Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.93.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 28 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.93.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

\[…\], zwana dalej „Wnioskodawcą”, prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków (PKD 25.50.Z). \[…\] produkuje blachy gorącowalcowane o grubości: 8÷100 mm (po uzgodnieniu do 250 mm) szerokości: 1500÷3600 (3800) mm i długości: 4000÷12000 (17000) mm ze stali niestopowych i stopowych oraz ze stali o specjalnym przeznaczeniu, w tym: blachy konstrukcyjne, na urządzenia ciśnieniowe, okrętowe i o szczególnych własnościach fizycznych. Blachy są produkowane w następujących stanach dostawy: po walcowaniu (+AR), normalizowany lub po regulowanym walcowaniu (+N), normalizowany i odpuszczony (+NT), zmiękczony (wyżarzony zmiękczająco) (+A). Laboratorium \[…\] posiada nowoczesne wyposażenie zapewniające produkcję blach zgodnie polskimi i zagranicznymi normami oraz Przepisami Towarzystw Kwalifikacyjnych.

\[…\] wykonuje również następujące usługi:

*   Wypalanie elementów za pomocą wypalarek CNC (proces cięcia tlenem), elementy o grubości 6÷300 mm z materiałów własnych lub powierzonych, maksymalne gabaryty: 3400 x 20000 mm, dowolne kształty w oparciu o dostarczoną dokumentację;
*   Primerowanie (czyszczenie powierzchni i zabezpieczenie antykorozyjne) elementów, blach i wyrobów długich zgodnie z normami. Blach o wymiarach: grubość 5÷70 mm, szerokość do 3200 mm, długość 2000÷14000 mm, kształtowniki do wysokości 550 mm.

Proces produkcyjny prowadzony w zakładzie Wnioskodawcy obejmuje następujące podstawowe etapy:

1.  termiczne cięcie wsadu;
2.  nagrzewanie wsadu;
3.  walcowanie blach;
4.  obróbka cieplna;
5.  operacje wykańczające (tj. cięcie termiczne);
6.  wypalanie elementów;
7.  primerowanie elementów.

Poza wykorzystywaniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 (dalej: „gaz ziemny”) w procesie produkcyjnym jest on zużywany także do celów socjalnych. Odbiory gazu ziemnego do celów socjalnych dotyczą:

*   kotłowni budynku administracyjnego o mocy palnika - 75 kW;
*   kotłowni w budynku łaźni o mocy palnika - 2 x 150 kW;
*   kotłowni przy piecu przepychowym drugim o mocy palnika - 750 kW;
*   kotłowni w pomieszczeniu biurowym hali VIII o mocy palnika - 24 kW.

Wszystkie odbiory na cele socjalne gazu są opomiarowane, co umożliwia rozdzielenie zużycia gazu w zależności od jego wykorzystania.

Opis procesów produkcyjnych

Ad. 1. Termiczne cięcie wsadu

Wsad do walcowania blach grubych dostarczany jest od producentów samochodami w postaci kęsisk wielokrotnych o grubościach 120÷313 mm dla blach do grubości 100 mm lub wlewków płaskich dla blach powyżej 100 mm. Kęsiska przed nagrzewaniem do walcowania są „dzielone” metodą cięcia termicznego półautomatami na właściwe wymiary, zgodnie z zamówieniem klienta i z uwzględnieniem uzysku materiałowego. Przygotowany do walcowania wsad transportowany jest do nagrzewania w piecach przepychowych (kęsiska) lub w piecach wgłębnych (wlewki).

Ad. 2. Nagrzewanie wsadu

Nagrzewanie wsadu do walcowania odbywa się w piecu grzewczym przepychowym nr 2 opalanym gazem ziemnym wyposażonym w rekuperację, z pełną automatyką i wizualizacją po gruntownej modernizacji w 2008 roku do temperatury przeróbki plastycznej ok. 1200÷1250°C w zależności gatunku stali, w czasie uzależnionym od grubości kęsiska lub masy wlewka pod nadzorem komputerowego systemu śledzenia. Piec jest wyposażony w 24 palniki o łącznej mocy 22,65 MW podzielone na 4 strefy automatycznej regulacji pod nadzorem systemu śledzenia i sterowania z modelem matematycznym procesu nagrzewania. Wlewki są nagrzewane w pięciu piecach wgłębnych (nr 1 do 5) opalanych gazem ziemnym i o mocy grzewczej palników 5 MW, sterowanych automatycznie. Nagrzany wsad po wyładunku z pieca, transportowany jest w rejon walcarki quarto (samotoki lub bramwóz) poprzez wstępny odzendrowacz wsadu dla usunięcia zgorzeliny piecowej.

Ad. 3. Walcowanie blach

Blachy walcowane są na walcarce nawrotnej quarto napędzanej silnikiem walcowniczym o mocy 5 MW i przeciążalności 2,5, zasilanym z trzech generatorów prądu stałego połączonych równolegle i napędzanych silnikiem asynchronicznym (\[…\]). Walcowanie blach na zaplanowany wymiar grubości i szerokości realizowane jest przez system komputerowy sterowania z zastosowaniem kilkunastu przepustów (zależnie od grubości końcowej blachy). Temperatura początku walcowania to ok. 1150÷1200°C. W trakcie walcowania z powierzchni blachy usuwana jest zgorzelina za pomocą zbijacza zgorzeliny zabudowanego na klatce walcowniczej. Podczas walcowania wykonuje się kontrolny pomiar szerokości blachy oraz końcowy pomiar grubości blachy. Temperatura końca walcowania to ok. 870÷890°C. Po odwalcowaniu blacha transportowana samotokiem w rejon wykańczalni przez chłodnię główną. Przed przekazaniem do studzenia blachy są trwale znakowane w celu ich pełnej identyfikacji Wstępny podział odwalcowanego pasma dokonywany jest na nożycy gilotynowej na gorąco (jeśli jest konieczny ze względu na długość pasma). Studzenie blach po walcowaniu odbywa się pojedynczo lub w stosach.

Ad. 4. Obróbka cieplna

W zależności od gatunku stali i stanu dostawy blachy po odwalcowaniu mogą być kierowane do obróbki cieplnej w postaci wyżarzania normalizującego realizowanego w piecach rolkowych I i III lub ze stałym trzonem nr II opalanych gazem ziemnym, który odbywa się w temperaturze ok. 920°C, w czasie zależnym od grubości blachy (tj. 1 minuta na 1 mm grubości) gatunku stali. Blachy wymagające innych obróbek cieplnych, np. zmiękczanie, przesycanie, odpuszczanie, przekazywane są suwnicami i wozami transportowymi do hali pieców \[…\] (piece z wysuwnym trzonem), opalanych gazem ziemnym i tam poddawane wymaganym procesom obróbki cieplnej. Część blach przed obróbką cieplną może podlegać badaniom ultradźwiękowym.

Ad. 5. Operacje wykańczające (tj. cięcie termiczne)

Przed przekazaniem na ciągi tnące (ciąg nożyc krążkowych dla grubości blach 6÷16 mm, lub gilotynowych 17÷40 mm) blachy są prostowane na prostownicach rolkowych. Blachy podlegają inspekcji wymiarów, krawędzi, powierzchni i są trasowane na formaty zamówione. Po wycięciu blach na wymiar gotowy (nożyce krążkowe lub gilotynowe) blachy przy pomocy suwnic odkładane są w stosy. Blachy o grubości powyżej 40 mm wypalane są metodą cięcia termicznego na gotowy wymiar przecinarkami półautomatycznymi wyposażonymi w palnik gazowy lub wypalarką gazową CNC wyposażoną w dwa palniki gazowe. Po uzyskaniu wymaganych wyników badań w Laboratorium \`(...)\` z pobranych wcześniej prób, blachy transportowane są suwnicami i wozami transportowymi na magazyn - ekspedycję. Wysyłka blach do klienta następuje transportem samochodowym. Załadunek jest dokonywany przy pomocy suwnic.

Ad. 6. Wypalanie elementów

Część blach przekazywana jest na oddział przetwórstwa blach w celu wypalenia z nich zamówionych elementów, po wcześniejszym zaprojektowaniu optymalnego rozkroju zgodnie z dokumentacją przekazaną przez klienta. Wypalanie to odbywa się metodą cięcia termicznego z wykorzystaniem komputera CNC sterującego urządzeniem. Elementy po wypaleniu i inspekcji wymiarów gromadzone są na magazynie wyrobów gotowych do wysyłki.

Ad. 7. Primerowanie elementów

W zależności od wymagań klienta część blach i wypalonych elementów może być przekazywana na oddział primerowania. Proces ten polega na obróbce strumieniowo ściernej powierzchni (śrutowaniu), a następnie na nałożeniu powłoki lakierniczej stanowiącej zabezpieczenie antykorozyjnie powierzchni. Na tej linii są również prowadzone usługi śrutowania i malowania na materiale powierzonym. Gotowe wyroby przekazywane są do wysyłki. Cały układ jest wyposażony również w tzw. dopalacz cząstek lotnych wyposażony w palnik gazowy o mocy 1500 kW zasilany gazem ziemnym, służący do oczyszczania powietrza zasysanego linii z resztek farby, rozpuszczalników i innych zanieczyszczeń za pomocą spalania ich w temp ok. 750°C.

Wnioskodawca jako podatnik podatku akcyzowego zamierza skorzystać ze zwolnienia gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystywanego w procesie metalurgicznym od akcyzy wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.), dalej „u.p.a.”

Wnioskodawca posiada status finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. oraz ma zawartą kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego z jednym z dostawców prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej ww. umowa zostanie dostosowana w celu wyraźnego wskazania, że nabywany gaz ziemny podlegający ewentualnemu zwolnieniu z akcyzy jest wykorzystywany w procesach metalurgicznych (art. 31b ust. 5 u.p.a.).

W uzupełnieniu wniosku Spółka uszczegółowiła opis etapów procesu produkcyjnych nr 1, 3, 5, 6 i 7, wskazując:

Uszczegółowienie etapu 1 - termiczne cięcie wsadu

Wsad do walcowania blach grubych zamawiany i dostarczany jest od producentów (\`(...)\`) samochodami w postaci kęsisk wielokrotnych (bloki stalowe w kształcie prostopadłościanów) w grubościach 120÷313 mm, z których walcowane będą blachy do grubości 100 mm lub wlewków płaskich (odlewanych do wlewnic) przeznaczonych do walcowania blach w gatunkach konstrukcyjnych i kotłowych powyżej 100 mm oraz blach w gatunkach jakościowych w pełnym zakresie produkcyjnym. Kęsiska przed nagrzewaniem do walcowania w zależności od formatu i grubości blachy, na które będzie przeznaczony, po uwzględnieniu uzysku materiałowego (odpady technologiczne na długości i szerokości blachy, tolerancję grubości blach oraz odcinki próbne do badań wytrzymałościowych) należy pociąć na odpowiednią długość metodą cięcia termicznego przecinarkami półautomatycznymi wyposażonymi w palnik gazowo-tlenowy na właściwe wymiary.

Cięcie termiczne (w tym przypadku gazowe) polega na podgrzaniu wstępnym stali za pomocą płomienia z palnika zasilanego gazem ziemnym oraz tlenem do temperatury zapłonu ok. 1300-1350°C. Następnie zwiększa się ilość podawanego tlenu co powoduje zainicjowanie egzotermicznej reakcji chemicznej łączenia metalu z tlenem co przy niezbyt dużej przewodności cieplnej metalu powoduje zgromadzanie ciepła w wąskiej szczelinie a w efekcie w wyniku zachodzenia reakcji fizykochemicznych wydmuchanie rozgrzanego materiału oraz jego rozdzielenie.

Warunki konieczne do wykonania cięcia:

1.  temperatura zapłonu metalu z tlenem powinna być niższa od temperatury topnienia metalu(w przeciwnym razie występuje wytapianie, a nie spalanie),
2.  temperatura topnienia tlenków powinna być niższa od temperatury topnienia przecinanego metalu,
3.  powstające tlenki powinny być ciekłe w temperaturze reakcji spalania,
4.  reakcja chemiczna łączenia metalu z tlenem musi być egzotermiczna, a przewodnictwo cieplne metalu niezbyt duże, aby wytworzyć na wąskiej przestrzeni wystarczającą ilość ciepła.

Przygotowany do walcowania wsad transportowany jest następnie do nagrzewania w piecach przepychowych (kęsiska) lub w piecach wgłębnych (wlewki).

Gaz ziemny jest niezbędnym czynnikiem na tym etapie procesu produkcyjnego i bez niego nie byłoby możliwości przygotowania slabów do kolejnego procesu czyli nagrzewania slabów.

Uszczegółowienie etapu 3 - walcowanie

Blachy walcowane są na walcarce nawrotnej quarto napędzanej silnikiem walcowniczym o mocy 5 MW i przeciążalności 2,5, zasilanym z trzech generatorów prądu stałego połączonych równolegle i napędzanych silnikiem asynchronicznym (\[…\]).

Po nagrzaniu w piecu przepychowym lub wgłębnym materiał wsadowy jest walcowany na blachy o określonych wymiarach. Jest to tzw. proces obróbki plastycznej na gorąco polegający na wywieraniu na materiale za pomocą obracających się walców nacisku przekraczającego granicę plastyczności. Gaz ziemny w procesie walcowania wykorzystywany jest tylko pośrednio a mianowicie do procesu nagrzewania wsadu do temperatury przeróbki plastycznej, bez którego nie jest możliwe przeprowadzenie procesu walcowania na gorąco. Jednakże bezpośrednio do samego procesu walcowania gaz ziemny nie jest wykorzystywany. Proces walcowania na gorąco ma na celu trwałą zmianę kształtu i wymiarów obrabianego materiału, a także zmianę struktury powodującą zmianę właściwości mechanicznych. Na własności końcowe wyrobu w dużym stopniu wpływa właściwy dobór zakresu temperatur przeróbki plastycznej. Dla części zakresu gatunkowego i wymiarowego produkowanych blach własności końcowe wyrobu można nadać dopiero po kolejnym procesie wysokotemperaturowym. Proces ten jest nazwany obróbką cieplną. Istnieje wiele rodzajów obróbek cieplnych różniących się temperaturą nagrzania (u Wnioskodawcy z reguły 650-930°C), czasem wytrzymania w tej temperaturze i intensywnością chłodzenia. Dobór odpowiedniej obróbki zależy od koniecznych do osiągnięcia cech materiału np. mniejsza bądź większa twardość, mniejsza lub większa wytrzymałość, zwiększona podatność do cięcia mechanicznego itd. Wszystkie mają jedną wspólną cechę, zmieniają strukturę wewnętrzną - wielkość, kształt ziaren, powodują przemieszczanie się określonych związków chemicznych z ziaren do ich granic bądź odwrotnie.

Walcowanie blach na zaplanowany wymiar grubości i szerokości realizowane jest przez system komputerowy sterowania z zastosowaniem kilkunastu przepustów (zależnie od grubości końcowej blachy). Temperatura początku walcowania to ok. 1150÷1200°C. W trakcie walcowania z powierzchni blachy usuwana jest zgorzelina za pomocą zbijacza zgorzeliny zabudowanego na klatce walcowniczej. Podczas walcowania wykonuje się kontrolny pomiar szerokości blachy oraz końcowy pomiar grubości blachy. Temperatura końca walcowania to ok. 870÷890°C. Po odwalcowaniu blacha transportowana samotokiem w rejon wykańczalni przez chłodnię główną. Przed przekazaniem do studzenia blachy są trwale znakowane w celu ich pełnej identyfikacji. Wstępny podział odwalcowanego pasma dokonywany jest na nożycy gilotynowej na gorąco (jeśli jest konieczny ze względu na długość pasma). Studzenie blach po walcowaniu odbywa się pojedynczo lub w stosach.

Uszczegółowienie etapu 5 - operacje wykańczające (tj. cięcie termiczne)

Przed przekazaniem na ciągi tnące (ciąg nożyc krążkowych dla grubości blach 6÷16 mm, lub gilotynowych 17÷40 mm) blachy są prostowane na prostownicach rolkowych. Blachy podlegają inspekcji wymiarów, krawędzi, powierzchni i są trasowane na formaty zamówione. Po wycięciu blach na wymiar gotowy (nożyce krążkowe lub gilotynowe) blachy przy pomocy suwnic odkładane są w stosy. Blachy o grubości powyżej 40 mm wypalane są metodą cięcia termicznego na gotowy wymiar przecinarkami półautomatycznymi wyposażonymi w palnik gazowy lub na wypalarce gazowej CNC wyposażonej w dwa palniki gazowe.

Cięcie termiczne (w tym przypadku gazowe) polega na podgrzaniu wstępnym stali za pomocą płomienia z palnika zasilanego gazem ziemnym oraz tlenem do temperatury zapłonu ok. 1300-1350°C. Następnie zwiększa się ilość podawanego tlenu co powoduje zainicjowanie egzotermicznej reakcji chemicznej łączenia metalu z tlenem co przy niezbyt dużej przewodności cieplnej metalu powoduje zgromadzanie ciepła w wąskiej szczelinie a w efekcie w wyniku zachodzenia reakcji fizykochemicznych wydmuchanie rozgrzanego materiału oraz jego rozdzielenie.

Warunki konieczne do wykonania cięcia:

1.  temperatura zapłonu metalu z tlenem powinna być niższa od temperatury topnienia metalu (w przeciwnym razie występuje wytapianie, a nie spalanie),
2.  temperatura topnienia tlenków powinna być niższa od temperatury topnienia przecinanego metalu,
3.  powstające tlenki powinny być ciekłe w temperaturze reakcji spalania,
4.  reakcja chemiczna łączenia metalu z tlenem musi być egzotermiczna, a przewodnictwo cieplne metalu niezbyt duże, aby wytworzyć na wąskiej przestrzeni wystarczającą ilość ciepła.

Po uzyskaniu wymaganych wyników badań w Laboratorium \`(...)\` z pobranych wcześniej prób, blachy transportowane są suwnicami i wozami transportowymi na magazyn - ekspedycję. Wysyłka blach do klienta następuje transportem samochodowym. Załadunek jest dokonywany przy pomocy suwnic.

Na odcinku wykańczalni gaz ziemny jest czynnikiem niezbędnym podczas cięcia termicznego (gazowego) blach o grubości powyżej 40 mm. Do innych celów na tym etapie procesu produkcyjnego gaz ziemny nie jest wykorzystywany.

Uszczegółowienie etapu 6 - wypalanie elementów

Część blach przekazywana jest na oddział przetwórstwa blach w celu wypalenia z nich zamówionych elementów, po wcześniejszym zaprojektowaniu optymalnego rozkroju zgodnie z dokumentacją przekazaną przez klienta. Wypalanie to odbywa się metodą cięcia termicznego (gazowego) z wykorzystaniem komputera CNC sterującego urządzeniem podobnie jak wypalanie blach o grubości pow. 40 mm na odcinku wykańczalni.

Cięcie termiczne (w tym przypadku gazowe) polega na podgrzaniu wstępnym stali za pomocą płomienia z palnika zasilanego gazem ziemnym oraz tlenem do temperatury zapłonu ok. 1300-1350°C. Następnie zwiększa się ilość podawanego tlenu co powoduje zainicjowanie egzotermicznej reakcji chemicznej łączenia metalu z tlenem co przy niezbyt dużej przewodności cieplnej metalu powoduje zgromadzanie ciepła w wąskiej szczelinie a w efekcie w wyniku zachodzenia reakcji fizykochemicznych wydmuchanie rozgrzanego materiału oraz jego rozdzielenie.

Warunki konieczne do wykonania cięcia:

1.  temperatura zapłonu metalu z tlenem powinna być niższa od temperatury topnienia metalu (w przeciwnym razie występuje wytapianie, a nie spalanie),
2.  temperatura topnienia tlenków powinna być niższa od temperatury topnienia przecinanego metalu,
3.  powstające tlenki powinny być ciekłe w temperaturze reakcji spalania,
4.  reakcja chemiczna łączenia metalu z tlenem musi być egzotermiczna, a przewodnictwo cieplne metalu niezbyt duże, aby wytworzyć na wąskiej przestrzeni wystarczającą ilość ciepła.

Na tym etapie procesu produkcyjnego gaz ziemny jest czynnikiem niezbędnym podczas cięcia termicznego (gazowego) do wypalania elementów z blach stalowych realizowanych na trzech wypalarkach gazowych CNC. Do innych celów na tym etapie procesu produkcyjnego gaz ziemny nie jest wykorzystywany.

Uszczegółowienie etapu 7 - primerowanie elementów

W zależności od wymagań klienta część blach i wypalonych elementów może być przekazywana na oddział primerowania. Proces ten polega na podgrzaniu materiału w piecu wstępnym, obróbce strumieniowo ściernej powierzchni (śrutowaniu), a następnie na nałożeniu powłoki lakierniczej stanowiącej zabezpieczenie antykorozyjnie powierzchni. Na tej linii są również prowadzone usługi śrutowania i malowania na materiale powierzonym. Gotowe wyroby przekazywane są do wysyłki.

Proces primerowania rozpoczyna się podgrzaniem i osuszeniem powierzchni materiału w piecu wstępnym (opalanym gazem ziemnym) do temperatury ok. 35 °C celem łatwiejszego usunięcia z powierzchni wszelkich nieczystości. Podgrzanie powierzchni materiału przed poddaniem ich procesowi śrutowania jest etapem niezbędnym i nieodzownym. Podczas podgrzewania powierzchni pomiędzy rodzimym materiałem, a nieczystościami zalegającymi na powierzchni (rdzy, resztek powłoki lakierniczych, smarów, olejów itp.) zachodzi szereg reakcji fizykochemicznych pozwalających podczas procesu śrutowania „oderwać” z powierzchni czyszczonego materiału zalegające nieczystości. Powierzchnia po śrutowaniu musi być czysta, bez pozostałości rdzy, lakierów, olejów i smarów aby można następnie w komorze malarskiej nałożyć powłokę farby antykorozyjnej. Po nałożeniu powłoki malarskiej materiał trafia następnie do komory suszenia i na stół z którego suwnicą materiał trafia na magazyn.

Linia do primerowania wyposażona jest również w tzw. dopalacz cząstek lotnych - palnik gazowy o regulowanej mocy 10-600 kW zasilany gazem ziemnym, służący do oczyszczania powietrza zasysanego z komory malarni z resztek farby, rozpuszczalników za pomocą spalania ich w temp ok. 750°C. Bez tego układu linia nie mogłaby samoistnie funkcjonować. Emisja zanieczyszczeń do atmosfery pozostałości farb, lakierów i rozpuszczalników byłaby zbyt duża i przekraczałaby normy środowiskowe dopuszczalnych emisji zanieczyszczeń. Sam proces dopalania zanieczyszczeń w dopalaczu cząstek lotnych polega na podgrzaniu ich przy pomocy palnika gazowego do temp. ok. 750°C i spaleniu ich wykorzystując reakcje chemiczne spalania gazu ziemnego i tlenu.

Na tym etapie procesu produkcyjnego - primerowania materiału gaz ziemny wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do ww. opisanych celów produkcyjnych i bez jego stosowania proces nie mógłby być realizowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykorzystywanie gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 na etapie cięcia termicznego wsadu, nagrzewania wsadu, walcowania blach, obróbki cieplnej, operacji wykańczających (tj. ciecia termicznego), wypalaniu elementów oraz ich primerowania wchodzących w skład procesu produkcyjnego podanego w opisie stanu faktycznego tj. produkcji blach, jest wykorzystywaniem gazu ziemnego w procesie metalurgicznym i tym samym podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystywanie gazu ziemnego na etapie cięcia termicznego wsadu nagrzewania wsadu, walcowania blach, obróbki cieplnej, operacji wykańczających (za pomocą cięcia termicznego), wypalaniu elementów oraz ich primerowania, jest wykorzystywaniem gazu ziemnego w procesie metalurgicznym i tym samym, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z u.p.a., nabywany i zużywany przez Wnioskodawcę gaz ziemny będzie podlegał zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

W świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 1 b u.p.a. wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Natomiast finalny nabywca gazowy to - jak wynika z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. - podmiot, który m.in. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe - tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia;
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości;
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W kontekście powstania obowiązku podatkowego w przypadku wyrobów gazowych należy wskazać, że zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. obowiązek ten powstaje odpowiednio z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju lub z dniem użycia wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy lub finalnego nabywcę gazowego w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 u.p.a.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 11b ust. 2 u.p.a. jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika zwolnienie podatkowe dla czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych m.in. w procesach metalurgicznych. Warunkiem korzystania z omawianego zwolnienia jest określenie w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 u.p.a.).

W przypadku gdy umowa, o której mowa powyżej, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie. Powyższe wynika wprost z art. 31 b ust. 5a u.p.a.

Powyższe przepisy dotyczące zwolnienia z akcyzy na gaz wyrobów gazowych zużywanych w procesach metalurgicznych stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z póżn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), dalej jako: „Dyrektywa energetyczna”. Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przeciwieństwie do „procesów mineralogicznych”, których definicja została zawarta zarówno w Dyrektywie jak i w u.p.a. „procesy metalurgiczne” nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa. Definicja legalna „procesów mineralogicznych” zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., zgodnie z którym procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE. L 293 z 24.10.1990, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02,104, str. 177, z póżn. zm.) dalej jako: „NACE”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku definicji legalnej „procesów metalurgicznych” niezbędne jest również w tym kontekście posiłkowanie się nomenklaturą NACE. Procesy te zostały wskazane w NACE w podsekcji DJ o nazwie: Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali.

Szczegółowy zakres tej podsekcji jest następujący:

Podsekcja DJ Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali

27 Produkcja metali

27.1 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza

27.2 Produkcja rur

27.3 Pozostała obróbka wstępna żeliwa i stali

27.4 Produkcja metali szlachetnych i nieżelaznych

27.5 Odlewnictwo metali

28 Produkcja metalowych wyrobów potowych z wyjątkiem maszyn i urządzeń

28.1 Produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych

28.2 Produkcja zbiorników, cystern i pojemników metalowych; produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania

28.3 Produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą

28.4 Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków

28.5 Obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych

28.6 Produkcja wyrobów nożowniczych, narzędzi i wyrobów metalowych ogólnego przeznaczenia

28.7 Produkcja pozostałych metalowych wyrobów gotowych

Z powyższego wynika, że za proces metalurgiczny należny uznać taki proces, którego przedmiotem lub rezultatem jest wyrób metalowy.

Dodatkowo, w sytuacji braku definicji legalnej „procesów metalurgicznych” należy odnieść się do definicji „procesu metalurgicznego” używanej w języku powszechnym. Pod pojęciem „procesu” rozumie się przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających z sobą w związku przyczynowym, kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1993), natomiast pod pojęciem „metalurgii” należy rozumieć szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977; Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15). Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości).

W powyższym kontekście znaczenie ma też rozróżnienie pojęcia „procesu” od „produkcji”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „produkcja” to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

„Proces” to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993 r., str. 708) "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że „proces" jest pojęciem o znaczeniu węższym niż „produkcja” - produkcja może składać się z jednego bądź kilku procesów. Możliwa jest też sytuacja, podczas produkcji nie zachodzi żaden proces.

Pomimo braku definicji legalnej procesów metalurgicznych w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone zostało stanowisko, iż proces metalurgiczny powinien być rozumiany jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach (tak m. in. WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 869/19 i z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 320/19). Dodatkowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. IBPP4/4513-3-4/15-6/PK wskazał wprost, że proces metalurgiczny należy rozumieć jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych, powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji, zmierzającej do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego.

Przenosząc powyższe na tło stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w ramach produkcji blach prowadzonej przez Wnioskodawcę na poszczególnych jej etapach występują procesy metalurgiczne, które będę uprawniały Wnioskodawcę jako finalnego nabywcę gazowego do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 31b ust. 5 i 5a u.p.a. W ocenie Wnioskodawcy zwolnieniu z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 podlegać będzie gaz ziemny wykorzystywany na cele opałowe na etapie:

1.  cięcia termicznego wsadu;
2.  nagrzewania wsadu;
3.  walcowania blach;
4.  obróbki cieplnej;
5.  operacji wykańczających (tj. ciecia termicznego);
6.  wypalania elementów;
7.  primerowania blach.

W ocenie Wnioskodawcy wykorzystanie gazu ziemnego w poszczególnych etapach procesu produkcyjnego w pełni spełnia kryteria procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. W ramach omawianego procesu Wnioskodawca przekształca zakupione slaby/wlewki o ustalonym składzie chemicznym w blachy grube na drodze przeróbki plastycznej na gorąco - walcowania na gorąco. Kluczowym jest, iż na każdym z opisanych etapów procesu produkcyjnego dochodzi do fizykochemicznej przemiany materiałów na skutej ich termicznej obróbki. Przede wszystkim, w celu otrzymania blachy grubej najpierw należy slab wielokrotny, w zależności od formatu i grubości blachy, na którą będzie przeznaczony po uwzględnieniu odpadów technologicznych, pociąć na odpowiednią długość za pomocą przecinarek półautomatycznych metodą cięcia termicznego polegającego na miejscowym utlenianiu bądź wytapianiu szczeliny w wysokiej temperaturze, odpowiedniej dla ciętego materiału przy użyciu gazu ziemnego i tlenu. Następnie należy zmniejszyć opór odkształcenia stali i uplastycznić ją. W tym celu materiał wsadowy nagrzewa się do wysokiej temperatury - około 1250°C – w piecach grzewczych. Nagrzanie do tak wysokiej temperatury powoduje zwiększenie plastyczności stali i znaczące zmniejszenie oporu odkształcenia. Po nagrzaniu materiał wsadowy jest walcowany na blachy o określonych wymiarach. Jest to tzw. proces obróbki plastycznej na gorąco polegający na wywieraniu na materiale za pomocą obracających się walców nacisku przekraczającego granicę plastyczności. Ten proces ma na celu trwałą zmianę kształtu i wymiarów obrabianego materiału, a także zmianę struktury powodującą zmianę właściwości mechanicznych. Na własności końcowe wyrobu w dużym stopniu wpływa właściwy dobór zakresu temperatur przeróbki plastycznej. Dla części zakresu gatunkowego i wymiarowego produkowanych blach własności końcowe wyrobu można nadać dopiero po kolejnym procesie wysokotemperaturowym. Proces ten jest nazwany obróbką cieplną. Istnieje wiele rodzajów obróbek cieplnych różniących się temperaturą nagrzania (u Wnioskodawcy z reguły 650-930°C), czasem wytrzymania w tej temperaturze i intensywnością chłodzenia. Dobór odpowiedniej obróbki zależy od koniecznych do osiągnięcia cech materiału np. mniejsza bądź większa twardość, mniejsza lub większa wytrzymałość, zwiększona podatność do cięcia mechanicznego itd. Wszystkie mają jedną wspólną cechę, zmieniają strukturę wewnętrzną - wielkość, kształt ziaren, powodują przemieszczanie się określonych związków chemicznych z ziaren do ich granic bądź odwrotnie.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że po odwalcowaniu blachy trafiają na oddział wykańczalni, gdzie następuje wykrojenie z odwalcowanego pasma zamówionego przez klienta formatu blachy i na tym etapie ponownie dochodzi do fizykochemicznej przemiany materiałów - jedną z metod cięcia stosowaną na wykańczalni a przeznaczoną do krojenia blach o grubości pow. 40 mm jest opisane powyżej i stosowane również do dzielenia wsadu cięcie termiczne realizowane za pomocą przecinarek półautomatycznych lub na w pełni zautomatyzowanej wypalarce gazowej CNC. Tę samą metodę wykorzystuje się do wykrawania z blach zamówionych przez klienta elementów o różnych kształtach w zakresie grubości blach 6-300 mm. Ostatnim procesem w którym wykorzystywany jest gaz ziemny jest linia do primerowania czyli śrutowania i malowania blach i innych elementów. W związku z tym, że proces ten polega m.in. na podgrzaniu i osuszeniu w piecu wstępnym (opalanym gazem ziemnym) elementów do temperatury ok 35°C celem wysuszenia i łatwiejszego usunięcia z powierzchni wszelkich nieczystości, nie sposób nie uznać, że i na tym etapie następuje przemiana fizykochemiczna materiałów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy gaz ziemny wykorzystywany na ww. etapach produkcji blach jest zużywany w procesach metalurgicznych i będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Nie może być wątpliwości, że na każdym ze wskazanych wyżej etapów zachodzi fizykochemiczna przemiana materiałów metalowych, a etapy te są ze sobą przyczynowo powiązane i stanowią etapy produkcji zmierzające do wytworzenia określonego produktu. Na każdym z przedstawionych etapów produkcyjnych dochodzi do obróbki termicznej metalu, a rezultatem wszystkich zachodzących procesów jest osiągnięcie gotowego wyrobu metalowego - blachy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b i 19a ustawy

*   wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
*   finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnieniu od opodatkowania akcyzą podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie - art. 31b ust. 5a ustawy.

Co do zasady zatem podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę (pośredniczący podmiot gazowy) do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych
"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich, co zresztą wskazał w cytowanym przez Spółkę wyroku z 13 sierpnia 2019 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 320/19).

Równocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Nadto Organ zwraca uwagę, że również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) i Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika z wyjaśnień do rozporządzenia w sprawie PKD, wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24 (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE DJ27), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Ponadto gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było odwołanie się do tych klasyfikacji statystycznej, z pewnością takie odwołanie by uczynił, jak na przykład ma to miejsce w przypadku zwolnienia określonego w art. 31d ustawy.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r., TSUE w wyroku w sprawie C-465/15. Z orzeczenia tego (cytowanego również w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2029 r. sygn. akt III SA/Gl 320/19 i z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 869/19, a także m.in. w orzeczeniu WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 19/19 z 30 maja 2019 r. i orzeczeniu WSA w Krakowie z 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 756/19), że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne (w tym wyroby gazowe) i energia elektryczna powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W konsekwencji pod pojęciem procesu metalurgicznego w rozumieniu dyrektywy nie mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym. Prawo unijne uwzględnia bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy wyłącznie wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej do określonych celów, względnie w określonych procesach. Tym samym uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje wszystkich procesów produkcyjnych lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia „cel opałowy”. Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Niemniej należy zwrócić uwagę, iż zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Powyższa ocena TSUE w sprawie C-240/01 oznacza, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz cytowane orzeczenia stwierdzić należy, że w objętym we wniosku zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków) objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie ściśle i bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal ten poddawany jest obróbce termicznej i/lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Chodzi zatem co do zasady o takie rodzaje obróbki powszechnie używane w przypadku metali, pod wpływem których zmienia się m.in. stan skupienia, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura lub wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia. Mowa jest więc o pewnym „wycinku” procesu produkcji, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wskazanych wyroków TSUE, definicji i zasad wykładni autonomicznego prawa podatkowego należy odróżnić wykorzystanie wyrobów gazowych stricte do procesu metalurgicznego od, jak słusznie zaznacza Spółka, wykorzystania wyrobów gazowych do czynności przygotowawczych do produkcji, następujących w trakcie produkcji lecz nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny oraz następujących po jego zakończeniu.

Wprowadzając bowiem zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia wyrobów gazowych do celów opałowych. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, a zużycie wyrobów gazowych do celów opałowych, ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego będą podlegać nabyte wyroby gazowe (z uwzględnieniem pozostałych warunków), które zostaną zużyte do wytworzenia ciepła wykorzystanego następnie bezpośrednio do nagrzewania wsadu w piecu przepychowym i piecach wgłębnych (etap 2) oraz obróbki cieplnej blach (etap 4).

W powyższym bowiem zakresie wykorzystanie wyrobów gazowych nastąpi do celów opałowych w procesie metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy tj. do termicznej obróbki metali.

Równocześnie Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że zwolnieniem mogą być objęte pozostałe etapy, tj. termiczne cięcie wsadu (etap 1), walcowanie (etap 3), operacje wykończające – cięcie termiczne (etap 5), wypalanie elementów (etap 6), primerowanie elementów (etap 7).

Wykorzystanie wyrobów gazowych do celów opałowych w zakresie etapów 1, 5, 6 i 7 nie mieści się w ocenie Organu w pojęciu procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

W ocenie Organu wykorzystanie wyrobów gazowych do cięcia termicznego (etap 1, 5, 6) nie mieści się w pojęciu procesu metalurgicznego, z uwagi na fakt, że czynności te służą jedynie rozdzieleniu metalu (wsadów przed podgrzaniem do walcowania, blach na gotowy wymiar, wykroju elementów zgodnie z zamówieniem), bez zmiany właściwości fizykochemicznych ciętych elementów, takich jakie mają miejsce w trakcie np. nagrzewania, wyżarzania tj. w całej wewnętrznej strukturze metalu. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, podczas cięcia termicznego następuje zgromadzanie ciepła jedynie w wąskiej szczelinie, skutkujące rozdzieleniem ciętego elementu.

Organ zauważa, że cięcie w istocie oznacza ogólną nazwę operacji rozdzielania materiału na dwie lub więcej części (encyklopedia PWN) lub jako oddzielenie jednej części materiału od drugiej wzdłuż określonej linii (J. Zawora, Podstawy technologii maszyn. Warszawa 2008, s. 351).

Samo zatem cięcie nie ma żadnego wpływu na zmianę właściwości ciętych materiałów a jedynie rozdziela materiał na dwie lub więcej części – nadaje im kształt/wymiar. Brak jest zatem podstaw aby samo cięcie wyrobu z ukształtowanymi cechami fizykochemicznymi uznawać za proces metalurgiczny, co zaaprobował m.in. WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 779/17.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że opisane we wniosku cięcie termiczne jest w istocie sytuacją odwrotną do spawania, które podobnie jak też lutowanie czy zgrzewanie, jest w literaturze nazywane spajaniem (łączeniem) elementów, które następuje na styku łączonych elementów (por. J. Zawora - Podstawy technologii maszyn s. 372, A. Rutkowski - Części maszyn str. 61, 73, Słownik Języka Polskiego PWN). Proces ten nie ma na celu wytworzenia metalu (który następuje stricte w procesie metalurgicznym) ale ma celu połącznie jedynie elementów metalowych uprzednio już wytworzonych w określony sposób, aby np. utworzyło określoną konstrukcję. Proces ten także nie jest uznawany za proces metalurgiczny (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 779/17).

Nadto Organ zwraca uwagę, że opisane we wniosku czynności cięcia termicznego opisane w etapie 1 następują jako czynności przygotowawcze przed właściwym procesem metalurgicznym. Z kolei opisane w etapie 5 i 6, następują po procesach metalurgicznych, tj. po ukształtowaniu cech fizykochemicznych ciętych elementów.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia, wynika zatem także ze stanowiska Spółki, która sama zaznacza, że wyłączeniu ze zwolnienia podlegają czynności przygotowawcze do produkcji, a także następujące w trakcie produkcji (nie mające bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego.

Odnosząc się do braku możliwości zastosowania zwolnienia w etapie 3 – walcowanie blach, Organ zwraca uwagę, że aby rozpatrywać możliwość zwolnienia, musi w trakcie tego etapu dochodzić w pierwszej kolejności do zużycia wyrobów gazowych. W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na etapie walcowania blach nie dochodzi bezpośrednio do wykorzystania wyrobów gazowych. Wyroby te są wykorzystywane na wcześniejszym etapie nr 2, tj. podczas nagrzewania (wykorzystanie wyrobów gazowych na tym etapie może być objęte zwolnieniem, co wskazano wyżej). Skoro zatem na etapie walcowania blach nie dochodzi do wykorzystania wyrobów gazowych, brak jest podstaw do rozpatrywania możliwości zastosowania zwolnienia w trakcie tego etapu.

W kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia na etapie 7 – primerowanie elementów, Organ zauważa, że wykorzystanie wyrobów gazowych na tym etapie następuje po procesach metalurgicznych, tj. po ukształtowaniu cech fizykochemicznych primerowanych elementów. Nadto dotyczy także elementów, które nie zostały wytworzone u Wnioskodawcy.

W ocenie Organu wykorzystanie wyrobów gazowych do podgrzania i osuszenia elementów przed śrutowaniem, suszenia po malowaniu oraz dopalania zanieczyszczeń cząstek lotnych nie mieści się w zakresie zwolnienia, z uwagi na fakt, że czynności te nie powodują zmian fizykochemicznych w całej wewnętrznej strukturze metalu. Służą one jedynie do przygotowaniu zewnętrznej powierzchni do naniesienia finalnie powłoki antykorozyjnej i jej wysuszenia, oraz dopalenia lotnych cząstek zanieczyszczeń - resztek farb i rozpuszczalników, a więc czynności które nie maja cech procesów metalurgicznych w rozumieniu ustawy.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak wynika albowiem z orzecznictwa, m.in. nakładanie powłok malarskich nie stanowi procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15) ani procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 210/18 dotyczący wykorzystania wyrobów węglowych do w procesach metalurgicznych).

Reasumując, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jako finalny nabywca wyrobów gazowych będzie uprawniony do nabycia wyrobów gazowych bez podatku akcyzowego, z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4, w przypadku wykorzystywania tych wyrobów do czynności zaliczonych do procesu metalurgicznego tj. do wytworzenia ciepła wykorzystanego następnie bezpośrednio do nagrzewania wsadu w piecu przepychowym i piecach wgłębnych (etap 2) oraz obróbki cieplnej blach (etap 4), po określeniu w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą i Wnioskodawcą, że nabywane wyroby gazowe zostaną użyte do celów objętych zwolnieniem (do celów opałowych w procesach metalurgicznych). Jednocześnie zwolnieniem o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy (w zakresie dotyczącym procesów metalurgicznych) nie może być objęte wykorzystanie wyrobów gazowych do pozostałych etapów przedstawionych we wniosku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania uznać należy całościowo za nieprawidłowe.

Organ zastrzega, że powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie zapytania związanego z przedstawionymi we wniosku etapami i możliwością objęcia zwolnieniem z opodatkowania akcyzą wykorzystania wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym przedmiotem oceny nie była analiza możliwości zastosowania zwolnienia wyrobów gazowych do celów opałowych w ramach procesów mineralogicznych, elektrolitycznych i do celów redukcji chemicznej, tj. pozostałych procesów ujętych w treści art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Nie było to bowiem objęte treścią przedstawionego stanu faktycznego, pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.