Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/311/MZO/13/PK-1779/12
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-23
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na zakup artykułów spożywczych do Sekretariatu Zarządu; wydatków na gastronomię w związku ze spotkaniami członków Zarządu Spółki oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami; wydatków na zakup artykułów spożywczych dla biegłych rewidentów, osób wykonujących czynności kontrolne
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; biegły-biegły rewident; członkowie-członkowie zarządu; gastronomia; kontrahent; kontrola; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 lipca 2009 r. Nr IPPB3/423-241/09-4/EŻ w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na zakup artykułów spożywczych do Sekretariatu Zarządu - **za prawidłowe**,
*   wydatków na gastronomię w związku ze spotkaniami członków Zarządu Spółki oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami - **za prawidłowe**,
*   wydatków na zakup artykułów spożywczych dla biegłych rewidentów, osób wykonujących czynności kontrolne - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem artykułów spożywczych i usług gastronomicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje wydatków na zakup artykułów spożywczych do sekretariatu Zarządu celem organizacji spotkań pomiędzy Członkami Zarządu, Członkami Zarządu i dyrektorami jednostek organizacyjnych Spółki, Członkami Zarządu i innymi pracownikami, jak również podczas spotkań z kontrahentami. Zakup powyższych artykułów służy również przygotowaniu poczęstunku m.in. dla biegłych rewidentów badających księgi rachunkowe Spółki oraz osób dokonujących w Spółce czynności kontrolnych m.in. z ramienia Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też Państwowej Inspekcji Pracy. Do najczęściej nabywanych przez Spółkę produktów należą: kawa, herbata, cukier, soki, napoje, ciastka, ciasta, owoce, cukierki, kanapki, wędliny, pieczywo, orzeszki solone, chipsy, itp.

Ponadto Spółka ponosi wydatki na gastronomię w związku z organizacją spotkań Członków Zarządu oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami. Spotkania te dotyczą zwykle wielomilionowych kontraktów, często współfinansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej.

Powyższe spotkania nie mają charakteru wystawnych bankietów, zaś serwowane podczas ich trwania lub w przerwach posiłki, stanowią jedynie zwyczajowy poczęstunek kontrahentów (obiad, lunch lub kolację) należący do powszechnie obowiązujących kanonów kultury, któremu brak cech wytworności lub okazałości.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśnia, iż jest jednym z największych polskich podmiotów realizujących zadania związane z pracami budowlanymi polegającymi m.in. na budowie lub przebudowie linii kolejowych, w tym związanych z nimi linii energetycznych. Przedmiotowe zadania mogą być realizowane poprzez tworzone przez Spółkę wielopodmiotowe konsorcja, w których Spółka sprawuje funkcję lidera, konsorcja, w którym Spółka występuje jako partner lub też realizowane przez Spółkę samodzielnie. Przedmiotowe konsorcja wykonują kontrakty opiewające na wielomilionowe kwoty. Dla przykładu, wartość jednego z kontraktów wynosi ok. 250 mln euro.

W związku z powyższym przedstawiciele Spółki odbywają liczne spotkania z kontrahentami (zamawiającymi, partnerami konsorcjum, podwykonawcami robót budowlanych) w siedzibie Centrali Spółki - w przypadku gdy rozmowy prowadzone są przez Zarząd Spółki lub w jednym z jej zakładów - w przypadku prowadzenia rozmów przez dyrektorów zakładów.

Można wyróżnić kilka typów spotkań, tj. spotkania mające miejsce na początku prac, służące ich organizacji, spotkania prowadzone w trakcie realizacji kontraktów - służące omówieniu i rozwiązaniu powstałych problemów oraz spotkania związane z odbiorem wykonanych robót budowlanych. Spotkania te zawsze mają wielogodzinny charakter.

Należy również zauważyć, że istota prowadzonych robót obliguje biorących w nich udział do częstego przemieszczania się z miejsca na miejsce. Dla przykładu odbiór wykonanych prac budowlanych może trwać nawet około 12 godzin.

W przypadkach zatem, gdy istnieje konieczność przeprowadzenia długotrwałych rozmów, bądź w przypadkach prowadzenia wielogodzinnych odbiorów wykonanych robót budowlanych, w związku z brakiem odpowiedniego zaplecza kulinarnego, kontrahenci zapraszani są na posiłki do lokali znajdujących się poza siedzibą Centrali Spółki, bądź jej zakładu. Posiłków tych nie cechuje jednak jakakolwiek forma wystawności. Co do zasady, przypominają one obiad (lunch) podawany przez organizatorów szkoleń w przerwach, pomiędzy poszczególnymi częściami tych szkoleń. W związku z powyższym stanowią one jedynie zwykły przejaw gościnności.

Spółka nadmienia również, że podczas spotkań biznesowych z kontrahentami (zamawiającymi, partnerami konsorcjum, podwykonawcami robót budowlanych), mających miejsce w siedzibie Centrali Spółki (w przypadku rozmów z Zarządem Spółki), bądź któregoś z jej zakładów (w przypadku rozmów z dyrektorem zakładu), podawany jest zwyczajowy poczęstunek, na który składają się m.in. kawa, herbata, woda mineralna, soki, kanapki, chipsy, orzeszki solone itp. Poczęstunek ten nie wykracza poza zwykłe przejawy gościnności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych do Sekretariatu Zarządu celem organizacji spotkań z kontrahentami, jak również z przeznaczeniem dla biegłych rewidentów oraz osób przeprowadzających kontrolę w Spółce, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki na gastronomię w związku ze spotkaniami Członków Zarządu Spółki oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Odnosząc się do pytania 1, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów alkoholowych.

Spółka zauważa, iż w związku z tym, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji reprezentacji, należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Właściwa będzie tu zatem definicja zawarta w Słowniku języka polskiego PWN, Warszawa 1989 r., zgodnie z którą przez pojęcie „reprezentacja” należy rozumieć „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną”. Chociaż treść art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to jednak z zapisu tego nie wynika, że wszystkie wydatki poniesione na usługi gastronomiczne oraz zakup żywności, jak również napojów należy uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy pogląd potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., (sygn. akt: III SA/Wa 157/08), w którym to WSA stwierdził, iż „(…) wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (…)”. W świetle powyższego wyroku należy zauważyć, że kluczowym dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem artykułów spożywczych, nie jest sam fakt, iż tego typu produkty zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ale to, że mają one charakter reprezentacyjny. A zatem, zdaniem Spółki, niezgodnym z intencją ustawodawcy byłoby stwierdzenie, iż np. zakup soku czy ciastek do sekretariatu Zarządu w celu poczęstowania nimi kontrahentów lub osób przeprowadzających czynności kontrolne w Spółce jest reprezentacją.

Powyższe wskazywałoby na „okazałość”, bądź „wystawność”, zaś zorganizowanie poczęstunku dla kontrahenta lub osoby kontrolującej Spółkę, jest od tego dalekie. Istotnym, zdaniem Spółki, jest jedynie fakt, by forma tego poczęstunku nie odbiegała od zwyczajowo przyjętej. W tym miejscu Spółka powołuje się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r., znak ILPB3/423-235/07-2/MC. A zatem za uznanie wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych do Sekretariatu Zarządu za koszty uzyskania przychodów, przemawia ich przeznaczenie oraz to, że poczęstunek ten nie będzie posiadał cech wytworności lub okazałości i będzie gospodarczo i racjonalnie uzasadniony. Zdaniem Spółki trudno odmówić takich cech poczęstunkowi, na jaki składają się np. ciastka, soki, woda, herbata czy kawa serwowane kontrahentom, czy osobom przeprowadzającym kontrole w Spółce.

Odnosząc się do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na gastronomię w związku ze spotkaniami członków Zarządu Spółki oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami, w przypadku gdy spotkania te dotyczą kontraktów realizowanych przez Spółkę, będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów, jest identyczne ze stanowiskiem wyrażonym odnośnie pytania 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Co prawda art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że nie każdy wydatek na zakup szeroko rozumianej „gastronomi” będzie stanowił reprezentację, a zatem „okazałość, wystawność”. W opinii Spółki zaproszenie kontrahenta na posiłek np. w przerwie długotrwałych rozmów dotyczący wielomilionowych kontraktów, należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. A zatem jeżeli wydatek ten nie będzie posiadał charakteru wytworności lub okazałości oraz będzie gospodarczo i racjonalnie uzasadniony, będzie stanowił koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Zakup gastronomii jest bowiem w tym przypadku jedynie niezbędnym elementem towarzyszącym podpisaniu intratnego kontraktu, a zatem służącym de facto osiągnięciu przez Spółkę przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 31 lipca 2009 r. interpretację indywidualną (IPPB3/423-241/09-4/EŻ), w której uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na gastronomię w związku ze spotkaniami członków Zarządu Spółki oraz jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 lipca 2009 r. Nr IPPB3/423-241/09-4/EŻ, w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na gastronomię w związku ze spotkaniami Członków Zarządu oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki oraz wydatków na zakup artykułów spożywczych dla biegłych rewidentów i osób wykonujących czynności kontrolne, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup artykułów spożywczych do sekretariatu Zarządu, oraz wydatki na gastronomię w związku z organizacją spotkań członków Zarządu oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych Spółki z kontrahentami których celem jest omówienie i rozwiązanie problemów związanych z realizacją kontraktów, odbiór wykonywanych robót budowlanych - stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków na zakup artykułów spożywczych z przeznaczeniem dla biegłych rewidentów oraz osób dokonujących czynności kontrolnych w Spółce, zauważyć należy, że mają one charakter reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, gdyż ich zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku Wnioskodawcy i stworzenie dobrego obrazu jego firmy. W związku z tym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).