Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1294/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-16
Teza: skutki podatkowe czynności wniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej w związku z objęciem akcji w tej Spółce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej w związku z objęciem akcji w tej Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej, podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji, które miały być w całości objęte w drodze subskrypcji prywatnej i pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci własności przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. Akcjonariusz będący osobą fizyczną na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej wniósł wkład w postaci całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Objęcie akcji nastąpiło zgodnie z treścią art. 430 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i pomiędzy Spółką, a akcjonariuszem obok umowy przenoszącej umówiony wkład zawarto umowę objęcia akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem pokrycia akcji w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej, Spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, która w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa objęła akcje w kapitale zakładowym tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Do zaistnienia tzw. sukcesji podatkowej niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza to wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Druga to wniesienie wkładu na pokrycie udziału. W zaistniałym stanie faktycznym do Spółki wniesiono wprawdzie wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej będącej akcjonariuszem, niemniej jednak wkład ten nie został wniesiony na pokrycie udziału. Wniesienie wkładu nastąpiło bowiem na pokrycie akcji w kapitale zakładowym. Istotnym jest zatem to, że osoba fizyczna wnosząc swoje przedsiębiorstwo, stając się wspólnikiem (akcjonariuszem) nie wniosła wkładu na pokrycie udziału w spółce, ale wniosła wkład na pokrycie akcji, które w zamian za taki wkład objęła.

Wnioskodawca zauważa, że spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego, charakteryzującą się jednak pewną istotną odrębnością typologiczną. O jej odmienności w stosunku do innych spółek handlowych decyduje udział w spółce dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. wspólnika osobowego, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia (komplementariusza) oraz wspólnika kapitałowego nieodpowiadającego osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki (akcjonariusza). Art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowi z kolei, iż (\`(...)\`) do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z powyższego wynika zatem, iż konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej uregulowana została techniką odesłań do poszczególnych przepisów o innych typach spółek, odrębnie dla każdej z grup wspólników takiej spółki. To z kolei oznacza, że wszelkie konsekwencje zarówno na gruncie prawa spółek handlowych, jak i na gruncie innych gałęzi prawa analizować należy odrębnie tak dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy, ze względu na dotyczące ich różne reżimy prawne. Co istotne, przepis art. 126 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych, expressis verbis wymienia elementy stosunku prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, do których zastosowanie zawsze znajdą odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Należą do nich między innymi kapitał zakładowy, wkład akcjonariuszy, akcje.

Wnioskodawca zauważa zatem, że w spółce komandytowo - akcyjnej to komplementariusz (co do zasady), wnosi wkład na pokrycie udziału w takiej spółce. Natomiast akcjonariusz pokrywa i obejmuje akcje w kapitale zakładowym tej spółki. Czynności te uregulowane zostały w odpowiednich przepisach kodeksu spółek handlowych dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy wziąć pod uwagę tę szczególną cechę spółki komandytowo-akcyjnej jaką jest regulacja stosunku wspólnika akcjonariusza w zakresie wkładów, tak jak ma to miejsce w spółce kapitałowej (spółce akcyjnej), a nie w spółce osobowej w zakresie pokrycia udziałów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę odpowiednie przepisy ww. Kodeksu spółek handlowych należy uznać, że osoba fizyczna, wnosząc swoje przedsiębiorstwo, stając się wspólnikiem (akcjonariuszem), nie wnosi wkładu na pokrycie udziału w spółce, ale wnosi wkład na pokrycie akcji w kapitale zakładowym, które w zamian za taki wkład obejmuje. W związku z powyższym w takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia jednej z ww. przesłanek koniecznych do uznania zaistnienia sukcesji praw i obowiązków, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jaką jest wniesienie wkładu na pokrycie udziału w spółce osobowej. W tym konkretnym przypadku dochodzi bowiem do pokrycia akcji, co na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych jest czymś zupełnie odmiennym. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna jest zatem osobową spółką prawa handlowego, tj. spółką niemającą osobowości prawnej, do której wspólnicy tej spółki (zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze) wnoszą wkłady.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), do której odwołuje się także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wniesienia wkładu do spółki). Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam Wnioskodawca, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem tej czynności stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie Kodeksu cywilnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż osoba fizyczna wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tytułem nabycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić zatem należy, iż po wniesieniu do Spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w związku z objęciem akcji w tej Spółce, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, iż wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przy czym, pod pojęciem „udziału”, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć każdą formę uczestnictwa wspólnika w tej spółce, a zatem także akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Zauważyć bowiem należy, iż ani Ordynacja podatkowa, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają definicji tego pojęcia. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych kodeks ten posługuje się pojęciami „udział kapitału” bądź „udział w zysku”. O „udziale” w ww. Kodeksie jest mowa wyłącznie w zakresie dotyczącym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako części kapitału zakładowego tej spółki (art. 152 Ksh). Wobec powyższego, dla prawidłowego zastosowania cyt. art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy posłużyć się językową wykładnią tego pojęcia. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego pod pojęciem udział rozumieć należy m.in. „uczestniczenie, uczestnictwo, współdziałanie, wkład do kapitału spółki, spółdzielni, przedsiębiorstwa handlowego, przemysłowego”.

Bez wpływu zatem na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, pozostaje fakt, że osoba fizyczna wnosząca swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie akcjonariuszem tej spółki, a tym samym w zamian za wniesiony wkład obejmie akcje tej spółki. Co prawda, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy właściwe dla dwóch typów spółek (spółki osobowej, jak i dla spółki kapitałowej), jednakże ustawodawca przesądził ostatecznie o charakterze tej spółki, zaliczając spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.