Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.525.2023.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Zwolnienie od podatku VAT odsprzedaży usług medycznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży usług medycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w (…) i podlegającą w (…) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca świadczy na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą („Klienci”) usługi polegające na udostępnieniu platformy internetowej (usługa świadczona drogą elektroniczną; „Platforma”). Platforma umożliwia dostęp do różnorodnych usług dla podmiotów zewnętrznych: (…) („Usługi Końcowe”) i umożliwia dostęp do nich. Dostęp ten jest realizowany bezpośrednio u dostawcy zewnętrznego, a nie w systemie teleinformatycznym Wnioskodawcy. Wnioskodawca samodzielnie nie świadczy Usług Końcowych, a jedynie je odsprzedaje po cenie wyższej, niż cena nabycia, tzn. nakłada własną marżę. Cena poszczególnych Usług Końcowych, jaką zapłacić ma Klient widoczna jest w Platformie, jednakże Klient nie zna ceny, po jakiej Wnioskodawca usługi nabywa, ani nie zna jego marży. Klient decyduje, do jakich Usług Końcowych będzie mieć dostęp i może w tym zakresie wybrać jedną, kilka lub wszystkie dostępne. Klient za wszystkie Usługi Końcowe płaci raz w miesiącu, na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę, przelewem bankowym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Platforma internetowa umożliwia: rejestrację konta, zarządzanie parametrami konta użytkownika, wprowadzanie i zmianę danych osobowych, usunięcie konta, składanie zamówień na Usługi Końcowe, realizacja płatności za Usługi Końcowe, a także akceptacja ogólnych warunków świadczenia Usługi Końcowej określonych przez dostawcę Usługi Końcowej. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie wobec Klienta Usługi Końcowej przez jej dostawcę. Sama Platforma umożliwia więc zarządzanie kontem użytkownika i nabywanie Usług Końcowych, jednakże skorzystanie z Platformy nie jest warunkiem koniecznym do nabycia i skorzystania z Usług Końcowych - usługi te są dostępne też przez inne kanały dystrybucji, zaś interakcja świadczącego Usługi Końcowe z Klientem jest dokonywana bez pośrednictwa Platformy, ani nawet bez pośrednictwa Wnioskodawcy.

### Wśród usług dostępny będzie również dostęp do prywatnej opieki zdrowotnej oferowanej przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 14 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. Spółka 1 oraz Spółka 2, a także inne podmioty lecznicze działające w formie spółki (…) (będące podmiotami niepowiązanymi z wnioskodawcą i podatnikami podlegającymi, w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W ramach usług tych podmiot leczniczy prowadzi (…), w tym także świadczenia lecznicze w formie telemedycyny. Usługi dostępu do opieki zdrowotnej nabyte zostaną przez Wnioskodawcę od tego podmiotu leczniczego w celu ich dalszej odsprzedaży Klientom i Wnioskodawca nabędzie jako usługi zwolnione z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca odsprzeda te usługi Klientom obciążając je własną marżą, zatem cena odsprzedaży usług Klientom jest wyższa, aniżeli cena ich nabycia od podmiotu leczniczego. Wnioskodawca nie udostępni Klientom informacji o cenie, po jakiej nabywa. Wszystkie czynności związane z korzystaniem z usług przez Klienta odbywają się bez uczestnictwa Wnioskodawcy; Klienci umawiają wizyty bezpośrednio u usługodawcy, w jego systemie teleinformatycznym, odbywają wizyty lekarskie i badania w siedzibie odpowiedniego podmiotu leczniczego, zaś dane o stanie zdrowia Klientów są przetwarzane wyłącznie przez podmiot leczniczy, a Wnioskodawca nie ma do nich dostępu.

Równocześnie nabywanie usług medycznych jest możliwe również bezpośrednio od usługodawcy. Wnioskodawca nie jest agentem usługodawcy, ani jego przedstawicielem i Klienci nie muszą korzystać z Platformy w celu nabycia usług podmiotu leczniczego, jednak korzystanie z Platformy upraszcza ten proces.

Wnioskodawca zawiera umowę z podmiotem leczniczym we własnym imieniu, a nie w imieniu Klientów. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia podmiotu leczniczego, które jest rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur wystawianych przez podmiot leczniczy. Wynagrodzenie podmiotu leczniczego jest bezpośrednio zależne od liczby Klientów, którzy nabyli usługi i stanowi iloczyn tej liczby i stawki jednostkowej. Klienci natomiast są uprawnieni do bezpośredniego korzystania ze świadczeń zdrowotnych w podmiocie leczniczym, natomiast na podstawie umowy zawartej z wnioskodawcą (umowa o świadczenie przez osobę trzecią). Klienci płacą wynagrodzenie wnioskodawcy, które jest równe stawce jednostkowej wynagrodzenia podmiotu leczniczego ustalonego w umowie między wnioskodawcą a podmiotem leczniczym, powiększonym o marżę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić usługi medyczne, o jakich napisano powyżej w odrębnej pozycji faktury wystawianej dla Klienta.

### Pytanie

### Czy odsprzedaż osobom trzecim usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku od towarów i usług korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o podatku od towarów i usług także, jeżeli usługi te będą odsprzedane po cenie wyższej, niż cena nabycia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stoją Państwo na stanowisku, że odsprzedaż osobom trzecim usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy. Wskazany przepis uzależnia zastosowanie zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

1) przedmiotem świadczenia są usługi, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) lub 19), to jest usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991), psychologa.

2) usługi, o jakim mowa w pkt 1) powyżej zostały nabyte od wskazanych tam podmiotów (na przykład od podmiotu leczniczego);

3) usługi zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Pierwsza z opisanych przesłanek jest spełniona. Nabywane usługi są usługami z zakresu opieki zdrowotnej – (…). Druga z opisanych przesłanek również jest spełniona, ponieważ usługi będą nabywane wyłącznie od podmiotu leczniczego, o jakim mowa w art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Usługi te będą nabywane bezpośrednio od tego podmiotu, bez pośrednictwa żadnych osób trzecich. Również Państwa zdaniem spełniona jest trzecia przesłanka. Usługi będą nabywane we własnym imieniu przez Państwa. To Państwo zawierają z podmiotem leczniczym umów, na podstawie której podmiot leczniczy zobowiązuje się wykonywać świadczenia lecznicze na rzecz osób fizycznych wskazanych przez Państwa.

Ponoszą Państwo także odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotu leczniczego. Zgodnie z zawartą umową jednak beneficjentami świadczeń leczniczych są Klienci.

Zwolnienie to należy odczytywać w powiązaniu z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, ma ono zastosowanie także wtedy, gdy pomiędzy podmiotem leczniczym lub przedstawicielem określonego zawodu medycznego a pacjentem, występuje inny podmiot, nabywający pakiet usług medycznych od świadczeniodawcy i przekazujący je pacjentowi/klientowi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość zastosowania zwolnienia w przypadku odsprzedaży pakietów medycznych w interpretacjach indywidualnych z 11 czerwca 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.69.2021.2.AW, z 3 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.394.2020.2.JK, z 26 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.2.KBR, a także w najnowszej interpretacji indywidualnej z 4 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA. W ostatniej ze wskazanych interpretacji organ zajmował się zbliżonym zdarzeniem przyszłym, to znaczy problematyką odsprzedaży pakietów medycznych z marżą. Organ stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o podatku od towarów i usług korzysta również świadczenie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19) ustawy nabytych przez podatnika od podmiotu leczniczego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jeżeli podatnik za świadczenie tych usług otrzymuje od osoby trzeciej wynagrodzenie wyższe, aniżeli koszt nabycia tych usług od podmiotu leczniczego.

Wśród przesłanek do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy nie znajduje się wymóg odsprzedaży usług po cenie równej cenie nabycia, zatem Państwa zdaniem fakt odsprzedaży usług z marżą nie wpływa na możliwość korzystania ze zwolnienia i jego zakres.

Na możliwość korzystania ze zwolnienia nie powinno mieć wpływu również to, że niektóre ze świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez podmiot leczniczy mogą być wykonywane w formie telemedycyny. Opisane w art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19) ustawy „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Tym samym bez znaczenia jest forma udzielania tych świadczeń, natomiast istotne jest, żeby były one udzielane w określonych celach i przez podmiot leczniczy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi polegające na udostępnieniu platformy internetowej. Platforma umożliwia dostęp do różnorodnych usług dla podmiotów zewnętrznych. Dostęp ten jest realizowany bezpośrednio u dostawcy zewnętrznego, a nie w Państwa systemie teleinformatycznym. Wśród usług dostępny będzie również dostęp do prywatnej opieki zdrowotnej oferowanej przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 14 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. Spółka 1 oraz Spółka 2, a także inne podmioty lecznicze działające w formie spółki (…) (będące podmiotami niepowiązanymi z Państwem i podatnikami podlegającymi, w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W ramach usług tych podmiot leczniczy prowadzi (…), w tym także świadczenia lecznicze w formie telemedycyny. Usługi dostępu do opieki zdrowotnej nabyte zostaną przez Państwa od tego podmiotu leczniczego w celu ich dalszej odsprzedaży Klientom i nabędą je Państwo jako usługi zwolnione z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku od towarów i usług. Odsprzedadzą Państwo te usługi Klientom obciążając je własną marżą, zatem cena odsprzedaży usług Klientom jest wyższa, aniżeli cena ich nabycia od podmiotu leczniczego. Klienci umawiają wizyty bezpośrednio u usługodawcy, w jego systemie teleinformatycznym, odbywają wizyty lekarskie i badania w siedzibie odpowiedniego podmiotu leczniczego, zaś dane o stanie zdrowia Klientów są przetwarzane wyłącznie przez podmiot leczniczy. Zawierają Państwo umowę z podmiotem leczniczym we własnym imieniu, a nie w imieniu Klientów oraz ponoszą odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia podmiotu leczniczego. Klienci są uprawnieni do bezpośredniego korzystania ze świadczeń zdrowotnych w podmiocie leczniczym, na podstawie umowy zawartej z Państwem (umowa o świadczenie przez osobę trzecią).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odsprzedaż przez Państwa usług medycznych na rzecz klientów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych przez Państwa usług dostępny będzie dostęp do prywatnej opieki zdrowotnej oferowanej przez podmiot leczniczy. W ramach usług tych podmiot leczniczy prowadzi (…), w tym także świadczenia lecznicze w formie telemedycyny.

Zatem należy uznać, że usługi dostępu do prywatnej opieki zdrowotnej za pośrednictwem platformy internetowej będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowiły usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo nabywać opisane usługi od podmiotu leczniczego rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 14 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem w rozpatrywanej sprawie będą Państwo nabywać usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od Spółki 1 oraz Spółki 2, a także innych podmiotów leczniczych usługi medyczne będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będą Państwo świadczyć usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, online czy też telefonicznie.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi medyczne, świadczone przez Państwa na rzecz klientów będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).