Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.245.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bezpłatnego mieszkania
Słowa kluczowe: mieszkanie; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bezpłatnego mieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bezpłatnego mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Park Narodowy z siedzibą w Y (dalej „Wnioskodawca”, „Park”) funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r., poz. 142, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie X Parku Narodowego (Dz. U. z …). Jako park narodowy Wnioskodawca stanowi formę ochrony przyrody (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie przyrody). Z mocy art. 8a ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, Park jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Organizacja wewnętrzna Wnioskodawcy jest również regulowana przez akt prawa powszechnie obowiązującego – jego statut w obecnym brzmieniu przyjęty został rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia … w sprawie nadania statutu X Parkowi Narodowemu z siedzibą w Y (Dz. U. z …).

Podstawowe zasady związane z organizacją, funkcjonowaniem, zadaniami oraz obowiązkami spoczywającymi na parkach narodowych określa ustawa o ochronie przyrody. Celem umożliwienia parkom narodowym realizacji przypisanej im ustawowo roli, jaką jest w głównej mierze ochrona przyrody, na mocy art. 103 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody utworzono szczególny podmiot w postaci Służby Parku Narodowego. Do jej kompetencji należy realizacja zadań związanych z ochroną przyrody, badaniami naukowymi i działalnością edukacyjną, ochroną mienia parku narodowego, a także zadań związanych ze zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie ochrony przyrody na terenie parku. Działalność i funkcjonowanie w danym parku narodowym Służby Parku Narodowego warunkuje wypełnianie nałożonych na niego obowiązków. Ustawa o ochronie przyrody w art. 103 ust. 2 szczegółowo wymienia, że do zadań Służby Parku Narodowego należy:

1.  realizacja ustaleń planów ochrony i zadań ochronnych,
2.  informowanie i promocja w zakresie ochrony przyrody, w tym prowadzenie muzeum przyrodniczego, ośrodków informacji i edukacji oraz publikowanie materiałów informacyjnych i promocyjnych,
3.  prowadzenie badań naukowych w celu określenia metod i sposobów ochrony przyrody, skuteczności działań ochronnych oraz rozpoznawania różnorodności biologicznej,
4.  utrzymywanie w należytym stanie infrastruktury technicznej zarządzanej przez park narodowy,
5.  udostępnianie parku narodowego do celów naukowych, edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych i sportowych.

Z uwagi na szczególnie istotną rolę, jaką dla funkcjonowania parku narodowego stanowi zapewnienie właściwego doboru kadry zarządzającej oraz pracowniczej Służby Parku Narodowego, a także zapewnienie prawidłowego wykonywania powierzonych jej zadań, ustawa o ochronie przyrody zawiera szczegółowe regulacje w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 103 ust. 4 ustawy o ochronie przyrody, pracownicy zatrudnieni na poszczególnych stanowiskach w Służbie Parku Narodowego powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne określone w rozporządzeniu ministra środowiska. Warunki wynagradzania za pracę pracowników parków narodowych oraz przyznawania im innych świadczeń związanych z pracą również reguluje rozporządzenie ministra środowiska (art. 103 ust. 5 ustawy o ochronie przyrody). Pracownicy Służby Parku Narodowego przy wykonywaniu czynności służbowych korzystają z ochrony prawnej przewidzianej w przepisach prawa karnego dla funkcjonariuszy publicznych (art. 104 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy przepisów ustawy o ochronie przyrody Wnioskodawca został zobowiązany do zapewnienia określonym pracownikom Służby Parku Narodowego bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie przyrody). W art. 104 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody ustawodawca sprecyzował, że prawo do otrzymania bezpłatnego mieszkania przysługuje osobom zatrudnionym na stanowiskach:

1.  dyrektora parku;
2.  zastępcy dyrektora parku;
3.  głównego księgowego;
4.  głównego specjalisty do spraw ochrony przyrody;
5.  kierownika pracowni naukowo-edukacyjnej;
6.  głównego specjalisty do spraw udostępniania parku;
7.  nadleśniczego;
8.  konserwatora obrębu ochronnego;
9.  leśniczego;
10.  konserwatora obwodu ochronnego;
11.  podleśniczego;
12.  starszego strażnika;
13.  strażnika;
14.  kierownika ośrodka hodowli zwierząt;
15.  kierownika szkółki leśnej;
16.  komendanta Straży Parku;
17.  zastępcy komendanta Straży Parku;
18.  dowódcy grupy terenowej Straży Parku;
19.  starszego strażnika Straży Parku;
20.  strażnika Straży Parku.

Zgodnie z ustawą o ochronie przyrody, przez bezpłatne mieszkanie należy rozumieć przydzielony pracownikowi lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym lub jednorodzinnym, za którego używanie pracownik nie ponosi opłat. Mieszkanie przydzielane jest z zasobów mieszkaniowych parku narodowego na podstawie zawieranej z nim odrębnej umowy.

W ustawie o ochronie przyrody narzucono również, by umowa zawierana przez park narodowy z pracownikiem Służby Parku Narodowego na korzystanie z mieszkania zawierała określone klauzule. Są to zgodnie z art. 104 ust. 10 ww. ustawy:

1.  szczegółowe warunki korzystania z bezpłatnego mieszkania;
2.  termin zwolnienia bezpłatnego mieszkania, nie dłuższy niż 6 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia na stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania;
3.  sposób zwalniania bezpłatnego mieszkania przez pracownika Służby Parku Narodowego przechodzącego na emeryturę lub rentę oraz możliwość przydzielenia lokalu zamiennego.

Podkreślenia wymaga, że pracownik nie jest właścicielem przyznanego mu mieszkania. Pracownik nie może zatem takiego mieszkania zbyć, ani w żaden sposób nim rozporządzić. W szczególności nie jest uprawniony do oddawania służbowego mieszkania w najem lub dzierżawę. Może z niego korzystać jedynie w takim zakresie, jaki wynika z zawieranej umowy. Co szczególnie istotne, mieszkanie przydzielane jest jedynie na czas zatrudnienia na danym stanowisku (art. 104 ust. 8 ustawy o ochronie przyrody).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie przez Wnioskodawcę pracownikowi Służby Parku Narodowego mieszkania służbowego na zasadach określonych w ustawie o ochronie przyrody powoduje powstanie po stronie takiego pracownika przychodu, podlegającego uwzględnieniu przez Wnioskodawcę w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie mieszkania służbowego określonym pracownikom Służby Parku Narodowego w przypadkach określonych w ustawie o ochronie przyrody leży w interesie Parku jako pracodawcy (a zatem również w interesie publicznym), ponieważ ma na celu zagwarantowanie właściwego wykonywania umowy o pracę. Przyznając mieszkania pracownikom zatrudnionym na określonych stanowiskach, w przypadkach i na zasadach określonych przepisami ustawy o ochronie przyrody, Wnioskodawca realizuje swój ustawowy obowiązek.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie pracownikom Służby Parku Narodowego mieszkań służbowych nie stanowi po stronie tych pracowników przysporzenia majątkowego i tym samym nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.). W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien uwzględniać tej wartości w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ww. pracowników.

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarto katalog źródeł przychodów, wśród których w punkcie 1 wymieniono stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę i rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powstaje pytanie, czy w przypadku przyznania pracownikom mieszkania w wykonaniu obowiązku ustawowego, uzasadnionego charakterem pracy wykonywanej na danym stanowisku oraz interesem pracodawcy, można mówić w ogóle o otrzymaniu przez pracownika przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia.

1.  Przysporzenie majątkowe jako warunek powstania przychodu

Przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czyli właśnie przysporzenia. W niektórych przypadkach jednak nawet uzyskanie pewnego rodzaju przyrostu majątku nie generuje powstania podatkowego przychodu (dochodu).

Jak podkreśla się w doktrynie, „pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, należy pamiętać, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych nie będzie on uznany za dochód podatkowy.” (Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V., LEX, 2015; komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, teza nr 8).

Istotnych wskazówek interpretacyjnych dla oceny przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia należy upatrywać w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). W sprawie tej pod rozwagę poddane zostało zagadnienie: kiedy nieodpłatne świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane jako jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia (\`(...)\`)”.

Trybunał zwrócił uwagę, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał, że spełnianie przez pracodawców niektórych świadczeń jest wymagane przez stosowne przepisy i służy stworzeniu odpowiednich warunków pracy, a to leży z kolei w interesie pracodawców. Wymienił przy tym tytułem przykładu, że „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców.”

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, kluczowym dla rozpoznania po stronie pracownika przychodu jest otrzymanie przez niego przysporzenia, którym co więcej pracownik może swobodnie zarządzać i rozporządzać: „Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). (\`(...)\`) „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać (\`(...)\`)”.

Co niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowego stanu faktycznego, Trybunał wprost wskazał, że w sytuacji, gdy „nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.”

Podsumowując swoje rozważania Trybunał wymienił przesłanki, które muszą być kumulatywnie spełnione, aby dane świadczenie na rzecz pracownika można było uznać za jego przychód. Jak wskazał: „Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie stanowi przychodu pracownika wartość świadczenia otrzymanego przez niego od pracodawcy, gdy jest ono „ściśle związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy.” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11). W cytowanym orzeczeniu NSA wyraźnie podkreślił, że „Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych”.

Teza ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym (por. wyroki: NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1288/15, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 212/17, WSA w Krakowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 868/16). Zdaniem sądów administracyjnych, umożliwienie pracownikowi wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, lecz wywiązywaniem się pracodawcy z ustawowego obowiązku prawidłowej organizacji pracy.

Sądy administracyjne, rozstrzygając spory między podatnikami a organami podatkowymi w zakresie kwalifikacji określonych zdarzeń z punktu widzenia przychodu pracownika, wskazują, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu (a także pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem, kosztów transportu) służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego i nie powoduje powstania przychodu po stronie pracownika.

Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 760/15. Spór w tej sprawie wymagał rozstrzygnięcia, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. Sąd orzekł, że „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi (\`(...)\`) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. (…) Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu (…). W sytuacji przyjęcia za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji zaakceptowanego przez Sąd I instancji pracownik nie tylko zostałby faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków w celu pełnego wykorzystania czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem (\`(...)\`). Tym samym należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty, w tym koszty zakwaterowania, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.”

Również w wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, sąd orzekł, że zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę noclegu celem zagwarantowania prawidłowego wykonywania pracy służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje je w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi ono przychodu ze stosunku pracy. Sąd wskazał, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.”

Identyczny pogląd został wyrażony w wielu innych wydanych w ostatnim czasie wyrokach, np.: w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1229/17; I SA/Gl 1228/17, I SA/Gl 1230/17; z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/G1 957/17, a także w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 448/17).

Jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 974/17: „skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza jego miejscem zamieszkania, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości.”

Warto wskazać również na (prawomocny) wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 363/16, wydany w sprawie analogicznej do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Pracownik został przeniesiony z pełnionego urzędu i mianowany na stanowisko dyrektora Aresztu Śledczego. Przydzielono mu lokal mieszkalny, którego koszty wynajmu ponosił jego pracodawca. Spór podatnika z organem podatkowym ogniskował się wokół ustalenia, które przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zawierającego katalog przychodów i dochodów zwolnionych z opodatkowania) powinny mieć zastosowanie w sprawie. Sąd, uchylając decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, na mocy których określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieodprowadzania zaliczek na podatek, zwrócił uwagę na konieczność zbadania przez organy, czy po stronie pracownika w ogóle doszło do powstania przysporzenia.

WSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (OTK-A 2014/7/69), w tym na wskazane w nim przesłanki warunkujące możliwość przyjęcia, że po stronic pracownika powstał przychód. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, ze „organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny w szczególności rozpatrzyć – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryteria oceny – czy ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania (\`(...)\`) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy (ponieważ przykładowo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy) czy też jest to świadczenie poniesione tylko w interesie pracownika.”

Trafną argumentację przedstawił także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1229/17. Wskazał, że „zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.”

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydaną w dniu 19 listopada 2015 r., nr ILPB1/4511-1-1179/15-2/TW. Organ uznał w niej, że „finansowanie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom kosztów noclegów, nie powoduje po stronie pracowników Zainteresowanego powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ww. ustawy. Podsumowując, Wnioskodawca (firma) nie powinien traktować wartości finansowanych przez niego i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy (\`(...)\`), jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie Zainteresowany nie powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników obowiązków pracowniczych na rzecz firmy.”

Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane wprawdzie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2013 r., nr IBPBII/1/415-5/13/ASz. Jednakże Minister Finansów, działając z urzędu, uchylił tę interpretację i w dniu 10 listopada 2015 r. wydał w jej miejsce interpretację podatkową nr DD3.8222.2.428.2015.KDJ. Minister Finansów wskazał w niej, że „w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 roku i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę (poprzez zwrot wydatków) pracownikom kosztów noclegów w hotelach lub pensjonatach w związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe.”

1.  Przydzielenie mieszkania pracownikom Parku nie powoduje po ich stronie przysporzenia majątkowego

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako park narodowy ma ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego mieszkania określonym pracownikom, zatrudnionym na wymienionych w ustawie stanowiskach. Charakter pracy na niektórych stanowiskach wymaga bowiem zamieszkania w miejscu jej wykonywania. Dotyczy to w szczególności pracowników zatrudnionych na takich stanowiskach jak leśniczy, strażnik, czy kierownik szkółki leśnej. Również w przypadku kadry zarządzającej parku narodowego, do której należy dyrektor, zastępca dyrektora oraz główny księgowy, zamieszkiwanie w pobliżu parku zapewnia ich pełną dyspozycyjność, co jest warunkiem koniecznym należytego wykonywania przez nich obowiązków związanych z zajmowanym stanowiskiem. Dzięki zapewnieniu mieszkań pracownikom zatrudnionych na stanowiskach wymienionych w ustawie o ochronie przyrody możliwe jest pełne wykorzystanie ich efektywnego czasu pracy, co leży niewątpliwie w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy.

Wnioskodawca nie jest uprawniony do przerzucenia na swoich pracowników obowiązków związanych z zapewnieniem właściwych warunków pracy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest państwową osobą prawną utworzoną celem ochrony przyrody, zagwarantowanie właściwego i należytego wykonywania pracy przez pracowników Służby Parku Narodowego – między innymi poprzez przydzielenie tym pracownikom bezpłatnych mieszkań – leży nie tylko w interesie Wnioskodawcy, lecz również w interesie publicznym. Podkreślenia wymaga, że mieszkania przydzielane są jedynie na czas zatrudnienia pracowników, a po ustaniu zatrudnienia na stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania pracownicy zobowiązani są do ich opuszczenia.

Pracownik nie może swobodnie zarządzać ani rozporządzać przydzielonym mu mieszkaniem, w szczególności nie jest uprawniony do jego zbycia, oddawania w najem lub dzierżawę, a sposób korzystania z mieszkania ograniczony jest ustaleniami zawartymi w umowie na korzystanie z mieszkania. Przydzielenie mieszkania pozostaje zatem w ścisłym związku z zajmowanym przez danego pracownika stanowiskiem i jest niezbędne do prawidłowego wykonywania danej pracy.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest stanowisko, że przydzielenie przez Park bezpłatnych mieszkań pracownikom Służby Parku Narodowego nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie tych pracowników. Zdarzenie to nie powoduje zatem powstania po stronie tych pracowników przychodu. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do ustalania wartości świadczenia polegającego na udostępnieniu danemu pracownikowi mieszkania służbowego i uwzględniania tej wartości w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ww. pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał, że przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do zapewniania określonym pracownikom Służby Parku Narodowego bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu wykonywania tej pracy. Mieszkanie jest przydzielane pracownikowi na czas zatrudnienia na danym stanowisku z zasobów mieszkaniowych Wnioskodawcy na podstawie odrębnej umowy zawartej między pracownikiem a Wnioskodawcą. Pracownik nie może w żaden sposób rozporządzać przydzielonym mieszkaniem i może z niego korzystać jedynie w zakresie wynikającym z zawartej z Wnioskodawcą umowy.

W związku z powyższym, przyznanie bezpłatnego mieszkania stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 14 ustawy).

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, że przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom bezpłatnego mieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wartość tych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Zatem, ww. przychody pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany jako płatnik uwzględnić w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.