Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-408/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-05
Teza: opodatkowanie dostawy budynków posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Początki działalności S.A. (dalej Spółka) jako samodzielnego podmiotu związane są z przedsiębiorstwem państwowym pod nazwą K. P. „S.". Przedsiębiorstwo to utworzone zostało Zarządzeniem Ministra Przemysłu z dnia 17 kwietnia 1990 r. w wyniku podziału ówczesnego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą P.. w K. (dalej jako P.), funkcjonującego od lat 50 XX w. Na podstawie ww. zarządzenia, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych i wykonaniu Zarządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie podziału P., z dniem 1 maja 1990 r. utworzone zostało przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą K. P. "S." w J. Powstało ono w wyniku podziału P., na bazie wyłączonego zakładu P. o nazwie K. P. „S.” w J.

Tym samym Zarządzeniem Ministra Przemysłu z dnia 17 kwietnia 1990 r. przydzielono nowo utworzonemu przedsiębiorstwu państwowemu K. P. „S.” składniki mienia powstałe z podziału P.. Na skutek przyjętego systemu podziału P. i utworzenia nowych przedsiębiorstw państwowych na wskutek tego podziału, na dzień 30 kwietnia 1990 r. aktywa i pasywa P. wydzielono bowiem wg zapisów bilansowych każdego wydzielonego zakładu P., w tym m.in. zakładu o nazwie K. P. „S.” w J., na bazie, którego powstało przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.”. Grunty wydzielono i przypisano do nowo utworzonych przedsiębiorstw wg zapisów ujawnionych w księgach wieczystych, ewidencji gruntów a także użytkowanych, pozostające w zarządzie każdego wydzielonego zakładu P.. W ten sposób K. P. „S.” przypadła część majątku podzielonego P., obejmującego także budynki i budowle oraz grunty.

W czerwcu 1994 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego K. P. „S.” w spółkę akcyjną pod nazwą K. P. „S.” S.A. (dziś SA). Od momentu jej powstania, aż do chwili wniesienia akcji do Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, ówczesna K. P. „S.” S.A. funkcjonowała jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa. Następnie na skutek prywatyzacji i zakupu akcji przez różnych inwestorów, funkcjonowała pod różnymi firmami, w tym jako: PCC R. S. S.A., PCC R. S.A. i ostatecznie pod obecną firmą S.A.

W kolejnych latach następowało regulowanie stanu prawnego nieruchomości Spółki, w tym gruntów. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2002 r., Gmina Miasta J. oddała Spółce w użytkowanie wieczyste na 99 lat określone w tym akcie notarialnym działki gruntów oraz przeniosła nieodpłatnie na rzecz Spółki własność budynków i budowli znajdujących się na tych gruntach. Powyższe miało na celu uregulowanie stanu prawnego tych nieruchomości, bowiem Spółka (a wcześniej przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.”) była w faktycznym posiadaniu tych gruntów oraz budynków i budowli na nich posadowionych już od momentu utworzenia przedsiębiorstwa państwowego w 1990 r., to posiadaniu temu nie towarzyszył tytuł prawny do nieruchomości. W ww. akcie notarialnym z dnia 4 lutego 2002 r. zawarto: „Na wyżej opisanych nieruchomościach (działkach gruntów) zostały wybudowane następujące budowle i budynki (\`(...)\`), ze środków własnych K. P. „S. S.A.” Budynki te i budowle stanowiły środki trwałe Spółki (a wcześniej przedsiębiorstwa państwowego K. P. „S.”) już od momentu utworzenia przedsiębiorstwa państwowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są budynki i budowle stanowiące własność Spółki oraz grunty, których użytkownikiem wieczystym jest Spółka, nabyte przez Spółkę w sposób wyżej przedstawiony. Nieruchomości te były zatem przedmiotem ww. aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2002 r. Jednocześnie nieruchomości te znajdowały się w posiadaniu Spółki (a wcześniej w posiadaniu przedsiębiorstwa państwowego K. P. „S.”) faktycznie już wcześniej, od chwili utworzenia przedsiębiorstwa państwowego K.P.”S.” i podziału majątku P..

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno objęcie w posiadanie przez przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.” na skutek podziału P. ww. budynków i budowli oraz gruntów (na tamten moment z nieuregulowanym stanem prawnym), jaki i następnie uzyskane przez Spółkę na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2002 r. prawa użytkowania wieczystego tych gruntów oraz w wyniku nieodpłatnego przeniesienia na Spółkę, własności budynków i budowli na nich posadowionych, nastąpiło w wyniku czynności nie objętych podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Czynności związane z objęciem majątku dzielonego P. w 1990 r. nie mogły być objęte podatkiem VAT z tego względu, iż podatek ten w Polsce wprowadzony został dopiero w roku 1993. Nie funkcjonował zatem w Polsce również w okresie wcześniejszym, kiedy budynki i budowle powstawały (były budowane) w ówczesnym P.. Także czynność prawna dokonana aktem notarialnym z dnia 4 lutego 2002 r., zgodnie z treścią tego aktu notarialnego, nie była opodatkowana podatkiem VAT. Nabycie zatem przez Spółkę za ww. aktem notarialnym prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności posadowionych na nim budynków i budowli nie podlegało podatkowi VAT.

Reasumując, w związku z ww. czynnościami, tak przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.” jak i powstała następnie z jego przekształcenia Spółka, nie dokonały obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, iż czynności te nie podlegały podatkowi VAT.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jej podstawowym zakresem działalności jest wykonywanie przewozów towarowych koleją. Spółka zajmuje się także wydobyciem piasku.

Przedmiot niniejszego wniosku dotyczy nieruchomości stanowiących wiązkę praw - prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli. Nieruchomości te położone są w J. S. przy ulicy B. 12 i objęte są na dzień złożenia niniejszego wniosku księgą wieczystą.

Stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obiekty budowlane oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których są one posadowione, Spółka nabyła w sposób wyżej opisany. Zatem, co raz jeszcze należy podkreślić, zarówno wytworzenie budynków i budowli (co miało miejsce przed rokiem 1990), jak i ich nabycie, nastąpiło na skutek czynności które nie były objęte podatkiem VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku są obiekty posadowione na gruncie, którego użytkownikiem wieczystym jest Spółka i trwale z tym gruntem związane, które nabyte zostały w sposób powyżej opisany. Do obiektów tych należą:

*   budynek administracyjny S. (dalej budynek administracyjny) o powierzchni użytkowej 1.514,51 m2. Nr inwentarzowy: 1110000107. Symbol wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (DZ.U. Nr 112, poz. 1316) wraz ze zmianami z 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 170): 1220.
*   budynek oczyszczalni ścieków. Nr inwentarzowy: 1110000032. Symbol PKBO: 1252.

Wartość początkowa składników majątkowych (środków trwałych), których dotyczy niniejszy wniosek, od momentu utworzenia przedsiębiorstwa państwowego K. P. „S.” w 1990 r. ulegała zmianom. Związane to było z ich ulepszaniem, tj. na obiekty te w ich historii od roku 1990 ponoszone były nakłady, które skutkowałyby ich ulepszeniem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). Niezależnie od nakładów ponoszonych na ulepszenie tych składników majątkowych, ich wartość początkowa podlegała również aktualizacji, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami.

Pierwszej aktualizacji wyceny środków trwałych dokonano w 1991 r. na dzień 1 stycznia 1991 r. na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 72 poz. 422 z 1990 r. oraz Dz. U. Nr 19 poz. 83 z 1991 r.). Do aktualizacji wyceny środków trwałych zastosowano wówczas współczynniki przeliczeniowe wynikające z załącznika do obwieszczenia Prezesa GUS (MP nr 12 poz. 82 z 1991 r.).

Drugiej aktualizacji dokonano na dzień 1 stycznia 1995 r. Realizowana ona była na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34), według wskaźników przeliczeniowych określonych w obwieszczeniu Prezesa GUS z 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na 1 stycznia 1995 r. (MP Nr 9, poz. 125).

Zatem w przypadku składników majątkowych, których dotyczy niniejszy wniosek, zmiana ich wartości początkowej następowała (wzrastała) na skutek ww. aktualizacji a także ze względu na to, że na obiekty te ponoszone były wydatki na ich ulepszenie.

Poniżej przedstawiono dla budynku administracyjnego i budynku oczyszczalni ścieków historię zmian ich wartości początkowej.

Budynek administracyjny:

*   wartość początkowa na dzień 1 maja 1990 r. z uwzględnieniem denominacji (przejęcie po podziale P.): 86.886,10 zł,
*   wartość początkowa na dzień 1 stycznia 1991 r. z uwzględnieniem denominacji, po podniesieniu wartości na wskutek aktualizacji z zastosowaniem współczynnika 2,4:208.526,64 zł,
*   nakłady na ulepszenie poniesione w roku 1993 r.: 1.478.991,83 zł. Ulepszenie związane było z modernizacją budynku: nowa elewacja, wymiana instalacji wodnej, centralnego ogrzewania. Data przyjęcia nakładów do używania zgodnie z dokumentem OT to 23 grudnia 1993 r.,
*   wartość początkowa po uwzględnieniu nakładów z 1993 r.: 1.687.518,47zł,
*   wartość początkowa na dzień 1 stycznia 1995 r., po podniesieniu wartości na wskutek aktualizacji z zastosowaniem współczynnika 1,42:2.395.726,62 zł,
*   nakłady na ulepszenie poniesione w roku 1997:307.913,15 zł. Ulepszenie związane było z rozbudową siedzi komputerowej. Data przyjęcia nakładów do używania zgodnie z dokumentem OT 27 sierpień 1997 r.,
*   wartość początkowa po uwzględnieniu nakładów z 1997 r.: 2.704.179,38 zł,
*   nakłady na ulepszenie poniesione w roku 2011:302.886 zł. Ulepszenie związane było z wykonaniem kotłowni olejowej. Data przyjęcia nakładów do używania zgodnie z dokumentem OT to 1 czerwiec 2011 r.,
*   wartość początkowa z uwzględnieniem nakładów z 2011 r.: 3.006.525,77 zł. Powyższe stanowi aktualną wartość początkową budynku administracyjnego.

Budynek oczyszczalni ścieków:

*   wartość początkowa na dzień 1 maja 1990 r. z uwzględnieniem denominacji (przejęcie po podziale P.): 1.711,44 zł,
*   wartość początkowa na dzień 1 stycznia 1991 r. z uwzględnieniem denominacji, po podniesieniu wartości na wskutek aktualizacji z zastosowaniem współczynnika 2,4:4.107,46 zł,
*   wartość początkowa na dzień 1 stycznia 1995 r., po podniesieniu wartości na wskutek aktualizacji z zastosowaniem współczynnika 2,35:9.652,53 zł,
*   nakłady na ulepszenie poniesione w roku 2004:388.717,22 zł. Ulepszenie związane było z przebudową oczyszczalni wraz z odcinkiem kanalizacji
*   wartość początkowa z uwzględnieniem nakładów z 2004 r.: 398.369,75 zł. Powyższe stanowi aktualną wartość początkową budynku oczyszczalni ścieków.

Budynek oczyszczalni ścieków, nie były nigdy przez Spółkę (a wcześniej przez przedsiębiorstwo państwowe K P. „S.") oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem najmu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, pozostają natomiast części budynku administracyjnego. W budynku tym zostały bowiem oddane w najem:

*   na podstawie umowy najmu od dnia 02.01.2013 r., trwającej do chwili obecnej: pomieszczenia o powierzchni 116 m2,
*   na podstawie umowy najmu od dnia 01.09.2011 r., trwającej do chwili obecnej: pomieszczenia o pow. 155,7 m2,
*   na podstawie umowy najmu, od dnia 07.02.2007 do 28.02.2010 r.: pomieszczenia o pow. 12 m2,
*   na podstawie umowy najmu, od dnia 03.02.2008 do 18.03.2011 r.: pomieszczenia o pow. 30 m2,
*   na podstawie umowy najmu od dnia 22.12.2006 do 31.12.2009 r.: pomieszczenia o pow. 12 m2,
*   na podstawie umowy najmu od 15.07.2005 do 31.08.2007 r.: pomieszczenia o pow. 10,5 m2,
*   na podstawie umowy najmu od 01.07,2004 do 08.10.2010 r.: pomieszczenia o pow. 70,74 m2.

W stosunku do nakładów na ulepszenie, zarówno w przypadku budynku administracyjnego jak i budynku oczyszczalni ścieków, przedsiębiorstwu państwowemu K. P „S.” (nakłady z roku 1993 dotyczące budynku administracyjnego), jak i następnie Spółce (nakłady dotyczące budynku administracyjnego z roku 1997 i 2011 oraz nakłady dotyczące budynku oczyszczalni ścieków z roku 2004), przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wszystkie obiekty, których dotyczy niniejszy wniosek, po przyjęciu ich na stan środków trwałych i następnie po dokonaniu kolejnych ulepszeń, były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na gruncie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz. U. z 2010 nr 242 poz. 1622), budynki, których dotyczy niniejszy wniosek, klasyfikowane są natomiast jako środki trwałe (obiekty inwentarzowe) zaliczane do grupy 1.

W chwili obecnej Spółka planuje sprzedaż opisanych wyżej - prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tych gruntach ww. obiektami, tj. budynkiem administracyjnym i budynkiem oczyszczalni ścieków. Planowana transakcja nastąpi przed dniem 1 września 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze zawarty powyżej opis zdarzenia przyszłego, uwzględniając wszystkie przedstawione w nim okoliczności, Spółka zwraca się z pytaniem, czy planowana przez Spółkę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach:

*   budynku administracyjnego i
*   budynku oczyszczalni ścieków,

podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach:

*   budynku administracyjnego i
*   budynku oczyszczalni ścieków,

będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Rozpatrując sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności posadowionych na nim obiektów (budynków i budowli) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako ustawa VAT, należy w pierwszej kolejności uwzględnić, iż o opodatkowaniu takiej sprzedaży decyduje sposób opodatkowana budynków i budowli posadowionych na gruncie. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Rozwinięciem tej zasady są przepisy zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, powinno być opodatkowane wg tej samej stawki podatku lub zwolnione z podatku, tak samo jak sprzedaż posadowionych na tym gruncie budynków, budowli lub ich części.

Uwzględniając powyższe, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana w ten sam sposób, co sprzedaż posadowionych na tym gruncie a stanowiących odrębną od gruntu własność, budynków i budowli. Wynika z tego w szczególności, że jeżeli sprzedaż wszystkich budynków i budowli będzie opodatkowana, to także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast jeżeli sprzedaż wszystkich budynków i budowli zgodnie z ustawą VAT, objęta będzie zwolnieniem z podatku, to zwolniona z podatku będzie także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przypadku natomiast, gdyby sprzedaż jedynie części obiektów budowlanych posadowionych na gruncie objęta była zwolnieniem z podatku, powstałaby konieczność przyporządkowania odpowiednich części gruntu do obiektów budowlanych, których sprzedaż będzie zwolniona z podatku i tych, których sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu.

Na tle zatem okoliczności przedstawionych przez Spółkę rozstrzygnięcia wymaga w istocie, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa podlegać będzie planowana sprzedaż:

*   budynku administracyjnego i
*   budynku oczyszczalni ścieków.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje jednak równocześnie przypadki, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części wyłączona jest z tego zwolnienia.

Z przywołanego przepisu wynika, że takim wyjątkiem są sytuacje, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, stanowiąc w tym przepisie, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nie każda jednak dostawa budynków budowli lub ich części, która jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, względnie gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, podlega opodatkowaniu.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zawarto bowiem zwolnienie z podatku odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części, nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem jednak że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co istotne, stosownie do brzmienia art. 43 ust. 7a ustawy VAT, ww. warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze powyższe przepisy rozstrzygnięcia wymaga zatem, w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli, które mają być przedmiotem sprzedaży, czy ich dostawa objęta będzie zwolnieniem z podatku. Przy tym z konstrukcji przywołanych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dostawa danego obiektu budowlanego objęta będzie zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dopiero gdy dostawa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustalić należy, czy nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Budynek oczyszczalni ścieków.

Dostawa budynku oczyszczalni ścieków nie będzie mogła być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Spółka (a wcześniej przedsiębiorstwo państwowe K.P.”S.”) weszła w posiadanie tego budynku a następnie nabyła tytuł własności do niego, w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak zawarto bowiem powyżej, tak utworzenie przedsiębiorstwa państwowego K.P.”S.” i przydzielenie mu składników majątkowych dzielonego P.; przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego K.P.”S.” i utworzenie w jego wyniku spółki prawa handlowego K.P.”S.” S.A.; jak i następnie czynność prawna objęta aktem notarialnym z dnia 4 lutego 2002 r., na podstawie której Spółka nabyła własność budynków i budowli - nie były objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Obiekt ten ponadto nigdy nie był przez Spółkę oddawany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym planowana obecnie sprzedaż budynku oczyszczalni ścieków, uwzględniając że czynność ta zostanie dokonana przez Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług, w wykonaniu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowić będzie pierwsze jego zasiedlenie.

Powyższe wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Sprzedaż budynku oczyszczalni ścieków będzie jednak, w ocenie Spółki, zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zgodnie z uzasadnieniem zawartym poniżej.

Jak już zawarto powyżej, nabycie budynku oczyszczalni ścieków nastąpiło na podstawie czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w stosunku do tych obiektów Spółce (jak i wcześniej przedsiębiorstwu państwowemu K.P.”S.”) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego zasadniczego powodu, że czynności, w wyniku których nabyto ten obiekt, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do budynku oczyszczalni ścieków spełniony jest zatem warunek zwolnienia z podatku wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT.

Jako poparcie powyższego stanowiska powołać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/443-805/12-5/MW z dnia 22 stycznia 2013 r. Organ podatkowy odniósł się w niej do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w którym „Spółka nabyła wyżej opisane nieruchomości i prawa w drodze zarządzenia nr\`(...)\` Wojewody \`(...)\`.z dnia \`(...)\`.w sprawie połączenia przedsiębiorstw państwowych na podstawie art. 18 ust 1 ustawy z dnia 25 września 1981 roku o przedsiębiorstwach państwowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią niniejszego zarządzenia z dniem …….. przedsiębiorstwa państwowe pod nazwą: X i Y uległy połączeniu. (\`(...)\`) Następnie X aktem komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, akt notarialny z dnia (Repertorium A Nr\`(...)\`.) na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.) zostało przekształcone w spółkę akcyjną Z z siedzibą w \`(...)\`” Formułując pytanie o zasadność objęcia zwolnieniem z podatku sprzedaży nabytych w powyższy sposób prawa użytkowania wieczystego gruntu działki gruntu i własności znajdujących się na nim budynków stanowiących odrębną nieruchomość wraz z budowlami i urządzeniami, wnioskodawca wskazał ponadto, iż nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli. Odnosząc się do powyższych okoliczności, zbieżnych z tymi, które dotyczą Spółki w odniesieniu do budynku administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podzielając stanowisko wnioskodawcy o zasadności objęcia sprzedaży zwolnieniem z podatku, zawarł m.in.: „Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozważyć możliwość zastosowania przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jak wskazał we wniosku Wnioskodawca - nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/budowie poszczególnych budynków/budowli, jak również nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli. Tym samym mając na uwadze powołany wyżej przepis należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków, budowli i urządzeń podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”

Jako potwierdzenie stanowiska Spółki w kwestii zasadności objęcie zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT sprzedaży budynku oczyszczalni ścieków przywołać można także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP1/443-226/10-5/BD z dnia 1 czerwca 2010 r. Organ podatkowy stwierdził w niej, że sprzedaż „(\`(...)\`) nabytego na własność w drodze decyzji uwłaszczeniowej (nieodpłatnie) budynku - pawilonu - wiaty, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia\`(...)\`”. Przy czym z opisu stanu faktycznego zawartego w ww. interpretacji indywidualnej wynika, że do nabycia budynku przez wnioskodawcę doszło z dniem 5 grudnia 1990 r. na mocy decyzji uwłaszczeniowej, a więc przed wprowadzeniem w Polsce podatku od towarów i usług. Organ podatkowy potwierdził w niej, że sprzedaż „(\`(...)\`) nabytego na własność w drodze decyzji uwłaszczeniowej (nieodpłatnie) budynku - pawilonu - wiaty, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosła nakładów na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej - zamierzona dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”

Spółka na budynek oczyszczalni ścieków czyniła nakłady związane z jego ulepszeniem. Nakłady te przekroczyły 30% jego wartości początkowej a ponadto w odniesieniu do tych nakładów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że należy zbadać czy spełniony jest warunek zwolnienia z podatku wynikający z art. 43 ust 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT. Należy także mieć dalej na uwadze przepis art. 43 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przypadek taki ma miejsce w odniesieniu budynku oczyszczalni ścieków. Jego ulepszenia dokonano w roku 2004, po czym w stanie ulepszonym budynek ten był (i jest nadal), w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym okres jego wykorzystywania w stanie ulepszonym przekroczył na dzień złożenie niniejszego wniosku 5 lat. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 43 ust. 7a ustawy VAT, który wyłącza w tym przypadku stosowanie warunku zwolnienia z podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b) ustawy VAT.

Tym samym w odniesieniu do budynku oczyszczalni ścieków spełniony jest warunek zwolnienia z podatku zawarty pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT i jednocześnie wyłączone jest stosowanie warunku wynikającego z lit. b) ww. przepisu. Powyższe oznacza, że dostawa (sprzedaż) budynku oczyszczalni ścieków będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust 7a ustawy VAT.

Zaprezentowane powyżej rozumienie przepisu art. 43 ust 7a ustawy VAT, jako wyłączającego stosowanie warunku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1-443-741/11-3/Igo z dnia 13 maja 2011 r. Organ podatkowy zawarł w niej: „Co prawda. Spółka oraz jej poprzednicy prawni dokonywali ulepszeń Toru aż cztery razy, przy czym tylko raz, tj. w roku 1999 ponoszone nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Jednakże, w myśl art. 43 ust 7a ustawy o VAT, jeżeli budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się.”

Reasumując, w ocenie Spółki, dostawa (sprzedaż) budynku oczyszczalni ścieków będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy VAT.

Budynek administracyjny

Budynek administracyjny na przestrzeni całego okresu jego posiadania i użytkowania przez Spółkę (a wcześniej przez przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.”) był wielokrotnie ulepszany w rozumieniu przepisów updop.

Łączna przy tym suma nakładów na jego ulepszenie była znacząca, bo przekroczyła wielokrotnie wartość początkową budynku, co jest widoczne jeżeli uwzględnić, że wartość początkowa budynku po aktualizacji na dzień 1 stycznia 1991 r. wyniosła 208.526,64 zł, podczas gdy aktualna jego wartość początkowa (po wszystkich ulepszeniach i uwzględnieniu aktualizacji z roku 1995) to 3.007.075,38 zł. Przy tym od nakładów, które dokonywane były w kolejnych lata, Spółce (a wcześniej przez przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.”) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza jednak w ocenie Spółki, że wszystkie nakłady na ulepszenie powinny być rozpatrywane łącznie jako jedna kategoria, porównywana zawsze do historycznej wartości początkowej budynku przed jego pierwszym ulepszeniem. Poszczególne ulepszenia muszą być rozpatrywane indywidualnie a wartość nakładów na dane ulepszenie odnoszona do wartości początkowej środka trwałego przed tym ulepszeniem, a więc z uwzględnieniem ulepszeń wcześniej już dokonanych. Powyższe wynika z przepisów updop, do których ustawodawca wyraźnie odsyła w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, zawierając w tym przepisie odesłanie „w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Tymczasem z art. 16 ust. 13 updop wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-984/10/KM z dnia 5 stycznia 2011 r. Organ podatkowy uznał w niej, odstępując od uzasadnienia, za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że „(\`(...)\`) określenie 30% wartości początkowej nieruchomości wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy rozumieć jako obowiązek odniesienia się przy pierwszym i każdym następnym ulepszeniu do wartości początkowej nieruchomości na dzień dokonywania danego ulepszenia. W konsekwencji drugie ulepszenie odniesione będzie do wartości historycznej (początkowej) powiększonej o dokonane pierwsze ulepszenie. W odniesieniu do tak ustalonej wartości początkowej ocenie poddane zostanie drugie ulepszenie i jego wielkość, a co za tym idzie fakt przekroczenia lub nie 30% wartości początkowej.”

Powyższe potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. I SA/Gd 213/10, w którym stwierdza się, iż: „Podnieść również należy, że podstawą do której należy odnieść się przy ocenie czy wydatki na ulepszenie stanowią co najmniej 30% jest wartość początkowa, a więc wartość początkowa ujęta w księgach, uwzględniająca wcześniejsze ulepszenia. Nie należy zatem kumulować wszystkich wydatków dokonywanych przez okres pozostawania budynku we władaniu określonego podmiotu…”

Dokonując analizy wydatków poniesionych na budynek administracyjny, w tym na jego kolejnych ulepszeń, należy przy tym uwzględnić aktualizacje jego wartości początkowej, które miały miejsce na dzień 1 stycznia 1991 r. i na dzień 1 stycznia 1995 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 5 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych. Rozporządzenia, na podstawie których dokonano aktualizacji w odniesieniu do przedmiotowego budynku administracyjnego stanowiły, iż aktualizacji podlegała także wartość początkowa środków trwałych. Po aktualizacji odpisy dokonywane są od wartości zaktualizowanej. Powyższe prowadzi do wniosku, że na gruncie podatku dochodowego, na wskutek aktualizacji wartość początkowa środka trwałego ulega zwiększeniu. Skoro zaś ustawa VAT odsyła w kwestiach wartości początkowej budynków i budowli oraz wydatków na ich ulepszenie do przepisów o podatku dochodowym, to skutki aktualizacji wartości początkowej środka trwałego muszą być uwzględniane także na gruncie podatku od towarów i usług. Odmienna wykładnie byłaby zresztą nieuzasadniona przez wzgląd na to, że ustawa VAT i updop tworzą jeden system podatkowy, a tym samym pomijanie aktualizacji wyceny środków trwałych w podatku od towarów i usług byłoby sprzeczne z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że nakłady na ulepszenie budynku administracyjnego przekroczyły 30% jego wartości początkowej jedynie w przypadku nakładów, których dokonano w roku 1993.

Limitu 30 % wartości początkowej nie przekroczyły natomiast nakłady na jego ulepszenie, których dokonano w roku 1997 i 2011.

Szczegółowe wyliczenie w tym zakresie przedstawia się następująco:

*   wartość nakładów na ulepszenie w 1993 r. to 1.478.991,83 zł, co wobec wartości początkowej budynku na koniec 1992 r. (po uwzględnieniu aktualizacji z roku 1991) wynoszącej 208.526,64 zł, daje pond 700% jego wartości początkowej,
*   wartość nakładów na ulepszenie w 1997 r. to 307.913,15 zł, co wobec wartości początkowej budynku na koniec 1996 r. (po uwzględnieniu aktualizacji z 1991 r. i 1995 r. oraz ulepszenia z roku 1993) wynoszącej 2.396.276,23 zł, daje niecałe 13% jego wartości początkowej,
*   wartość nakładów na ulepszenie w 2011 r. to 302.886 zł, co wobec wartości początkowej budynku na koniec 2010 r. (z uwzględnieniem aktualizacji i ulepszeń z roku 1993 i 1997) wynoszącej 2.704.179,38 zł, daje ok. 11% jego wartości początkowej.

Nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku poniesione zostały zatem jedynie w roku 1993. W konsekwencji, niezależnie od wcześniejszej historii budynku, po jego ulepszeniu z roku 1993, oddanie budynku administracyjnego do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi - następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT. Pierwsze zasiedlenie będzie mieć w tym przypadku miejsce po ulepszeniu budynku w sytuacji, gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z punktu widzenia definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT, pozostaną natomiast neutralne te nakłady na ulepszenie, które miały miejsce w roku 1996 i 2011, gdyż wydatki na ulepszenie poniesione w tych latach stanowiły za każdym razem mniej, niż 30% jego wartości początkowej.

Budynek administracyjny, po jego ulepszeniu w roku 1993, został przez Spółkę częściowo wynajęty. W budynku tym zostały bowiem oddane w najem:

1.  na podstawie umowy najmu z dnia 2 stycznia 2013 r., trwającej do chwili obecnej: pomieszczenia o powierzchni 116 m2,
2.  na podstawie umowy najmu z dnia 1 września 2011 r., trwającej do chwili obecnej: pomieszczenia o pow. 155,7 m2,
3.  od dnia 07.02.2007 do 28.02.2010 r.: pomieszczenia o pow. 12 m2,
4.  na podstawie umowy najmu, od dnia 03.02.2008 do 18.03.2011 r.: pomieszczenia o pow. 30 m2,
5.  na podstawie umowy najmu od dnia 22.12.2006 do 31.12.2009 r.: pomieszczenia o pow. 12 m. 2,
6.  na podstawie umowy najmu od 15.07.2005 do 31.08.2007 r.: pomieszczenia o pow. 10,5 m2,
7.  na podstawie umowy najmu od 01.07.2004 do 08.10.2010 r.: pomieszczenia o pow. 70,74 m2.

Oddanie ww. części budynku administracyjnego w najem na podstawie ww. dwóch pierwszych umów (pkt 1 i 2) nastąpiło zatem w ramach jego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT, tj. po ulepszeniu budynku, w sytuacji gdy wydatki poniesione na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Inaczej rzecz ujmując, zawarcie i wykonanie ww. umów skutkowało pierwszym zasiedleniem wynajmowanych części budynku. Zatem planowana sprzedaż budynku, w jego części, która została wynajęta wg pkt 1 i 2 powyżej, nie będzie mogła jednak korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Budynek został wprawdzie po raz pierwszy zasiedlony, w jego części, która została wynajęta, jednakże sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy VAT wynika bowiem, iż dostawa budynków, budowli i ich części nie jest objęta zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Tymczasem okres dwuletni w przypadku umowy najmu z dnia 2 stycznia 2013 r. minie dopiero w dniu 2 stycznia 2015 r. a w przypadku umowy z dnia 1 września 2011 r. w dniu 1 września 2013 r., podczas gdy sprzedaż budynku nastąpi przed dniem 1 września 2011 r.

Natomiast pięć pozostałych umów najmu (pkt 3-7 powyżej) uprawnia do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z tego względu, że oddanie w najem nastąpiło po ulepszeniu przekraczającym 30% a także minął okres dwóch lat od oddania w najem. Zatem w stosunku do części budynku odpowiadającej wynajmowanej powierzchni, znajdzie zastosowanie, zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie będzie mogła korzystać dostawa budynku w pozostałej jego części, w której budynek po jego ulepszeniu w roku 1993 nie był wynajmowany lub wydzierżawiany. W konsekwencji, w odniesieniu do tej (niewynajmowanej) części budynku, planowana jego sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym także nie będzie mogła być objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy VAT, ww. zwolnienia z podatku nie znajduje zastosowanie, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w stosunku do pozostałej części budynku, należy kolejno zbadać możliwość zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Reasumując, planowana sprzedaż budynku administracyjnego, w części wynajmowanej wg umów pkt 3-7 powyżej, będzie objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Spółka (a wcześniej przedsiębiorstwo państwowe K. P. „S.”) weszła w posiadanie budynku administracyjnego a następnie nabyła tytuł własności do niego, w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak zawarto bowiem powyżej, tak utworzenie przedsiębiorstwa państwowego K.P.”S.” i przydzielenie mu składników majątkowych dzielonego P.; przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego K.P.”S.” i utworzenie w jego wyniku spółki prawa handlowego K.P.”S.” S.A; jak i następnie czynność prawna objęta aktem notarialnym z dnia 4 lutego 2002 r., na podstawie której Spółka nabyła własność budynków i budowli - nie były objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Nabycie budynku administracyjnego nastąpiło zatem na podstawie czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w stosunku do tego obiektu Spółce (jak i wcześniej przedsiębiorstwu państwowemu K.P.”S.”) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego zasadniczego powodu, że czynności, w wyniku których nabyto ten obiekt, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do budynku administracyjnego spełniony jest zatem warunek zwolnienia z podatku wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT. Przy tym brak po stronie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku administracyjnego, w związku z tą okolicznością, iż jego nabycie nastąpiło w wykonaniu czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, potwierdzają powołane powyżej (w części dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków) interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/443-805/12-5/MW z dnia 22 stycznia 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP1/443-226/10-5/BD z dnia 1 czerwca 2010 r. Interpretacje te zachowują aktualność także w odniesieniu do budynku administracyjnego, który także nabyty został w wykonaniu czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, budynek administracyjny nabyty został w ramach transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa a zatem Spółce (jak i wcześniej przedsiębiorstwu państwowemu K.P.”S.”) w stosunku do tego obiektu w związku z jego nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe każe stwierdzić, że spełniona jest przesłanka dla zwolnienia z podatku wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy VAT.

Ustawodawca w 43 ust. 1 pkt 10a lit b) ustawy VAT formułuje jednak drugi warunek dla zwolnienia z podatku, który musi być spełniony łącznie z warunkiem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a). Wynika z niego, iż aby dostawa budynku lub jego części objęta była zwolnieniem z podatku, dokonujący dostawy nie mógł ponosić wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Spółka tymczasem wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego ponosiła, przy tym jak zawarto już powyżej wartość nakładów na ulepszenie w 1993 r. przekroczyła 30% jego wartości początkowej a ponadto w stosunku do tych nakładów Spółce (a wcześniej przedsiębiorstwu państwowemu K.P.”S.”) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe nie przesądza jednako braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W art. 43 ust. 7a ustawodawca zwarł bowiem, że warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) nie stosuje się, jeżeli budynek lub jego części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przywołany przepis formułuje zatem okoliczność, która wyłącza stosowanie drugiego z omówionych powyżej warunków dla zwolnienia z podatku dostawy budynku lub jego części. Taki sposób rozumienia treści art. 43 ust. 7a w zw. z ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powoływanej już interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-741/11-3/Igo z dnia 13 maja 2011 r. Stwierdza się w niej bowiem: „Co prawda, Spółka oraz jej poprzednicy prawni dokonywali ulepszeń Toru aż cztery razy, przy czym tylko raz, tj. w roku 1999 ponoszone nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Jednakże, w myśl art. 43 ust 7a ustawy o VAT, jeżeli budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, warunku, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się.”

Zdaniem Spółki, stosując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) i ust. 7a ustawy VAT, wydatków na ulepszenie z poszczególnych lat nie należy sumować. W konsekwencji termin 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od ostatniego ulepszenia rozumianego jednak jako poniesienie w danym roku nakładów w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego z danego roku podatkowego (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT). Okres 5 letni liczyć należy zatem nie od jakiegokolwiek ostatniego ulepszenia, lecz od takiego ostatniego ulepszenia, które skutkowało nakładami w wysokości o najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego a ulepszeń z kolejnych lat nie można sumować.

Taki sposób rozumienia omawianych przepisów wynika z powołanego już powyżej prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 213/10. Oprócz bezpośredniego stwierdzenia, iż nakładów na ulepszenie z poszczególnych lat nie należy sumować, oraz że należy je za każdym razem odnosić do wartości początkowej powiększonej o poprzednio dokonane ulepszenia, w wyroku tym sąd zawarł ponadto, że: „Należy również mieć na uwadze, że do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu VAT, może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu, nie dojdzie natomiast do pierwszego zasiedlenia jeżeli obiekt po ulepszeniu będzie nadal wykorzystywany jak przed ulepszeniem stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej.” Z powyższego fragmentu orzeczenia wynika zatem jednoznacznie, że wymóg użytkowania budynku przez określony czas musi być odnoszony nie do jakiegokolwiek ulepszenia, lecz takiego ulepszenia, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Powyższe wnioski, poparte ww. prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, są przy tym logiczne jeśli uwzględnić, że skoro z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) wynika, iż ustawodawcę na potrzeby zastosowania omawianego zwolnienia interesują jedynie takie nakłady na ulepszenie, które przekraczają 30% wartości początkowej, to nie ma żadnego uzasadnienia dla tego, aby przyjmować, że w art. 43 ust. 7a chodzi o jakiekolwiek ulepszenie, tym bardziej, iż ust. 7a wprost nawiązuje do treści ust. 1 pkt 10a lit b) („warunku, o którym mowa w \`(...)\`”). Przepis ust. 7a jest zatem niejako uzupełnieniem, dopełnieniem normy wynikającej z ust. 1 pkt 10a lit. b).

Pozostają tym samym neutralne z punktu widzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) i ust 7a ustawy VAT takie nakłady, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego, z uwzględnieniem nakładów poczynionych wiatach wcześniejszych. W przypadku zatem budynku administracyjnego, nie naruszają warunku sformułowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT nakłady poczynione na ten budynek w roku 1997 i 2011. Tym samym w odniesieniu do nakładów z tych lat nie ma potrzeby badania, czy minął okres pięcioletni, o którym mowa w art. 43 ust 7a ustawy VAT.

Stanowisko powyższe podzielają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPPl/443-741/11-3/Igo z dnia 13 maja 2011 r. zawarł, że „ (\`(...)\`) należy wskazać, iż w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów przewyższających 30% wartości początkowej, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.”

Ten sam organ podatkowy identycznie również w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB z dnia 1 września 2010 r., w której uzasadnia, iż „ (\`(...)\`) dla części budynku warsztatowo-magazynowego nie będącej przedmiotem najmu, gdzie ostatnie ulepszenie powodujące przekroczenie 30% wartości początkowej nastąpiło w 2006 r. Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie w 2011 r.”

Odnosząc zatem treść art. 43 ust 7a w zw. z ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT do okoliczności przedstawionych przez Spółkę, mają przy tym na uwadze powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz ww. interpretacje indywidualne, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż ostatnie nakłady na ulepszenie budynku, które przekraczały 30% jego wartości początkowej, poniesione zostały w 1993 r. Uwzględniając zatem jedynie nakłady na ulepszenie budynku poniesione w roku 1993 należy zbadać dalej, czy spełniona jest przesłanka z art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Nie ma natomiast konieczności jej badania w odniesieniu do nakładów na ulepszenie poniesionych w roku 1997 i 2011, gdyż w żadnym z tych lat wartość nakładów na ulepszenie budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Przepis art. 43 ust. 7a ustawy VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do nakładów na ulepszenie, które miały miejsce w roku 1993, okres pięcioletni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a minął w roku 1998. Powyższe oznacza, że budynek administracyjny w stanie ulepszonym, po poniesieniu w 1993 r. nakładów na ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej, był wykorzystywany w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, w rozumieniu art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Tym samym przesłanka wymieniona w tym przepisie zostanie spełniona i w sprawie – w odniesieniu do nakładów na ulepszenie z roku 1993 - nie znajdzie zastosowania warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) ustawy VAT. To zaś prowadzi do wniosku że planowana sprzedaż budynku administracyjnego będzie objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży budynku administracyjnego spełnione będą przesłanki zwolnienia z podatku zawarte w art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a) i b) w zw. z ust 7a ustawy VAT, w konsekwencji planowana sprzedaż budynku będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż zaprezentowany powyżej sposób rozumienia przepisów ustawy VAT regulujących stosowanie zwolnień z podatku przy dostawie budynków, budowli lub ich części, został potwierdzony Spółce w wydanej jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r. o sygn. IBPP1/443-1684/11/AS, która dotyczyła sprzedaży przez Spółkę innego budynku (położonego w Rybniku). W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji tej potwierdził, iż na potrzeby stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy VAT, wydatków na ulepszenie ponoszonych w kolejnych latach nie należy sumować a warunek 5 letniego okresu wykorzystywania budynku w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych, winien być odnoszony do ostatniego ulepszenia, którego wysokość przekroczyła 30 % wartości początkowej budynku, z uwzględnieniem ulepszeń z lat wcześniejszych.

W ww. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do wniosku Spółki, w którym zawarła, iż na budynek ponosiła szereg nakładów skutkujących jego ulepszeniem, przy czym tylko nakłady w niektórych latach przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Na tle przedstawionych przez Spółkę okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził.: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 2006 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w dniu 31 października 2011 r., zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli bowiem dostawa budynku zostanie dokonana, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku w listopadzie lub w grudniu 2011 r., to w przedmiotowej sprawie, budynek w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat. W związku z powyższym dostawa wynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz niewynajmowanej części budynku, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał zatem w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej za prawidłowe stanowisko Spółki, iż na potrzeby stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy VAT uwzględnia się jedynie takie nakłady, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego, z uwzględnieniem nakładów poczynionych na ten środek trwały w latach wcześniejszych. Tym samym potwierdził, iż nakładów na ulepszenie z poszczególnych lat nie należy sumować.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży budynku administracyjnego spełnione będą przesłanki zwolnienia z podatku zawarte w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z umowami najmu wymienionymi w pkt 3-7 powyżej oraz z art. 143 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) w zw. z ust. 7a ustawy VAT w stosunku do pozostałej części, w konsekwencji planowana sprzedaż budynku będzie w całości zwolniona z podatku od towarów i usług.

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu

Sposób opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu determinowany jest, zgodnie z tym co zawarto na wstępie, sposobem opodatkowaniem dostawy znajdujących się na nim budynków i budowli. Uwzględniając zatem, jak przedstawiono powyżej, że sprzedaż wszystkich budynków i budowli posadowionych na gruncie, których dotyczy niniejszy wniosek, będzie zwolniona od podatku VAT, także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Jeżeli dostawa obiektów nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie. Ma to miejsce w sytuacji, gdy obiekt będący przedmiotem dostawy był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach budynku administracyjnego i budynku oczyszczalni ścieków. Sprzedaż ta ma nastąpić przed dniem 1 września 2013 r.

Nabycie budynków i budowli posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym , nastąpiło w wyniku czynności nie objętych podatkiem od towarów i usług. Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W części wstępnej dokładnie określono okoliczności nabycia, poniesione nakłady na ulepszenia budynku administracyjnego i budynku oczyszczalni ścieków. W stosunku do nakładów na ulepszenie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek oczyszczalni ścieków, nie był nigdy oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem najmu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, pozostają natomiast części budynku administracyjnego (szczegółowo opisane w części wstępnej).

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem kluczowym elementem jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków.

Odnosząc się do budynku oczyszczalni ścieków wskazać należy, że nabycie tego budynku jak wskazał Wnioskodawca, nastąpiło w wyniku czynności niepodlegającyh opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w momencie nabycia nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Budynek ten również nigdy nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp., czyli nie nastąpiło oddanie do użytkowania budynku, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym dostawa budynku oczyszczalni nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nabycie budynku administracyjnego również nastąpiło w wyniku czynności niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie doszło w związku z tym nabyciem do pierwszego zasiedlenia budynku administracyjnego. Jednakże budynek ten w części był przedmiotem umów najmu. Na budynek ten ponoszono nakłady na ulepszenia, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże ulepszenia te przekroczyły 30% wartości początkowej tylko w roku 1993, pozostałe ulepszenia nie przekroczyły tego limitu. Zatem do pierwszego zasiedlenia części budynku administracyjnego doszło w momencie oddania tych części budynku w najem po jego ulepszeniu w roku 1993. Jednakże aby dostawa tych wynajętych części budynku administracyjnego mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy tych części budynku musi upłynąć okres nie krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał, że dostawa opisanych we wniosku nieruchomości nastąpi przed dniem 1 września 2013 r., zatem okres od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy będzie nie krótszy niż dwa lata w przypadku:

*   pomieszczenia o pow. 12 m2 umowa od dnia 07.02.2007 do 28.02.2010 r.:
*   pomieszczenia o pow. 30 m2, umowa od dnia 03.02.2008 do 18.03.2011 r.
*   pomieszczenia o pow. 12 m2, umowa od dnia 22.12.2006 do 31.12.2009 r.
*   pomieszczenia o pow. 10,5 m2, umowa od dnia15.07.2005 do 31.08.2007 r.,
*   pomieszczenia o pow. 70,74 m2. umowa od dnia 01.07.2004 do 08.10.2010 r.

Natomiast w przypadku pomieszczeń o powierzchni 116 m2 umowa od dnia 02.01.2013 r., trwającej do chwili obecnej i o pow. 155,7 m2 umowa od dnia 01.09.2011 r., trwającej do chwili obecnej, okres od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy, która nastąpi przed dniem 1 września 2013 r. będzie krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa tych części budynku administracyjnego, w których okres od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy będzie nie krótszy niż dwa lata będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast pozostałe wynajmowane i nie wynajmowane części budynku z ww. zwolnienia korzystać nie będą mogły.

Skoro dostawa budynku oczyszczalni ścieków i część budynku administracyjnego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla tej dostawy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył przedmiotową opisaną we wniosku nieruchomość w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro czynność ta faktycznie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca dokonywał ulepszeń, które przekraczały 30% wartości początkowej budynków i w stosunku do wydatków na ulepszenia miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia jeden z warunków umożliwiających zwolnienie od podatku dostawy budynku administracji w części oraz budynku oczyszczalni ścieków wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie został spełniony.

Powyższe nie przesądza jednak o braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. W art. 43 ust. 7a ustawodawca zawarł bowiem, że warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem ze zwolnienia można skorzystać jeżeli ulepszenia , od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej, a obiekt był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 5 lat.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie obiekty, których dotyczy niniejszy wniosek, po przyjęciu ich na stan środków trwałych i następnie po dokonaniu kolejnych ulepszeń, były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to dostawa budynku oczyszczalni, dostawa budynku administracyjnego w części, które nie były przedmiotem umów najmu oraz w części, gdzie okres od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy był krótszy niż dwa lata będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Natomiast dostawa gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na którym posadowione są budynek oczyszczalni ścieków i budynek administracyjny opodatkowana będzie analogiczną stawką podatku jak dostawa przedmiotowych budynków ich części.

Zatem dostawa gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w zw. § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Reasumując, przed dniem 1 września 2013 r.:

*   dostawa budynku oczyszczalni ścieków korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. art. 43 ust. 7a ustawy,
*   dostawa budynku administracyjnego w części, która nigdy nie była przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. art. 43 ust. 7a ustawy,
*   dostawa budynku administracyjnego w części wynajmowanej w sytuacji gdy okres od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy był krótszy niż dwa lata (umowa najmu oznaczona we wniosku nr 1 i 2) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. art. 43 ust. 7a ustawy,
*   dostawa budynku administracyjnego w części wynajmowanej w sytuacji gdy okres od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy nie był krótszy niż dwa lata (umowa najmu oznaczona we wniosku nr od 3 do 7) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   dostawa gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym na którym posadowione są przedmiotowe budynki korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w zw. § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a w szczególności, gdyby Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 września 2013 r., zatem informacje w stanowisku Wnioskodawcy, o dostawie przed dniem 1 września 2011 r. potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.