Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1123/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: W skutek pozostawienia poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia, dochodzi do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku korekty podatku naliczonego (pytanie nr 1) –**jest nieprawidłowe,**
*   terminu dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.). Czynności wykonywane przez Bank objęte są co do zasady zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: ,,VAT), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz, 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Niemniej jednak, Bank wykonuje również czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Bank w ramach swojej działalności nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które podlegają korekcie wieloletniej zgodnie z uregulowaniem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Bank ponosi również nakłady inwestycyjne na obce środki trwałe (ujmowane w ewidencji środków trwałych i WNiP jako inwestycje w obcych środkach trwałych).

Bank ponosi nakłady inwestycyjne m.in, w najmowanych lokalach, w których prowadzona jest działalność bankowa. Z uwagi na podjęte przez Bank decyzje biznesowe może dojść do rozwiązania zawartych umów najmu. W konsekwencji może dojść do zdemontowania części nakładów i ich zbycia lub przeniesienia ich do innych lokali używanych przez Bank.

Niemniej jednak, w niektórych przypadkach (te przypadki stanowią przedmiot zapytania Wnioskodawcy), np. gdy demontaż nakładów doprowadziłby do zniszczenia inwestycji w obcych środkach trwałych może dojść do pozostawienia ich w najmowanych lokalach bez dodatkowego rozliczenia z wynajmującym w tym zakresie.

Bank dokonuje wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i WNiP Banku. Wykreślenie z tej ewidencji następuje po otrzymaniu podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego lub też porozumienia z właścicielem lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym - w skutek pozostawienia nakładów w najmowanym lokalu - objętej korektą wieloletnią, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Bank będzie zobowiązany do zaprzestania dokonywania korekt podatku naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiła likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym?
2.  Czy w przypadku, gdyby Bank był zobowiązany do dokonania takiej korekty, to czy powinna ona zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła likwidacja?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym - w skutek pozostawienia nakładów w najmowanych lokalach - objętej korektą wieloletnią podatku naliczonego, Bank zobowiązany będzie do zaprzestania dokonywania korekt podatku naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło wykreślenie inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i WNiP. W takim przypadku Bank nie będzie również zobowiązany dokonać korekty jednorazowej w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Obowiązek dokonywania korekty wieloletniej, o którym mowa w powyższym przepisie, dotyczy środków trwałych oraz WNiP, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale nie można ich przyporządkować wyłącznie do jednej z dwóch rodzajów działalności, tj: działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego albo do działalności niedającej takiego prawa. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost skutków dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym podlegających korekcie wieloletniej w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, analiza przepisów ustawy o VAT nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym - w przypadku pozostawienia nakładów w najmowanych lokalach - podlegających korekcie wieloletniej, należy tę korektę kontynuować, czy też należy zaprzestać jej dokonywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym podlegającej korekcie wieloletniej, w konsekwencji pozostawienia nakładów w najmowanych lokalach, podatnik powinien zaprzestać dokonywania korekty podatku naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym inwestycja w obcym środku trwałym została zlikwidowana, tj. od roku następującego po roku wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i WNiP. Powyższe wynika bowiem z faktu, że w związku z podjęciem decyzji o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie ulega zmianie cel poniesienia wydatków. Do momentu ich likwidacji były one wykorzystywane przez Bank do wykonywania działalności mieszanej i nie doszło do zmiany ich przeznaczenia podczas użytkowania - inwestycja w obcym środku trwałym była bowiem użytkowana przez Bank zgodnie z jej przeznaczeniem deklarowanym przy poniesieniu nakładów.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien być determinowany w momencie poniesienia danego wydatku, tj. w chwili jego zakupu. Nie ulega wątpliwości, że poniesione przez Bank nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, w chwili ich zakupu, były przeznaczone do wykonywania czynności mieszanych (zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Tym samym, Bank powinien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od pozostawienia nakładów w najmowanych lokalach po rozwiązaniu umowy najmu, gdyż cel poniesienia tych wydatków nie uległ zmianie w dacie rozwiązania przez Bank umowy najmu.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że decyzja o rozwiązaniu umowy najmu wynikała z uwarunkowań ekonomicznych, które zaistniały niezależnie od Banku, po poniesieniu przez Bank wydatków na nakłady. Decyzja ta została ponadto racjonalnie uzasadniona i w dalszej perspektywie ma służyć zwiększaniu efektywności działania i w konsekwencji zwiększeniu obrotów Banku.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym - w skutek pozostawienia nakładów w najmowanych lokalach - będzie on zobowiązany do zaprzestania dokonywania korekt podatku naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło wykreślenie inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i WNiP. W takim przypadku Bank nie będzie również zobowiązany dokonać korekty jednorazowej w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

W zakresie pytania 2

Niemniej jednak, jeżeli Minister Finansów uzna, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Bank byłby zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z likwidacją nakładów pozostawionych w najmowanych lokalach, w ocenie Wnioskodawcy korekta taka powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym i wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i WNiP Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku korekty podatku naliczonego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   terminu dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Z wniosku wynika, że Bank w ramach swojej działalności nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które podlegają korekcie wieloletniej zgodnie z uregulowaniem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Bank ponosi również nakłady inwestycyjne na obce środki trwałe (ujmowane w ewidencji środków trwałych i WNiP jako inwestycje w obcych środkach trwałych). Bank ponosi nakłady inwestycyjne m.in, w najmowanych lokalach, w których prowadzona jest działalność bankowa. Z uwagi na podjęte przez Bank decyzje biznesowe może dojść do rozwiązania zawartych umów najmu. W konsekwencji może dojść do zdemontowania części nakładów i ich zbycia lub przeniesienia ich do innych lokali używanych przez Bank. Niemniej jednak, w niektórych przypadkach (te przypadki stanowią przedmiot zapytania Wnioskodawcy), np. gdy demontaż nakładów doprowadziłby do zniszczenia inwestycji w obcych środkach trwałych może dojść do pozostawienia ich w najmowanych lokalach bez dodatkowego rozliczenia z wynajmującym w tym zakresie. Bank dokonuje wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i WNiP Banku. Wykreślenie z tej ewidencji następuje po otrzymaniu podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego lub też porozumienia z właścicielem lokalu.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w przypadku pozostawienia nakładów w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy najmu, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT z tytułu ww. inwestycji z uwzględnieniem 5 – letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym inwestycje te zostały oddane do użytkowania.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w lokalu należącym do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł (ulepszenie lokalu) ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności należy również stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji, wskutek pozostawienia poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia, dochodzi do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, że w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności nie wynika, aby rozwiązanie umowy najmu i pozostawienie nakładów było zdarzeniami niezależnymi od Banku. Jak wskazał Bank, rozwiązanie zawartych umów najmu wynika z podjętych decyzji biznesowych Banku. Tym samym zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowany lokal wynikało z woli Spółki – świadomie podjętych decyzji gospodarczych i nie wiąże się z losowymi przypadkami, na które Spółka nie ma wpływu. Bank świadomie podjął decyzję o rozwiązaniu umów najmu zatem zdarzenia tego nie należy utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, których nie da się przewidzieć i które nie wynikają z woli Spółki. Przedstawione przez Bank okoliczności towarzyszące rozwiązaniu umowy najmu nie stanowią więc podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie powinna dokonać korekty podatku naliczonego w analizowanej sprawie.

W związku z tym, ponieważ część nakładów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, Spółka pozostawiła w lokalu należącym do wynajmującego, jej stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w analizowanej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia tych nakładów i nie zachodzi obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego od tych nakładów, uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że jak słusznie stwierdziła Spółka - Korekta, o której mowa powyżej powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym następuje likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym i wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.