Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.35.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na sprzedaży internetowej różnego rodzaju produktów, w całości lub którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową? 2. Czy wydatki na nabycie programu składającego się na całość oprogramowania można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; nabycie; oprogramowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 15 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej. W dniu 15 września 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…)zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…) pod kodami PKD: 63.11.Z, 27.40.Z, 32.99.Z, 33.13.Z, 46.47.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.77.Z, 47.78.Z, 47.89.Z, 47.91.Z, 62.01.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 71.20.B, 73.12.D, 74.20.Z, 80.20.Z, 82.30.Z, 85.59.B, 90.01.Z, 96.09.Z.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1428 ze zm. dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskał dotacji w zakresie inwestycji przedstawionych we wniosku. Działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482).

Początkowo, działalność ta polegała na świadczeniu usług, takich jak promocja internetowa, tworzenie stron, a także hostingowanie. Działalność o takim charakterze była prowadzona do października 2019 r., kiedy to Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie profilu działalności na internetowo-handlową. Pierwszy etap przekształcenia wymagał od Wnioskodawcy napisania oprogramowania, czego wynikiem było stworzenie automatycznego systemu do zamówień. Ponadto, Wnioskodawca nawiązał współpracę z hurtownią i za pomocą (…) rozpoczął sprzedaż jej produktów. Cały proces oparty był na realizacji zamówienia przez hurtownię (dropshipping) - dzięki stworzonemu oprogramowaniu, w chwili złożenia zamówienia, produkty były w niej automatycznie zamawiane. Automatyzacji, za pomocą stworzonego przez Wnioskodawcę programu, poddany został również proces wystawiania faktur. W 2020 r. Wnioskodawca nawiązał współpracę z kolejnymi hurtowniami i uruchomił własny sklep internetowy, a także napisał program, który porównuje ceny w poszczególnych hurtowniach, co służy wyborowi najtańszych towarów. Dodatkowo, Wnioskodawca wynajął magazyn i ma zamiar przenieść do niego część towaru w celu optymalizacji kosztów. Z tego względu planuje zatrudnienie jednej osoby, przy czym nie wyklucza, że nawiąże w tym zakresie współpracę z osobą prowadzącą własną jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z tym, że wiele hurtowni udostępnia listy oferowanych produktów, wraz z ich opisem oraz ceną, a także część z nich umożliwia składanie zamówień i bezpośrednią wysyłkę towaru do klienta - możliwe jest zautomatyzowanie procesu sprzedaży. Zautomatyzowanie to obejmuje wymianę informacji pomiędzy hurtowniami a powstałym sklepem internetowym oraz platformami sprzedażowymi. Ponadto, oprogramowanie odpowiada za automatyczne pojawianie się produktów oferowanych przez współpracujące hurtownie w sklepie Wnioskodawcy oraz na (…), a także, jeśli jest to korzystne pod względem prowizyjnym - również na platformie (…)

Kolejną ważną funkcjonalnością, która została wprowadzona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy dzięki oprogramowaniu, jest kontrola bieżących stanów magazynowych. Bardzo istotna jest także automatyzacja procesu związanego z fakturowaniem oraz wysyłką towaru. Za pomocą programu, automatycznie w momencie dokonania wpłaty, jest wysyłane zapytanie do drukarki fiskalnej, informacja do programu odpowiedzialnego za fakturowanie oraz zostaje wystawiona i wysłana do klienta faktura. Ponadto, Wnioskodawca planuje dalszy rozwój działalności. W tym celu nawiązał współpracę z zewnętrzną firmą IT, której powierzył napisanie programu obejmującego:

*   monitoring cen i ustalenie automatycznej polityki cenowej dla zamówień;
*   integrację z porównywarkami cen oraz sprzedaży, w zależności od cen konkurencji;
*   monitoring przesyłek oraz powiadomień klientów;
*   monitoring opłacalności (system, który dla kilku produktów z jednego zamówienia proponuje Najbardziej opłacalne przesyłki);
*   system informatyczny CRM do reklamacji;
*   system automatycznych odpowiedzi dla klientów;
*   systemy wyszukujące legalne obrazki i opisy do produktów;
*   skrypt i panel CRM do magazynu.

Jednocześnie, należy wskazać, że każda z powyższych funkcjonalności będzie stanowiła część programu, bez której oprogramowanie nie byłoby kompletne.

Z uwagi na brak legalnej definicji programu komputerowego w polskim prawie, Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, zawarł pewien zarys pojęcia programu komputerowego. I tak, „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”. Jak podkreślono, nie można ogólnie stwierdzić, że część programu zawsze stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, powinno być to każdorazowo oceniane na podstawie konkretnych okoliczności. Wprowadzenie do zleconego przez Wnioskodawcę oprogramowania poszczególnych jego elementów jest ściśle związane z ich wzajemnym oddziaływaniem na siebie. Stworzone moduły, będą stanowić więc integralnie związane z programem komputerowym części (interfejsy).

W takim przypadku objaśnienia podatkowe uznają, że części oprogramowania podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego mogą stanowić kwalifikowane IP. Według nich „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Z takim samym stanowiskiem, można się także spotkać m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1 -1.4011.15.2020.1.BK. Organ wskazał w niej, że „w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania komputerowego i jego części są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Oprogramowania te wprowadzą do działalności Wnioskodawcy rozwiązania, które w jego dotychczasowej pracy były niedostępne. Dzięki monitorowaniu cen oraz ustalaniu automatycznej polityki cenowej dla zamówień, Wnioskodawca ma nad nimi bieżącą kontrolę. Jest to niezwykle istotne, gdyż dzięki automatyzacji tego procesu, Wnioskodawca może zaoszczędzić czas, który przeznaczy na dalszy rozwój działalności. Wobec tego, że dany produkt może być dostępny w różnych hurtowniach, jednym z zadań programu będzie wyliczenie opłacalności przesyłki oraz jej realizacji w zależności od marży poszczególnych hurtowni. W przypadku, gdy hurtownia udostępnia zdjęcia wraz z opisami oferowanych produktów, za pomocą oprogramowania będzie możliwe wyszukanie legalnych obrazków oraz opisów. Bez wątpienia ułatwi to proces wyszukiwania produktów. Dodatkowo, w ramach wprowadzanych do działalności Wnioskodawcy innowacji, powstanie system odpowiedzialny za automatyczne udzielanie odpowiedzi w dyskusjach toczących się na (…) oraz wystawianie produktów ze zwrotów. Aby nie dopuścić do pomyłki - dodatkowe systemy sprawdzające będą kontrolować statusy przesyłek oraz zamówienia na każdym z etapów ich realizacji. Kolejną istotną funkcją, która wcześniej nie miała zastosowania w wykonywanej działalności, a w znaczący sposób ułatwi pracę Wnioskodawcy jest opracowanie skryptu i panelu CRM do magazynu. Funkcja ta polega na automatycznym drukowaniu etykiet przewoźników po odczytaniu kodów kreskowych produktu. Dzięki niej, w sytuacji gdy Wnioskodawca odbierze zamówienie i zeskanuje kod kreskowy jednego z produktów, automatycznie zostanie wygenerowana lista zamówionych produktów oraz zostanie wydrukowana lista przewozowa. Ponadto, należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem oprogramowań o których mowa w stanie faktycznym, a także odegra aktywną rolę w procesie ich wdrożenia. Wdrożenia te nie będą polegały jednak na przystosowaniu uprzednio istniejących oprogramowań, gdyż zostaną one stworzone przez podwykonawców w oparciu o potrzeby Wnioskodawcy oraz będą dedykowane wyłącznie jego działalności. Oprogramowania te będą stanowić wartość niematerialną i prawną oraz będą podlegać amortyzacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poniesie koszty nabycia części programu składających się na całość oprogramowania. Wnioskodawca, oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębni koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisze w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie dokona przyporządkowania ich do konkretnych inwestycji oraz projektów. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, Wnioskodawca oświadczył, że wybrał opodatkowanie w formie liniowej.

W odpowiedzi na pytanie czy powierzenie zewnętrznej firmie IT napisania programu obejmującego monitoring cen i ustalenie automatycznej polityki cenowej dla zamówień będzie skutkować nabyciem przez Wnioskodawcę licencji do tego programu, Wnioskodawca oświadczył, że powierzenie napisania programu komputerowego będzie polegało na stworzeniu na rzecz Wnioskodawcy programu komputerowego i przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Wnioskodawcy. Zakres prac podmiotu zewnętrznego będzie obejmował proces projektowania, tworzenia, opracowania dokumentacji kodu, oddania do użytkowania, dostarczenia, instalację, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego Wnioskodawcy. Na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą, a podmiotem zewnętrznym zostanie przeniesione autorskie prawo majątkowe do powstałego oprogramowania, w zakresie wszelkich aktualnie znanych pól eksploatacji, w wyniku czego Wnioskodawca stanie się jego wyłącznym właścicielem. W związku z powierzeniem Wnioskodawca poniesie koszt wynagrodzenia dla zewnętrznej firmy IT. Ponadto, w ramach tego wynagrodzenia podmiot zewnętrzny przeniesie autorskie prawa majątkowe do tego programu, które w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną, od której Wnioskodawca zamierza dokonywać amortyzacji.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie czy prowadzona przez niego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, wskazał, że nie chce samodzielnie kwalifikować prowadzonej działalności w żadnym jej zakresie jako badania naukowe lub prace rozwojowe. Jednakże, opierając się na definicjach zawartych w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, wskazał, że w jego opinii prowadzone prace nie spełniają cech charakterystycznych dla badań naukowych, ale mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi, a także są twórcze.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach Ministerstwa z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów, twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Ponadto jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Natomiast w innym fragmencie w/w Objaśnień wskazano, że uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Jak zostało wskazane w treści wniosku, działalność Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma charakter nowatorski, twórczy, nieprzewidywalny, metodyczny i możliwy do odtworzenia, ponadto działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą do powstania nowych funkcjonalności, które nie występowały uprzednio w przedsiębiorstwie. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności stworzył sklep internetowy, a także napisał oprogramowania, wprowadzające funkcjonalności, które wcześniej nie występowały w prowadzonej działalności, m. in. wymianę informacji pomiędzy hurtowniami a sklepem internetowym oraz platformami sprzedażowymi takimi jak (…), automatyczne pojawiania się produktów oferowanych przez hurtownie w sklepie Wnioskodawcy, kontrola bieżących stanów magazynowych, automatyzacja procesu fakturowania oraz wysyłki. Jak podkreślił Wnioskodawca, planuje dalszy rozwój działalności, wobec tego zdecydował się na współpracę z zewnętrzną firmą IT, której powierzył napisanie programu obejmującego:

*   monitoring cen i ustalenie automatycznej polityki cenowej dla zamówień;
*   integrację z porównywarkami cen oraz sprzedaży, w zależności od cen konkurencji;
*   monitoring przesyłek oraz powiadomień klientów;
*   monitoring opłacalności (system, który dla kilku produktów z jednego zamówienia proponuje najbardziej opłacalne przesyłki);
*   system informatyczny CRM do reklamacji;
*   system automatycznych odpowiedzi dla klientów;
*   systemy wyszukujące legalne obrazki i opisy do produktów;
*   skrypt i panel CRM do magazynu.

Jednocześnie podkreślił, że każda z powyższych funkcjonalności będzie stanowiła część programu, bez której oprogramowanie nie byłoby kompletne, przy czym odniósł się do tego szeroko. Oprogramowania te wprowadzą do działalności Wnioskodawcy rozwiązania, które w jego dotychczasowej pracy były niedostępne, przykładowo dzięki monitorowaniu cen oraz ustalaniu automatycznej polityki cenowej dla zamówień, Wnioskodawca ma nad nimi bieżącą kontrolę. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, które są zaplanowane, a oprogramowania, które wykorzystuje w swojej działalności bezpośrednio wpływają na jakość świadczonych usług, tym samym wzmacniając pozycję Wnioskodawcy na rynku.

Jak wskazał Wnioskodawca we wstępie odpowiedzi, według jego oceny, podejmowane działania mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi. W celu rozwiania wątpliwości, skierował do Organu, który jest kompetentny do kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej, pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. 1 GSK. 789/14, „pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § I Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. W tym zakresie można wręcz mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, bowiem podobnie sądy administracyjne wypowiadały się w szeregu innych orzeczeń, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. 11 FSK 2524/12: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r.. 1 FSK 1871/07). Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że ,,trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Jednakże, jak zostało wskazane, zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność zawiera w sobie cechy, które są charakterystyczne dla prac rozwojowych. Zgodnie z ustawową definicją, prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej działalności, wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w wyniku czego powstają nowe, twórcze rozwiązania. Ponadto, podejmowane przez niego działania nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, są one bowiem zaplanowane i prowadzone zgodnie z harmonogramem. Wobec tego, według oceny Wnioskodawcy, wskazane działania noszą znamiona prac rozwojowych.

W odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej będzie prowadził w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, Wnioskodawca oświadczył, że jego działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, przy czym przejawia się charakterem twórczym w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy (…). Zdaniem Wnioskodawcy systematyczność przejawia się według uporządkowanych według pewnego systemu działaniach. Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2020 r. sygn. 0113-KDIPT-1.4011.204.2020.2.KO zgodnie z którą: „słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. (\`(...)\`) Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość".

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na sprzedaży internetowej różnego rodzaju produktów, w całości lub którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
2.  Czy wydatki na nabycie programu składającego się na całość oprogramowania będzie można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy?

W zakresie pytania 3, dotyczącego prawidłowości prowadzonej ewidencji, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114- KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności stworzył oprogramowania, które wcześniej nie występowały w jego działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nabędzie programy, które powstaną przy ścisłej z nim współpracy oraz będą dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Rozwiązania te stanowią - bądź będą stanowić - innowację w działalności Wnioskodawcy, które wcześniej nie miały zastosowania. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17, charakter twórczy, związany jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wobec tego można uznać, że działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy,
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, uprzednio niestosowanego w praktyce Wnioskodawcy,
3.  metodyczność: Wnioskodawca konsekwentnie poszerza zakres zasobów technologicznych. Dokonywane w tym celu wydatki są czynione w sposób zaplanowany, a oprogramowania, o których mowa w stanie faktycznym wpływają bezpośrednio na jakość świadczonych usług oraz umacniają pozycję Wnioskodawcy na rynku,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności jest tworzenie rozwiązań, które będzie mógł odtworzyć i wykorzystać bądź dalej udoskonalać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Prace są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2. Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca poniesie wydatki na nabycie część programu składających się na całość oprogramowania. Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczynią się do rozwoju działalności oraz wzmocnienia jego pozycji na rynku. W odniesieniu do części oprogramowań, których stworzenie zostało powierzone zewnętrznej firmie IT, należy podkreślić, że każda z nich będzie odpowiadała za określone funkcję. Stworzone moduły będą ze sobą ściśle związane, wzajemnie na siebie oddziałując. Tym samym, będą stanowić integralną całość. Za pomocą wskazanych części oprogramowania, w działalności Wnioskodawcy pojawią się innowacyjne rozwiązania, które dotychczas nie miały miejsca. Części te, będą przystosowane do działalności Wnioskodawcy, a także tworzone w oparciu o jego wytyczne. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, poszczególne moduły oprogramowania będą odpowiedzialne za:

*   monitoring cen i ustalenie automatycznej polityki cenowej dla zamówień;
*   integrację z porównywarkami cen oraz sprzedaży, w zależności od cen konkurencji;
*   monitoring przesyłek oraz powiadomień klientów;
*   monitoring opłacalności (system, który dla kilku produktów z jednego zamówienia proponuje najbardziej opłacalne przesyłki);
*   system informatyczny CRM do reklamacji;
*   system automatycznych odpowiedzi dla klientów;
*   systemy wyszukujące legalne obrazki i opisy do produktów;
*   skrypt i panel CRM do magazynu.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, jednym z istotniejszych zadań programu będzie wyliczenie opłacalności przesyłki oraz jej realizacji w zależności od marży poszczególnych hurtowni. Dzięki temu, Wnioskodawca będzie miał możliwość monitorowania i porównywania cen względem konkurencji oraz ustalania automatycznej polityki cenowej dla zamówień. Funkcje te bez wątpienia są bardzo ważna, gdyż konkurencja na rynku Wnioskodawcy jest ogromna, co wymusza od niego poczynienie kroków aby być na bieżąco. Dodatkowo, w ramach wprowadzanych do działalności Wnioskodawcy innowacji, powstanie system odpowiedzialny za automatyczne udzielanie odpowiedzi w dyskusjach toczących się na (…) oraz wystawianie produktów ze zwrotów. Dodatkowe systemy sprawdzające, uniemożliwią dokonanie pomyłki - będą sprawdzać statusy przesyłek oraz kontrolować zamówienia na każdym z etapów ich realizacji. Istotną funkcją usprawniającą pracę Wnioskodawcy będzie opracowany skrypt i panel CRM do magazynu, za pomocą którego będą automatycznie drukowane etykiety po odczytaniu kodów kreskowych. Dzięki tym funkcjom, praca Wnioskodawcy zostanie usprawniona, a tym samym zaoszczędzi on czas, który będzie mógł poświęcić na dalszy rozwój swojej działalności. Oprogramowania te powstaną na zamówienie Wnioskodawcy, w wyniku jego ścisłej współpracy z podwykonawcą. Specyfika oprogramowań zostanie dopasowana pod indywidualne potrzeby przedsiębiorstwa, a Wnioskodawca będzie ich wyłącznym właścicielem. Wobec tego, wdrożenie ich do działalności nie będzie polegało na dostosowaniu, gdyż jak zostało wskazane - oprogramowania te będą tworzone w oparciu o konkretne wytyczne Wnioskodawcy. Wobec tego, można uznać, że działania te mają charakter twórczy. Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1428 ze zm.) podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ”kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powołany przepis normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym, co ma wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki. Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
3.  ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało natomiast wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086), a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do trzeciego z warunków stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie każdy poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu uprawnia jednak do omawianej ulgi. Przepis art. 26e ust. 1 wyraźnie wskazuje, że koszty muszą być poniesione na działalność badawczo-rozwojową i muszą mieścić się w kategorii „kosztów kwalifikowanych”.

W art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy enumeratywnie wymienione zostały rodzaje kosztów, które uznaje za „koszty kwalifikowane”. Są to:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa, czy – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – będzie uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w związku ze sprzedażą internetową różnego rodzaju produktów.

Aby ocenić problemowe zagadnienie, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności stworzył oprogramowanie w celu:

*   automatyzacji procesu sprzedaży oferowanych produktów polegającej na wymianie informacji pomiędzy hurtowniami a prowadzonym przez Wnioskodawcę sklepem internetowym oraz platformami sprzedażowymi takimi jak (…), oraz automatycznego pojawiania się produktów oferowanych przez współpracujące hurtownie w sklepie Wnioskodawcy oraz na (…),
*   kontroli bieżących stanów magazynowych,
*   automatyzacji procesu fakturowania i wysyłki towarów.

Ponadto w związku z planowanym dalszym rozwojem działalności Wnioskodawca nawiązał współpracę z zewnętrzną firmą IT, której powierzył napisanie oprogramowania obejmującego:

*   monitoring cen i ustalanie automatycznej polityki cenowej dla zamówień,
*   integracje z porównywarkami cen,
*   monitoring przesyłek oraz powiadomień klientów,
*   monitoring opłacalności,
*   system CRM do reklamacji,
*   system automatycznych odpowiedzi dla klientów,
*   systemy wyszukujące legalne obrazki i opisy do produktów,
*   skrypt i panel CRM do magazynu.

Każda z powyższych funkcjonalności będzie stanowiła część programu bez której oprogramowanie nie byłoby kompletne. Wnioskodawca oświadczył, że oprogramowania te stanowią innowację w działalności polegającą na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie posiadają cech charakterystycznych dla badań naukowych, jednak mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi, których skutek co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia rozwiązań technicznych pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie nowego rozwiązania, uprzednio niestosowanego w praktyce Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać wyłącznie te działania Wnioskodawcy, które mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych. W ocenie tut. organu działalność badawczo-rozwojową stanowiły podjęte przez Wnioskodawcę działania polegające na stworzeniu i nabyciu oprogramowania komputerowego w celu ulepszenia świadczonych usług i automatyzacji procesów.

Podkreślenia wymaga, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca we własnym stanowisku odniósł się do prowadzonej przez Niego działalności jako całości, bez wyodrębnienia o którym mowa powyżej, stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z możliwością uznania za koszt kwalifikowany wydatku na nabycie oprogramowania, wskazać w pierwszej kolejności należy, że wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 26e ust. 3 ww. ustawy można natomiast zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o dokonane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytej licencji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane należy uznać wydatek na nabycie oprogramowania, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.