Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.487.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących budowę i oddanie do użytku budynku na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (wg zasady proporcjonalnego odliczenia VAT), który służyć będzie osiąganiu obrotów opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z budową budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z budową budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N Sp. z o. o. jest Spółką z 100% własnością Gminy, która bardzo często wykonuje zadania zlecone prze właściciela. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Spółka świadczy usługi - sprzedaż opodatkowana i zwolniona, współczynnik proporcji w 2017 r. wynosi 77%

Zarząd podjął decyzję o przystąpieniu zgodnie z pozostałym przedmiotem działalności Spółki do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną.

W związku z powyższym Spółka w celu wybudowania bloku mieszkalnego rozpoczęła procedurę związaną z tą inwestycją. Właściciel Spółki wyraził wolę, aby wybudowane mieszkania były przeznaczone pod wynajem na cele mieszkalne dla mieszkańców gminy.

Jednakże z powodu niewystarczającej ilości środków finansowych potrzebnych do realizacji inwestycji, Spółka musiała zaciągnąć kredyt bankowy oraz zmienić pierwotne ustalenia, tj. podjąć decyzję o częściowej sprzedaży mieszkań. Do tej pory z powodu niepodjęcia decyzji co do sposobu wykorzystania wybudowanego w przyszłości bloku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Spółka od dokonanych zakupów inwestycyjnych np. zakup projektów itp. nie odliczała podatku VAT. Wybudowane mieszkania w całości miały zostać wynajęte osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Obecnie rozpoczęto budowę bloku i pod koniec roku wystąpią pierwsze zobowiązania wobec wykonawcy inwestycji.

Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, budynek mieszkalny wielorodzinny będzie posiadał 40 mieszkań o powierzchni użytkowej mieszkalnej 1.301,04 m2. Wykonawca wystawi Spółce odrębne faktury, jedną za budowę bloku a drugą za budowę miejsc postojowych.

Zarząd za zgodą właściciela, zamierza sprzedać 653 m2 powierzchni mieszkalnej, a resztę powierzchni wynająć na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. Po sprzedaży pierwszego mieszkania dla osoby fizycznej na cele mieszkaniowe, z mocy prawa w budynku powstanie wspólnota mieszkaniowa, w której Spółka będzie posiadała swoje udziały. Sprzedaż mieszkań jest planem do wykonania, jednakże Spółka nie ma żadnej pewności i gwarancji, że uda się sprzedać 50% mieszkań. Budynek będzie posiadał także 323,00 m2, dla miejsc postojowych, wybudowanych na odrębnej Księdze Wieczystej niż bryła bloku, w ramach jednego pozwolenia na budowę. Miejsca postojowe będą sprzedane lub wydzierżawione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących budowę i oddanie do użytku budynku na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (wg zasady proporcjonalnego odliczenia VAT), który służyć będzie osiąganiu obrotów opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednym z podstawowych warunków umożliwiających odliczenie VAT od zakupów jest związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jeśli zakupy towaru lub usług służą działalności zwolnionej od podatku - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. W przypadku gdy podatnik wykonuje działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, a zakupionych towarów i usług nie można jednoznacznie przypisać do danego rodzaju wykonywanych czynności, podatek naliczony podlega odliczeniu proporcjonalnie na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy, w oparciu o tak wyliczoną proporcję, podatnik odlicza VAT w roku bieżącym, natomiast po zakończeniu roku dokonuje rocznej korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Spółka nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić ile mieszkań uda się sprzedać po zakończeniu inwestycji oraz w jakiej części po zakończeniu inwestycji będzie ona wykorzystywana w działalności opodatkowanej (sprzedaż mieszkań), a w jakiej zwolnionej z VAT (wynajem mieszkań). Spółka nie posiada żadnych gwarancji, że założone 50% mieszkań do sprzedaży znajdzie swoich nabywców.

Nie jest możliwe na etapie budowy bloku wyodrębnienie z poniesionych wydatków - kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjęcie jako podstawowej zasady rozliczenia podatku VAT związanych z zakupem towarów i usług od ww. inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje inwestycję w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną. Pierwotnym zamierzeniem było przeznaczenie mieszkań wyłącznie pod wynajem na cele mieszkalne dla mieszkańców gminy, jednakże ze względów finansowych nastąpiła zmiana ustaleń i Spółka podjęła decyzję o częściowej sprzedaży mieszkań. Z uwagi na pierwotne założenia co do przeznaczenia budynku, Spółka nie odliczała podatku naliczonego od dokonanych zakupów inwestycyjnych jak np. zakup projektów. Sprzedaż mieszkań jest planem do wykonania, jednakże Spółka nie ma żadnej pewności i gwarancji, że uda się sprzedać zakładane 50%. Spółka nie zna sposobu, aby określić w jakiej części inwestycja będzie wykorzystywana w działalności opodatkowanej (sprzedaż mieszkań), a w jakiej zwolnionej od podatku (wynajem mieszkań). Zatem na etapie budowy nie jest możliwe wyodrębnienie z poniesionych wydatków kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Spółki w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę budynku, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie przyporządkować całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), kwotę podatku naliczonego do odliczenia winna określić zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę towarów i usług związanych z realizacją opisanego we wniosku budynku, wykorzystywanych przez do celów „mieszanych”, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od tego podatku, z uwagi na fakt, że – jak wskazano we wniosku – Spółka nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach przepisu art. 90 tej ustawy. Prawo to przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.