Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.1.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-31
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 stycznia 2017 r., złożonym w dniu 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną sprzedażą działki gruntu nr 993/10 wraz z częścią budynku na niej posadowioną i działki gruntu nr 993/8 stanowiących własność P.” sp. z o.o. (dalej spółka) Spółka przedstawia następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła w dniu 28 lutego 2011 r. od syndyka P. S.A. w likwidacji prawo użytkowania wieczystego działki 993/8 i działki 993/10 oraz położony na działce 993/10 budynek (zwane dalej łącznie nieruchomością). Część ww. nieruchomości była wcześniej tj. przed 28 lutego 2011 r. dzierżawiona przez spółkę przez około 7 lat od ww. przedsiębiorstwa.

Powyższą nieruchomość spółka nabyła za kwotę 470 100,00 zł (w tym budynek: 405 800 zł, działka nr 993/8 - 6 000 zł, działka nr 993/10 58 300,00).

Syndyk na wystawionej Fakturze zastosował zwolnienie od podatku VAT powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (zwanej dalej ustawą). Wobec powyższego Spółce nie przysługiwało od tej transakcji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Po zakupie nieruchomości spółka przeprowadziła częściową modernizację budynku umożliwiającą prowadzenie działalności w lepszych, odpowiadających obecnym wymogom warunkach polegającą na: adaptacji pomieszczenia garażowego na sklep z branży samochodowej, wykonaniu kanału przeglądu samochodów oraz wykonaniu pomieszczeń sanitarnych wraz z instalacjami wodno-kanalizacyjnymi. W latach 2011 - 2012 nakłady wynosiły kolejno:

*   30 marca 2011 r. - 49 000 zł,

*   31 grudnia 2011 r. - 53 000 zł,

*   31 grudnia 2012 r. - 50 000 zł.

Po zakończeniu każdego z etapów modernizacji wartość początkowa środków trwałych była zwiększona o poniesione w danym etapie koszty modernizacji.

W dniu 06 kwietnia 2011 r. tj. już po nabyciu nieruchomości spółka wynajęła dwa pomieszczenia (pomieszczenie A i B) Najemcy nr 1. Na podstawie umowy najmu (umowa nr 1) spółka zaczęła osiągać opodatkowany przychód z najmu. Umowa trwała od 06 kwietnia 2011 r. do 31 sierpnia 2016 r. czyli ponad 5 lat.

W dniu 23 września 2014 r. Spółka podpisała kolejną umowę najmu (umowa najmu nr 2) z kolejnym najemcą, który wynajmował pomieszczenie (pomieszczenie C) przez okres od 23 września 2014 r. do 5 grudnia 2016 r. czyli ponad 2 lata.

Na podstawie decyzji Starosty Powiatu z dnia 7 października 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działek 993/8 i 993/10 zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości.

W 2016 r. spółka podjęła decyzję o zamiarze sprzedaży części nieruchomości w związku z czym dokonano jej podziału.

Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta z dnia 26 września 2016 r. działka 993/10 została podzielona na działki: 993/31 i 993/32. Ww. decyzja zawiera również podział budynku położonego na pierwotnej działce 993/10.

Spółka zamierza sprzedać budynek w części w której położony jest on na działce 993/31, działkę gruntu 993/31 i działkę gruntu 993/8. Przedmiotem sprzedaży będzie około 2/3 pierwotnej powierzchni budynku. W przeznaczonej do sprzedaży części budynku znajdują się pomieszczenia A, B i C, które były przedmiotem najmu oraz, dwa pomieszczenia które były wykorzystywane przez spółkę do własnej działalności i nigdy nie były przedmiotem najmu.

Nabywcą nieruchomości będzie czynny podatnik VAT.

Przez cały okres użytkowania nieruchomości spółka prowadziła i prowadzi na niej działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył działki 993/8. Fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie również działka nr 993/8 Wnioskodawca podał tylko informacyjnie. Nakłady na ulepszenie budynku znajdującego się na działce pierwotnie oznaczonej nr 993/10 przekroczyły 30% wartości początkowej w dniu 31 grudnia 2012 r. Na dzień udzielenia odpowiedzi nie minął 5 letni okres wykorzystywania tych lokali do czynności opodatkowanych. 5 lat minie dopiero 31 grudnia 2017 r., a zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie miało miejsce nie później niż w połowie 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży części opisanej nieruchomości w stosunku do powierzchni, które nie były przedmiotem najmu należy zastosować stawkę podstawową tj 23%?
2.  Czy przy sprzedaży części opisanej nieruchomości w stosunku do powierzchni które były przedmiotem najmu należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na każde z pytań powinna brzmieć tak.

Odnośnie pytania nr 1.

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, od wydatków tych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, suma wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Dwa z pięciu pomieszczeń przeznaczonych do sprzedaży nie były przedmiotem najmu, nie doszło więc w nich do pierwszego zasiedlenia. Jeżeli nie występuje warunek zwolnienia opisany w art. 43 ustęp 1 pkt 10 Ustawy, należy przeanalizować pkt 10a tego ustępu. Spółce nie przysługiwało przy zakupie nieruchomości prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale ponosiła wydatki na ulepszenie i suma tych wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej. Aby nie stosować warunku wyrażonego w art. 43 ustęp l pkt 10a lit. b Ustawy Spółka zgodnie z art. 43 ustęp 7a Ustawy musiałaby użytkować budynki w stanie ulepszonym przez okres 5 lat. Termin ten upłynie dopiero 31 grudnia 2017. Wobec powyższego sprzedaż przed tym terminem zobowiązuje Spółkę do opodatkowania sprzedaży stawką 23%.

Odnośnie pytania nr 2.

Definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 ustawy o ptu z 11 marca 2004 roku Spółka rozumie w ten sposób, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi poprzez czynność opodatkowaną po wybudowaniu lub po ulepszeniu obiektu o co najmniej 30% jego wartości początkowej. Ulepszenie o 30% nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 roku. Od tego czasu Spółka wynajmowała pomieszczenia A i B Najemcy nr 1 przez okres ponad 3 lata, oraz Najemcy Nr 2 pomieszczenie C przez okres 25 miesięcy. Wobec powyższego zdaniem Spółki w tym przypadku ma zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ustęp 1 punkt 10 Ustawy. W tym przypadku ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ustęp 10, punkt 1 i 2 Ustawy, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone ww. artykule dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości po spełnieniu określonych w nim przesłanek.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła w dniu 28 lutego 2011 r. od syndyka P. S.A. w likwidacji prawo użytkowania wieczystego działki 993/8 i działki 993/10 oraz położony na działce 993/10 budynek (nieruchomość). Część ww. nieruchomości była wcześniej tj. przed 28 lutego 2011 r. dzierżawiona przez spółkę przez około 7 lat od ww. przedsiębiorstwa. Powyższą nieruchomość spółka nabyła za kwotę 470 100,00 zł (w tym budynek: 405 800 zł, działka nr 993/8 - 6 000 zł, działka nr 993/10 58 300,00). Jednakże działka nr 993/8 nie jest przedmiotem wątpliwości Spółki. Syndyk na wystawionej Fakturze zastosował zwolnienie od podatku VAT powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Wobec powyższego Spółce nie przysługiwało od tej transakcji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po zakupie nieruchomości spółka przeprowadziła częściową modernizację budynku, przy czym w 31 grudnia 2012 r. nakłady na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości początkowej. W dniu 06 kwietnia 2011 r. tj. już po nabyciu nieruchomości spółka wynajęła dwa pomieszczenia (pomieszczenie A i B) Najemcy nr 1. Na podstawie umowy najmu (umowa nr 1) spółka zaczęła osiągać opodatkowany przychód z najmu. Umowa trwała od 06 kwietnia 2011 r. do 31 sierpnia 2016 r. czyli ponad 5 lat. W dniu 23 września 2014 r. Spółka podpisała kolejną umowę najmu (umowa najmu nr 2) z kolejnym najemcą, który wynajmował pomieszczenie (pomieszczenie C) przez okres od 23 września 2014 r. do 5 grudnia 2016 r. czyli ponad 2 lata. Na podstawie decyzji Starosty Powiatu z dnia 7 października 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działek 993/8 i 993/10 zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości. W 2016 r. spółka podjęła decyzję o zamiarze sprzedaży części nieruchomości w związku z czym dokonano jej podziału. Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta z dnia 26 września 2016 r. działka 993/10 została podzielona na działki: 993/31 i 993/32. Ww. decyzja zawiera również podział budynku położonego na pierwotnej działce 993/10. Spółka zamierza sprzedać budynek w części w której położony jest on na działce 993/31, działkę gruntu 993/31 i działkę gruntu 993/8. Przedmiotem sprzedaży będzie około 2/3 pierwotnej powierzchni budynku. W przeznaczonej do sprzedaży części budynku znajdują się pomieszczenia A, B i C, które były przedmiotem najmu oraz, dwa pomieszczenia które były wykorzystywane przez spółkę do własnej działalności i nigdy nie były przedmiotem najmu. Nabywcą nieruchomości będzie czynny podatnik VAT. Przez cały okres użytkowania nieruchomości spółka prowadziła i prowadzi na niej działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Transakcja dostawy będzie miała miejsce nie później niż w pierwszej połowie 2017 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości zarówno w odniesieniu do pomieszczeń, które po ulepszeniu były przedmiotem najmu (pomieszczenie A, B i C) jak również dwóch pomieszczeń, które nie były przedmiotem najmu.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pomieszczeń wynajmowanych (pomieszczenia A, B i C) i pomieszczeń niewynajmowanych znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych pomieszczeń nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. na który również powoływał się Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do dwóch pomieszczeń będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, które nie były przedmiotem najmu należy stwierdzić, że ich dostawa będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca nakłady na ulepszenie budynku z dniem 31 grudnia 2012 r. przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, od których Wnioskodawcy jak wynika z opisu sprawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przedmiotowe pomieszczenia nie były po tym ulepszeniu przedmiotem najmu tylko służyły do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym dla przebudowanego budynku, gdzie wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej w odniesieniu do dwóch pomieszczeń, niebędących przedmiotem najmu należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że te dwa pomieszczenia, które po ulepszeniu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełniają warunku oddania tych dwóch pomieszczeń do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tych pomieszczeń, które nie były przedmiotem wynajmu będzie dopiero sprzedaż tych pomieszczeń, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania dwóch pomieszczeń w prowadzonej działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku nie spowodował pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji te dwa pomieszczenia nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla dwóch pomieszczeń które służyły działalności gospodarczej a nie były przedmiotem najmu zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku w którym znajdują się te dwa pomieszczenia gdyż transakcja była zwolniona z opodatkowania. Zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy został spełniony. W latach 2011-2012 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, gdzie na dzień 31 grudnia 2012 r. wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zatem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jak wskazał Wnioskodawca te dwa pomieszczenia które nie były przedmiotem najmu były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, które miało miejsce w dniu 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał tych dwóch pomieszczeń, które nie były przedmiotem najmu w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat. Zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 7a ustawy i tym samym te dwa pomieszczenia, które po ulepszeniu nie były przedmiotem najmu i służyły tylko działalności opodatkowanej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednakże w sytuacji jak słusznie zauważył Wnioskodawca, gdyby transakcja sprzedaży odbywała się w 2018 r. tj. pomieszczenia które nie były wynajmowane a wykorzystywane były przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat spełniona byłaby przesłanka o której mowa w w art. 43 ust. 7a i transakcja dostawy dwóch pomieszczeń korzystałaby ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Ponadto do tej części budynku, w której znajdują się dwa pomieszczenia które po ulepszeniu nie były przedmiotem najmu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie określone w ww. artykule dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. O ile Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku i znajdujących się w nim pomieszczeń, jednakże dwa pomieszczenia będące przedmiotem wątpliwości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji dwa pomieszczenia znajdujące się w budynku, które po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie były przedmiotem najmu i służyły dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do dostawy pomieszczeń (pomieszczenia A, B i C), znajdujących się w budynku gdzie nakłady na ulepszenie z dniem 31 grudnia 2012 r. przekroczyły 30% wartości początkowej budynku transakcja dostawy nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. W tej sytuacji należy zauważyć, iż pomieszczenia A, B i C po ulepszeniu były przedmiotem najmu. Jak wskazał Wnioskodawca pomieszczenia A i B były przedmiotem najmu w latach od 6 kwietnia 2011 r do 31 sierpnia 2016 r., a pomieszczenie C było przedmiotem najmu od 23 września 2014 r. do 5 grudnia 2016 r. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia (moment najmu po ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej) do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji dostawa pomieszczeń A, B i C będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy pomieszczenia A, B i C pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W tym miejscu warto jeszcze zauważyć, iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczy sytuacji gdzie od momentu pierwszego zasiedlenia (w przedmiotowej sprawie jest to moment wynajęcia pomieszczeń, po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku) do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem nie oznacza to, że umowa najmu musi trwać minimum 2 lata, tylko że od momentu najmu jak w przedmiotowej sprawie do dnia sprzedaży musi minąć okres dłuższy niż 2 lata.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 również należy uznać za prawidłowe, gdyż Wnioskodawca prawidłowo wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na podstawie którego transakcja dostawy pomieszczeń A, B i C będzie zwolniona z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.