Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-965/10-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, tj. budowie, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych, bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność gospodarczą dokonuje on na rzecz swoich kontrahentów sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje wystawiając faktury VAT, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdarza się, iż w związku ze zmianą ceny, w tym jej obniżeniem, bądź też z uwagi na odstąpienie od zawartych umów (przez Zainteresowanego lub kontrahenta), zobowiązany on jest do wystawienia faktur korygujących VAT. Po wystawieniu faktury korygującej i przekazaniu jej nabywcy, zabiega o uzyskanie dowodu potwierdzającego ten fakt. Nie zawsze jednak takie potwierdzenie ma możliwość uzyskać. Szczególnie jest to utrudnione w sytuacji, gdy kontrahentami jego są podmioty spoza terytorium kraju, jak również osoby fizyczne. Występują również przypadki, gdy Wnioskodawca nie może otrzymać takiego potwierdzenia, pomimo wykazywanych w tym kierunku starań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, Spółka ma prawo do uwzględnienia tej faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym do obniżenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma on prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym wystawił tą fakturę korygującą.

Regulacje krajowe

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Spółka ma więc świadomość, że z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Językowa wykładnia powyższych przepisów prawa krajowego w nie budzący wątpliwości sposób prowadzi do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi, bądź towaru.

W ocenie Zainteresowanego, powyżej opisane regulacje ustawy o VAT są jednak niezgodne z normami wynikającymi z prawa Wspólnoty Europejskiej.

Regulacje prawa wspólnotowego

Kwestie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług) na poziomie Wspólnoty Europejskiej unormowane są obecnie w przeważającym zakresie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112).

Problematyka dotycząca wystawiania faktur, w tym faktur korygujących zawarta została w Tytule XI, Rozdział 3 „Fakturowanie” Dyrektywy 112. Zawarte tam przepisy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących sposobu wystawiania faktur korygujących, w tym nie uzależniają wystąpienia skutków prawnych po stronie jej wystawcy od konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Można w związku z tym wyprowadzić wniosek, iż to państwa członkowskie we własnym zakresie, w przepisach krajowych, mają możliwość uregulowania zasad dotyczących wystawiania faktur korygujących i okoliczności w jakich wywołują one określone skutki prawne. W ocenie Spółki, nie oznacza to jednakże dowolności po stronie państwa członkowskiego co do treści stanowionych w tym zakresie przepisów. Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie winno bowiem uwzględniać treść innych przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, w tym mieć na względzie zasadę neutralności tego podatku, jak również obciążenia kosztem ekonomicznym podatku wyłącznie konsumenta (a nie podatnika). Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie ma też obowiązek kierować się podstawowymi, ogólnymi zasadami wspólnego prawa europejskiego, takimi jak np. zasada proporcjonalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy krajowe dotyczące sposobu wystawiania faktur korygujących i okoliczności w jakich wywołują one określone skutki prawne, powinny w szczególności uwzględniać treść art. 273 Dyrektywy 112, który stanowi, iż „państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje na zakres, w jakim ustawodawca krajowy ma możliwość stanowienia przepisów. Ich treść winna mieścić się w tym zakresie, tj. jak wskazano w art. 273 Dyrektywy 112, nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza tymi, które zostały określone w rozdziale 3. Spółka uważa, że takim dodatkowym obowiązkiem, wykraczającym poza zakres określony w Dyrektywie 112, jest przewidziana w polskiej ustawie o VAT konieczność uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru, jako przesłanki warunkującej możliwość obniżenia podatku należnego.

Dodatkowym potwierdzeniem powyżej przedstawionych argumentów jest treść art. 219 Dyrektywy 112, który stanowi, iż „każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”.

Z przepisu tego nie wynika konieczność uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, w celu uznania tego dokumentu za fakturę, tj. dokument, z którym należy powiązać określone w przepisach prawa podatkowego skutki, w tym prawo obniżenia podatku należnego (Dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem faktur korygujących – stąd, w tym kontekście posługując się pojęciem „faktura” przepis dotyczy de facto „faktur korygujących”). Nałożenie zatem takiego obowiązku, nie przewidzianego w Dyrektywie 112, w tym w szczególności w przepisach jej rozdziału 3 (m.in. art. 219), wykracza poza zakres uprawnień państwa członkowskiego, w związku z czym, w tym zakresie przepis krajowy jest sprzeczny z regulacjami unijnymi. W przypadku takiej sprzeczności adresat normy krajowej (w tym przypadku podatnik VAT) nie ma obowiązku jej stosowania.

Wobec tego, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo do uwzględniania wystawionej przez siebie korekty faktury VAT, w tym do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym tą fakturę korygującą wystawił.

Obowiązek i prawo wykazania podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (\`(...)\`)”.

Ponadto, jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”.

Przepisy te mają stanowić odzwierciedlenie regulacji zamieszczonych w Dyrektywie 112. Na podstawie art. 73 Dyrektywy 112, „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określanych przez państwa członkowskie”.

Z przepisów tych wynika, że cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta powinno decydować o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być zatem wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia.

Potwierdzeniem tej tezy są orzeczenia ETS (m.in. w sprawach C-288/94 Argos Distributors i C 412/03 Hotel Scandic). Zatem, w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Podatnik jednak nie tylko ma do tego prawo, ale wręcz powinien, na podstawie powołanych przepisów, wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny w rzeczywistej wysokości, tj. zgodnej z przeprowadzoną transakcją. Dotyczy to również sytuacji, w której następuje zmniejszenie należnego wynagrodzenia. Ponadto, z powołanych powyżej regulacji unijnych można wysnuć wniosek, iż w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi (bądź w przypadku odstąpienia od umowy), państwa członkowskie zobowiązane są zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający zmienionym warunkom. Jednocześnie w tym kontekście, wymogi wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy uznać za zbyt daleko idące. Są one za dużym obciążeniem dla podatników, którzy w wielu wypadkach nie mają możliwości spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków, tj. uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia odbioru faktury korygującej czasami wręcz uniemożliwia dokonanie takiego obniżenia. Spółka wskazała, iż wielokrotnie znalazła się sytuacji, w której mimo usilnych starań, nie miała możliwości faktycznych uzyskania takiego potwierdzenia (np.: zmiana adresu kontrahenta, jego niechęć do niej, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta itp.).

Zasady neutralności i proporcjonalności jako podstawowe zasady VAT

Oprócz przestrzegania szczegółowych przepisów dotyczących obowiązku (prawa) do wykazania podstawy opodatkowania i podatku należnego w rzeczywistej wysokości, należy też zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania ogólnych zasad podatku VAT, takich jak zasada neutralności czy proporcjonalności.

Jako podstawowe zasady VAT winny być one przestrzegane niezależnie od stopnia swobody jaka przysługuje państwom członkowskim w ustanawianiu regulacji krajowych, szczegółowo normujących określone kwestie podatkowe.

Podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług są jego neutralność i proporcjonalność. Obie te zasady wymienione zostały w preambule do Dyrektywy 112.

Zasada neutralności polega na tym, iż podatek VAT ma obciążać ekonomicznie konsumenta, a nie podatnika. W odniesieniu do podatnika, podatek VAT ma być neutralny. Tymczasem uzależnienie zmniejszenia VAT należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza zasadę neutralności VAT. W przypadkach, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma on możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym, to podatnik (a nie konsument) poniesie wówczas ekonomiczny ciężar podatku. W ocenie Wnioskodawcy, z tej przyczyny należy uznać przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako zbyt restrykcyjny, za sprzeczny z przepisami wspólnotowymi.

Z zasady neutralności wynika też, że przepisy prawa krajowego nie mogą ustanawiać wobec podatnika żadnych dodatkowych kryteriów czy warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. W tym przypadku zwrot taki, choć nie wprost, następuje (podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego, a więc de facto uzyskuje zwrot uprzednio wykazanego podatku).

Do takiego wniosku prowadzi m.in. orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria).

Ponadto, w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) (w:) A. Bącal i In. „Orzecznictwo ETS”, s. 213, ETS wskazał, że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. W wyroku tym ETS uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Zasada proporcjonalności polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego VAT, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta, co również jest przejawem do finalnego obciążenia jego, nie zaś podatnika. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. Powyższe oznacza, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, podstawą opodatkowania winien być rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Brak zatem podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Uzyskanie i załączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku.

Zasada proporcjonalności jako podstawowa zasada prawa wspólnotowego

Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne tego prawa, w tym zasadę proporcjonalności. Oznacza ona, że implementując postanowienia dyrektywy do prawa krajowego państwa członkowskie nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Powinny one stosować takie środki, które umożliwią im efektywne osiąganie takiego celu, ale jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu (Polska)).

W odniesieniu do przedstawianej sprawy przejawia się to w tym, iż pomimo że prawo wspólnotowe daje państwom członkowskim pewną swobodę w określaniu warunków korekty podstawy opodatkowania, to tylko w zakresie niezbędnym w celu zapobiegania oszustwom i uchylaniu się od opodatkowania. W świetle powyższego, ograniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zbyt rygorystyczne i uciążliwe.

Hierarchia źródeł prawa

Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa, ratyfikowana w drodze ustawy, winna mieć pierwszeństwo w zastosowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową.

Cytowany ust. 3 art. 91 Konstytucji, jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi, na korzyść tych ostatnich.

Ponadto, mając na uwadze treść art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE), można mówić o pierwszeństwie zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. l OSK 1193/06, Lex 364769).

Stwierdzenie takiej sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym (za WSA w Krakowie, wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt l SA/Kr 173/10).

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że skoro poprzez wykładnię prawa nie jest możliwe usunięcie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem europejskim (tu Dyrektywą 112), należy stosować przepisy Wspólnotowe.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, Dz. U. 2007/235/1735).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), określający m.in. zasady rozliczania wystawianych faktur korygujących, za niezgodny z Konstytucją i ustawą o VAT. Od dnia 1 grudnia 2008 r. w tym zakresie obowiązują art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT.

W ocenie Spółki nie oznacza to jednakże, iż podatnicy VAT mają obowiązek stosowania powołanych przepisów. Poprzez włączenie regulacji zamieszczonych uprzednio w rozporządzeniu Ministra Finansów do ustawy o VAT uchylona została wyłącznie niezgodność tych przepisów z ustawą o VAT, w takim zakresie, w jakim ustawa ta nie dawała umocowania do unormowania tych kwestii w akcie prawnym o randze rozporządzenia. Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrywał natomiast zgodności treści tych przepisów z przepisami prawa wspólnotowego. W tym zakresie nie można wobec tego uznać, iż w związku z powołanym wyrokiem treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT została poddana weryfikacji i następnie pozytywnie oceniona przez Trybunał Konstytucyjny.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Spółka uważa, że poglądy analogiczne do przedstawionych przez nią wyrażone zostały niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem są orzeczenia: WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r. l SA/Kr 173/10, WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. III SA/Wa 2100/09 i z dnia 12 listopada 2009 r. III SA/Wa 1255/09, WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. l SA/Wr 399/08 i z dnia 2 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1656/08.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znalazło też potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt l FSK 1978/07 oraz z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt l FSK 1828/07).

W orzeczeniu z dnia 20 lutego 2009 r., w odniesieniu do przepisów uzależniających obniżenie podatku należnego od uzyskania potwierdzenie odbioru faktury korygującej NSA stwierdził: „uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania przez skarżącą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, że zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego”.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny m.in. z powołanymi powyżej przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadami proporcjonalności i neutralności tego podatku. Ponieważ jego zastosowanie wiązałoby się z określeniem podstawy opodatkowania w sposób ewidentnie niekorzystny dla podatnika, możliwym jest nie stosowanie tego przepisu, jako regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym. Takie prawo podatnika wynika z art. 10 i art. 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż podatnicy dokonujący ww. czynności nie mają obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Dokonuje na rzecz swoich kontrahentów sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje wystawiając faktury VAT, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku ze zmianą ceny, w tym jej obniżeniem, bądź też z uwagi na odstąpienie od zawartych umów, zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących. Po jej wystawieniu i przekazaniu nabywcy, zabiega o uzyskanie dowodu potwierdzającego ten fakt. Nie zawsze jednak takie potwierdzenie ma możliwość uzyskać. Szczególnie jest to utrudnione w sytuacji, gdy kontrahentami jego są podmioty spoza terytorium kraju, jak również osoby fizyczne. Występują również przypadki, gdy Wnioskodawca nie może otrzymać takiego potwierdzenia, pomimo wykazywanych w tym kierunku starań.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Powołane wyżej regulacje jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jednak faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u dostawcy.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Zatem, to na Zainteresowanym spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 112, nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Przepisy te są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z treści art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) wynika, że ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została, pomimo upływu terminu do implementacji, przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Ponadto, organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji (Dz. U. Nr 78, poz. 483), jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Tym samym, tut. Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 maja 2004 r., Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria, to akty prawne wydawane przez organy Unii. Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia.

Dyrektywy są kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem, adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest w żadnym zakresie nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i regulowanych nim zasad rządzących systemem VAT. Przepis ten nie narusza zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną we wskazanej zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego najczęściej musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do niejednokrotnego naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, iż Spółka w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma prawo do uwzględnienia jej w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczeń podatku od towarów i usług, w tym do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia określał zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Tym samym, Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem, zdaniem tut. Organu, wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a, stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, należy wyjaśnić, iż dotyczy ono sytuacji, w której producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty. Sprawa ta dotyczy zatem sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy. Zatem, w powyższej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane przez Zainteresowanego orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.