Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.890.2020.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według preferencyjnej stawki.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan ….. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Od 2 lutego 2015 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, pod firmą…. , zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (zwanego również programem komputerowym).

Na podstawie umowy zawartej … z siedzibą we … (mającej siedzibę pod adresem: …. i identyfikującej się międzynarodowym kodem VAT: …. , dalej: „Zleceniodawca”) Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi programistyczne. Owe usługi świadczone są na terytorium Rzeczpospolitej.

Wnioskodawca współpracuje ze Zleceniodawcą od stycznia 2017 r., w związku z zawartą przez Niego umową która odnawiana jest co 6 miesięcy. Treść umowy poddawana jest nieznacznym aktualizacjom, które nie wpływają jednak na zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W ramach świadczonych usług programistycznych Wnioskodawca wykonuje w szczególności, następujące prace programistyczne:

1.  tworzenie nowego kodu źródłowego, który w efekcie tworzy samodzielnie działające oprogramowanie lub jego części, wykorzystując w tym celu kilka różne języków oprogramowania w tym …., narzędzia technologiczne …. oraz …., a także platformy programistyczne (z ang. Framework) …. oraz ….,
2.  dostosowanie stworzonego oprogramowania do nowych potrzeb Zleceniodawcy, zwłaszcza w celu tworzenia przyjaźniejszego interfejsu oraz użyteczności oprogramowania,
3.  synchronizacja i adaptacja stworzonego oprogramowania lub jego części, z innym oprogramowaniem, z którego korzysta Zleceniodawca,
4.  przygotowywanie narzędzi służących usprawnieniu interfejsu programowania aplikacji, szczególnie w zakresie wdrażania nowych funkcji wykorzystywanych potem przez klientów Zleceniodawcy.

W ramach prac programistycznych (wytwarzania oprogramowania lub jego części) Wnioskodawca wytwarza nowe elementy oprogramowania (programu komputerowego) i algorytmów przy wykorzystaniu techniki TDD oraz kilku języków programowania. Głównym językiem oprogramowania wykorzystywanym w toku tego procesu jest język … Wnioskodawca, pomocniczo wykorzystuje również języki …. oraz …., a także platformę programistyczną (z ang. Framework) ….. oraz bibliotekę języka oprogramowania …\`(...)\`

W wyniku prac Wnioskodawcy powstają nowe prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej powoływana jako: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części, wykorzystywane są przez Zleceniodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności polegającej na udostępnianiu klientom narzędzi oraz oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę, a służącego do zarządzania wynajmem nieruchomości. Co istotne, Wnioskodawca tworzy kody źródłowe (nowe oprogramowanie), które są utworami zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wprowadza zmiany do istniejącego oprogramowania poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania, w efekcie czego powstaje nowe oprogramowanie o charakterze utworu zależnego albo niezależnie wytwarza część kodu źródłowego (część oprogramowania wykonywalnego), będący w efekcie częścią systemu informatycznego, którego własność przenoszona jest następne na Zleceniodawcę.

Wnioskodawca wytwarza również oprogramowanie (program komputerowy) pracując w zespole. W takim przypadku jest On autorem poszczególnych elementów oprogramowania oraz współautorem końcowego oprogramowania. Tym samym Wnioskodawca w momencie stworzenia oprogramowania jest jego twórcą i właścicielem albo współtwórcą i współwłaścicielem, a tworzone oprogramowanie lub jego części, jest częścią większego projektu, realizowanego w większym zespole, zaś praca Jego ma systematyczny charakter, a proces tworzenia oprogramowania jest zorganizowany. Wnioskodawca jest bowiem głównym architektem oprogramowania, który zajmuje się koordynowaniem prac zespołu, ustalaniem wizji technologicznej produktu, a także ostatecznej kompilacji oraz implementacji tej wizji w ramach wytwarzanego oprogramowania.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest więc oprogramowanie lub jego część, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, które stanowi nowe rozwiązanie w działalności Zleceniodawcy.

Wnioskodawca wykonuje na oprogramowaniu również prace, które mają za zadanie dodanie nowych funkcjonalności, nie są to więc okresowe i rutynowe zmiany. Jest On również zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy za prawidłowe i spełniające ustalone wymagania, działanie oprogramowania. W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wykonuje On również działania o charakterze rutynowym, głównie w zakresie bieżącego aktualizowania biblioteki oraz frameworku aplikacji (ang. Maintenance) – co istotne, usługi te nie są objęte pytaniem zawartym w niniejszym wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca rozwija oraz ulepsza stworzone oprogramowanie (program komputerowy) zgodnie z zauważonymi potrzebami oraz usterkami. Rozwój oraz ulepszenie mogą również następować po wskazaniu przez Zleceniodawcę elementów do ulepszenia bądź wskazania przez Zleceniodawcę możliwości opracowania nowej funkcjonalności oprogramowania (programu komputerowego). Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje.

Ulepszenia i modyfikacje, dokonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Zamawiającego polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy służy wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania lub uzupełnieniu istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej drugiej czynności nie dochodzi w istocie do ingerencji w istniejący kod źródłowy, ale jego uzupełnienia poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego dopełnienie kodu już istniejącego. Nowy kod źródłowy staje się częścią większego, istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy) stanowi nowe prawo własności intelektualnej – nowy program komputerowy (oprogramowanie).

Powyższe nie oznacza, że wytwarza On oprogramowanie pod kierownictwem, czy też w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie – godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Ponosi On ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w ramach działalności gospodarczej, ale nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Działalność Jego nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania zwiększającego zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzona przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, w ramach jej prowadzenia wykonuje On prace rozwojowe. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas u Jego Wnioskodawcy, dla którego wykonywane są produkty, usługi lub procesy. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Działalność prowadzona jest w sposób systematyczny i uporządkowany. Działalność badawczo-rozwojowa w ramach działalności gospodarczej, zajmuje prawie cały czas poświęcony na prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej. Współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób stały, zorganizowany i metodyczny, kontrahent Wnioskodawcy przedkłada Mu swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie przygotowuje On plan działań, który umożliwić ma Mu zrealizowanie ich oczekiwań. Przeto, działalność podejmowana jest w sposób systematyczny w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma również charakter twórczy. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić Oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z Oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca musi rozwiązywać takie problemy, co jest możliwe dzięki jego umiejętnościom oraz dostępnej aktualnie wiedzy. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że Jego działania są kreatywne, ponieważ opracowuje On nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie.

Ponadto, działalność Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, gdyż między innymi Jego praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności. Ma również charakter oryginalny, gdyż On sam projektuje określone rozwiązania, które bywają również elementami oprogramowania, którego Wnioskodawca jest współautorem.

Przenosi On na Zleceniodawcę za wynagrodzeniem całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów stworzonych przez Niego w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych. Utworami są przede wszystkim programy komputerowe lub ich części (kody źródłowe i oprogramowanie wykonywalne). Oznacza to, że dochody z wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągane są przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Nabycie przez Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawcą, obejmuje następujące pola eksploatacji:

1.  utrwalanie, trwałe lub czasowe zwielokrotnianie w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii;
3.  tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji, przetwarzanie danych;
4.  rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca w ramach współpracy z tym kontrahentem prowadzi od stycznia 2019 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozliczaniu kwalifikowanego dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie On uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego spełnia On wszystkie przesłanki określone w przepisach art. 30ca ust. 1 oraz następnych ustawy o PIT, warunkujących zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że preferencyjną 5% stawkę podatku można zastosować do kwalifikowanego dochodu osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 lutego 2015 r., której przedmiotem jest działalność usługowa związana z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego). W ramach współpracy ze Zleceniodawcą wytwarza On, rozwija lub ulepsza na jego zlecenie oprogramowanie. Tak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie stanowi własność lub Jego współwłasność. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę za wynagrodzeniem całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów stworzonych przez Niego w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych. Ponadto wskazał, że wykonuje On zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie – godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Ponadto, ponosi On również ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Niego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, albowiem wykonuje On w celach zarobkowych działalność usługową, która to działalność prowadzona jest we własnym Jego imieniu bez względu na jej rezultat oraz prowadzona jest przez Niego w sposób zorganizowany i ciągły od 2 lutego 2015 r.

Jak wskazano powyżej przenosi On na Zleceniodawcę za wynagrodzeniem całość autorskich praw majątkowych do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez Niego w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych. Tym samym dochód osiągnięty przez Niego z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego przez Niego oprogramowania jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazał, że dochody uzyskiwane przez Niego z wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego programu komputerowego są dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem są one osiągane przez Niego z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika bowiem z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie zaś do art. 30ca ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, autorskie prawo do programu komputerowego jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Możliwość uznania oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP 3-1.4011.400.2019.2.MG), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.266.2019.4.AA).

Należy także wskazać, że oprogramowanie podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo -rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.645.2020.2.MK) „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o PP Box, czyli Raportem OECD BE PS Pian Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie łub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rozwija On i ulepsza istniejące oprogramowanie. Ulepszenia i modyfikacje istniejącego oprogramowania, dokonywane są przez Niego na zlecenie Zleceniodawcy i polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako ingerencję w treść istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Niego dochodzi w istocie do wytworzenia nowego oprogramowania, bo nawet jeżeli wydaje się na pierwszy rzut oka, że kod odpowiada za to samo, to jednak może mieć on zupełnie inne cechy i parametry, które przykładowo pozwalają osiągnąć dużo większą wydajność oprogramowania. Nowy kod źródłowy staje się częścią większego, istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Niego kod źródłowy) stanowi nowe prawo własności intelektualnej – nowy program komputerowy.

Zgodnie z definicją wskazaną w Encyklopedii PWN (źródło na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn. pl/haslo/program; 3962488.html) program komputerowy to „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania – w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładował na lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)”. Uznać zatem należy, że każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Według Niego trzeba uznać, że stanowiące ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez uzupełnienie go o nowo napisany kod w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego, który staje się częścią większego oprogramowania już istniejącego. Prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w wyniku prac rozwijających lub ulepszających oprogramowanie przechodzą z Niego na Zleceniodawcę w wyniku ich sprzedaży. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy oprogramowanie powstałe w wyniku rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania, stanowią utwory, które samoistnie spełniają definicję programu komputerowego oraz podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nawet jeśli docelowo stanowią element kompleksowego rozwiązania informatycznego (oprogramowania). Potwierdzeniem powyższego wydaje się być treść wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Nr DD3.8201.1.2018), w której wskazano, że: „Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim)”. Z piśmiennictwa wynika, że „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 7 ust. 7.” (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011)”. Ponadto, możliwość uznania ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako programu komputerowego, a w konsekwencji również możliwość skorzystania z ulgi IP BOX, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.382.2020.2.PS).

Jak wskazano powyżej jednym z warunków uznania danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest to, aby prawo to zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo -rozwojową musi mieć ona charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania (w tym także wytwarzaniu nowego oprogramowania w ramach rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Jego stronie. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności – podczas świadczenia usług programistycznych w ramach Jego prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest On głównym architektem oprogramowania, który zajmuje się ustalaniem wizji technologicznej produktu, a także ostatecznej kompilacji oraz implementacji tej wizji w ramach wytwarzanego oprogramowania. Natomiast efektem Jego pracy jest oprogramowanie lub jego część, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, które stanowi nowe rozwiązanie w działalności Zleceniodawcy.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 w. ustawy o PIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że współpraca Jego ze Zleceniodawcą od samego początku prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Realizuje On prace programistyczne w sposób metodyczny, tak aby osiągnąć zaplanowane razem z kontrahentem cele. Poszczególne etapy prac znajdują swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej od księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z pkt 45 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania zwiększającego zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas u Jego kontrahenta Wnioskodawcy, dla którego wykonywane są produkty, usługi lub procesy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wywody, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Odnośnie prowadzonej odrębnie od księgi przychodów i rozchodów ewidencji należy wskazać, że takie wymaganie wynika z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą prowadzi On odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta zawiera również wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy programy komputerowe lub jego części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również części oprogramowania, w postaci nowych funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

*   Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania lub jego części w zamian za stosowne wynagrodzenie;

*   Wnioskodawca prowadzi stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2020 oraz za lata kolejne.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonywano oceny, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność badawczo-rozwojową, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy – przyjmując za Wnioskodawcą, że taka działalność jest przez Niego prowadzona. Przedmiotem oceny Organu w niniejszej interpretacji indywidualnej była możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci wytworzonych programów komputerowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.