Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-843/13-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Skutki podatkowe zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia sposobu naliczania diet z tytułu podróży służbowych pracownika oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach rozliczania delegacji Spółka otrzymuje różnego rodzaju faktury dokumentujące poniesienie kosztów usług hotelarskich.

1.  Faktura za hotel z jedną pozycją – usługa hotelowa (w cenę usługi hotelowej może być wkalkulowane wyżywienie, najczęściej śniadanie). Pracownik oświadcza, czy w ramach usługi hotelowej zapewnione zostało wyżywienie. Jeśli tak, pracownikowi zostaje umniejszana dieta krajowa lub zagraniczna o procentowy udział danego posiłku w zmniejszeniu diety, jeśli nie – dieta zostaje wypłacona w całości.
2.  2\. Faktura za hotel z dwoma pozycjami – usługa hotelowa i wyżywienie (najczęściej śniadanie). Pracownik oświadcza, że usługa hotelowa i wyżywienie jest usługą kompleksową. W takiej sytuacji pracownikowi umniejszana zostaje dieta o procentowy udział danego posiłku w zmniejszeniu diety, bez doliczania do przychodu pracownika różnicy pomiędzy wartością śniadania a kwotą umniejszenia diety. Przykład: usługa hotelowa wynosi 150,00 zł; śniadanie 50,00 zł. Spółka pokrywa całość kosztów wynikających z faktury, redukując dietę o 7,50 zł (nie dolicza do przychodu pracownika świadczenia delegacyjnego ponad limit – kwoty 42,50 zł).
3.  3\. Faktura za hotel z dwoma pozycjami – usługa hotelowa i pakiet biznesowy (najczęściej śniadanie plus dostęp do Internetu). Pracownik oświadcza, że usługa hotelowa i pakiet biznesowy jest usługą kompleksową. Z faktury nie wynika, w jakiej części pakiet biznesowy dotyczy śniadania, a w jakiej dostępu do Internetu. Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości każdej ze składowych pakietu. W takiej sytuacji pracownikowi umniejszana zostaje dieta o procentowy udział danego posiłku w zmniejszeniu diety.
4.  Faktura za hotel (wariant 1, 2, 3). Zdarzają się sytuacje, kiedy pracownik nie korzysta (nie spożywa) z zapewnionego w hotelu wyżywienia np. ze względów zdrowotnych, organizacyjnych. Spółka rozważa możliwość zezwolenia pracownikom na składanie oświadczeń, z których jednoznacznie wynikałoby, czy pracownik korzystał z zapewnionego przez hotel wyżywienia, czy też nie. Jeśli tak, pracownikowi zostałaby umniejszona dieta krajowa lub zagraniczna o procentowy udział danego posiłku w zmniejszeniu diety, jeśli nie – dieta zostałaby wypłacona w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższy sposób rozliczenia jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uznaje przedstawiony sposób rozliczania za prawidłowy.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie w zakresie problematyki poruszonej w zagadnieniu oznaczonym jako nr 2, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Natomiast w odniesieniu do problematyki w zakresie zasad naliczania diet z tytułu podróży służbowej zostało wydane w dniu 22 października 2013 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB1/415-843/13-3/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że w ramach rozliczania delegacji Spółka otrzymuje różnego rodzaju faktury dokumentujące poniesienie kosztów usług hotelarskich. W sytuacji zapewnienia pracownikowi śniadania Spółka umniejsza dietę o procentowy udział posiłku w zmniejszeniu diety, bez doliczania do przychodu pracownika różnicy pomiędzy wartością śniadania a kwotą umniejszenia diety.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Wyjaśnić przy tym należy, że odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167)

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie natomiast do § 7 ust. 1. ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

W myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Z § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Natomiast § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, że kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej wysokość procentowego pomniejszenia diety w związku z zapewnieniem posiłku w postaci śniadania wynosi 25%. Ponadto wskazać należy, że podstawowym warunkiem otrzymania należności objętych zakresem zacytowanych wyżej przepisów ww. rozporządzenia jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Wyjaśnić należy, że Spółka wyliczoną dietę winna porównać z wartością świadczeń otrzymanych przez pracownika na pokrycie kosztów wyżywienia. Dopiero po ustaleniu należnej diety, tj. wyliczonej zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ww. rozporządzenia, a więc z uwzględnieniem m.in. stosownych zmniejszeń – jaka przysługiwała pracownikowi odbywającemu podróż służbową, można przystąpić do zastosowania przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to przysługuje tylko i wyłącznie do wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Stąd, jeśli wartość zapewnionego pracownikowi świadczenia przekroczy określony w ww. rozporządzeniu limit (śniadanie – 25% diety), to nadwyżka między wartością świadczenia a limitem jest przychodem pracownika niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania.

Wskazać więc należy, że nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego, będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki zwróconych pracownikowi kosztów wyżywienia poniesionych przez niego podczas podróży służbowej, ponad ustalone limity diet określonych w ww. rozporządzeniu.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym w rozpatrywanej sprawie przez Wnioskodawcę, że nie należy doliczać do przychodu pracownika różnicy pomiędzy wartością śniadania a kwotą umniejszenia diety. Zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym – w sytuacji zwrotu pracownikowi całości kosztów śniadania – objęta będzie bowiem jedynie ta część świadczenia, która stanowi 25% wartości diety przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Kwota stanowiąca różnicę między wartością śniadania a równowartością 25% diety, jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.