Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.192.2020.8.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Uprawnienie do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 641/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-1.4012.192.2020.1.HW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.192.2020.1.HW złożył skargę z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 641/20 (data wpływu 31 marca 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług logistycznych. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest transport krajowy i międzynarodowy (PKD 49 41.Z).

Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi logistyczne na rzecz swojego Kontrahenta – spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne Wnioskodawca wystawiał swojemu Kontrahentowi faktury VAT. Za usługi świadczone w okresie od lutego do listopada 2019 r. Wnioskodawca nie otrzymał dotychczas wynagrodzenia. Faktury VAT dokumentujące te należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane, zostały wystawione w okresie od 28 lutego 2019 r. do 13 listopada 2019 r. Terminy płatności należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane przez jego kontrahenta, dla poszczególnych faktur VAT upływały sukcesywnie od 19 kwietnia 2019 r. do 27 listopada 2019 r.

Kontrahent Wnioskodawcy w chwili świadczenia na jego rzecz usług logistycznych był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W okresie od lutego 2019 r. do 4 czerwca 2019 r. wobec Kontrahenta Wnioskodawcy nie było prowadzone żadne postępowanie unormowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe ani w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W okresie tym nie została też podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpiło inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy. W dniu 4 czerwca 2019 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. właściwy miejscowo i funkcjonalnie sąd rejonowy wydał postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta Wnioskodawcy. Przyspieszone postępowanie układowe jest jednym z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego uregulowanych w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (zob. art. 2 pkt 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne). Prowadzone w stosunku do Kontrahenta Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. – na podstawie przepisów art. 325 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego jest prawomocne od stycznia 2020 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten do chwili obecnej nie został rozpoznany (nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości).

Niezaspokojone wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta to przede wszystkim należności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania układowego dotyczącego Kontrahenta Wnioskodawcy. Z sumy niezaspokojonych wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi wynoszącej ponad 640.000 zł. jedynie niecałe 5.000 zł to należności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane już po otwarciu postępowania układowego, a przed jego umorzeniem.

Termin 90 dni liczony od terminu płatności dla każdej z nieuregulowanych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, upłynął w okresie od lipca do października 2019 r., a zatem między datą wydania postanowienia sądu o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego (7 czerwca 2019 r.), a dniem wydania postanowienia sądu o umorzeniu postępowania restukturyzacyjnego (4 grudnia 2019 r.).

Wnioskodawca zamierza w maju lub czerwcu 2020 r. w trybie przepisu art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej u.p.t.u.) dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności przysługujących mu wobec opisanego wyżej Kontrahenta (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), za wyjątkiem wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku opisanych wyżej wierzytelności, jeżeli na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, spełnione będą następujące przesłanki:

1.  zarówno Wnioskodawca, jak również jego kontrahent będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  nie zostanie wydane postanowienie o otwarciu kolejnego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego kontrahenta Wnioskodawcy, ani nie zostanie złożony wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu unormowanym w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne,
3.  nie zostanie wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta Wnioskodawcy,
4.  nie zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy powodująca otwarcie likwidacji kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpi inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji Kontrahenta Wnioskodawcy,
5.  od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie upłyną 2 lata,
6.  żadna z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie,
7.  Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty mimo, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przez cały czas od chwili przystąpienia do wykonania pierwszej usługi na rzecz swojego kontrahenta, za którą nie otrzymał wynagrodzenia, opisanej w niniejszym wniosku do chwili obecnej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w poz. 74 złożonego wniosku (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w poz. 74 złożonego wniosku będzie on uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku niezaspokojonych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta. Będą bowiem spełnione wszystkie przesłanki wymagane dla dokonania korekty, o których stanowi przepis art. 89a u.p.t.u., gdyż:

1.  w chwili świadczenia usług kontrahent Wnioskodawcy był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.),
2.  w chwili świadczenia usług kontrahent Wnioskodawcy nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (korekta będzie dotyczyła wyłącznie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne wykonane przed otwarciem przyspieszonego postępowania układowego, korekta nie dotyczyła wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przez Wnioskodawcę po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta) (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.),
3.  na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, nieściągalność wszystkich wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, będzie uprawdopodobniona (każda z wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, to wierzytelność, która nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności danej wierzytelności określony na fakturze VAT) (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.),
4.  na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, zarówno Wnioskodawca (wierzyciel), jak również jego Kontrahent (dłużnik) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u ),
5.  na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, Kontrahent Wnioskodawcy (dłużnik) nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b u.p.t.u),
6.  na dzień złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, od daty wystawienia żadnej z faktur dokumentujących wierzytelność objętą korektą nie upłyną 2 lata (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.),
7.  do dnia złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, żadna z wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, przeszkody do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89a u.p.t.u. nie stanowi okoliczność, że deklaracja podatkowa, w której Wnioskodawca dokona korekty, zostanie złożona po tym, jak jego kontrahent (dłużnik) złoży wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „dłużnik nie jest w trakcie (\`(...)\`) postępowania upadłościowego”, którym ustawodawca posługuje się w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. oznacza, że wobec dłużnika nie zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Korekta nie jest dopuszczalna dopiero od chwili ogłoszenia upadłości dłużnika.

Pojęcie „w trakcie (\`(...)\`) postępowania upadłościowego” użyte w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. nie obejmuje postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości (uregulowanego w przepisach art. 18-56h ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe). Po złożeniu przez legitymowany podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości, a przed wydaniem przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości, dopuszczalne jest dokonanie korekty.

W czasie, gdy toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie ogłoszenia upadłości, do chwili wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości sytuacja dłużnika co do zasady nie różni się od sytuacji innych podmiotów prawa. Ponadto do czasu ogłoszenia upadłości nie jest przesądzona kwestia, czy w danym przypadku zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości. Przyjęcie przeciwnego poglądu (o niedopuszczalności korekty już od chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) miałoby ten skutek, że złożenie przez jednego z wierzycieli całkowicie bezzasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości – do czasu wydania przez sąd postanowienia oddalającego ten wniosek – pozbawiałoby innego wierzyciela możliwości dokonania korekty w trybie przepisu art. 89a u.p.t.u. Należy przyjąć, że celem wyłączenia możliwości dokonania korekty w trakcie postępowania upadłościowego, jest zapewnienie, aby od momentu ogłoszenia upadłości nie dochodziło do ingerencji w strukturę zobowiązań dłużnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług wskazuje się, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości stanowi cezurę w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych i cywilnoprawnych. Dokonanie korekty, o której mowa w przepisach art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w trakcie postępowania prowadzonego po ogłoszeniu upadłości dłużnika stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania (zob. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15).

Pogląd, zgodnie z którym zwrot „w trakcie (\`(...)\`) postępowania upadłościowego” dotyczy wyłącznie postępowania prowadzonego po ogłoszeniu upadłości dłużnika i nie obejmuje postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, został – zdaniem Wnioskodawcy –wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP. Wymieniona interpretacja indywidualna została wydana na tle stanu faktycznego zbliżonego do zdarzenia przyszłego przedstawionego w mniejszym wniosku. W stanie faktycznym, którego dotyczyła wskazana interpretacja indywidualna korekta została dokonana w deklaracji podatkowej złożonej po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego wobec dłużnika i po złożeniu wniosku o ogłoszenie jego upadłości, natomiast przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 2 września 2013 r., nr IPPP2/443-430/13-4/JW. We wskazanej interpretacji indywidualnej organ ją wydający stwierdził, iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) „w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji” określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika”. W wymienionej interpretacji indywidualnej wskazano również, że „nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez osobę uprawnioną, lecz dopiero decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, iż określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe”. Takie stanowisko zostało uzasadnione m.in. treścią przepisu art. 185 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie: ustawy – Prawo upadłościowe), zgodnie z którym upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

Tożsamy pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 31 stycznia 2014 r. nr IPPP2/443-1189/13-3/JW.

Pełnomocnik Wnioskodawcy spotkał się także z odmiennym poglądem, w myśl którego korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie jest możliwa już od chwili złożenia przez uprawniony podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości. Pogląd ten z przedstawionych wyżej względów należy uznać za nietrafny.

W ocenie Wnioskodawcy, przeszkody do dokonania korekty nie stanowi także okoliczność, iż termin 90. dni, z upływem którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku nieuregulowanych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego kontrahenta, jakie mają zostać objęte korektą, upłynął w czasie, gdy toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne wobec kontrahenta Wnioskodawcy. Przepis art. 89a u.p.t.u. wymaga bowiem jedynie, aby dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji w dwóch momentach w chwili dokonania dostawy lub świadczenia usług na jego rzecz (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) i w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wierzyciel dokonuje korekty (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u.). Wnioskując z przeciwieństwa należy przyjąć, że okoliczność, iż dłużnik znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w innej chwili niż data dokonania dostawy lub świadczenia usługi i dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wierzyciel dokonuje korekty, nie ma wpływu na uprawnienie wierzyciela do dokonania korekty. W ocenie Wnioskodawcy, pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. 0111-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP. Wymieniona interpretacja dotyczyła bowiem stanu faktycznego, w którym termin, z upływem którego nieuregulowane wierzytelności uznawało się za nieściągalne, dla wierzytelności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej upłynął między datą wydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego a dniem prawomocnego umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 641/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 641/20.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814), zwanej dalej ustawą Prawo restrukturyzacyjne, ustawa reguluje:

1.  zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2.  przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1.  umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Przyspieszone postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w restrukturyzacji”.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z ustępu 2 pkt 3 ww. przepisu wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług logistycznych. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest transport krajowy i międzynarodowy (PKD 49 41.Z).

Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi logistyczne na rzecz swojego Kontrahenta – spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne Wnioskodawca wystawiał swojemu Kontrahentowi faktury. Za usługi świadczone w okresie od lutego do listopada 2019 r. Wnioskodawca nie otrzymał dotychczas wynagrodzenia. Faktury dokumentujące te należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane, zostały wystawione w okresie od 28 lutego 2019 r. do 13 listopada 2019 r. Terminy płatności należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane przez jego kontrahenta, dla poszczególnych faktur upływały sukcesywnie od 19 kwietnia 2019 r. do 27 listopada 2019 r.

Kontrahent Wnioskodawcy w chwili świadczenia na jego rzecz usług logistycznych był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W okresie od lutego 2019 r. do 4 czerwca 2019 r. wobec Kontrahenta Wnioskodawcy nie było prowadzone żadne postępowanie unormowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe ani w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W okresie tym nie została też podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpiło inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy. W dniu 4 czerwca 2019 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. właściwy miejscowo i funkcjonalnie sąd rejonowy wydał postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta Wnioskodawcy. Przyspieszone postępowanie układowe jest jednym z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego uregulowanych w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (zob. art. 2 pkt 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne). Prowadzone w stosunku do Kontrahenta Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. – na podstawie przepisów art. 325 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego jest prawomocne od stycznia 2020 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten do chwili obecnej nie został rozpoznany (nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości).

Niezaspokojone wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta to przede wszystkim należności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania układowego dotyczącego Kontrahenta Wnioskodawcy. Z sumy niezaspokojonych wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi wynoszącej ponad 640.000 zł. jedynie niecałe 5.000 zł to należności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane już po otwarciu postępowania układowego, a przed jego umorzeniem.

Termin 90 dni liczony od terminu płatności dla każdej z nieuregulowanych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, upłynął w okresie od lipca do października 2019 r., a zatem między datą wydania postanowienia sądu o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego (7 czerwca 2019 r.), a dniem wydania postanowienia sądu o umorzeniu postępowania restukturyzacyjnego (4 grudnia 2019 r.).

Wnioskodawca zamierza w maju lub czerwcu 2020 r. w trybie przepisu art. 89a ustawy dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności przysługujących Mu wobec opisanego wyżej Kontrahenta (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), za wyjątkiem wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku opisanych wyżej wierzytelności, jeżeli na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, spełnione będą następujące przesłanki:

1.  zarówno Wnioskodawca, jak również jego kontrahent będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  nie zostanie wydane postanowienie o otwarciu kolejnego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego kontrahenta Wnioskodawcy, ani nie zostanie złożony wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu unormowanym w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne,
3.  nie zostanie wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta Wnioskodawcy,
4.  nie zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy powodująca otwarcie likwidacji kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpi inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji Kontrahenta Wnioskodawcy,
5.  od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie upłyną 2 lata,
6.  żadna z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie,
7.  Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowany zamierza dokonać korekty mimo, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przez cały czas od chwili przystąpienia do wykonania pierwszej usługi na rzecz swojego Kontrahenta, za którą nie otrzymał wynagrodzenia, opisanej w niniejszym wniosku do chwili obecnej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Zainteresowany będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w niniejszej sprawie (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 641/20 wskazał, że w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 „Trybunał uznał, że „artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Trybunał orzekł, iż podczas gdy art. 90 dyrektywy 2006/112 reguluje prawo dostawcy lub usługodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli po zawarciu transakcji nie otrzymuje on przewidzianego wynagrodzenia lub otrzymuje jedynie jego część, art. 185 tej dyrektywy dotyczy korekty wstępnego odliczenia dokonanego przez drugą stronę tej samej transakcji, a zatem te dwa artykuły reprezentują dwie strony tej samej transakcji gospodarczej i należy je interpretować w sposób spójny (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r„ T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, pkt 35) (pkt 37).

W szczególności jeżeli państwo członkowskie przewiduje na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, że pod pewnymi warunkami podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania po zawarciu transakcji, musi ono zastosować, w celu zapewnienia zasady neutralności podatkowej, art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112, aby druga strona tej transakcji dokonała ze swej strony korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu. Tak właśnie uczynił polski ustawodawca, przyjmując art. 89a i 89b ustawy o VAT (pkt 38).

Jednakże gwarancja symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego oraz kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy od opodatkowania obu stron VAT. Ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą bowiem od zachowania statusu podatnika (pkt 39).

Co do okoliczności, że po dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i VAT podlegającego odliczeniu VAT należny obecnie od dłużnika może nie zostać zapłacony na rzecz państwa ze względu na fakt, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wystarczy zauważyć, jak uczyniła to rzecznik generalna w pkt 58-60 opinii, że korelacja między korektą podstawy opodatkowania a korektą podlegającego odliczeniu VAT niekoniecznie oznacza, że owe korekty muszą mieć miejsce w tym samym momencie. Zatem korelacja ta nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie, z uwagi na brak kryterium czasowego w art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112, wymagały korekty VAT podlegającego odliczeniu od chwili, gdy dłużnik znajduje się w sytuacji braku zapłaty, a nawet przed wszczęciem wobec niego postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, tak aby zapobiec w ten sposób wszelkiemu ryzyku straty finansowej po stronie państwa (pkt 42).

Ponadto wymóg taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT, nie może być uzasadniony ani zapobieganiem nieprawidłowościom lub nadużyciom, ani w świetle przepisów art. 273 dyrektywy 2006/112 (pkt 43).

Jak zauważył Trybunał, po pierwsze, że cel zapobiegania nieprawidłowościom i nadużyciom nie może być niezgodny z celem i systematyką art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112, tak jak zostały one przedstawione w pkt 26-30 niniejszego wyroku, i nie może uzasadniać odstępstwa od art. 90 ust. 1 tej dyrektywy z powodów innych niż dotyczące niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jego ostatecznym charakterem (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, pkt 25) (pkt 44).

Jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności (pkt 46).

Trybunał wskazał, „że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r„ Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27) (pkt 48).

Trybunał podkreślił ponadto, że po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49).

Trybunał zaznaczył, że poczynione w pkt 48 wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 28) (pkt 50).

Trybunał odniósł się do podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym. Trybunał wskazał bowiem, "że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (pkt 51).

W konsekwencji Trybunał uznał, "że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C- 337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 52)”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 641/20 stwierdził – w niniejszej sprawie, powołując wyrok Trybunału C-335/19 – że „(…) art. 90 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Równocześnie w powołanym wyroku Sąd wskazał, że: „Stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału pozostaje aktualne w niniejszej sprawie. Skoro bowiem przepisy krajowe uzależniają możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi od tego, aby dłużnik w dniu dostawy towaru albo świadczenia usługi oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tej ulgi, nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji jest niezgodny z przepisem art. 90 Dyrektywy 112, to również warunek, aby we wskazanych dniach dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, pozostaje w sprzeczności z wymienionym przepisem Dyrektywy 112”.

Analizując zatem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19 zauważyć należy, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE). Zastosowanie „ulgi za złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie minął okres dłuższy niż 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury dokumentujące wierzytelności zostały wystawione, a tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie – jeżeli chce skorzystać z opcji wyrażonej w ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – to wówczas jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w okresie od 28 lutego 2019 r. do 13 listopada 2019 r.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach złożonego wniosku (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, czyli w dniu 31 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.