Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.221.2025.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-08
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z
realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
    pn. „...”. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (...). Jako jednostka
    samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2024 r. poz. 1465, 1572,
    1907, 1940).
    Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb
    wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w
    szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz
    organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są:
    1) rada gminy,
    2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4
    w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.
    Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art.
    33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998
    r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 107, 1907) prawa powiatu
    przysługują miastom , które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000
    mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina (...).
    Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.
    U z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu
    terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami
    budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające
    osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane
    dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo
    budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne,
    powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw,
    tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego.
    Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca
    1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320, 1222). W myśl art. 2 tej ustawy
    drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe,
    wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast
    na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg
    ekspresowych, jest prezydent miasta. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia
    2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w
    granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy,
    przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z
    wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.
    Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie
    miasta na prawach powiatu (...) zajmował się działający pod numerem NIP Gminy (...) i w
    strukturach Urzędu Miasta (...) Wydział (...) wewnętrzna jednostka organizacyjna. 1 lipca
    2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia 31
    marca 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą A. w (...), zwana dalej (...). Zarząd
    A. w (...) uzyskał od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) numer identyfikacji
    podatkowej NIP: (...) oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie
    zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.
    A. w (...) występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i
    uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi m.in.
    interpretacje:
        z 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów
        uznał A. w (...) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

        w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie
        pojazdów w strefie płatnego parkowania,
        z 11 kwietnia 2012 r. znak: IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której Minister Finansów uznał
        za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku
        naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „(...)”,
        z 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG, w której Minister Finansów
        uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: - braku opodatkowania nieodpłatnego
        udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, -
        braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z
        faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z
        budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, - braku
        prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
        z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.
    Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina (...) jest adresatem interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S
    /KB wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z 31 stycznia 2012 r. sygn.
    akt. I FSK 627/11 oraz WSA w (...) z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznającą
    Gminę (...) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie
    (literalnie wymienionych w wyrokach i interpretacji) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz
    opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 40 i
    art. 13 ustawy o drogach publicznych.
    Z kolei w sprawie zakresu podmiotowego Gminy (...) jako podatnika podatku od towarów i
    usług Minister Finansów na wniosek Gminy wydał interpretację indywidualną z 9 maja
    2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG w której uznał, iż Gmina (...) nie jest podatnikiem z
    tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i A. w (...), które
    są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
    Wniosek Gminy na który uzyskała ww. interpretację został spowodowany postanowieniem
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt. I FSK 311/12 w
    sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi
    siedmiu sędziów NSA. Później zaś uchwałą 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I
    FPS 1/13, Sąd orzekł, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od
    towarów i usług.
    10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej
    wcześniejszej uchwały z 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie ze skargi Gminy
    Wrocław, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem
    prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy
    w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja
    skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka
    organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika
    VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej
    w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L
    347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności)
    przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”
    Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił 12 grudnia 2013 r. na stronie
    internetowej resortu komunikat następującej treści: ,,W związku ze skierowaniem pytania
    prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości
    istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że
    wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając

    na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla
    wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności
    stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE
    pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w
    wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki
    budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”
    Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w
    sprawie C- 276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której
    działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1
    dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej
    odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy
    uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być
    rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze
    powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w
    samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.
    Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach
    został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym 15 stycznia 2016 r.
    na dzień 1 stycznia 2017 r., a obecnie wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2018 r. poz.280), zatem Gmina (...) od tego właśnie terminu stała się
    scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta
    (...) wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym A. (A. w (...).
    1 lipca 2024 r. zadania A. w (...) (A. w (...) na mocy uchwały nr (...) Rady Miasta (...) z 25
    stycznia 2024 r. w sprawie połączenia samorządowych jednostek budżetowych Gminy (...):
    B. w (...) i A. w (...) zostały przejęte przez C. w (...) (C. w (...).
    W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy jeszcze,
    iż: A. jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7 miesięcznie. A. osiągał, a obecnie
    C. osiąga dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za
    parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany
    charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister
    Finansów z 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym
    dochody te, jako niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w
    deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na
    terenie miasta na prawach powiatu (...) Wnioskodawca osiąga po „centralizacji
    podatkowej" dochody niepodlegające podatkowi (które wcześniej, przed centralizacją
    osiągał także, ale poprzez jednostkę będącą odrębnym podatnikiem), zaś - co do zasady -
    pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg
    publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też
    powodów A. nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i
    bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu (...) z
    uwagi na brak występowania na nich po stronie A. opodatkowanego obrotu i działanie w
    charakterze organu władzy publicznej.
    Po 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww.
    zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” - Gmina.
    Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów
    w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią
    opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei
    udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności, co czynił
    A. a obecnie C. w (...) sprawując zarząd drogi, jest czynnością niepodlegającą

    opodatkowaniu zatem również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg
    publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe w ww. interpretacjach.
    Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie
    własnościowym, cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek
    samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy (...). Jednostki budżetowe
    takie jak C. w (...) zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być
    właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji
    rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
    Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w
    granicach miasta na prawach powiatu (...) stanowią własność Gminy (...), gdyż jest ona
    miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (...)
    (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi
    zarządza w oparciu o cytowane powyżej przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy,
    przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania - Gmina poprzez C. w (...). Drogi
    objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu (...), którymi obecnie
    zarządza gminna jednostka budżetowa – C. w (...).
    Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na
    prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta (...) - zarządza wszystkimi drogami w granicach
    miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet
    miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej omawiany
    art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu
    infrastruktury transportu lądowego. Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna
    jednostka budżetowa C. w (...), jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta (...), które to
    miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w
    ustawowej gestii Prezydenta Miasta (...) - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i
    krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).
    Gmina (...) w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi interpretację indywidualną z 15 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.382.2016.1.
    MG oraz 1061-IPTPP1.4512.381.2016.1.MG, w której organ uznał stanowisko Gminy za
    prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie działań objętych
    zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl przepisów ustawy o
    drogach publicznych.
    Niemniej, niektóre instytucje żądają w ramach własnych procedur, aby ubiegający się o
    uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych dołączył stanowisko organu podatkowego
    w kwestii braku prawa do odliczenia podatku odnośnie wydatków w części dotyczącej
    dróg publicznych, gdyż nie honorują ww. stanowiska ogólnego w zakresie dotyczącym
    ogółu działań dotyczących realizacji zadań w zakresie dróg publicznych. Instytucje
    zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają
    wątpliwości czy w zakresie projektów o charakterze infrastrukturalnym, w których
    dofinansowane są prace dotyczące dróg publicznych podatek VAT winien być nadal przy
    realizacji projektów tzw. wydatkiem kwalifikowalnym, tak jak przez lata przed centralizacją
    podatkową.
    Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek
    VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji gdy nie ma
    prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania).
    W związku ze złożeniem wniosku o dofinansowanie oraz trwającą oceną merytoryczną
    projektu pn. „ (...)” w ramach programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027,
    Wnioskodawca informuje, że zgodnie z Regulaminem wyboru projektów do
    dofinansowania w sposób konkurencyjny w ramach naboru nr (...) Działania 5.1

    Niskoemisyjny transport miejski Priorytetu V Zrównoważona mobilność miejska,
    konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie prawa
    do odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych w projekcie.
    Wg wzoru umowy o dofinansowanie Projektu: „Jeżeli podatek od towarów i usług (VAT)
    może stanowić wydatek kwalifikowalny w ramach Projektu, Beneficjent dokumentując
    kwalifikowalność podatku od towarów i usług (VAT) ma obowiązek, pod rygorem odmowy
    uznania wydatku za kwalifikowalny:
    1) złożyć oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, według wzoru stanowiącego
      Załącznik nr 4 do Umowy;
    2) wraz z pierwszym wnioskiem o płatność dostarczyć z właściwego organu podatkowego
      pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą możliwości
      odzyskania podatku VAT, odnoszącą się do Projektu (interpretacja indywidualna)”.
    W związku z powyższym Gmina (...) występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji
    indywidualnej w sprawie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupu towarów i
    usług przy realizacji projektu pn. „Infrastruktura dla niezmotoryzowanych uczestników
    ruchu drogowego w (...)ie”.
    Zakres rzeczowy projektu „(...)” obejmuje:
    1) przebudowę ul. (...) polegającą na wykonaniu chodnika na odcinku od skrzyżowania z
      drogą powiatową (...) do przystanku komunikacji miejskiej w kierunku m. (...) o długości
      ok. 0,425 km (zadanie zrealizowane w 2021 r.), obejmującą m.in. rozbiórki, budowę i
      przebudowę chodników ( 0,425 km), przebudowę i zabezpieczenie sieci
      elektroenergetycznych, budowę przejścia dla pieszych (1 szt.), wykonanie oznakowania
      pionowego, poziomego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, odtworzenie zieleni
      (trawników);
    2) przebudowę ul. (...) polegającą na przebudowie chodnika po północnej stronie ulicy od
      skrzyżowania z ul. (...) do skrzyżowania z ul. (...) o długości ok. 0,43 km (zadanie
      zrealizowane w 2023 r.), obejmującą m.in.: rozbiórki, regulację wysokości elementów
      uzbrojenia podziemnego, budowę chodnika,
    3) budowę chodnika na całej długości ul. (...), budowę obustronnego chodnika na całej
      długości ul. (...) (o łącznej długości ok. 1,03 km), budowę ścieżki rowerowej na całej
      długości ul. (...) (o łącznej długości ok. 1,03 km), budowę oświetlenia drogowego (37
      szt. słupów oświetleniowych), budowę i przebudowę przejść dla pieszych (4 szt.),
      wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (nasadzenia
      drzew i krzewów, wykonanie trawników) zrealizowaną w ramach rozbudowy ul.
      Raszyńskiej na odcinku od skrzyżowania z ul. (...) do wysokości posesji nr ... o długości
      ok. 0,86 km i budowy ul. (...) na odcinku od skrzyżowania z ul (...) do skrzyżowania z ul.
      (...) o długości ok. 0,175 km oraz budowy kolektora deszczowego do zbiornika
      retencyjnego w rejonie ul. (...) (zadanie zrealizowane w latach 2022-2023),
    4) budowę drogi dla rowerów i przebudowę drogi dla pieszych przy ul. (...) o długości ok.
      0,21 km wraz z budową przejazdów rowerowych i przejść dla pieszych z azylem na
      skrzyżowaniu z ul. (...) (zadanie zrealizowane w 2024 r.) obejmującą m.in. rozbiórki,
      wycinkę drzew, budowę ścieżki rowerowej (ok. 0,21 km) i przejazdów rowerowych,
      przebudowę chodników (ok. 0,21 km), budowę i przebudowę przejść dla pieszych
      (wieloetapowe przejście dla pieszych w ramach skrzyżowania), wykonanie
      oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (trawników),
    5) budowę chodnika wzdłuż ul. (...) (strona prawa) na odcinku od posesji 8A w kierunku
      (...) o długości ok. 0,197 km (zadanie zrealizowane w 2024 r.) obejmującą m.in.
      rozbiórki, przebudowę chodnika, montaż balustrad/poręczy z pochwytami,
      odtworzenie zieleni (trawników),

    6) budowę drogi dla rowerów wraz z przejazdami i przebudową drogi dla pieszych wraz z
      przejściami w sąsiedztwie skrzyżowania ulic: (...) o długości ok. 95 m oraz przebudowę
      kanalizacji deszczowej w niezbędnym zakresie (zadanie zrealizowane w 2024 r.)
      obejmującą m.in. rozbiórki, budowę ścieżki rowerowej (ok. 95 m) i przejazdów
      rowerowych, przebudowę chodników (ok. 95 m), budowę i przebudowę przejść dla
      pieszych (wieloetapowe przejście dla pieszych w ramach skrzyżowania), wykonanie
      oznakowania pionowego i poziomego, przebudowę kanalizacji deszczowej, wykonanie
      zieleni (trawniki),
    7) budowę drogi dla rowerów i pieszych pomiędzy ul. (...) i ul. (...) o długości ok. 0,1 km
      wraz z przejazdem rowerowym i przejściem dla pieszych na skrzyżowaniu z ul. (...)
      (zadanie w trakcie realizacji) obejmują m.in.: budowę ścieżki rowerowej (ok. 0,1 km) i
      chodników (ok. 0,1 km), budowę przejazdu rowerowego i przejścia dla pieszych (1 szt.)
      usunięcie kolizji z siecią wodociągową, wykonanie oznakowania pionowego i
      poziomego, odtworzenie zieleni (trawników),
    8) budowę i przebudowę chodników (ok. 0,7 km), przejść dla pieszych (14 szt.), budowę
      oświetlenia ulicznego (31 szt. słupów oświetleniowych), wykonanie oznakowania
      pionowego, poziomego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, w tym progów
      zwalniających (5 szt.), odtworzenie zieleni (nasadzenia drzew i krzewów, wykonanie
      trawników) realizowaną w ramach rozbudowy ul. (...) o długości ok. 0,7 km wraz ze
      skrzyżowaniem z ul. (...) (zadanie w trakcie realizacji),
    9) budowę i przebudowę chodników (ok. 0,6 km), budowę oświetlenia ulicznego (17 szt.
      słupów oświetleniowych), wykonanie oznakowania pionowego, poziomego i urządzeń
      bezpieczeństwa ruchu, w tym balustrad i progów zwalniających (6 szt.), odtworzenie
      zieleni (trawników) realizowaną w ramach budowy ul. (...) o długości ok. 0,6 km
      (zadanie w trakcie realizacji),
    10) budowę obustronnego chodnika (ok. 1,28 km), budowę ścieżki rowerowej (ok. 1,28
      km), budowę oświetlenia drogowego (83 szt. słupów oświetleniowych, w tym 12 szt.
      doświetlenia przejść dla pieszych), budowę i przebudowę przejść dla pieszych ,
      budowę przejść dla pieszych z wyspą rozdzielającą/azylem (8 szt.), budowę zatok
      autobusowych (3szt.), budowę kanału technologicznego, wykonanie oznakowania
      pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (nasadzenia drzew i krzewów, wykonanie
      trawników) realizowaną w ramach rozbudowy drogi powiatowej nr (...) (ul. (...)) – (...). W
      ramach projektu ujęty został zakres realizowany na terenie Gminy (...), tj. rozbudowa
      ul. (...) do granicy o długości ok. 1,28 km (zadanie w trakcie realizacji),
    11) budowę ścieżki rowerowej wzdłuż ul. (...) (strona prawa) na odcinku od ul. (...) do
      istniejącej ścieżki rowerowej w pobliżu pętli autobusowej o długości ok. 0,65 km
      (zadanie planowane do realizacji) obejmującą m.in. rozbiórki, wycinkę drzew i
      krzewów, usunięcie kolizji z istniejącym uzbrojeniem technicznym, budowę ścieżki
      rowerowej i przejazdów rowerowych (ok. 0,65 km), przebudowę chodników (ok. 0,56
      km), budowę i przebudowę przejść dla pieszych, przebudowę wysp rozdzielających w
      zakresie dostosowania do przejść dla pieszych i przejazdów rowerowych (5 szt.),
      wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (trawników),
    12) przebudowę drogi powiatowej nr (...)- (...) polegającą na budowie zatoki autobusowej,
      ścieżki rowerowej, ścieżki pieszo-rowerowej, budowie/przebudowie chodników na
      odcinku od (...) do posesji nr (...) o długości ok. 0,9 km obejmującą m.in. rozbiórki,
      wycinkę drzew i krzewów, budowę ścieżki rowerowej (ok. 0,9 km), zatoki autobusowej
      (1 szt.), budowę/przebudowę chodników (ok. 0,9 km), przebudowę skrzyżowania z ul.
      (...) i drogowej sygnalizacji świetlnej (1 szt.), przebudowę przejść dla pieszych (5 szt.),
      budowę/przebudowę oświetlenia ulicznego (21 szt. słupów oświetleniowych),
      usunięcie kolizji z sieciami elektroenergetyczną, telekomunikacyjną, kanalizacji

      deszczowej, wodociągową, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego oraz
      zieleni (zadanie częściowo zrealizowane w 2024 r. – ok. 0,16 km, pozostały zakres
      planowany jest do realizacji).
    Towary i usługi stanowiące ww. zakres rzeczowy nie będą wykorzystywane do działalności
    opodatkowanej, służyć będą realizacji zadań nałożonych na Gminę wynikających z ustawy
    z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320, 1222).

## Pytanie

Czy ponoszenie wydatków wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego z tytułu zakupu
    towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(...)”, będzie dawało Gminie (...) prawo do
    obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich
    nabycie?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ponoszenie wydatków wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego z tytułu zakupu
    towarów i usług przy realizacji projektu pn. „ (...)”, nie będzie dawało Gminie (...) prawa do
    obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich
    nabycie.
    Uzasadnienie
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.
    U. Z 2024 r. poz.361, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
    oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej.
    W myśl art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L.347 z 11
    grudnia 2006 r.): Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W

    każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań
    sprawia, że mogą być one pominięte.
    W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogą publiczną jest
    droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może
    korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi
    w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
    Art. 2. 1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
    kategorie:
    1) drogi krajowe;
    2) drogi wojewódzkie;
    3) drogi powiatowe;
    4) drogi gminne.
    Art. 2a.
    1) Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.
    2) Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Art. 19. 1. Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do
    którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
    utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    2. Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
    1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
    2) wojewódzkich – zarząd województwa;
    3) powiatowych – zarząd powiatu;
    4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    3. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest zarządcą autostrady wybudowanej
    na zasadach określonych w ustawie do czasu przekazania jej, w drodze porozumienia,
    spółce, z którą zawarto umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację
    autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej na warunkach określonych w
    umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem
    zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8, 17 i 20, które wykonuje Generalny Dyrektor
    Dróg Krajowych i Autostrad.
    4. Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie
    porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.
    5. W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z
    wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.
    Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu
    infrastruktury transportu lądowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na
    prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu,
    utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg
    ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.
    Z ww. przepisów prawa krajowego i unijnego i ich wzajemnej korelacji jednoznacznie
    wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dróg publicznych działa jako
    podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) udostępniający w sposób
    nieodpłatny ogółowi użytkowników drogi publiczne do użytkowania, nie zaś jako podatnik
    wykonujący działalność gospodarczą.

    Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach
    ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa
    do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i
    bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej
    przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
    Stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.
    W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie
    ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – nie występują
    uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także
    przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle, że
    niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane są w trybie władztwa publicznego, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wynika m.in z interpretacji indywidualnej z 12
    lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW.
    W ww. interpretacji Minister Finansów uznał ZA. w (...) za organ władzy publicznej w
    rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa
    drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.
    Także Gmina (...) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
    Warszawie z 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach
    prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2012 r.
    sygn. akt. I FSK 627/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 5 stycznia
    2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznająca Gminę (...) za organ władzy publicznej wyłączony
    z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa
    drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Kwestia ta
    korzysta więc z zasady „res iudicata"- powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji więc
    Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
    Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - przy nabywaniu towarów i usług związanych z
    budową/przebudową/modernizacją i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych i
    elementów infrastruktury będących ich częścią składową, w tym remontami, brak będzie
    spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku
    przyczynowo skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a
    wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający (Gmina poprzez A. w
    (...), obecnie C. w (...) nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też należy
    uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację
    Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.
    I tak: W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r. sygn. akt. I
    FSK 965/11 sąd zważył, co następuje: (...) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując
    drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w
    związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności
    opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego,
    nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi
    jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na
    których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi
    miało wpływ na cenę działek. (...) Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego
    prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w
    charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń
    Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15
    maja 1990 r. (C- 4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako
    podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych

    w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań
    konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest
    działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w
    charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw
    władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych
    podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ
    działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi
    wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-
    288/07).
    Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych
    zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego,
    wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. (...) „W sprawie objętej tym wyrokiem
    Minister Finansów zważył, co następuje: „(...) Udostępnianie drogi publicznej wszystkim
    użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala
    na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z
    prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym
    charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy
    głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty
    samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich
    prywatne cele. (...)”
    Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1669
    /13 orzekł, co następuje: (...) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe
    potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych
    decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga
    zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której
    może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych
    powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn.
    zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w
    formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym,
    zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po
    zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie
    występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki
    nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym
    nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.
    Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można
    upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które
    gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach
    będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę
    działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia
    przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej
    nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności. (...)”
    W wyroku z 26 października 2012 r. sygn. akt. I FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny
    dokonał następującej wykładni: „(...) Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną
    przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy
    publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego.
    Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc
    skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor
    publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego
    Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w
    postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to
    czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie
    władztwa. (...)"

    Powyższą wykładnię potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych po
    centralizacji podatkowej.
    I tak: W wyroku z 14 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Kr 95/18 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: „(...) Reasumując w ocenie Sądu, brak
    zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług,
    wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia
    kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ
    władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg
    publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że
    nabycie towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg
    publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. służy wykonywaniu usług
    miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są
    także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906
    /11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako
    podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. (...)"
    Z kolei w wyroku z 30 marca 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny we Wrocławiu dokonał następującej wykładni: „(...) W opisanym we
    wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg
    publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organu władzy publicznej, a nie
    przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego
    transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do
    nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę,
    wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu
    publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej
    wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że
    Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego
    transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w
    związku z nabyciem przez Gminę, działająca jako organ władzy publicznej, towarów i usług
    związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem
    przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg
    publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego
    powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu
    publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26
    października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina
    budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a
    poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet
    pośredniego związku przyczynowo - skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem
    budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom. (...)”
    Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
    w interpretacji z 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG dla A. w (...), uznał za
    prawidłowe stanowisko w zakresie:
    - braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek
      rowerowych ogółowi użytkowników,
    - braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur
      dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i
      bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,
    - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
      związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

    Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż (A. w
    (...), obecnie Zarząd Dróg i Transportu w (...) C. w (...) pozostając jednostką budżetową
    przestał być z 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową
    „scentralizowanego podatnika”, tj. Gminy.
    Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w
    przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów
    administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym również Dyrektora Izby
    Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy wydali dla Gminy
    (...) w zakresie komponentu drogowego w ramach projektów europejskich interpretacje
    indywidualne:
    - z 29 listopada 2016 r. znak: 1061-IPTPP1.4512.549.2016.1.MGo,
    - z 15 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.696.2016.1.IŻ
    - z 16 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.3.2017.1.JS
    - z 14 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.1.2017.1.SM
    - z 20 marca 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.63.2017.1.MK
    - z 14 marca 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.55.2017.1.BM
    - z 20 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.65.2017.1.KT
    - z 26 marca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1.3.4012.108.2018.1.MWJ,
    - z 3 października 2018 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.342.2018.2.MŁ
    - z 24 stycznia 2022 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.732.2021.RMA.
    W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, w tym wyroków i interpretacji stwierdzić
    należy, iż w zakresie realizacji zadań wynikających z przepisów o drogach publicznych
    jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze organu władzy publicznej,
    nie występuje zaś i wystąpić nie może w charakterze podatnika, co wynika także z
    przepisów art. 13 Dyrektywy.
    Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy ponoszenie wydatków wg opisanego
    powyżej zakresu rzeczowego z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn.
    „(...)”, nie będzie dawało Gminie (...) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361
    ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są

    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy
      władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub
      dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań,
      lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do
      znaczących zakłóceń konkurencji.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.

    Stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 107):
      Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach
      określonych w tej ustawie.
    Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze
      ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 320 ze zm.):
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
        1) drogi krajowe;
        2) drogi wojewódzkie;
        3) drogi powiatowe;
        4) drogi gminne.
    Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
        1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
        2) wojewódzkich – zarząd województwa;
        3) powiatowych – zarząd powiatu;
        4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności:
      1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące
      informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych
      planów zagospodarowania przestrzennego;
      2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
      3) pełnienie funkcji inwestora;
      4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów
      inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa
      ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt
      2;
      5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu;
      6) przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie
      innych zadań na rzecz obronności kraju;
      7) koordynacja robót w pasie drogowym;
      8) wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie
      opłat i kar pieniężnych;

      9) prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów i promów
      oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionym organom;
      9a) sporządzanie informacji o drogach publicznych oraz przekazywanie ich
      Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad;
      10) przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów
      inżynierskich oraz przepraw promowych, w tym weryfikacja cech i wskazanie
      usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych, ze szczególnym
      uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym stan
      bezpieczeństwa szczególnie zagrożonych uczestników ruchu drogowego;
      10a) badanie wpływu robót drogowych na bezpieczeństwo ruchu drogowego;
      11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;
      12) przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników;
      13) przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać
      lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg;
      14) wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów
      inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy
      występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia;
      15) dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego;
      16) utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz
      krzewów;
      17) nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie
      nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości;
      18) nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 17 na potrzeby
      zarządzania drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa;
      19) zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o
      których mowa w art. 39 ust. 7;
      20) zarządzanie bezpieczeństwem dróg, o których mowa w rozdziale 2b.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupu
    towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(...)”, będzie dawało Gminie (...) prawo do
    obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich
    nabycie.
    Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności
    wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy
    obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
    W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w
    perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych
    potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie
    podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i
    finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie
    publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane
    przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

    Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami,
    realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje
    dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, pozostają poza zakresem
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza
    zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując
    te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług
    zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że jedną z gminnych jednostek budżetowych jest
    Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w (...). Realizują Państwo projekt pn. „(...)”. Towary i
    usługi stanowiące zakres rzeczowy nie będą wykorzystywane do działalności
    opodatkowanej.
    Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika podatku od
    towarów i usług towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
    W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony.
    Dokonując zakupów towarów i usług nie będą Państwo występować w charakterze
    podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki
    związane z realizacją przez Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w (...) zadań wynikających
    z ustawy z dnia 11 marca 1985 r. o drogach publicznych, wykorzystywane będą poza
    zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą służyły
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn.
    „(...)”.
    Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie
    są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania
    wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają
    bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i
    przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie
    pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem
    kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.