Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-346/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14, wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy art. 15b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego.

W dniu 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-167/14/SD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z 23 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 maja 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-54/14/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 23 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-66/14/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę, przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 24 marca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, 21 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 3.400.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 34.000,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez Wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany Wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), tj.:

1.  zostały zawarte na czas oznaczony,
2.  suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,
3.  umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dokonuje amortyzacji maszyn i urządzeń, niestanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane są przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku, gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zauważyć należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, dotyczą one przypadków „nabycia lub wytworzenia środków trwałych”.

Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Ustawa o CIT posługuje się pojęciem „nabytych lub wytworzonych” środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wyżej cytowany przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009). Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1997 r., Sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności.

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako „Kodeks Cywilny”). Z kolei „nabycie” na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia „nabycia” w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 września 2009 r., Sygn. I SA/GI 1119/06 wskazano, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia "nabycie". To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno-sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie, itp.). Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT.

Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia „nabycia” i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

*   Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). (\`(...)\`) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lipca 2012 r., Znak: ILPP1/443-292/12-4/HW).
*   Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. nabycie w spadku i zamianę. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r., Znak: IBPBII/2/415-597/12/ŁCz).
*   Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1085/11/ŁCz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 Znak: ILPB2/415-917/11-6/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada r. Znak: ILPB2/415-808/11-4/AJ.

Podsumowując, nabycie danego składnika majątkowego skutkuje:

1.  przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości), lub
2.  powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie).

Jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności.

Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie stanowi ich nabycia ani wytworzenia. Na Wnioskodawcę nie zostało bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń.

Z postanowień umów leasingu zawartych przez Wnioskodawcę wynika wprost, że w każdym przypadku tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującym. Oznacza to, że prawo własności w okresie leasingu przysługuje finansującym, a nie Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy finansujący nie rozwiążą wcześniej umów leasingu finansowego oraz pod warunkiem wywiązywania się przez Wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tych umów, Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane Wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, Wnioskodawca może żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Mając powyższe na uwadze, skoro art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 tej ustawy, stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdzie on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W analizowanych przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15b ustawy o CIT, nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-167/14/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził m.in., że tut. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia zastosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zarzucił Organowi, że nie odniósł się do kwestii intertemporalnej, która może mieć istotne znaczenie zważywszy na okoliczność że umowy leasingu zostały przez Spółkę zawarte przed wejściem w życie przepisów, których interpretacji Spółka oczekuje. Poza tym, Sąd zarzucił Organowi, że nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako: „updop”), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9).

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) wyżej powołane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i z tym dniem mają zastosowanie do wszystkich podatników za wyjątkiem tych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończył się po 31 grudnia 2012 r. (art. 17 ustawy). Przepisy o zatorach płatniczych mają zatem zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku.

Ww. przepisy podatkowe (art. 15b updop) zawierają zatem rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem, powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego. Pomimo, że umowy leasingu finansowego opisane we wniosku, zawierane były przed wejściem w życie przepisów dotyczących zatorów płatniczych, to wydatki w postaci zapłaty rat leasingowych ponoszone są przez Wnioskodawcę także po ich wejściu w życie, tj. po 1 stycznia 2013 r. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od będących przedmiotem umów leasingu finansowego maszyn i urządzeń są uwzględniane w rachunku podatkowym po 1 stycznia 2013 r. Zatem, w niniejszej sprawie, znaczenie ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy pomiędzy podmiotami. Co zresztą potwierdzono w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, której Wnioskodawca nie zaskarżył (interpretacja indywidualna z 13 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-168/14/SD, w której stwierdzono, że przepisy art. 15b ustawy o CIT mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r.).

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłącznie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13). Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 updop wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop). Należy podkreślić, że wykładnia językowa choć ma pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa, powinna być wzmocniona chociażby przez zastosowanie wykładni celowościowej, w sytuacji, gdy nie pozwala na jednoznaczne rozkodowanie tekstu prawnego. Zastosowanie się tylko do wykładni językowej w rozpatrywanej sprawie, w sposób nieuprawniony prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów do których się odnosi wyłączając z zakresu ich stosowania te podmioty gospodarcze, które co prawda dokonują odpisów amortyzacyjnych, ale nie posiadają tyt. własności amortyzowanych środków trwałych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów z obowiązku stosowania, ustawą nowelizujących przepisów prawa, jest możliwe tylko wówczas, gdy ustawodawca w sposób wyraźny takie wyłączenie zastrzegł. W niniejszej sprawie takiego zastrzeżenia brak. Mając zatem na względzie konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa zastosowanie tylko wykładni językowej nie pozawala na rozkodowanie interpretowanych przepisów i ostatecznie uzasadniało zastosowanie także wykładni celowościowej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.