Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.257.2017.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Czy czynność prawna w postaci umowy realizującej roszczenie z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu – 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 31 października oraz 7 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa wieczystego użytkowania w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa wieczystego użytkowania w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 24 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.1.IK, 0111-KDIB1-2.4012.232.2017.2.MS oraz 0111-KDIB4.4014.257.2017.2.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 31 października 2017 r. (wpływ dodatkowej opłaty) oraz 7 listopada 2017 r. (pozostałe braki formalne).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 8 maja 1984 r. Skarb Państwa i Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa G. w C. (Wnioskodawca) zawarli umowę użytkowania wieczystego szeregu działek, z których w latach 1993-1995 wydzielono działki oznaczone numerami geodezyjnymi 32/8 (o pow. 327 m2), 33/13 (o pow. 1523 m2) i 223 (o pow. 2081 m2), do których prawo wieczystego użytkowania, w świetle wyroku Sądu Okręgowego z dnia 23 marca 2017 r. przeszło na Spółdzielnię L. na skutek podjęcia w dniu 29 czerwca 1993 r. przez Nadzwyczajne Zebranie Przedstawicieli Członków Międzyzakładowej Spółdzielni Mieszkaniowej G. w C. uchwały nr 2/93 o podziale, w wyniku której powstała Spółdzielnia Mieszkaniowa L. w C.

W treści uchwały o podziale spółdzielni zastrzeżono, że w zasób Spółdzielni Mieszkaniowej L. w C. wejdą Małe Domy Mieszkalne (MDM) (w tym MDM na działkach 32/8, 33/13 i 223) w części zamieszkałej po wystawieniu dokumentu OT i przydziałów; tak również opisano sposób podziału prawa do gruntów między spółdzielniami.

Niemal natychmiast po podjęciu uchwały podziałowej powstał spór dotyczący wieczystego użytkowania gruntów oznaczonych jako działki nr 32/8, 33/13 i 223, czego przyczyną było faktyczne nieprzejęcie przez Spółdzielnię L. od Spółdzielni G., niejako w wykonaniu uchwały podziałowej, budynków MDM znajdujących się na ww. działkach.

Ze względu na brak możliwości przekazania MDM Spółdzielnia G. dążyła do zwrotu przez Spółdzielnię L. prawa wieczystego użytkowania działek nr 32/8, 33/13 i 223 zabudowanych MDM.

Uchwała o podziale nr 2/93 uznana została w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 23 marca 2017 r. za nieskuteczną w części i w świetle ww. wyroku Spółdzielni L. przysługuje prawo wieczystego użytkowania działek nr 32/8, 33/13 i 223.

Wszystkie MDM posadowione na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 223 wybudowała i nieustannie posiada we władaniu Spółdzielnia G. Spółdzielnia L. miała otrzymać po podziale Małe Domy Mieszkalne, w części „zamieszkałej po wystawieniu dokumentu OT i przydziałów”, ale nie zostały one faktycznie przejęte. Od podziału, który miał miejsce w 1992 r. Spółdzielnia L. nie włada (i nie władała) jak właściciel jakimkolwiek Małym Domem Mieszkalnym posadowionym na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 223.

Grunty wymienione powyżej obecnie są oddane w użytkowanie wieczyste Spółdzielni L., która jest użytkownikiem wieczystym, ale Spółdzielnia G. jest użytkownikiem rzeczywistym i zarazem posiadaczem, który włada nimi jak użytkownik wieczysty, włączając w to realne ponoszenie ciężaru ekonomicznego opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania (opłatę uiszcza Spółdzielnia L., ale Spółdzielnia G. zwraca ją Spółdzielni L.). Lokatorom MDM przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (11 lokali mieszkalnych ma założone księgi wieczyste). Budynki MDM stanowią majątek trwały Spółdzielni G.

Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa G. chce przejęcia od Spółdzielni Mieszkaniowej L. prawa do MDM, którymi Spółdzielnia G. włada jak właściciel i które samodzielnie wzniosła oraz prawa wieczystego użytkowania działek 32/8, 33/13 i 223, na których posadowione są MDM. Celem jest więc doprowadzenie do stanu prawnego, który odpowiadałby stanowi faktycznemu. Z tego powodu dojść ma do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (o charakterze odpłatnym) przenoszącej na Spółdzielnię G. prawo wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 223 obręb 87.

Podstawą dla zawarcia umowy ma być art. 231 § 1 ustawy Kodeks cywilny, bowiem w orzecznictwie i literaturze fachowej powszechnie dopuszcza się realizację roszczeń z art. 231 § 1 ww. Kodeksu w drodze czynności prawnej, która nie jest umową sprzedaży, a w ramach której użytkownik wieczysty może dobrowolnie spełnić świadczenie zawierając umowę, na podstawie której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami na posiadacza, który budynki wzniósł. Na skutego zawarcia takiej umowy Spółdzielnia G. stanie się nie tylko użytkownikiem wieczystym, ale również właścicielem nieruchomości budynkowych (MDM), które powstały w wyniku wzniesienia przez Spółdzielnię G. budynków na gruntach w użytkowaniu wieczystym, których aktualnym użytkownikiem wieczystym, a przez to również właścicielem nieruchomości budynkowych, jest Spółdzielnia L.

Przeniesienie praw nastąpi za odpowiednim wynagrodzeniem w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego ustalonym przez strony w drodze negocjacji, jednak wynagrodzenie to nie musi odpowiadać potencjalnej wartości rynkowej samego prawa wieczystego użytkowania, zgodnie bowiem z normami prawa cywilnego ma ono zapewniać ekwiwalentność świadczeń, ma więc odpowiadać świadczeniu, jakie zbywca uzyskałby w wolnym, uczciwym i niespekulacyjnym obrocie za przenoszone prawo wieczystego użytkowania w takim stanie w jakim przenosi je na nabywcę, czyli m.in. obciążone roszczeniem Spółdzielni G. zmniejszającym jego wartość. Wnioskodawca jako nabywca, w interesie własnym i lokatorów będzie starał się wynegocjować cenę jak najniższą, z tego powodu możliwa jest sytuacja, że nabędzie prawo wieczystego użytkowania uiszczając wynagrodzenie na niższym poziomie niż „odpowiednie wynagrodzenie”, o którym mowa w art. 231 § Kodeksu cywilnego.

Organ zaznacza, że przywołując za Wnioskodawcą treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, zawartą w treści uzupełnienia, która odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynność prawna w postaci umowy realizującej roszczenie z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawna w postaci umowy realizującej roszczenie z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Na mocy art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na gruncie Kodeksu cywilnego przeniesienie własności działki gruntu czy prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 231 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego nie jest zatem umową sprzedaży. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadniczo nie kreuje własnych kategorii pojęciowych do celów opodatkowania i nie kształtuje samodzielnie własnego przedmiotu i używa terminów równokształtnych z tymi stosowanymi w Kodeksie cywilnym (por. H. Filipczyk, art. 1 (w:) Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. LEX, 2015) − pogląd ten wzmacnia stanowisko Wnioskodawcy. Dodać trzeba, iż przedmiotem podatku są „czynności cywilnoprawne w takiej formie w jakiej zdefiniowano je w przepisach prawa cywilnego” (K. Radzikowski, Zwrot PCC a wadliwość czynności prawnej oraz rozwiązanie umowy lub odstąpienie stron od jej realizacji, Przegląd Podatkowy 2010/2, s. 25).

Powszechnie wskazuje się także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych definiując zakres opodatkowania, odwołuje się do katalogu zdarzeń tzw. umów nazwanych, określonych w przepisach k.c. i tylko te czynności podlegają opodatkowaniu (M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LexisNexis 2013 − wersja elektroniczna Lexis). W nauce przedmiotu (tu w odniesieniu do opłaty skarbowej, ale stanowisko to jest w pełni adekwatne na gruncie ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych) zaznacza się, że czynność prawna rozporządzająca, jaką jest naturalnie przeniesienie własności prawa wieczystego użytkowania. „(\`(...)\`) zawarta w wykonaniu obowiązku wynikającego ze zdarzenia prawnego, jakim jest wybudowanie budynku o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki (art. 231 § 1 i 2 k.c.), a nie w wykonaniu obowiązku wynikającego z uprzednio zawartej umowy obligacyjnej, umową sprzedaży nazwana być nie może i nią nie jest.” (R. Stawowy, Przeniesienie własności działki gruntu w trybie art. 231 § 1 i 2 k.c. a obowiązek uiszczania opłaty skarbowej. Rejent, 1995, nr 12. s. 104).

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. (sygn. akt FPS 1/96). Sąd uznał, iż umowne przeniesienie własności działki gruntu dokonywane w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego nie może być utożsamiane z umową sprzedaży i nie może rodzić takich samych konsekwencji podatkowych jeśli wyraźnie tak ustawodawca nie postanowi. Sąd wskazał również, iż umowa sprzedaży to co innego niż umowa podobna w skutkach do umowy sprzedaży. Uchwała ta została pozytywnie przyjęta w nauce prawa (zob. G. Liszewski, Glosa do uchwały NSA z dnia 9 września 1996 r. (aprobująca), FPS 1/96. Glosa, 2001). Aktualne stanowisko doktryny wspiera tezy przedstawione powyżej i nadal uznaje się, iż przeniesienie własności nieruchomości (czy też prawa wieczystego użytkowania) w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bowiem nie jest czynnością cywilnoprawną mogąca być utożsamianą z umową sprzedaży (por. Ł. Matusiakiewicz, Czynności prawne niepodlegające PCC w oparciu o zasadę numerus clausus. Publikacje Elektroniczne ABC oraz D. Strzelec, Opodatkowanie PCC umowy sprzedaży. Publikacje Elektroniczne ABC).

Zdaniem Wnioskodawcy, również indywidualne interpretacje podatkowe akceptują przedstawioną kwalifikację, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2012 r (znak: IPTPB2/436-66/11-2/KK).

Tym samym przeniesienie prawa wieczystego użytkowania zabudowanych działek nr 32/8, 33/13 i 223 odbywające się na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego (nie przyjmujące formy sprzedaży) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W myśl art. 231 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.), samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 231 § 2 ww. Kodeksu)

W myśl art. 237 Kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 237 ww. Kodeksu) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieści się w katalogu czynności ściśle wymienionych we wskazanym przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.