Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.782.2016.2.KW1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: płatnik; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2017 r. (data nadania 23 lutego 2017 r., data wpływu 27 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.782.2016.1.KW1 z dnia 9 lutego 2017 r. (data nadania 9 lutego 2017 r., data odbioru 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „B.,, „Spółka”, „Wnioskodawca”), która jest polską spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka prowadzi bardzo zróżnicowaną działalność w tym:

*   działalność inwestycyjną (np. kupno, sprzedaż walut, certyfikatów depozytowych, udziałów i akcji), z której w chwili obecnej uzyskuje najwięcej przychodów;

*   usługę najmu powierzchni;

*   typową usługową działalność doradczą;

*   usługi transportu lotniczego międzynarodowego.

Udziały w kapitale zakładowym B. posiadają dwie osoby fizyczne.

Wielorakość i różnorodność działalności stała się barierą rozwoju spółki m.in. na rozmycie tożsamości spółki dla potencjalnych klientów w związku z czym B. rozważa wydzielenie działalności inwestycyjnej B. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH spółki do odrębnego podmiotu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie I. sp. z o.o. (dalej: „I.”), tak aby w spółce B. pozostała tylko działalność usługowa.

I. będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do Wnioskodawcy oraz wykorzystywanych przez B. przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na rachunku bankowym znajdą się środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez I. działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego B.

Dla potrzeb I. będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe ewidencjonujące przebieg zdarzeń w ramach przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez I. w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie I. kosztów i przychodów podatkowych (zobowiązań i należności) związanych z prowadzoną przezeń działalnością.

Kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na kapitale zapasowym Wnioskodawcy.

Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym nowej spółki, które zostaną objęte przez udziałowców Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku wydzielonego z B. na rzecz nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników B. nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie nie przewiduje się ujawnienia agio, które należałoby przekazać na kapitał zapasowy nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników Spółki nie przewiduje także wypłaty przez nową spółkę dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 KSH.

W planie podziału Wnioskodawcy w nowej spółce zostaną przyporządkowane te prawa i obowiązki B., które pozostawać będą w związku z działalnością prowadzoną przez I..

Podział B. przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego B.

Wnioskodawca zapewnia, że pozostały po podziale majątek B. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz, 86 z późn. zm.), zdolną do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie działalności podstawowej. Prowadzenie dotychczasowej działalności podstawowej (usługowej) Wnioskodawcy, zgodnie z zamiarem udziałowców B., ma być w dalszym ciągu kontynuowane, pomimo dokonania jej podziału.

Pismem z dnia 9 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.782.2016.1.KW1 (data doręczenia 16 lutego 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie czy majątek wydzielony ze spółki B. sp. z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).

Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. (data nadania 23 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że majątek wydzielony ze spółki B. sp. z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z w/w artykułem Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Wnioskodawca, jako ,,osoba planująca utworzenie nowej spółki”, działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje poniższe zapytanie:

1.  Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), spółka nowo zawiązana - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - zobowiązana będzie, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami Spółki dzielonej), z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust, 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy z tytułu podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), Wnioskodawca – w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - zobowiązany będzie, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników, z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca, jako ,,osoba planująca utworzenie nowej spółki”, działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje poniższe zapytanie:

1.  Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), spółka nowo zawiązana - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - zobowiązana będzie, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej), z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca, jako „osoba planująca utworzenie nowej spółki”, działając na swoją rzecz, a także na rzecz Spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje ponadto poniższe zapytanie:

1.  Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), Wnioskodawca lub spółka nowo zawiązana - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - mogą być zobowiązane, jako płatnicy, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami Spółki dzielonej) z udziału w zyskach osób prawnych, z jakiegokolwiek innego tytułu niż te, o których mowa w przepisach art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to z jakiego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (\`(...)\`).

Na podstawie zaś przepisu art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Acontrario z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. wynika, że w przypadku, gdy majątek wydzielony ze spółki dzielonej, który zostanie przejęty przez spółkę nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lub majątek, który po podziale pozostanie w spółce dzielonej przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to wówczas po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstaje dochód w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Na podstawie natomiast przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, majątek wydzielony w przyszłości ze Spółki na podstawie przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie ze stanem faktycznym wniosku, majątek, który po podziale pozostanie w Spółce także będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy przesądza o tym, że w okolicznościach stanu faktycznego wniosku nie powstanie po stronie wspólników Spółki nowo zawiązanej dochód, o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w Spółce.

Oznacza to tym samym, że spółka nowo zawiązana nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art, 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie wspólników Wnioskodawcy nie powstanie.

Ad. 2.

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o. o. z tytułu udziału w zysku tej spółki, będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o. o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 KSH (KSH posługuje się w tym przepisie określeniem „podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki”). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie KSH przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 KSH spółkę nowo zawiązaną można utworzyć zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 KSH oraz art. 542 § 4 KSH). W pierwszym przypadku podział przez wydzielenie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, w drugim przypadku do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej prowadzić nie musi.

W przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - brak jest podstaw, aby twierdzić, że w spółce dzielonej dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 KSH. Nie dochodzi bowiem z tego tytułu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej nie obejmują z tego tytułu żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej. Środki z kapitału zapasowego spółki dzielonej stanowią de facto majątek, który Spółka ta przekazuje spółce nowo zawiązanej w celu jej utworzenia oraz prowadzenia przez nią działalności statutowej

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie powstaje po stronie wspólników Spółki dzielonej w przypadku przekazania przez Spółkę dzieloną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki.

Interpretację rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza także jednoznacznie przepis art. 217 Konstytucji.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe jednostki uczestnictwa. Zakres regulacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje natomiast takiej sytuacji, w której osoba prawna (Spółka dzielona) środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach przekazuje na kapitał zakładowy należący do innej osoby prawnej (spółki nowo zawiązanej).

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego - ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej osoby prawnej.

W przypadku natomiast przekazania przez Spółkę dzieloną w celu utworzenia i pokrycia kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej wiadomo, że wspólnicy Spółki dzielonej dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę spółkę przeznaczają na kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, oraz że z tego tytułu nie obejmują żadnych dodatkowych jednostek uczestnictwa Spółki dzielonej. A zatem w takim przypadku nie powstaje po stronie wspólników Spółki dzielonej dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Spółka dzielona w związku z faktem przekazania środków wydzielonych z kapitału zapasowego na utworzenie nowej spółki nie może stać się płatnikiem, o którym mowa w przepisie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z tym faktem Spółka dzielona nie wydaje na rzecz swoich wspólników żadnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (z natury rzeczy bowiem z tytułu podziału kapitał zakładowy Spółki dzielonej nie może zostać powiększony, gdyż albo pozostaje na niezmienionym poziomie, albo zostaje obniżony).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie wspólników Wnioskodawcy nie powstanie.

Ad. 3.

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód przeznaczony na podwyższenia kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o. o. z tytułu - udziału w zysku tej spółki będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o. o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 KSH (KSH posługuje się w tym przepisie określeniem ,,podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki”). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie KSH przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 KSH spółka nowo zawiązana może powstać zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 KSH oraz art. 542 § 4 KSH).

W przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - brak jest podstaw aby twierdzić, że w spółce nowo zawiązanej dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 KSH. Spółka nowo zawiązana nie posiada bowiem jeszcze żadnych środków na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które mogłyby zostać przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Ponadto majątek wydzielony z kapitału zapasowego spółki dzielonej, z którego pokrywa się kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej w żadnym wypadku nie można uznać za zysk spółki nowo zawiązanej w rozumieniu art. 191 § 1 KSH. Jest to po prostu majątek, którym w całości zgodnie z przepisami art. 163 pkt 2 KSH w zw. z art. 532 § 1 KSH jest obowiązek pokryć kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej tak, aby spółka ta mogła skutecznie powstać i zostać zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Majątek ten nie stanowi zysku netto wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, który nie został podzielony pomiędzy jej wspólników, a który następnie decyzją spółki nowo zawiązanej przekazywany jest na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Oprócz powyższego o tym, że w przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku Spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - faktycznie nie dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 KSH, świadczy także okoliczność, że w związku z zawiązaniem nowej spółki nie dochodzi do żadnego podwyższenia jej kapitału zakładowego, gdyż kapitał ten w ogóle jeszcze nie istnieje, a jest dopiero na etapie tworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych względów brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej w przypadku otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki.

Interpretację rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza także jednoznacznie przepis art. 217 Konstytucji.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe jednostki uczestnictwa. Zakres regulacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje natomiast takiej sytuacji, w której osoba prawna (spółka nowo zawiązana) przekazuje na pokrycie dopiero co utworzonego kapitału zakładowego środki otrzymane od innej osoby prawnej (spółki dzielonej), które uprzednio zostały zgromadzone przez tą inną osobę prawną (spółkę dzieloną) na należących do niej kapitałach (zapasowym, rezerwowym).

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego - ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej osoby prawnej.

W przypadku natomiast otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną w celu utworzenia i pokrycia jej kapitału zakładowego majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej nie można twierdzić, że wspólnicy spółki nowo zawiązanej przeznaczają na jej kapitał zakładowy dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, ani też nie można twierdzić, że dochód ten wspólnicy ci uzyskali z tytułu przysługującego im prawa do uczestnictwa w zysku spółki nowo zawiązanej. Dochód ten pochodzi bowiem z zysku wygenerowanego przez Spółkę dzieloną, zaś wspólnicy nie posiadają jeszcze prawa do uczestnictwa w przyszłym zysku spółki nowo zawiązanej i prawo to uzyskają dopiero w dniu zarejestrowania spółki nowo zawiązanej w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. art. 531 § 5 KSH w zw. z art. 530 § 2 zd. 2 KSH). A zatem w takim przypadku nie powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto spółka nowo zawiązana w związku z faktem otrzymania majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej nie może stać się płatnikiem, o którym mowa w przepisie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - pomimo faktu, że wydaje swoim wspólnikom udziały w utworzonym kapitale zakładowym - to jednak udziały te wydawane są wspólnikom z innego tytułu, niż z tytułu udziału w zysku spółki nowo zawiązanej, o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nowo zawiązana nie może zaś być płatnikiem podatku wynikającego z faktu posiadania przez jej wspólników prawa do uczestnictwa w zysku Spółki dzielonej, może być jedynie płatnikiem takiego podatku, który wynika z faktu posiadania przez jej wspólników prawa do uczestnictwa w zysku spółki nowo zawiązanej.

Należy także zaznaczyć, że z mocy stosowanych odpowiednio do podziału przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki przepisów art. 163 pkt 2 KSH, art. 167 § 1 pkt 2 KSH oraz w zw. z art. 532 § 1 KSH, Spółka nowo zawiązana nie ma prawa uszczuplić majątku przeznaczonego na utworzenie i pokrycie jej kapitału zakładowego, gdyż uniemożliwi to jej zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z tego względu spółka nowo zawiązana nie ma prawa pomniejszyć majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej i przeznaczonego na utworzenie i pokrycie kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, spółka nowo zawiązana nie będzie zobowiązana jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstanie.

Ad. 4.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Na podstawie zaś przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`).

Cytowane wyżej przepisy przewidują obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym określonych przysporzeń osób fizycznych uzyskanych przez nie z majątku osób prawnych ze szczególnego tytułu. Mianowicie przedmiotem opodatkowania w myśl ww. przepisów są takie faktyczne (nie jedynie należne) przysporzenia osób fizycznych, które zostały przez nie faktycznie uzyskane z tytułu stosunku prawnego uczestnictwa (udziału) w kapitale osoby prawnej, który wyraża się w posiadanych przez osoby fizyczne jednostkach uczestnictwa (np. udziałach, akcjach ale i świadectwach założycielskich, udziałowych) wydanych przez osobę prawną. Posiadanie przez osoby fizyczne udziału w kapitale osoby prawnej co do zasady daje im prawo do uczestniczenia w podziale zysku wygenerowanego przez osobę prawną (tzw. „udział w zysku”). Faktycznie otrzymane z powyższego tytułu przysporzenie przez osobę fizyczną stanowi właśnie ten przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art, 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W praktyce przyjmuje się, że źródłem przysporzeń, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk netto osoby prawnej (ustalony zgodnie z regułami rachunkowości), gdyż tylko taki zysk może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców osoby prawnej.

Z racji na ogólne brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą się rodzic wątpliwości, czy regulacja przedmiotu opodatkowania zawarta w tym przepisie spełnia konstytucyjny wymóg precyzyjnego i jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (por. art. 217 Konstytucji RP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonywać takiej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozostawać będzie w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP. A zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której efektem będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są także takie stany faktyczne, które nie zostały jednoznacznie i precyzyjnie uregulowane w hipotezie tego przepisu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obok dywidend przedmiot opodatkowania z przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zakresem swojej hipotezy te stany faktyczne, które zostały wymienione w punktach od 1) do 7). Inne stany faktyczne nie zostały już jednoznacznie i precyzyjnie sformułowane w tym przepisie, co oznacza, że próba ich obejmowania zakresem hipotezy przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczyłaby o takiej wykładni tego przepisu, która prowadzi do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RR. Taka wykładnia zdaniem Wnioskodawcy czyniłaby z przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodny z Konstytucją RP i nie powinna mieć miejsca w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym:

1.  niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia poszczególnych punktów od 1) do 7) przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  występującemu w przepisie art. 24 ust. 5 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „w tym także” nie można nadawać znaczenia „w szczególności” i przyjmować, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog podatkowych stanów faktycznych skutkujących powstaniem po stronie podatników podatku dochodowego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

(por. uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt i SN/Wr 935/2007).

Wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie uwzględniałaby ww. reguł siłą rzeczy będzie powodować, że w stanach faktycznych nie sprecyzowanych jednoznacznie w tym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować nie ustawodawca w akcie normatywnym - ustawie, lecz w rzeczywistości organy podatkowe, albo sądy administracyjne - w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania, czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada ,,in dubio pro tributario” obciąża Państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku posiadania znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowią wyjątków wyroki, w których sąd sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli, jak organów państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1996 r. SN/Łd 1212/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2 poz. 53 oraz z dnia 3 kwietnia 2001 r. III SA 3108/2000, Glosa 2001/9 str. 32). Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Podatkowy stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe, czy sądy.

Niezależnie od powyższych uwag należy dodatkowo zauważyć, że w związku z podziałem Spółki poprzez wydzielenie jej majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym w celu zawiązania nowej spółki, wspólnicy Wnioskodawcy nie otrzymają faktycznie żadnego przysporzenia z zysku Spółki.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale Spółki oraz o przekazaniu majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki na utworzenie i pokrycie kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej nie będzie oznaczać dokonania podziału zysku pomiędzy wspólników Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 191 KSH. Wspólnicy Wnioskodawcy nie uzyskają w związku z tym żadnego tytułu do zysku Spółki, skutek tego będzie jedynie taki, że majątek zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki przestanie być własnością Wnioskodawcy, zaś stanie się własnością spółki nowo zawiązanej.

Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że z majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki ma zostać utworzony i pokryty kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, wspólnicy spółki nowo zawiązanej także nie będą mogli uzyskać żadnego tytułu do tego majątku - wyklucza to bowiem jednoznacznie przepis art. 189 KSH,

Jeśli chodzi o fakt objęcia przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej, to także nie oznacza on uzyskania przez nich faktycznego przysporzenia z zysku Spółki. Świadczą o tym poniższe okoliczności. Wiadomo, że przed dniem podziału przez wydzielenie wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale zakładowym Spółki będzie na określonym poziomie i składać się na nią będą m.in. wartość kapitałów własnych Spółki (zapasowego, rezerwowego). Po dniu podziału natomiast wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym Spółki ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu o wartość tego majątku zgromadzonego uprzednio na kapitale zapasowym Spółki, który przestanie być własnością Spółki (a stanie się własnością spółki nowo zawiązanej) - a także o wartość innych składników majątkowych wydzielonych z majątku Spółki, co jednak w tym miejscu nie jest istotne.

A zatem po dniu podziału wartość aktywów majątku wspólników Spółki ulegnie pomniejszeniu.

Jednocześnie po dniu podziału w majątku wspólników Spółki pojawi się nowy aktyw, mianowicie udziały w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej. Wartość rynkowa objętych przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej na dzień jej zawiązania odpowiadać będzie ich wartości nominalnej - zaś ta wartość wynikać będzie z wysokości kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej. Co zaś składać się będzie na kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej. Właśnie majątek wydzielony z kapitału zapasowego Spółki.

Widać zatem, że po objęciu udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej wysokość aktywów majątku wspólników Spółki wróci do poziomu sprzed dnia podziału.

Z powyższych względów nie można twierdzić, że na skutek podziału Spółki przez wydzielenie jej majątku z kapitału zapasowego dojdzie do faktycznego przysporzenia po stronie wspólników Wnioskodawcy. Sam fakt objęcia przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej nie oznacza sam przez się, że wspólnicy Wnioskodawcy uzyskują dochód (przychód) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem na gruncie przepisów o podatkach dochodowych jest bowiem rzeczywisty i definitywny przyrost w majątku podatnika, który następuje poprzez zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów. W przypadku zaś objęcia przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej na skutek podziału Spółki przez wydzielenie taki przyrost w majątku wspólników Wnioskodawcy nie następuje.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów, które zostaną przydzielone wspólnikom Spółki przez spółkę nowo zawiązaną nie będzie podlegała opodatkowaniu w dniu podziału Spółki przez wydzielenie, lecz będzie mogła podlegać ewentualnemu opodatkowaniu dopiero w przyszłości, o ile wspólnicy spółki nowo zawiązanej zdecydowaliby się zbyć udziały objęte w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej.

Z powyższych względów, po dokonaniu analizy brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że ani Spółka, ani spółka nowo zawiązana - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), nie będą zobowiązane, jako płatnicy, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych, z jakiegokolwiek tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych podział przez wydzielenie w drodze przeniesienia części majątku na spółkę nowo zawiązaną, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 tegoż kodeksu (podział przez wydzielenie), może być dokonany zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (art. 532 § 2 oraz art. 542 § 4 Ksh).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 28 ppkt a) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b

W rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił szczególne zasady ustalania dochodów. Używając określenia „szczególne zasady”, należy podkreślić, że dochód ten obliczany jest z zastosowaniem odrębnych reguł.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. także:

*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; (pkt 4)

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; (pkt 6)

*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. (pkt 7)

Z kolei w myśl art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 4c cyt. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że B. sp. z o.o., która jest polską spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka prowadzi bardzo zróżnicowaną działalność, a udziały w kapitale zakładowym B. sp. z o.o. posiadają dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca rozważa wydzielenie działalności inwestycyjnej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH spółki do odrębnego podmiotu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie I. sp. z o.o., tak aby u Wnioskodawcy pozostała tylko działalność usługowa. Spółka wydzielona będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do Wnioskodawcy oraz wykorzystywanych przez Wnioskodawcę przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na rachunku bankowym znajdą się środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez Spółkę wydzieloną działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego Wnioskodawcy. Dla potrzeb Spółki wydzielonej będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe ewidencjonujące przebieg zdarzeń w ramach przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wydzieloną w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie Spółce wydzielonej kosztów i przychodów podatkowych (zobowiązań i należności) związanych z prowadzoną przezeń działalnością. Kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na kapitale zapasowym Wnioskodawcy. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym nowej spółki, które zostaną objęte przez udziałowców Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku wydzielonego z B. na rzecz nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie nie przewiduje się ujawnienia agio, które należałoby przekazać na kapitał zapasowy nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników Spółki nie przewiduje także wypłaty przez nową spółkę dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 KSH. W planie podziału Wnioskodawcy w nowej spółce zostaną przyporządkowane te prawa i obowiązki Wnioskodawcy, które pozostawać będą w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę wydzieloną. Podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapewnia, że pozostały po podziale majątek B. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie działalności podstawowej. Prowadzenie dotychczasowej działalności podstawowej (usługowej) Wnioskodawcy, zgodnie z zamiarem udziałowców Wnioskodawcy, ma być w dalszym ciągu kontynuowane, pomimo dokonania jej podziału. Majątek wydzielony ze spółki B. sp. z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której spółka środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe udziały.

Zastosowane w art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego” odnosi się do dochodu udziałowca spółki, pochodzącego z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej spółki i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej spółki. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy powstaje zatem po stronie udziałowca spółki tylko w przypadku i pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy spółki, udziałowiec uzyska dodatkowe udziały tej spółki.

Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że określenie „dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki albo spółdzielni” odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego” dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony).

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że dochód po stronie wspólnika powstaje jednie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, zatem poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jest sytuacja, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki tworzony jest kapitał zakładowy innej spółki.

Odnosząc się natomiast do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, wskazać należy, że powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku wydzielanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli oba majątki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro majątek wydzielony z Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz pozostały po podziale majątek również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania.

W myśl art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Mając na uwadze literalną wykładnię powyższego przepisu należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie z majątku Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro Zgromadzenie Wspólników nie przewiduje wypłat przez spółkę nowo zawiązaną dopłat oraz w wyniku podziału przez wydzielenie:

*   nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej, a wyłącznie do pokrycia kapitału zakładowego spółki wydzielonej (spółki nowo zawiązanej) z kapitału zapasowego spółki dzielonej (Wnioskodawcy), w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej dochód (przychód), o którym mowa w art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   również w przypadku wspólników spółki dzielonej (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód o którym mowa w art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kapitał zapasowy Wnioskodawcy zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej;

*   majątek wydzielony ze spółki dzielonej (spółka nowo zawiązana) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wówczas po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   majątek który po podziale pozostanie w spółce dzielonej (Wnioskodawcy) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do wspólników spółki dzielonej;

\- w konsekwencji na spółce nowo zawiązanej oraz Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca oraz spółka nowo zawiązana nie będą zobowiązani, jako płatnicy, do pobrania podatku dochodowego od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.