Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-611/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-26
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zapłatę Świadczenia wynikającego z zawartej umowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zapłatę Świadczenia wynikającego z zawartej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zapłatę Świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (dalej: „Grunt”,) oraz właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości posadowionych na Gruncie znanych jako „M.” (dalej: „Budynki”,), (dalej Grunt i Budynki łącznie: „Nieruchomość”). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega in. in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynkach.

Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość podmiotowi posiadającemu siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT („Nabywca”).

Oprócz zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, pomiędzy Wnioskodawcą oraz Nabywcą zostanie zawarta odrębna Umowa (dalej: „Umowa”), w której Wnioskodawca udzieli Nabywcy zapewnienia na uzyskanie przez Nabywcę zakładanych przychodów z wynajmu powierzchni biurowych, handlowo usługowych i magazynowych, a także związanych z nimi miejsc parkingowych, które na dzień zawarcia Umowy nie zostały jeszcze wynajęte na rzecz osób trzecich albo też zostały wynajęte, lecz nie generowały zakładanych przychodów dla Nabywcy.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca zapewni, iż Nabywca Nieruchomości (zarazem przyszły wynajmujący w stosunku do Nieruchomości) otrzyma od Wnioskodawcy świadczenie pieniężne w uzgodnionej wysokości odpowiadające wynagrodzeniu Nabywcy z tytułu:

*   czynszu za powierzchnię biurową lub inną, która w danym okresie rozliczeniowym pozostawała niewynajęta na rzecz osób trzecich, albo też były wynajęte, lecz nie generowały zakładanych przychodów dla nabywcy

*   zwrotu kosztów eksploatacyjnych dotyczących powierzchni biurowych lub innych, które w danym okresie rozliczeniowym pozostawały niewynajęte na rzecz osób trzecich

(dalej: „Świadczenie”).

Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty Świadczenia na rzecz Nabywcy przez okres kończący się (w zależności, które ze zdarzeń nastąpi jako pierwsze):

*   po upływie pięciu lat od dnia zawarcia Umowy albo

*   po dacie, w której wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostaną wynajęte na rzecz osób trzecich.

Cena sprzedaży Nieruchomości została przez strony ustalona przy założeniu, że wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe lub magazynowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostały wynajęte na rzecz osób trzecich. Założenie, przyjęte dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży Nieruchomości, nie będzie faktycznie spełnione, gdyż część powierzchni Nieruchomości nie będzie na dzień jej sprzedaży (oraz prawdopodobnie w kolejnych miesiącach) wynajęta. Jednak, aby Nabywca uzyskał takie przychody jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Nieruchomości była wynajęta (co jako założenie stanowiło podstawę do ustalenia ceny sprzedaży Nieruchomości, a tym samym przychodów Wnioskodawcy) Umowa zakłada ponoszenie przez Wnioskodawcę Świadczenia na rzecz Nabywcy. Umowa nie ma bezpośredniego wpływu na wartość sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości tj. kwoty Świadczenia nie stanowią elementu kalkulacji ceny ani podstawy do jej pomniejszenia.

Umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów przewidzianej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego oraz na zasadzie ryzyka. Z tytułu wypłaty Świadczeń na podstawie Umowy Wnioskodawca nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia wzajemnego od Nabywcy. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości oraz nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani jakichkolwiek usług ze strony Nabywcy, które mogłyby stanowić ekwiwalent z tytułu Świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Świadczenia, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy na podstawie Umowy, będą podlegały opodatkowaniu VAT i w związku z tym Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z ewentualnej faktury (faktur) wystawionej przez Nabywcę dokumentującej zapłatę przez Wnioskodawcę Świadczeń oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

W opinii Wnioskodawcy, Świadczenia, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy na podstawie Umowy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, wypłacane na rzecz Nabywcy Świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (j. pozostaną poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z ewentualnej faktury (faktur) wystawionej przez Nabywcę dokumentującej zapłatę przez Wnioskodawcę Świadczeń oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku wypłaty Świadczenia określonego w Umowie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak jego właściciel, w związku z czym analizy wymaga kwestia, czy przedmiotowe Świadczenia mogą zostać uznane za usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Aby dana czynność została uznana za usługę muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Mając na uwadze powyższe, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia o określonym charakterze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów oraz w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR organ podatkowy uznał, iż:

„ dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę). W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem. Podatek od towarów i usług jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego”.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 772/12 stwierdzając, iż:

„Należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u., że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości.”

Z kolei, w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG (C-93/10), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, iż:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.”

Analogiczne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w orzeczeniu z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Sohne GmbH &Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (C-258/95) oraz w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wypłata Świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Nabywcę bądź jej kontrahentów. Ponadto, z tytułu wypłaty Świadczeń Wnioskodawca nie otrzyma od Nabywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nabywca w związku z otrzymanym od Wnioskodawcy Świadczeniem nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymywania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Tym samym wypłata Świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. ILPP2/443-1664/l 0-5/ISN uznał, iż

„(\`(...)\`) Płatności gwarancyjne dokonywane przez Zainteresowanego na rzecz B oraz zwrot części kosztów Płatności gwarancyjnych poniesionych przez niego z powodu jego dostawców, nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Płatności tych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem, ani dokonanie Płatności gwarancyjnej ani zwrot jej kosztów nie spowodują konsekwencji podatkowych dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. IPPPl/443-745/12-2/ISZ, która została wydana w podobnym stanie faktycznym co przedstawiony w niniejszym wniosku.

Analizując wypłatę Świadczenia jako odszkodowania w rozumieniu kodeksu cywilnego, należy wskazać, że na gruncie tej regulacji (do której należy się odwołać ze względu na brak definicji odszkodowania w przepisach podatkowych, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: i) kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 kodeksu cywilnego,), a także ii) deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 471 kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że nie wykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z powołanymi przepisami, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź nie wykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Co do zasady, obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej lub w wyniku nie wykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy. Zważywszy, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umowy w stosunkach pomiędzy stronami ma jej treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż wypłata Świadczenia nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie istnieją okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Podsumowując, wypłata Świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT ani też odszkodowania w rozumieniu kodeksu cywilnego. Wykonanie umowy ze strony Wnioskodawcy będzie miało charakter rekompensaty za ponoszone przez Nabywcę wydatki związane z utrzymaniem Nieruchomości, którymi Nabywca nie będzie mógł obciążyć najemców oraz wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenie, Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe Świadczenie nie może zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w artykule 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT albo jest zwolniona z VAT.

Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby Nabywca wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę (faktury) VAT potwierdzającą otrzymanie Świadczeń, negatywne przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT będą miały zastosowanie, gdyż Świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę nie stanowią wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on uprawniony do obniżenia należnego VAT o VAT naliczony z ewentualnej faktury (faktur) wystawionej przez Nabywcę dokumentującej otrzymanie od Wnioskodawcy Świadczenia oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.