Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/4/BRT/2014/RD-2128
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; kilometrówka; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 grudnia 2012 r. Nr ILPB1/415-818/12-4/TW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 05 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 grudnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu), uzupełniony pismem z dnia 05 listopada 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Podatnik używa dla potrzeb działalności gospodarczej samochód osobowy, niewprowadzony do ewidencji środków trwałych. Tytułem prawnym do jego użytkowania w ramach działalności gospodarczej jest umowa najmu. Sposób używania ww. samochodu spełnia ogólną normę dotyczącą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 UPDOF. Z tytułu najmu ww. samochodu podatnik ponosi wydatki z tytułu czynszu na rzecz wynajmującego. Wykorzystując samochód na potrzeby działalności gospodarczej ponosi koszty jego eksploatacji w tym m.in. paliwa, części do samochodu, parkingów oraz przejazdów za autostrady.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  W związku z powyższym zadano pytanie: Czy ograniczenie, określone w art. 23 ust. 1 pkt 46, wysokości wydatków z tytułu używania niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości tzw. kilometrówki dotyczy również opłat z tytułu czynszu najmu tych samochodów?
2.  Czy powyższe ograniczenie dotyczy także opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami ponoszonych w związku z wykorzystywaniem wynajmowanych samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, „wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów, o których mowa w pytaniu nie są objęte ograniczeniem z art. 23 ust. 1 pkt 46.

Przez wydatki z „tytułu używania”, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć koszty eksploatacyjne z tytułu poruszania się tych pojazdów. Wskazuje na to m.in. odniesienie do liczby przejechanych kilometrów, zawarte w jego dalszej części.

Wykładnia językowa pkt 46 zawartego w ust. 1 artykułu 23 nie rozstrzyga jednoznacznie zakresu wydatków jakie należy zaliczyć do przedmiotowych „kosztów używania”. Należy zatem posłużyć się w tym przypadku wykładnią funkcjonalną. Zgodnie z nią wprowadzenie omawianego przepisu ma na celu ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, i tym samym zmniejszania obciążeń podatkowych, wydatków związanych z używaniem samochodów, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, do celów „prywatnych”. Charakter wydatków eksploatacyjnych jest bowiem trudny do zweryfikowania, w szczególności w ujęciu retrospektywnym w przypadku braku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji. Stąd ustawodawca wprowadził ograniczenie i wymóg prowadzenia stosownych ewidencji w przypadku samochodów, dla których najłatwiej mogłoby dochodzić do nadużyć. Podkreśla to fakt wyszczególnienia w przepisie samochodów stanowiących własność podatnika, a niebędących mimo to samochodami „firmowymi”. Nie należy jednak traktować tego ograniczenia rozszerzająco, jako ograniczenia bezwzględnej wysokości określonej kategorii wydatków, a jedynie jako środek mający na celu zagwarantowanie, iż wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów będą miały związek z prowadzoną działalnością. Z tego względu nie jest zasadnym wliczanie do limitu wynikającego z liczby przejechanych (i udokumentowanych) kilometrów wydatków niemających bezpośredniego związku z ich liczbą oraz bezspornie poniesionych dla potrzeb działalności gospodarczej. Takie podejście skutkowałoby tym, że podatnik wynajmujący samochód dla potrzeb działalności gospodarczej, niezależnie czy to doraźnie czy długoterminowo (faworyzując tę formę w stosunku do np. umowy leasingowej) mógłby zostać pozbawiony prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym wydatków tylko dlatego, że samochód w danym okresie nie przejechał wystarczającej liczby kilometrów oraz z powodu faktu, iż koszty paliwa skonsumowały niemal całkowitą kwotę limitu. Byłby tym samym w gorszej sytuacji od podatnika wybierającego jako podstawę używania samochodów, podobną w skutkach, umowę leasingu.

Stanowisko, że do wydatków „z tytułu używania”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 należy zaliczyć jedynie koszty eksploatacyjne zostało potwierdzone w niedawnym wyroku NSA o sygnaturze II FSK 2030/10. Sąd w jego uzasadnieniu stwierdza między innymi:

„Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”, a także

„Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że koszty używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr przebiegu”,

oraz dalej:

„Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w kosztach używania samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Wyrok dotyczy stosowania ustawy o podatku od osób prawnych jednak zachowuje swoją aktualność również w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, podatnik stoi na stanowisku, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 nie ma zastosowania do wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej.

Podobnie, z tych samych względów, o których mowa powyżej, podatnik stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami ponoszone w związku z wykorzystywaniem wynajmowanych samochodów nie są objęte przedmiotowym limitem.”

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 grudnia 2012 r. Nr ILPB1/415-818/12-4/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…)w przypadku najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu i opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami – jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki, o których mowa we wniosku należy zatem ująć w tej ewidencji. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu podatkowego pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z czynszem najmu samochodu osobowego (…), należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.