Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.79.2017.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług opieki nad dziećmi wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3. – zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia dzieci wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedszkole; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług opieki nad dziećmi wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia dzieci wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek uzupełniony pismem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług opieki nad dziećmi wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia dzieci wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina \`(...)\`) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) m.in. działając jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca podlega również regulacji ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.).

Art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) mówi, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wynika, że tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą łączą i likwidują: organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 43 poz. 253 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) wynika, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina realizuje zadania własne związane m.in. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Gminy tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457 z późn. zm.). Art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych.

Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Gminy \`(...)\` z dnia 26 sierpnia 2014 roku tworzy się z dniem 1 września 2014 r. gminną jednostkę budżetową o nazwie „Żłobek w \`(...)\`”. Następnie Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Gminy \`(...)\` z dnia 27 września 2016 r. tworzy się z dniem 2 listopada 2016 roku jednostkę budżetową o nazwie Klub Dziecięcy w \`(...)\`. Kolejno, Uchwałą Nr \`(...)\` z dnia 27 września 2016 roku tworzy się z dniem 2 listopada 2016 roku jednostkę budżetową o nazwie Gminny Zespół Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3, w skład którego wchodzą Żłobek w \`(...)\` oraz Klub Dziecięcy w \`(...)\` . Likwiduje się tym samym jednostki budżetowe Żłobek w \`(...)\` oraz Klub Dziecięcy w \`(...)\`. Zlikwidowane jednostki budżetowe łączy się i tworzy się jednostkę budżetową – Gminny Zespół Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3, zwany dalej Zespołem. Nadaje się ponadto Gminnemu Zespołowi Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 Statut.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad Dziećmi do lat 3, Zespół działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności:

1.  ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 157 ze zm);
2.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.);
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.);
4.  ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z dnia 19 lipca 2016 r. ze zm.);
5.  ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (jedn. tekst Dz. U. 2016 r., poz. 902 z dnia 24 czerwca 2016 r. ze zm.);
6.  przepisów statutu,
7.  regulaminu organizacyjnego.

Siedzibą zespołu jest miejscowość \`(...)\` . Organem założycielskim Zespołu jest Gmina, Zespół działa na obszarze Gminy. Zespół zapewnia obsługę żłobka i klubu od względem administracyjnym. Podstawową działalnością Zespołu jest udzielanie świadczeń, które swoim zakresem obejmują działalność pielęgnacyjną, wychowawczą i edukacyjną, wspomagającą wyrównywanie szans rozwojowych dzieci w wieku od 1 roku do 3 lat oraz indywidualny rozwój każdego dziecka zgodnie z jego możliwościami i zdolnościami. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku.

Pobyt dziecka w placówkach jest odpłatny. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość wpłat jest regulowana uchwałą Rady Gminy Nr XXIII/153/2016 z dnia 27 września 2016 r. Zespół pobiera od rodziców lub prawnych opiekunów opłaty za korzystanie z usług placówek w postaci:

1.  opłat stałych za pobyt dziecka w placówce,
2.  opłat za wyżywienie.

Opłata stała za pobyt dziecka w Gminnym Zespole Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3, ustalona została w wysokości:

1.  za pobyt dziecka w Żłobku 250,00 zł miesięcznie,
2.  za pobyt dziecka w Klubie 150,00 zł miesięcznie.

Za wydłużony czas opieki nad dzieckiem ponad 10 godzin (w Żłobku) z kolei w wysokości 20 zł. za każdą rozpoczęta godzinę.

Ponadto, ustala się maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie, która wynosi:

1.  w Żłobku – 5,00 zł za dzień,
2.  w Klubie – 3,00 zł za dzień.

Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka i klubu dziecięcego.

Ponadto, Gmina \`(...)\` dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowania rozliczeń podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobieranie przez Gminę opłat za opiekę i wyżywienie w Gminnym Zespole Placówek Opieki nad Dziećmi do lat 3 (Żłobek w \`(...)\` i Klub Dziecięcy w \`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 8 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457 z póżn.zm.), gmina może tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając m.in: cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

Podmiotem, który utworzył żłobek jest Wnioskodawca. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna, co jest określone w art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że to rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz odpłatności za wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Z kolei według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość odpłatności za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

W myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę, są wnoszone na rzecz gminy.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań własnych w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakładanie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych gminy, a żłobki mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Żłobki pobierają odpłatność za wyżywienie na podstawie umów zawartych z rodzicami i opiekunami prawnymi.

W wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15 Sąd przedstawił regulacje wskazujące, że pobieranie przez samorządy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zauważył, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określona została w art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.), a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Sąd przytacza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Ponadto w wyroku zaznaczono, że proces rekrutacji do publicznych przedszkoli (żłobków) jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Zasady te wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

W wyroku tym Sąd uznał, że stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

pobierana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3 przez Gminny Zespół Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 wynika z prawa publicznoprawnego i nie jest traktowana jako usługa. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opłat pobieranych z tytułu opieki w żłobku i klubie dziecięcym. Opłaty te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyż są wykonywane w ramach zadań własnych gminy.

Z kolei odpłatność za wyżywienie jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług opieki nad dziećmi wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia dzieci wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy (pkt 1), osoby fizyczne (pkt 2), osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (pkt 3).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, ze zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak wynika z wniosku Gmina realizuje zadania własne związane min. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Gminy tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457 z późn. zm.). Uchwałą Nr XXIII/152/2016 z dnia 27 września 2016 roku tworzy się z dniem 2 listopada 2016 roku jednostkę budżetową o nazwie Gminny Zespół Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 w skład którego wchodzą Żłobek w \`(...)\` oraz Klub Dziecięcy w \`(...)\`. Likwiduje się tym samym jednostki budżetowe Żłobek w \`(...)\` oraz Klub Dziecięcy w \`(...)\`. Zlikwidowane jednostki budżetowe łączy się i tworzy się jednostkę budżetową – Gminny Zespół Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3, zwany dalej Zespołem. Nadaje się ponadto Gminnemu Zespołowi Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 Statut.

Siedzibą zespołu jest miejscowość \`(...)\` Organem założycielskim Zespołu jest Gmina, Zespół działa na obszarze Gminy. Zespół zapewnia obsługę żłobka i klubu od względem administracyjnym. Podstawową działalnością Zespołu jest udzielanie świadczeń, które swoim zakresem obejmują działalność pielęgnacyjną, wychowawczą i edukacyjną, wspomagającą wyrównywanie szans rozwojowych dzieci w wieku od 1 roku do 3 lat oraz indywidualny rozwój każdego dziecka zgodnie z jego możliwościami i zdolnościami. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku.

Pobyt dziecka w placówkach jest odpłatny. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość wpłat jest regulowana uchwałą Rady Gminy. Zespół pobiera od rodziców lub prawnych opiekunów opłaty za korzystanie z usług placówek w postaci:

1.  opłat stałych za pobyt dziecka w placówce,
2.  opłat za wyżywienie.

Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka i klubu dziecięcego.

Ponadto, Gmina \`(...)\` dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowania rozliczeń podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy pobieranie przez Gminę opłat za opiekę i wyżywienie w Gminnym Zespole Opieki na dziećmi do lat 3 (Żłobek w \`(...)\` i Klub Dziecięcy w \`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt dziecka w placówkach (Żłobek, Klub Dziecięcy) – jak wskazał sam Wnioskodawca – jest odpłatny, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze uchwały (a więc nie jest rynkowa).

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia Żłobka i Klubu Dziecięcego przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie Żłobka i Klubu Dziecięcego wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie w ramach czynności cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w Gminnym Zespole Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi o których mowa we wniosku, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki na dziećmi i wyżywienia świadczone przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki na dzieckiem do lat 3 (Żłobek i Klub Dziecięcy) – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy od towarów i usług w zakresie opłat pobieranych z tytułu opieki w żłobku i klubie dziecięcym, jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad dziećmi do lat 3. W związku z wykonywaniem tych czynności pobiera w wysokości określonej uchwałą opłatę za pobyt dziecka i za wyżywienie.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi, usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz związane z nimi wyżywienie (należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale realizacja funkcji socjalno – bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku oraz klubie dziecięcym), są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT objęte są zwolnieniem od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego usługa wyżywienia dzieci w Żłobku i Klubie Dziecięcym świadczona przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3 jest czynnością zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, organ uznaje je za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług opieki nad dziećmi wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia dzieci wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zespołu Placówek Opieki nad dziećmi do lat 3.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.