Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.169.2020.4.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 5 na podstawie art. 113 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020r r.) oraz z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 5 na podstawie art. 113 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 5 na podstawie art. 113 ustawy. Wniosek uzupełniono pismami w dniu 4 maja 2020 r. oraz w dniu 30 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w drodze umowy darowizny zawartej w dniu xx czerwca 2013 r. nabył od swojej matki niezabudowane nieruchomości stanowiące działki gruntu nr: 2 o powierzchni 0,9316 ha objętej księgą wieczystą nr (…), nr l o powierzchni 0,8111 ha objętej księgą wieczystą nr (…) oraz nr 3 o powierzchni 0,7344 ha objętej księgą wieczystą (…).

W 2018 r. Wnioskodawca dokonał podziału działki nr 2 o powierzchni 0,9316 ha objętej księgą wieczystą nr (…). W wyniku dokonanego podziału z ww. nieruchomości zostały wydzielone następujące działki: nr X o powierzchni 0,2024 ha, nr 4 o powierzchni 0,1382 ha, nr 5 o powierzchni 0,1478 ha, nr 6 o powierzchni 0,4427 ha. Wnioskodawca dokonał wydzielenia ww. działek celem ich sprzedaży. Wnioskodawca doprowadził media do ww. działek. Burmistrz Miasta decyzją z dnia 14 lutego 2019 r. zatwierdził podział geodezyjny działki numer 2. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 6 marca 2019 r.

Po wydzieleniu ww. działek, Wnioskodawca podjął czynności związane ze sprzedażą wydzielonych działek w postaci zamieszczenia ogłoszeń sprzedaży tych działek na wielu portalach internetowych, zawarł również umowę z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie działki, które powstały w wyniku podziału. Pierwsza transakcja sprzedaży będzie dotyczyła działki nr 5.

W dniu xx grudnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha objętej księgą wieczystą nr (…), w której zobowiązał się sprzedać ww. nieruchomość za cenę brutto 29.200,00 EUR. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 30 lipca 2020 r. Ponadto w treści umowy strony oświadczyły, że Wnioskodawca otrzymał tytułem zadatku kwotę 7.300,00 EUR.

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że

1.  Dla działki nr 5 będącej przedmiotem wniosku na moment sprzedaży nie będzie obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5, uzyskał zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy z dnia 3 grudnia 2019 r. w sprawie braku obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr 5 i 6.
2.  W związku z odpowiedzią przeczącą na pytanie 1, odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.
3.  Dla działki nr 2, z której została wydzielona działka nr 5 na wniosek byłego właściciela Pana (…) Burmistrz Miasta wydał w dniu 3 października 2005 r. decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W dniu 18 grudnia 2009 r. Burmistrz Miasta wydał decyzję o przeniesieniu decyzji o warunkach zabudowy z dnia 3 października 2005 r. na rzecz Pani (…) – matki Wnioskodawcy, od której nabył przedmiotową nieruchomość w drodze umowy darowizny.
4.  Wnioskodawca zlecił doprowadzenie przyłącza wody do działki nr 5, przyłącze ma zostać wykonane do końca kwietnia 2020 r. Przyłącze energii elektrycznej, zgodnie ze zobowiązaniem dostawcy energii ma zostać wykonane w terminie do końca lipca 2021 r.

Natomiast w dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku zawierające następujące informacje:

1.  Dla działki nr 5 Burmistrz Miasta w dniu 5 marca 2020 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na działce o numerze ewidencyjnym 5 w obrębie geodezyjnym (…). Tym samym, na moment sprzedaży działki nr 5 została wydana decyzja o warunkach zabudowy.
2.  Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej w dniu xx grudnia 2019 r. Wnioskodawca jako strona zobowiązana do zbycia oświadczył, że okaże przy umowie przyrzeczonej wydruk elektroniczny księgi wieczystej numer z ujawnionym podziałem geodezyjnym działki numer 2 lub oryginał decyzji o podziale działki nr 2 wraz z dwoma mapami podziału nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się, w ramach ceny sprzedaży doprowadzić do działki nr 5 przyłącze wody – w terminie do 30 lipca 2020 r. oraz przyłącze energii elektrycznej (skrzynka energetyczna 15kW) – w terminie do dnia 30 sierpnia 2021 r. oraz uzyskać warunki zabudowy do dnia 30 lipca 2020 r.
3.  Wnioskodawca nie udzielił pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) nabywcy działki nr 5 w celu występowania w jego imieniu.
4.  Przyszły nabywca działki nr 5 nie występował o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha objętej księgą wieczystą za cenę brutto 29.200,00 EUR będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana u podatnika, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha objętej księgą wieczystą nr (…) za cenę brutto 29.200,00 EUR będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana u podatnika, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje

w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wilcza się kwoty podatku.

Natomiast, zgodnie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Planowane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży wydzielonych działek należy traktować jak transakcje przeprowadzane przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Natomiast Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podjął bowiem konkretne czynności zmierzające do wydzielenia działek, celem ich dalszej sprzedaży. Wnioskodawca m.in. doprowadził media (woda, prąd) do wydzielonych działek, umieścił ogłoszenia sprzedaży działek, w tym zawarł również umowę z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca poczynił zatem określone nakłady, które mają przyczynić się do sprzedaży wydzielonych działek.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać osobę, która w związku z transakcją zbycia nieruchomości podejmuje aktywność i angażuje środki porównywalne do aktywności i środków podejmowanych i angażowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem ruchomościami.

NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/19, wyraził stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie, czy sprzedaż działek następuje w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie jak: podział działek, zmiana przeznaczenia nabytego gruntu poprzez wystąpienie do jednostek samorządu terytorialnego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, występowanie o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując i dokonując sprzedaży działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 19/17).

Co istotne, o tym, czy konkretna czynność powinna być traktowana jako wykonywanie działalności gospodarczej, czy jako zarządzanie majątkiem prywatnym, nie decyduje wola i przekonanie danego podmiotu, ale ogół okoliczności poddanych obiektywnej ocenie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 505/19). Obiektywna ocena działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, które zmierzają do sprzedaży wydzielonych działek, pozwala przyjąć, że czynności należy traktować jako wykonywanie działalności gospodarczej.

Podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 963/17).

Wnioskodawca prowadzi zatem niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Dla kwalifikacji podejmowanych czynności jako działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bez znaczenia pozostaje fakt, czy działalność została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze, czy też nie. Natomiast jako datę rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć dzień wydania przez Burmistrza Miasta decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny działki numer 2, tj. dzień 14 luty 2019 r. Dopiero bowiem po wydaniu decyzji o wydzieleniu poszczególnych działek Wnioskodawca miał możliwość podjąć czynności faktyczne zmierzające do dalszej odsprzedaży tych działek i związku z powyższym dzień 14 luty 2019 r. należy przyjąć jako datę rozpoczęcia czynności faktycznych kwalifikowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpoczął zatem prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego.

Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia dokonywanej sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w danym roku podatkowym, możliwe jest jeżeli wartość sprzedaży u podatnika nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. W przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, zwalnia się od podatku sprzedaż, której wartość nie przekracza w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Jak wskazał Wnioskodawca rozpoczął on prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 14 lutego 2019 r., i według niego limit wartości sprzedaży uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2019 r. wynosi 176.438 zł. Wnioskodawca prowadził bowiem działalność gospodarczą w 2019 r. przez 322 dni (od 14 lutego 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.). Celem obliczenia limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia podmiotowego należy kwotę limitu pomnożyć razy liczbę dni prowadzenia działalności w danym roku oraz następnie podzielić przez liczbę dni w danym roku.

W 2019 r., tj. w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha objętej księgą wieczystą. W związku z zawarciem umowy Wnioskodawca otrzymał tytułem zadatku kwotę 7.300,00 EUR. W 2019 r. Wnioskodawca nie dokonywał żadnej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicję sprzedaży zawiera art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą sprzedaż obejmuje odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do limitu obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie wlicza się zatem importu towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co oznacza, że obrotów z tych tytułów nie należy uwzględniać przy wyliczaniu wartości sprzedaży.

W związku z powyższym, samo otrzymanie zadatku nie stanowi sprzedaży. Tym samym, przy obliczaniu proporcji sprzedaży uprawniającej do zastosowania zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy brać pod uwagę kwoty zadatku otrzymanego przez Wnioskodawcę przy zwieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. W 2019 r. Wnioskodawca nie osiągną zatem żadnego dochodu z tytułu sprzedaży.

Jednakże nawet przy przyjęciu, że kwotę otrzymanego przez Wnioskodawcę zadatku należy wliczać do wartości sprzedaży, w 2019 r. Wnioskodawca nie przekroczył obliczonego proporcjonalnie limitu sprzedaży uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na otrzymanie zadatku w walucie euro, kwotę tę należy przeliczyć na złote. W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzieli powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wnioskodawca ww. zadatek otrzymał przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w dniu xx grudnia 2019 r. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanego zadatku powstał zatem w dniu xx grudnia 2019 r. Z uwagi na otrzymanie zadatku w walucie euro, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 27 grudnia 2019 r., tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy zastosowaniu kursu euro z dnia 27 grudnia 2019 r., tj. 4,2624 zł Wnioskodawca otrzymał zadatek w kwocie 31.115,52 zł. Wnioskodawca w 2019 r. nie przekroczył zatem limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obliczonego proporcjonalnie, zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z nieprzekroczeniem przez Wnioskodawcę w 2019 r. limitu sprzedaży uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca w 2020 r. również może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile dokonana przez niego sprzedaż nie przekroczy w 2020 r. kwoty 200 000 zł.

Jeżeli Wnioskodawca w 2020 r. dokona jedynie transakcji sprzedaży działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha objętej księgą wieczystą za kwotę 11.900 EUR (29.200 EUR – 7.300 EUR zadatku) i przy przeliczeniu ww. kwoty z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego kwota sprzedaży nie przekroczy 200 000 zł, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W wyroku tym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z kolei, z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ponadto, jak wynika z ww. orzeczenia dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W świetle powyższego należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży działki podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż działki nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Stwierdzić należy również, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w drodze umowy darowizny zawartej w dniu xx czerwca 2013 r. nabył od swojej matki niezabudowane nieruchomości stanowiące działki gruntu nr: 2 o powierzchni 0,9316 ha, nr l o powierzchni 0,8111 ha o oraz nr 2 o powierzchni 0,7344 ha. W 2018 r. Wnioskodawca dokonał podziału działki nr 2 o powierzchni 0,9316 ha. W wyniku dokonanego podziału z ww. nieruchomości zostały wydzielone następujące działki: nr X o powierzchni 0,2024 ha, nr 4 o powierzchni 0,1382 ha, nr 5 o powierzchni 0,1478 ha, nr 6 o powierzchni 0,4427 ha. Wnioskodawca dokonał wydzielenia ww. działek celem ich sprzedaży. Wnioskodawca doprowadził media do ww. działek. Burmistrz Miasta decyzją z dnia 14 lutego 2019 r. zatwierdził podział geodezyjny działki numer 2. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 6 marca 2019 r. Po wydzieleniu ww. działek, Wnioskodawca podjął czynności związane ze sprzedażą wydzielonych działek w postaci zamieszczenia ogłoszeń sprzedaży tych działek na wielu portalach internetowych, zawarł również umowę z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie działki, które powstały w wyniku podziału. Pierwsza transakcja sprzedaży będzie dotyczyła działki nr 5. W dniu xx grudnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha, w której zobowiązał się sprzedać ww. nieruchomość za cenę brutto 29.200,00 EUR. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 30 lipca 2020 r. Ponadto w treści umowy strony oświadczyły, że Wnioskodawca otrzymał tytułem zadatku kwotę 7.300,00 EUR. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla działki nr 5 będącej przedmiotem wniosku na moment sprzedaży nie będzie obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5, uzyskał zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy z dnia 3 grudnia 2019 r. w sprawie braku obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr 5 i 6. Wnioskodawca zlecił doprowadzenie przyłącza wody do działki nr 5, przyłącze ma zostać wykonane do końca kwietnia 2020 r. Przyłącze energii elektrycznej, zgodnie ze zobowiązaniem dostawcy energii ma zostać wykonane w terminie do końca lipca 2021 r. Dla działki nr 5 Burmistrz Miasta w dniu 5 marca 2020 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na działce o numerze ewidencyjnym 5 w obrębie geodezyjnym. Tym samym, na moment sprzedaży działki nr 5 została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej w dniu xx grudnia 2019 r. Wnioskodawca jako strona zobowiązana do zbycia oświadczył, że okaże przy umowie przyrzeczonej wydruk elektroniczny księgi wieczystej z ujawnionym podziałem geodezyjnym działki numer 2 lub oryginał decyzji o podziale działki nr 2 wraz z dwoma mapami podziału nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się, w ramach ceny sprzedaży doprowadzić do działki nr 5 przyłącze wody – w terminie do 30 lipca 2020 r. oraz przyłącze energii elektrycznej (skrzynka energetyczna 15kW) – w terminie do dnia 30 sierpnia 2021 r. oraz uzyskać warunki zabudowy do dnia 30 lipca 2020 r. Wnioskodawca nie udzielił pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) nabywcy działki nr 5 w celu występowania w jego imieniu. Przyszły nabywca działki nr 5 nie występował o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ustawy przy sprzedaży działki nr 5 co do której została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Jednakże aby odpowiedzieć na powyższe pytanie należy zbadać, czy w zakresie przedmiotowej transakcji Wnioskodawca wystąpi w ogóle jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano wcześniej, z wyroku TSUE 291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego.

Analizując powyższe stwierdzić należy, że czynności wykonane przez Wnioskodawcę pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, iż jak wskazał Zainteresowany dokonał podziału działki nr 2 o powierzchni 0,9316 ha w wyniku którego podziału z ww. nieruchomości została wydzielona m.in. działa: nr 5 o powierzchni 0,1478 ha. Ponadto Wnioskodawca wprost wskazał, że dokonał wydzielenia opisanych we wniosku działek celem ich sprzedaży. Wnioskodawca ponadto doprowadził media do ww. działek. Co również istotne w analizowanej sprawie po wydzieleniu ww. działek, Wnioskodawca podjął czynności związane ze sprzedażą wydzielonych działek w postaci zamieszczenia ogłoszeń sprzedaży tych działek na wielu portalach internetowych, zawarł również umowę z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca również w dniu xx grudnia 2019 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 5 o powierzchni 0,1478 ha. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się, w ramach ceny sprzedaży doprowadzić do działki nr 5 przyłącze wody – w terminie do xx lipca 2020 r. oraz przyłącze energii elektrycznej (skrzynka energetyczna 15kW) – w terminie do dnia 30 sierpnia 2021 r. oraz uzyskać warunki zabudowy do dnia 30 lipca 2020 r.

Zatem, powyższe działania wskazują na aktywność w przedmiocie zbycia działki nr 5 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działki, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowej działki nastąpiła w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki nr 5 należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a

pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost

w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, dla działki będącej przedmiotem wniosku – nr 5 – została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, a zatem jest to działka przeznaczona pod zabudowę. Tym samym, transakcja sprzedaży działki nr 5 przeprowadzona przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT

i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że grunt został nabyty na podstawie darowizny w 2013 r. od swojej matki. Zatem stwierdzić należy, że przy nabyciu gruntu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym z uwagi na fakt, iż dostawa działki nie była obciążona podatkiem VAT to nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo mu przysługiwało. Zatem w analizowanej sprawie nie jest spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy przedmiotowej działki to należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla tej dostawy wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro zatem w opisanej sprawie przedmiotem dostawy będzie – jak rozstrzygnięto powyżej – teren budowlany, to Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zatem, w opisanych okolicznościach w związku ze sprzedażą działki nr 5 Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Transakcja ta zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że skoro Wnioskodawca dokonuje sprzedaży działki niezabudowanej, która stanowi – jak wynika z opisu sprawy – tereny budowlane, to w przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia wartość sprzedaży ponieważ brak jest prawa do zwolnienia podmiotowego. Zatem obowiązek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, nie wynika ze względu na przekroczenie wartości sprzedaży, lecz wprost wynika z przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, tj. ze względu na przedmiot dostawy (działki budowlane). Skoro wiadomo, że podatnik zamierza dokonać czynności (dostawy), która ze zwolnienia z VAT nie może korzystać, to otrzymaną zaliczkę powinien opodatkować zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego dla tej zaliczki. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca traci zatem prawo do zwolnienia podmiotowego i staje się podatnikiem zobowiązanym do rejestracji dla celów VAT z dniem otrzymania zaliczki, ponieważ otrzymana zaliczka dotyczy dostawy terenów budowlanych.

Wobec tego, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy. Przy czym Wnioskodawca nie ma prawa korzystać ze zwolnienia z tytułu dokonanej sprzedaży działki i ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT pierwszą wykonaną czynność – otrzymanie zaliczki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 5, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jak również Wnioskodawca nie może przy sprzedaży tej działki korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Przy czym Wnioskodawca nie ma prawa korzystać ze zwolnienia z tytułu dokonanej sprzedaży działki i ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT pierwszą wykonaną czynność – otrzymanie zaliczki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.