Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-252/13-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Zakres ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz domu letniskowego, możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków poniesionych na remont wynajmowanego lokalu oraz amortyzacji spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przekształconego w lokal stanowiący odrębną własność.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.01.2013r. (data wpływu 25.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz domu letniskowego, możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków poniesionych na remont wynajmowanego lokalu oraz amortyzacji spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przekształconego w lokal stanowiący odrębną własność - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz domu letniskowego, możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków poniesionych na remont wynajmowanego lokalu oraz amortyzacji spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przekształconego w lokal stanowiący odrębną własność

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na drodze spadkobrania nabył w roku 2001 ¼ część prawa spółdzielczego własnościowego do lokalu mieszkalnego oraz ¼ część własności domu letniskowego położonego na nieruchomości gruntowej. Wartość rynkowa mieszkania w dniu nabycia spadku wynosiła 154 908 zł (udział Wnioskodawcy 38 727 zł), wartość rynkowa domu 80 000 zł (udział wnioskodawcy 20 000 zł).

W roku 2008 nastąpiło kolejne spadkobranie i nabycie tą drogą przez Wnioskodawcę pozostałych ¾ części prawa spółdzielczego własnościowego mieszkania o wartości rynkowej w dniu nabycia spadku zadeklarowanej przez stronę jako 500 000 zł (wartość nabytego udziału 375 000 zł) oraz ¾ części własności domu letniskowego o wartości 266 667 zł (wartość nabytego udziału 200 000 zł).

Zarówno mieszkanie jak i dom użytkowane były w celach mieszkaniowych przez lat kilkadziesiąt przed ich nabyciem, użytkowane były także w okresie po roku 2001 oraz po roku 2008, kiedy to Wnioskodawca stal się ich wyłącznym właścicielem.

W roku 2002 Wnioskodawca dokonał remontu i napraw domu. Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających wartości wydanych kwot. Szacunkowy koszt to 30 000 zł. W okresie po roku 2001 także w mieszkaniu dokonano ulepszeń, polegających na wymianie stolarki okiennej, zaadoptowania dużej części balkonu do użytkowania (wykonano ściany, wstawiono okna). Tu również brak dokumentów potwierdzających wartość wykonanych prac. W roku 2008 Wnioskodawca wynajął wyżej opisane mieszkanie własnościowe spółdzielcze, w roku 2011 wynajęty został dom letniskowy.

Wynajem nie posiada cech charakteru działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozlicza podatek według skali podatkowej.

W związku z możliwością amortyzacji wartości lokalu i domu pojawiło się wiele wątpliwości co do prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla potrzeb odliczenia amortyzacji wynajmowanego mieszkania spółdzielczego metodą liniową (rocznie 2,5%) wartość mieszkania musi być przyjęta jako suma z dwóch lat spadkobrania (rok 2001 i rok 2008), czy może być określona wartość wyłącznie ze spadkobrania z roku 2008 (ze względu na poczynione ulepszenia i remonty), czy też wreszcie może zostać określona na podstawie wyceny rynkowej dokonanej przez biegłego powołanego przez stronę — z jakiej daty? Pytanie w zakresie określenia wartości dla potrzeb amortyzacji dotyczy analogicznie domu.
2.  Wnioskodawca na skutek błędu nie dokonywał amortyzacji wynajmowanego lokalu. Czy możliwe jest zatem dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata 2008 -2011 lub tylko za lata 2009-2011 zwiększających kwotę kosztów w wyniku uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wynajmowanych lokali, które wcześniej nie były ujęte?
3.  Wszelkie koszty związane z dostosowaniem mieszkania jako kompletnego i zdatnego do potrzeb najmu z roku 2008 ponoszone zarówno przed uzyskaniem przychodów z najmu (najemcy przed rozpoczęciem remontu przez Wnioskodawcę zawarli umowę przedwstępną uzależniającą podpisanie ostatecznej umowy od dokonania niezbędnych napraw mieszkania) jak i po rozpoczęciu najmu, zaliczane były bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku najmu. Amortyzacja mieszkania nie była dokonywana. Czy jest to prawidłowe stanowisko w sprawie zaliczania kosztów poniesionych w roku 2008 (wymiana instalacji elektrycznej, naprawa ścian, sufitów, wymiany uszkodzonych drzwi, wymiana uszkodzonych płytek łazienkowych i kuchennych) przed rozpoczęciem najmu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu? W jaki sposób dokonanie korekt zeznań podatkowych zwiększających kwotę kosztów w wyniku uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wynajmowanego mieszkania wpłynie na możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont dokonany przed rozpoczęciem wynajmu? Czy ujęcie mieszkania w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2009 oraz rozpoczęcie amortyzacji mieszkania od roku 2009 zmieni możliwość zaliczenia kosztów remontu dokonanego przed rozpoczęciem najmu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu?
4.  Wnioskodawca zamierza przekształcić prawo spółdzielcze własnościowe do opisanego wyżej mieszkania w prawo odrębnej własności lokalu.

Czy będzie mógł zatem po przekształceniu zastosować przyspieszoną metodę amortyzacji mieszkania? Czy będzie ją mógł zastosować „od nowa”, tzn. nie uwzględniając dokonanej wcześniej amortyzacji z tytułu prawa spółdzielczego własnościowego lokalu w wysokości 2,5 % rocznie? Czy wnioskodawca może, po zmianie prawa spółdzielczego w odrębną własność lokalu, zastosować amortyzację przyspieszoną w wysokości wyższej niż 2,5%, nie wyższej jednak niż 10% rocznie w okresie 10 lat? Jaką należy przyjąć wartość lokalu dla celów amortyzacji po ustaniu prawa spółdzielczego i powstaniu odrębnej własności lokalu? Czy strona może powołać biegłego i dokonać wyceny wartości mieszkania na dzień powstania odrębnej własności lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wartość mieszkania i domu dla potrzeb amortyzacji może zostać określona wg wyceny z daty drugiego spadkobrania, czyli wartość mieszkania dla potrzeb amortyzacji 500 000 zł, domu 266 667 zł.

Ad. 2.

Korekta zeznań podatkowych poprzez zwiększenie kwoty kosztów w wyniku uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wynajmowanych lokali, które wcześniej nie były ujęte jest możliwa. Można jej dokonać za okres 2008-2011, jak też za okres 2009-2011.

Ad. 3.

Zaliczenie kosztów remontu mieszkania powstałych przed osiągnięciem przychodu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe. Rozpoczęcie dokonywania amortyzacji nie wpłynie na zmianę statusu tych kosztów remontu.

Ad. 4.

Przekształcenie prawa spółdzielczego własnościowego mieszkania w odrębną wartość lokalu spowoduje powstanie nowego prawa własności. Niezależnie od stosowanej wcześniej stawki amortyzacji wnioskodawca będzie mógł rozpocząć przyśpieszoną amortyzację mieszkania według stawki wyższej niż 2,5% rocznie, nie więcej jednak niż 10% rocznie przez okres 10 lat. Wartość rynkowa lokalu dla potrzeb amortyzacji może zostać wyceniona przez biegłego na chwilę powstania odrębnej własności lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do przychodów z najmu zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22f ust. 1 cyt. Ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 22b ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2001 roku nabył w spadku ¼ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ¼ część własności domu letniskowego położonego na nieruchomości gruntowej. W 2008 roku nabył w spadku pozostałe ¾ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ¾ części własności domu letniskowego.

W 2008 roku Wnioskodawca wynajął mieszkanie w ramach najmu prywatnego. Wnioskodawca nie dokonywał amortyzacji wynajmowanego mieszkania. Wszelkie koszty związane z dostosowaniem mieszkania jako kompletnego i zdatnego do potrzeb najmu z roku 2008 ponoszone zarówno przed uzyskaniem przychodów z najmu (najemcy przed rozpoczęciem remontu przez Wnioskodawcę zawarli umowę przedwstępną uzależniającą podpisanie ostatecznej umowy od dokonania niezbędnych napraw mieszkania) jak i po rozpoczęciu najmu, zaliczane były bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu. Prace remontowe dotyczyły m.in. wymiany instalacji elektrycznej, naprawa ścian, sufitów, wymiany uszkodzonych drzwi, wymiana uszkodzonych płytek łazienkowych i kuchennych.

Natomiast w 2011 roku wynajęty został dom letniskowy.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych przepisów, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, prawidłowo realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22a - 22c. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 omawianej ustawy.

Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia prowadzenie ich amortyzacji, a w konsekwencji wykazywanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest bowiem momentem, z którym wiąże się ustalenie wartości początkowej tych składników majątku, a także określenie innych elementów kluczowych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. klasyfikacja składników majątku, wybór metody amortyzacji, określenie stawek amortyzacyjnych).

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca zdecydował zatem, że „spóźniona” realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 22d ust. 2 zdanie pierwsze omawianej ustawy), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem „ujawnienia środka trwałego” i „ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej” (art. 22d ust. 2 zdanie drugie).

Ustawa nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Odnośnie natomiast momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych to wskazać należy, iż dokonuje się je od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W razie ujawnienia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podatnik nie ma prawa dokonania korekty odpisów (a tym samym kosztów) przez naliczenie ich za okres od przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania do miesiąca wprowadzenia tego środka lub tej wartości do ewidencji.

Wprowadzenie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz domu letniskowego do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, przez biegłego powołanego przez podatnika, dotyczy wyłącznie środków trwałych wytworzonych przez podatnika. Nie dotyczy zatem ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowi wartość niematerialną i prawną. Wartość początkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy ustalić zgodnie z generalna zasadą określona w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. ¼ wartości rynkowej z dnia jego nabycia w 2001 r. i ¾ wartości rynkowej z dnia jego nabycia w 2008r. W przypadku ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej Wnioskodawca nie ma prawa dokonania korekty odpisów (a tym samym kosztów) przez naliczenie ich za okres od przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania do miesiąca wprowadzenia tego środka lub tej wartości do ewidencji.

Natomiast wartość początkową środka trwałego (domu letniskowego) należy ustalić zgodnie z generalna zasadą określona w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. ¼ wartości rynkowej z dnia jego nabycia w 2001 r. i ¾ wartości rynkowej z dnia jego nabycia w 2008r

Odrębną kwestią jest natomiast kwalifikacja prawna nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę związanych z dostosowaniem mieszkania jako kompletnego i zdatnego do potrzeb najmu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca przed rozpoczęciem najmu, poniósł koszty związane z wymianą instalacji elektrycznej, naprawą ścian, sufitów, wymianą uszkodzonych drzwi, wymianą uszkodzonych płytek łazienkowych i kuchennych.

W celu prawidłowej kwalifikacji tych nakładów należy podkreślić, iż Wnioskodawca posiada ograniczone prawo rzeczowe do lokalu będącego przedmiotem omawianych „prac budowlanych”, ponieważ przyznany on został, jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tym samym lokal ten nadal jest własnością spółdzielni, znajdując się w jej zasobach. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami).

Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, zasadnym jest zatem uznanie poniesionych nakładów jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Stosownie do art. 22g ust. 7 ww. ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość rozliczenia przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na wynajmowany przez niego lokal na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w postaci możliwości zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (gdy poniesione nakłady mają charakter remontu) lub poprzez odpisy amortyzacyjne (gdy nakłady są inwestycją w obcym środku trwałym).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest, zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega, zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy.

Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku (np. lokalu) przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego (w niniejszym przypadku: w wartości początkowej "ulepszenia w obcym lokalu").

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przeprowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na wymianie instalacji elektrycznej, naprawie ścian, sufitów, wymianie uszkodzonych drzwi, wymianie uszkodzonych płytek łazienkowych i kuchennych zostały wykonane przed przyjęciem tego lokalu do używania (rozpoczęciem najmu). Zatem kwota poniesionych nakładów będzie stanowić wartość początkową środka trwałego o nazwie "ulepszenie w obcym środku trwałym", który będzie podlegał odpisom amortyzacyjnym. W tym przypadku nie ma znaczenia czy przeprowadzone prace miały charakter remontu, czy też ulepszenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie mógł powyższych wydatków zaliczyć bezpośrednio w koszty. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto jak wskazano we wniosku Wnioskodawca zamierza przekształcić mieszkanie spółdzielcze własnościowe w prawo odrębnej własności lokalu.

Jak wskazał Wnioskodawca lokal mieszkalny użytkowany był w celach mieszkaniowych przez kilkadziesiąt lat przed nabyciem.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżenie art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz lokal będący odrębną własnością, to składniki majątku posiadające odmienne statusy prawne. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi wartość niematerialną i prawną, a lokal stanowiący odrębny przedmiot własności - środek trwały.

Zatem z chwilą przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności tego lokalu, dojdzie do likwidacji wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej składnik majątku. W momencie tym bowiem ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przestało istnieć. W jego miejsce powstał natomiast lokal mieszkalny będący odrębną własnością, stanowiący środek trwały.

W takim zatem przypadku, mając na uwadze treść wcześniej cytowanego przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartością początkową środka trwałego – w postaci lokalu mieszkalnego powstałego z przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będzie wartość rynkowa z dnia nabycia tego prawa (wartość początkowa dotychczasowej wartości niematerialnej i prawnej), powiększona o wartość wydatków poniesionych w celu przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu we własność naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dokonując amortyzacji środka trwałego Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić wysokość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w cyt. wyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość został przez Wnioskodawcę nabyty, a nie wytworzony we własnym zakresie. Dlatego też – w świetle cytowanych wyżej przepisów – ustalenia jego wartości początkowej nie można dokonać, jak wskazano we wniosku, w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, czyli zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy.

Jednakże po ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego jako środka trwałego pozostaje jeszcze ustalenie nowej, właściwej stawki amortyzacyjnej.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego jakim będzie przedmiotowy lokal mieszkalny przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Stosownie do jego treści, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo jego własności, u Wnioskodawcy powstał nowy składnik majątku stanowiący środek trwały po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Jeżeli zatem z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, iż zakupiony lokal mieszkalny był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy przed jego nabyciem, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dla amortyzacji tego lokalu dopuszczalne było w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej – maksymalnie 10%, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Natomiast wartość początkową środka trwałego należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne według stawki 2,5%, powiększone o wydatki związane z przekształceniem tego prawa w odrębną własność lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.