Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-998/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej zwiększającej podatek
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej zwiększającej podatek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej zwiększającej podatek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych.

Spółka (będąca czynnym podatnikiem VAT) w ramach swojej działalności zawiera umowy traktowane dla celów podatkowych jako umowy leasingu operacyjnego, dla których obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokonuje rozliczeń z podmiotami korzystającymi z przedmiotu umów leasingu operacyjnego (dalej: Korzystający) w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Co do zasady, Spółka wystawia faktury z dołu na ostatni dzień miesiąca, dla których określany jest termin płatności do 10 dnia następującego miesiąca.

Wysokość świadczeń w części zawieranych przez Wnioskodawcę umów wyrażona jest jako równowartość waluty obcej w polskich złotych. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu Spółki (dalej: OWUL), jeżeli wysokość świadczeń w umowie leasingu wyrażona jest w walucie obcej lub jako równowartość waluty obcej w złotych polskich i strony nie zastrzegły rozliczeń w walucie obcej, płatność następuje w złotych polskich, po przeliczeniu według kursu waluty bazowej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu płatności, obowiązującym w banku Wnioskodawcy.

Jeżeli tak określony kurs waluty zmieni się w stosunku do kursu z dnia oznaczonego na dokumencie płatności jako termin zapłaty, wówczas Spółka dodatkowo wystawia korzystającemu z przedmiotu leasingu wraz z następnym dokumentem płatności fakturę korygującą na kwotę powstałej w ten sposób różnicy w cenie.

W praktyce, zasady fakturowania przez Spółkę opłat leasingowych wyglądają następująco:

*   Wnioskodawca na ostatni dzień miesiąca X wystawia fakturę na opłatę leasingową za miesiąc X w kwocie netto wyrażonej w polskich złotych odpowiadającej kwocie zgodnej z harmonogramem umowy wyrażonej w walucie obcej przeliczonej według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
*   Terminem płatności wskazanym na fakturze jest 10 dzień kolejnego miesiąca (X+1).
*   Następnie, zgodnie z OWUL, Spółka na ostatni dzień miesiąca X+1 wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej dokumentującej opłatę leasingową za miesiąc X. Korekta wystawiana jest na różnicę między kwotą faktury pierwotnej, zgodnej z harmonogramem umowy wyrażonej w walucie obcej przeliczonej według kursu z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia a kwotą, zgodną z harmonogramem wyrażonym w walucie obcej przeliczoną po kursie z dnia wymagalności opłaty leasingowej określonego na pierwotnej fakturze (10 dnia miesiąca X+1).

Terminem płatności wskazanym na fakturze korygującej jest 10 dzień kolejnego miesiąca (X+2).

Mając na uwadze powyższe zasady mogą zdarzyć się dwojakiego rodzaju korekty:

*   zwiększające podstawę opodatkowania (korekty „in plus”);
*   zmniejszające podstawę opodatkowania (korekty „in minus”).

W przypadku faktur zmniejszających wartość wynagrodzenia uprzednio wykazanego na fakturze pierwotnej (korekty „in minus”), rozliczenie w deklaracji VAT dokonywane jest przez Spółkę pod warunkiem posiadania przez nią potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Korzystającego, dla którego wystawiono fakturę:

*   uzyskanego przed upływem terminu cło złożenia deklaracji podatkowej – za dany okres rozliczeniowy, w którym Korzystający otrzymał fakturę korygującą,
*   uzyskanego po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

O ile sposób rozliczenia powyższej korekty „in minus” wynika bezpośrednio z przepisów Ustawy o VAT, o tyle w przypadku korekt zwiększających („in plus”) Spółka ma wątpliwości w zakresie poprawności wykazywania podatku należnego.

Składając niniejszy wniosek Spółka prosi o potwierdzenie poprawności rozliczenia w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (korekta „in plus”), należy dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą (tj. na bieżąco – za okres X+1)?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (korekta „in plus”), należy dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. okres, w którym znany był ostateczny kurs waluty obcej stosowany do przeliczenia kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług na PLN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (korekty „in plus”), Spółka powinna dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą (tj. na bieżąco).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, stosownie do art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Powołane wyżej przepisy art. 29 ust. 13 i 14 Ustawy o VAT, wyraźnie precyzują sposób ujęcia i wykazania obniżenia podstawy opodatkowania. Natomiast, w sytuacji odwrotnej, tj. gdy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania, ustawodawca nie wskazał okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać zwiększenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, punkt odniesienia dla sposobu ujmowania korekt zwiększających stanowić powinna ukształtowana linia orzecznictwa, zgodnie z którą, ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z orzecznictwem, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło w skutek błędu lub celowego działania, wówczas faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży za okres, w którym wykazano podatek należny z faktury pierwotnej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w wysokości niższej niż należna rozliczenia faktury korygującej powinny zmierzać do skorygowania błędnego rozliczenia.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję (nie była i nie mogła być znana na moment wystawienia faktury pierwotnej jak również nie była wynikiem błędu). Zdaniem Wnioskodawcy właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do bieżącego rozliczenia zwiększenia należnego podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt FSK 12/11, zgodnie z którym: „w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura – nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (\`(...)\`), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przykładowo w:

*   wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/05: „W reasumpcji stwierdzić zatem można, że sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazana na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2013 r. (sygn. ILPP2/443-572/13-2/AD): „Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca obrót i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:
    1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
    2.  z innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego obrotu i podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygnatura: IPTPP2/443-212/13-4/IR) wskazuje na możliwość bieżącego ujęcia faktury korygującej w przypadku, gdy przyczyna korekty zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej: „gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.”

Podsumowując stanowisko Spółki, należy stwierdzić, iż rozliczenie podwyższonej kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno nastąpić z uwzględnieniem przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty zwiększającej wartość podatku VAT należnego.

Mając na uwadze fakt, iż w omawianym stanie faktycznym przyczyną korekty jest zmiana kursu waluty niezbędnego do prawidłowego rozliczenia z tytułu świadczonych usług, który to nie jest znany na dzień wystawienia faktury pierwotnej, Spółka będzie uprawiona do uwzględnienia faktury korygującej (rozliczenia zwiększenia podatku VAT należnego) na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku zgodnie z którym w przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (korekty „in plus”), dla której przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej (tj. zaistniała w okresie późniejszym), Spółka powinna dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą (tj. na bieżąco).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
3.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;
4.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny świadczonych usług, o której mowa w przedmiotowym wniosku, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (świadczenia usług).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych.

Spółka (będąca czynnym podatnikiem VAT) w ramach swojej działalności zawiera umowy traktowane dla celów podatkowych jako umowy leasingu operacyjnego, dla których obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca dokonuje rozliczeń z podmiotami korzystającymi z przedmiotu umów leasingu operacyjnego (dalej: Korzystający) w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Co do zasady, Spółka wystawia faktury z dołu na ostatni dzień miesiąca, dla których określany jest termin płatności do 10 dnia następującego miesiąca.

Wysokość świadczeń w części zawieranych przez Wnioskodawcę umów wyrażona jest jako równowartość waluty obcej w polskich złotych. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu Spółki (dalej: OWUL), jeżeli wysokość świadczeń w umowie leasingu wyrażona jest w walucie obcej lub jako równowartość waluty obcej w złotych polskich i strony nie zastrzegły rozliczeń w walucie obcej, płatność następuje w złotych polskich, po przeliczeniu według kursu waluty bazowej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu płatności, obowiązującym w banku Wnioskodawcy.

Jeżeli tak określony kurs waluty zmieni się w stosunku do kursu z dnia oznaczonego na dokumencie płatności jako termin zapłaty, wówczas Spółka dodatkowo wystawia korzystającemu z przedmiotu leasingu wraz z następnym dokumentem płatności fakturę korygującą na kwotę powstałej w ten sposób różnicy w cenie.

W praktyce, zasady fakturowania przez Spółkę opłat leasingowych wyglądają następująco:

*   Wnioskodawca na ostatni dzień miesiąca X wystawia fakturę na opłatę leasingową za miesiąc X w kwocie netto wyrażonej w polskich złotych odpowiadającej kwocie zgodnej z harmonogramem umowy wyrażonej w walucie obcej przeliczonej według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
*   Terminem płatności wskazanym na fakturze jest 10 dzień kolejnego miesiąca (X+1).
*   Następnie, zgodnie z OWUL, Spółka na ostatni dzień miesiąca X+1 wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej dokumentującej opłatę leasingową za miesiąc X. Korekta wystawiana jest na różnicę między kwotą faktury pierwotnej, zgodnej z harmonogramem umowy wyrażonej w walucie obcej przeliczonej według kursu z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia, a kwotą zgodną z harmonogramem wyrażonym w walucie obcej przeliczoną po kursie z dnia wymagalności opłaty leasingowej określonego na pierwotnej fakturze (10 dnia miesiąca X+1).

Terminem płatności wskazanym na fakturze korygującej jest 10 dzień kolejnego miesiąca (X+2).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu w którym należy ująć wystawioną przez Spółkę fakturę korygującą in plus z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Należy wskazać, że wysokość świadczeń w części zawieranych przez Wnioskodawcę umów wyrażona jest jako równowartość waluty obcej w polskich złotych. Jak wskazał Zainteresowany jeżeli wysokość świadczeń w umowie leasingu wyrażona jest w walucie obcej lub jako równowartość waluty obcej w złotych polskich i strony nie zastrzegły rozliczeń w walucie obcej, płatność następuje w złotych polskich, po przeliczeniu według kursu waluty bazowej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu płatności, obowiązującym w banku Wnioskodawcy. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie świadczenia usługi leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej leasing) może różnić się od końcowej wartości za wyświadczone usługi Wnioskodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny świadczonej usługi, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz ewentualnie podatku należnego (gdy sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku). Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie, o ile określony kurs waluty zmieni się w stosunku do kursu z dnia oznaczonego na dokumencie płatności jako termin zapłaty za usługę, którą sprzedaje. Wobec tego, fakt podwyższenia ceny za świadczoną usługę na podstawie przeliczenia kwoty do zapłaty wg odpowiedniego kursu walut, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. został wprowadzony szczególny moment ustalania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług leasingu – w dacie wystawienia faktury - na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy o VAT, sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę zarówno w przypadku wystawiania faktur pierwotnych, jak również w przypadku wystawiania faktur korygujących.

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny świadczonej usługi jest/będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w dacie wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma/nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów. Zainteresowany jest/będzie zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym wystawiono/wystawi fakturę korygującą.

Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca zgodnie z OWUL na ostatni dzień miesiąca X+1 wystawia/wystawi fakturę korygującą do faktury pierwotnej dokumentującej opłatę leasingową za m-c X (a korekta wystawiana jest na różnicę między kwotą faktury pierwotnej, zgodnej z harmonogramem umowy wyrażonej w walucie obcej przeliczonej według kursu z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia a kwotą, zgodną z harmonogramem wyrażonym w walucie obcej przeliczoną po kursie z dnia wymagalności opłaty leasingowej określonego na pierwotnej fakturze (10 dnia miesiąca X+1)) to Spółka powinna ująć przedmiotową fakturę korygującą „na plus” w rejestrze sprzedaży za m-c „X+1”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem (pyt. 1) usług jest prawidłowe.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie 2 Wnioskodawcy stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.