Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1132/10/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-01
Teza: Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, będący jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych, w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz czy może, zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu, otrzymywać faktury VAT?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; podatnik; służba-służba zdrowia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej za podatnika VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej za podatnika VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna tworzy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, jako zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo. Jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale wykonuje zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniu tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestniczenia w obrocie gospodarczym. NZOZ jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez spółkę jawną, jako jednostkę tworzącą zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. NZOZ, na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania – jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę. Wnioskodawca wskazał, że NZOZ wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 Dyrektywy 2006/112/WE, jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i z tego tytułu posiada podmiotowość podatkową, jako płatnik podatku od wynagrodzeń oraz płatnik składek ZUS. W rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, NZOZ jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, mającą zdolność prawnopodatkową.

NZOZ posiada decyzję wojewody o wpisaniu do rejestrów zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca podkreślił, że bezspornym jest, że NZOZ decyzją tą uzyskał potwierdzenie wyodrębnienia, o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednostka tworząca NZOZ (spółka jawna) nie jest i nie może być zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Kierownik NZOZ nie jest pracownikiem jednostki tworzącej, a aby uzyskać akceptację organu rejestrującego (wojewoda) musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny, posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo. Tak więc kierownik Zakładu zatrudnia personel Zakładu, a nie organ tworzący, co jest kolejnym dowodem niezależności, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i w art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE.

NZOZ uzyskał numer NIP, REGON, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe.

Kontrakt z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych zawiera NZOZ. Nabywa również lekarstwa i inne usługi na poczet świadczonych usług zdrowotnych, wynikających z kontraktu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Uprawnienia jednostki tworzącej NZOZ o charakterze władczym, jakie posiada jednostka tworząca na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w stosunku do NZOZ, to odwołanie kierownika zakładu i powołanie nowego, ale takiego, na którego zgodę wyrazi wojewoda, nakazanie kierownikowi NZOZ wycofania decyzji sprzecznej z prawem, likwidacja NZOZ.

Pomiędzy świadczącym usługę NZOZ, a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej), istnieje stosunek prawny przewidujący dokonanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest stroną umów cywilnoprawnych. Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz NZOZ istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, NZOZ jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług.

NZOZ, w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jest innym podmiotem uznanym za podmioty o charakterze społecznym, dokonującym świadczeń na zasadach prawa publicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, będący jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych, w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz czy może, zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu, otrzymywać faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest ten, kto samodzielnie wykonuje usługę.

Według Wnioskodawcy, w art. 15 ustawy o VAT, chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu, celem wykonania usługi. Samodzielność, czy jak to ujmuje Dyrektywa 2006/112/WE, niezależność NZOZ w prowadzonej działalności gospodarczej jest daleko większa niż to określa art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym na gruncie ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE, jednostka tworząca jest osobą trzecią w stosunku do NZOZ.

Wnioskodawca uważa, że spółka jawna, tworząca NZOZ, na obszarze ustawy o VAT, może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak, jak między sobą, jak również między sobą i spółką jawną, która je utworzyła. Obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) dokonuje NZOZ utworzony przez spółkę jawną. Organ tworzący NZOZ nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym, stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych, co powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy jednostką tworzącą a NFZ i nie tylko (ponieważ nie jest możliwe zawarcie takiej umowy z pacjentem o odpłatne świadczenie usług, a tym samym nie może wykazywać w deklaracji VAT obrotu w zakresie świadczenia usług realizowanych przez wyodrębniony zakład).

W ocenie Wnioskodawcy, powoduje to sytuację, w której jednostka tworząca niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, na gruncie ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE oraz utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są samodzielne, niezależne, a tym samym mogą dokonywać transakcji między sobą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

Z powyższego wynika więc, że faktura wystawiana przez podatnika (sprzedawca) winna określać nabywcę towaru lub usługi.

W myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez:

1.  ministra lub centralny organ administracji rządowej;
2.  wojewodę;
3.  jednostkę samorządu terytorialnego;
4.  publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych;
5.  Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego;
6.  kościół lub związek wyznaniowy;
7.  pracodawcę;
8.  fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie;
9.  inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z zastrzeżeniem ust. 1a;
10.  spółkę niemającą osobowości prawnej.

Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3b (art. 8 ust. 2 ustawy).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z normy art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

W oparciu o przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

1.  nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń;
2.  cele i zadania zakładu;
3.  siedzibę i obszar działania;
4.  rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
5.  organy zakładu i strukturę organizacyjną;
6.  formę gospodarki finansowej.

Podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, o czym stanowi art. 11 ust. 3 ustawy.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 1 ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Zaznaczyć należy, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka jawna utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. Jest to zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo – jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ale wykonuje zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z NFZ. NZOZ, na mocy nadanego statutu, ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania – jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę. NZOZ jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. NZOZ posiada decyzję wojewody o wpisaniu do rejestrów zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca podkreślił, że bezspornym jest, że NZOZ decyzją tą uzyskał potwierdzenie wyodrębnienia, o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Kierownik NZOZ nie jest pracownikiem jednostki tworzącej, a aby uzyskać akceptację organu rejestrującego (wojewoda), musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo. NZOZ uzyskał numer NIP, REGON, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe. Pomiędzy świadczącym usługę NZOZ, a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej) istnieje stosunek prawny przewidujący dokonanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest stroną umów cywilnoprawnych. Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz NZOZ istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, NZOZ jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług.

Na tle powyższego zauważyć należy, że NZOZ jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki jawnej będącej założycielem Zakładu, która (spółka jawna) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony przez spółkę jawną NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie jest niezależną od założyciela (spółka jawna) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W tym przypadku podatnikiem, w tym również w zakresie działalności prowadzonej przez tę wyodrębnioną jednostkę, jest spółka jawna. A zatem NZOZ nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego i wystawiać na okoliczność dokonywanych usług zdrowotnych faktur VAT. W niniejszej sprawie nie występuje również sprzedaż usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych przez spółkę jawną (najem sprzętu i urządzeń oraz środków transportu) na rzecz jej jednostki organizacyjnej–NZOZ-u, który nie powinien otrzymywać z tego tytułu faktur VAT, dokumentujących te zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.