Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.25.2023.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-24
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - w ramach zawartej umowy z Klientem prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu wpłaty własnej będzie moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na Klienta; - w ramach zawartej umowy z Klientem, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu rocznych opłat w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy będzie odpowiednio dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności oraz data uznania rachunku bankowego; - po stronie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości dojdzie do nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaną od Klienta wpłatą własną.
Słowa kluczowe: faktura; moment; najem; nieruchomości; opcja-opcja wykupu; opłata; prawa-prawo własności; przychód; usługi; wpłata; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w ramach zawartej umowy z Klientem prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu wpłaty własnej będzie moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na Klienta;

\- w ramach zawartej umowy z Klientem, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu rocznych opłat w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy będzie odpowiednio dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności oraz data uznania rachunku bankowego;

\- po stronie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości dojdzie do nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaną od Klienta wpłatą własną.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2023 r. (wpływ 20 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, która w ramach prowadzonej działalności zajmuje się zakupem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek sklasyfikowanej jako PKD (…). W związku z prowadzoną działalnością w szeroko pojętym sektorze nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się nabywaniem i sprzedażą nieruchomości w największych miastach w Polsce, które kwalifikowane są jako inwestycje długoterminowe. Wnioskodawca jest obecny na rynku od 2018 r. i w tym czasie zainwestował ponad (…) mln złotych w nieruchomości takie jak mieszkania (w tym również te wymagające remontów), kamienice i grunty.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) posiada status czynnego podatnika VAT.

Wnioskodawca pragnąc rozwijać swoją dalszą działalność w sektorze nieruchomości jest całościowym wspólnikiem w spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w celu przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej przy ul. (…) na gruncie należącym do Spółki.

Wobec tak szeroko zakrojonej działalności w sektorze nieruchomości, Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie na Polski rynek usługi znanej z innych systemów prawnych jako „rent to own”, a w Polskim systemie prawnym zwanej bliżej jako „najem z dojściem do własności”.

Usługa najmu z dojściem do własności jest szczególną formą najmu instytucjonalnego, przepisy regulujące ten rodzaj najmu zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (Dz.U. 2018 poz. 1496). Ustawa ta wprowadziła do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nową formę najmu, bowiem w jej rozdziale 2b Najem instytucjonalny lokalu dodano przepisy od art. 19k do 19s odnoszące się właśnie do umowy najmu z dojściem do własności.

Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umową najmu lokalu mieszkalnego zawierającą zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności tegoż lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z niego najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu, po zapłacie ceny za lokal.

A zatem wyróżniającymi ją składnikami są tak naprawdę dwa rodzaje postanowień. Postanowienia odnoszące się do samego najmu lokalu mieszkalnego oraz postanowienia dotyczące zapłaty ceny w ratach, której skutkiem będzie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego, umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności należałoby zatem scharakteryzować jako hybrydę dwóch umów. Pierwszą umową byłaby umowa najmu lokalu mieszkalnego. Drugą zaś w części dotyczącej przeniesienia własności lokalu mieszkalnego należałoby scharakteryzować jako umowę zawierającą pewne cechy umowy sprzedaży na raty (por. art. 583 § 1 Ustawy Kodeks cywilny), z tą różnicą, że przedmiotem jest nieruchomość lokalowa, a samo przeniesienie własności następuje po zapłacie ceny za lokal. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest w formie aktu notarialnego i nie wymaga w swojej formie zawierania umowy przedwstępnej w zakresie przeniesienia własności, bowiem sama w sobie jest już definitywną umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest na czas oznaczony. Przepisu art. 661 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny nie stosuje się.

W ramach tak przedstawionej analizy, Wnioskodawca zamierza wykorzystać formułę umowy najmu z dojściem do własności w ramach swoich przyszłych aktywności, które będą polegały na nabywaniu wskazanych przez Klienta, który będzie osobą fizyczną, nieruchomości na rynku pierwotnym lub wtórnym. Umowy będą zawierane z osobami fizycznymi wyłącznie w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, co Spółka planuje zapewnić uwzględniając w zawieranych umowach stosowne zapisy.

W ramach zawieranej umowy najmu z dojściem do własności (dalej również jako „umowa”), Wnioskodawca zawierałby umowę z Klientem na okres od 2 do 5 lat w ramach, której Klient zobowiązany byłby do dwóch rodzajów wpłat.

Pierwszym rodzajem wpłat związanych z umową byłyby wpłaty dotyczące przeniesienia własności zakupionej przez Spółkę nieruchomości na Klienta. W ramach tego rodzaju wpłat, Klient zobowiązany byłby do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty, która stanowiłaby równowartość 20% wartości zakupionej przez Spółkę nieruchomości, która byłaby oznaczona jako tzw. „wpłata własna”. Wpłata własna uiszczana byłaby przez klienta w momencie podpisania umowy. Dodatkowo Klient na podstawie zawartej umowy zobowiązany byłby do ponoszenia rocznej opłaty w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci odkupu nieruchomości, aż do momentu jej odkupu lub 3% wartości nieruchomości w przypadku rezygnacji z odkupu nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy. Powyższe opłaty w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy są odpowiednio wynagrodzeniem (prowizją) należną Wnioskodawcy z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na Klienta oraz karą umowną za odstąpienie od umowy. Pierwsza z powyższych opłat stanowi obok wpłaty własnej dodatkową formę gratyfikacji dla Wnioskodawcy z tytułu dokonania przyszłej czynności prawnej jaką jest przeniesienie prawa własności nieruchomości. Druga natomiast jest karą umowną za odstąpienie przez Klienta od umowy, która to ma pokryć szkodę wynikłą z tytułu niewykonania zobowiązania jakim jest przeniesienie na Klienta prawa własności nieruchomości. Sumy te byłyby naliczane i należne w momencie zakończenia obowiązywania umowy. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości i byłyby przypisane do poszczególnych Klientów lub nieruchomości.

Drugim rodzajem wpłat uiszczanych przez Klienta byłyby wpłaty związane z najmem nieruchomości. Klient uiszczałby na rzecz Wnioskodawcy co miesiąc czynsz, który liczony byłby jako różnica rynkowej wartości stawki w danym mieście pomniejszonej jednak o proporcję, w jakiej wpłata własna pozostaje do wartości mieszkania (w efekcie stanowiłby 80% wysokości rynkowej stawki). Kwota czynszu byłaby corocznie waloryzowana o wskaźnik inflacji. Klient oprócz kwoty czynszu byłby również zobowiązany do uiszczania opłat administracyjnych związanych z utrzymaniem nieruchomości i części wspólnych oraz opłat za media w zakresie w jakim by z nich korzystał. A zatem ponosiłby tożsame opłaty jak zwykły najemca lokalu. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z najmem nieruchomości. Odpowiednie subkonta przypisane byłyby do poszczególnych Klientów lub nieruchomości.

Po okresie najmu Klient miałby dwie opcje do wyboru. Pierwsza jest odkupienie od Spółki zakupionej nieruchomości za 80% ceny sprzedaży. Odkupienie nieruchomości przez Klienta mogłoby nastąpić już po upływie dwóch lat od jej nabycia przez Spółkę. Cena sprzedaży nieruchomości określana byłaby na podstawie publikowanej przez Narodowy Bank Polski bazy cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN, w której przedstawiono zbiorcze zestawienia cen ofertowych, jak i transakcyjnych sprzedaży lokali mieszkaniowych w budownictwie wielorodzinnym.

(Link https://www.nbp. pl/home.aspx?f=/publikacje/rynek nieruchomosci/index2.html).

W przypadku spadku wartości nieruchomości, klient będzie zobowiązany do jej wykupu w cenie w jakiej pierwotnie nabyła ją Spółka, zachowując przy tym gwarancję kapitału „wpłaty początkowej”, która zachowałaby swoją wartość nominalną.

Drugą opcja jest rezygnacja Klienta z odkupu nieruchomości. W takim wypadku Spółka:

\- albo sprzeda wcześniej zakupiony lokal na wolnym rynku i rozliczy z klientem 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości,

\- albo zostawi zakupioną nieruchomość w swoim portfelu nieruchomościowym do dalszego najmu i rozliczy z Klientem wpłacone 20% ceny sprzedaży według stawek określonych na bazie cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN.

W przypadku spadku cen nieruchomości i obniżeniu się ceny za którą Spółka pierwotnie nabyła nieruchomość wypłacona zostanie albo kwota wynosząca 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości, albo kwota wynosząca 20% ceny sprzedaży według stawek określonych według bazy cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN. W takim wypadku może powstać sytuacja, w której wypłacona kwota będzie niższa od nominalnej kwoty wpłaty początkowej.

W trakcie trwania umowy nabywane lokale mieszkalne nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości lokalu. Przy czym wartość poniesionych nakładów dotyczy wyłącznie nakładów ponoszonych przez Spółkę.

Wobec tak przedstawionego stanu Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zdarzenia przyszłego i prawidłowej klasyfikacji oraz momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymywanych hipotetycznych płatności, które Spółka by otrzymała w ramach zawartej umowy. Dlatego też wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do niżej wskazanych pytań.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 marca 2023 r. wskazali Państwo:

1\. Czy w przypadku rezygnacji przez Klienta z odkupu nieruchomości i wypłaty mu „wpłaty własnej” - przez wpłatę własną należy rozumieć tylko i wyłącznie kwotę wpłaconą przez kupującego w wysokości 20% wartości nieruchomości zakupionej przez Spółkę w momencie podpisania umowy?

W przypadku rezygnacji Klienta z odkupu nieruchomości wypłacone zostanie mu 20% wartości nieruchomości zakupionej przez Spółkę, przy czym wartość ta będzie odnosić się do aktualnej ceny nieruchomości na rynku uwzględniającej wzrost jej wartości lub spadek.

2\. Czy też zwrot wpłaty własnej klientowi, który zrezygnuje z ostatecznego kupna wynajmowanej nieruchomości będzie stanowił 20% faktycznej sprzedaży nieruchomości albo 20% ceny sprzedaży według stawek określonych w bazie cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN - tj. nastąpi w kwocie wyższej od pierwotnej wpłaty dokonanej przez kupującego?

Zwrot wpłaconej przez Klienta kwoty odpowiadającej 20% wartości nieruchomości zakupionej przez Spółkę zostanie dokonany w oparciu o aktualną wartość nieruchomości na moment dokonania zwrotu. Dlatego też w przypadku wzrostu wartości nieruchomości suma odpowiadająca 20% kwoty wpłaconej przez Klienta może zarówno być wyższa od pierwotnej wpłaty (w przypadku wzrostu wartości nieruchomości) jak i niższa (w przypadku obniżenia się ceny, za którą Spółka pierwotnie nabyła nieruchomość).

3\. Co oznacza wskazane przez Państwo w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie do pytania Nr 3 sformułowanie, że W efekcie przychód należałoby ująć zgodnie z zapisami umowy - w dacie wykonania usługi, za którą opłata jest wynagrodzeniem, a więc będzie to wskazana na fakturze data sprzedaży.

Przedmiotowe sformułowanie znajduje się w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania drugiego. W ocenie Spółki odnosi się ono do 2% opłaty rocznej, która będzie pobierana od Klienta i rozliczona w momencie dostarczenia towaru (przeniesienia własności nieruchomości na Klienta), bowiem dotyczy ostatecznego zakończenia umowy, którego zwieńczeniem jest właśnie przeniesienie własności na Klienta.

4\. Jaką konkretnie będziecie Państwo świadczyć usługę, za którą pobierać będziecie roczną opłatę w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci odkupienia nieruchomości? (czego konkretnie będzie ona dotyczyć?)

Spółka będzie świadczyć usługę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która została opisana w art. 19k i kolejnych, ustawy z dnia z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Ponadto opłata roczna w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci jej odkupienia nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem. Spółka planuje na rzecz klientów dokonywać świadczenia usługi najmu, a także dostarczać na ich rzecz towary (w postaci nieruchomości). Opłata roczna jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia należnego Spółce od klienta, jednak jego wysokość zależy ostatecznej decyzji Klienta co do wykupu tej nieruchomości.

Stosownie do stanowiska własnego Spółki kwota ta jest częścią wynagrodzenia należnego z tytułu dokonania dostawy towarów, a nie świadczenia usług. Zdaniem Spółki ewentualne zakwalifikowanie takiego świadczenia jako dostawy towarów czy też świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT pozostaje w zakresie kompetencji Organu.

5\. Czego dotyczy „wskazana na fakturze data sprzedaży”, o której mowa w sformułowaniu zawartym w pkt 3 ww. wezwania (czy sprzedaży nieruchomości, czy sprzedaży usługi)?

Dotyczy ona momentu zakończenia obowiązywania umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, co wiązać się będzie albo z dostawą nieruchomości albo też zakończeniem świadczenia usługi najmu - w zależności od wyboru klienta w kwestii ewentualnego skorzystania z opcji wykupu mieszkania.

6\. Czy z ww. umowy najmu wynika, kiedy ww. usługa (dot. rocznej opłaty w wysokości 2%) będzie wykonana?

Jak wspomnieliśmy wyżej, 2% opłata roczna nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem. Jest ona związana z dostarczeniem na rzecz Klienta towaru jakim będzie nieruchomość. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego mowy najmu instytucjonalnego z dojściem własności będą zawierane na czas oznaczony, tj. na okres od 2 do 5 lat.

7\. Czy i kiedy będziecie Państwo wystawiać fakturę z tytułu rocznej opłaty stanowiącej 2% wartości nieruchomości?

Faktura zostanie wystawiona w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu instytucjonalnego - a zatem z momentem zawarcia umowy dostawy towarów lub też rezygnacji z zawarcia takiej umowy.

8\. Kiedy ww. roczna opłata w wysokości 2% będzie regulowana (płacona)?

Opłata roczna w wysokości 2% będzie naliczana na koniec roku kalendarzowego. Natomiast jej ostateczne uregulowanie nastąpi w momencie przeniesienia własności nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy w ramach zawartej umowy z Klientem prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu wpłaty własnej będzie moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na Klienta?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy w ramach zawartej umowy z Klientem, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu rocznych opłat w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy będzie odpowiednio dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności oraz data uznania rachunku bankowego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3\. Czy po stronie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości dojdzie do nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaną od Klienta wpłatą własną?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Przedstawiona w zdarzeniu przyszłym opłata z tytułu wpłaty własnej związana jest z przeniesieniem własności zakupionej przez Wnioskodawcę nieruchomości i nie ma charakteru definitywnego. Przeniesienie prawa własności nastąpi bowiem dopiero po całkowitej zapłacie wszystkich kosztów wskazanych w umowie. Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Na podstawie zawartej umowy przeniesienie prawa własności zostaje odroczone w czasie i jest zależne od woli i działań podjętych przez Klienta. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, opłata z tytułu wpłaty własnej stanie się przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT. Wobec czego Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tytułu otrzymanej kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu jej otrzymania powinien zostać rozpoznany tak naprawdę dopiero w momencie pełnego wypełnienia przez Klienta warunków umowy i przeniesienia przez Wnioskodawcę własności zakupionej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w zdarzeniu przyszłym opłaty w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy powinny odpowiednio stanowić przychód dla opłaty stanowiącej wysokość 2% wartości nieruchomości opodatkowany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usług nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W efekcie przychód należałoby ująć zgodnie z zapisami umowy - w dacie wykonania usług, za którą opłata jest wynagrodzeniem, a więc będzie to wskazana na fakturze data sprzedaży. Dopiero wówczas gdy data faktury czy zapłaty będzie wcześniejsza niż data wykonania usługi przychód zostanie ujęty wcześniej - w dacie pierwszego z tych zdarzeń.

Natomiast jeżeli chodzi o przychód dla opłaty stanowiącej wysokość 3% wartości nieruchomości wnoszonej przez Klienta w przypadku odstąpienia od zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, to w ocenie Wnioskodawcy opłata z tego tytułu będzie generowała dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w dacie otrzymania (zapłaty kary). Powyższe wynika z faktu, iż w ocenie Wnioskodawcy opłata ta nie jest związana z dostawą czy usługą, o której mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Dlatego należałoby go rozliczyć w dacie uznania rachunku bankowego lub operacji kasowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości nie dojdzie po stronie Spółki do nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, które stanowią przychód podatkowy. W ocenie Spółki otrzymana od Klienta wpłata własna nie będzie stanowiła dla Spółki nieodpłatnego świadczenia, bowiem w świetle zawartej umowy będzie stanowić opłatę wstępną, która zostanie rozliczona podatkowo przez Spółkę w momencie przeniesienia prawa własności nieruchomości na Klienta.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania pierwszego

Zgodnie z ustawą o CIT, jej art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych raz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów z zastrzeżeniem, że w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Równocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że wpłacane przez Klientów wpłaty własne księgowane będą na odpowiednich kontach przypisanych do poszczególnych Klientów, a w sytuacji gdy Klient zrezygnuje z dalszego najmu, co do zasady cała wpłacona dodatkowo kwota zostanie mu zwrócona. Dlatego w ocenie Spółki do czasu przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego Klientów kwoty przez nich wpłacane nie będą miały dla Wnioskodawcy charakteru przysporzenia majątkowego.

Biorąc pod uwagę treść cytowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wpłata w okresie od dnia jej dokonania na rzecz Wnioskodawcy do czasu przeniesienia prawa własności lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem umowy nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym okresie ww. wkład gotówkowy stanowi w ocenie Spółki jedynie pobraną wpłatę na poczet należności z tytułu przeniesienia własności jaka dokona się w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji o jego wykupieniu. Dopiero z dniem przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego środki zgromadzone na odpowiednim subkoncie przypisanym do Klienta decydującego się na wykup mieszkania - staną się przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa argumentacja znalazła uznanie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.184.2018.2.PB, który przyznał rację podatnikowi (TBS) i wskazał, że:

„(\`(...)\`) wpłata w okresie od dnia jej dokonania na rzecz Wnioskodawcy do czasu zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą umowy sprzedaży nie stanowi przychodu Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym okresie ww. wkład gotówkowy stanowi pobraną wpłatę na poczet należności z tytułu sprzedaży mieszkania jaka dokona się w przypadku podjęcia przez najemcę decyzji o jego wykupieniu. Dopiero z dniem zawarcia umowy sprzedaży środki zgromadzone na odpowiednim koncie przypisanym do najemcy decydującego się na wykup mieszkania - staną się przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`)”.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy odpowiadając na pytanie pierwsze, wpłaty własne dokonywane przez Klientów staną się przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego, tym samym do tego czasu u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania drugiego

Jeżeli zaś chodzi o opłaty w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy, to w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w zdarzeniu przyszłym opłaty powinny odpowiednio stanowić przychód, dla opłaty stanowiącej wysokość 2% wartości nieruchomości, opodatkowany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT według którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usług nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W efekcie przychód należałoby ująć zgodnie z zapisami umowy - w dacie wykonania usług, za którą opłata jest wynagrodzeniem, a więc będzie to wskazana na fakturze data sprzedaży. Dopiero wówczas gdy data faktury czy zapłaty będzie wcześniejsza niż data wykonania usługi przychód zostanie ujęty wcześniej - w dacie pierwszego z tych zdarzeń.

Natomiast jeżeli chodzi o przychód dla opłaty stanowiącej wysokość 3% wartości nieruchomości wnoszonej przez Klienta w przypadku odstąpienia od zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, to w ocenie Wnioskodawcy opłata z tego tytułu będzie generowała dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w dacie otrzymania (zapłaty kary). Powyższe wynika z faktu, iż w ocenie Wnioskodawcy opłata ta nie jest związana z dostawą czy usługą, o której mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Dlatego należałoby go rozliczyć w dacie uznania rachunku bankowego lub operacji kasowej.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy odpowiadając na pytanie drugie należałoby wskazać, że w zakresie pierwszej opłaty Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu zgodnie z zapisami umowy - w dacie wykonania usługi, za którą opłata jest wynagrodzeniem, a więc będzie to wskazana na fakturze data sprzedaży. Dopiero wówczas gdy data faktury czy zapłaty będzie wcześniejsza niż data wykonania usługi przychód zostanie ujęty wcześniej – w dacie pierwszego z tych zdarzeń. Jeżeli zaś chodzi o drugą opłatę, to Spółka zobowiązana będzie rozpoznania przychodu w dacie uznania rachunku bankowego lub operacji kasowej, w zależności, która z tych czynności nastąpi jako pierwsza.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania trzeciego

W świetle art. 12 ustawy o CIT nieodpłatne świadczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią jedno ze źródeł przychodów. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, które stanowią przychód podatkowy.

Ustawa ta nie zawiera jednak definicji tego zwrotu, więc przy próbie definiowania tego pojęcia należałoby odnieść się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Definicja taka została przytoczona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r., I SA/GI 201/08, w którym stwierdzono, że:

„(\`(...)\`) pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (\`(...)\`)”.

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT, można zatem wskazać na pewne ich cechy tego pojęcia. W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Istotną cechą tego świadczenia jest wskazana w jego nazwie „nieodpłatność” - jest to istotne, ponieważ wskazuje to zdaniem Spółki na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania. Odnosząc się do wyjaśnienia pojęcia „nieodpłatności”, można posłużyć się jego słownikowym brzmieniem: „nieodpłatny” można tłumaczyć jako niewymagający opłaty; bezpłatny. Aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do pewnego zdarzenia, w którego wyniku jeden podmiot dokona określonego świadczenia, natomiast drugi to świadczenie otrzyma nieodpłatnie.

Mając powyższe na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości nie dojdzie po stronie Spółki do nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem mieć na uwadze nadrzędny charakter jaki przypisuje zawieranej umowie, a więc przeniesienie prawa własności nieruchomości. Opisana w zdarzeniu przyszłym wpłata własna stanowi bowiem dla Spółki ekwiwalent przyszłego kosztu jakim jest właśnie uzyskanie przez Klienta ewentualnego przysporzenia majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości mieszkalnej. Dlatego właśnie w ocenie Spółki otrzymana od Klienta wpłata własna nie będzie stanowiła dla Spółki nieodpłatnego świadczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, stanowi, że

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że w ramach zawieranej umowy najmu z dojściem do własności, Wnioskodawca zawierałby umowę z Klientem na okres od 2 do 5 lat w ramach, której Klient zobowiązany byłby do dwóch rodzajów wpłat. Pierwszym rodzajem wpłat związanych z umową byłyby wpłaty dotyczące przeniesienia własności zakupionej przez Spółkę nieruchomości na Klienta. W ramach tego rodzaju wpłat, Klient zobowiązany byłby do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty, która stanowiłaby równowartość 20% wartości zakupionej przez Spółkę nieruchomości, która byłaby oznaczona jako tzw. „wpłata własna”. Wpłata własna uiszczana byłaby przez klienta w momencie podpisania umowy. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości i byłyby przypisane do poszczególnych Klientów lub nieruchomości. Po okresie najmu Klient miałby dwie opcje do wyboru. Pierwsza jest odkupienie od Spółki zakupionej nieruchomości za 80% ceny sprzedaży. Odkupienie nieruchomości przez Klienta mogłoby nastąpić już po upływie dwóch lat od jej nabycia przez Spółkę. Cena sprzedaży nieruchomości określana byłaby na podstawie publikowanej przez Narodowy Bank Polski bazy cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN, w której przedstawiono zbiorcze zestawienia cen ofertowych, jak i transakcyjnych sprzedaży lokali mieszkaniowych w budownictwie wielorodzinnym. W przypadku spadku wartości nieruchomości, klient będzie zobowiązany do jej wykupu w cenie w jakiej pierwotnie nabyła ją Spółka, zachowując przy tym gwarancję kapitału „wpłaty początkowej”, która zachowałaby swoją wartość nominalną.

Drugą opcja jest rezygnacja Klienta z odkupu nieruchomości. W takim wypadku Spółka:

\- albo sprzeda wcześniej zakupiony lokal na wolnym rynku i rozliczy z klientem 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości,

\- albo zostawi zakupioną nieruchomość w swoim portfelu nieruchomościowym do dalszego najmu i rozliczy z Klientem wpłacone 20% ceny sprzedaży według stawek określonych na bazie cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w ramach zawartej umowy z Klientem prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu wpłaty własnej będzie moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na Klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody ze sprzedaży nieruchomości to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, datą powstania przychodu w przypadku zbycia prawa majątkowego jest dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak wynika z treści wniosku przeniesienie własności nieruchomości na klienta nastąpi po okresie najmu lokalu mieszkalnego, wówczas gdy klient dokona zapłaty całości ceny za lokal. W tej sytuacji w momencie podpisania umowy i wpłaty równowartości 20% ceny nieruchomości przez klienta, nie powstanie przychód podatkowy u Wnioskodawcy. Momentem powstania przychodu będzie data przeniesienia własności nieruchomości na klienta. W tym okresie ww. wkład gotówkowy stanowi bowiem pobraną wpłatę na poczet należności z tytułu przeniesienia własności jaka dokona się w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji o jego wykupieniu. Dopiero z dniem przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego środki zgromadzone na odpowiednim subkoncie przypisanym do Klienta decydującego się na wykup mieszkania - staną się przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na klienta (klient zrezygnuje z zakupu lokalu) wpłata w wysokości 20% wartości nieruchomości zostanie zwrócona klientowi, co oznacza, że Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia o charakterze definitywnym, a tym samym nie powstanie u niego przychód na gruncie ustawy CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 wskazać należy na opis sprawy, z którego m.in. wynika, że w ramach zawieranej umowy najmu z dojściem do własności Wnioskodawca zawierałby umowę z Klientem na okres od 2 do 5 lat w ramach, której Klient zobowiązany byłby do dwóch rodzajów wpłat.

Pierwszym rodzajem wpłat związanych z umową byłyby m.in. roczna opłata w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci odkupu nieruchomości przez Klienta, aż do momentu jej odkupu lub 3% wartości nieruchomości w przypadku rezygnacji z odkupu nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy. Powyższe opłaty w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy są odpowiednio wynagrodzeniem (prowizją) należną Wnioskodawcy z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na Klienta oraz karą umowną za odstąpienie od umowy. Pierwsza z powyższych opłat stanowi obok wpłaty własnej dodatkową formę gratyfikacji dla Wnioskodawcy z tytułu dokonania przyszłej czynności prawnej jaką jest przeniesienie prawa własności nieruchomości. Druga natomiast jest karą umowną za odstąpienie przez Klienta od umowy, która to ma pokryć szkodę wynikłą z tytułu niewykonania zobowiązania jakim jest przeniesienie na Klienta prawa własności nieruchomości. Sumy te byłyby naliczane i należne w momencie zakończenia obowiązywania umowy. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości i byłyby przypisane do poszczególnych Klientów lub nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w ramach zawartej umowy z Klientem, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu rocznych opłat w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy będzie odpowiednio dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności oraz data uznania rachunku bankowego.

Odnosząc się zatem do opłaty stanowiącej wysokość 2% wartości nieruchomości, wskazać należy, że jak wynika z wniosku ww. opłata w wysokości 2% wartości nieruchomości będzie naliczana w stosunku rocznym przez cały okres świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu lokalu mieszkalnego i będzie należna w sytuacji, gdy dojdzie po tym okresie do zakupu lokalu przez klienta. Będzie ona stanowić wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie usługi najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Można więc uznać, że Wnioskodawca osiągnie z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co oznacza, że datą powstania przychodu będzie dzień wykonania usługi, który zostanie wskazany na fakturze jako data sprzedaży. Należy podkreślić, że przychód ten nie jest ani przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokalu, ani z tytułu zbycia nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytania Nr 2 w części dot. opłaty rocznej w wysokości 2% wartości nieruchomości jest prawidłowe.

Natomiast jeżeli chodzi o przychód dla opłaty stanowiącej wysokość 3% wartości nieruchomości wnoszonej przez Klienta w przypadku odstąpienia od zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, wskazać należy, że jak wynika z wniosku opłata ta stanowi 3% wartości nieruchomości w przypadku rezygnacji z odkupu nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy. Opłata ta jest karą umowną za odstąpienie przez Klienta od umowy, która to ma pokryć szkodę wynikłą z tytułu niewykonania zobowiązania jakim jest przeniesienie na Klienta prawa własności nieruchomości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do przychodu z tytułu otrzymanej opłaty w wysokości 3% wartości nieruchomości naliczanej rocznie i należnej w przypadku rezygnacji klienta z zakupu nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Jak wynika z treści wniosku opłata ta ma charakter kary umownej należnej Wnioskodawcy z tytułu odstąpienia przez klienta od umowy, która ma pokryć szkodę wynikającą z tytułu nie przeniesienia na klienta prawa własności nieruchomości. Zatem przychód powstanie w dniu otrzymania zapłaty od klienta.

Stanowisko Wnioskodawcy zakładające brak spełnienia przesłanek art. 12 ust. 3e ustawy o CIT jest nieprawidłowe, podobnie jak wskazanie jako uzasadnienia dla swojego stanowiska art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy zdarzeń (umorzenie, przedawnienie zobowiązań) niewystępujących w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 w części dot. opłaty rocznej w wysokości 3% jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W art. 12 ust. 5, 6 i 6a ww. ustawy wskazano jednak sposoby i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT,

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3\. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4\. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT,

wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie sprecyzował wprost, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie po stronie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z otrzymaną od Klienta wpłatą własną. Bowiem w przypadku rezygnacji klienta z zakupu wynajmowanej nieruchomości, Wnioskodawca dokona zwrotu wpłaconej przez klienta wpłaty w wysokości 20% wartości nieruchomości na zasadach opisanych we wniosku. Nie można uznać, że w takiej sytuacji doszło do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę, w tym do otrzymania świadczenia tytułem darmym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- w ramach zawartej umowy z Klientem prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu wpłaty własnej będzie moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na Klienta – jest prawidłowe,

\- w ramach zawartej umowy z Klientem, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu z tytułu rocznych opłat w wysokości:

\- 2% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy będzie dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy – jest prawidłowe,

\- 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy będzie data uznania rachunku bankowego, a przepis art. 12 ust. 3e ww. ustawy nie będzie miał zastosowania – jest nieprawidłowe,

\- po stronie Wnioskodawcy w związku z rezygnacją przez Klienta z odkupu zakupionej nieruchomości dojdzie do nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaną od Klienta wpłatą własną – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.