Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.328.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-03
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: Luksemburg; nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-spółka z udziałem zagranicznym; udział-umorzenie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy Transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. (dalej: Wnioskodawca lub A.) jest spółką w całości podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z prawem obowiązującym w Luksemburgu. Spółka nie jest rezydentem podatkowym w Polsce ani nie posiada w Polsce zakładu w świetle Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dochodu i podatku.

W dniu 31 marca 2023 r. A. nabyła 50% udziałów w B. Sp. z o.o. (dalej: B.) od C. sp. z o.o.

B. jest polskim rezydentem podatkowym mającym swoją siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. B. podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). A. jest jednym ze wspólników B. posiadającym 50% udziałów w B.

B. jest spółką, której działalność jest związana z rozwijaniem, modernizacją, zarządzaniem i komercjalizacją infrastruktury sieci dostępu, w technologiach (…) i (…). Infrastruktura Sieci Dostępowej ma na celu zapewnienie fizycznego dostępu do przewodów światłowodowych i koncentrycznych kabli telekomunikacyjnych w budynkach wielorodzinnych, lub zapewnienie dostępu do kanałów kablowych lub przewodów telekomunikacyjnych w budynkach, lub świadczenie usługi dostępu telekomunikacyjnego.

Zgodnie z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B. w najbliższej przyszłości planowane jest przeprowadzenie procedury umorzenia udziałów B. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów w trybie art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: KSH) . Innymi słowy, zgodnie z wymaganymi dokumentami korporacyjnymi B. nabyło od Wnioskodawcy określoną liczbę posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w B. w celu ich umorzenia w zamian za określone wynagrodzenie (dalej: Transakcja). Dobrowolne umorzenie udziałów wymagało będzie obniżenia kapitału zakładowego B. i dla swojej skuteczności będzie wymagało wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co jeszcze nie miało miejsca.

W skład majątku B. wchodzą następujące zasoby, a także zobowiązania:

1) zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przy pomocy Infrastruktury Sieci Dostępowej wraz ze wszelkimi zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi;

2) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej: Aktywa) w tym m.in.:

a. Infrastruktura Sieci Dostępowej, tj. sieć będącą własnością lub wykorzystywaną przez B. na podstawie odrębnych umów, i składająca się z całej infrastruktury telekomunikacyjnej i technicznej w technologii (…). Rozciąga się ona od: (i) w odniesieniu do technologii (…), (ii) w zakresie technologii (…), do: (i) w odniesieniu do technologii (…), (ii) w zakresie technologii (…);

b. abonenckie odbiorniki optyczne;

c. budowle i kable napowietrzne;

d. infrastruktura techniczna;

e. instalacje abonenckie;

f. instalacje abonenckie CPE i sieciowe;

g. instalacje FTTH światłowodowe;

h. kable światłowodowe;

i. sieci budynkowe i światłowodowe;

j. siłownie telekomunikacyjne;

k. terminale optyczne ONT;

l. komputery i telefony;

m. system do zarządzania urządzeniami sieciowymi FTTH;

n. urządzenia OLT;

3) prawa własności intelektualnej związane z działalnością sieci dostępowej, w tym bazy danych oraz dane w systemach IT dotyczące Infrastruktury Sieci Dostępowej, a także stosowny know-how;

4) służebności przesyłu dotyczące nieruchomości, na których ulokowana jest Infrastruktura Sieci Dostępowej lub które są niezbędne do dostępu do Infrastruktury Sieci Dostępowej w celu wykonywania działalności przy pomocy Infrastruktury Sieci Dostępowej;

5) prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych i postępowań administracyjnych oraz postępowań sądowych w toku, które są funkcjonalnie związane z Infrastrukturą Sieci Dostępowej i działalnością tej sieci, a w szczególności:

a. dotyczące dostępu do nieruchomości, budynków i ich części, infrastruktury technicznej, sieci telekomunikacyjnych i infrastruktury telekomunikacyjnej oraz słupów elektroenergetycznych, w celu umieszczenia Infrastruktury Sieci Dostępowej,

b. dotyczące dostępu do dróg publicznych i kanałów technologicznych, w celu ułożenia Infrastruktury Sieci Dostępowej,

c. decyzje Prezesa Urzędu Komunikacji Energetycznej dotyczące Infrastruktury Sieci Dostępowej i dot. dostępu do nieruchomości na potrzeby umieszczenia Infrastruktury Sieci Dostępowej,

d. zgłoszenia budowy przyłącza telekomunikacyjnego do budynku oraz pozwolenia na budowę dotyczące Infrastruktury Sieci Dostępowej;

6) prawa i obowiązki wynikające z umów ze wspólnotami, spółdzielniami mieszkaniowymi, deweloperami i podobnymi podmiotami lub właścicielami indywidualnymi o dostęp do nieruchomości w zakresie praw i obowiązków dotyczących budowy, rozbudowy, modernizacji oraz utrzymania Infrastruktury Sieci Dostępowej, dostępu do nieruchomości w powyższych celach oraz w celu instalacji i deinstalacji elementów Infrastruktury Sieci Dostępowej oraz usuwania ich awarii, jak również zwrotu kosztów energii elektrycznej pobieranej przez urządzenia Infrastruktury Sieci Dostępowej pobieranych z obwodów administracyjnych nieruchomości lub prawa do zainstalowania odrębnego przyłącza energetycznego z odrębnym układem pomiarowym;

7) prawa i obowiązki wynikające z umów o odpłatne korzystanie z części nieruchomości (w tym nieruchomości komunalnych) lub części budynków, infrastruktury technicznej, infrastruktury telekomunikacyjnej, słupów energetycznych, włókien i innych elementów służących posadowieniu sieci telekomunikacyjnej, w zakresie w jakim dotyczą Infrastruktury Sieci Dostępowej;

8) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej w zakresie dotyczącym sprzedaży lub dystrybucji energii elektrycznej do obiektów (punktów poboru energii) związanych z Infrastrukturą Sieci Dostępowej;

9) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących licencji, wdrożenia oraz utrzymania (w tym rozwoju) systemów teleinformatycznych związanych wyłącznie z Infrastrukturą Sieci Dostępowej;

10) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy urządzeń stanowiących część Infrastruktury Sieci Dostępowej, innych niż nabywane w ramach umów o budowę sieci telekomunikacyjnej;

11) prawa i obowiązki wynikające z umów z innymi przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi dotyczącymi udostępniania na rzecz tych przedsiębiorców elementów Infrastruktury Sieci Dostępowej, w szczególności zapewnianie dostępu do kanalizacji kablowej lub kanalizacji telekomunikacyjnej budynków;

12) prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które są funkcjonalnie związane z Działalnością Sieci Dostępowej;

13) uprawnienia z tytułu rękojmi lub gwarancji wynikające z umów o budowę sieci telekomunikacyjnej (w tym urządzeń wbudowanych do tej sieci) nabywanej na podstawie umów o budowę sieci telekomunikacyjnej, w zakresie w jakim dotyczą ukończonej Infrastruktury Sieci Dostępowej;

14) prawa i obowiązki wynikające z umów lub porozumień z dostawcami towarów i usług jak również z odbiorcami usług, funkcjonalnie związane z działalnością B.;

15) pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe, w każdym przypadku związane z działalnością B.;

16) roszczenia osób trzecich związane z Infrastrukturą Sieci Dostępowej.

Wartość Aktywów przekracza (i na moment Transakcji będzie przekraczała) 50% wartości aktywów B.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo, że poszczególne elementy Aktywów mogą być posadowione na nieruchomościach i mogą być z nimi trwale związane, to nieruchomości, na których znajdują się Aktywa nie są własnością B. Aktywa znajdują się na nieruchomościach nienależących do B., tj. B. realizuje swoją działalność przy pomocy nieruchomości, do których dostęp przysługuje jej na podstawie umów o dostęp do tych nieruchomości w zakresie praw i obowiązków dotyczących budowy, rozbudowy, modernizacji oraz utrzymania Infrastruktury Sieci Dostępowej, lecz prawo własności tych nieruchomości przysługuje innym podmiotom.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych nabycia od Wnioskodawcy przez B. określonej liczby posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w B. w celu ich umorzenia w zamian za określone wynagrodzenie (w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów w trybie art. 199 § 1 i 2 KSH).

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że Transakcja nie będzie stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie będzie przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

**Pytanie**

Czy Transakcja będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Transakcja nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z ustawą o CIT, skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów dla udziałowca zostały zrównanie ze skutkami podatkowymi zbycia udziałów podmiotom trzecim. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółka, w której udziały są umarzane, nabywa od udziałowca własne udziały celem umorzenia. W związku z powyższym, przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w celu umorzenia, o którym stanowi przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wedle zasad analogicznych jak w przypadku zbycia udziałów przez udziałowca podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten formułuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osiąganych w Polsce dochodów przez zagranicznych rezydentów podatkowych (podmiotów nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski).

Stosownie zaś do brzmienia art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Nawet jeśli istnieje, tak jak w niniejszym zdarzeniu przyszłym, źródło dochodów (przychodów) na terenie Polski, to nadal aby określić czy zaktualizuje się obowiązek podatkowy należy przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

W dalszym bowiem ciągu postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi (tu: ustawa o CIT) i tym samym mogą modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. Pierwszeństwo to wynika wprost z przepisów Konstytucji RP, gdzie w art. 91 ust. 2 wskazano, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową.

W podobnym tonie wypowiada się prof. Modzelewski w komentarzu do ustawy o CIT, gdzie czytamy m.in., że: " (\`(...)\`) zakres obowiązku podatkowego może ulec modyfikacji w stosunku do niektórych dochodów po zastosowaniu postanowień właściwej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Opis skutków prawnych zastosowania umowy należy ograniczyć do stwierdzenia, iż umowy mogą stanowić, że dany dochód (podlegający opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskim wewnętrznym prawem podatkowym) nie może być w Polsce opodatkowany lub może być opodatkowany, ale tylko w ograniczonym zakresie."

Mając powyższe na uwadze, dla prawidłowego ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie dla A. należy dokonać analizy Konwencji, gdyż planowana Transakcja będzie dokonana z udziałem rezydenta podatkowego Luksemburga.

Jak wskazano powyżej, skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów dla udziałowca zostały zrównanie ze skutkami podatkowymi zbycia udziałów podmiotom trzecim. W związku z tym, zasady opodatkowania zysków ze zbycia udziałów w polskiej spółce dokonywanego przez spółkę z siedzibą na terytorium Luksemburga należy rozpatrywać w oparciu o postanowienia określone w art. 13 Konwencji („Zyski ze sprzedaży majątku”).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Innymi słowy, jeżeli wartość udziałów (akcji) będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50 procentach z nieruchomości znajdujących się na terytorium drugiego umawiającego się państwa, transakcja może podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się ten majątek.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł innych zasobów naturalnych z tym zastrzeżeniem, że statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Tym samym określając zakres pojęcia "majątek nieruchomy" na gruncie Konwencji, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Mając na uwadze powyższe, definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie Konwencji w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez B., konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: KC). Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza także orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r.; sygn. akt III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, w którym dany majątek jest położony.

Polskie prawodawstwo nie definiuje "majątku nieruchomego". W tym zakresie pojęcie "nieruchomości" zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa (a contrario) wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości. Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z rzymską paremią superficies solo cedit na podstawie art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy art. 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz. Ponadto, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jednocześnie ustalając zakres pojęciowy majątku - w świetle polskiego prawa cywilnego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej KC - Własność i inne prawa rzeczowe. Artykuł 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno - gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innego stosunku prawnego.

Przykładowo, zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że majątkiem należącym do B. z pewnością nie są nieruchomości, do których B. przysługuje dostęp na podstawie umów o dostęp do tych nieruchomości w zakresie praw i obowiązków dotyczących budowy, rozbudowy, modernizacji oraz utrzymania Infrastruktury Sieci Dostępowej. B. nie dysponuje bowiem w stosunku do tych nieruchomości prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC wymaganym dla uznania ich za mienie należące do B.

Z perspektywy KC - dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego B. - nie jest także istotne, że Aktywa znajdują się na takich nieruchomościach. Aktywa mogą bowiem alternatywnie stanowić część nieruchomości stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności nieruchomości, do której dostęp ma zapewniony B. na podstawie umowy) zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC lub też alternatywnie mogą stanowić ruchomości należące do B.

Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości, do których dostęp przysługuje B. na podstawie umów o dostęp do tych nieruchomości w zakresie praw i obowiązków dotyczących budowy, rozbudowy, modernizacji oraz utrzymania Infrastruktury Sieci Dostępowej, stanowią majątek nieruchomy B., bowiem B. nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego należącego do B. nie zaliczają się również Aktywa, które znajdują się na cudzych nieruchomościach, które mogą stanowić części składowe tych nieruchomości (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela nieruchomości) albo stanowią ruchomości.

Mając na uwadze powyższe przepisy KC, należy ponownie podkreślić, że poszczególne Aktywa znajdujące się na cudzej nieruchomości i trwale związane z tą nieruchomością mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności nieruchomości) albo w przypadku braku trwałego związania z nieruchomością mogą stanowić ruchomości (majątek ruchomy). W konsekwencji, w żadnym wypadku nie powinny być one uznane za majątek nieruchomy należący do B., a tym samym art. 13 ust. 4 Konwencji nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Potwierdzenie powyższego znajduje się w komentarzu do art. 191 KC red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym: "Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (\`(...)\`) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14). (\`(...)\`) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają". Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2 Wrzecionek wskazane zostało, że: "Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 KC oraz art. 48-49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji a w rezultacie Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce i tym samym Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z tytułu Transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym aktywa znajdujące się na cudzej nieruchomości nie stanowią majątku nieruchomego (nieruchomości) a tym samym zbycie przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym w Polsce udziałów w spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, znajduje potwierdzenie między innymi w dotychczasowych stanowiskach prezentowanych w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, które dotyczą aktywów w postaci farm wiatrowych położonych na cudzym gruncie (w opinii Wnioskodawcy argumentacja prawna przedstawiona w tych interpretacjach powinna mieć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie), w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: "Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego KC, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami. Natomiast jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, na podstawie art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski osiągane przez Wnioskodawcę z siedzibą w Danii z tytułu przeniesienia własności udziałów mogą być opodatkowane w Polsce tylko wówczas, gdy wartość tych udziałów (akcji) w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce";
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-477/14-3/PS, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: "Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez nią udziałów posiadanych w spółce G R, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji. W konsekwencji, zyski z przeniesienia przez Spółkę własności udziałów w G R będzie podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Spółka jako zbywca ma siedzibę, tj. w Luksemburgu".

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczaj a zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej
    
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.