Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.18.2025.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Uznanie za koszty pośrednie wydatków na wytworzenie gier.
Słowa kluczowe: gry
koszt-koszty uzyskania przychodów
licencja
serwer
umowa-umowa o dzieło
umowa-umowa o pracę
umowa-umowa zlecenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu
    zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie gier
    komputerowych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
    wydatków na wytworzenie gier komputerowych. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, produkującym gry
    komputerowe. W okresie tworzenia gry spółka ponosi koszty związane z produkcją gier
    oraz koszty zarządu (administracyjne). Wydatki poczynione na jej tworzenie nie są
    uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu Spółki, ale są księgowane jako inwestycja
    w aktywa przedsiębiorstwa.
    Koszty dotyczące produkcji konkretnej gry są ewidencjonowane na wydzielonych kontach
    analitycznych, wobec czego możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie wydatków
    dotyczących danego projektu.
    Wśród kosztów wytworzenia gier należy wymienić:
        koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę
        o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B), a dotyczące prac nad grą
        komputerową,
        wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów
        komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier,
        bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych.
    Wyżej wymienione koszty uznawane były podatkowo jako koszty bezpośrednio związane z
    przychodami, rozpoznawane były zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Spółce przysługują prawa autorskie do wytworzonych gier komputerowych. Przychodami
    Spółki są opłaty i/lub należności wynikające z umów licencyjnych. Od każdego z
    dystrybutorów, z którymi współpracuje Spółka, Spółka otrzymuje zestawienia
    sprzedażowe obejmujące m.in. informację o wartości przychodów osiągniętych ze
    sprzedaży dla każdej dystrybuowanej gry. Zestawienia sprzedażowe otrzymywane od
    dystrybutorów są podstawą do wystawiania faktury sprzedażowej oraz ewidencjonowania
    przychodów w księgach rachunkowych jako przychodów dotyczących poszczególnych
    autorskich praw do gier komputerowych.
    Wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów
    komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier,
    bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych nie stanowią wartości
    niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie są wprowadzone do ewidencji wartości
    niematerialnych i prawnych.
    W związku z tym, że przychody należności licencyjnych do gry komputerowej stanowiły ok.
    1% kosztów poniesionych na jej produkcję i przychody z jej sprzedaży nie zwiększyły się
    przez 3 lata, spółka dokonała odpisu aktualizującego z uwagi na trwałą utratę wartości.
    Spółka doszła także do przekonania, że ww. wydatki powinny być kwalifikowane jako
    koszty pośrednie.

## Pytanie

Czy wymienione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzone produkty
    stanowią koszty bezpośrednie, a w związku z tym należy je rozpoznać zgodnie z art. 15
    ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy koszty te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, w
    związku z tym nie mają do nich zastosowania przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze
    zm.; dalej: ustawa o CIT).
    Ustawodawca nie definiuje pojęcia „koszty bezpośrednie”. Z doktryny prawa podatkowego
    należy jednak wywieść, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu to koszty
    bezpośrednio związane z produkcją towarów lub świadczeniem usług. O ile wymienione
    we wniosku wydatki można przypisać do konkretnej gry komputerowej i służą osiąganiu
    przychodów z należności licencyjnych, to jednak nie przekładają się na wysokość tego
    przychodu. Nie można uznać, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z osiąganym
    przychodem.
    Nie można bowiem przypisać ich do konkretnego przychodu, jednakże ich ponoszenie
    warunkuje uzyskanie przychodów ze sprzedaży licencji. Spółka nie jest w stanie
    przewidzieć, ile sprzeda licencji do gry komputerowej oraz w jakim okresie czasu będzie
    sprzedawana gra, a zatem, czy i w jakiej kwocie zostaną osiągnięte przychody ze
    sprzedaży licencji.
    Art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT określają moment potrącenia kosztów bezpośrednich.
    Co do zasady potrącane są one w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im
    przychody.
    W przedmiotowej sprawie, do wydatków ponoszonych na konkretne gry komputerowe nie
    ma możliwości przyporządkowania osiąganych obecnie, czy w przyszłości przychodów.
    W takiej zatem sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z
    którym:
    „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są
    potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok
    podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
    podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
    do długości okresu, którego dotyczą”.
    W przypadku wytworzenia produktów gotowych również nie ma możliwości
    przyporządkowania kosztów do osiąganych przychodów. W konsekwencji, koszty
    wytworzenia oprogramowania, tj. m.in. wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy,
    zapłata za usługi specjalistów zewnętrznych (przedsiębiorcy na podstawie umów o
    współpracy), wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych osobom
    fizycznym, koszty dzierżawy serwera, na którym gry są tworzone, koszty sprzętu
    komputerowego), uznać należy za pośrednie koszty podatkowe.
    Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
    „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa
    się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie
    otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego
    dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to
    ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
    Ustawodawca uzależnia więc moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania
    przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami o rachunkowości.
    Wobec powyższego, w przypadku nabycia usług udokumentowanych fakturą od
    podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wydatki dotyczące wytwarzania gry
    komputerowej zaliczone powinny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich

    poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
    podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie
    innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy
    dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych
    kosztów.
    W odniesieniu natomiast do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są
    modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy
    do czynienia w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń osób
    pracujących przy tworzeniu gry komputerowej. Wydatki takie należy zaliczać w koszty
    uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o
    CIT. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady
    potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.
    Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
    1 i 6 ustawy PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez
    zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod
    warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z
    przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W
    przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że pracodawcy, którzy
    terminowo wypłacają ww. należności, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
    już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).
    W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT:
    „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub
    niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
    określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991
    r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania
    praktyk absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o
    którym mowa w art. 121 a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z
    2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
    społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g”.
    Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, jeżeli wynagrodzenia osób
    pracujących przy tworzeniu programu komputerowego są wypłacane (lub postawione do
    dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w
    ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w
    przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57
    ustawy o CIT.
    Z kolei osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudnione przez Spółkę na
    podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują wynagrodzenie na podstawie
    art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Nie podlegają więc regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, ani też nie można ich zaliczać do kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W odniesieniu do wynagrodzeń
    oraz innych świadczeń dla osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło
    zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Jak wskazano wcześniej, zgodnie z jego regulacją, do kosztów uzyskania przychodów nie
    zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat,
    świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-
    9 (...). Wyżej wskazany artykuł stanowi przepis szczególny w stosunku do unormowań
    dotyczących potrącalności kosztów. Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułu
    umów zleceń oraz umów o dzieło mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod
    warunkiem, że zostaną wypłacone. Nie oznacza to jednak, że stanowią koszt zawsze w
    momencie wypłaty. Należności wypłacane z tytułu umowy o zlecenia lub o dzieło to
    należności z działalności wykonywanej osobiście, uregulowane w art. 13 ust. 1 pkt 8

    ustawy o PIT. Nie mieszczą się one w regulacjach przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą więc ujmowane w kosztach uzyskania
    przychodów w miesiącu, za który są należne. Oznacza to, że koszty z tytułu wynagrodzeń
    dla osób współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło będą stanowiły dla
    Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (wypłaty).
    Należałoby więc wszelkie nakłady (koszty) poczynione w przedmiotowym zakresie
    zakwalifikować, jako koszty uzyskania przychodu (pośrednie) mające na celu
    zabezpieczenie przychodów w przyszłości, jako koszty dotyczące lat, w których zostały
    poniesione. Należałoby dokonać zmiany klasyfikacji w księgach handlowych Spółki i
    zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, w efekcie czego zmieni się dochód Spółki za
    lata objęte korektą. Taka klasyfikacja owych wydatków jako kosztów pośrednich
    prowadzenia działalności gospodarczej jest efektem braku możliwości powiązania ww.
    wydatków z przychodami.
    Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie stanowią kosztów
    bezpośrednich. W przypadku poszczególnych kosztów Wnioskodawcy, za moment
    uznania wydatku za koszt podatkowy, właściwym będzie:
    1) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie
      otrzymanej faktury – art. 15 ust. 4e ustawy o CIT – dla zakupu usług związanych z
      programem komputerowym (prace specjalistów programistów) od przedsiębiorców,
      dzierżawa serwera, zakup sprzętu komputerowego, zakup oraz utrzymanie licencji i
      oprogramowania, akcesoriów komputerowych, produktów, czy komponentów do
      tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych,
    2) dzień, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia za nabyte prace programistyczne
      na rzecz podmiotów zewnętrznych – osób nieprowadzących działalności gospodarczej,
      zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
    3) miesiąc, którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w
      terminie wynikającym z umowy o pracę – dla wynagrodzeń pracowników Spółki
      zaangażowanych w tworzenie gry komputerowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia .
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.