Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1109/12-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2012 r. oraz w dniu 10 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 listopada 2012 r, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2012 r., a w dniu 22 listopada 2012 r. wpłynęła do tut. organu odpowiedź (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 listopada 2012 r.).

W wyniku ponownej analizy przedstawionych informacji stwierdzono, iż wniosek w dalszym ciągu nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. znak ILPB1/415-1109/12-3/AG, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 stycznia 2013 r., a w dniu 10 stycznia 2013 r. wpłynęła do tut. organu odpowiedź (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej. W skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. 3 lokale (2 x oraz 1 w x). Wnioskodawca zamierza darować swojej żonie lokale znajdujące się w x.

W związku z powyższym, po dokonaniu darowizny, w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa będą wchodzić następujące składniki materialne i niematerialne:

*   spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu użytkowego, położonego w x,
*   wyposażenie umożliwiające prowadzenie w lokalu działalności gospodarczej - sieć internetowa, oprogramowanie, sieć telefoniczna, meble,
*   prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku x,
*   prawo do domeny internetowej www..

Wnioskodawca na chwilę obecną zawarł łącznie 2 umowy najmu, dotyczące lokali w x, umowy dotyczą odpowiednio całości lokalu bądź jego części. Każda z umów najmu obejmuje prawo do korzystania z lokalu (w oznaczonej części) oraz ze znajdującego się w danej części lokalu wyposażenia biurowego.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy w ramach opisanego powyżej przedsiębiorstwa polegała na najmie lokali wraz z wyposażeniem różnym podmiotom, działalności związanej ze znakiem towarowym x, wraz z działalnością odszkodowawczą oraz na odpłatnym udzieleniu jednemu z najemców (spółce z o.o., zwanej dalej Spółką) prawa do wykorzystywania w jej działalności znaku towarowego x oraz domeny internetowej pod tą nazwą.

Wnioskodawca planuje wniesienie do ww. Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych obejmującego:

*   wskazane wyżej wyposażenie lokalu użytkowego, co do którego Wnioskodawca posiada spółdzielcze prawo własnościowe wraz z spółdzielczym prawem do tego lokalu,
*   prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku x,
*   prawo do domeny internetowej www.,
*   umowy dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz umowy o analizę ryzyk odszkodowawczych.

W uzupełnieniu z dnia 13 listopada 2012 r. Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowy wniosek dotyczy, oprócz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak zostało omyłkowo wskazane art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże pojęcia (definicje) wskazane w ww. przepisach są tożsame. Wnioskodawca chciałby otrzymać potwierdzenie, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź nie, wywołuje różne implikacje podatkowo-prawne.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 stycznia 2013 r. Zainteresowany wskazał, iż chciałby otrzymać potwierdzenie, że zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź nie, wpłynie na ewentualną konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wniesionego do Spółki zespołu składników. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Zatem, jeżeli wnoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli jednakże wnoszony zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z ww. przepisem powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Zainteresowany podał, iż:

1.  przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań,
2.  został on wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część; wnoszone składniki posiadają cechę zorganizowania,
    *   został on wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego;
    *   został on wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;
3.  w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika, jednakże w ramach wniesienia wkładu do Spółki, Wnioskodawca nie wniesie umowy o pracę dla tego pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych?

W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania pytania Zainteresowany podał co następuje.

Wnioskodawca chciałby otrzymać potwierdzenie, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź nie, wpłynie na ewentualną konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wniesionego do Spółki zespołu składników. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Zatem jeżeli wnoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Jeśli jednakże wnoszony zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z ww. przepisem powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić należy z perspektywy wykładni systemowej, jak i zasad zawartych w Dyrektywie 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatku kapitałowego oraz Dyrektywie 2009/133/WE z 19 października 2009 r., dotyczącej połączeń i innych czynności restrukturyzacyjnych, że podstawowym wymogiem jest, aby była to ta część spółki, która jest zdolna do niezależnego funkcjonowania jako jednostka gospodarcza.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13.08.2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Na gruncie ustaw podatkowych mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP), jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespól ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spełnione są przesłanki zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, które mają zostać w drodze aportu wniesione do Spółki, jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

a) Zespól składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania

Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jako przedmiotu transakcji zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje również zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z aktywami (działalnością) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że aby zespół składników mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oprócz przenoszonych składników majątkowych oraz przykładowo umów z kontrahentami oraz umów o pracę, przeniesieniu powinny podlegać zobowiązania tego działu.

Majątek, mający wejść w skład wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki aportu, obejmuje składniki materialne (sieć internetowa, sieć telefoniczna, meble), niematerialne (prawo do znaku towarowego, prawo do domeny internetowej, prawa wynikające z cedowanych umów na Spółkę, umów najmu wyposażenia lokalu, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego) oraz zobowiązania (zobowiązania z przenoszonych na Spółkę umów najmu wyposażenia lokalu).

Analizowany warunek należy zatem uznać za spełniony.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.01.1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki, które mają zostać w drodze aportu wniesione do Spółki, są wyodrębnione organizacyjnie od reszty jego przedsiębiorstwa, albowiem w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół tych składników funkcjonował w sposób swoiście autonomiczny.

Warunek organizacyjnego wyodrębnienia jest w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy zatem tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Na taką możliwość wskazują również znane nam stanowiska organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.03.2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB wskazano, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przyjąć funkcje gospodarcze).

Sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych przez Wnioskodawcę pozwala przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do zespołu składników materialnych mających wejść w skład aportu.

Warunek finansowego wyodrębnienia jest w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

d) Możliwość samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych

Dalszą przesłanką wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przy pomocy wyodrębnionego zespołu składników majątkowych. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 06.07.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15.04.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24.08.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo.

Również ten warunek jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony - przy pomocy wyodrębnionego zespołu składników majątkowych ich nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Składniki te będą bowiem część sprzętów, które Spółka sama uprzednio wynajmowała od Wnioskodawcy, jak również domena internetowa i znak towarowy będą przez nią bezpośrednio wykorzystywane w działalności gospodarczej. Tym samym nabyty w drodze aportu zespół składników majątkowych umożliwi Spółce samodzielną realizację zadań gospodarczych, które w dużej mierze odpowiadać będą działalności, jaką przy pomocy tych składników wykonywał Wnioskodawca.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Zainteresowany dodał, że zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymieniony we wniosku o interpretację zespół składników przeznaczony do wydzielenia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - przeznaczony będzie do realizacji konkretnego zadania gospodarczego.

Jak Wnioskodawca wskazywał w składanym wniosku o interpretację z 12 października 2012 r., zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu wniesiony do Spółki, zdaniem Zainteresowanego, spełnia wszystkie powyższe warunki.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska z dnia 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca dodał, iż zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznaczą że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponadto, będzie spełniona przesłanka stanowiąca, iż analizowany zespół składników majątkowych miałby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyty w drodze aportu zespół składników majątkowych umożliwi Spółce samodzielną realizację zadań gospodarczych, które w dużej mierze odpowiadać będą działalności, jaką przy pomocy tych składników wykonywał Wnioskodawca. Jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Kc 226/09, „czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci składników majątkowych, które składać się mają na zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności, zatem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą spełniały przesłanki do uznania wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Będzie bowiem miało miejsce wyodrębnienie organizacyjne jak i finansowe, nastąpi przeniesienie praw, obowiązków, należności, a wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składnik majątku, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, w myśl powołanego przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 5 pkt 7 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Powyższy przepis art. 24 ust. 5 pkt 7 cyt. ustawy w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania. Nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Reasumując, zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie będzie powodowało obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wniesionego do spółki zespołu składników, w związku z wyżej wskazanym uzasadnieniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.