Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.649.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest objęcie w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki X. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna – P. B. (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik także posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W chwili obecnej planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce w drodze zmiany umowy Spółki i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Podwyższenie kapitału ma być pokrywane wkładem pieniężnym w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Przedmiotowa transakcja doprowadzi do istotnego zmniejszenia udziału w zysku Wspólnika.

Na chwilę obecną kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Planowane jest jego podwyższenie o kwotę 7.500 zł w drodze zmiany umowy Spółki do kwoty 12.500 zł i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę. Wartość wkładu odpowiadać będzie wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

W konsekwencji zmiany umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca nabędzie prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Wartość rynkowa udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę będzie jednak wyższa od ich wartości nominalnej. Wnioskodawca obejmie więc udziały w Spółce o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w momencie objęcia udziałów w Spółce?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w momencie objęcia udziałów w Spółce.

Zgodnie z podstawowymi regułami wykładni prawa podatkowego opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie zdarzenia/stany faktyczne wskazane wprost w ustawie podatkowej. Natomiast w ustawie o PIT brak jest regulacji wskazującej na powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika obejmującego udziały lub akcje w spółce w zamian za wkład pieniężny. Wyklucza to więc jednoznacznie możliwość uznania, że w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) powstanie przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT uznaje nominalną wartość udziałów czy akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym przepisy ustawy o PIT jednoznacznie przewidują, że objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu. Jedynie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny powstaniem takiego przychodu nie skutkuje.

Skoro więc ustawa o PIT nie przewiduje regulacji dotyczącej powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki z o.o. wkładu pieniężnego to należy przyjąć, że takie zdarzenie nie będzie, a wręcz nie będzie mogło z uwagi na zasady wykładni prawa podatkowego kreować powstania przychodu do opodatkowania. W ustawie o PIT brak jest tym samym pozytywnej regulacji, która mogłaby być podstawą uznania, że w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny powstaje przychód podatkowy.

Wskazać bowiem należy, że gdyby racjonalny ustawodawca dążył do objęcia opodatkowaniem (powstaniem przychodu) po stronie wspólnika obejmującego udziały lub akcje w spółce w zamian za wkład pieniężny zawarłby taką regulację wprost w ustawie o PIT (tak jak to uczynił w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny). Skoro jednak taka regulacja nie została zawarta to nie powinno budzić wątpliwości, że w związku z zaistnieniem zdarzenia przyszłego (objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny) po stronie wspólnika (w tym wypadku Wnioskodawcy) nie powstanie przychód do opodatkowania.

Przepisy ustawy o PIT wiążą powstanie dochodu dopiero z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce:

‒ nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (dalej również: „KUP”) na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów,

‒ stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów.

Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Takie brzmienie powyższego przepisu w powiązaniu ze wskazanymi wyżej regulacjami ustawy o PIT prowadzi do wniosku, iż skoro wydatki na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów to sam fakt objęcia tych udziałów w zamian za wkład pieniężny nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. W innym wypadku pozbawiona sensu byłaby konstrukcja drugiej części art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (zgodnie z którą wydatki na objęcie udziałów stanowią KUP w momencie ich odpłatnego zbycia). Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów, a co za tym idzie brak jest podstaw do określania wartości przysporzenia do opodatkowania.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na zupełnie odmienną regulację przepisów ustawy o PIT dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W takim przypadku bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów mogą być ustalone już w przypadku objęcia udziałów. Jak bowiem stanowi powołany przepis: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości (\`(...)\`)”.

Kompleksowa analiza przepisów ustawy o PIT wyraźnie pokazuje, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie odmiennego reżimu opodatkowania objęcia udziałów w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu (pieniężnego i niepieniężnego).

W przypadku bowiem objęcia wkładu w zamian za:

‒ wkład niepieniężny - ustawodawca wprost wskazał, że za przychód uznaje nominalną wartość udziałów czy akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, jednocześnie umożliwił zaliczenie do KUP wydatków wskazanych w art. 22 ust. 1e ustawy o PIT;

‒ wkład pieniężny - jak Wnioskodawca wskazał powyżej - w ustawie o PIT nie przewidziano, aby w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny powstawał przychód do opodatkowania (przychód taki powstanie dopiero wraz z odpłatnym zbyciem udziałów). Konsekwentnie więc w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów nie mogą być rozpoznane wraz z objęciem udziałów, a dopiero w momencie ich opłatnego zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów doktryny.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS:

„Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Takie stanowisko zostało zawarte m.in. w interpretacji indywidualnej z:

‒ 23 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS;

‒ 1 czerwca 2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.1.JK;

‒ 8 kwietnia 2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.305.2021.1.DJ;

‒ 30 lipca 2020 r., 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG;

‒ 30 listopada 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.363.2020.1.AR;

‒ 8 października 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ.

Tożsame stanowisko wyrażają sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3421/15 czy też Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. wyrokach z 6 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 709/16), z 9 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 245/16), z 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 958/16), z 21 sierpnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2538/14).

Stanowiska organów podatkowych przedstawione we wskazanych interpretacjach oraz sądów administracyjnych znajdują także potwierdzenie w komentarzach do wskazanych przepisów. W komentarzu do ustawy o PIT A. Bartosiewicza i R. Kubackiego przedstawiono następujące stanowisko:

„Objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie kreuje u podatnika przychodu. Wynika to pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. Jeżeli bowiem te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, oznacza to, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, ergo - wartość obejmowanych za gotówkę akcji (udziałów, wkładów) nie stanowi przychodu”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

‒ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie);

‒ jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

‒ odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

‒ odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).