Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-876/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-15
Teza: w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: dłużnik; faktoring; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-876/14/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej takie: „Spółka”, „C S.A.”) jest spółką kapitałową będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka planuje uzyskać wierzytelność pożyczkową od spółki C Sp. Jawna (dalej: „C Sp.J.”). Dłużnikiem w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki jest - ukraińska spółka C lnv., a pożyczka została udzielona w dolarach amerykańskich. Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca spłaci C Sp.J. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i C Sp.J.. C lnv. wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez C S.A. w celu wstąpienia przez nią w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez C lnv. obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że z zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). C lnv. nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia C S.A. wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem w opinii Spółki porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W wykonaniu planowanego porozumienia C S.A. spłaci C Sp.J., podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, iż w związku z powyższą umową C S.A. wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, iż C S.A. z tytułu tak określonej usługi uzyska od C Sp.J. wynagrodzenie (które będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Strony umowy zakładają, iż w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, C lnv. dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć także, iż swój wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT planowanej transakcji został złożony także przez przyszłego nabywcę usługi, tj. C Sp.J.

Pismem z 4 grudnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

1.Jak wskazano w opisie stanu faktycznego „C S.A. wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką)”.

Zatem C S.A. w związku z wejściem w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyko pożyczkodawcy, to jest C Spółka jawna, czyli zdaniem Wnioskodawcy będzie miał do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu.

Z kolei po przejęciu roli pożyczkodawcy, Wnioskodawca będzie wykonywał różnego rodzaju czynności związane z tą pożyczką (tj. z zarządzaniem nią). Niemniej jednak będą to czynności w ramach własnej prowadzonej działalności biznesowej.

2.Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca, w związku z wejściem w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie od pierwotnego pożyczkodawcy (C Spółka jawna) ryzyka na nim ciążące, a związane z ewentualną niewypłacalnością pożyczkobiorcy, w tym także z powodów wynikających z aktualnej sytuacji ekonomicznej i politycznej na Ukrainie.

Natomiast w zakresie następnej własnej działalności, zostając pożyczkodawcą, Wnioskodawca będzie podejmował różne czynności, w zależności od sytuacji, w tym monitorowanie sytuacji pożyczkobiorcy, otoczenia gospodarczo-politycznego, ewentualnej windykacji, itd. Jednakże Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podjęcie tych czynności będzie naturalną konsekwencją wejścia przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela.

1.Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż pełny cytat (przedostatni akapit uzasadnienia, zdanie drugie), który Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w wezwaniu brzmi:

„Biorąc pod uwagę, iż w związku z powyższą umową C S.A. wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, iż C S.A. z tytułu tak określonej usługi uzyska od C Sp.J. wynagrodzenie (które będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym)”.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż koszty obsługi wierzytelności nie będą obciążać bezpośrednio pierwotnego pożyczkodawcy (C Spółka jawna), co wynika z faktu wejścia przez Wnioskodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela. Koszty te stanowić będą jednak pośrednio element kalkulacyjny wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę przejęcia na siebie ryzyka wypłacalności pożyczkobiorcy (C Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie).

2.Zgodnie z umową pożyczki zawartą pomiędzy C Spółka jawna oraz C Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie oraz aneksami do niej przedmiotowa pożyczka została udzielona na czas określony do dnia 31 grudnia 2020 r. Odsetki od pożyczki kalkulowane są i naliczane na koniec każdego kwartału trwania umowy (pierwszy okres odsetkowy upłynął w dniu 30 czerwca 2012 r.). Zatem na chwilę obecną:

*   kwota główna pożyczki jest wierzytelnością niewymagalną,
*   naliczone do bieżącego dnia odsetki są wierzytelnością wymagalną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela przez Wnioskodawcę, z tytułu którego otrzyma on wynagrodzenie od C Sp.J. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% wyłącznie od wartości tegoż wynagrodzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z wyświadczeniem usługi wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie uzyskane od C Sp.J. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Uzasadnienie

Na wstępie należy wskazać, iż wejście przez C S.A. w prawa zaspokojonego wierzyciela, to jest Wnioskodawcy, wiązało się będzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym z następującymi skutkami:

*   w wyniku wejścia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez Wnioskodawcę skutkującego zwolnieniem C Sp.J. m.in. z ryzyka niespłacenia bądź opóźnienia w spłacie pożyczki, zarządzania pożyczką, podejmowania czynności egzekucyjnych etc. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie,
*   wejście w prawa zaspokojonego wierzyciela nastąpi do pełnej wartości udzielonej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia realizacji transakcji,
*   będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z przejęciem ryzyk, zarządzaniem pożyczką, etc,
*   Wnioskodawca wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko,
*   Porozumienie nie będzie zawierać klauzuli zwrotnego przeniesienia wierzytelności na C Sp.J.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest zdania, iż planowana transakcja będzie miała charakter zbliżony do znanej z Kodeksu Cywilnego instytucji subrogacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 518 Kodeksu Cywilnego subrogacja jest stosunkiem prawnym, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest wyrażenie na piśmie zgody dłużnika na spłatę jego zobowiązań wobec danego wierzyciela. W takim przypadku, wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 518 Kodeksu cywilnego doprowadza z mocy prawa (ex lege) do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty.

Powyższe wymagania, tak jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione poprzez realizację transakcji, skutkując faktycznym wejściem przez Wnioskodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela tj. C Sp.J.

Zakres opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nie są towary, nie ma wątpliwości, że w analizowanym przypadku nie dojdzie do dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 518 Kodeksu Cywilnego subrogacja jest stosunkiem prawnym, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty (zdaniem Wnioskodawcy transakcja przybierze formę zbliżoną do subrogacji).

Należy zauważyć, iż zasadniczą kwestią dla oceny, czy dokonywane przez Wnioskodawcę wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela do pełnej wysokości wierzytelności stanowi usługę opodatkowaną VAT jest istnienie ekwiwalentnego świadczenia ze strony pierwotnego pożyczkodawcy tj. C Sp.J.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę ryzyk i obowiązków wierzyciela związanych z przedmiotową wierzytelnością, zostanie zawarty odrębny stosunek prawny wiążący się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia na jej rzecz przez C Sp.J. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, można w tej sytuacji mówić o ekwiwalentności świadczeń między stronami.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca chciałby przywołać w tym miejscu wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. Choć orzeczenie to dotyczy cesji wierzytelności, to zdaniem Wnioskodawcy, wyjaśnienia Trybunału mają w tej sprawie na tyle generalny charakter, iż mogą znaleźć zastosowanie i w przypadku analizowanej sprawy.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). W punkcie 26 uzasadnienia Trybunał stwierdził, iż podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Należy zauważyć, iż powyższe orzeczenie Trybunału było podstawą do orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, a dotyczących opodatkowania obrotu wierzytelnościami (np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11). Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż analizowanym przypadku C Sp.J. w zamian za przeprowadzenie planowanej transakcji wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez tą spółkę ryzyk i obowiązków związanych z przedmiotową pożyczką udzieloną C lnv.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku Trybunału należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, będzie świadczył on za wynagrodzeniem usługę na rzecz C Sp.J. W związku z tym, mając na uwadze art. 5 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela przez Wnioskodawcę na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wstępując w miejsce zaspokojonego wierzyciela i uzyskując wynagrodzenie z tego tytułu (za przejęcie ryzyk, zarządzanie, itd.), Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym jest w tym zakresie podatnikiem VAT, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, biorąc pod uwagę treść art. 29a podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowić będzie wynagrodzenie (zapłata), które Wnioskodawca (usługodawca) otrzyma od C Sp.J. (usługobiorcy). Natomiast sama wartość pożyczki, w stosunku do której Wnioskodawca wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmuje swoim zakresem m.in. usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT). Dodatkowo, katalog ten obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Należy wskazać, że katalog usług zwolnionych stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)-(g) Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez nią na rzecz C Sp.J. nie będzie mogła być uznana za usługę finansową, czy ubezpieczeniową, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, czy też usługę pomocniczą do tychże usług. Należy zauważyć, iż celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim przejęcie przez nią ryzyka jakie wiąże się z przedmiotową pożyczką udzieloną na rzecz C lnv. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie może być mowy, iż Wnioskodawca udzieli, bądź będzie pośredniczył w udzieleniu pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy nie może być też mowy o tym, iż przedmiotowa usługa (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela za wynagrodzeniem) będzie miała charakter pomocniczy dla usługi udzielania pożyczki, gdyż usługa taka, choć stanowi odrębną całość, to nie jest właściwa, ani konieczna do udzielania pożyczek, które to zwolnione są z VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona na rzecz C Sp.J. opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23%.

Podsumowanie

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z wyświadczeniem usługi wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie uzyskane od C Sp.J. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje uzyskać wierzytelność pożyczkową od spółki C Sp.J. Dłużnikiem w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki jest - ukraińska spółka C lnv. Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca spłaci C Sp.J. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i C Sp.J.. C lnv. wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez C S.A. w celu wstąpienia przez nią w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez C lnv. obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że z zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). C lnv. nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia C S.A. wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem w opinii Spółki porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W wykonaniu planowanego porozumienia C S.A. spłaci C Sp.J., podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, iż w związku z powyższą umową C S.A. wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, iż C S.A. z tytułu tak określonej usługi uzyska od C Sp.J. wynagrodzenie (które będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Strony umowy zakładają, iż w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, C lnv. dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć także, iż swój wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT planowanej transakcji został złożony także przez przyszłego nabywcę usługi, tj. C Sp.J.

C S.A. w związku z wejściem w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyko pożyczkodawcy, to jest C Spółka jawna, czyli zdaniem Wnioskodawcy będzie miał do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu.

Z kolei po przejęciu roli pożyczkodawcy, Wnioskodawca będzie wykonywał różnego rodzaju czynności związane z tą pożyczką (tj. z zarządzaniem nią). Niemniej jednak będą to czynności w ramach własnej prowadzonej działalności biznesowej.

W związku z wejściem w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie od pierwotnego pożyczkodawcy (C Spółka jawna) ryzyka na nim ciążące, a związane z ewentualną niewypłacalnością pożyczkobiorcy, w tym także z powodów wynikających z aktualnej sytuacji ekonomicznej i politycznej na Ukrainie.

Natomiast w zakresie następnej własnej działalności, zostając pożyczkodawcą, Wnioskodawca będzie podejmował różne czynności, w zależności od sytuacji, w tym monitorowanie sytuacji pożyczkobiorcy, otoczenia gospodarczo-politycznego, ewentualnej windykacji, itd. Jednakże Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podjęcie tych czynności będzie naturalną konsekwencją wejścia przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Koszty obsługi wierzytelności nie będą obciążać bezpośrednio pierwotnego pożyczkodawcy (C Spółka jawna), co wynika z faktu wejścia przez Wnioskodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela. Koszty te stanowić będą jednak pośrednio element kalkulacyjny wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę przejęcia na siebie ryzyka wypłacalności pożyczkobiorcy (C Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie).

Zgodnie z umową pożyczki zawartą pomiędzy C Spółka jawna oraz C Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie oraz aneksami do niej przedmiotowa pożyczka została udzielona na czas określony do dnia 31 grudnia 2020 r. Odsetki od pożyczki kalkulowane są i naliczane na koniec każdego kwartału trwania umowy (pierwszy okres odsetkowy upłynął w dniu 30 czerwca 2012 r.). Zatem na chwilę obecną:

*   kwota główna pożyczki jest wierzytelnością niewymagalną,
*   naliczone do bieżącego dnia odsetki są wierzytelnością wymagalną.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że czynności dokonywane na podstawie umowy w wyniku, której dojdzie do cesji wierzytelności, a która to umowa będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (C S.A.) a Zbywcą (C Sp.J.), wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

C S.A. otrzyma od C Sp.J. wynagrodzenie z tytułu świadczenia czynności takich jak przejęcie na siebie ryzyka ciążącego na pożyczkodawcy, jak i również poniesienia kosztów obsługi wierzytelności, a zatem czynności są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zwalnia się od podatku:

\-usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy),

\-usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy),

\-usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy),

\-usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy),

\-usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy);

\-usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 135(1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu” ustawodawca uznaje, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca będzie więc podejmował różne czynności, w zależności od sytuacji takie jak monitorowanie sytuacji pożyczkobiorcy i otoczenia gospodarczo-politycznego oraz windykacji. A zatem otrzymane wynagrodzenie przez Wnioskodawcę od C S.J. będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja indywidualna traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.