Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-51/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej – udzielanie osobom fizycznym pomocy w uzyskiwaniu od zagranicznych organów podatkowych.
Słowa kluczowe: biuro; biuro-biuro rachunkowe; deklaracje; kasa; kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-obowiązek instalacji kasy rejestrującej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest udzielanie osobom fizycznym (dalej: klient) pomocy w:

*   uzyskiwaniu od zagranicznych organów podatkowych (np. Belgia, Holandia, Irlandia, Wielka Brytania, Niemcy) należnego tym osobom zwrotu kwot podatku dochodowego, pobranego przez pracodawców;
*   uzyskiwaniu od zagranicznych organów zasiłków rodzinnych na dzieci (np. Niemcy), czy innych zasiłków (Holandia).

Z tytułu ww. usług Spółka uzyskuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o kwotę odzyskanego podatku (zasiłku). Wynagrodzenie ma charakter prowizyjny (tzw. success fee). Kwota wynagrodzenia jest potrącana z kwoty zwrotu nadpłaty podatku, która trafia na rachunek Spółki.

Działalność ta realizowana jest w następujący sposób:

1.  w niektórych krajach (np. w Wielkiej Brytanii, Irlandii) Spółka występuje jako agent osoby fizycznej (nie jako doradca podatkowy), co nie wymaga posiadania specjalnych uprawnień; wystarczającym do pełnienia roli agenta jest uzyskanie autoryzacji klienta, w postaci pisemnego upoważnienia do wypełniania formularzy w jego imieniu; zwrot podatku następuje poprzez przekazanie czeku, który trafia do Spółki jako podmiotu upoważnionego przez klienta;
2.  w niektórych krajach (Niemcy) Spółka współpracuje z zagranicznym doradcą podatkowym (podwykonawcą), który zajmuje się weryfikacją prawidłowości wypełnianych formularzy. Spółka uzyskuje ponadto od klienta pełnomocnictwa uprawniające do otrzymywania kopii korespondencji pochodzącej od organów podatkowych oraz do odbioru kwoty zwrotu podatku (zwrot dokonywany jest na rachunek bankowy Spółki).

Klientami Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce lub w innych krajach.

Zakres standardowej umowy dotyczącej ww. usług, zawieranej przez Spółkę z klientami, obejmuje następujące czynności świadczone przez Spółkę (dalej: czynności podstawowe):

*   kompletowanie niezbędnych dokumentów i zaświadczeń dostarczonych przez Zleceniodawcę (klienta) w celu rozliczenia podatkowego i złożenia deklaracji podatkowej za dany rok (odpowiednio te czynności są świadczone w celu uzyskania zasiłku);
*   złożenia wniosku o rozliczenie podatku czy zasiłku (tj. zwrot nadpłaty bądź zmniejszenie jego wymiaru), wraz z niezbędną dokumentacją we właściwym miejscowo urzędzie za granicą;
*   odbioru w imieniu Klienta decyzji podatkowej (bądź zasiłkowej) wydanej przez właściwy zagraniczny urząd skarbowy, o ile przepisy danego kraju przewidują wydanie takiej decyzji.

Ponadto, w ramach ww. umowy Spółka zobowiązana jest do:

*   udzielania Klientowi wszystkich informacji związanych z Klientem i będących w związku z przedmiotem umowy;
*   tłumaczenia na koszt własny u tłumacza przysięgłego dokumentów wskazanych przez Spółkę lub właściwe urzędy; Umowa przewiduje, że Spółka może pobierać dodatkowe wynagrodzenie za czynności, które związane są z procedurą odzyskania zwrotu podatku czy zasiłku (dalej: czynności towarzyszące), takie jak:
*   rejestracja zagranicznego konta w zagranicznym urzędzie skarbowym;
*   zmiany danych w zagranicznym urzędzie skarbowym;
*   pozyskanie w polskim urzędzie skarbowym zaświadczenia o zarobkach UE/EOG;
*   sporządzanie zeznań rocznych (bądź korekt) dotyczących dochodów uzyskiwanych przez klientów w Polsce i składanych w polskich urzędach skarbowych.

Należy przy tym zaznaczyć, że ww. czynności towarzyszące są wykonywane w ramach głównej usługi odzyskania zwrotu podatku (zasiłku) zagranicznego, a wykonywane są wyłącznie ze względów proceduralnych (prawnych czy technicznych) wymaganych w kraju, z którego odzyskiwany jest podatek (zasiłek).

W ww. umowach jest wprost zapis, że Spółka nie udziela żadnych konsultacji finansowych i podatkowych związanych ze zwrotem podatku (zasiłku) oraz nie świadczy żadnych usług doradztwa podatkowego, lecz jedynie dokonuje wstępnej kalkulacji rozliczenia Klienta z podatku dochodowego (zasiłku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią usługi doradztwa podatkowego w rozumieniu § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544; dalej: Rozporządzenie ME), na podstawie którego zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 Rozporządzenia MF nie stosuje się w przypadku ww. usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podstawowe i towarzyszące przedstawione w stanie faktycznym nie stanowią usług doradztwa podatkowego w rozumieniu § 4 pkt 2 lit. h Rozporządzenia ME.

Przepisy Rozporządzenia MF, a także ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie której wydano przedmiotowe rozporządzenie, nie zawierają definicji usług doradztwa podatkowego.

O usługach doradztwa podatkowego mowa jest w ramach przepisów kilku aktów prawnych (np. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD); ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym).

Używane tam znaczenia tych pojęć nie są tożsame, co powoduje wątpliwości w jakiej wersji powinno być stosowane na potrzeby analizowanych przepisów Rozporządzenia MF.

W ocenie Spółki, wykładni analizowanego pojęcia należy szukać przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy o doradztwie podatkowym, tym bardziej, że zawiera ona wśród wymienionych aktów najszerszy zakres czynności doradztwa podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (dalej: Ustawa), w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku, czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1.  udzielanie podatnikom na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych;
2.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  reprezentowanie podatników w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach wymienionych w pkt 1.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 2 ust. 1a Ustawy).

Definicje pojęć użytych w powołanych przepisach, takich jak „podatnik”, obowiązki podatkowe, nie zostały umieszczone w Ustawie, dlatego do ich wyjaśnienia niezbędne jest skorzystanie z reguł wykładni prawniczej: w pierwszej kolejności językowej, a następnie – w miarę potrzeby – systemowej oraz celowościowej.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „podatnikiem” jest „osoba fizyczna lub prawna obowiązana do płacenia podatków”, natomiast „podatkiem” – „obowiązkowe świadczenia materialne pobierane przez państwo w celu pokrycia jego wydatków”. Przez „obowiązki podatkowe”, należałoby zatem rozumieć wszelkie czynności prawne oraz faktyczne, do których wykonania zobowiązany jest podatnik.

Definicje językowe, cechujące się w tym przypadku znacznym stopniem ogólnikowości, są jednak w ocenie Spółki niewystarczające i niezbędne jest odwołanie się do zasad wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej inne normy należące do systemu prawnego, a mającej na celu ustalenie miejsca danego przepisu w całym porządku prawnym. Potrzeba posłużenia się wykładnią systemową związana jest ze specyfiką prawa podatkowego, wynikającą przede wszystkim z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, która w art. 217 stwierdza: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. W kontekście przytoczonego przepisu, prawne rozumienie takich pojęć jak „podatek” oraz „podatnik”, powinno być oparte na treści obowiązujących przepisów prawnych rangi ustawowej, ponieważ jedną z dyrektyw wykładni systemowej jest interpretowanie norm w sposób uwzględniający przede wszystkim zasady Konstytucji. W polskim systemie prawnym, istnieje akt normatywny stanowiący swoisty kodeks prawa podatkowego, zawierający powszechnie obowiązujące definicje najważniejszych pojęć, należących do tej gałęzi prawa. Aktem tym jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), a znajdują się w niej następujące definicje:

1.  podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.),
2.  podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.),
3.  obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.),
4.  ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Ponadto, pojęcie „podatnika” jest definiowane na potrzeby ustaw podatkowych (np. art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Analiza przywołanych przepisów definicyjnych prowadzi do wniosku, że traktują one o „podatku” oraz o „podatniku” wyłącznie w zakresie aktów normatywnych obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej:

1.  „podatkiem” jest świadczenie na rzecz „Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy”, a więc jedynie krajowych podmiotów prawa publicznego;
2.  „obowiązek podatkowy”, którego zaistnienie kreuje „podatnika”, musi wynikać z „ustawy podatkowej”, a więc aktu prawnego stworzonego przez Sejm i Senat, sprawujących – zgodnie z art. 10 ust. 2 Konstytucji RP – władzę ustawodawczą.

Odniesienie powyższych rozważań na grunt analizowanego § 4 pkt 2 lit. h Rozporządzenia MF prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmować może wyłącznie czynności:

*   wykonywane na rzecz osób będących „podatnikami” w rozumieniu regulacji prawa polskiego i, jednocześnie,
*   dotyczące „obowiązków podatkowych”, rozumianych jako czynności faktyczne lub prawne, do których wykonania podatnicy są zobowiązani na mocy ustaw podatkowych, obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej.

Do uznania konkretnej czynności za czynność doradztwa podatkowego konieczne jest łączne spełnienie obu wymienionych warunków, co oznacza, że np. sam fakt posiadania przez klienta statusu podatnika polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieistotny, jeżeli wykonywana przez Spółkę czynność dotyczy rozliczenia podatkowego (czy rozliczenia dotyczącego zasiłków) w innym kraju.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, czynności dotyczące rozliczeń podatkowych oraz dotyczących zasiłków dokonywanych w krajach innych niż Rzeczpospolita Polska – jako nie stanowiące usług doradztwa podatkowego – znajdują się poza zakresem analizowanych przepisów Rozporządzenia MF.

Taki wniosek, poza argumentami przedstawionymi powyżej, wypływa także z tego, że zakres terytorialny kompetencji prawodawczej organów danego państwa, ograniczony jest – co do zasady – do terytorium tego państwa. Ustawodawca polski nie posiada legitymacji do wprowadzania ograniczeń administracyjnych, dotyczących wykonywania czynności doradztwa podatkowego, odnoszących się do rozliczeń podatkowych, np. w Belgii, czy Wielkiej Brytanii. Takie ograniczenia mogą być ustanowione jedynie przez organy prawodawcze państwa, w którym owe rozliczenia podatkowe bądź zasiłkowe są dokonywane.

Bez znaczenia pozostaje przy tym lokalizacja siedziby podmiotu, który wykonuje tego rodzaju czynności. Posiadanie siedziby w innym kraju nie zwalnia danego podmiotu z obowiązku przestrzegania przepisów obowiązujących na terytorium państwa, w którym rozliczany jest podatek (zasiłek), ani też nie upoważnia kraju siedziby, do ingerowania w sytuację prawną, wynikającą z tych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy – który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Z kolei § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowdzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Jak stanowi § 5 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jednakże, na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że w § 4 rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3.

I tak, zgodnie z § 4 pkt 2 lit. g i h rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia oraz usług doradztwa podatkowego.

Z powołanych przepisów wynika, że – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3), jak i przedmiotowe (§ 2) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w powołanym § 4 pkt 2 wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3. Zatem, bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy należy rozstrzygnąć, czy usługi, które świadczy należy zaliczyć do usług w zakresie doradztwa podatkowego, które nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak w przepisach wykonawczych do ustawy, tj. w § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ustawodawca zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa podatkowego nie stosuje się zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, należy – wobec braku w ustawie/przepisach wykonawczych definicji doradztwa – posłużyć się znaczeniem językowym.

Odnosząc się do powołanego wyżej § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia, w którym ustawodawca wymienia usługi w zakresie doradztwa jako wyłączone ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, należy stwierdzić, że termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zawiera katalog definicji ogólnych. Zgodnie z pkt 1-8 tego artykułu – ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;
2.  przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;
3.  podatkach – rozumie się przez to również:
    1.  zaliczki na podatki,
    2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
    3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe;
4.  księgach podatkowych – rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci;
5.  deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci;
6.  ulgach podatkowych – rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku;
7.  zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego;
8.  niepodatkowych należnościach budżetowych – rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213, z późn. zm.) – czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Na mocy art. 2 ust. 1a ustawy o doradztwie podatkowym – przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym – zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z powyższej nowelizacji, jedynie czynności określone w pkt 1 i pkt 4 przepisu zastrzeżone są dla podmiotów posiadających ustawowe kompetencje. W świetle powyższego, czynności określone w pkt 2 i pkt 3 mogą być realizowane przez osoby fizyczne i prawne bez ograniczeń kwalifikacyjnych wymaganych ustawą.

Ustawa o podatku od towarów i usług przywołując pojęcie usług w zakresie doradztwa podatkowego, nie odwołuje się jednak wprost do innych aktów prawnych, w tym do ustawy o doradztwie podatkowym, zatem do celów stosowania przepisu § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia definicją czynności doradztwa podatkowego, stworzoną na potrzeby uregulowania zawodu doradcy podatkowego, można posiłkować się jedynie pomocniczo – decydujące znaczenie ma więc w omawianym zakresie wykładnia językowa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową terminu „doradztwo” oraz potoczne rozumienie tego terminu, jak również brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, należy zauważyć, że doradztwo podatkowe sensu stricto obejmuje czynności polegające na udzielaniu porad z zakresu podatków czy też wskazywaniu sposobu postępowania w sprawie związanej z podatkami, w tym również na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, którą podmiot, np. podatnik, może wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności, np. do podjęcia lub zaniechania konkretnego działania. Tym samym z katalogu czynności uznawanych za doradztwo podatkowe w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, do celów stosowania przepisu § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia, za czynności o charakterze doradczym powinny zostać uznane tylko czynności polegające na udzielaniu takim podmiotom jak: podatnicy, płatnicy i inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe oraz następcy prawni podatników, płatników lub inkasentów, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. K 42/05.

Natomiast czynności polegające na sporządzaniu zeznań rocznych (bądź korekt) dotyczących dochodów uzyskiwanych przez klientów w Polsce i składanych w polskich urzędach skarbowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych (vide uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Tym samym, czynności te nie stanowią doradztwa, o którym mowa w § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia, niezależnie od tego, że zostały uznane za czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym).

Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest udzielanie klientom pomocy w: uzyskiwaniu od zagranicznych organów podatkowych należnego tym osobom zwrotu kwot podatku dochodowego, pobranego przez pracodawców oraz uzyskiwaniu od zagranicznych organów zasiłków rodzinnych na dzieci (np. Niemcy), czy innych zasiłków. W niektórych krajach Spółka występuje jako agent osoby fizycznej (nie jako doradca podatkowy), co nie wymaga posiadania specjalnych uprawnień; wystarczającym do pełnienia roli agenta jest uzyskanie autoryzacji klienta, w postaci pisemnego upoważnienia do wypełniania formularzy w jego imieniu; zwrot podatku następuje poprzez przekazanie czeku, który trafia do Spółki jako podmiotu upoważnionego przez klienta. Natomiast, w niektórych krajach Spółka współpracuje z zagranicznym doradcą podatkowym (podwykonawcą), który zajmuje się weryfikacją prawidłowości wypełnianych formularzy; Spółka uzyskuje ponadto od klienta pełnomocnictwa uprawniające do otrzymywania kopii korespondencji pochodzącej od organów podatkowych oraz do odbioru kwoty zwrotu podatku (zwrot dokonywany jest na rachunek bankowy Spółki). Ponadto, umowa przewiduje, że Spółka może pobierać dodatkowe wynagrodzenie za czynności, które związane są z procedurą odzyskania zwrotu podatku czy zasiłku, takie jak: rejestracja zagranicznego konta w zagranicznym urzędzie skarbowym; zmiany danych w zagranicznym urzędzie skarbowym; pozyskanie w polskim urzędzie skarbowym zaświadczenia o zarobkach UE/EOG; sporządzanie zeznań rocznych (bądź korekt) dotyczących dochodów uzyskiwanych przez klientów w Polsce i składanych w polskich urzędach skarbowych. Wnioskodawca wskazał również, że nie udziela żadnych konsultacji finansowych i podatkowych związanych ze zwrotem podatku (zasiłku) oraz nie świadczy żadnych usług doradztwa podatkowego, lecz jedynie dokonuje wstępnej kalkulacji rozliczenia Klienta z podatku dochodowego (zasiłku).

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz opis sprawy wskazać należy, że przedmiotowe usługi polegające na uzyskiwaniu od zagranicznych organów podatkowych należnego klientom zwrotu kwot podatku dochodowego, pobranego przez pracodawców oraz zasiłków rodzinnych na dzieci, czy innych zasiłków – nie stanowią usług doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka jednoznacznie wskazała, że nie udziela żadnych konsultacji finansowych i podatkowych związanych ze zwrotem podatku (zasiłku), lecz jedynie dokonuje wstępnej kalkulacji rozliczenia Klienta z podatku dochodowego (zasiłku). Skutkiem powyższego, Spółka nie wypełnia negatywnych przesłanek zawartych w § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia, a w konsekwencji – wyłączenie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, o którym mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, w odniesieniu do przedmiotowych usług – nie ma zastosowania.

Reasumując, czynności wykonywane przez Spółkę, których przedmiotem jest udzielanie klientom pomocy w uzyskiwaniu od zagranicznych organów podatkowych należnego tym osobom zwrotu kwot podatku dochodowego, pobranego przez pracodawców oraz uzyskiwaniu od zagranicznych organów zasiłków – nie stanowią usług doradztwa podatkowego w rozumieniu § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tym samym, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka nie jest zobowiązana ewidencjonować obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia.

Tut. Organ podkreśla, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego – udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.