Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.736.2022.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Uznanie świadczonych usług na rzecz A. za usługi opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych usług oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, pośrednictwa w świadczeniu tych usług  oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

‒ w zakresie uznania świadczonych przez Państwa usług na rzecz A. za usługi zwolnione i tym samym braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych usług jest nieprawidłowe, oraz

‒ w kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

B. S.A. Oddział w Polsce (dalej „Wnioskodawca” lub „Oddział”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Oddział oferuje szeroki zakres produktów finansowych, związanych przede wszystkim z umowami kredytu samochodowego. Oddział oferuje także swoim klientom produkty ubezpieczeniowe sprzedawane wraz z produktami finansowymi: ubezpieczenie od straty finansowej (dalej: „GAP”), będące ubezpieczeniem majątkowym i ubezpieczenie spłaty (dalej: „PPI”), które stanowi ubezpieczenie związane z finansowaniem samochodów.

Ubezpieczenie GAP pokrywa różnicę pomiędzy wartością rynkową pojazdu a zobowiązaniem z tytułu pożyczki/kredytu albo pomiędzy wartością początkową pojazdu a wartością rynkową lub uzyskanym odszkodowaniem po szkodzie całkowitej w przypadku szkody całkowitej (kradzież, spalenie, całkowite zniszczenie). Natomiast ubezpieczenie PPI to indywidualne ubezpieczenie na życie, zapewniające świadczenia w razie śmierci, hospitalizacji, trwałej niezdolności do pracy lub utraty pracy.

Wnioskodawca planuje rozpocząć współpracę z zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej. Zakłady ubezpieczeń, z którymi Oddział chce podjąć współpracę to C. Ltd. i D. Ltd. (dalej łącznie „A”), spółki będące pod nadzorem maltańskiego organu nadzoru finansowego. Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio powiązany kapitałowo z A.

A. są podatnikami VAT zarejestrowanymi na (\`(...)\`). A. nie planują posiadać na terenie Polski żadnego biura ani pracowników.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, A. nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), w szczególności A. nie posiadają w Polsce biura, ani też nie oddelegowują do kraju pracowników.

W ramach struktury będącej przedmiotem wniosku, A. nie posiada zatem w Polsce zaplecza personalnego, ani też zaplecza technicznego wystarczającego do odbioru i wykorzystywania usług do własnych potrzeb w kraju. Kluczowe decyzje o charakterze zarządczym dotyczące A. nie są podejmowane w Polsce.

W ramach planowanej współpracy Oddział będzie korzystać z usług sieci dealerów samochodowych (niektórzy z nich określani są mianem koncesjonariuszy, dalej koncesjonariusze i dealerzy samochodów będą zwani łącznie „Dealerami”), którzy każdorazowo będą posiadali wpis w rejestrze agentów ubezpieczeniowych i agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Sam Wnioskodawca nie posiada wpisu do powyższego rejestru.

Współpraca z powyższymi podmiotami nie jest wyłączna i istnieje możliwość współpracy zarówno Wnioskodawcy jak i Dealerów z innymi podmiotami oferującymi usługi ubezpieczeniowe/finansowe lub pośrednictwa.

W planowanej strukturze sprzedaż polis ubezpieczeniowych bezpośrednio do klientów będzie miała miejsce jedynie za pośrednictwem Dealerów, którzy w ramach swojej działalności pośredniczą w sprzedaży produktów finansowych Wnioskodawcy, a przy tym będą oferować również produkty ubezpieczeniowe. Dealerzy będą mieli możliwość podpisywać umowy ubezpieczeniowe z klientami na bazie pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez A. W związku z faktem, że Dealerzy działają jako multiagenci (pośredniczą w sprzedaży produktów także innych podmiotów z rynku finansowego i ubezpieczeniowego), współpraca z A. będzie podobna do współpracy z innymi ubezpieczycielami.

Należy podkreślić, że uczestnictwo Wnioskodawcy w procesie bezpośredniej sprzedaży polisy na rzecz klientów będzie wyjątkiem. Tylko w przypadku renegocjacji umów pożyczki/kredytu z klientami, Wnioskodawca będzie podpisywał nową umowę ubezpieczenia lub zmieniał umowę (zmiany mogą zostać dokonane tylko po konsultacjach z ubezpieczycielem – A). Wnioskodawca będzie także zajmował się technicznymi aspektami procesu sprzedaży.

Umowna podstawa współpracy z Dealerami nie została jeszcze w pełni ustalona. Rozważane jest kilka opcji, m.in.: zawarcie umowy wielostronnej, bądź zawarcie umowy bilateralnej z każdym z Dealerów z osobna. Wnioskodawca nie zawrze umowy agencyjnej z Dealerami (wobec zakazu subagencji wynikającego z ustawy o dystrybucji ubezpieczeń). Dealerzy nie mają wpływu na treść zawieranej umowy ubezpieczenia i nie mogą jej negocjować w imieniu klientów. Warunki umowy ubezpieczenia będą ustalone z góry pomiędzy Wnioskodawcą i ubezpieczycielem (tj. A). Z tytułu dystrybucji ubezpieczeń indywidualnych Dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, będą otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wysokości składek. Do zakresu obowiązków Dealerów w planowanym modelu należy m.in. pozyskiwanie klientów.

Poza Wnioskodawcą i Dealerami, A. będzie współpracować z podmiotem trzecim, który będzie świadczył dla A. usługi administracyjne (dalej: Administrator).

Zakres czynności agencyjnych wykonywanych przez Dealerów będzie sprowadzał się w szczególności do:

‒ oferowania usług ubezpieczeniowych proponowanych przez A. i pozyskiwania klientów dla A. oraz informowania klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez A., w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;

‒ udzielania pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowania od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywania innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;

‒ przekazywania klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;

‒ zawierania umów ubezpieczenia (w tym potwierdzania ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez A. i na podstawie udzielonych przez A. pełnomocnictw;

‒ przekazywania klientom polis ubezpieczeniowych.

Natomiast zakres czynności Wnioskodawcy obejmuje:

‒ wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z A., tj. implementację produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez Dealerów oraz negocjowanie oferty polis z A.;

‒ wsparcie A. w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego;

‒ obsługę zawieranych umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:

‒ procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych;

‒ obsługę płatności składek ubezpieczeniowych – przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do A.;

‒ obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do A. na uzgodnionych warunkach;

‒ raportowanie do A. o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia;

‒ archiwizację polis ubezpieczeniowych;

‒ obsługę prowizji należnych Dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności, przy czym niektóre obowiązki są zlecane Administratorowi:

‒ obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do A. na uzgodnionych warunkach;

‒ kalkulację prowizji dla Dealerów; wysyłanie informacji o prowizjach do A., a następnie do Dealerów;

‒ księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez Dealerów (obowiązek zlecony delegowany do Administratora);

‒ przekazywanie Dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do Administratora);

‒ prowadzenie bazy danych z kontami Dealerów (obowiązek zlecony do Administratora);

‒ naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do Administratora).

Do obowiązków Administratora należy:

‒ organizacja sieci sprzedaży, która będzie uwzględniać w szczególności:

‒ stały monitoring osób uprawnionych do sprzedaży, zarządzanie dostępem do systemu sprzedaży;

‒ obsługa umów z klientami i ich archiwizacja;

‒ przeprowadzanie szkoleń dla Dealerów, gromadzenie i archiwizacja certyfikatów;

‒ zarządzanie wnioskami o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego złożonymi przez klientów, które będzie obejmować w szczególności:

‒ przygotowywanie miesięcznych zestawień dla Ubezpieczyciela w celu zatwierdzenia i przekazania do banku;

‒ przyjmowanie i rejestracja deklaracji roszczeń;

‒ zatwierdzanie roszczeń i wstępna kwalifikacja;

‒ przygotowywanie wstępnych decyzji w sprawie roszczeń;

‒ zapewnienie i zarządzanie usługami profesjonalnych konsultantów przeprowadzających badania medyczne dla osób zgłaszających roszczenia;

‒ obsługa korespondencji klientów i jej archiwizacja;

‒ obsługa zapytań od osób zgłaszających roszczenia;

‒ zarządzanie reklamacjami i skargami:

‒ przyjmowanie i wstępna kwalifikacja skargi;

‒ zapewnienie i zarządzanie usługami profesjonalnych konsultantów: badania medyczne, prawne, itp.

W ramach planowanej współpracy podmioty zaangażowane przyjmą zatem odpowiednio poniższe role, wyznaczające również zakres odpowiedzialności poszczególnych podmiotów:

‒ A. – ubezpieczyciel, zapewniający ochronę w ramach produktów ubezpieczeniowych oraz zawierający umowy agencyjne dot. sprzedaży produktów ubezpieczeniowych z Wnioskodawcą oraz Dealerami;

‒ Administrator – operator administracyjny;

‒ Wnioskodawca i Dealerzy – agenci ubezpieczeniowi. Wnioskodawca pełni również funkcję agenta płatności przekazując składki bezpośrednio od klientów do A.

Przykładowy proces sprzedaży ubezpieczenia klientowi będzie zatem wyglądał w następujący sposób:

1\. Oddział negocjuje warunki umowy ubezpieczenia z A. – określa zakres, cenę, wynagrodzenie, metody rozliczenia, itp.

2\. Po ustaleniu warunków i podpisaniu umowy współpracy z A., Wnioskodawca wprowadza produkt ubezpieczeniowy do systemu, który jest używany do sprzedaży produktów finansowych, z którymi ubezpieczenie będzie związane:

a) Oddział wprowadza wartości składki ubezpieczeniowej do systemu i implementuje algorytmy dla jej odpowiedniego wkalkulowania do produktów finansowych,

b) Oddział wprowadza do systemu wzory dokumentów ubezpieczeniowych – wzór polisy (który jest automatycznie drukowany wraz z wnioskiem i umową pożyczki/kredytu), ogólne warunki umowy, karty produktów, dokumenty informacji o produkcie ubezpieczeniowym tzw. IPID, informacje o przetwarzaniu danych przez A.

3\. Po udostępnieniu produktów w systemie, Dealer (który spełnia warunki dla sprzedaży ubezpieczeń, posiada wpis do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, zdał egzamin nadający uprawnienia, itp.) może zaoferować produkt finansowy wraz z ubezpieczeniem.

4\. Dealer wprowadza wniosek o pożyczkę/kredyt do systemu wraz ze skalkulowaną polisą ubezpieczeniową.

5\. Wnioskodawca akceptuje wniosek.

6\. Po akceptacji wniosku przez Wnioskodawcę, umowa pożyczki/kredytu oraz ubezpieczenia zostają aktywowane w systemie IT i są gotowe do podpisu przez klienta i Dealera.

7\. Ubezpieczenie obowiązuje od dnia aktywacji w systemie.

Za świadczone na rzecz A. przez Wnioskodawcę usługi Oddziałowi będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, określone procentowo, którego wysokość będzie zależeć od wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych.

Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy będzie odpowiadał zakresowi czynności wymienionych w zdarzeniu przyszłym, które obejmować będą:

‒ wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z A., tj. implementację produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez Dealerów oraz negocjowanie oferty polis z A;

‒ wsparcie A. w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego;

‒ obsługę zawieranych umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:

‒ procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych;

‒ obsługę płatności składek ubezpieczeniowych – przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do A.;

‒ obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do A. na uzgodnionych warunkach;

‒ raportowanie do A. o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia;

‒ archiwizację polis ubezpieczeniowych;

‒ obsługę prowizji należnych Dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności, przy czym niektóre obowiązki są zlecane Administratorowi:

‒ obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do A. na uzgodnionych warunkach;

‒ kalkulację prowizji dla Dealerów; wysyłanie informacji o prowizjach do A., a następnie do Dealerów;

‒ księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez Dealerów (obowiązek zlecony delegowany do Administratora);

‒ przekazywanie Dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do Administratora);

‒ prowadzenie bazy danych z kontami Dealerów (obowiązek zlecony do Administratora);

‒ naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do Administratora).

Ponadto, zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy będzie odpowiadał zakresowi odpowiedzialności agenta ubezpieczeniowego przewidzianemu w art. 20 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 905). Oddział posiada z tego tytułu ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej.

Działalność Wnioskodawcy ma na celu m.in. doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży polis ubezpieczeniowych między A. oraz ubezpieczonymi – klientami Dealerów. Wyrazem tego są w szczególności działania podejmowane przez Oddział jako czynności przygotowawcze zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z A.

Pozostały zakres czynności wykonywanych przez Oddział, także ma na celu zawieranie umów sprzedaży polis ubezpieczeniowych nawet jeśli czynności te dotyczą obsługi już zawartych umów ubezpieczenia. Celem Wnioskodawcy jest świadczenie usługi w profesjonalny sposób, który będzie prowadził do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia między A. a klientami.

B. S.A. (zakład główny, centrala Wnioskodawcy) posiada wpis do rejestru agentów ubezpieczeniowych w kraju swojej siedziby, czyli we Francji. W oparciu o przepisy dotyczące swobody świadczenia usług w UE, Oddział korzysta z tych uprawnień w związku z dystrybucją ubezpieczeń w Polsce.

Czynności świadczone w ramach umowy przez Oddział, ani przez Dealerów nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Oddział będzie posiadał dokumenty na podstawie których możliwe będzie ustalenie z jakim rodzajem sprzedaży (opodatkowana albo zwolniona) związane będą towary lub usługi nabyte w celu wykonywania czynności na rzecz A. Możliwa będzie również sytuacja, w której niektóre z nabytych towarów lub usług będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi wykonywanymi przez Oddział.

### Pytania

1\. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz A. są objęte zwolnieniem z VAT i w związku z tym, powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

2\. Czy Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz A. są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w związku z tym, powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi nie przysługuje Oddziałowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2\. Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów, ponieważ usługi Dealerów powinny być uznane za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a ponadto Oddział wykorzystuje je dla potrzeb działalności zwolnionej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego na cudzy rachunek umów ubezpieczenia w pozostałych przypadkach są zwolnione z podatku VAT, z wyjątkiem rozporządzania prawami nabytymi w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Wprowadzenie tego przepisu do prawa polskiego wynika z treści art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Choć w Dyrektywie VAT brak jest definicji „transakcji ubezpieczeniowych”, istotne wskazówki dla ich interpretacji zostały wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). TSUE uznaje wyrażenia opisujące przedmiot zwolnień za autonomiczne pojęcia prawa unijnego. W związku z tym, należy je interpretować jednakowo we wszystkich państwach członkowskich, w sposób ścisły, jednak zgodnie z celami tych zwolnień oraz w celu zapewnienia zasady neutralności podatkowej (np. wyrok TSUE w sprawie C-584/13 Mapfre, pkt. 26 i 27).

Dla potrzeb zdefiniowania „transakcji ubezpieczeniowych” na użytek art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT przyjmuje się, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie ziszczenia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (np. wyrok TSUE w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 39).

Według TSUE, transakcje ubezpieczeniowe ze swej natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (np. wyrok TSUE w sprawie C-240/99 Skandia, pkt 41).

Niemiej jednak, w ocenie Trybunału omawiane zwolnienie obejmuje również sytuacje, kiedy podatnik niebędący ubezpieczycielem, który w ramach polisy generalnej, której jest posiadaczem, zapewnia swoim klientom - ubezpieczonym ochronę ubezpieczeniową wykorzystując usługę ubezpieczyciela, który przejmując ryzyko objęte polisą, realizuje transakcję ubezpieczeniową (np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, pkt 22).

Ponadto Trybunał uznaje, że państwo członkowskie nie może ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, np. do usług ubezpieczycieli upoważnionych przez prawo krajowe do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej (np. wyrok TSUE w sprawie C-2/95 SDC).

Pojęcie „usług pośrednictwa”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest w polskiej praktyce orzeczniczej definiowane przez odwołanie się do wyroków Trybunału w sprawach C-453/05 Volker Ludwig oraz C‑124/07 JCM Beheer. Zgodnie z tymi wyrokami, „działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Innymi słowy, istotą pośrednictwa jest poszukiwanie klientów dla mocodawcy, aby zawierali z nim umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Oddział na rzecz A. należy zaliczyć do czynności zwolnionych z podatku VAT. Na kwalifikację tą nie ma wpływu fakt, że sam Oddział co do zasady (poza wyjątkowymi przypadkami) nie będzie bezpośrednio sprzedawać polisy klientom, jak również fakt, że działalność Oddziału obejmuje czynności przed i po zawarciu umowy kontrakt.

W ocenie Oddziału takie stanowisko jest uzasadnione i działania Wnioskodawcy powinny być zwolnione z podatku VAT, to jest działania takie jak m.in. oferowanie produktów ubezpieczeniowych, przekazywanie szczególnych warunków ubezpieczenia przed jego zawarciem, udzielanie informacji o sposobie ubezpieczenia, przekazywanie zebranych składek, pomoc w likwidacji szkód, informowanie o zgłoszonych szkodach, składanie reklamacji, nadzór nad czynnościami agencyjnymi, przechowywanie dokumentów ubezpieczeniowych, nadzór nad wykonywaną działalnością agencyjną i promocją produktów ubezpieczeniowych, należy traktować jako część jednej kompleksowej usługi pośrednictwa.

Takie stanowisko potwierdzają stanowiska polskich sądów, zgodnie z którymi usługi pośrednictwa korzystające ze zwolnienia z VAT obejmują m.in. takie czynności jak:

‒ otrzymywanie zawiadomień, oświadczeń i instrukcji od ubezpieczonego,

‒ informowanie ubezpieczyciela o zgłoszonych wnioskach i reklamacjach,

‒ wypełnienie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu reklamacyjnego,

‒ przekazywanie ubezpieczycielowi zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z umową ubezpieczenia.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 2981/17 sąd stwierdził, że świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego „nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na "zdobyciu" klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2020 r., I SA/Go 119/20, w którym sąd stwierdził, że: „Podkreślić też należy, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. (…) Klient regularnie opłacający składki już zawartej umowy ubezpieczenia nadal jest klientem, z którym ubezpieczyciel musi mieć kontakt jeżeli chce zawrzeć z nim kolejne umowy. Zawarcie umowy ubezpieczenia nie wyklucza bowiem zawarcia następnych. Czynności polegające na monitorowaniu płatności z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia można zatem zaliczyć do kontaktowania klienta z ubezpieczycielem w celu zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia.”.

Pogląd ten potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji podatkowej z 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.554.2018.2.MP stwierdzono, że „Nie ma podstaw do tego, by różnicować pośrednictwo w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ze względu na adresata tych czynności, tj. czy jest nim klient obecny czy klient nowy.”

W interpretacji podatkowej z 6 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.568.2019.1.MS wskazano, że pojęcie „pośrednictwo ubezpieczeniowe” obejmuje również obsługę posprzedażową, czyli utrzymywanie bieżącej relacji z klientem w celu sprzedaży kolejnego produktu (np. w formie odnowienia już istniejącej polisy lub zawarcia nowej umowy ubezpieczenia).

Przedstawione powyżej rozumienie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jest również uregulowane w ustawie o dystrybucji ubezpieczeń, do której ustawa o VAT nie odnosi się wprost, ale w ocenie Oddziału należy ją traktować jako ważną wskazówkę w interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń „dystrybucja ubezpieczeń” oznacza nie tylko pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia, ale także udzielanie informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowej na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów oraz opracowanie rankingu produktów ubezpieczeniowych obejmującego porównanie cen i produktów lub składek w ramach umowy ubezpieczenia.

Wspomniany przepis stanowi, że następujące czynności wykonywane przez dystrybutora ubezpieczeń są traktowane jako dystrybucja ubezpieczeń, przez co mniej więcej należy rozumieć pośrednictwo:

(i) doradzanie, proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowych;

(ii) zawieranie umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu klienta lub bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;

(iii) udzielanie pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonaniu, także w sprawach dotyczących odszkodowania lub świadczenia.

Wskazywany przez Wnioskodawcę zakres czynności podejmowanych przez Oddział w ramach opisanego wyżej modelu dystrybucji ubezpieczeń jest niezbędny do zawarcia umowy ubezpieczenia między A. oraz ubezpieczonymi – klientami Dealerów.

W celu doprowadzenia do zawarcia umów ubezpieczenia, Oddział ma wykonywać czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umów ubezpieczenia takie jak np. ustalenie z A. szczegółów warunków umowy ubezpieczenia oraz wprowadzenie produktów ubezpieczeniowych do systemów informatycznych, poprzez które Dealerzy oferują produkty A., bez czego niemożliwa byłaby sprzedaż polisy przez Dealera w modelu prezentowanym w zdarzeniu przyszłym.

Należy zwrócić uwagę na to, że również czynności przygotowawcze do zawarcia umowy ubezpieczenia powinny zostać uznane za element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1957/18, gdzie podkreślił, że: „Za w pełni zatem trafne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opisane przez skarżącą czynności, jako czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy, należy uznać za usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż wpisują się one w interpretację tego pojęcia wyprowadzoną z orzecznictwa TSUE, jak również są zgodnie z zakresem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego opisanych w art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Należy bowiem zauważyć, iż w ramach akcji sprzedażowej skarżąca nie tylko będzie udzielać informacji o ofercie ubezpieczeniowej ubezpieczyciela, ale również zbierać dane od klientów konieczne do przygotowania umowy i umawiać terminy spotkań w sprawie przystąpienia do umowy ubezpieczenia”.

Pozostały zakres czynności wykonywanych przez Oddział, także ma na celu zawieranie umów sprzedaży polis ubezpieczeniowych nawet jeśli czynności te dotyczą obsługi już zawartych umów ubezpieczenia. Celem Wnioskodawcy jest świadczenie usługi w profesjonalny sposób, który będzie prowadził do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia między A. a klientami. Również te czynności powinny mieścić się w zakresie zwolnienia wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest również zdania, że wszelkie działania Oddziału prowadzone w ramach dystrybucji ubezpieczeń GAP i PPI jako czynności agencyjne nie powinny być postrzegane jako wiele odrębnych usług, ale jako jedno świadczenie złożone, będące samo w sobie usługą ubezpieczeniową. Na taką usługę ubezpieczeniową składa się wiele czynności, wśród nich pośrednictwo ubezpieczeniowe należy traktować jako dominujące, a pozostałe elementy to usługi pomocnicze, ściśle związane z główną, czyli usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Takie rozumienie i kwalifikacja usług świadczonych przez Oddział jest spójne z wyrokiem TSUE wprowadzającym pojęcie dostawy złożonej, m.in. w sprawie C-41/04 Levob stwierdzono, że: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Co więcej, TSUE orzekł, że tak jest przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W związku z tym TSUE orzekł nie tylko, że każde świadczenie usługi należy zwykle uważać za odrębne i niezależne, ale że świadczenie, które obejmuje pojedynczą usługę z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT.

W przywołanych orzeczeniach TSUE wskazał, że dla oceny danej czynności jako pojedynczej dostawy złożonej najważniejsze jest jej zbadanie

(i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz

(ii) z perspektywy nabywcy usługi.

Oba powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku usług agencyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz A., gdyż z punktu widzenia A. jako nabywcy usług świadczonych przez Oddział, czynności Oddziału mają sens ekonomiczny jako całość, tylko wtedy, gdy są wykonywane razem i odpowiadają potrzebom A. jako klienta usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W związku z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE, z punktu widzenia nabywcy (A) w niniejszej sprawie będzie miała miejsce jedna usługa – kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w ocenie Oddziału, wszystkie przedstawione powyżej argumenty uzasadniają stanowisko, że czynności Wnioskodawcy na rzecz A. objęte są zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. należy traktować jako zwolnione z podatku VAT (chociaż podlegające opodatkowaniu poza Polską ze względu na miejsce świadczenia), VAT naliczony od zakupów związanych z tymi usługami nie powinien podlegać odliczeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wskazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych są zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Usługi świadczone Wnioskodawcy przez Dealerów niewątpliwie stanowią usługi mieszczące się w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu ubezpieczeń, stąd należy je traktować jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tym samym, podobnie jak usługi Oddziału, będą zwolnione z podatku VAT.

Jak wspomniano powyżej, zakres czynności agencyjnych wykonywanych przez Dealerów jako agentów ubezpieczeniowych obejmuje w szczególności:

‒ oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez A. oraz pozyskiwanie klientów dla A. oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez A., w tym o postanowieniach zawartych w umowach ubezpieczenia;

‒ pomoc klientom w wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, otrzymywanie tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawierania umów ubezpieczenia od klientów oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia;

‒ przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczenia oraz szczegółowych warunków ubezpieczenia, jeśli dotyczy;

‒ zawierania umów ubezpieczenia (w tym potwierdzania ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dopuszczonym przez A. oraz na podstawie udzielonych przez A. pełnomocnictw;

‒ dostarczanie klientom polis ubezpieczeniowych.

W ocenie Oddziału działalność Dealerów mieści się w pojęciu „usług pośrednictwa” zdefiniowanego, tj. w orzeczeniach Trybunału w sprawach C-453/05 Volker Ludwig i C-124/07 JCM Beheer. Zgodnie z tymi wyrokami pośrednictwo to „działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Innymi słowy, istotą pośrednictwa (agenta) jest poszukiwanie klientów dla zleceniodawcy, aby klienci zawierali z nim umowy.

Wnioskodawca jest zdania, że wszystkie czynności wykonywane przez Dealera można określić jako mające ten sam cel, jakim jest znalezienie klientów na produkty ubezpieczeniowe A. Przede wszystkim Dealerzy oferują usługi ubezpieczeniowe proponowane przez A. i pozyskują klientów dla A. Ponadto Dealerzy informują klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia oferowanych przez A. Dealerzy pomagają klientom również w wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych oraz otrzymują te wnioski oraz inne dokumenty niezbędne do zawarcia umów ubezpieczenia od klientów. Działania takie są w ocenie Oddziału typowe dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i powinny podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Tym samym, Dealerzy powinni traktować swoje usługi jako zwolnione z podatku VAT i nie powinni być obciążani podatkiem VAT.

W związku z powyższym, z zakupami Oddziału od Dealerów nie będzie związana żadna kwota podlegająca odliczeniu. Nawet jeśli którykolwiek z Dystrybutorów wystawi fakturę z VAT należnym, Oddział nie powinien być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że faktura wystawiona z VAT należnym nie daje podstaw do jego odliczenia, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania świadczonych przez Państwa usług na rzecz A. za usługi zwolnione i tym samym braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych usług, oraz prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast w ogólnym rozumieniu „czynność ubezpieczeniowa” charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada – często zamierzony – mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych.

W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zwartych w innych przepisach prawa krajowego, tj. zarówno ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.) jak i ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2022 r. poz. 905 ze zm.) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest zatem, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

‒ wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

‒ uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

‒ prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

‒ nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże, aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności oferują Państwo szeroki zakres produktów finansowych, związanych przede wszystkim z umowami kredytu samochodowego. Oferują Państwo także swoim klientom produkty ubezpieczeniowe sprzedawane wraz z produktami finansowymi.

Planują Państwo rozpocząć współpracę z zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej, C. Ltd. i D. Ltd. („A.”), spółki będące pod nadzorem maltańskiego organu nadzoru finansowego. A. są podatnikami VAT zarejestrowanymi na (\`(...)\`). A. nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), w szczególności A. nie posiadają w Polsce biura, ani też nie oddelegowują do kraju pracowników. W ramach struktury będącej przedmiotem wniosku, A. nie posiada zatem w Polsce zaplecza personalnego, ani też zaplecza technicznego wystarczającego do odbioru i wykorzystywania usług do własnych potrzeb w kraju. Kluczowe decyzje o charakterze zarządczym dotyczące A. nie są podejmowane w Polsce.

W ramach planowanej współpracy będą Państwo korzystać z usług sieci dealerów samochodowych, którzy każdorazowo będą posiadali wpis w rejestrze agentów ubezpieczeniowych i agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Nie posiadają Państwo wpisu do powyższego rejestru.

Państwa uczestnictwo w procesie bezpośredniej sprzedaży polisy na rzecz klientów będzie wyjątkiem. Tylko w przypadku renegocjacji umów pożyczki/kredytu z klientami, będą Państwo podpisywali nową umowę ubezpieczenia lub zmieniali umowę (zmiany mogą zostać dokonane tylko po konsultacjach z ubezpieczycielem - A). Będą Państwo zajmowali się także technicznymi aspektami procesu sprzedaży.

Poza Państwem i Dealerami, A. będzie współpracować z podmiotem trzecim, który będzie świadczył dla A. usługi administracyjne.

Zakres Państwa czynności obejmuje:

‒ wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z A, tj. implementację produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez Dealerów oraz negocjowanie oferty polis z A;

‒ wsparcie A. w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego;

‒ obsługę zawieranych umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:

‒ procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych;

‒ obsługę płatności składek ubezpieczeniowych – przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do A.;

‒ obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do A. na uzgodnionych warunkach;

‒ raportowanie do A. o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia;

‒ archiwizację polis ubezpieczeniowych;

‒ obsługę prowizji należnych Dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności, przy czym niektóre obowiązki są zlecane Administratorowi:

‒ obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do A. na uzgodnionych warunkach;

‒ kalkulację prowizji dla Dealerów; wysyłanie informacji o prowizjach do A., a następnie do Dealerów;

‒ księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez Dealerów (obowiązek zlecony delegowany do Administratora);

‒ przekazywanie Dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do Administratora);

‒ prowadzenie bazy danych z kontami Dealerów (obowiązek zlecony do Administratora);

‒ naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do Administratora).

Za świadczone przez Państwa na rzecz A. usługi, będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, określone procentowo, którego wysokość będzie zależeć od wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych.

Będą Państwo wykonywali czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umów ubezpieczeń, obsługiwali zawierane umowy ubezpieczenia jak również obsługiwali prowizje należne Dealerom. Pełnią Państwo również funkcję agenta płatności przekazując składki bezpośrednio od klientów do A.

W celu doprowadzenia do zawarcia umów ubezpieczenia, mają Państwo wykonywać czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umów ubezpieczenia takie jak np. negocjowanie warunków umowy ubezpieczenia z A. oraz wprowadzenie produktów ubezpieczeniowych do systemów informatycznych. Po udostępnieniu produktów w systemie Dealer może zaoferować produkt z ubezpieczeniem. Państwa działalność ma na celu m.in. doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży polis ubezpieczeniowych między A. oraz ubezpieczonymi – klientami Dealerów.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz A. za zwolnione od podatku VAT, w związku z którymi nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1).

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT.

W analizowanej sprawie, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz A. są czynnościami typowo technicznymi nie stanowią one usług pośrednictwa, które mieściłyby się w zakresie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, natomiast wykonywane przez Państwa czynności nie prowadzą do spełnienia powyższego warunku, gdyż stanowią one świadczenia dodatkowe o funkcji wspierającej i nadzorczej. Sprowadzają się one do przygotowania produktów ubezpieczeniowych i ich implementacji w systemach informatycznych oraz obsługi zawartych umów, a nie do samego doprowadzenia do zawarcia umowy. To Dealerzy podejmują działania zmierzające do pozyskania klienta, z którym zawrą umowę, a nie Państwo. Należy wskazać, że wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy jest niezbędnym elementem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest zatem, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z poniższych czynności: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Wskazane przez Państwa usługi wykonywane na rzecz A. nie spełniają tych przesłanek. Państwa działania sprowadzają się do wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zaimplementowania w systemie określonych (ustalonych z A.) produktów, których sprzedaży dokonują Dealerzy w imieniu A., oraz wsparcia A. w monitorowaniu rynku ubezpieczeń, obsłudze prowizji, akceptowania wprowadzonych przez Dealerów wniosków do systemu – czynności te nie są pośrednictwem w zawieraniu umów. Wprawdzie negocjują Państwo z A. ofertę polis, ale nie są to mediacje w imieniu i na rzecz klienta zmierzające do zawarcia umowy, a ustalenia dotyczące oferty jaka będzie zaimplementowana do systemu i udostępniona Dealerom.

Zatem, z uwagi na powyższe, usługi świadczone przez Państwa na rzecz A., nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-453/05 czynności podejmowane przez Państwa nie spełniają przesłanki do uznania ich za pośrednictwo ubezpieczeniowe.

W konsekwencji uznać należy, że nie wykonują Państwo usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, świadczone przez Państwa usługi na rzecz A będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W przypadku świadczenia usług, gdy jedna ze stron posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 3 cyt. ustawy,

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Planują Państwo świadczyć usługi na rzecz A, będących podatnikami VAT zarejestrowanymi na (\`(...)\`). A. nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), w szczególności A. nie posiadają w Polsce biura, ani też nie oddelegowują do kraju pracowników.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi na rzecz A. stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym A. posiadają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Co więcej jak wskazano powyżej, świadczone przez Państwa usługi na rzecz A. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. A. nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), w szczególności A. nie posiadają w Polsce biura, ani też nie oddelegowują do kraju pracowników. W ramach struktury będącej przedmiotem wniosku, A. nie posiada zatem w Polsce zaplecza personalnego, ani też zaplecza technicznego wystarczającego do odbioru i wykorzystywania usług do własnych potrzeb w kraju. Kluczowe decyzje o charakterze zarządczym dotyczące A. nie są podejmowane w Polsce. Wskazali Państwo również, że będą posiadali dokumenty na podstawie których możliwe będzie ustalenie z jakim rodzajem sprzedaży (opodatkowana albo zwolniona) związane będą towary lub usługi nabyte w celu wykonywania czynności na rzecz A.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, należy wskazać, że świadczone przez Państwa usługi na rzecz A., gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Jak wskazali Państwo we wniosku, będą Państwo posiadali dokumenty na podstawie których możliwe będzie ustalenie z jakim rodzajem sprzedaży związane będą towary lub usługi nabyte w celu wykonywania czynności na rzecz A. Zatem będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.

Udzielając zatem odpowiedzi w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nabyte przez Państwa towary i usługi będą dotyczyły świadczenia usług poza terytorium kraju i będą Państwo posiadali dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami, to będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia, ponieważ – jak wyżej wskazano – świadczone przez Państwa usługi na rzecz A., gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 2).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy świadczone przez Dealerów usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w planowanej strukturze sprzedaż polis ubezpieczeniowych bezpośrednio do klientów będzie miała miejsce jedynie za pośrednictwem Dealerów, którzy w ramach swojej działalności pośredniczą w sprzedaży Państwa produktów finansowych, a przy tym będą oferować również produkty ubezpieczeniowe. Dealerzy będą mieli możliwość podpisywać umowy ubezpieczeniowe z klientami na bazie pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez A.

Zakres czynności agencyjnych wykonywanych przez Dealerów będzie sprowadzał się w szczególności do:

‒ oferowania usług ubezpieczeniowych proponowanych przez A. i pozyskiwania klientów dla A. oraz informowania klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez A., w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;

‒ udzielania pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowania od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywania innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;

‒ przekazywania klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;

‒ zawierania umów ubezpieczenia (w tym potwierdzania ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez A. i na podstawie udzielonych przez A. pełnomocnictw;

‒ przekazywania klientom polis ubezpieczeniowych.

Dealerzy nie mają wpływu na treść zawieranej umowy ubezpieczenia i nie mogą jej negocjować w imieniu klientów. Warunki umowy ubezpieczenia będą ustalone z góry pomiędzy Państwem i ubezpieczycielem (tj. A.). Z tytułu dystrybucji ubezpieczeń indywidualnych Dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, będą otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wysokości składek. Do zakresu obowiązków Dealerów w planowanym modelu należy m.in. pozyskiwanie klientów. Czynności świadczone w ramach umowy przez Państwa, oraz przez Dealerów nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawnych oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Dealerów na Państwa rzecz, polegające na podejmowaniu aktywnych działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia i realizacji umowy ubezpieczenia z klientem, tj. oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez A. i pozyskiwanie klientów dla A. oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez A., w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia; udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywania innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia; przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują; zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez A. i na podstawie udzielonych przez A. pełnomocnictw oraz przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych, należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Uprawnienie to wynika z faktu, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-453/05 czynności podejmowane przez Dealerów będą spełniać przesłanki do uznania ich za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Czynności tych nie można bowiem uznać jedynie za udzielanie informacji o możliwości zawarcia umowy, lecz Dealerzy będą czynić wszystko, co możliwe aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczeniową. Dodatkowo za wykonane czynności Dealerom będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od wysokości składek. Zatem, w świetle powołanego orzeczenia TSUE – usługi świadczone przez Dealerów należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że skoro usługi świadczone przez Dealerów będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, to nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem tych usług, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów, wyjaśniamy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).