Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-682/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: w zakresie korekty podatku naliczonego (związanego z budową)
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego (związanego z budową) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego (związanego z budową).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem, Wnioskodawca (zwany dalej także "Parafią") wznosi budynek szkolny, z przeznaczeniem na odpłatne wynajęcie go - od 1 września br. - podmiotowi trzeciemu w celu prowadzenia w nim szkół katolickich. Ze względu na planowany odpłatny wynajem (podlegający VAT i nie zwolniony z tego podatku), Parafia na bieżąco odlicza VAT naliczony (uzyskuje zwrot VATu) od towarów i usług nabywanych w związku z budową szkoły.

Może się jednak zdarzyć, że przepisy o systemie oświaty (oraz praktyka ich stosowania) nie pozwolą na to, aby wyżej wspomniany podmiot trzeci (dalej: "Fundacja") stał się organem prowadzącym szkoły z dniem 1 września br. Termin ten może ulec przesunięciu o kilka do kilkunastu tygodni, jednak uzyskanie statusu organu prowadzącego szkołę nastąpi jeszcze w 2014 roku. Fundacja otrzyma budynek szkoły (na podstawie umowy wynajmu) dopiero od dnia, w którym stanie się organem prowadzącym szkołę. Do tego czasu Parafia planuje sama prowadzić szkołę w budynku (z zastrzeżeniem następnego akapitu).

Z dniem 1 września 2014 roku, do użytku oddana będzie tylko część budynku szkoły. Właśnie ta część (i tylko ta) zostanie użyta przez Wnioskodawcę do prowadzenia szkoły i zaliczona do środków trwałych Parafii; pozostała część inwestycji pozostanie faktycznie nie używanym środkiem trwałym w budowie. Wartość początkowa rzeczonej części budynku przekroczy 15.000 złotych.

Szkoły prowadzone będą na podstawie przepisów o systemie oświaty i będę miały status szkół publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kilku lub kilkunastodniowe użytkowanie części budynku szkoły przez Parafię na potrzeby prowadzenia szkoły będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego (związanego z budową) w rozumieniu art. 91 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca zaprzestanie samodzielnego prowadzenia szkoły i wynajmie nieruchomość szkolną Fundacji jeszcze przed końcem bieżącego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kilku lub kilkunastotygodniowe użytkowanie części budynku szkoły przez Parafię na potrzeby prowadzenia szkoły nie będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego (związanego z budową) w rozumieniu art. 91 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca zaprzestanie samodzielnego prowadzenia szkoły i wynajmie nieruchomość szkolną Fundacji jeszcze przed końcem bieżącego roku.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten niewątpliwie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Parafia buduje budynek szkolny z przeznaczeniem go na odpłatny wynajem (czynność opodatkowaną VAT) w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową; z prawa tego Wnioskodawca korzysta, regularnie otrzymując zwroty podatku od organu podatkowego. Jeśli dojdzie do tego, że od 1 września Parafia zacznie samodzielnie prowadzić szkolę w części wznoszonego budynku, czyli wykorzystywać go do czynności zwolnionych z VAT, wówczas zmieni się jej prawo do odliczenia VAT, tj. utraci to prawo w odniesieniu do tej przedmiotowej części budynku. Jeśli jednak przed końcem 2014 roku, Parafia odpłatnie wynajmie budynek szkoły na rzecz Fundacji (czynność opodatkowana VAT) to znowu zmieni się jej prawo do odliczenia VAT, tj. będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych (a ich wartość przekracza 15.000 zł.), korekty dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3; korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 roku, sygn, akt. II FSK1274/12, możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego w postaci części budynku, która jest “kompletna i zdatna do użytku". W związku z tym, należy uznać, że część budynku szkoły, która zostanie oddana do użytkowania 1 września jest, na „towarem zaliczanym przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji” - w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, przy czym Parafia faktycznie zaliczy tę część budynku do środków trwałych, a jej wartość początkowa przekroczy 15.000 zł. Wobec tego postanowienia art. 91 ust. 7a znajdą zastosowanie, w szczególności w zakresie w jakim nakazują odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości, korekty dokonuje się przez 10 lat licząc od toku, w którym zostały oddane do użytkowania w każdym z tych lat w odniesieniu do 10% kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do roku 2014, potencjalna korekta dotyczyłaby więc 10% podatku naliczonego przy budowie tej części budynku szkoły, które od 1 września br zacznie być wykorzystywana przez Parafię do prowadzenia szkoły. Natomiast VAT naliczony związany z pozostałą częścią budynku - tą nie oddaną do użytkowania i wciąż stanowiącą środek trwały w budowie, w ogóle nie podlega korekcie.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, korekty dokonuje się w pierwszej w roku następnym deklaracji rozliczeniowej, czyli w rozliczeniu za styczeń lub pierwszy kwartał. W momencie, gdy będzie upływał termin składania deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015, budynek szkoły, ani w całości, ani w części, nie będzie już wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku. Od okresu, który rozpocznie się jeszcze w 2014 roku, cały budynek lub ew. jego znaczna część będzie już wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. na potrzeby odpłatnego wynajmu budynku (lub jego znacznej części) Fundacji, która będzie w nim prowadzić szkoły. Ponieważ korekta VATu naliczonego dotyczy okresu rocznego i nie podlega podziałowi na części danego roku, co mogłoby dotyczyć sytuacji więcej niż jednokrotnej zmiany prawa do odliczenia VAT w ciągu danego roku (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), więc w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego należy uwzględnić (przy dokonywaniu ew. korekty) ostatnią zmianę prawa do odliczenia VAT jaka miała miejsce w roku poprzednim. W przedmiotowej sprawie, tą ostatnią zmianą będzie zmiana z “braku prawa do odliczenia” na "pełne prawo do odliczenia" wobec czego w ogóle nie wystąpi obowiązek wykazywania jakiejkolwiek kwoty korekty VATu naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zatem, w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wznosi budynek szkolny, z przeznaczeniem na odpłatne wynajęcie go - od 1 września 2014 r. - podmiotowi trzeciemu (Fundacji). Ze względu na planowany odpłatny wynajem (podlegający VAT i nie zwolniony z tego podatku), Parafia na bieżąco odlicza VAT naliczony od towarów i usług nabywanych w związku z budową szkoły. Może się jednak zdarzyć, że przepisy o systemie oświaty (oraz praktyka ich stosowania) nie pozwolą na to, aby Fundacja stała się organem prowadzącym szkoły z dniem 1 września br. Termin ten może ulec przesunięciu o kilka do kilkunastu tygodni, jednak uzyskanie statusu organu prowadzącego szkołę nastąpi jeszcze w 2014 roku. Fundacja otrzyma budynek szkoły (na podstawie umowy wynajmu) dopiero od dnia, w którym stanie się organem prowadzącym szkołę. Do tego czasu Parafia planuje sama prowadzić szkołę w budynku, tj. z dniem 1 września 2014 roku, do użytku oddana będzie tylko część budynku szkoły. Właśnie ta część (i tylko ta) zostanie użyta przez Wnioskodawcę do prowadzenia szkoły i zaliczona do środków trwałych Parafii; pozostała część inwestycji pozostanie faktycznie nie używanym środkiem trwałym w budowie. Wartość początkowa rzeczonej części budynku przekroczy 15.000 złotych. Szkoły prowadzone będą na podstawie przepisów o systemie oświaty i będę miały status szkół publicznych.

We własnym stanowisku w sprawie Strona wskazuje, że możliwym jest, że od dnia 1 września 2014 r. Parafia zacznie samodzielnie prowadzić szkołę w części wznoszonego budynku, czyli wykorzystywać go do czynności zwolnionych z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy kilku lub kilkunastodniowe użytkowanie części budynku szkoły przez Parafię na potrzeby prowadzenia szkoły będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego (związanego z budową) w rozumieniu art. 91 ustawy, w sytuacji gdy Wnioskodawca zaprzestanie samodzielnego prowadzenia szkoły i wynajmie nieruchomość szkolną Fundacji jeszcze przed końcem bieżącego roku.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług.

Należy więc zauważyć, że w świetle ustawy o VAT w opisanej we wniosku sytuacji nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji w postaci budowy budynku szkoły miały służyć – w chwili ich nabycia – czynnościom opodatkowanym (pierwotny zamiar przekazania inwestycji w odpłatny wynajem Fundacji). Zatem Wnioskodawcy przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednocześnie zauważyć, że w związku ze zmianą przeznaczenia części zakupionych towarów i usług (używanie części budynku do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku), podjętą przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową tej części budynku. Podkreślić należy, że w takim przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W takim przypadku mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że opis sprawy zawarty we wniosku jednoznacznie wskazuje, że do zmiany przeznaczenia towarów i usług związanych z budową części budynku szkoły na wykorzystanie ich do czynności zwolnionych z podatku VAT, nie doszło w chwili faktycznego wykorzystania tej części budynku przez Parafię do czynności zwolnionych, tj, w dniu 1 września 2014 r., lecz w momencie, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu ww. części budynku do prowadzenia własnej działalności zwolnionej z VAT.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia części budynku szkoły, którą Parafia pierwotnie zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych, natomiast wskutek podjętych decyzji, obecnie będzie wykorzystywać do czynności zwolnionych, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania podatku VAT odliczonego w związku z budową ww. części budynku.

Wnioskodawca, zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu części budynku do czynności zwolnionych.

W odniesieniu do pozostałej części budynku szkoły, co do której nie podjęto decyzji o zmianie sposobu jej wykorzystywania, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy budowie tej części budynku. Wykorzystywane zakupy służą czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym zwolnieniu z VAT, tj. wynajem części budynku na rzecz Fundacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, co do zasady, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji całości lub części do określonych rodzajów sprzedaży (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), z którymi zakupy te są związane. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w jakich zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W opisie sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że uzyskanie statusu organu prowadzącego szkołę przez Fundację nastąpi jeszcze w 2014 roku. Fundacja otrzyma budynek szkoły (na podstawie umowy wynajmu) dopiero od dnia, w którym stanie się organem prowadzącym szkołę. Do tego czasu Wnioskodawca planuje sam prowadzić szkołę - w oddanej części budynku do użytkowania i zaliczonej do środków trwałych Strony. Wartość początkowa rzeczonej części budynku przekroczy 15.000 złotych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych), który ostatecznie nie przysługiwał do odliczenia i nie został odliczony przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania ustawodawca wprowadził przepis art. 91 ust. 7a ustawy. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta wynika z art. 91 ust. 2 ustawy i jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W sytuacji nieruchomości zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku naliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, w analizowanej sprawie, część budynku szkoły (oddana do użytkowania i zaliczona do środków trwałych Strony), najpierw była wykorzystywana w 2014 r. na potrzeby działalności zwolnionej z podatku, natomiast następnie, w wyniku zaistniałych okoliczności, zostanie oddana do czynności opodatkowanych – wynajem na rzecz Fundacji również w 2014 r. Wobec tego nastąpi zmiana przeznaczenia tej części budynku, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy, a Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy.

Korekty tej Wnioskodawca będzie mógł dokonać po raz pierwszy w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, który ostatecznie nie został odliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem tej części budynku. Następnie Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy kolejny rok, w którym przedmiotowa część nieruchomości będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.