Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-20/12/15-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Przychody Spółki związane z retrocesją z tytułu udziału w wypłaconych odszkodowaniach, prowizji retrocesyjnych, superudziału retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz „innych przychodów” uzyskiwane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w zależności od konstrukcji zawieranych umów – powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c, a nie – jak twierdzi Spółka – zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. W odróżnieniu od art. 15 ust. 4e ustawy, który odwołuje się do ujęcia w księgach rachunkowych, powołane przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu nie zawierają podobnego odwołania. Z uwagi na to, że nie można wykluczyć, że przepisy o rachunkowości zawierają odmienne zasady ujmowania przychodu w księgach rachunkowych, niż te wskazane w art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a regulacje te podlegają autonomii, nie można w pełni podzielić stanowiska Spółki w zakresie podatkowego wykazywania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; odszkodowania; prowizje; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; reasekuracja; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2410/12 z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **jest prawidłowe**,

*   rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **jest nieprawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia oraz rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją - w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej jako: „X.”,, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator, przejmując część ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).

Wnioskodawca zawiera umowy retrocesji, na mocy których przekazuje część przejętego przez siebie w ramach zawieranych umów reasekuracji czynnej ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, retrocesjonariusz świadczy na rzecz Spółki usługę retrocesji, polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od Spółki.

Rozliczenie pomiędzy Spółką a retrocesjonariuszem z tytułu zawartych umów retrocesji może następować z dołu i z góry. Rozliczenie z góry następuje w przyjętych w umowie retrocesji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych). Kwartały i półrocza pokrywają się w większości przypadków z kwartałami kalendarzowymi/półroczem kalendarzowym.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rozliczenie z góry następuje w przypadku umów nieproporcjonalnych, gdy umowa retrocesji posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej.

W związku ze sposobem rozliczenia retrocesji, za dany okres Spółka wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.

Z jednej strony, w zamian za przejęcie przez retrocesjonariusza części ryzyka, Spółka płaci na jego rzecz tzw. składkę retrocesyjną stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej otrzymanej przez Wnioskodawcę od swoich klientów, z tytułu świadczonej przez Spółkę na ich rzecz usługi reasekuracji czynnej.

Z drugiej strony, Spółka jako retrocedent uzyskuje (może uzyskiwać) od retrocesjonariusza następujące przychody:

1.  udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej — w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;
2.  prowizje retrocesyjne — stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;
3.  superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji;
4.  „inne przychody”, tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki lub prostowanie prowizji (korekta prowizji retrocesyjnej zgodnie z postanowieniami umowy).

W świetle powyższego, rozliczenia Spółki z retrocesjonariuszami z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług retrocesji, mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

*   od Spółki do retrocesjonariusza (pozycje kosztowe Spółki) – składka retrocesyjna;

*   od retrocesjonariusza do Spółki (pozycje przychodowe Spółki) — udział w wypłaconych odszkodowaniach, prowizje retrocesyjne, superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz „inne przychody”.

Ujęcie w księgach Spółki powyższych rozliczeń przebiega w następujących etapach:

Umowy obligatoryjne nieproporcjonalne

Każda umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej będącej zobowiązaniem Spółki z tytułu umowy retrocesji (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy). W związku z powyższym, w przypadku tych umów składka retrocesyjna, wymagalna za cały okres umowy, księgowana jest jako koszt w korespondencji z zobowiązaniami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki. Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka retrocesyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być „prostowana” w określonych w umowie okresach rozliczeniowych.

Natomiast przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych. Przychody te są drugostronnie ujmowane jako należności, w tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe przychody jako przychody dla celów podatkowych.

Umowy obligatoryjne proporcjonalne

*   etap I – w zależności od umowy:
    1.  na koniec przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (najczęściej kwartalnego, półrocznego), Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami; albo
    2.  na koniec każdego miesiąca Spółka wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczącego danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami.Jednocześnie, jako że koszty w postaci składki retrocesyjnej i przychody w postaci prowizji retrocesyjnych dotyczą z reguły także przyszłych okresów rozliczeniowych, Spółka dokonuje technicznego przeksięgowania powyższych kosztów i przychodów jako odroczonych w czasie – zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą rozliczania w czasie. Koszty w postaci składki retrocesyjnej są rozliczane w czasie zgodnie z zasadami określonymi dla tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci rezerwy składki na udziale retrocesjonariusza, natomiast przychody w postaci odroczonych w czasie prowizji retrocesyjnych są rozliczane zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą mającą zastosowanie także przy rozliczaniu rezerwy składki na udziale retrocesjonariuszy. Oznacza to, iż powyższe pozycje są „eliminowane” z rachunku wyników i pokazywane w bilansie Spółki, a w rachunku wyników pokazywana jest wyłącznie ta część przychodów i kosztów, która odpowiada danemu okresowi rozliczeniowemu.
*   etap II – w terminach wskazanych w umowach (zwykle w ciągu 3-4 miesięcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego), Spółka wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności i zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy retrocesji, który następnie jest akceptowany przez retrocesjonariusza. Po akceptacji rachunku technicznego przez retrocesjonariusza, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj.
    1.  Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” koszty/przychody zaksięgowane w etapie I pkt a) w korespondencji z należnościami/zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami; albo
    2.  W odniesieniu do księgowań z etapu I pkt b) Spółka wyksięgowuje/doksięgowuje „na bieżąco” odpowiednią kwotę, do wysokości kwot na zaakceptowanym rachunku technicznym.
*   etap III – po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy retrocesji, następują płatności wynikające z danej umowy. Za zgodą retrocesjonariusza, płatności mogą być saldowane. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Spółka zwraca uwagę, iż w żadnym etapie księgowane koszty nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Spółki związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?
2.  Czy przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

– w zakresie pytania Nr 1:

koszty X. związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 1:

Wydatki związane z retrocesją jako koszt uzyskania przychodów

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W tym kontekście, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:

*   dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

*   nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią w związku z umową retrocesji są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na retrocesjonariusza części ryzyka przejętego od zakładu ubezpieczeń. Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty związane z retrocesją spełniają oba powyższe warunki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wydatki związane z retrocesją jako tzw. „pośrednie” koszty uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj., „bezpośredniego” lub „innego niż bezpośredni”, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem Spółki, koszty przez nią ponoszone wynikające z umowy retrocesji, są kosztami innymi niż „bezpośrednio” związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  Poniesienie kosztów retrocesji, w wyniku scedowania na retrocesjonariusza części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu retrocesji.

Wynika to z faktu, iż poprzez zawarcie umów retrocesji, Spółka zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych). Poprzez mechanizm retrocesji, retrocesjonariusz partycypuje w kosztach odszkodowań, wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową retrocedenta. Innymi słowy, udział retrocesjonariusza w wypłacanych odszkodowaniach służy wsparciu retrocedenta i stabilnemu prowadzeniu działalności reasekuracyjnej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja retrocesji, będąca skutkiem udostępniania retrocedentom części kapitałów i środków finansowych retrocesjonariuszy.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia Spółki pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów retrocesji co do zasady nie wystąpił. Generalnie, wystąpienie przychodu z tytułu retrocesji oznacza, że wystąpiła szkoda, z tytułu której Spółka musiała wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału retrocesjonariusza w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach przychodowych otrzymywanych przez Spółkę.

1.  Poprzez zawarcie umów retrocesji, retrocedent zwiększa zdolność prowadzenia działalności reasekuracyjnej, co pośrednio prowadzi do zabezpieczenia jego bytu, gdyż może zawierać umowy reasekuracyjne obarczone ryzykiem, którego bez ochrony retrocesyjnej nie byłby w stanie samodzielnie zaakceptować. Innymi słowy, poprzez retrocesję realizuje się wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego — tzw. funkcja techniczna retrocesji — wpływający na wzrost stabilności portfela i zwiększający tym samym bezpieczeństwo prowadzonej działalności reasekuracyjnej.
2.  Koszty retrocesji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami reasekuracji czynnej. Stąd, są one niejako ubezpieczeniem ryzyka zakładu reasekuracji. Jednocześnie, koszty ubezpieczenia co do zasady stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami z działalności gospodarczej.
3.  W doktrynie podatkowej występuje pogląd, iż do grupy kosztów innych niż koszty „bezpośrednio” związane z przychodami należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy. Niewątpliwie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki związane z retrocesją związane są z zabezpieczeniem źródeł przychodów a tym samym z funkcjonowaniem Spółki.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że koszty retrocesji stanowią koszty „inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi.

Moment rozpoznania kosztów z tytułu retrocesji jako kosztu uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, koszty retrocesji, jako koszty „inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zarachowania jako koszt dla celów księgowych, gdyż nie są one ujmowane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-122/10-2/MB).

Dodatkowo Spółka zwróciła również uwagę, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego, który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą:

„szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi.” (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, koszty związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

\- w zakresie pytania Nr 2:

przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 2:

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody Spółki osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji stanowią przychody z działalności gospodarczej, zatem powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W tym kontekście, zauważyć należy, że przychód podatkowy powstaje w dniu zarachowania przychodu na koniec miesiąca/okresu rozliczeniowego (w zależności od umowy) choćby nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-122/10-2/MB).

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest twierdzenie, że przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 12 kwietnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-20/12-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę:

1.  w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych – za nieprawidłowe,
2.  rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych – za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w sprawie Organ podatkowy wskazał, że:

Ad. 1)

Z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka retrocesyjna stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, to w konsekwencji przedmiotowe koszty jako „pośrednie” będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Niemniej jednak, z uwagi na wykazaną powyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej nie należy jednak rozpoznawać przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, ponieważ obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Przychody Spółki związane z retrocesją uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od prawnych, przy czym z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB5/423-20/12-2/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 16 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania w dniu 12 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-20/12-2/AS (dalej: „Interpretacja”) polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że:

*   koszty Spółki związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „updop”) w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych;

*   przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 25 maja 2012 r. Nr IPPB5/423-20/12-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 30 maja 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB5/423-20/12-2/AS, X. S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego 27 czerwca 2012 r., data wpływu 3 lipca 2012 r.), skargę na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 13 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2410/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB5/423-20/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,
2.  stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3.  zasądził od Ministra Finansów na rzecz X. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: „p.p.s.a.”, zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd zaznaczył, że rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Sąd wskazał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych z retrocesją oraz w zakresie – związanego z retrocesją – momentu rozpoznania przychodów u Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącej podnosił, iż organ nie wskazał w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego tej oceny.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, pomimo swojej obszerności, sprowadza się do przytoczenia treści przepisów, tj. art. 12 ust. 3, 3a i 3c i art. 15 ust. 1 oraz art, 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., zresztą tych samych, które na poparcie swojego stanowiska przytoczyła Skarżąca oraz konkluzji, że: „Z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka retrocesyjna stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, to w konsekwencji przedmiotowe koszty jako „pośrednie” będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych w dacie poniesienia. Nie mniej jednak, z uwagi na wykazaną powyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej nie należy jednak rozpoznawać przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, ponieważ obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi”.

W zakresie natomiast wyjaśnienia kwestii związanej z określeniem momentu powstania przychodu stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: „Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że przychody Spółki związane z retrocesją uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi”.

W opinii Sądu trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu. Tymczasem organ uzasadniając negatywną dla Skarżącej interpretację powołał się na te same przepisy prawa co Skarżąca, zgadzając się z jednej strony ze Skarżącą co do zastosowania tych właśnie przepisów, z drugiej zaś stwierdzając, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe.

Wydaje się, że różnica poglądów sprowadza się do kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości, ale kwestia ta nie została przez organ należycie uzasadniona. W tym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych uzasadniających pogląd organu, co równocześnie uniemożliwia ocenę prawidłowości tego poglądu. Należy przy tym wyjaśnić, iż – zdaniem Sądu – ogólne odesłanie do orzecznictwa, w tym do jednego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie wypełnia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej jakie wynikają z art. 14c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał również zarzut Skarżącej naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w kwestii wypowiedzenia się organu w zakresie korygowania kosztów i przychodów podatkowych. Również w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było ogólnikowe i nie wskazywało podstaw prawnych stanowiska organu.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego, Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd zaznaczył przy tym, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł w dniu 8 stycznia 2014 r. skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) zarzucono obrazę przepisów prawa procesowego art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749) dalej O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i przyjęcia, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, stanowiącego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wyrażony przez niego pogląd w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne i powołane przepisy dotyczące przychodów i kosztów związanych z retrocesją, uzyskane przychody i poniesione koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c i art, 15 ust. 4a i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: „updop”, ale nie w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych oraz nieuzasadnienie na jakiej podstawie i w jaki sposób ma następować, stwierdzając, że przedstawione stanowisko organu zawarte w uchylonej interpretacji wskazuje na przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego zgodnie z obowiązującym w tym zakresie trybem art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej oraz wskazał na bezpodstawność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej dowodzono, że organ podatkowy nie tylko wskazał obowiązujące w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowe, ale wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz uzasadnił, z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt II FSK 1731/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/12 w sprawie ze skargi X. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB5/423-20/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę kasacyjną.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 27 listopada 2015 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. organu w dniu 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 13 marca 2013 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2410/12 ze skargi X. S.A. oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-20/12-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2410/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **za prawidłowe**,

*   rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **za nieprawidłowe**.

Ad. pytanie 1)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 2)

Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

W § 2 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825) wskazano, że umowa reasekuracji biernej oznacza umowę reasekuracji biernej i umowę retrocesji biernej.

Zatem sytuacja podatkowa Spółki jest zbliżona do sytuacji podatnika, który zawiera umowy reasekuracji biernej, na mocy których przekazuje do reasekuratora część ryzyka przyjętego przez siebie w ramach zawieranych umów ubezpieczenia.

Retrocesja jest instytucją prawną pozwalającą reasekuratorowi, który przyjął ryzyko w drodze reasekuracji do wtórnego jego podziału między kolejnych reasekuratorów. Reasekurator odstępuje bowiem część swego udziału w ryzyku innemu reasekuratorowi wraz z przypadającą na tę część ryzyka częścią składki oraz odpowiedzialności odszkodowawczej. Reasekuratora odstępującego udział w ryzyku nazywa się retrocedentem, a reasekuratora przyjmującego udział w ryzyku – retrocesjonariuszem.

Dzięki umowom retrocesji istnieje możliwość reasekuracji nawet największych ryzyk poprzez daleko idący ich podział.

Zgodnie z wytycznymi Komisji Nadzoru Finansowego jako organu administracji publicznej sprawującego państwowy nadzór nad rynkiem finansowym w Polsce, dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości, zakład powinien rzetelnie o terminowo wyliczać oraz wykazywać w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym wartości związane z reasekuracją w oparciu o przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Działalność ubezpieczeniowa podlega zarówno ogólnym zasadom rachunkowości określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), jak i dodatkowo przepisom ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) podatnicy zobowiązani są wprawdzie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z powyższymi przepisami, aby zapewnić ustalenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i należnego podatku, lecz nie zmienia to faktu, iż przepisy rachunkowe nie mają jednak charakteru podatkotwórczego i nie mają pierwszeństwa przed przepisami prawa podatkowego.

Przepisy o rachunkowości mają bowiem jedynie służyć prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz wysokość tej podstawy winna być już ustalona zgodnie z powyższa ustawą podatkową. Przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wszyscy podatnicy tego podatku, w tym też również tacy jak np. ubezpieczyciele.

Należy zauważyć, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.

W oparciu o opisane we wniosku stan faktyczny zauważyć należy, że źródłem przychodu Spółki są m.in. otrzymywana od retrocesjonariusza:

*   udział w wypłaconych odszkodowaniach,
*   prowizje retrocesyjne,
*   superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza
*   „inne przychody”.

Co wykazano powyżej, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu retrocesji biernej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Rozpatrując zagadnienie przychodów podatkowych związanych z retrocesją należy wskazać na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można traktować tych obu przepisów w oderwaniu od siebie i z art. 12 ust. 3 wyinterpretować tylko to co jest przedmiotem opodatkowania (przychód związany z działalnością gospodarczą należny, choćby nie został faktycznie otrzymany), w oderwaniu od treści przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającego datę powstania przychodu (dla celów podatkowych).

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma zatem dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zasady memoriałowego uznania przychodów z działalności gospodarczej. Posługuje się bowiem określeniem „przychody należne”. Są to zatem przychody wynikające ze źródła przychodów będące następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. To w następstwie tej działalności stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Powstanie tego rodzaju przychodu w rozpoznawanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości skoro udział w wypłaconych odszkodowaniach, prowizje retrocesyjne, superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz „inne przychody” są wpłacane przez cedenta.

Z kolei o dacie powstania przychodu decyduje reguła wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast art. 12 ust. 3c dotyczy usług rozliczanych cyklicznie. Ustawodawca określił w tym przepisie możliwe daty powstania przychodu, przyjmując, że może to być ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Właściwe jest w tej sytuacji odwołanie się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, konkludując - na podstawie definicji słownikowych pojęć „okres” i „rozliczać”, że chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Z taką koncepcją okresu rozliczeniowego, kładącą nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi, można się zgodzić, tym bardziej że ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c jako istotny (usługa ma być „rozliczana” w okresach rozliczeniowych). Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje przy tym wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Z przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym osób prawnych wynika zatem, że chodzi o okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone (cyklicznie, w sposób ciągły czy w pewnym przedziale czasowym) usługi.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym osób prawnych odnosi się do momentu powstania przychodu, natomiast nie wyłącza zastosowania art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wprowadzającego ogólna zasadę, zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W oparciu o powyższe ustalenia formalnoprawne, z uwagi na występujące różnice w konstrukcji zawieranych umów opisanych w rozpatrywanym wniosku wskazać przy tym należy, że:

*   przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych, w których składka retrocesyjna wymagana jest za cały okres umowy, a przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności,tym samym w tym zakresie zastosowanie ma art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych, w których przyjęto określony okres rozliczeniowy (najczęściej kwartalny, półroczny) Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami, albo na koniec każdego miesiąca wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczące danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami – zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji:

1.  udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej – w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną, w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;
2.  prowizje retrocesyjne – stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;
3.  superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji;
4.  „inne przychody”, tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki - stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy z której wynikają:
    1.  przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    2.  przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),a nie – jak twierdzi Spółka – zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że przychody Spółki związane z retrocesją z tytułu udziału w wypłaconych odszkodowaniach, prowizji retrocesyjnych, superudziału retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz „innych przychodów” uzyskiwane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w zależności od konstrukcji zawieranych umów – powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c, a nie – jak twierdzi Spółka – zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W odróżnieniu od art. 15 ust. 4e ustawy, który odwołuje się do ujęcia w księgach rachunkowych, powołane przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu nie zawierają podobnego odwołania. Z uwagi na to, że nie można wykluczyć, że przepisy o rachunkowości zawierają odmienne zasady ujmowania przychodu w księgach rachunkowych, niż te wskazane w art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a regulacje te podlegają autonomii, nie można w pełni podzielić stanowiska Spółki w zakresie podatkowego wykazywania przychodów.

Zasady ujmowania przychodu z tytułu retrocesji dla celów podatkowych zostały uregulowane wyłącznie w ustawie podatkowej i brak jest podstawy do odwoływania się w tym zakresie do zasad rachunkowości.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych należało uznać za nieprawidłowe.

Odwołując się do przywołanego przez Spółkę stanowiska Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanego w ramach prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem nowych regulacji ujednolicających sposób traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r., http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr5/FPB-87) należy mieć na względzie, że stanowisko to zaprezentowane zostało w toku prac legislacyjnych, ale nie ma charakteru prawnie wiążącego stanowiska resortu finansów, z którego Spółka mogłaby wywodzić jakiekolwiek skutki prawne w opisanej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Wnioskodawcę na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-122/10-2/MB, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów z tytułu udziału reasekuratorów w składce, udziału reasekuratora w regresach, przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej i udziałów reasekuratora w odszkodowaniach, wydana została w odmiennym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja indywidualna ma jedynie walor informacyjny i nie może być wiążąca dla tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.