Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1121/10/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-21
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług logistycznych.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2010 r., (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług logistycznych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług logistycznych.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest właścicielem magazynu (chłodni), położonego na terytorium Polski, który może także pełnić rolę składu celnego, zgodnie z polskimi przepisami prawa celnego, na podstawie regulaminu składu celnego. Magazyn jest przystosowany do przechowywania towaru zmrożonego, zamrożonego oraz schłodzonego oraz do dokonywania na towarze czynności o charakterze konserwacyjnym (utrzymywanie go w odpowiedniej temperaturze). Spółka zawiera z kontrahentami zagranicznymi, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak i pozą nią dwa rodzaje umów:

*   umowy składu lub konsygnacji (klient zamawia samoistną usługę polegającą na składowaniu towarów) – w odniesieniu do ww. usług Spółka uzyskała interpretację indywdiaulaną,
*   umowy o świadczenie usługi logistycznej (kompleksowej usługi składającej się z wielu nierozerwalnych czynności).

Kontrahenci nie są podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowy nie są zawierane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów gospodarczych mających siedzibę za granicą, dla potrzeb wykonywania działalności w ich siedzibach. Umowy o świadczenie usługi logistycznej są umowami złożonymi, tzn. składającymi się z szeregu poszczególnych czynności, które łącznie stanowią pełną usługę logistyczną. Przedmiotem zawieranych umów jest pobieranie i pakowanie towaru, jego wyładunek, przesunięcie, przepakowanie, składowanie, konsygnacja, załadunek, dystrybucja oraz inne usługi magazynowe (jak np. znakowanie towaru, badanie partii, pobieranie próbek). Spółka otrzymuje jedno łączne wynagrodzenie za wykonanie całości usługi logistycznej, bez wyodrębniania poszczególnych czynności składających się na ww. usługę. Faktura VAT zawiera wyszczególnienie ww. usług stanowiących zbiorczą usługę logistyczną. Spółka nie ubezpiecza towaru kontrahenta, ponosi jednak odpowiedzialność za utrzymanie go w odpowiedniej temperaturze. Świadcząc usługę logistyczną pozostaje wyłącznym dysponentem powierzchni magazynowej stanowiącej Jej własność, gdyż powierzchnia ta nie jest wynajmowana, ani oddawana do dyspozycji kontrahentom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Gdzie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje się miejsce świadczenia wykonywanej przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym złożonej usługi logistycznej, której częściami składowymi są m.in. składowanie i konsygnacja towarów?
2.  Czy ustalenie, iż świadczenie usługi logistycznej na rzecz kontrahentów nie mających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski, ma miejsce poza terytorium kraju, skutkuje uznaniem, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiający ogólną regułę dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług. Spółka ponownie wskazała, że usługi składu, magazynowania i konsygnacji, stanowią nierozerwalny element zbiorczej usługi, jaką jest usługa logistyczna, która polega w szczególności na pobieraniu i pakowaniu towaru, jego wyładunku, przesunięć, przepakowywaniu, składowaniu, załadunku, dystrybucji oraz innych usług magazynowych. Z powyższego wynika, iż usługa składowania i konsygnacji stanowi jedynie jeden z wielu istotnych elementów umowy. Zdaniem Spółki cywilistyczna kwalifikacja usług składowania, magazynowania oraz konsygnacji towarów, w połączeniu z faktem, iż stanowią one jeden z elementów zbiorczej usługi logistycznej świadczonej na rzecz kontrahentów, przesądza o kwalifikacji opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. przepisie miejscem świadczenia usług (a więc opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Fakt nabywania przez kontrahenta pełnej usługi logistycznej na podstawie jednej umowy zawartej ze Spółką, przesądza o tym, iż usługa logistyczna z ekonomicznego punktu widzenia jest jednym nierozerwalnym świadczeniem. Odrębne nabywanie np. usług magazynowania oraz usług w zakresie przeładunku nie znajdowałoby uzasadnienia ani z ekonomicznego, ani z formalnego punktu widzenia kontrahenta, zainteresowanego nabyciem kompleksowej usługi logistycznej. Według Spółki, niezależnie od powyższego, usługa składowania, magazynowania, czy konsygnacji towaru jest na gruncie prawa cywilnego klasyfikowana jako "sprawowanie pieczy", "opieka" nad rzeczą, na co wskazuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 853-859. Składowanie stanowi specyficzną formę usług związanych przede wszystkim z obrotem towarowym, a istotą tych usług jest odpłatne sprawowanie pieczy nad oznaczonymi w umowie rzeczami ruchomymi. Brak rzeczy - towaru uniemożliwia zaistnienie umowy, co z kolei świadczy o tym, że umowa składu jest umową o „sprawowanie pieczy nad rzeczą", a zatem stricte „na rzeczy", związaną z rzeczą. Usługa składowania, magazynowania, czy konsygnacji nie jest zatem w sposób bezpośredni związana z nieruchomością, w której jest wykonywana. Umieszczenie rzeczy ruchomych w jakimkolwiek konkretnym miejscu, na lub w nieruchomości, nie jest cechą usługi polegającej na przechowaniu towarów. Zasadniczo usługa magazynowania nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości ponieważ, jak wynika z ugruntowanej wykładni tej czynności prawnej, konkretna nieruchomość nie jest istotnym elementem dla wykonania przedmiotowej usługi. W odróżnieniu np. od usług zakwaterowania w hotelach, przedmiotem ww. usługi nie jest udostępnienie konkretnej powierzchni w nieruchomości na pewien czas, gdyż usługobiorca nie uzyska prawa do dysponowania w pewnym zakresie częścią nieruchomości, lecz jedynie zobowiązanie umowne do przechowywania towaru w sposób gwarantujący jego zachowanie w stanie nie pogorszonym. Według Spółki usługi magazynowania nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż nie będą odnosiły się do nieruchomości. Powyższe znajduje odzwierciedlenie nie tylko w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale także krajowych sądów administracyjnych, w myśl których kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych danej umowy ma ekonomiczny charakter świadczenia, który należy oceniać w sposób ad casu. Zdaniem Spółki, jako, że usługi magazynowania, przechowywania i konsygnacji są częścią nabywanej przez klienta usługi logistycznej, nie można dokonać rozdzielenia skutków podatkowych tych konkretnych usług, które same w sobie nie wykazują dla nabywcy wartości ekonomicznej, ale pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej. Usługą taką jest w analizowanym stanie faktycznym usługa magazynowania, przechowywania, czy konsygnacji, którą należy traktować jako nieodłączny element jednego, nierozerwalnego świadczenia usługi logistycznej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała fragmenty wyroków ETS z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, (sprawa C-572/07), z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sprawa (C-41/04) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 1022/09. Spółka stwierdziła, że podobne stanowiska zostały zawarte również w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 09 lipca 2009 r., sygn. akt. I SA/Kr 660/09, w Gliwicach z dnia 09 czerwca 2009 r., sygn. akt. III SA/GI 1545/08, w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 150/09; w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt. III SA/GI 866/09, jak i w rozstrzygnięciach organów podatkowych m. in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-467/10-4/KC i z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. IPPP2/443-1108/09-2/1K, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r. sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ, Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. TP/443-83/05/1, Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. 1471/NTR2/443-227/06/MP; Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. 1425/021/443/62/IW, Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie - Pole z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. PP0090/1/18/15/05/AC. Zdaniem Spółki, cywilistyczna kwalifikacja umów składu oraz konsygnacji przesądza o tym, że usługi dokonywane na ich podstawie są świadczone na rzeczowym majątku ruchomym. Stosując powyższe łącznie z faktem, iż usługa ta stanowi jeden z elementów zbiorczej, kompleksowej i nierozerwalnej umowy o świadczenie usługi logistycznej, znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W związku z powyższym zbiorcza usługa logistyczna, jaką świadczy Spółka na rzecz kontrahentów w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w państwie, w którym znajduje się siedziba kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz normy prawne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), nie regulują kwestii świadczenia kompleksowego (czynności złożonych). Brak zdefiniowania powyższego pojęcia w wyżej wskazanych aktach prawnych nie oznacza, że nie zostało ono dookreślone, gdyż w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise, w wyrokach połączonych w sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, czy w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Z powyższych orzeczeń wynika, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, a z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia (czynności) stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem magazynu (chłodni) położonego na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy o świadczenie usług logistycznych z kontrahentami zagranicznymi, posiadającymi siedziby (poza Polską) na terytorium Unii Europejskiej, jak i pozą nią. Podmioty te nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi świadczone są dla potrzeb wykonywania działalności w siedzibach tych kontrahentów. Zawierane umowy są umowami złożonymi, tzn. obejmują szereg czynności (pobieranie i pakowanie towaru, jego wyładunek, przesunięcie, przepakowanie, składowanie, konsygnacja, załadunek, dystrybucja oraz inne usługi magazynowe), które łącznie stanowią pełną usługę logistyczną, za które Spółka otrzymuje jedno łączne wynagrodzenie.

Z powyższego wynika, że czynności składowania i konsygnacji towarów są niezbędne do wykonania przez Spółkę usługi logistycznej, która jest z ekonomicznego punktu widzenia głównym celem dla nabywcy. Zatem usługa logistyczna zawierająca w sobie m.in. ww. usługi, stanowi usługę kompleksową (świadczenie złożone).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że skoro faktycznie przedmiotem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są usługi logistyczne, świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, są terytoria państw, w których znajdują się siedziby kontrahentów. W związku z faktem, iż podmioty te mają siedziby w krajach innych niż Polska ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.