniem o odstąpieniu od umowy. W lipcu 2022 r. Sprzedająca podpisała list intencyjny z firmą D. Po 4 tygodniach porozumienie zostało rozwiązane z przyczyn leżących po stronie D. Wszystkie pełnomocnictwa wydane firmie D. zostały odwołane.

Sprzedająca podjęła współpracę z pośrednikami w celu dokonania sprzedaży działki. Od momentu zakupu działka - poza opisanym powyżej wynajmem - nie była w żaden sposób użytkowana, nie podjęto też żadnych czynności w celu zwiększenia wartości nieruchomości. Poza tą działką Sprzedająca nie planuje sprzedaży żadnych innych nieruchomości w najbliższej przyszłości (w przeszłości, w roku 2018, Sprzedająca sprzedała zabudowaną nieruchomość w województwie podlaskim, nie była jednak z tego tytułu podatnikiem VAT). Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani też nie jest (i nie była w przeszłości) podatnikiem VAT.

Sprzedająca zawarła z Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania - spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”, „B.”) przedwstępną umowę sprzedaży Działki. Strony powzięły wątpliwość, czy sprzedaż Działki powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

B. jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym, że planowane jest wykorzystywanie przez Spółkę nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych, właściwa kwalifikacja opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług będzie jedną z przesłanek do rozpoznania lub nierozpoznania przez Spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Sposób korzystania z nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej oznaczony jest dla Działki jako „R - grunty orne”. Działka jest nieogrodzona i nieuzbrojona. Na Działce posadowiony jest budynek mieszkalny niewykończony (pustostan, w którym nikt nie jest zameldowany).

Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą nr (..) Rady Gminy (…) z dnia 10 lipca 2003 r. (dalej: „Plan Miejscowy”), który to Plan Miejscowy przewiduje dla Działki następujące przeznaczenie:

1) teren komunikacji - droga eksploatacyjna o symbolu 3KDe;

2) teren zabudowy usługowo-produkcyjnej o wielofunkcyjnym przeznaczeniu o symbolu UP z siedliskami rolniczymi symbol UP/MR i z terenami zieleni o symbolu UP/Z;

3) częściowo na terenie (…) Obszaru Chronionego Krajobrazu;

4) częściowo na terenie zmeliorowanym;

5) częściowo na terenie o złożonych warunkach gruntowych z poziomem wody powyżej 1 m p.p.t;

6) w zasięgu oddziaływania komunikacji;

7) w niewielkiej części na terenie ze stanowiskiem archeologicznym nr (…);

8) w obszarze z linią elektroenergetyczną średniego napięcia 15kV.

Sprzedająca nie wnioskowała ani nie uczestniczyła czynnie w uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedająca oraz Spółka postanowili, że wraz z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Działki, Spółce przysługiwać będzie ograniczone prawo do dysponowania Działką dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji Spółki w zakresie przewidzianym przez ustawę z 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Działka wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji Spółki.

W celu umożliwienia Spółce realizacji wyżej opisanych uprawnień, ustalono że Spółka będzie uprawniona do:

1.  uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Działki
2.  wyłączenia gruntów Działki z produkcji rolnej i złożenia oświadczenia o wartości rynkowej dla tego celu,
3.  podejmowania wszelkich czynności potrzebnych do uzyskania zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów z Działki, w tym usunięcia drzew lub krzewów,
4.  uzyskania opinii w zakresie gospodarki drzewostanem i projektu zieleni,
5.  uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,
6.  uzyskania warunków przyłączenia do sieci, uzgodnienia projektów instalacji, przyłączy i sieci oraz zawarcia umów przyłączeniowych bądź wszelkich porozumień w zakresie przyłączenia planowanej na Działce przez Spółkę inwestycji,
7.  uzyskania od zarządcy drogi zezwolenia na lokalizację w pasie drogowym urządzeń (sieci i przyłączy), w tym uzgodnienia projektów budowlanych urządzeń (sieci i przyłączy),
8.  uzgodnienia z właściwym organem projektu robót geologicznych, dokumentacji hydrogeologicznej oraz dokumentacji geologiczno-inżynierskiej, w tym wykonania robót geologicznych
9.  uzgadniania projektów z właściwym organem w zakresie: udokumentowanego złoża kopaliny pospolitej, terenów zdrenowanych, rowów melioracyjnych i wysokości obiektu, w tym uzyskania wszelkich opinii, zezwoleń w tym zakresie,
10.  uzyskania od właściwego organu pozwoleń wodnoprawnych niezbędnych dla planowanej inwestycji,
11.  uzyskania opinii komunikacyjnej, uzgodnienia zagospodarowania terenu przyległego do pasa drogowego, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu oraz zatwierdzenia konstrukcji zjazdu, zatwierdzenie stałej organizacji ruchu oraz innych czynności niezbędnych do wykonania dokumentacji drogowej, w tym zawarcie umowy bądź porozumienia z właściwym zarządcą drogi, w której to umowie bądź porozumieniu zostaną określone warunki komunikacyjne inwestycji,
12.  uzyskania ewentualnych pozwoleń na rozbiórkę istniejących obiektów lub urządzeń kolidujących z powyższą inwestycją, w tym dokonania rozbiórki,
13.  przeprowadzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntu,
14.  uzyskania innych dokumentów wymaganych przepisami jakie okażą się niezbędne do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę inwestycji.

Ponadto Sprzedająca udzieliła zgody właścicielskiej wymaganej dla podjęcia wyżej opisanych czynności, w szczególności niezbędnej do uzyskania zezwolenia na usunięcie drzew, krzewów z nieruchomości oraz prowadzenia badań archeologicznych.

Dodatkowo Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa osobom fizycznym, które zostały wskazane przez Spółkę do dokonania wyżej wskazanych czynności, a także pełnomocnictwa do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Działki.

Celem udzielonych uprawnień oraz pełnomocnictw jest zapewnienie, że realizacja planowanej inwestycji budowlanej będzie możliwa. Inwestycja będzie realizowana dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Spółka w takim zakresie jak to będzie możliwe będzie występować o uzyskanie niezbędnych decyzji/pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, w imieniu własnym. Wyjątkiem są sytuacje/postępowania, w których konieczne jest wykazanie tytułu prawnego do nabywanej nieruchomości, tj. postępowania w przedmiocie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej oraz przeprowadzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów nieruchomości, a także w ustalaniu warunków przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej. W takim przypadku Spółka lub osoby fizyczne dysponujące pełnomocnictwem będą występować w imieniu Sprzedającej.

Spółka, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, może ponieść nakłady finansowe bezpośrednio związane z Działką. Będą to koszty ewentualnych badań gruntu oraz pozostałe koszty, które będą poniesione przez Spółkę, związane będą z przygotowaniem inwestycji do realizacji. Inwestycja zostanie natomiast rozpoczęta po zawarciu umowy przyrzeczonej.

W umowie przedwstępnej uzgodniono, że umowa sprzedaży zawarta zostanie po spełnieniu się następujących warunków:

a) przeprowadzenia przez Spółkę procesu badania stanu faktycznego oraz stanu prawnego Działki;

b) uzyskania przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla realizacji Inwestycji Spółki na Nieruchomości oraz na sąsiedniej działce, wydanej w odpowiednim trybie;

c) uzgodnienia przez Spółkę z właściwymi organami administracyjnymi warunków obsługi komunikacyjnej dla Inwestycji Spółki, zapewniających dla niej odpowiedni dostęp do drogi publicznej, możliwość jego realizacji i użytkowania zgodnie z zakładanym przeznaczeniem,

d) uzyskania przez Sprzedającą od gestorów mediów warunków przyłączenia do sieci zapewniających dostawę mediów dla Inwestycji Spółki, zapewniających dla niej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem,

e) uzyskania przez Sprzedającą zaświadczeń, wydanych w trybie art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przez właściwy dla Sprzedającej oraz Nieruchomości urząd skarbowy oraz urząd gminy, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych z datą nie wcześniejszą niż 14 dni przed zawarciem umowy sprzedaży,

f) uzyskania przez Sprzedającą zaświadczenia, wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzającego, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych składek na ubezpieczenie społeczne,

g) nabycia przez Spółkę własności innej wskazanej nieruchomości, również położonej w miejscowości (…),

h) do dnia umowy sprzedaży w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości nie zostaną zarejestrowane w sądzie jakiekolwiek wnioski, poza wnioskami wynikającymi z umowy zawartej między Spółką a Sprzedającą.

Powyższe warunki zostały wprowadzone do umowy przedwstępnej z inicjatywy Spółki. Spółka pragnie w ten sposób zabezpieczyć swój interes, poprzez wykluczenie sytuacji, w której nabędzie nieruchomość, na której nie będzie mogła zrealizować planowanej inwestycji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Nieruchomość oznaczoną jako działka ew. nr 1 w miejscowości (…) (dalej „Działka 1”) Sprzedająca nabyła w celu powiększenia majątku osobistego oraz chęci zainwestowania wolnych środków.

Działkę 1 Sprzedająca nabyła na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym, od osób fizycznych, nabycie nie było potwierdzone fakturą, jako że cena sprzedaży nie obejmowała podatku VAT.

Przy nabywaniu Działki 1 nie przysługiwało Sprzedającej prawo do odliczenia podatku VAT.

W dniu sprzedaży nieruchomości na Działce 1 znajdowały się jeden wiejski budynek mieszkalny oraz 2 budynki gospodarcze, stan wszystkich budynków można było określić jako bardzo zły, niezdolny do użytkowania.

W przeciągu ostatnich dwóch lat przed sprzedażą Działki nr 1 Sprzedająca nie ponosiła żadnych wydatków przeznaczonych na ulepszenie posadowionych budynków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków.

Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie przedmiotowych budynków.

Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie przedmiotowych budynków.

Budynki posadowione na Działce 1 nigdy nie były użytkowane przez Sprzedającą.

**Pytania**

1\. Czy dokonując planowanej sprzedaży Działki w wyżej opisanych okolicznościach Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Jeżeli stanowisko Sprzedającej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe to czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia Działki?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca, osoba fizyczna, jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1. Sprzedająca zawarła ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży Działki. Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Sprzedająca nabyła nieruchomość w 1995 r.

Należy jednak podkreślić, że Sprzedająca udzieliła Spółce ograniczone warunkami umowy prawo do dysponowania Działką oraz osobom fizycznym działającym na rzecz Spółki pełnomocnictwa umożliwiającego dokonanie szeregu czynności prawnych niezbędnych do wykonania przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Spółki na Działce. Dodatkowo Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej. Celem udzielonego pełnomocnictwa jest umożliwienie Spółce przeprowadzenia czynności niezbędnych do uzyskania przez Spółkę pewności, że realizacja planowanej inwestycji budowlanej będzie możliwa. Inwestycja będzie realizowana dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia czy planowana sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w związku z tą transakcją.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedająca podjęła/podejmie w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze Spółką, w ramach której udzielono szerokiego pełnomocnictwa celem dokonywania szeregu czynności związanych z przedmiotową Działką.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) -zwana dalej Kodeksem cywilnym.

W szczególności należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Dziale VI Przedstawicielstwo.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Powyższe oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Spółka, ale Sprzedająca. Osoba wskazana przez Spółkę jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez pełnomocnika, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Sprzedająca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży Działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem czynność zbycia Działki nie będzie mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, stąd uznać należy, że Działka będąca przedmiotem sprzedaży, wykorzystywana będzie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Sprzedająca z tytułu transakcji sprzedaży Działki, będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż Działki będzie stanowić zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w zakresie, w jakim planowana sprzedaż Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z takiej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działki zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim Spółka będzie ją wykorzystywała do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Warunkiem prawa do odliczenia będzie niezaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W szczególności Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy transakcja będzie zwolniona od podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując planowanej sprzedaży Działki Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest właścicielem działki nr 1, którą nabyła w 1995 r. Na działce znajdował się stary dom oraz budynki gospodarcze. W 2013 r. Sprzedająca wynajęła działkę na okres kilkunastu miesięcy na cele parkingowo-usługowe.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Działki nr 1 Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 659 § 2 ww. Kodeksu cywilnego:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Najem wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy najmu powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania nieruchomości przez Sprzedającą spowodował, że ta nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym dostawa nieruchomości, nie będzie dokonana w ramach zbycia majątku osobistego Sprzedającej, ale jako majątek wykorzystywany przez nią w działalności gospodarczej.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży zawarto umowę przedwstępną. Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając osobie trzeciej stosownych zgód i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Stroną podejmowanych czynności jest bowiem Sprzedająca, a nie pełnomocnik Sprzedającej, który nie działa przecież we własnym, lecz w imieniu Sprzedającej. Pełnomocnik dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości i wzrost jej wartości.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca udzieliła Spółce pełnomocnictwa m.in. do wyłączenia gruntów Działki z produkcji rolnej, uzyskania warunków przyłączenia do sieci, uzgodnienia projektów instalacji, przyłączy i sieci oraz zawarcia umów przyłączeniowych bądź wszelkich porozumień w zakresie przyłączenia planowanej na Działce przez Spółkę inwestycji, uzyskania od zarządcy drogi zezwolenia na lokalizację w pasie drogowym urządzeń (sieci i przyłączy), w tym uzgodnienia projektów budowlanych urządzeń (sieci i przyłączy), uzyskania ewentualnych pozwoleń na rozbiórkę istniejących obiektów lub urządzeń kolidujących z powyższą inwestycją, w tym dokonania rozbiórki, uzyskania innych dokumentów wymaganych przepisami jakie okażą się niezbędne do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę inwestycji.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającą działań (w tym wykonywanych w imieniu i na rzecz Sprzedającej przez pełnomocnika), świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powodują, że planowana sprzedaż Działki nr 1, przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającej wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającą w przedmiocie zbycia Działki nr 1 jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami. W przedmiotowej sprawie udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw i zgód Spółce skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Spółkę są/będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedającej, ponieważ to Sprzedająca jako właściciel ww. nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Jej pełnomocnik, bowiem pełnomocnik nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podjęła więc działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność Sprzedającej w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż Działki nr 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości sprowadzają się również do ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia Działki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy przeanalizować czy sprzedaż nieruchomości przez Pana nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu obiekty te oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w ww. przypadkach dochodzi do użytkowania budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli przy sprzedaży nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Natomiast, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, co istotne w niniejszej sprawie, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy zgodnie, z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w podatku VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków usytuowanego na działce nr 4/1 nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że w 1995 r. Sprzedająca nabyła działkę nr 1. Na działce znajdował się stary dom oraz budynki gospodarcze. Nabycie Działki nie było potwierdzone fakturą, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie nieruchomości. Od czasu nabycia nieruchomości Sprzedająca nie ponosiła żadnych nakładów na modernizację budynków, w tym wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. Budynki znajdujące się na działce nie były przez Sprzedającą użytkowane.

W związku z powyższym opisem stwierdzić należy, że planowana dostawa działki zabudowanej budynkami nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w ostatnich dwóch latach budynki nie były ulepszane.

Zatem, sprzedaż budynków posadowionych na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania gruntu, na którym budynki te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Wobec zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy nieruchomości będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży działki zabudowanej nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej (działki nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Zatem jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, to dostawa nieruchomości będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że nabywcą działki nr 1 jest Spółka - czynny podatnik podatku VAT. Spółka planuje wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Jak wskazaliśmy powyżej, jeśli przed dokonaniem dostawy nieruchomości (Działki nr 1 zabudowanej budynkami) spełnią Państwo warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas Sprzedająca jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązana opodatkować jej sprzedaż na rzecz Spółki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem nieruchomości (działki nr 1 zabudowanej budynkami). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki przez Spółkę uznaję za prawidlowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani K. K. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).