Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-64/10-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-22
Teza: 1. Czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do I. SKA w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez P. jako aport do I.SKA, jednakże nie większej niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu? 2. Czy odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 updop, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych? 3. Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych w punkcie 1 powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu P., proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach I.SKA?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; hotel; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej Nieruchomości stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia odpisów amortyzacyjnych od Hoteli, wyposażenia oraz budowli zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o PDOP, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania za koszt uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości środków trwałych z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej Nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

P. S.A. („ P.” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną , prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka jest franszyzodawcą sieci S, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności P. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej („Nieruchomość gruntowa”) zabudowanej trzema obiektami hotelowymi – („Hotele”), których właścicielem jest Spółka.

Na Nieruchomość Gruntową składają się z działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m in. pod budowle – np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako „Nieruchomość”).

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w dniu 30 czerwca 1997 roku Miasto na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla P. określony majątek, w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto Stołeczne Warszawa umową z dnia 6 lipca 2000 r. przeniosło na P. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu P. dokonywał modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z Hoteli ma własny personel (pracownicy wykonują pracę tylko w jednym Hotelu). Zgodnie ze schematem organizacyjnym zarządzania P. każdy z Hoteli jest zarządzany przez Dyrektora. Obecnie obiekty … zarządzane są przez jedną osobę pełniącą funkcję Dyrektora, natomiast … zarządzany jest odrębnie przez innego Dyrektora. Każdy z Hoteli jest również odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

P. jest również bezpośrednio i pośrednio 100% akcjonariuszem spółki R. S.A. („R.”). R. z kolei posiada 100% akcji w spółce I.Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna („I. SKA”). Ko

I. SKA jest właścicielem 2 hoteli (nieruchomości) natomiast R. jest operatorem 3 hoteli (w tym 2 są przedmiotem dzierżawy od I. SKA na podstawie umowy pomiędzy R. a I.SKA).

Aktualnie Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej P. pełniłby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak R.). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na I. SKA (który w ramach grupy P. pełniłby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do I.SKA obejmującego prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość).

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli — tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na I.SKA nie zostaliby również przeniesieni pracownicy P. „przypisani” do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ P. pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji P. zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości z I.SKA.

Jak wskazano powyżej Hotele były użytkowane przez P. przez okres ponad 60 miesięcy. Podobnie budowle oraz środki trwałe z grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych były używane przez P. przez okres ponad odpowiednio 60 i 6 miesięcy.

W zamian za wkład niepieniężny P. otrzyma akcje I. SKA o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (która zostanie określona na podstawie wyceny sporządzonej przez zewnętrznego rzeczoznawcę majątkowego). Wartość poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość zostanie ustalona przez wspólników (akcjonariuszy) w wysokości ich wartości rynkowej na podstawie powyższej wyceny i wskazana w dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału akcyjnego I. SKA oraz przeniesienia Nieruchomości na I. SKA (umowa w formie aktu notarialnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do I. SKA w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez P. jako aport do I.SKA, jednakże nie większej niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 updop, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych w punkcie 1 powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu P., proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach I.SKA?

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 1

Wartość początkowa środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. wartość początkowa Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych aportem przez Spółkę do I.SKA powinna być równa wartości tych środków trwałych na dzień wniesienia aportu ustalonej przez wspólników I. SKA (i wskazanej w uchwale o podwyższeniu kapitału akcyjnego I. SKA oraz w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie przeniesienia własności Nieruchomości), nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportowanych środków trwałych.

I.SKA jest spółką osobową w rozumieniu art. 4 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). I. SKA może we własnym imieniu nabyć prawa do Nieruchomości (art. 8 § 1 KSH). Majątek I.SKA stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez I.SKA w czasie jej istnienia (art. 28 w związku z art. 103 KSH). W świetle ww. przepisów art. 8 § 1 w związku z art. 28 KSH należy uznać, że I.SKA będzie posiadała odrębny majątek, który nie będzie przedmiotem współwłasności łącznej wspólników.

I.SKA nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez I.SKA są poszczególni wspólnicy (tj. I., R oraz P.). W myśl przepisu art. 5 updop, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału. Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

A zatem, biorąc pod uwagę dyspozycję wyrażoną w zacytowanym wyżej przepisie art. 5 updop skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem I. SKA, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (tak jak P.) zdaniem Spółki powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy updop.

Zgodnie z art. 9 ust 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości spółki osobowe prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają sprawozdanie finansowe na zasadach określonych w tej ustawie. P., jako spółka akcyjna, prowadzi własne księgi rachunkowe. I. SKA, będąca odrębnym od P. i innych wspólników podmiotem praw i obowiązków nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale także w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jest zobowiązana do prowadzenia własnych ksiąg rachunkowych.

Równocześnie P., będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 5 updop ujawnia także dochody osiągnięte przez I. SKA w części odpowiadającej swojemu udziałowi w zysku tej spółki. Dla ujawnienia tych dochodów niezbędne jest posłużenie się księgami I. SKA, w których — zgodnie z art. 9 UPDOP – należy umieścić m.in. informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m updop.

Zatem to I.SKA jako podmiot będący właścicielem Nieruchomości otrzymanej aportem od P. będzie zobowiązana, zgodnie z ustawą o rachunkowości, do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz ujęcia w niej Nieruchomości m.in. w sposób zgodny z art. 16a - 16m updop w odniesieniu do wspólników/akcjonariuszy będących osobami prawnymi (jednocześnie gdyby wspólnikami I.SKA były osoby fizyczne sposób ujęcia w ewidencji musiałby być również zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Updop nie zawiera przepisów regulujących kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej (tu: spółki komandytowo - akcyjnej) w formie wkładu niepieniężnego. Z kolei, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (które zawierają odpowiednie przepisy) odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której osoby fizyczne są wspólnikami spółki osobowej (tj. w szczególności gdy środki trwałe są wnoszone do spółki osobowej przez osoby fizyczne).

W konsekwencji, z uwagi na wspomniany wyżej brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółek osobowych (tu: spółki komandytowo - akcyjnej), w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się: „ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”. Wprawdzie powyższy przepis odnosi się bezpośrednio do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych (tj. spółki z o.o. i spółki akcyjnej), jednakże, zdaniem Spółki, w przedstawionym w pytaniu zdarzeniu przyszłym znajdzie odpowiednie zastosowanie z uwagi na brak odrębnych regulacji dotyczących środków trwałych aportowanych do spółek osobowych.

Fakt, że cytowany przepis updop powinien znaleźć w tym przypadku analogiczne zastosowanie potwierdza pośrednio uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki osobowej przez osobę fizyczną Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jak widać, powyższa regulacja zawiera rozwiązanie analogiczne do rozwiązania cytowanego powyżej i zawartego w updop. Brak szczególnych regulacji w updop dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej prowadzi do logicznego wniosku ze art. 16g ust 1 pkt 4 updop identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się także do spółek osobowych w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Dlatego też prawidłowe jest ustalenie w księgach I. SKA wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość aportowanych przez osobę prawną (tu: P.) do spółki osobowej (tu: I. SKA) w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa. Z kolei dla ustalenia wartości rynkowej należy kierować się odpowiednio art. 14 ust. 2 updop, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sytuacji wartość rynkowa zostanie ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Inne rozumienie analizowanych powyżej przepisów niewątpliwie prowadziłoby do naruszenia zasady racjonalnego ustawodawcy. W przeciwnym bowiem przypadku, ustawodawca odmiennie uregulowałby skutki podatkowe tej samej sytuacji w zależności od tego, czy wnoszącym aport byłaby osoba fizyczna, czy osoba prawna. Taka zaś regulacja bez wątpienia byłaby złamaniem zasady równego traktowania podatników.

Co więcej, w sytuacji gdyby wspólnikami spółki osobowej były zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, inna niż zaprezentowana powyżej interpretacja oznaczałaby niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż z jednej strony byłaby ona zobowiązana do wykazania wartości środków trwałych w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na wspólników będących osobami fizycznymi), a z drugiej na odmiennych zasadach dla wspólników będących osobami prawnymi.

Powyższa argumentacja jednoznacznie potwierdza, że za wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do l SKA w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez P. jako aport do I. SKA, jednakże nie większą niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu.

P. pragnie wskazać, że organy podatkowe w analogicznych do przedstawionego w pytaniu stanach faktycznych wielokrotnie potwierdzały prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska. W szczególności należy wskazać na interpretację z 20 maja 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS), w której za w pełni prawidłowe uznano następujące stanowisko:

„Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji co do sposobu określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Niemniej jednak, zgodnie z Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową wniesionych składników majątkowych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W ocenie Spółki Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy stosować analogicznie do ustalenia dla celów podatkowych wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej, w tym Spółki Komandytowej. W konsekwencji, dla celów określenia wartości początkowej znaku towarowego nabytego przez Spółkę Komandytową w ramach aportu, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej wartość znaku towarowego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej.”

Podobnie w interpretacji z 24 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1649/08-2/MS) za w pełni prawidłowe uznano następujące stanowisko:

„Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej stanie się ona jego właścicielem a spółce z o.o. nie będzie przysługiwał do niego żaden bezpośredni tytuł własności, nie będzie ona jego właścicielem. Wobec powyższego w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 16g ust. 8 wyżej cytowanej ustawy lecz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 5 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu.

Tym samym zdaniem podatnika wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej, o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego.”

W ten sposób (tj. że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych należy ustalać w wartości określonej przez wspólników dla potrzeb wnoszenia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej) wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS), w interpretacji z 20 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423- 9/09-2/MS), w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-1643/08-2/MS) oraz w interpretacji z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-752/08-2/MS). Podobne stanowisko było też prezentowane w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-380/06/AJ), Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2007 r. (sygn. DP/423-0 108/07/AK) Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 8 grudnia 2006 r. (sygn. III/423/29/06/AN), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-123/08-2/JB).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 2

Odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia (windy, instalacje wentylacyjne) oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 updop, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych.

Jak wskazano powyżej, updop nie zawiera żadnych przepisów regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem przez spółki kapitałowe do spółek osobowych. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, przy ujmowaniu środków trwałych w ewidencji I. SKA należy stosować odpowiednio przepisy updop odnoszące się do aportów do spółek kapitałowych (jest to również zgodne również z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma znaczenie w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są zarówno osoby prawne jak i fizyczne).

Jak wskazano powyżej, dla potrzeb rozliczeń podatkowych P. (oraz pozostałych wspólników i akcjonariuszy będących osobami prawnymi) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, I.SKA wprowadzi środki trwałe składające się na Nieruchomość do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych według wartości ustalonej przez wspólników i akcjonariuszy na potrzeby aportu (odpowiadającej wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego). Oznaczać to będzie, że w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. środków trwałych innych niż Nieruchomość Gruntowa) konieczne będzie również określenie metody amortyzacji oraz stawek amortyzacyjnych na poziomie I. SKA, gdyż odpisy amortyzacyjne będą musiały być następnie przypisane wspólnikom I. SKA.

W ocenie P. zastosowanie powinien znaleźć w przedmiotowej sytuacji art. 16j ust 1 updop stanowiący że "Podatnicy z zastrzeżeniem art. 16l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika z tym ze okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3- 6i 8 Klasyfikacji:

1.  24 miesiące gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł
2.  36 miesięcy gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł
3.  60 miesięcy w pozostałych przypadkach

2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy. 3) dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 10 lat z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata

4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym ze okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat”

Jak wskazano w stanie faktycznym Hotele zostały oddane do używania pod koniec lat siedemdziesiątych. Również inne środki trwałe (wyposażenie — tj. windy i instalacje wentylacyjne oraz budowle) spełniają definicję używanych środków trwałych z art. 16j ust. 2 i 3 updop, gdyż przed ich nabyciem przez I.SKA (i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych przez I. SKA) były wykorzystywane przez P. przez okres dłuższy niż odpowiednio 6 i 60 miesięcy.

Należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 16j ust. 1 updop jest również spójne z uregulowaniami art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem P.:

*   Hotele powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 updop (tj. okres amortyzacji Hoteli powinien wynosić 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez PPl SKA, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat),

*   Windy oraz instalacje wentylacyjne (oraz ewentualnie inne środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych) powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 updop,

*   Budowle powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 updop.

P. pragnie wskazać, że organy podatkowe w analogicznych do przedstawionego w pytaniu stanach faktycznych wielokrotnie potwierdzały prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska tj. że amortyzacji środków trwałych wniesionych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej należy dokonywać w oparciu o ustaloną zgodnie z art. 16i-16k updop metodami oraz stawkami amortyzacyjnymi (w tym stosować indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne na podstawie art. 16j updop). Spółka pragnie wskazać na interpretację z 4 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-180/09-4/MS) w której za w pełni prawidłowe uznano następujące stanowisko:

„prawidłowym w przedmiotowym stanie faktycznym będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości określonej w umowie spółki. Odpisy te, dokonywane zgodnie z art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce.”

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 3

Odpisy amortyzacyjne obliczone (zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu 2 powyżej) od wartości początkowej ustalonej w księgach I. SKA (według zasad określonych w pytaniu 1 powyżej) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu P., proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach I. SKA.

Jak już wskazano powyżej I. SKA nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez I. SKA są poszczególni wspólnicy (tj. I., R. oraz P.). W myśl przepisu art. 5 updop, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału. Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy również wskazać, iż to I. (jako właściciel nieruchomości oraz podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym ewidencji środków trwałych) będzie ewidencjonował odpisy amortyzacyjne od środków trwałych podlegających amortyzacji (takich jak Hotele, wyposażenie oraz budowle). Biorąc pod uwagę powyższe, P. będzie uprawniony do uwzględnienia części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych składających się na Nieruchomość do własnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

Koszt P. = odpis amortyzacyjny dokonywany według zasad określonych powyżej x udział P. w zysku I..

Należy wskazać, że pomimo, że art. 5 updop posługuje się pojęciem „proporcjonalnie do posiadanego udziału” nie ulega wątpliwości, że chodzi o rozliczanie przychodów oraz kosztów proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej określonego w umowie (statucie) spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, pytania nr 2 oraz pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w swoim majątku Nieruchomości, na które składają się Nieruchomość Gruntowa, Hotele oraz określone budowle. Poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład Nieruchomości zostały przez podatnika sklasyfikowane jako odrębne środki trwałe. Podatnik rozpoczął amortyzację posiadanych przez siebie środków trwałych w zakresie, w jakim nie kolidowało to z brzmieniem art. 16a i art. 16b ustawy o PDOP. W oparciu o treść przedłożonego do tut. organu wniosku, Spółka planuje zostać akcjonariuszem w funkcjonującej już spółce komandytowo-akcyjnej (I.). Akcje w spółce osobowej mają zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci kompleksu Nieruchomości. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości rozpozna je jako środki trwałe i ujawni w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do I. nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani I., do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Nieruchomości będących przedmiotem wkładu do I.. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, które mają zostać wniesione przez Spółkę do spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy zauważyć, że I., jako spółka osobowa prawa handlowego, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania sprawozdań finansowych na zasadach określonych w tej ustawie. Księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze których uczestnikiem jest dany podmiot. Zatem jako cywilnoprawny właściciel wniesionych do niej w drodze aportu Nieruchomości, I. ujmie przedmiotowe środki trwale w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za podstawę prowadzenia przez I. powyższej ewidencji nie można jednak bezpośrednio uznać art. 9 ustawy o PDOP. Przepis ten zobowiązuje bowiem jedynie podatników podatku dochodowego od osób prawnych „do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”, a za takiego podatnika nie można uznać spółki osobowej. Obowiązek prowadzenia przez I. ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest rezultatem odrębnej podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na brak podmiotowości podatkowej I. nie będzie mogła samodzielnie zaliczać dokonywanych przeze siebie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wartość poszczególnych środków trwałych wniesionych do I. w ramach Nieruchomości powinna natomiast zostać ujęta w podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych I. w wysokości odpowiadającej „historycznej” wartości początkowej określonej przez Spółkę na moment wytworzenia lub nabycia tych środków trwałych. Tylko takie rozwiązanie może być akceptowane w świetle reguły uznawania za koszt uzyskania przychodów jedynie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika.

Należy jednocześnie zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych lub nabytych przez Wnioskodawcę Nieruchomości, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowo-akcyjnej I. nie może być uznana wartość tych Nieruchomości określona przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 1) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostaną wniesione do I..

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową, stawki amortyzacyjne oraz metody amortyzacji środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę osobową. Na podstawie art. 16j ust 1 ustawy o PDOP podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą przy uwzględnieniu minimalnego okresu amortyzacji, indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że jest on adresowany wyłącznie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec faktu, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnopodatkowej, należy ponownie podkreślić brak możliwości stosowania wprost przepisów ustawy o PDOP, w tym przepisów dotyczących określenia metody amortyzacji, oraz stawek amortyzacyjnych, w indywidualnych rozliczeniach spółek osobowych.

Powyższe koresponduje z neutralnością prawnopodatkową zdarzenia gospodarczego, jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę prawną do transparentnej podatkowo spółki osobowej. Rozpoznawanie powyższego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez wpływu na analizę prawnopodatkową. Należy podkreślić, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie powoduje przysporzenia po stronie wnoszącej aport osoby prawnej. W świetle art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP takie przysporzenie ma miejsce w jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w związku z operacją wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości do I. u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Konsekwentnie, takie neutralne podatkowo zdarzenie gospodarcze nie tylko nie kształtuje przychodów Wnioskodawcy, lecz również pozostaje bez wpływu na jego koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, I., jako spółka przezroczysta z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji wniesionych do niej w drodze aportu Nieruchomości. Ujmując przedmiotowe Nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych I. powinna nie tylko przyjąć „historyczną” wartość początkową ustaloną przez Wnioskodawcę, lecz również kontynuować przyjęta przez niego metodę amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio stosował Wnioskodawca. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia (windy, instalacje wentylacyjne) oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o PDOP, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei z ust. 2 przywołanego przepisu wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu udziału w I. powinna zostać określona w tej samej proporcji, w jakiej zgodnie z umową (statutem) spółki komandytowo-akcyjnej (I.) Spółka uczestniczy w jej zysku.

Zatem w zakresie pytania nr 3 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości wniesionych do I. w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku I., co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy PDOP. Jednakże stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe w tym zakresie ze względu na okoliczność, iż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalenia wartości początkowej wniesionych do I. Nieruchomości oraz ustalania stawek amortyzacyjnych (jak pisze Spółka we wniosku: „odpisy amortyzacyjne obliczone (zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu 2 powyżej) od wartości początkowej ustalonej w księgach I. (według zasad określonych w pytaniu 1 powyżej) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów P.”. Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu udziału w I. będą stanowiły odpisy amortyzacyjne od wniesionych do I. Hoteli, wyposażenia i budowli (wchodzących w skład Nieruchomości):

*   obliczone przez spółkę I. zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji według metody i stawek określonych przez wnoszącego aport,

*   od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, ustalonej przez Wnioskodawcę w swoich księgach na moment ich nabycia lub wytworzenia, obniżonej o ewentualnie dokonane przez Wnioskodawcę przed datą wniesienia aportu odpisy amortyzacyjne,

w proporcji do udziału posiadanego przez Spółkę w I. (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP).

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, pytania nr 2 oraz pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.