Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-208/08-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-16
Teza: od wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; reprezentacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2008 r. (data wpływu 01.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na cele reprezentacyjne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na cele reprezentacyjne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby reprezentacji. Nabywane przez Spółkę usługi i towary na rzecz reprezentacji to między innymi: usługi gastronomiczne, prezenty dla klientów (w tym: alkohol, bilety na imprezy sportowe), kwiaty umieszczane w recepcji, karty świąteczne, stroje dla recepcjonistów. Powyższe wydatki nie są traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Spółka nie odlicza VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na cele związane z reprezentacją?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowych, z wyjątkiem przepisów, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Co więcej, w myśl art. 88 ust. 1 ustawy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Spółka stoi na stanowisku, iż wymienione kategorie towarów i usług nabytych na cele reprezentacyjne Spółki, mimo że nabyte w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na ustawowy katalog otwarty wyłączeń kosztów związanych z reprezentacją. W związku z tym, Spółka nie zalicza tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na fakt, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych towarów i usług na cele reprezentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis statuuje fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to zasada bezwzględna, bowiem uzależniona od spełnienia pewnych warunków. Mianowicie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych w całości do dokonywania działalności opodatkowanej.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne ww. przesłanki upoważniające do obniżenia kwoty podatku należnego. Jedną z nich jest norma określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zwrócić uwagę że zarówno przepisy krajowe jak i wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia „reprezentacja”. W ustawie o podatku dochodowym, co prawda, wyszczególniono kilka przykładów, które należy zaliczyć do kosztów związanych z reprezentacją - w szczególności są to usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy zauważyć że jest to katalog otwarty. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia „reprezentacja”, należy zastosować wykładnię językową. Zgodnie z definicją słownikową reprezentacja oznacza „wystawność życia, okazałość, zwłaszcza w chęci popisania się przed kimś” (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1999, str. 780). Reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia.

W kontekście powyższego za reprezentację należy również uznać nieodpłatne przekazywanie prezentów i próbek, również nieodpłatne świadczenie usług czy też wykonywanie innych czynności, które mają na celu zwiększenie atrakcyjności lub ukształtowania pewnego wizerunku firmy, a które nie stanowią reklamy.

W rozpatrywanej sprawie warto również zwrócić uwagę na zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

*   przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

*   nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego jedynie od takich wydatków które są związane z działalnością opodatkowaną a równocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu. Natomiast podatek naliczony związany z wydatkami za usługi noclegowe i gastronomiczne, niezależnie od tego czy usługi te stanowią koszt uzyskania przychodu, nie podlega odliczeniu.

Wyjątkiem ww. zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z reprezentacją stanowi art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Dla rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma tutaj nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatna dostawa towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych, która może być zaliczona do reprezentacji. Z powyższego wynika, iż w przypadku opodatkowania ww. nieodpłatnego przekazanie towarów i świadczenie usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem czy też wytworzeniem ww. artykułów.

Podatnik w momencie nabycia towaru i usługi, tj. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje kwalifikacji, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi zatem dokonać oceny, czy w świetle przepisów o podatku dochodowym forma nabycia towaru (usługi) oraz jej cel nie sprzeciwiają się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przepisy te nie wskazują, że podatnik nie miałby prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki podlega odliczeniu od podatku należnego, o ile wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) – czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje wydatków na reprezentację swojego przedsiębiorstwa, które są związane z jego działalnością gospodarczą. Spółka na cele reprezentacji nabywa między innymi usługi gastronomiczne, prezenty dla klientów (alkohol, bilety na imprezy sportowe), umieszczane w recepcji kwiaty, karty świąteczne, stroje dla recepcjonistów. Rodzaj nabywanych towarów i usług wskazuje, że ich wartość przekracza 5 zł. Dlatego należy stwierdzić, iż nie stanowią one prezentów o małej wartości i nie są również próbkami. Wydatki związane z nieodpłatnym wydaniem upominków (prezenty w postaci alkoholu) oraz nieodpłatnym świadczeniem usług na rzecz klientów (prezenty w postaci biletów na imprezy sportowe, usługi gastronomiczne) a także inne wydatki (kwiaty umieszczone w recepcji, kart świąteczne, stroje dla recepcjonistów) traktowane są przez Spółkę jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które od 1 stycznia 2007 r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami). Wskazane działania mają na celu dbanie o wizerunek Spółki, zachęcenie klientów do zakupu produktów Spółki. Spółka wskazuje, iż wskazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym Spółka nie odlicza podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabyte towary i usługi. Mając na uwadze przepis wynikający z art. 88 ust. 3 pkt 3 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz przedstawiony stan faktyczny, skoro Spółka uznaje wymienione wydatki za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – należy stwierdzić, iż w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Podsumowując powołane regulacje prawne w związku z zaistniałym w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. stanem faktycznym stwierdza się, iż w przypadku nie opodatkowania przez Stronę przedmiotowych czynności w oparciu o przepisy art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zatem od wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia faktycznego.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga fakt, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożono za pośrednictwem poczty w dniu 28.11.2008 r. (data stempla pocztowego). Zatem, interpretacji dokonano na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia złożenia przedmiotowego wniosku.

Zauważyć należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W myśl art. 1 ww. ustawy zmieniającej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadzono m. in. zmianę w art. 88 uchylając pkt 2 w ust. 1 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie) tym samym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się, od dnia 1 grudnia 2008 r., od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, podkreślić trzeba, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).