Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-987/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Opodatkowanie opłat dodatkowych związanych z windykacją pożyczki.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi finansowe; windykacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych oraz opłat związanych z windykacją udzielonych pożyczek pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych oraz opłat związanych z windykacją udzielonych pożyczek pieniężnych. Dnia 29 grudnia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Zawierane umowy pożyczki przewidują szereg opłat dodatkowych związanych z obsługą pożyczki, które można podzielić na:

1.  opłaty związane z windykacją zaległych wierzytelności, takie jak:
    *   opłaty z tytułu sporządzania i wysyłania monitów (upomnienia, wezwania);
    *   koszty czynności windykacyjnych prowadzonych w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy;
    *   koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego, dalej jako: „Opłaty Dodatkowe związane z windykacją”‚
2.  pozostałe opłaty związane z obsługą pożyczki, do których zaliczają się:
    *   opłaty z tytułu sporządzania i wysyłania pism;
    *   opłaty za porozumienie/aneks do umowy kredytowej;
    *   opłaty za przygotowanie sporządzenie i przekazanie informacji o rozliczeniu spłacie pożyczki;
    *   opłaty za odbiór środków z uruchomienia pożyczki płatnością a. realizowaną przez B.;
    *   opłaty za zwrot nadpłaty przekazany przekazem pocztowym up. B., dalej jako „Pozostałe Opłaty Dodatkowe”.

Wnioskodawca współpracuje w zakresie czynności, za które pobierane są powyższe opłaty, z podmiotem Powiązanym (dalej: „Operator”). Zgodnie z umową zawartą z Operatorem, podmiot ten zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy następujących usług:

1.  obsługi bieżącej nabywanych wierzytelności, obejmującej między innymi, obsługę płatności, wydruk, podpisywanie i archiwizację dokumentów oraz prowadzenie korespondencji z dłużnikami;
2.  czynności monitoringowych polegających na podejmowaniu w imieniu i/lub na rzecz Wnioskodawcy wszelkich zgodnych z prawem działań zapewniających zachowanie niskiego poziomu szkodowości wierzytelności wynikających z umów pożyczek, a w przypadku opóźnień w płatnościach, działań zmierzających do skutecznego wypowiedzenia umowy.

Z tytułu świadczonych usług Operator wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury z podstawową stawką VAT (tj. 23%). Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia VAT ujętego w powyższych fakturach (w związku z tym, że zakupione usługi od Operatora są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zwolnionych od VAT przez Wnioskodawcę).

Dnia 29 grudnia 2014 r. Zainteresowany doprecyzował opis stanu faktycznego sprawy wskazując, że:

„ (…) Wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Operator jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym; jest to spółka kapitałowa będąca czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że zasadniczo czynności związane z „Opłatami Dodatkowymi związanymi z windykacją” oraz „Pozostałymi Opłatami Dodatkowymi” wykonywane są przez Operatora.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wszystkie czynności za które pobierane są „Opłaty Dodatkowe związane z windykacją” jak i „Pozostałe Opłaty Dodatkowe” nie posiadają samoistnego charakteru. Podejmowane działania w tym zakresie są ściśle i bezpośrednio związane z obsługą techniczną konkretnej umowy pożyczki lub podejmowanymi działaniami windykacyjnymi wobec nierzetelnych pożyczkobiorców.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z perspektywy pożyczkobiorców czynności za które pobierane są „Opłaty Dodatkowe związane z windykacją” jak i „Pozostałe Opłaty Dodatkowe” nie przedstawiają realnej wartości w oderwaniu od zawartej umowy pożyczki - świadczenia głównego (są to bowiem czynności windykacyjne prowadzone wobec samych pożyczkobiorców oraz czynności związane z techniczną obsługą umowy pożyczki) i nie jest możliwe ich odrębne nabycie. Dopiero przyjęcie przez konkretnego pożyczkobiorcę warunków danej umowy pożyczki (podpisanie umowy), obliguje go do poniesienia ciężaru wymienionych powyżej opłat. W przedstawionym stanie faktycznym nie można zatem mówić, o prostej odsprzedaży działań świadczonych przez Operatora na rzecz pożyczkobiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez pożyczkobiorcę Opłaty Dodatkowe związane z windykacją, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy Pozostałe Opłaty Dodatkowe, związane bezpośrednio z zawartymi umowami pożyczek, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z brzmienia cyt. powyżej art. 5 w związku z art. 8 ustawy VAT, wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegająca opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku opłat z tytułu sporządzania i wysyłania monitów nie można mówić o świadczeniu usług na rzecz pożyczkobiorcy. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie pożyczki (z jednej strony mają charakter sankcyjny – mają na celu zdyscyplinowanie pożyczkobiorców, z drugiej zaś charakter odszkodowawczy). Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca domagając się zapłaty wskazanych opłat nie realizuje usługi finansowej na rzecz pożyczkobiorcy. Analogiczna sytuacja dotyczy obciążenia pożyczkobiorcy kosztami czynności windykacyjnych prowadzonych w jego miejscu zamieszkania oraz kosztami postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty Dodatkowe związane z windykacją nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy VAT i nie podlegają przepisom tej ustawy (pozostają poza zakresem opodatkowania VAT).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1243/13-2/JW, w której wprost stwierdzono, że:

„opłaty pobierane za monitorowanie spłaty pożyczki oraz wysyłane monity nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi, lecz stanowią koszty Spółki za wysyłane monity. Zatem nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczny pogląd zaprezentowano również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-908/13-2/AP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. IPPP3/443-652/13-2/KC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1218/12-6/MPe;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1003/12-8/NS.

Ad. 2.

W przypadku Pozostałych Opłat Dodatkowych (innych niż związane z windykacją), kluczowe znaczenie ma treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT). W niniejszym zakresie decydującą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Pozostałe Opłaty Dodatkowe stanowią element składowy usługi głównej/zasadniczej, tj. umowy pożyczki - i czy usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan.

W powołanym orzeczeniu TSUE wyjaśniono, kiedy daną usługę należy traktować jako jednolitą uznając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Wskazano przy tym, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, o kompleksowym charakterze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej/zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analogiczne stanowisko reprezentowane jest przez organy podatkowe, w tym w szczególności:

*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-415/14-2/KBr oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-319/14-2/MKw;
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IBPP2/443-303/14/BW oraz z dnia 7 marca 2014 r., sygn. IBPP1/443-1139/13/AZb.

W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-8/14-2/MR oraz z dnia 10 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1185/13-4/AD.

Tak więc o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen), wskazuje również, że w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy usługi. W świetle powołanego wyroku należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu taktycznego, należy zwrócić uwagę, że wszystkie czynności, za które pobierane są pozostałe Opłaty Dodatkowe nie posiadają samoistnego charakteru. Podejmowane działania w tym zakresie są ściśle i bezpośrednio związane z obsługą techniczną konkretnej umowy pożyczki. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że z perspektywy pożyczkobiorców czynności, za które pobierane są Pozostałe Opłaty Dodatkowe nie przedstawiają realnej wartości (czynności związane z techniczną obsługą umowy pożyczki) i nie byłoby możliwe ich odrębne nabycie, gdyby nie została zawarta dana umowa pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy czynności, za które pobierane są Pozostałe Opłaty Dodatkowe stanowią element składowy usługi kompleksowej (tj. umowy pożyczki). Należy zwrócić uwagę, że dokonywane obciążenia mają ścisły związek z zawartymi umowami pożyczek, w szczególności nie byłoby możliwe wykonywanie niniejszych czynności w oderwaniu od umów pożyczek. Tym samym, w stosunku do pozostałych Opłat Dodatkowych Wnioskodawca powinien korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Czynności takie jak aneksowanie umowy pożyczki, przekazanie informacji o rozliczeniu i spłacie pożyczki, czy zwrot nadpłaty stanowią w opisanym stanie faktycznym element składowy umowy pożyczki (usługa złożona) i nie powinny być sztucznie rozdzielane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-908/13-2/AP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2013 r., sygn. ITPP1/443-1487a/12/AI;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1003/12-8/NS.

Jednocześnie, należy zauważyć, że czynności, za które pobierane są Pozostałe Opłaty Dodatkowe nie są w żaden sposób związane ze ściąganiem długów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność podjęcia współpracy z Operatorem w zakresie obsługi umów pożyczek pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. O stawce VAT właściwej dla świadczenia usług o charakterze kompleksowym nie decyduje bowiem sposób rozliczenia zakupu usług pomocniczych. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie stawka VAT właściwa dla świadczenia głównego. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, w którym stwierdzono, że:

(…) przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Analogiczny pogląd przedstawiany jest również przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-427/13-4/NS, udzielono następujących wyjaśnień:

„(…) wykonywana przez wnioskodawcę kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się: usługa szkoleniowa z zakresu zakładania i prowadzenia firmy, usługa doradztwa zawodowego usługa doradztwa z zakresu marketingu i biznes planu, która w co najmniej 70% jest finansowana ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Ponadto należy wskazać, że świadczenia dodatkowe (wynajęcie sali wykładowej, dostarczenie materiałów szkoleniowych oraz catering) jako ściśle związane z usługą podstawową również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że na fakturze są wyszczególnione, oprócz usługi szkoleniowej, dodatkowe elementy - wynajem sali wykładowej, dostarczanie materiałów szkoleniowych oraz catering”.

Zatem bez względu na okoliczność czy dane świadczenie dodatkowe zostało zakupione od zewnętrznego podmiotu (z podatkiem VAT), przy ustalaniu stawki VAT dla usługi kompleksowej należy kierować się wyłącznie zasadami opodatkowania właściwymi dla usługi podstawowej/głównej. Pomimo, że zakupione usługi od Operatora podlegają opodatkowaniu VAT, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych faktur w tym zakresie. Nabyte usługi mają bowiem bezpośredni związek wyłącznie z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (udzielanie pożyczek). Przyjęty sposób rozliczeń pozostaje zatem neutralny na gruncie ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług. W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi zapłata, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, czyli inaczej określając odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął – czyli odsetki, które stały się wymagalne) oraz dodatkowe odsetki stanowiące wynagrodzenie za udzielenie pożyczki.

W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek i prowizji, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania zwrot kwoty kapitału udostępnionego kredytobiorcy w ramach świadczenia usług udzielenia kredytów.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Zawierane umowy pożyczki przewidują szereg opłat dodatkowych związanych z obsługą pożyczki, które można podzielić na:

1.  opłaty związane z windykacją zaległych wierzytelności, takie jak:
    *   opłaty z tytułu sporządzania i wysyłania monitów (upomnienia, wezwania);
    *   koszty czynności windykacyjnych prowadzonych w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy;
    *   koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego, dalej jako: „Opłaty Dodatkowe związane z windykacją”‚
2.  pozostałe opłaty związane z obsługą pożyczki, do których zaliczają się:
    *   opłaty z tytułu sporządzania i wysyłania pism;
    *   opłaty za porozumienie/aneks do umowy kredytowej;
    *   opłaty za przygotowanie sporządzenie i przekazanie informacji o rozliczeniu spłacie pożyczki;
    *   opłaty za odbiór środków z uruchomienia pożyczki płatnością a. realizowaną przez B.;
    *   opłaty za zwrot nadpłaty przekazany przekazem pocztowym up. B., dalej jako „Pozostałe Opłaty Dodatkowe”.

Wnioskodawca współpracuje w tym zakresie czynności, z podmiotem Powiązanym (Operator). Wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Operator jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym; jest to spółka kapitałowa będąca czynnym podatnikiem VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - Pozostałych Opłat Dodatkowych.

Należy wskazać, że usługa, którą będzie świadczył Wnioskodawca, tj. odpłatna usługa udzielania pożyczek, stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń – z jednej strony świadczenia Spółki (które w tym przypadku polegają na udzieleniu pożyczki), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnieni kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonej pożyczki, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Spółkę usługę. O odpłatnym charakterze usług Zainteresowanego przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na rzecz Wnioskodawcy świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Spółkę. Zwrot Wnioskodawcy udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Spółkę, gdyż nie gwarantuje on pożyczkodawcy nic ponad to, co posiadałby, gdyby danej usługi w ogóle nie wyświadczył.

W konsekwencji, na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że skoro z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to mając na uwadze opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa udzielenia pożyczki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Bv).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy zastanowić się, czy czynności obejmujące Pozostałe Opłaty Dodatkowe wykonywane w ramach udzielenia pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii tut. Organu za czynności takie można uznać m.in. sporządzanie i wysyłanie pism oraz porozumienie/aneks do umowy kredytowej mające charakter czynności przygotowawczych, za które pobierana jest opłata, czy czynności przygotowania, sporządzenia i przekazania informacji o rozliczeniu spłaty pożyczki, odbiór środków z uruchomienia pożyczki płatnością GIRO a także zwrot nadpłaty przekazany przekazem pocztowym mające charakter czynności administracyjnych, za które także pobierana jest opłata. Aby Spółka mogła udzielić pożyczki niezbędne jest bowiem m.in. podjęcie działań przygotowawczych zmierzających do zawarcia właściwej umowy pożyczki. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez przygotowania umowy pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku powyższych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest opłata przygotowawcza lub opłata administracyjna. Realizując usługi pomocnicze Zainteresowany wykonuje świadczenie złożone na rzecz klienta (pożyczkobiorcy), na które składają się wszystkie czynności będące przedmiotem umowy. Mają one ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki, pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te mają charakter techniczny i stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczki.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze związane z udzieleniem pożyczki, za które pobierane są Pozostałe Opłaty Dodatkowe związane z obsługą pożyczki – wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki – tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze.

W tym miejscu należy wskazać, że w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu VAT „Opłat Dodatkowych związanych z windykacją” o charakterze sankcyjnym.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W związku z takimi pożyczkami pojawia się konieczność stosowania opłat związanych z windykacją zaległych wierzytelności, czyli tzw. „Opłaty Dodatkowe związane z windykacją”. W skład tychże czynności wchodzą: opłaty z tytułu sporządzania i wysyłania monitów (upomnienia, wezwania); koszty czynności windykacyjnych prowadzonych w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy oraz koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że „Opłaty Dodatkowe związane z windykacją”, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Zainteresowanego jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Opłaty te mają bowiem odmienny charakter niż ww. „pozostałe opłaty dodatkowe” pobierane z tytułu udzielenia pożyczki.

Zapłata „Opłat Dodatkowych związanych z windykacją” ma charakter sankcyjny i stanowi swoistą konsekwencję zachowania się klienta, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Opłaty te nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na ich cenę, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zainteresowany domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi „opłatami dodatkowymi związanymi z widnykacją” nie realizuje żadnej usługi. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia klienta w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Zauważyć należy, że obciążanie pożyczkobiorcy „opłatami dodatkowymi” o charakterze sanckyjnym nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 (B.A.Z. BAUSYSTEM AG), w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane powyżej Opłaty Dodatkowe związane z windykacją (opłaty z tytułu sporządzania i wysyłania monitów \[upomnienia, wezwania\]; koszty czynności windykacyjnych prowadzonych w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy oraz koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego), wynikające z niewywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, wskazane wyżej opłaty o charakterze sankcyjnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując:

1.  Ponoszone przez pożyczkobiorcę Opłaty Dodatkowe związane z windykacją, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Pozostałe Opłaty Dodatkowe, związane bezpośrednio z zawartymi umowami pożyczek, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.