Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-793/12/16-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Czy Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się w one pojęciu opłat indywidualnych?
Słowa kluczowe: energia; lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 283/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1638/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 7 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych. Wniosek uzupełniono w dniu 7 listopada 2012 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wynajmować części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów, które zostaną zawarte między Spółką a najemcami, Spółka będzie mieć prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym).

Umowy z najemcami będą stanowić wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych.

Najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, Internetu), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu.

Ponadto, z pisma z dnia 5 listopada 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii, wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur, dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii oraz energii zużytej przez centrale najemców, w tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Spółka. Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m² zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest Spółka.
2.  O tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej. W przypadku pozostałych mediów Spółka refeaktruje koszt opłat indywidualnych na najemcę wg wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, iż najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, refaktura jest fakturą obciążającą kontrahenta wydatkami, które zobowiązał się on ponieść dodatkowo poza innym, głównym świadczeniem, ceną, wynagrodzeniem, czy tak jak w niniejszej sprawie - czynszem najmu. Refaktura nie ma swojej definicji legalnej, jednakże umownie przyjmuje się, że jest to określenie dokumentu przekazywanego w związku z czynnością dodatkową, poboczną, realizowaną poza głównym świadczeniem wykonującego usługę, a więc poza najmem.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia pewnych warunków, przemawia za tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 803/08. Po pierwsze - przedmiotem refakturowania są usługi. Po drugie - z usługi nie korzysta podmiot (a jeżeli tak, to tylko w części), na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie (lub przede wszystkim) podmiot trzeci - odbiorca faktury. Po trzecie - odsprzedaż musi nastąpić po cenie zakupu, po czwarte - podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej; wreszcie po piąte - zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności było zawarte w umowie między kontrahentami.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturujący podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, a zatem ze Spółki na poszczególnych najemców. Refakturowanie to jak zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie (jakim jest w rozpatrywanej sprawie najemca). Spółka znajduje potwierdzenie swojej tezy m. in. w wyroku NSA dotyczącego najmu (por. wyrok z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10).

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość refakturowania usług dopuszcza przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Od 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustawy dodano ust. 2a stanowiący kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, media są niewątpliwie związane z usługą najmu, jednak w praktyce wynajmujący „przerzuca” na najemcę (osobę, która faktycznie z nich korzysta) koszty ich nabycia na podstawie faktur pierwotnych.

Stanowisko Spółki potwierdza również najnowsze orzecznictwo i tak w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 246/12) orzeczono, iż: „Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację - uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego, wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody - wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy).

Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23%”.

Reasumując, uwzględniwszy przywołane w treści wniosku orzecznictwo, zdaniem Wnioskującej, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur.

Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

W dniu 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-793/12-4/AI, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 grudnia 2012 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443/W-71/12-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 3 stycznia 2013 r.).

W dniu 25 stycznia 2013 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 283/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 23 listopada 2012 r., nr ILPP1/443-793/12-4/AI.

Dnia 22 lipca 2013 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Następnie w dniu 3 listopada 2014 r. pismem nr ILRP-007-311/14-1/EŚ organ podatkowy wniósł o zawieszenie postępowania.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygnaturze I FSK 1638/13, podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1638/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 15 lutego 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 283/13, prawomocny od dnia 8 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 283/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1638/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2012 r. poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wynajmować części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów, które zostaną zawarte między Spółką a najemcami, Spółka będzie mieć prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym). Umowy z najemcami będą stanowić wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, Internetu), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu. Umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii, wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur, dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii oraz energii zużytej przez centrale najemców, w tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Spółka. O tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej. W przypadku pozostałych mediów Spółka refeaktruje koszt opłat indywidualnych na najemcę wg wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, iż najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka postępuje prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwana dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1638/13, w którym Sąd wyjaśnia – posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 – istotę świadczeń złożonych.

Odnosząc się do problematyki dostawy mediów, Trybunał przypomniał na wstępie, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego – jak wskazał TSUE – jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też – zdaniem Sądu – uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę w wyroku z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1638/13 stwierdził, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Z kolei jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 283/13 wydanym w niniejszej sprawie, w sprawie stawki opodatkowania refakturowanych mediów Sądy Administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 wskazał, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Sąd ten wyjaśnia również, że zgodnie z art. 659 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie skarżący, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarł umowy z najemcami, w których ustalony został czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu).

Zdaniem Sądu, świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu.

W kwestii tzw. „refakturowania”, Sąd wyjaśnił, że odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje go do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji w której podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. W rozstrzyganej sprawie, strona we wniosku przedstawiła, że w umowie należność z tytułu czynszu, jest wyraźnie wyodrębniona od rozliczeń z tytułu mediów.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07, w którym stwierdził, że „Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy – za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 283/13 zwrócił uwagę, że w sytuacji, kiedy strony korzystając ze swobody kształtowania łączących je stosunków prawnych postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas taka dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zaś zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie. W niniejszej sprawie niewątpliwie taka sytuacja nie zachodzi. We wniosku Skarżąca jednoznacznie wskazała, że czynsz z najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego za na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenie obejmujące media, czy też inne usługi.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej orzeczenia TSUE oraz cytowane regulacje Kodeksu cywilnego, które dają wynajmującemu prawo do obciążenia najemcy, poza czynszem najmu, kosztami świadczeń dodatkowych, WSA we Wrocławiu uznał, że w niniejszej sprawie, na podstawie danych przedstawionych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, nie było podstaw do uznania, że świadczenia, których koszty wynajmujący zamierza refakturować dla najemcy, zostały wykonane w ramach jednego świadczenia głównego, jakim jest najem opisanych pomieszczeń.

Również NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1638/13 uznał, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu sprawy, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, należy stwierdzić, że dostawy energii elektrycznej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT dla niewymienionych w pytaniu opłat, tj. gaz, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 23 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.