Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-321/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-24
Teza: Kiedy Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu podatkowego wynikającej ze zmiany stawki podatku VAT?
Słowa kluczowe: faktura; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; stawka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu podatkowego wynikającego ze zmiany stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu podatkowego wynikającego ze zmiany stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada (i będzie posiadać na moment opisanego zdarzenia przyszłego) siedzibę na terytorium Polski i jest (oraz będzie na moment opisanego zdarzenia przyszłego) polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od źródła ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Spółka prowadzi na terenie kraju sieć restauracji szybkiej obsługi pod marką „S.”, w których oferuje swoim klientom żywność oraz napoje, zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty Wnioskodawcy można zakupić m. in. następujące produkty: napoje (soki, woda mineralna, napoje gazowane, herbata, kawa, napoje mleczne, itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Dodatkowo w niektórych restauracjach znajdują się wyodrębnione stoiska kawiarniane. Stoiska te oferują m. in. kawę, herbatę, inne napoje gorące, wodę mineralną, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery, itp. Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne, a prowadzona sprzedaż jest w przeważającej części dokumentowana paragonami fiskalnymi.

W okresie od 2011 r. do czerwca 2015 r., Wnioskodawca traktował dla celów VAT sprzedaż produktów wewnątrz restauracji oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych (znajdujących się wewnątrz restauracji Wnioskodawcy), jako świadczenie usługi gastronomicznej podlegającej opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Takie podejście Spółki wynikało zarówno z funkcjonującej w tym okresie praktyki rynkowej jak również indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które były wydawane na rzecz Spółki. Wnioskodawca 19 lutego 2008 r. otrzymał interpretację indywidualną (sygn. IPPP1/4430605/07-3/IG), w której organ podatkowy nie kwestionował przyjęcia przez Spółkę, iż sprzedaż oferowanych produktów żywnościowych oraz napojów stanowi świadczenie usług gastronomicznych dla celów podatku VAT. Przyjmując, iż jakkolwiek zmiany w podatku VAT, które miały miejsce od 2011 r. miały istotne znaczenie dla sposobu ustalania stawki podatku VAT (odejście od ścisłego powiązania z PKWiU), Spółka uznała, iż zmiany te nie powinny wpłynąć na ocenę usługowego charakteru transakcji sprzedaży produktów żywnościowych oraz napojów. Potwierdzeniem prawidłowości takiego podejścia była interpretacja indywidualna wydana na rzecz Spółki 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP), która zaaprobowała pogląd, iż sprzedaż produktów żywnościowych oraz napojów przez Spółkę należy traktować jako usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) dla potrzeb VAT. Interpretacja ta została 19 grudnia 2014 r. zmieniona przez Ministra Finansów (sygn. PT8/033/59/400/WCH/14/RD/RD118717), przy czym nowe stanowisko przedstawione przez organ (odnośnie do sposobu opodatkowania omawianych transakcji) nie kwestionowało przyjęcia przez Spółkę, iż cały czas do czynienia mamy z usługą restauracyjną. Innymi słowy, w zmienionej interpretacji Minister Finansów ponownie potwierdził, iż sprzedaż produktów żywnościowych oraz napojów przez Spółkę stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) dla potrzeb VAT, co w konsekwencji oznaczało powinność jej opodatkowania 8% stawką podatku.

Jednocześnie 10 marca 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 udzielił po raz pierwszy wyraźnych wskazówek, jakie okoliczności pozwalają ustalić, czy na gruncie podatku VAT do czynienia mamy z usługą restauracyjną czy dostawą towarów (gotowych posiłków i dań). W wyniku ponownej analizy przepisów prawa podatkowego, uwzględniając przy tym orzecznictwo TSUE oraz dokonując dokładnej analizy okoliczności sprzedaży produktów żywnościowych, Wnioskodawca uznał, iż:

*   istnieją argumenty pozwalające przyjąć, iż sprzedaż produktów żywnościowych oraz napojów przez Spółkę stanowi w istocie dostawę towarów a nie świadczenie usługi restauracyjnej dla potrzeb VAT, oraz
*   w odniesieniu do części sprzedawanego asortymentu (przy założeniu, iż na gruncie VAT jest to dostawa towaru a nie świadczenie usługi) właściwą stawką podatku VAT jest stawka w wysokości 5% (zamiast 8%).

Prawidłowość powyższych założeń została potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW) wydanej na rzecz Spółki 5 maja 2015 r. Organ podatkowy potwierdził, iż dla celów podatku VAT, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sprzedaż określonych produktów należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań - opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5%.

W konsekwencji Wnioskodawca zamierza zwrócić się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz złożyć stosowne korekty deklaracji podatkowych VAT. Wnioskodawca zamierza złożyć stosowne wniosku o nadpłatę jeszcze w tym roku, niemniej jednak z uwagi na czasochłonności procesu oraz istotny nakład pracy wymagany dla właściwego przygotowania wniosków o nadpłatę, nie można również wykluczyć, że wnioski o nadpłatę zostaną złożone dopiero na początku kolejnego roku (2016) i wówczas dopiero Wnioskodawca dokona stosownych korekt deklaracji podatkowych.

Złożenie korekt i zwrócenie się o zwrot nadpłaconego podatku VAT ma również swoje konsekwencje w zakresie podatku CIT. W tym przypadku korekta podatku VAT prowadzi do korekty przychodu netto, a zatem sama korekta będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, kiedy Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu podatkowego wynikającej ze zmiany stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokonać korekty przychodu podatkowego wynikającej ze zmiany stawki podatku VAT w bieżącym okresie rozliczenia podatku CIT, w którym Wnioskodawca otrzyma zwrot nadpłaconego podatku VAT należnego.

Przepisy podatkowe i praktyka podatkowa

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a – 3e.

Na podstawie art. 12 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT do przychodu nie zalicza się VAT należnego.

Przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno, jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu (korekta in plus), jak i ich zmniejszeniu (korekta in minus). Ustawa w szczególności nie precyzuje, czy zmiana wielkości przychodów powinna następować w dacie korekty (np. w dacie wystawienia faktury korygującej), czy też w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego.

Powyższa kwestia (w szczególności w sytuacji wystawienia faktur korygujących) była i jest przedmiotem rozbieżnych stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przeważające stanowisko organów podatkowych określające okres, w którym należy ująć korektę przychodów opiera się na kryterium prawidłowości określenia pierwotnej wysokości przychodu, będącego przedmiotem korekty. W przypadku, gdy korekta jest spowodowana nieprawidłowym określeniem przychodu przez podatnika (wynika z jego błędu, np. wskutek niewłaściwego określenia ceny, wartości lub ilości towaru), należy dokonać korekty przychodu za okres, w którym ten przychód został pierwotnie ujęty. Uważa się bowiem, że od samego początku przychód ten (na skutek błędu samego podatnika) był wykazany w nieprawidłowej wysokości.

Jeżeli natomiast korekta jest wynikiem zdarzeń powstałych już po powstaniu pierwotnego obowiązku podatkowego (np. po wystawieniu pierwotnej faktury) tj. pierwotny przychód został ustalony prawidłowo, jednakże następnie strony np. ustaliły rabat, bonifikatę, bądź też nastąpił zwrot towaru lub też podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po pierwotnym ustaleniu przychodu, należy korektę przychodu wykazać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła korekta (np. „na bieżąco”).

W chwili rozpoznania pierwotnego przychodu, podatnik nie miał bowiem podstaw, aby przychód wykazywać w kwocie innej niż należny w tamtym okresie. Z tego względu na dzień ustalenia pierwotnego przychodu była to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W konsekwencji, skutki zdarzeń zaistniałych po rozpoznaniu pierwotnego przychodu powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 listopada 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-504/08-3/KS), organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika - „Niemniej jednak w sytuacji, gdy zwrot towarów następuje w danym roku podatkowym, a faktura korygująca jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym - w takiej sytuacji Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu wykazanego w roku, w którym faktycznie dokonano zwrotu, gdyż jak wskazuje ustawodawca (w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to sam fakt zwrotu (a nie późniejsze wystawienie faktury korygującej) wpływa na wielkość przychodów podatnika. Według Spółki, zwrot sprzedanych wcześniej towarów, potwierdzony następnie wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą winien być uwzględniony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie fizycznego zwrotu towaru, potwierdzonego protokołem przyjęcia”.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska wynika w szczególności z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca, jako jeden z czynników obniżających wartość przychodów podatnika wskazuje na zwracane towary.

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że to sam fakt dokonania zwrotu towarów (i akceptacji takiego zwrotu przez Spółkę), a nie wystawienie formalnego dokumentu, jakim jest faktura korygująca, powoduje konieczność skorygowania przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdza np. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Izbę Skarbowąw dniu 19 kwietnia 2005 r.), w którym to postanowieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż: „W przypadku zwrotu towarów przychód powinien zostać skorygowany za okres (miesiąc), w którym towary zostały podatnikowi zwrócone”.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe w innych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-296/08-2/ECH), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-504/08- 7/KS).

W praktyce podatkowej funkcjonuje także odmienne stanowisko mówiące, że korekta/wystawienie faktury korygującej związane jest z pierwotnym zdarzeniem gospodarczym dotyczy przychodu tego okresu, w którym to zdarzenie pierwotne miało miejsce. Korekta (faktury) nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego. Zatem, korekta przychodów, powinna być każdorazowo dokonywana przez podatnika „wstecz”, bez względu na przyczynę korekty (wystawienia faktury korygującej).

Zdaniem Spółki, z takim stanowiskiem absolutnie nie można się zgodzić, gdyż przykładowo zwrot towaru (np. na skutek reklamacji), jak i skonto albo bonifikata udzielone po sprzedaży są odrębnym zdarzeniem gospodarczym o innej treści ekonomicznej, a to że dotyczą one wcześniejszej sprzedaży nie oznacza, że wystąpią zawsze w tym samym momencie.

Ponadto, takie podejście nie znajduje potwierdzenia w żadnych przepisach ustaw podatkowych, a dodatkowo pozbawione jest racjonalności. Stosowanie bowiem takiego rozwiązania stwarzałoby obowiązek nieustannego dokonywania korekt zeznań podatkowych, konieczność wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, a w niektórych przypadkach obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, pomimo tego, że podatnik nie popełnił błędu w pierwotnym rozliczeniu (zmiana przychodu wynika z późniejszych zdarzeń). Trudno zatem przyjąć, aby intencją racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie tak istotnej niepewności co do wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za dany okres, co miałoby przełożenie również na sytuację samych urzędów skarbowych.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jedynym rozsądnym i racjonalnym podejściem, w przypadku, gdy okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistnieje już po pierwotnym rozpoznaniu przychodu (a przychód został ustalony prawidłowo), jest dokonanie korekty przychodów na bieżąco. Spółka podkreśla, że w chwili rozpoznania pierwotnego przychodu podatnik nie ma bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę, niż ustalona na ten moment.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   w wyroku NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12, zgodnie, z którym jeżeli wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne, bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zmiana następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tego zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości;
*   w wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 853/10, w którym NSA wskazał, że gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zmiany wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi);
*   w wyroku WSA w Warszawie z 9 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1444/12, w uzasadnieniu, którego WSA w Warszawie podkreślił, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu zmiany podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy, czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość; - w wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 549/11, zgodnie, z którym prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odniesienie wartości zwróconych towarów nie do tego roku, w którym pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów rozpoznano, ale do roku, w którym dokonano zwrotu towarów i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym zwrot nastąpił;
*   w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13, w którym sąd uznał, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres, z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż w przeciwieństwie do części praktyki podatkowej w zakresie CIT, praktyka podatkowa w zakresie podatku VAT wydaje się w bardziej jednoznaczny sposób uzależniać moment dokonania korekty podatku należnego od przyczyn zaistnienia korekty. Trudno zatem racjonalnie przyjąć, dlaczego dla celów CIT podejście miałoby być odmienne.

Na gruncie podatku VAT, w szczególności, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość podatku, jeżeli podstawa opodatkowania podlega podwyższeniu w wyniku zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktury pierwotnej, wtedy fakturę korygującą ujmuje się w deklaracji podatkowej składanej za ten sam miesiąc, w którym została wystawiona korekta. Wyłącznie w przypadku, gdy korekta „in plus” odzwierciedla stan, który istniał już w momencie sprzedaży (pomyłka/błąd), podatnik zobowiązany jest ująć taką fakturę korygującą w deklaracji złożonej za okres, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to jedyne słuszne podejście, które również powinno mieć zastosowanie w przypadku podatku CIT.

W dalszej części wniosku, Spółka przedstawia kolejne argumenty przemawiające za tym podejściem organów podatkowych, które nakazuje różnicowanie sytuacji, w której wysokość przychodu uległa zmianie po jego powstaniu (i ujęciu w rozliczeniach podatkowych) na skutek działań podatnika, jak też działań od niego niezależnych.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w jej konkretnej sprawie konieczność zmiany wysokości przychodu jest skutkiem planowanej korekty stawki podatku VAT. Spółka podkreśla, że stawkę VAT, która teraz będzie podlegała korekcie, stosowała w zaufaniu do konkluzji wynikających z interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz Spółki, w których Minister Finansów, nieprzerwanie, od 2008 r. potwierdzał, iż dla celów podatku VAT, sprzedaż produktów żywnościowych i napojów dokonywana przez Spółkę powinna być traktowana jako usługa restauracyjna. Taka klasyfikacja natury tej transakcji powodowała określone konsekwencje w zakresie stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT - Spółka, działając w zaufaniu do stanowiska wynikającego z otrzymywanych interpretacji ustalała stawkę podatku VAT przyjmując, iż świadczy usługi restauracyjne. W istocie jednak Spółka dokonywała dostawy gotowych posiłków i dań, co w odniesieniu do pewnego zakresu produktów spowodowało, iż pierwotnie Spółka zastosowała zbyt wysoką stawkę podatku VAT (co do zasady, usługi restauracyjne opodatkowane są stawką 7%/8%, natomiast określone gotowe posiłki i dania mogą korzystać ze stawki VAT w wysokości 5%).

Korekta przychodów będąca wynikiem zmiany stawki podatku VAT należnego

Przedstawiona koncepcja dotycząca momentu dokonania korekty przychodów oparta na zasadzie zawinienia po stronie podatnika ma istotne znaczenie w stanie faktycznym dotyczącym Spółki. Historycznie Spółka traktowała sprzedaż produktów żywnościowych oraz napojów jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Taka kwalifikacja działalności Spółki dla celów VAT implikowała określone konsekwencje podatkowe, przede wszystkim w zakresie właściwej stawki podatku VAT. Co istotne, już od 2008 r. Spółka, na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej mogła przyjąć, iż działalność Spółki, dla celów podatku VAT, ma charakter usługowy. Konkluzja ta (o usługowym charakterze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę) była potwierdzana w kolejnych interpretacjach indywidualnych wydanych dla Spółki: zarówno pierwotnej, wydanej 26 listopada 2013 r. o sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP jak i w interpretacji zmieniającej interpretację z 26 listopada 2013 r., wydanej 19 grudnia 2014 r. o sygn. PT8/033/59/400/WCH/14/RD/RD118717.

W każdej z tych interpretacji organ podatkowy potwierdził, iż sprzedaż produktów żywnościowych oraz napojów, na gruncie VAT, powinna być traktowana przez Spółkę jako usługa. Na podstawie takiej klasyfikacji charakteru działalności Spółki, Wnioskodawca ustalał właściwą stawkę podatku VAT (co do zasady, dla usług restauracyjnych właściwą stawką VAT była stawka w wysokości 7%/8%). Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż konkluzje wynikające z wydawanych na jej rzecz indywidualnych interpretacji były zgodne z przeważającą w momencie ich wydawania praktyką zarówno interpretacyjną jak i rynkową. Innymi słowy, na moment otrzymywania pierwszej interpretacji oraz za każdym kolejnym razem, gdy organ podatkowy potwierdzał słuszność „usługowego” charakteru działalności Spółki, Wnioskodawca nie miał wyraźnych podstaw by sądzić, iż konkluzje organu nie są właściwe. Działając w zaufaniu do organów podatkowych Wnioskodawca przyjmował za pewne, iż sprzedaż produktów żywnościowych i napojów jest usługą dla celów VAT, i na tej podstawie ustalał właściwą stawkę podatku VAT.

Dopiero pojawienie się orzeczenia TSUE w sprawach połączonych O497/09, C-499/09, C-501/09 i O502/09 spowodowało, iż Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy biorąc pod uwagę kryteria wskazane przez TSUE, dla celów podatku VAT, działalność Spółki ma w istocie charakter usługowy. Po dokonaniu dokładnej analizy okoliczności sprzedaży produktów przez Spółkę, zestawiając te okoliczności z kryteriami wynikającymi z orzeczenia TSUE Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż istnieją argumenty pozwalające twierdzić, że sprzedaż produktów żywnościowych i napojów ma charakter dostawy towarów, a nie świadczenia usług. Z poglądem tym zgodził się Minister Finansów wydając 5 maja 2015 r. na rzecz Spółki interpretację indywidualną o sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW. Interpretacja ta stała się podstawą do zmiany stawki podatku VAT z 7%/8% na 5% w odniesieniu do pewnej części asortymentu sprzedawanego przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreśla, iż w omawianym przypadku konieczność zmiany stawki podatku VAT z 7%/8% na 5% nie jest wynikiem błędu Spółki, lecz efektem ukształtowania się pewnej linii interpretacyjnej, która wpłynęła na wszystkie podmioty prowadzące działalność w analogicznej do Spółki formie. Innymi słowy, Spółka nie postąpiła nieprawidłowo, gdy historycznie stosowała stawkę VAT w wysokości 7% / 8%. Działanie takie było uzasadnione zarówno ze względu na posiadane przez Spółkę interpretacje indywidualne jak również ogólną praktykę rynkową w danym czasie. Zmiana podejścia, która miała miejsce w późniejszym okresie jest efektem ewolucji sposobu interpretowania/rozumienia istoty usługi restauracyjnej (głównie za sprawą orzeczenia TSUE), czego Spółka w oczywisty sposób nie mogła przewidzieć w momencie, w którym opierała się na konkluzjach organu podatkowego wydawanych w jej indywidualnych sprawach. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić, iż Spółka popełniła błąd podczas ustalania stawki VAT właściwej dla swojej sprzedaży. Fakt, iż historycznie zastosowana stawka VAT okazała się nieprawidłowa jest efektem zmiany podejścia do tej kwestii w orzecznictwie/praktyce organów podatkowych. Spółka nie mogła przewidzieć takiej okoliczności, ani nie miała też wpływu na takie ukształtowanie się linii interpretacyjnej. Rola Spółki ograniczyła się wyłącznie do ustalenia, jak w świetle nowych okoliczności i kryteriów interpretacyjnych należy rozumieć istotę natury działalności Spółki (czy jest to usługa czy dostawa towaru). Efektem zmiany podejścia w tym obszarze (odejście od charakteru usługowego na rzecz dostawy towarów) okazała się konieczność zmiany stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnej grupy asortymentu. O zmianie takiej zadecydowała jednak wyłącznie zmiana sposobu interpretowania przepisów (będąca poza kontrolą Spółki), nie zaś obiektywne kryteria związane z charakterem konkretnej transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym, Spółka planuje dokonać korekty rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. (tj. za okres, gdy w odniesieniu do pewnej grupy asortymentu powinna była stosować stawkę 5% w stosunku do realizowanej przez siebie sprzedaży). Spółka planuje wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za analizowany okres.

Zmiana stawki VAT należnego z 7%/8% do 5% spowoduje zmianę kwoty netto sprzedaży w zakresie podatku CIT za okres, gdy Spółka stosowała zawyżoną stawkę VAT (zgodnie z uzyskanymi interpretacjami od organów podatkowych). Spółka tym samym zobowiązana jest do dokonania korekty przychodu „in plus”, tj. zwiększającej wysokość przychodów do opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane argumenty w zakresie momentu rozpoznania korekty dla celów CIT, w odniesieniu do wskazania właściwego okresu, w którym przychód ten powinien być rozpoznany, w ocenie Spółki powinno to mieć miejsce w rozliczeniu za okres, w którym Spółka faktycznie otrzyma zwrot nadwyżki podatku VAT.

Zapłata, jak się okazuje, nienależnego podatku VAT do urzędu skarbowego oznacza, że kwoty tego podatku Spółka nie mogła uznać za należne jej wynagrodzenie (przychód) zapłacony przez klienta, tak długo póki kwota ta była wykazywana (i zapłacona przez Spółkę) jako podatek VAT. Dopiero zatem zwrot tych kwot na rachunek Spółki przez urząd skarbowy oznaczać będzie, że w tej części Wnioskodawca otrzymał definitywnie przychód. Skoro VAT został wykazany w deklaracji VAT i zapłacony do urzędu skarbowego, to tym samym musiał być traktowany jako podatek VAT należny. Dlatego też Spółka nie może teraz uznać wykazanego pierwotnie przy sprzedaży podatku VAT za przychód podatkowy okresów przeszłych. Podatek VAT był bowiem przez Spółkę ujęty w deklaracjach VAT i uregulowany, a zdarzeniem podatkowym dla celów CIT jest dopiero zwrot podatku VAT przez organy podatkowe na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym mamy niewątpliwie do czynienia ze zdarzeniem, które nastąpiło po dniu dokonania sprzedaży (po dniu uzyskania pierwotnego przychodu) i które jest zdecydowanie zdarzeniem odrębnym od pierwotnej sprzedaży. Fakt ten - w połączeniu nie tylko z brakiem winy podatnika w zaniżeniu przychodów, brakiem uszczuplenia majątku Skarbu Państwa (Spółka zapłaciła niższy CIT, natomiast wyższy VAT, w związku z czym nie zaniżyła swojego zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa), ale również faktem, iż zmiana stawek VAT nastąpiła w wyniku zmiany stanowiska samych organów podatkowych - powoduje, że korekta przychodów nie powinna być dokonana wstecznie, a powinna nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym CIT, w którym Spółka otrzyma zwrot VAT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że Spółka powinna rozpoznać korektę przychodu wstecznie) oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia CIT należnego w pierwotnych rozliczeniach, podczas gdy zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa było w pełni uregulowane (w postaci zapłaty zawyżonego podatku VAT).

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa byłaby sytuacja, gdyby podatnik ponosił negatywne konsekwencje finansowe za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet CIT. Takim zdarzeniem jest niewątpliwie zmiana stanowiska samych organów podatkowych, co do stosowania stawek VAT w przypadku sprzedaży dokonywanej przez Spółkę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, po dokonaniu korekty deklaracji VAT oraz zwrocie nadwyżki podatku VAT należnego, do korekty przychodu CIT za okres, w którym ujęty został pierwotnie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży. Spółka będzie zobowiązana do ujęcia przychodu w związku z korektą rozliczeń VAT, w rozliczeniu podatku dochodowego za okres, w którym otrzyma zwrot skorygowanego podatku VAT należnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę na kolejny argument przemawiający za tym, że korekta przychodów w jego sytuacji powinna być dokonana „na bieżąco”. Zauważyć bowiem należy, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „należny” odnoszącej się do przychodu podatnika. Zatem, należy dokonać interpretacji tego pojęcia zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do jego słownikowego rozumienia.

Według definicji słownikowej, należny to „przysługujący”, „należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś”, „stanowić dług”, „powinność”, „zapłatę” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przychody należne - niejasność potrzeba zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

Wyjaśnienie pojęcia przychodu należnego jest zawarte także w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r. sygn. I SA/Po 1238/98 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 198/05), zgodnie z którymi przychód uznaje się za należny, gdy związana z nim wierzytelność jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie zapłaty z tego tytułu nie uzyskano.

Definicja ta konstruowana jest w oparciu o cywilistyczne pojęcie roszczenia, które zgodnie z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.) staje się wymagalne wraz z nadejściem terminu spełnienia świadczenia, określonego treścią zobowiązania.

Według Wnioskodawcy bez wątpienia, celem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT było zrównanie dla celów podatkowych przychodów należnych nieotrzymanych (wymagalnych) z przychodami otrzymanymi, tj. pozostającymi w dyspozycji podatnika, związanymi z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, które zostały osiągnięte w danym roku podatkowym. Na podstawie omawianej regulacji, podatnicy CIT określając dochód podlegający opodatkowaniu w danym roku podatkowym, zobowiązani są deklarować również przychody należne na takich samych zasadach jak przychody otrzymane lub pozostające do ich dyspozycji.

Ponadto, powyżej wspomniane przepisy Ustawy o CIT, w tym art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, wskazują, że dochód powinien być osiągnięty w danym roku podatkowym. W opinii Spółki analiza tych przepisów prowadzi do konkluzji, że przychód, w tym należny, powinien być deklarowany zgodnie ze stanem faktycznym dla danego roku podatkowego. Podatnik, określając wysokość przychodów danego roku podatkowego powinien zatem wziąć pod uwagę wszelkie zdarzenia mające miejsce w danym roku podatkowym, tj. takie, które wystąpiły w tym okresie i podatnik posiada o nich wiedzę. W szczególności, na wysokość przychodu podatkowego danego roku podatkowego nie powinny mieć wpływu zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie, trudne lub niemożliwe do przewidzenia, a zwłaszcza takie, które nie są pewne i ich wystąpienie zależy od spełnienia dodatkowych warunków.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy Ustawy o CIT zawierają regulacje nakazujące rozpoznawać przychody należne w działalności gospodarczej, zasadniczo w momencie wystąpienia wskazanych w nich okoliczności, tj. wydania towaru, wykonania usługi lub choćby częściowego wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, jednakże zawsze nie później, niż w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli zaś zastosowanie żadnej z tych reguł nie jest możliwe, czyli w tzw. pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu należnego z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d tego artykułu - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zrozumiałe jest, że zwrot Spółce podatku VAT nie będzie wprost zapłatą ceny, bo urząd skarbowy zwracając nienależny podatek nie jest nabywcą towaru. Jednak nie powinno to stanowić przeszkody w zastosowaniu tego przepisu, bowiem uznać należy, że dopiero z momentem dokonania tego zwrotu, kwota pierwotnie rozpoznana przez Spółkę jako należny podatek VAT i jako taki odprowadzona do urzędu skarbowego, stanie się częścią ceny należną Spółce.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia nie tylko literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, ale również analiza przepisu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.; „Ordynacja podatkowa”). Wskazać bowiem należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny korekta deklaracji, o której mowa w powołanym art. 81 Ordynacji podatkowej ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzaniu deklaracji. W sytuacji Spółki natomiast, korekta deklaracji VAT w żadnej mierze nie jest spowodowana błędami w uprzednio złożonych deklaracjach.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

Jak Wnioskodawca zaznaczył, korekta przychodu jest spowodowana zmianą stanowiska organów podatkowych co do charakteru sprzedaży dokonywanej przez Spółkę (dostawa towarów zamiast świadczenia usługi), co z kolei miało przełożenie na wysokości stawki VAT w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w żadnym razie nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających ze zdarzeń, których nie mógł przewidzieć, a takim niewątpliwie jest zmiana poglądu organów podatkowych, co do jego indywidualnej sytuacji podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą, Spółka w analizowanej sprawie byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych i do ponoszenia negatywnych konsekwencji z tym związanych, tj. obowiązku dokonywania korekt deklaracji CIT oraz zapłaty odsetek za zwłokę.

Choć Ustawa o CIT nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby kwestię momentu ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie (lub zmniejszenie) wynagrodzenia oraz odpowiednio kwestię powstania przychodu w związku ze zmianą wynagrodzenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to zdaniem Spółki, przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powinno stanowić dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podstawową dyrektywę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wykładnia obowiązujących przepisów nie może bowiem prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wynikającymi z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma zwrot podatku VAT należnego od organu podatkowego.

Zasada zaufania i państwa prawa

Zasada zaufania wobec organów podatkowych jest jedną z głównych zasad postępowania podatkowego i jako taka ma utrwaloną pozycję w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta obejmuje nie tylko treści normatywne, lecz także wykracza poza te treści, o czym świadczy fakt, że ustawodawca umieścił ją zaraz po zasadzie praworządności, przez co chciał zwrócić uwagę na takie wartości jak: sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich.

Należy uznać, że zasada zaufania jest najszerszą zasadą ogólną powołaną nie tylko w Ordynacji podatkowej, ale również w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, jak również w innych procedurach administracyjnych, bowiem naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organu podatkowego niezgodne z prawem, będzie w efekcie powodowało brak zaufania do organów podatkowych. Brak zaufania obywateli do organów podatkowych jest przede wszystkim następstwem naruszenia zarówno wartości wyrażonych w przepisach prawa, a zatem norm prawnych wynikających z aktów prawnych, jak i zasad wynikających z wartości ponadnormatywnych będących efektem norm konstytucyjnych, takich jak np. równe traktowanie stron, sprawiedliwość, działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów, co potwierdza m. in. wyrok NSA z 2 grudnia 1999 r., (sygn. III SA 8092/98). Uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji indywidualnej, czy decyzji administracyjnej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że stosując stawkę VAT w wysokości 7%/8% działał w zaufaniu do organu podatkowego - zastosował się do konkluzji wynikających z uzyskanych interpretacji indywidualnych (potwierdzenie usługowego charakteru działalności Spółki), co z kolei miało bezpośrednie przełożenie na zastosowaną przez Wnioskodawcę stawkę podatku VAT. Spółka podkreśla, że w tym zakresie działała w dobrej wierze mając na celu jedynie prawidłowe wypełnienie swoich zobowiązań podatkowych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej (konstytuujący zasadę zaufania) należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika również to, że żadnych niejasności, czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Przeciwnie, wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż Prezydent podpisał w dniu 5 sierpnia 2015 r. ustawę zmieniającą m. in. Ordynację podatkową (z datą wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), która wprowadza do przepisów Ordynacji podatkowej zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jako jedną z zasad ogólnych prawa podatkowego w następującym brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Wprowadzenie przedmiotowej zasady ma na celu zwiększyć ochronę praw podatnika w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę.

Z zasady zaufania do organów podatkowych wynika również, iż organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym w szczególności tego samego podmiotu, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć. Skutkowałoby to niemożnością planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej. Uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji indywidualnej, czy decyzji administracyjnej. Działania strony podjęte w zaufaniu do prawa i organów państwa zasługują na ochronę prawną (wyrok NSA z 3 października 1997 r., sygn. III SA 1360/97).

W szczególności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, aby uchybienia w działaniach jednego organu administracji publicznej skutkowały nakładaniem przez inny organ określonych obowiązków. W wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. II GSK 312/09) NSA stwierdził ) „NSA w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, aby uchybienia w działaniach jednego organu administracji publicznej skutkowały nakładaniem przez inny organ określonych obowiązków, a ściślej kar finansowych, na dany podmiot. Innymi słowy, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której negatywne konsekwencje błędnego działania jednego organu, obciążałyby stronę postępowania, kontrolowaną przez inny organ”.

Tylko jednolitość i przewidywalność rozstrzygnięć organów administracji może spowodować wzrost zaufania obywateli do administracji i organów państwa.

Spółka podkreśla, że w jej indywidualnej sprawie zmiana stanowiska organu podatkowego co do wysokości opodatkowania VAT w stosunku do realizowanej przez Spółkę sprzedaży nie może powodować, że Spółka będzie zobowiązana ponosić negatywne konsekwencje finansowe (w postaci zapłaty odsetek za zwłokę) i administracyjne (obowiązek korekty rocznych zeznań podatkowych) nałożonych na Spółkę przez inny organ podatkowy. Takie działanie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na inną regulację ujętą w Ordynacji podatkowej, mianowicie zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zasada ta odnosi się do negatywnych konsekwencji, które wynikają z tej konkretnej interpretacji, do której zastosował się podatnik (w sytuacji Spółki - interpretacji dotyczącej VAT), niemniej jednak ratio legis przedmiotowej zasady, zdaniem Spółki, może mieć również zastosowanie do jej indywidualnej sprawy, bowiem to właśnie z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z zakresu VAT, Wnioskodawca może być zobowiązany do ponoszenia kosztów negatywnych konsekwencji w zakresie CIT w postaci obowiązku poniesienia kosztu odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki, taka sytuacja jest sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Projekt przepisów regulujących moment rozpoznania korekt w podatku CIT

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w dniu 27 kwietnia 2015 r. opublikowano treść projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, w którym m. in. zwrócono uwagę na brak odpowiednich przepisów dotyczących momentu rozpoznawania korekt w podatkach dochodowych.

Projekt ustawy przewiduje wprowadzenie następujących nowych przepisów do Ustawy o CIT:

*   art. 12 ust. 3j: „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem lub pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.
*   art. 15 ust. 4i: „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty"

Projekt ustawy przewiduje zatem wprost wprowadzenie doprecyzowującego rozwiązania w zakresie przepisów CIT polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności, skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

Niniejszym projektem ustawodawca chce wyeliminować niepożądaną praktykę kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałej wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego. Tym samym, ustawodawca uznał, iż prezentowane obecnie przez część organów podatkowych stanowisko nakazujące korygowanie przychodów podatkowych wstecz w momencie, gdy powód dokonania korekty zaistniał po dokonaniu pierwotnej sprzedaży jest nieprawidłowe, i za pomocą tych właśnie nowych przepisów wskazuje, jak należy traktować takie korekty dla celów podatkowych. Należy zatem uznać, że ustawodawca powołanymi przepisami ma na celu doprecyzowanie istniejących regulacji zgodnie ze stanowiskiem, które podziela również Wnioskodawca. Zaproponowane zmiany będą również korzystne ze względu na brak konieczności zmiany sprawozdań finansowych.

Projekt nowych przepisów zakłada, że przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy treść nowych przepisów, a zwłaszcza fakt, iż w przypadku ich wejścia w życie znajdą one zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy (przychodem otrzymanym będzie w przypadku Wnioskodawcy zwrot należnego podatku VAT), jednoznacznie wskazuje, iż Wnioskodawca w żadnym wypadku nie powinien dokonywać korekty wstecz (tj. w latach gdy uzyskał pierwotny przychód ze sprzedaży), a na bieżąco, tj. w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma zwrot podatku VAT należnego od organów podatkowych.

Mając na uwadze, przytoczone powyżej argumenty wsparte praktyką organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych, zasadami rządzącymi prawem podatkowym oraz wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu podatkowego wynikającej ze zmiany stawki podatku VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym CIT, w którym otrzyma zwrot nadpłaconego podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Oceniając przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest co do zasady neutralne podatkowo. Oznacza to, że ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, że powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, że podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

1.  wyłączające z przychodów:
    *   należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust.4 pkt 9),
    *   zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług ( art. 12 ust. 4 pkt 10 ),
    *   zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a),
2.  wyłączające z kosztów:
    *   podatek od towarów i usług ( art. 16 ust.1 pkt 46).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe - podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   uznawane za przychody:
    *   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług:
        1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
        2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)
*   w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 1 pkt 4g updop),
*   uznawane za koszty uzyskania przychodów:
    *   podatek naliczony:
        *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art.16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop),
    *   podatek należny w przypadku:
        *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
        *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
        *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości (art. 16 ust.1 pkt 46 lit. b updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. Jednakże dokonano w niej określenia zakresu przychodów opodatkowanych tym podatkiem. W art. 12 wymieniono rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy) przychodem jest już zatem sama należność rozumiana jako wymagalna wierzytelność przysługująca podatnikowi, na podstawie której może on domagać się od swojego kontrahenta spełnienia świadczenia.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej przychodem podatkowym jest cena netto, a wiec cena należna od kontrahenta w momencie wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pomniejszona już o ten podatek. Tak określony przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wskazać jednak należy, że konieczność dokonywania korekty nie tworzy odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Literalna wykładnia wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że skutki zdarzeń zaistniałych po rozpoznaniu pierwotnego przychodu powinny być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Dlatego zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zwrot towaru (np. na skutek reklamacji) są odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi o innej treści ekonomicznej, a to że dotyczą one wcześniejszej sprzedaży nie oznacza, że wystąpią zawsze w tym samym momencie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdy Spółka w nieprawidłowej wysokości wykazała przychód podatkowy w okresie od 2011 r. do czerwca 2015 r. (tj. za okres, gdy w odniesieniu do pewnej grupy asortymentu powinna zastosować stawkę 5% w stosunku do realizowanej przez siebie sprzedaży). Było to wynikiem zastosowania błędnej stawki VAT, co w istocie zwiększyło w sposób nieuprawniony podatek należny kosztem ceny netto, która jak wyżej wspomniano winna stanowić przychód podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na zmienność interpretacji w zakresie podatku VAT, skoro to nie prawo będące podstawą tych interpretacji się zmieniło, lecz tylko jego wykładnia. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowane jest, że (cytat) „brak jednolitej interpretacji przepisów u.p.t.u. i ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów u.p.t.u., nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.p. mogą być różnie interpretowane, a rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie u.p.t.u. może wywoływać różne skutki na gruncie p.d.p., w zależności od jej przyczyn” (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 813/13). Podobnie wypowiedział się sąd administracyjny w wyrokach z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/12. W ostatnim z wyżej wymienionych wyroków Sąd stwierdził, (cytat) „Trudno oczywiście zaprzeczyć, że wysoce niepożądana jest sytuacja, kiedy wadliwa praktyka organów podatkowych skłania podatników do wadliwego opodatkowania jakiejś czynności, tak samo zresztą, jak trudno wytłumaczyć fakt, że nominalnie ten sam Organ (Minister Finansów, choć reprezentowany przez różnych Dyrektorów Izb Skarbowych) wydaje odmienne interpretacje na tle identycznych problemów prawnych (Spółka podała w skardze szereg interpretacji korzystnych dla podatników w zakresie problemu poruszonego w niniejszej sprawie). Takie przypadki stawiają kwestię generalnego funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego, ale nie może to rzutować na konkretne postępowanie podatkowe, nie może też skutkować oczekiwaniem, że skoro w jakiejś jednej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe wadliwie interpretowały prawo, to w konkretnym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego dokonają wykładni contra legem”.

W ocenie organu interpretacyjnego, rzeczywisty stan rzeczy w momencie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie uległ zmianie i zgodnie z ówczesnym rzeczywistym stanem rzeczy przychodem podatkowym winna być cena należna od klienta i uzyskana przez Spółkę, pomniejszona o podatek od towarów i usług w stawce mniejszej aniżeli ta pierwotnie przyjęta. Samo błędne określenie kwoty przychodu należnego poprzez zawyżenie wartości należnego podatku od towarów i usług, nie zmienia momentu uzyskania tego przychodu podatkowego. Ten przychód był już bowiem należny w momencie dokonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. To jedynie jego wykazanie w nieprawidłowej wysokości (zaniżenie) skutkowało jego nierozpoznaniem w rachunku podatkowym. Błędne odczytywanie stanu rzeczywistego przez Spółkę nie może, w ocenie organu, podważać istnienia tego obiektywnego, zgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, a wręcz przeciwnie wymusza podjęcie wszelkich kroków, ażeby dokonując korekty pozostawać z nim w zgodzie. W konsekwencji, organ interpretacyjny wskazuje, że prawidłowe postępowanie Spółki, to takie które zakłada wsteczną korektę przychodu podatkowego za lata podatkowe, w których dokonano sprzedaży wymienionych we wniosku usług gastronomicznych podlegających korekcie VAT.

Raz jeszcze należy podkreślić, że moment dokonania korekty przychodu nie jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury korygującej, ale od momentu zaistnienia zdarzenia udokumentowanego korygowaną (pierwotną) fakturą. Dokonana korekta dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Spółkę, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu dokonania korekty przychodu podatkowego wynikającego ze zmiany stawki podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Podkreślić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że nie istniej jednolita linia orzecznictwa w tym temacie.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje m. in. potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 1 października 2014 r. ( (sygn. akt II FSK 2134/12) w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w innych wyrokach NSA, m. in. z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1595/11), z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10) oraz z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 156/10).

Odnosząc się do projektu przepisów regulujących moment rozpoznania korekt w podatku dochodowym od osób prawnych wskazany przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) wchodzi w życie 1 stycznia 2016 r.

Dopiero z chwilą wejścia w życie ww. ustawy w przypisanym brzmieniu będzie można stwierdzić, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.