Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.324.2021.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości – cofnięcie darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; skutki podatkowe; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W dniu … 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała darowizny w formie aktu notarialnego działek nr 1 i 2 na rzecz syna.

Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i zabudowana jest budynkiem warsztatowym i budynkiem magazynowym oraz halą magazynowo-montażową.

Wartość przedmiotu określona jest na kwotę 185 861,25 zł.

Nabycie przedmiotu darowizny nastąpiło na podstawie umów sprzedaży oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia … 1990 r.

Warunkiem przeniesienia własności była umowa alimentacyjna wraz ze stałą opieką nałożona na syna w stosunku do darczyńców – rodziców.

Umowa została zawarta w dniu … 2013 r. w formie aktu notarialnego.

W dniu … 2017 r. strony umów podpisały oświadczenie o odwołaniu darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego i wezwali go do przeniesienia na nich przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia … grudnia 2017 r.

Syn oświadczył, że znane są mu przesłanki odwołania darowizny, które niniejszym potwierdza – oświadczenie nie miało formy aktu notarialnego.

W dniu … 2017 r. w formie aktu notarialnego nastąpiła umowa przeniesienia nieruchomości, w której małżonkowie oświadczają, że w dniu … 2017 r. złożyli synowi oświadczenie w formie pisemnej o odwołaniu darowizny z dnia … 2013 r., co syn potwierdza.

Strony oświadczyły w akcie notarialnym, że odwołanie nastąpiło z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego syna. Ponadto, strony oświadczyły, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 898 oraz 899 § 3 Kodeksu cywilnego.

W dniu … 2018 r. nastąpiła śmierć męża Wnioskodawczyni.

Postanowieniem Sądu z dnia … 2019 r. spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu … 2020 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 325 000 zł – sprzedaż potwierdzona aktem notarialnym.

Powodem sprzedaży była śmierć współmałżonka, brak środków (niska emerytura) na utrzymanie nieruchomości (w tym wysokiego podatku od gruntu) oraz podeszły wiek, trwałe inwalidztwo i zdiagnozowana choroba nowotworowa.

**Po analizie treści wniosku z dnia 9 kwietnia 2021 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej przyjęto, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:**

Czy sprzedaż nieruchomości w dniu … 2020 r. nastąpiła po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, ponieważ umowa przeniesienia własności nieruchomości z 2017 r. uchyla i odwołuje darowiznę z dnia … 2013 r., to sprzedaż nieruchomości w dniu … 2020 r. nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia, tj. w 1990 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu … 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała darowizny w formie aktu notarialnego działek nr 1 i 2 na rzecz syna. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i zabudowana jest budynkiem warsztatowym i budynkiem magazynowym oraz halą magazynowo-montażową. Wartość przedmiotu określona jest na kwotę 185 861,25 zł. Nabycie przedmiotu darowizny nastąpiło na podstawie umów sprzedaży oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia … 1990 r. Warunkiem przeniesienia własności była umowa alimentacyjna wraz ze stałą opieką nałożona na syna w stosunku do darczyńców – rodziców. Umowa została zawarta w dniu … 2013 r. w formie aktu notarialnego. W dniu … 2017 r. strony umów podpisały oświadczenie o odwołaniu darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego i wezwali go do przeniesienia na nich przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia … grudnia 2017 r. Syn oświadczył, że znane są mu przesłanki odwołania darowizny, które niniejszym potwierdza – oświadczenie nie miało formy aktu notarialnego. W dniu … 2017 r. w formie aktu notarialnego nastąpiła umowa przeniesienia nieruchomości, w której małżonkowie oświadczają, że w dniu … 2017 r. złożyli synowi oświadczenie w formie pisemnej o odwołaniu darowizny z dnia … 2013 r., co syn potwierdza. Strony oświadczyły w akcie notarialnym, że odwołanie nastąpiło z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego syna. Ponadto, strony oświadczyły, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 898 oraz 899 § 3 Kodeksu cywilnego. W dniu … 2018 r. nastąpiła śmierć męża Wnioskodawczyni. Postanowieniem Sądu z dnia … 2019 r. spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu … 2020 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 325 000 zł – sprzedaż potwierdzona aktem notarialnym. Powodem sprzedaży była śmierć współmałżonka, brak środków (niska emerytura) na utrzymanie nieruchomości (w tym wysokiego podatku od gruntu) oraz podeszły wiek, trwałe inwalidztwo i zdiagnozowana choroba nowotworowa.

Z uwagi na to, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w dniu … 2020 r., która została nabyta w dniu … 1990 r. przez Wnioskodawczynię i jej męża, następnie darowana synowi w dniu … 2013 r. i z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego własność tej nieruchomości została z powrotem przeniesiona na darczyńców w 2017 r. oraz w związku ze śmiercią w dniu … 2018 r. męża Wnioskodawczyni na skutek czego stała się ona jedynym właścicielem tej nieruchomości to należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

W świetle art. 898 § 1 ww. ustawy – darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego – zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Stosownie do treści art. 922 ww. ustawy prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 i art. 925 tej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawczynię i jej małżonka, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

*   wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,
*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z tym, że cofnięcie darowizny przez Wnioskodawczynię i jej małżonka stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien w przedmiotowej sprawie być liczony od końca 2017 r.

W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości w dniu … 2020 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej zmarłego małżonka.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.