Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1447/12-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-07
Teza: w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz sposobu ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; dywidendy; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1127/14 oraz prawomocnym (od dnia 3 czerwca 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 538/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 29 września 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1447/12/BK - wniosku z 17 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2012 r.), uzupełnionego 20 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz sposobu ich opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz sposobu ich opodatkowania. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1202/12/BK, IBPBI/1/415-1447/12/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 grudnia 2012 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited partnership”, dalej: „Spółka osobowa”).

Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (odpowiedniku polskiej spółki z o.o.) lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) w Spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. „general partner”), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik Polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez Spółkę osobową usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 grudnia 2012 r. wskazano m.in., iż:

*   opisana we wniosku Spółka osobowa z siedzibą na Cyprze, której w przyszłości Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie będzie osiągać, ani pośrednio, ani bezpośrednio dochodów (dywidend) z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce,
*   przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. świadczenie usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów cypryjskich. W przyszłości niewykluczone jest jednak, iż Spółka osobowa będzie świadczyć usługi również na rzecz podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach europejskich, jednakże, Wnioskodawca nie przewiduje, aby Spółka osobowa świadczyła ww. usługi na rzecz podmiotów usytuowanych na terytorium Polski,
*   w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę w charakterze wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona, stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, zgodnie z art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowani w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej: „Umowa”),
*   w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będzie Wnioskodawca (a nie Spółka osobowa, której będzie On wspólnikiem),
*   na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym,
*   ponadto Wnioskodawca osiąga oraz będzie uzyskiwał dochody (przychody) z tytułu umowy o pracę, a także sporadycznie może uzyskiwać dochody (przychody):
    *   działalności wykonywanej osobiście,
    *   kapitałów pieniężnych,
    *   innych źródeł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodu otrzymywanego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będzie stanowiła dla niego przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Uzasadniając ww. stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż w związku z planowanym przystąpieniem do cypryjskiej spółki osobowej, która będzie prowadzić działalność o charakterze usługowo-inwestycyjnym, może w przyszłości otrzymywać zyski z tytułu udziału w tej spółce. Jego zdaniem, działalność prowadzona w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowana jako „zakład" Wnioskodawcy na gruncie Umowy. W konsekwencji, całość dochodów Spółki osobowej, będzie na gruncie Umowy kwalifikowana, jako zyski z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie polskich przepisów podatkowych dochody z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność. Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6) Ustawy PIT, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tym samym, ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w 5a pkt 6) Ustawy PIT uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę, że spółka osobowa prawa cypryjskiego, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w Spółce osobowej powinien być traktowany, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 Ustawy PIT.

Ponadto, przychód z udziału w Spółce osobowej winien być określony proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy PIT lub - jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy PIT.

Wobec powyższego, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1447/12/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz sposobu ich opodatkowania, wskazując m.in., że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Jednocześnie pamiętać należy, iż dokonując opodatkowania w Polsce ww. dochodów należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 538/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 15 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1447/12/BK.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że w objętej badaniem sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii: czy przychód uzyskany przez stronę skarżącą, jako wspólnika cypryjskiej spółki nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako przychody z działalności gospodarczej - jak uważa skarżący, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f – jak twierdzi organ interpretacyjny. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była bowiem kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca – z powołaniem się na Umowę – twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej Spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wywodził bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "Konstytucją", źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. też: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559: źródło przytoczone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych Umowa ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową.

Podkreślić trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58).

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25 – cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.).

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja ani sama Umowa takiego zawężenia nie wprowadza. Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy. W tej sprawie należało więc rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa podatkowa, jak i Umowa zawierają unormowanie tej kwestii.

Odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę Sąd wskazuje, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej. Jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach; w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy.

Nadto Sąd stwierdza, że twierdzenie organu dotyczące dokonania przez wnioskodawcę wiążącego organ podziału zakresu oceny prezentowanych przez niego we wniosku o interpretację stanowisk w ten sposób, że w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 mieściła się wyłącznie kwestia uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności w świetle Umowy, zaś w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 mieściła się kwestia możliwości uznania całości dochodów uzyskiwanych ze Spółki osobowej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy podatkowej, jest nieprawidłowe.

Po pierwsze z tego powodu, że we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazując przepisy będące przedmiotem interpretacji, wymienił zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i przepisy Umowy. Wyraźnie też wskazał na związek obydwu regulacji i konieczność ustalenia stanu prawnego z uwzględnieniem obydwu tych regulacji.

Po drugie, i to już kwestia przesądzająca; niezależnie od sposobu odczytania wniosku organ jest zobowiązany do wskazania stanowiska zgodnego z prawem. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ jest obowiązany wskazać w interpretacji indywidualnej stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy z przepisów prawnych wynika obowiązek rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową w celu ustalenia stanu prawnego stanowiącego podstawę wykładni, organ nie może uchylić się od rozstrzygnięcia tej kolizji wywodząc, że wnioskodawca żąda dokonania interpretacji wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy. W takim przypadku interpretacja wydana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy w sposób oczywisty nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska; jest interpretacją wskazującą stanowisko nieprawidłowe, ze względu na jej wywiedzenie z błędnie ustalonego stanu prawnego. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organowi zamieszczenia w interpretacji stanowiska nieprawidłowego z powołaniem się na zakres związania. Organ nie jest związany błędnym wyborem prawa przez wnioskodawcę, tylko opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Wymogu takiego nie spełnia przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w sprawie.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7.

Skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 Umowy. W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i Umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1127/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny wyszedł z błędnego założenia, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To błędne założenie doprowadziło organ do równie błędnych konkluzji.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru zawiera nie tylko normy kolizyjne. Świadczy o tym chociażby treść Artykułu 2 tej umowy, zatytułowanego "Podatki, których dotyczy umowa", wedle którego niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Przytoczony przepis określa zakres przedmiotowy objęty regulacją umowy i bez wątpienia wynika z niego, iż dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest pobierany na rzecz Polski, bez względu na sposób poboru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występujące w omawianym przepisie określenie "bez względu na sposób poboru", zważywszy na kontekst, w jakim ono występuje, należy rozumieć, iż przepisy umowy stosuje się bez względu na regulacje dotyczące poboru podatku zawarte w przepisach Umawiającego się Państwa na rzecz, którego podatek jest pobierany.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru kwestie dotyczące sposobu opodatkowania niektórych dywidend normuje odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle postanowień polskiej ustawy podatkowej dywidendy stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast stosownie do postanowień art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zważywszy na przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki określone w przytoczonym art. 10 ust. 4. Wynika z niego bowiem, że Skarżący, będący odbiorcą dywidend, ma miejsce zamieszkania w Polsce, działalność zarobkową będzie wykonywał poprzez zakład na Cyprze, gdzie znajdować się będzie siedziba Spółki osobowej (nieposiadającej osobowości prawnej), której będzie on wspólnikiem, spółka ta będzie inwestowała m.in. w udziały spółek kapitałowych i z tego tytułu czerpała zyski w postaci dywidend, udział, z tytułu którego wypłacane będą dywidendy będzie wiązał się z działalnością ww. zakładu.

W świetle postanowień w art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozpoznanej sprawie zastosowanie będzie miał art. 7 tej umowy, który dywidendy uzyskiwane w warunkach określonych w art. 10 ust. 4 kwalifikuje jako zyski przedsiębiorstwa, te zaś na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i jak wynika z powyższego jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, została bowiem ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną, co wynika wprost z art. 30 tej umowy, zatem stanowi ona część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Ponieważ, jak już wykazano, mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej nie da się pogodzić z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne było zastosowanie przepisów tej umowy.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 29 września 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 538/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1127/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz sposobu ich opodatkowania – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.