Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.533.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wykorzystywanej w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie wykorzystywanej w związku z doprowadzaniem wody do Odbiorców wewnętrznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; pożar-ochrona przeciwpożarowa; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wykorzystywanej w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie wykorzystywanej w związku z doprowadzaniem wody do Odbiorców wewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe, (…), działające w formie jednostek budżetowych. Ponadto, na terenie Gminy znajduje się Zakład (…) (dalej: „Z.” lub „Zakład”), działający w formie zakładu budżetowego. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi wyżej jednostkami organizacyjnymi.

Jednym z głównych przedmiotów działalności Z. jest zbiorowe dostarczanie wody na obszarze Gminy. W ramach wykonywania powyższego zadania Zakład w imieniu Gminy podejmuje działania, które na gruncie VAT stanowią – jak rozumie Gmina – czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”), jak również stanowią czynności niepodlegające VAT (dostawa wody w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. do scentralizowanych dla celów VAT jednostek organizacyjnych Gminy oraz w ramach zużycia własnego Gminy – w szczególności do budynku Urzędu Gminy, dalej łącznie: „Odbiorcy wewnętrzni”). Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m3 w tym zakresie Gmina określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).

Do realizacji powyższego zadania służy infrastruktura wodociągowa.

Gmina realizuje inwestycje wodociągowe, które są wykorzystywane dla potrzeb doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie są jednocześnie wykorzystywane do doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych. Inwestycje w infrastrukturę tego typu obejmują różnego rodzaju urządzenia związane z dostawą wody, w tym przede wszystkim sieci wodociągowe, ale również urządzenia towarzyszące jak przepompownie, hydrofornie, hydranty przeciwpożarowe itd.

Przedmiot wniosku

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji w postaci przebudowy istniejącej sieci wodociągowej (dalej: „Inwestycja wodociągowa”) w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”).

Gmina niniejszym wnioskiem obejmuje wyłącznie kwestie związane z Inwestycją wodociągową realizowaną w ramach ww. Projektu (niniejszy wniosek nie dotyczy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków).

Przedmiotowa Inwestycja wodociągowa ma na celu modernizację gospodarki wodnej w Gminie poprzez przebudowę sieci wodociągowej wraz z rurociągami drugorzędnymi podłączonymi do rurociągu rozdzielczego oraz częściową przebudowę przyłączy wodociągowych w zakresie koniecznym dla przełączenia istniejących budynków mieszkalnych i gospodarczych w ww. miejscowościach na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura” lub „Infrastruktura wodociągowa”).

Na realizację Projektu – w tym w części na przedmiotową Inwestycję – Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Część kosztów Inwestycji Gmina sfinansuje również z własnych środków.

Objęta przedmiotową Inwestycją wodociągową Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie przez Gminę wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (budynków mieszkalnych i gospodarczych spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy). Tym samym Infrastruktura ta nie jest / nie będzie podłączona do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie jest / nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody do takich budynków.

Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą / mogą wchodzić hydranty – Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Gminy) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy, w 2021 r. łączna ilość wody dostarczonej poprzez infrastrukturę wodociągową należącą do Gminy łącznie do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyniosła ok. 220.550 m3, podczas gdy zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż Pożarną (…), w 2021 r. do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto nie więcej niż 46,06 m3 wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,021%(!) wody dostarczonej odbiorcom. Gmina podkreśla, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów wchodzących w skład Infrastruktury na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu.

Reasumując, Gmina wskazuje, że poza ewentualnym incydentalnym wykorzystywaniem hydrantów na cele przeciwpożarowe Infrastruktura, o której mowa we wniosku jest / będzie wykorzystywana wyłącznie w celu dostawy wody do opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

Faktury z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji wodociągowej (dalej: „Wydatki inwestycyjne”) wystawiane są / będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

W odniesieniu do poniesionych dotychczas Wydatków inwestycyjnych Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego.

### Pytania

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową, która wykorzystywana będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie wykorzystywana w związku z doprowadzaniem wody do Odbiorców wewnętrznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową, która wykorzystywana będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie wykorzystywana w związku z doprowadzaniem wody do Odbiorców wewnętrznych.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy w przedstawionym stanie faktycznym dokonywać ona będzie opodatkowanych VAT usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ z 13 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.727.2019.1.MO,

‒ z 14 lipca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.372.2020.1.AK.

Reasumując, Gmina jest zdania, że opisane czynności dostarczania wody wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz, że stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja Gminy

Mając na uwadze planowane wykorzystanie Infrastruktury przez Gminę należy uznać, że ponosząc wydatki w tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, gdyż Infrastruktura jest / będzie niezbędna do tego, aby Zakład mógł świadczyć usługi dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i nie korzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Zakład usług dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, tj. urzędu obsługującego Gminę i jej pozostałych jednostek organizacyjnych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy dot. prawa do pełnego odliczenia znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 3 września 2021 r., sygn.: 0112-KDIL1-1.4012.423.2021.1.JKU, w której organ wskazał: „W analizowanej sprawie Gmina za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład są jednym podatnikiem VAT. Zakres realizacji przedmiotowego projektu obejmuje przebudowę sieci wodociągowej z rur stalowych na rury PEHD o długości ok. 530 metrów. Sieć wodociągowa służy i będzie służyć po przebudowie indywidualnym odbiorcom. Przebudowywana sieć wodociągowa wykorzystywana jest i będzie wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody przedsiębiorcom i mieszkańcom Gminy. Odbiorcami nie są i nie będą jednostki organizacyjne Gminy. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione i Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.422.2021.1.AW organ wskazał: „W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki inwestycyjne poniesione na realizację inwestycji, będą miały związek – jak wynika z treści wniosku – wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione i Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy. Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: „(\`(...)\`)”. Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31. 2021.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niedawnym czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

‒ z 29 lipca 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.369.2021.1.DP,

‒ z 1 lipca 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.288.2021.1.MG,

‒ z 7 maja 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.91.2021.2.WL,

‒ z 7 maja 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.189.2021.1.MWJ,

‒ z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.240.2021.1.KK,

‒ z 23 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.166.2021.1.KK,

‒ z 20 kwietnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.76.2021.2.AW,

‒ z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.129.2021.1.AK,

‒ z 1 kwietnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2021.2.APR,

‒ z 26 marca 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT,

‒ z 11 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.990.2020.1.WN,

‒ z 24 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.997.2020.1.DK,

‒ z 2 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.606.2020.2.KM,

‒ z 1 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.698.2020.1.PS,

‒ z 25 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.598.2020.2.DM,

‒ z 11 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK.

Pełne prawo do odliczenia a kwestia hydrantów

Zdaniem Gminy, na kwestię pełnego prawa do odliczenia VAT nie ma wpływu fakt, iż Infrastruktura będzie obejmować także hydranty. Jak już zaznaczono, wykorzystanie sieci wodociągowych na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie w danym roku bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych w obrębie Infrastruktury. Gmina ponownie podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie do Odbiorców zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). Innymi słowy, w świetle przepisów nie da się wybudować sieci wodociągowej bez hydrantów, a zatem stanowią one konieczny element inwestycji w tym zakresie i jako takie są niezbędne dla sprzedaży (dostawy) wody, tj. realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, jak już wspomniano, hydranty mogą służyć też odpowietrzaniu lub płukaniu wodociągów, a zatem – dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Nie jest zatem tak, że hydranty są elementami infrastruktury służącymi wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (związanym z gaszeniem pożarów) – wręcz przeciwnie, są niezbędne do zapewnienia dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tak z punktu widzenia technicznego (zapewniając właściwe funkcjonowanie infrastruktury dzięki jej odpowietrzaniu i płukaniu), jak i prawnego (bez ich uwzględnienia w ramach inwestycji, infrastruktura w ogóle nie mogłaby powstać).

Sytuację Gminy należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury wodociągowej – nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: „definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą” \[strona 3 broszury\].

Jak Gmina wskazała, w jej ocenie, potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest / będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała Infrastruktury dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT – dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje infrastrukturę dla celów przeciwpożarowych – mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej Infrastruktury.

Zdaniem Gminy, podobna sytuacja występuje w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, w omawianym przypadku nie występuje wykorzystanie (a więc aktywna działalność) przez gminy targowisk do celów innych niż działalność gospodarcza (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16).

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo także w przypadku środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich. Na podstawie przepisów szczególnych jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w tych przepisach.

Jednakże nawet w przypadku wystąpienia takiej nieodpłatnej czynności, nie można twierdzić, że nie ma ona związku z działalnością gospodarczą gminy – infrastruktura komunikacyjna służy bowiem JST w takim przypadku do wykonywania przede wszystkim odpłatnej (opodatkowanej VAT) działalności (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.601.2017.1.SJ).

Zatem – analogicznie – również hydranty, nawet w przypadku zrealizowania się ich incydentalnego użycia na cele przeciwpożarowe – nie powinny w żaden sposób ograniczać zakresu prawa do odliczenia po stronie Gminy. Wydatki poniesione w związku z hydrantami mają bowiem związek z dostawą wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a ewentualne zużycie na cele przeciwpożarowe jest incydentalne i bardzo marginalne (zasadniczo wynoszące ułamek procentu dostarczonej wody).

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.799.2020.1.MGO, w której wskazano, że: „należy stwierdzić, że wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostaną spełnione. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności, powstała w wyniku inwestycji infrastruktura wodociągowa (odcinek) będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (\`(...)\`). Natomiast ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z potrzebami przeciwpożarowymi) jest zbyt odległe, mające charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą)”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje / będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową, która wykorzystywana będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie wykorzystywana w związku z doprowadzaniem wody do Odbiorców wewnętrznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wykorzystywanej w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie wykorzystywanej do doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Zatem, spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto, organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Powołane konstrukcje prawne jednoznacznie wskazują, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody są wykonywane przez Państwa odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W tym przypadku będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych czynności.

Zgodnie z przywołanymi przepisami prawa oraz przedstawionym opisem sprawy świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową, która wykorzystywana będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie będzie wykorzystywana w związku z doprowadzaniem wody do Odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały/zostaną spełnione, ponieważ Infrastruktura wodociągowa służy/będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ww. Infrastrukturą, który służy/będzie służyć wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.

Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Jednakże nie można zgodzić się z Państwa oceną, że „potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury wodociągowej – nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.”; oraz „potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest / będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy”. „Zatem – analogicznie – również hydranty, nawet w przypadku zrealizowania się ich incydentalnego użycia na cele przeciwpożarowe – nie powinny w żaden sposób ograniczać zakresu prawa do odliczenia po stronie Gminy”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2057):

Ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez:

1) zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

2) zapewnianie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia oraz na rzecz ochrony ludności;

3) prowadzenie działań ratowniczych przez jednostki ochrony przeciwpożarowej.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 – 3 powołanej powyżej ustawy o ochronie przeciwpożarowej:

1\. Osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem.

2\. Właściciel, zarządca lub użytkownik budynku, obiektu lub terenu, a także podmioty, o których mowa w ust. 1, ponoszą odpowiedzialność za naruszenie przepisów przeciwpożarowych, w trybie i na zasadach określonych w innych przepisach.

3\. Obowiązki zawarte w ust. 1 i 2 dotyczą również gmin w zakresie sprawowania nadzoru nad zadaniami określonymi w art. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o ochronie przeciwpożarowej:

Właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest obowiązany zapewnić przeglądy techniczne, konserwacje oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic, w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych.

Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia:

Woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97).

Jak stanowi natomiast § 4 ust. 4 rozporządzenia,

Wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej.

W myśl § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia:

Wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.):

3\. Rada gminy uchwala regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

4\. Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aktem prawa miejscowego.

Jak stanowi art. 19 ust. 5 pkt 9 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków:

Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określa prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym dostarczania wody na cele przeciwpożarowe.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że zapewnienie ochrony przeciwpożarowej należy do Państwa zadań własnych, obowiązek ten został na Państwa nałożony odrębnymi – wyżej wskazanymi – przepisami prawa, a czynności tych nie dokonują Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie prowadzą więc Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tych czynności. Zatem stanowią one czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe zostaną wykorzystane przez Państwa lub Państwa jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części sieci wodociągowej nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

W tym miejscu, wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII 723/19 wskazał: „na podstawie art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, na Gminie ciąży realizowanie obowiązków, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienie ochrony przeciwpożarowej (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II OSK 1109/14).

Wobec tego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej.

Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Stwierdzić zatem należy, że zapewnienie ochrony przeciwpożarowej zostało narzucone regulacjami przeciwpożarowymi i Gmina, w zakresie, w jakim wykonuje te zadania budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe, nie realizuje działalności gospodarczej. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi). Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zadania na rzecz ochrony przeciwpożarowej polegające na ponoszeniu wydatków na budowę hydrantów w ramach budowanej sieci wodociągowej, realizowane przez skarżącą, nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarcza. Gdyby nie ciążące na Gminie obowiązki publicznoprawne, Gmina nie musiałaby ponosić wydatków na budowę hydrantów.

Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak jest możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy.

Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z instalowaniem hydrantów w sieci wodociągowej i zapewnieniem możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nie****prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanego w Państwa uzasadnieniu przykładowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16, który zapadł w podobnej – w Państwa opinii – sytuacji, tj. sytuacji, która występuje w przypadku gminnych targowisk, wskazać należy, że niecelowe jest powoływanie wyroków, które zapadły w innym stanie faktycznym, skoro istnieją wyroki, które zapadły w tożsamych sprawach, jak będąca przedmiotem niniejszej interpretacji – wskazany już powyżej wyrok WSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII 723/19, czy też w bardzo zbliżonych stanach faktycznych, jak np. wyrok WSA w Szczecinie z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 661/20.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).