Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-504/15-5/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-26
Teza: możliwość opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych (spółki jawne, gospodarstwo rolne)
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi podatkowe; limit; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) i z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-504/15-3/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 listopada 2015 r. (data doręczenia 10 listopada 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 16 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. W prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawczyni wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące „gospodarstwo rolne” w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej jako: „KC”) oraz będące własnością Wnioskodawczyni, takie jak: (i) budynki gospodarskie, (ii) specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawczynię, a także (iii) grunty („Gospodarstwo Rolne”).

Wnioskodawczyni w ramach Gospodarstwa Rolnego (i) prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek oraz (ii) zamierza rozpocząć prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli, chowu i wylęgarni drobiu rzeźnego oraz drobiu nieśnego („Działy Specjalne”).

Wnioskodawczyni prowadzi również inną działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem PIT („Działalność Rolnicza”).

Wnioskodawczyni planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które to spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwa rolne na terytorium Polski („Spółki Jawne”). Wspólnikiem każdej ze Spółek Jawnych będzie także osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Rokiem obrotowym każdej Spółki Jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółki Jawne będą prowadziły taką samą działalność, jaką prowadzi Wnioskodawczyni w zakresie Działów Specjalnych, a więc działalność stanowiącą jeden z „działów specjalnych produkcji rolnej” w rozumieniu ustawy o PIT. Spółki Jawne będą mogły prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostaną wniesione do Spółki Jawnej przez Wnioskodawczynię jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Wnioskodawczynię i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych – w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej.

Od rozpoczęcia działalności Gospodarstwa Rolnego w zakresie produkcji pieczarek, jak też w 2015 r., Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o Rachunkowości”), a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.).

Wnioskodawczyni w 2015 r. rozlicza podatek od dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie decyzji Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego na podstawie norm szacunkowych.

Wnioskodawczyni szacuje, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawczynię w ramach Działów Specjalnych Gospodarstwa Rolnego nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Wnioskodawczyni zakłada, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych osobno w ramach Działów Specjalnych nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Wnioskodawczyni zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawczynię w ramach Działów Specjalnych Gospodarstwa Rolnego nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Wnioskodawczyni zakłada też, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych (osobno), w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawczyni z Gospodarstwa Rolnego oraz przychody Wnioskodawczyni ze Spółek Jawnych, jako wspólnika tych Spółek, będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro.

W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

1.  Sposób opodatkowania dochodów ze Spółek Jawnych jest uzależniony od odpowiedzi Ministra Finansów na wniosek. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawczyni zamierza opodatkować przychody ze Spółek Jawnych przy zastosowaniu norm szacunkowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła też, że sposób opodatkowania dochodu ze Spółek Jawnych w przyszłości jest przedmiotem pytania zadanego we wniosku, a nie elementem zdarzenia przyszłego.
2.  Udział Wnioskodawczyni w Spółkach Jawnych (każdej z osobna) będzie wynosił 1/2, 1/3, 1/4 albo 4/5. Biorąc pod uwagę liczbę wspólników oraz szacowane obroty Spółek Jawnych Wnioskodawczyni jest w stanie przewidzieć, że Jej udział w zysku Spółek Jawnych nie przekroczy 1 200 000 euro z każdej z osobna Spółki Jawnej.
3.  Spółki Jawne będą prowadziły działalność wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT.
4.  Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Spółki Jawne będą podatnikami podatku VAT czynnymi.
5.  Wnioskodawczyni przewiduje, że może wnieść aportem lub oddać do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy budynki, maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia Działów Specjalnych w zakresie wskazanym we wniosku.
6.  Poszczególne składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółek Jawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku – w przypadku, w którym Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie uzyskiwała przychody z (i) Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym oraz z (ii) udziałów w zyskach Spółek Jawnych, które to przychody w sumie w danym roku obrotowym (kalendarzowym) przekroczą 1 200 000 euro – Wnioskodawczyni będzie miała możliwość w następującym po tym roku obrotowym kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze Spółek Jawnych oraz z Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu – przy założeniu, że przychód z żadnej pojedynczej Spółki Jawnej ani przychód z Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym nie przekroczy 1 200 000 euro?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie przyszłym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynikającym m.in. z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z 2015 r., poz. 699, dalej jako: „Ustawa Nowelizująca”), w którym Wnioskodawczyni jest zainteresowaną w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) może dotyczyć przepisów, które w dniu składania wniosku zostały już ogłoszone w Dzienniku Ustaw, a które nie weszły w życie do dnia złożenia wniosku. Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 158/14: „aby organ mógł wydać interpretację indywidualną, pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie oznacza to jednak, że norma prawna będąca podstawą zadanego pytania musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Oznacza to jednak, że musi istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekty co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana w dzienniku urzędowym. Podstawą pytania mogą być zatem przepisy uchwalone, opublikowane, lecz jeszcze nieobowiązujące.”

Zatem Wnioskodawczyni, jako zainteresowana w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest uprawniona do złożenia wniosku, którego pytanie dotyczy oceny stanu przyszłego (tj. obowiązującego w 2016 r.) w świetle przepisów istniejących (uchwalonych i opublikowanych w Dzienniku Urzędowym), ale jeszcze nieobowiązujących w dniu składania wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest Jej stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku, w którym Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie uzyskiwała przychody z (i) Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym oraz z (ii) udziałów w zyskach Spółek Jawnych, które to przychody w sumie w danym roku obrotowym (kalendarzowym) przekroczą 1 200 000 euro, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość w następującym po tym roku obrotowym kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze Spółek Jawnych oraz z Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu – przy założeniu, że przychód z żadnej pojedynczej Spółki Jawnej ani przychód z Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym nie przekroczy 1 200 000 euro.

Spółki Jawne, jako osobowe spółki prawa handlowego i spółki niebędące osobami prawnymi, nie będą w 2016 r. podatnikami podatku dochodowego (są „transparentne podatkowo”). Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez te spółki są jej wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni), a dochód Spółek Jawnych nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód Wnioskodawczyni z udziału w Spółkach Jawnych (tj. spółkach niebędących osobami prawnymi) jest określony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: „Ustawa o PIT”), a więc proporcjonalne do prawa do udziału w zysku tych Spółek.

Mimo wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem PIT przychodów z działalności rolniczej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), przychód osiągany przez podatników podatku PIT z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem PIT (art. 2 ust. 3 ustawy o PIT). Oznacza to, że skoro Spółki Jawne będą prowadziły działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl ustawy o PIT, to przychód Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółkach Jawnych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT wg zasad właściwych dla źródła „działy specjalne produkcji rolnej” – art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni zauważa, że art. 15 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowi, że w sytuacji, w której podatnik podatku PIT osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi księgi rachunkowe (nawet bez prawnego obowiązku prowadzenia tych ksiąg), w których wykazuje osiągane przychody – wówczas wysokość takiego przychodu ustala się według zasad właściwych dla określania przychodów ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (zgodnie z art. 14 ustawy o PIT). Także w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód w podatku PIT z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o PIT. Jak wynika natomiast z ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości obowiązkowo stosuje się do spółek osobowych, w tym spółek jawnych, mających siedzibę w Polsce z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku spółek jawnych osób fizycznych – tylko o ile ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółek Jawnych, których przychody w danym roku obrotowym (kalendarzowym) nie przekroczą kwoty równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro, nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym). To bowiem Spółka Jawna, a nie Wnioskodawczyni, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu działalności gospodarczej (rolniczej), prowadzonej przez tę Spółkę – po przekroczeniu limitu przychodów netto w wysokości 1 200 000 euro. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że odpowiedzialność za prowadzenie tych ksiąg może spoczywać na Wnioskodawczyni jako na „kierowniku jednostki” w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. wspólniku Spółek Jawnych prowadzącym sprawy Spółki (art. 4 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółek Jawnych, osiągający roczne łączne przychody netto ze Spółek Jawnych prowadzących Działy Specjalne, przekraczające równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla dokumentowania przychodów w podatku PIT, uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółek Jawnych po dniu 31 grudnia 2015 r., a co za tym idzie Wnioskodawczyni będzie miała możliwość po dniu 31 grudnia 2015 r. opodatkowania podatkiem PIT dochodów ze Spółek Jawnych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Limit 1 200 000 euro powinien być bowiem liczony osobno dla każdej ze Spółek Jawnych i osobno dla Gospodarstwa Rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w art. 2 ust. 2 ww. ustawy określono, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca między innymi na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Przy czym, w myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zatem, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

*   metodą szacunkową;

*   w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ponadto, w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin „księgi” zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Wynikający z tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis art. 24a tej ustawy zawiera bowiem normy szczególne, określające po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Wskazać przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 699), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono m.in. zmiany w art. 15, który otrzymał następujące brzmienie:

*   ust. 1: Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

*   ust. 2: W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że skoro taki stan prawny będzie obowiązywał od 1 stycznia 2016 r., to poprzednim rokiem obrotowym, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, jest rok 2015.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi Gospodarstwo Rolne na terytorium Polski, w ramach którego prowadzi Działy Specjalne Produkcji Rolnej w zakresie uprawy pieczarek oraz zamierza rozpocząć prowadzenie Działów Specjalnych Produkcji Rolnej w zakresie hodowli, chowu i wylęgarni drobiu rzeźnego oraz drobiu nieśnego. Wnioskodawczyni prowadzi również inną działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni planuje założyć kilka Spółek Jawnych, które to Spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwa rolne. Spółki Jawne będą prowadziły taką samą działalność, jaką prowadzi Wnioskodawczyni w zakresie Działów Specjalnych, a więc działalność stanowiącą jeden z „działów specjalnych produkcji rolnej” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od rozpoczęcia działalności Gospodarstwa Rolnego w zakresie produkcji pieczarek, jak też w 2015 r., Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.). Wnioskodawczyni w 2015 r. rozlicza podatek od dochodów uzyskiwanych z Działów Specjalnych Produkcji Rolnej na podstawie norm szacunkowych. Wnioskodawczyni szacuje, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawczynię w ramach Działów Specjalnych Gospodarstwa Rolnego nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Wnioskodawczyni zakłada, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych osobno w ramach Działów Specjalnych nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Wnioskodawczyni zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawczynię w ramach Działów Specjalnych Gospodarstwa Rolnego nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Wnioskodawczyni zakłada też, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych (osobno), w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro. Prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawczyni z Gospodarstwa Rolnego oraz przychody Wnioskodawczyni ze Spółek Jawnych, jako wspólnika tych Spółek, będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwotę 1 200 000 euro.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że o ile poszczególne Spółki jawne, o których mowa we wniosku, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i uzyskane przez nie (dla każdej Spółki odrębnie) przychody w walucie polskiej nie przekroczą w roku podatkowym 1 200 000 euro (przeliczonej na walutę polską), to wspólnicy tych Spółek będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Ww. limit ustalony jest bowiem odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że przychodów z tytułu działalności rolniczej nie należy łączyć z przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek jawnych, w których Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro, to Wnioskodawczyni w kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym) będzie miała możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych przez te Spółki przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.