Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1764/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Obowiązek podatkowy w związku zawarciem umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów dzierżenia – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku wystawienia faktury obejmującej świadczenie Gminy na rzecz PWiK w okresie trwania umów dzierżenia – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK po zawarciu umowy barterowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów dzierżenia, obowiązku wystawienia faktury obejmującej świadczenie Gminy na rzecz PWiK w okresie trwania umów dzierżenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej, prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK po zawarciu umowy barterowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym. Gmina ponosiła wydatki w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą obiekty, urządzenia i sieci znajdujące się w obrębie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z powyższym, Gmina była zobligowana do budowy Infrastruktury i jest ustawowo zobowiązana do utrzymania lub zapewnienia mieszkańcom możliwości korzystania z jej dobrodziejstw.

Obecnie Gmina zamierza zawrzeć umowę barterową z PWiK, przedmiotem której ma być wymiana ekwiwalentnych świadczeń (dalej: „Umowa”). PWiK również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, dokonującym m.in. odpłatnej dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy. W ramach nowej Umowy i na warunkach w niej opisanych strony zamierzają zobowiązać się:

1.  Gmina - do udostępnienia PWiK Infrastruktury w celu jej eksploatacji i przeniesienia na PWiK prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów),
2.  PWiK - do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania Infrastrukturą oraz innych odpłatnych usług. W ramach usługi zarządzania PWiK zobowiązuje się m.in. do:
    1.  pozostawania w stanie całodobowej gotowości do eksploatacji Infrastruktury,
    2.  usuwania ujawnionych awarii Infrastruktury,
    3.  przyjmowania wszelkich zgłoszeń od odbiorców wody dotyczących Infrastruktury.

Umowa ma być sformalizowaniem dotychczasowych działań wykonywanych przez strony. Infrastruktura została bowiem faktycznie oddana PWiK do użytku wraz z oddaniem jej do użytkowania (podpisaniem stosownych protokołów odbioru). Interpretacją z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1237/14/PS, dalej: „Interpretacja”) organ podatkowy potwierdził, że udostępnienie infrastruktury na mocy ww. Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W interpretacji wyrażono pogląd, że „nawet brak Umowy przy faktycznym wykonywaniu określonych świadczeń dla siebie nawzajem, świadczy o wzajemnym (barterowym) wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które w konsekwencji podlegają VAT po obu stronach transakcji” (s. 6 Interpretacji).

Wskazania wymaga, że w celu realizacji obowiązków nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, Gmina już wcześniej (przed zawarciem nowej umowy barterowej) przekazała wybudowaną Infrastrukturę PWiK. Zawarła z PWiK umowy w tym przedmiocie:

1.  tzw. umowę dzierżenia z dnia xx xx 2011 r.,
2.  tzw. umowę dzierżenia z dnia xx xx 2012 r.,

(łącznie dalej: „tzw. Umowy dzierżenia”).

W ramach tzw. Umów dzierżenia i na warunkach w nich opisanych strony zobowiązały się:

1.  Gmina - do udostępnienia PWiK Infrastruktury w celu jej eksploatacji i przeniesienia na PWiK prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów),
2.  PWiK - do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania Infrastrukturą oraz innych odpłatnych usług. Usługa zarządzania świadczona przez PWiK obejmuje m.in.:
    1.  pozostawanie w całodobowej gotowości do eksploatacji Infrastruktury,
    2.  usuwanie ujawnionych awarii Infrastruktury,
    3.  przyjmowanie wszelkich zgłoszeń od odbiorców wody dotyczących Infrastruktury,
    4.  bieżącą eksploatację, konserwację i utrzymywanie Infrastruktury w stałej sprawności technicznej i sanitarnej,
    5.  usuwanie wszelkich przecieków i nieszczelności,
    6.  prowadzenie pogotowia technicznego - niezwłoczne usuwanie wszelkich awarii,
    7.  prowadzenie dokumentacji eksploatowanej Infrastruktury,
    8.  zawieranie umów na odbiór ścieków/zaopatrzenie w wodę z odbiorcami indywidualnymi i zbiorowymi,
    9.  pobieranie należności od odbiorców za odbiór ścieków/dostarczoną wodę po cenach określonych w taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków,
    10.  ponoszenie kosztów opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska.

Zgodnie z tzw. Umowami dzierżenia, wynagrodzenie należne PWiK od Gminy pozyskiwane było z opłat abonamentowych oraz opłat za dostarczaną wodę, wnoszonych bezpośrednio przez użytkowników indywidualnych i zbiorowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wg stawek wynikających z taryf.

W odniesieniu do przedstawionych powyżej regulacji tzw. Umów dzierżenia Gmina wyjaśnia, że strony nie wystawiały wzajemnie faktur. Gmina nie dokonywała bezpośredniej zapłaty za usługi świadczone przez PWiK. Podobnie PWiK nie dokonywało płatności na rzecz Gminy. Postanowienia tzw. Umów dzierżenia nie określają ani terminu płatności, ani warunków zapłaty.

Istotną różnicą pomiędzy Umową a tzw. Umowami dzierżenia jest wprowadzenie w Umowie zapisów, zgodnie z którym świadczone wzajemnie usługi strony uznają za ekwiwalentne. Umowa określa także wartość świadczenia każdej ze stron Umowy, zasady wzajemnego fakturowania, okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności. Płatności będą dokonywane poprzez przelewy bankowe albo w formie kompensaty wzajemnych należności.

W związku z tym, że Gmina stoi na stanowisku, że wobec niezmienionego stanu faktycznego (na gruncie VAT tzw. Umowy dzierżenia były tożsame w skutkach do Umowy), Gmina i PWiK powinny rozliczyć VAT od wzajemnych świadczeń wykonywanych od początku obowiązywania tzw. Umów dzierżenia, Gmina wnosi o potwierdzenie:

1.  momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń na rzecz PWiK;
2.  obowiązku wystawienia przez Gminę faktury z tytułu świadczeń na rzecz PWiK za okres od dnia oddania PWiK Infrastruktury do użytkowania i pobierania pożytków do dnia wejścia w życie Umowy; oraz
3.  zasad odliczania VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z budową Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie tzw. Umów dzierżenia w okresie od dnia ich zawarcia do dnia 31 grudnia 2013 r., moment powstania obowiązku podatkowego (okres 2011-2013 r.) należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z dniem otrzymania przez Gminę zapłaty, nie później niż z dniem upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę?
2.  Czy dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie tzw. Umów dzierżenia w okresie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia wejścia w życie Umowy, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później niż wraz z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 oraz ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT)?
3.  Czy na Gminie ciąży obowiązek wystawienia faktury obejmującej okres od dnia wydania Infrastruktury do dnia wejścia w życie Umowy?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1-3:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK za okres od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia wejścia w życie Umowy?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez PWiK stosownie do Umowy?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie tzw. Umów dzierżenia w okresie od dnia ich zawarcia do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego (okres 2011-2013 r.) należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z dniem otrzymania przez Gminę zapłaty, nie później niż z dniem upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę.
2.  Dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie tzw. Umów dzierżenia w okresie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia wejścia w życie Umowy, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później niż wraz z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 oraz ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT).
3.  Na Gminie ciąży obowiązek wystawienia faktury obejmującej okres od dnia wydania Infrastruktury do dnia wejścia w życie Umowy.
4.  Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK za okres od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia wejścia w życie Umowy.
5.  Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez PWiK stosownie do Umowy.
6.  Gmina jest uprawniona do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury.

Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Usługa dzierżawy Infrastruktury świadczona przez Gminę na rzecz PWiK wypełnia zatem dyspozycję wskazaną powyżej.

Przywołany przepis istniał w polskim porządku prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r. Jego zmiany (wykreślenia) dokonano na mocy noweli. Zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w noweli (art. 7 ust. 1), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Powyższy przepis przejściowy jest odzwierciedleniem obowiązującej w systemie podatku VAT zasady, zgodnie z którą dla ustalenia skutków podatkowych danej czynności istotny jest moment jej wykonania. Stanowi on zatem, że dla usługi dzierżawy Infrastruktury świadczonej przez Gminę na mocy tzw. Umów dzierżenia, moment powstania obowiązku podatkowego należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że usługi za lata 2011-2013 zostały wykonane przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie 2 nowelizacji, czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Artykuł 7 ust. 1 noweli w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT potwierdzają, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy na terytorium kraju świadczonych w okresie 2011-2013 r. powstać może w jednym z dwóch granicznych momentów:

1.  z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za świadczoną usługę dzierżawy, lecz
2.  nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma moment powstania obowiązku podatkowego opisany w pkt 1-2 powyżej. Zapisy tzw. Umów dzierżenia, na podstawie których Gmina wydzierżawiała PWiK Infrastrukturę, nie regulowały terminu płatności czy też warunków zapłaty, a faktura określająca termin płatności za okres 2011-2013 r. zostanie wystawiona dopiero teraz (na kwotę w niej wskazaną). Powodem wystawienia faktury i przyjęcia, że czynność podlega opodatkowaniu VAT jest Interpretacja, w której potwierdzono, że „nawet brak Umowy przy faktycznym wykonywaniu określonych świadczeń dla siebie nawzajem, świadczy o wzajemnym (barterowym) wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które w konsekwencji podlegają VAT po obu stronach transakcji”. Dla opodatkowania VAT danych świadczeń istotne jest ich rzeczywiste wykonywanie, a nie istnienie umowy formalizującej fakty. Nie ma znaczenia również nazwa umowy lub błędna kwalifikacja świadczeń wykonywanych przez strony (np. stwierdzenie, że PWiK jest dzierżycielem w sytuacji, gdy w istocie włada rzeczą na swoją rzecz i rachunek). W przypadku Gminy, dopiero faktura dokumentującą wykonanie usług za 2011-2013 r. będzie zawierała datę wskazującą upływ terminu płatności, który wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

Omawiany przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili wykonania usługi. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. nr IPTPP1/443-585/13-5/AK: „(\`(...)\`) co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. A zatem co do zasady, strony umowy decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.”

Gmina zwraca uwagę, że wartość świadczenia wykonanego przez PWiK na jej rzecz oraz na odwrót, nie jest determinowana przez zapis umowny. Nie można więc przyjąć, że PWiK otrzymała wynagrodzenie od Gminy w postaci opłat za dostawę wody wnoszonych przez jej odbiorców, jak zdaje się mylnie wskazywał zapis tzw. Umów dzierżenia. Opłaty, jakie otrzymywała PWiK dotyczyły dostawy wody, jakiej we własnym imieniu PWiK dokonywała na rzecz ostatecznych odbiorców nabywających wodę. Były one bowiem zapłatą za świadczenie PWiK na rzecz tych odbiorców i dotyczyły stosunku zobowiązaniowego między tymi dwoma podmiotami.

Obecnie, w niezmienionym stanie faktycznym, podpisana została nowa Umowa, która jest analogiczna do tzw. Umów dzierżenia. Strony w Umowie potwierdzają zakres swoich obowiązków, jednocześnie ustalając wartość świadczenia każdej ze stron, uznając je za ekwiwalentne, wskazują również okresy rozliczeniowe. W związku z tym, zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy za okres od dnia podpisania tzw. Umów dzierżenia do dnia 31 grudnia 2013 r. powstanie dzięki wystawieniu faktury obejmującej okres rozliczeniowy 2011-2013 r.

W kontekście powyższego Gmina zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2012 r. nr IPTPP2/443-105/12-4/KW „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy, w przypadku świadczenia usług dzierżawy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zatem to moment otrzymania zapłaty, a jeśli nie otrzymano zapłaty, upływ terminu płatności określonego w umowie lub fakturze determinuje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług dzierżawy.”

Co więcej, w cytowanej interpretacji organ zauważył również że „(\`(...)\`) w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych. W konsekwencji strony mogą ustalić dowolne terminy płatności czynszu dzierżawnego, uwzględniając przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko w pełni potwierdza tezę Gminy dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez nią usług dzierżawy (mylnie określonych w tzw. Umowach dzierżenia jako usług dzierżenia) prezentowaną w niniejszym wniosku.

Reasumując, w ocenie Gminy, dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie tzw. Umów dzierżenia w okresie od dnia ich zawarcia do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego (okres 2011-2013 r.) należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z dniem otrzymania przez Gminę zapłaty, nie później niż z dniem upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 znowelizowanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub

usług o podobnym charakterze.

W ocenie Gminy, usługi udostępnienia Infrastruktury w zamian za usługi zarządzania świadczone przez PWiK na jej rzecz, należy sklasyfikować właśnie do tej kategorii usług. Potwierdza to również praktyka gospodarcza, bowiem wiele gmin zawiera umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ze spółkami komunalnymi, które wykorzystując te infrastruktury osiągają swoje dochody. Jeżeli Gmina nie wystawi faktury w terminie, to stosownie do art. 19a ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Terminy płatności, okresy rozliczeniowe oraz zasady fakturowania, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, zostały określone w Umowie.

Reasumując, w ocenie Gminy, dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie tzw. Umów dzierżenia w okresie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia wejścia wżycie Umowy, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później niż wraz z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 oraz ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT).

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 noweli, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie. Do udokumentowania fakturą usług wykonanych w okresie 2011-2013 r. zastosowanie znajdują więc przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r., a więc m.in. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nakładał na podatników VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej m.in. dokonanie sprzedaży na rzecz innego podatnika VAT, datę dokonania sprzedaży, cenę netto, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z kolei w odniesieniu do usług wykonanych po 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajduje znowelizowana ustawa o VAT. Artykuł 106b ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, podobnie jak wcześniej art. 106 ustawy o VAT, również nakłada na podatników VAT obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz podatników VAT.

Reasumując, na Gminie ciąży obowiązek wystawienia faktury obejmującej okres od dnia wydania Infrastruktury do dnia wejścia w życie Umowy.

Ad. 4

Na podstawie art. 86 ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Interpretacja otrzymana przez Gminę potwierdza, że Gmina wypełnia przesłanki uznania jej za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10 znowelizowanej ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Znowelizowana ustawa o VAT wprowadza więc dwa warunki prawa do odliczenia VAT naliczonego, tj. otrzymanie faktury przez podatnika oraz powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy z tytułu czynności udokumentowanej tą fakturą. Obowiązek podatkowy po stronie PWiK z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług zarządzania powstanie wraz z upływem każdego okresu rozliczeniowego (art. 19 ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Gmina będzie uprawniona do wykazania obniżenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez PWiK stosownie do Umowy, w deklaracji bieżącej. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz PWiK podlegają opodatkowaniu VAT. Podobnie usługi świadczone przez PWiK na rzecz Gminy należy potraktować jako związane z dzierżawą Infrastruktury, a co za tym idzie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Zdaniem Gminy, ponoszenie przez nią opisanych wyżej wydatków będzie służyło utrzymaniu Infrastruktury w należytym stanie, co umożliwi wymianę wzajemnych świadczeń. Spółka nie byłaby zainteresowana Infrastrukturą, gdyby nie była ona utrzymana w należytym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazuje niniejszym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPTPP1/443-854/13-4/MW, w której organ w analogicznym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, przyznał gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi na rzecz gminy przez spółkę komunalną.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przestawionym stanie faktycznym wartość usług świadczonych wzajemnie przez strony na podstawie Umowy została w niej określona. Gmina będzie uprawniona do bieżącego obniżania podatku VAT naliczonego od tej właśnie wartości.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK za okres od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia wejścia w życie Umowy.

Ad. 5

Na podobnych zasadach i w oparciu o analogiczne argumenty, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez PWiK stosownie do Umowy.

Ad. 6

Wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę służą bezpośrednio realizowaniu przez nią sprzedaży opodatkowanej VAT, o której mowa w Interpretacji, związanej ze świadczeniem usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz PWiK. Zdaniem Gminy, związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci udostępniania Infrastruktury w ramach usługi dzierżawy jest bezsprzeczny i bezpośredni. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji, a tym samym nie miałaby w ogóle możliwości wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się zaś do faktu, że początkowo (w okresie obowiązywania tzw. Umów dzierżenia) wartość świadczonej przez Gminę usługi nie była określona, Gmina wskazuje na pogląd zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2014 r. nr IPTPP4/443-481/14-4/ALN. Organ przyznając gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi stwierdził, że „(\`(...)\`) Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.”

Powyższy pogląd dodatkowo potwierdza prawo Gminy do jednorazowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury, która po wybudowaniu została przekazana PWiK. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej było wielokrotnie potwierdzane przez sądy administracyjne (m.in. najnowsze wyroki NSA: z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14 oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13).

Z uwagi na fakt, że Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT od samego początku oddania jej do użytkowania (już w ramach tzw. Umów dzierżenia), przysługuje jej prawo do jednorazowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach inwestycyjnych w trybie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, nie znajdą zastosowania w tym przypadku przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego od środków trwałych, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, bowiem Gmina od początku świadczyła na rzecz PWiK usługi podlegające opodatkowaniu VAT z wykorzystaniem sieci wodno-kanalizacyjnej (por. nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1004/14). Nie mają do Gminy również zastosowania tezy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów (postanowienie z 5 czerwca 2014 r.). W stanie faktycznym ocenianym przez TSUE w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej, po czym rozważała oddanie spółce prawa handlowego zrealizowanej inwestycji w dzierżawę. Faktycznie więc, Gmina Międzyzdroje przez jakiś czas – w przeciwieństwie do Wnioskodawcy - wykorzystywała inwestycję do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. W przypadku Gminy, wykorzystanie Infrastruktury do świadczenia usług opodatkowanych VAT miało miejsce przez cały czas jej dotychczasowego użytkowania, a więc Gmina ma prawo do jednorazowego odliczenia VAT.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów dzierżenia,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia faktury obejmującej świadczenie Gminy na rzecz PWiK w okresie trwania umów dzierżenia,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PWiK po zawarciu umowy barterowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Artykuł 19a ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b) tiret 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte były w art. 19 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 338 powyższej ustawy stanowi, że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Z powyższych regulacji Kodeksu cywilnego należy wnioskować, że dzierżenie jest jednym z rodzajów władztwa nad rzeczą, podobnie jak posiadanie. Na dzierżenie, tak jak na posiadanie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wola władania rzeczą. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. Dzierżycielem jest osoba, która „faktycznie włada” rzeczą „za kogo innego”. Zatem dzierżyciel włada rzeczą w imieniu innej osoby, a nie dla siebie, jak w przypadku posiadacza.

Dzierżycielami są między innymi: przedstawiciele ustawowi, pełnomocnicy, przechowawcy, przewoźnicy, zarządcy, itp.

Zgodnie z art. 252 ww. ustawy, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Stosownie do zapisu art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (§ 2).

Barter (umowa barterowa) jest to tzw. umowa nienazwana, czyli nie ma określonej prawem definicji, jednak biorąc pod uwagę powszechnie przyjętą definicję barteru, można uznać, że pojęcie to częściowo definiuje art. 603 K.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej (tak jak np. najem). Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    1.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

*   W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
*   Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
*   Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
*   Zgodnie z ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według ust. 4 ww. artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) zawierają analogiczne zapisy.

Zgodnie z art. 9 tego aktu, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Według art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zaznaczyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii trzeba wskazać również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą obiekty, urządzenia i sieci znajdujące się w obrębie gminy. W celu realizacji obowiązków nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, przekazała wybudowaną infrastrukturę PWiK, będącemu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, dokonującym m.in. odpłatnej dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy. Zawarła z PWiK tzw. umowy dzierżenia z dnia 29 grudnia 2011 r. i z dnia 16 kwietnia 2012 r., w ramach których strony zobowiązały się:

1.  Gmina - do udostępnienia PWiK Infrastruktury w celu jej eksploatacji i przeniesienia na PWiK prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów),
2.  PWiK - do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania Infrastrukturą oraz innych odpłatnych usług, przy czym usługa zarządzania obejmuje m.in.:
    1.  pozostawanie w całodobowej gotowości do eksploatacji infrastruktury,
    2.  usuwanie ujawnionych awarii infrastruktury,
    3.  przyjmowanie wszelkich zgłoszeń od odbiorców wody dotyczących infrastruktury,
    4.  bieżącą eksploatację, konserwację i utrzymywanie infrastruktury w stałej sprawności technicznej i sanitarnej,
    5.  usuwanie wszelkich przecieków i nieszczelności,
    6.  prowadzenie pogotowia technicznego - niezwłoczne usuwanie wszelkich awarii,
    7.  prowadzenie dokumentacji eksploatowanej infrastruktury,
    8.  zawieranie umów na odbiór ścieków/zaopatrzenie w wodę z odbiorcami indywidualnymi i zbiorowymi,
    9.  pobieranie należności od odbiorców za odbiór ścieków/dostarczoną wodę po cenach określonych w taryfie,
    10.  ponoszenie kosztów opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska.

Zgodnie z umowami dzierżenia, wynagrodzenie należne PWiK od Gminy pozyskiwane było z opłat abonamentowych oraz opłat za dostarczaną wodę, wnoszonych przez użytkowników indywidualnych i zbiorowych, wg stawek wynikających z taryf.

Za czynności wykonywane w ramach umów dzierżenia strony nie wystawiały wzajemnie faktur. Gmina nie dokonywała zapłaty za usługi świadczone przez PWiK, a PWiK nie dokonywało płatności na rzecz Gminy. Postanowienia tych umów nie określają ani terminu płatności, ani warunków zapłaty.

Obecnie Gmina zamierza zawrzeć z PWiK umowę barterową, przedmiotem której ma być wymiana ekwiwalentnych świadczeń. W ramach umowy barterowej i na warunkach w niej opisanych strony zamierzają zobowiązać się:

1.  Gmina - do udostępnienia PWiK infrastruktury, w celu jej eksploatacji i przeniesienia na PWiK prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów),
2.  PWiK - do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania infrastrukturą oraz innych odpłatnych usług, w tym m.in. do:
    1.  pozostawania w stanie całodobowej gotowości do eksploatacji infrastruktury,
    2.  usuwania ujawnionych awarii infrastruktury,
    3.  przyjmowania wszelkich zgłoszeń od odbiorców wody dotyczących infrastruktury.

Umowa ma być sformalizowaniem dotychczasowych działań wykonywanych przez strony, gdyż infrastruktura została faktycznie oddana PWiK do użytku wraz z oddaniem jej do użytkowania.

Istotną różnicą pomiędzy umową barterową a ww. umowami dzierżenia jest wprowadzenie w zapisów, zgodnie z którym strony uznają świadczone wzajemnie usługi za ekwiwalentne. Umowa określa także wartość świadczenia każdej ze stron Umowy, zasady wzajemnego fakturowania, okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności. Płatności będą dokonywane poprzez przelewy bankowe albo w formie kompensaty wzajemnych należności.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że udostępnianie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów dzierżenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie tut. organu, świadczenia objęte tymi umowami nie mają charakteru odpłatności. Nie zostały określone kryteria dotyczące wynagrodzenia, w stosunku do którego można by określić podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowach dzierżenia Gmina oraz PWiK zobowiązały się do wykonywania określonych czynności, nie powoduje automatycznie, że te zobowiązania można uznać za formę odpłatności. Inaczej bowiem niż w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć (nazwanej przez nią umową barterową), w umowach dzierżenia nie można dopatrzyć się ekwiwalentności świadczeń wzajemnych, skoro nie zostały od początku określone wartości poszczególnych zobowiązań.

Należy zwrócić uwagę, że – jak wskazała Gmina – strony nie wystawiały wzajemnie faktur i nie dokonywały płatności za usługi, a postanowienia umów nie zawierały ani terminów płatności, ani warunków zapłaty. Gmina, przekazując infrastrukturę w dzierżenie, nie „wyceniła” usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury i prawie pobierania z niej pożytków, a PWiK nie określił wartości usługi zarządzania tym majątkiem. Co prawda Gmina wskazała, że PWiK pozyskuje wynagrodzenie należne od Gminy z opłat wnoszonych przez odbiorców za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jednak z wniosku nie wynika, aby PWiK pobierane opłaty w całości (lub ich część pozostałą po odliczeniu swojego wynagrodzenia) przekazywało Gminie. Należy więc rozumieć, że całość pobieranych opłat pozostaje pożytkiem PWiK. Ponadto Gmina sama stwierdziła w stanowisku, że „Nie można więc przyjąć, że PWiK otrzymała wynagrodzenie od Gminy w postaci opłat za dostawę wody wnoszonych przez jej odbiorców, jak zdaje się mylnie wskazywał zapis tzw. Umów dzierżenia.”

W ocenie organu, charakter opisanych we wniosku umów dzierżenia odpowiada czynności przekazania w użytkowanie w rozumieniu art. 252 K.c. Nie nosi przy tym znamion odpłatności, a tym samym czynności udostępnienia infrastruktury na podstawie tych umów, nie można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w odniesieniu do ww. czynności nie powstał obowiązek podatkowy, a Gmina nie miała i nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, o której mowa we wniosku, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto wyżej – zawarcie umów dzierżenia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, która przeznaczona została do czynności nieopodatkowanych, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, skoro infrastruktura nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego – w drodze korekty – od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, jak również nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych/ponoszonych od momentu oddania infrastruktury do użytkowania do momentu zawarcia umowy barterowej.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którą otrzyma od PWiK, dokumentującej świadczenie usług w ramach umowy barterowej należy stwierdzić, że o ile świadczenia wzajemne w ramach ww. umowy są ekwiwalentne i stanowią usługi opodatkowane, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze, na zasadach określonych w art. 86 ustawy).

Należy zaznaczyć, że tut. organ nie dokonywał oceny zasadności i prawidłowości planowanego zawarcia umowy barterowej, jak również nie analizował kwestii ekwiwalentności świadczeń wzajemnych w ramach tej umowy, bowiem pozostaje to poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nawiązując do powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1237/14/PS, w której organ potwierdził, że udostępnienie infrastruktury na mocy umowy wzajemnego świadczenia (umowy barterowej) będzie stanowiło czynność opodatkowaną, należy stwierdzić, że została ona wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że Gmina zamierza zawrzeć ze spółką komunalną umowę wzajemnego świadczenia usług (inaczej wzajemna umowa barterowa), przy czym wartość tych usług będzie określona przez każdą ze stron i będą one ekwiwalentne. Przedstawione stanowisko oceniono zatem jedynie w kontekście tej kwestii. W opisie tego zdarzenia nie wskazano na jakich zasadach obecnie (na dzień złożenia wniosku) Gmina udostępnia spółce infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPTPP1/443-854/13-4/MW, z dnia 30 września 2014 r. nr IPTPP4/443-481/14-4/ALN, z dnia 9 maja 2012 r. nr IPTPP2/443-105/12-4/KW i z dnia 18 września 2013 r. nr IPTPP1/443-585/13-5/AK, należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami konkretnych spraw dotyczących indywidualnych stanów faktycznych, w związku z tym nie mogą stanowić powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Każda z tych interpretacji dotyczyła indywidualnej sytuacji, która nie była tożsama z sytuacją przedstawioną przez Gminę we wniosku. Zatem nie mogą one mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia kwestii, których dotyczy przedmiotowa sprawa.

Ponadto należy stwierdzić, że powołane w treści złożonego wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) i z dnia 21 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1546/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1004/14), zostały wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez Gminę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Wskazuje się przy tym, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Wobec powyższego wskazane we wniosku orzeczenia nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie negując ww. orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.