Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-385/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części odnoszącej się do kosztów czynszu najmu samochodów osobowych oraz do kosztów opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami.
Słowa kluczowe: autostrada-opłata za przejazd autostradą; czynsz; kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; parking-opłata parkingowa; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części odnoszącej się do:

*   kosztów czynszu najmu samochodów osobowych – **jest prawidłowe,**
*   kosztów opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji źródeł światła oraz opraw oświetleniowych, a także świadczeniem usług, zawiera umowy najmu samochodów osobowych. Samochody te wykorzystywane są przez pracowników Spółki do wykonywania powierzonych im obowiązków.

Z tytułu najmu samochodów Spółka ponosi koszty czynszu najmu na podstawie faktur wystawianych przez podmioty wynajmujące Spółce przedmiotowe samochody. Oprócz kosztów czynszu, Spółka ponosi też inne koszty, tj. koszty paliwa, płynów eksploatacyjnych, koszty utrzymania samochodów w czystości, koszty opłat za przejazd autostradami, opłat parkingowych czy drobnych części zamiennych.

Powyższe działania oraz związane z tym koszty będą występowały w Spółce także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy koszty najmu samochodów osobowych używanych w działalności gospodarczej Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty opłaty za korzystanie z parkingów oraz za przejazdy autostradami ponoszone w związku z używaniem w działalności gospodarczej Spółki wynajętych samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu:

1.  czynszu najmu samochodów osobowych,
2.  opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami

stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do oceny kwalifikacji podatkowej tych kosztów nie powinno się stosować art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż opłaty związane z wynajmem samochodów osobowych czy też opłaty parkingowe lub za korzystanie z autostrad nie mieszczą się w kategorii wydatków z tytułu używania samochodów osobowych, o których mowa w tym przepisie.

Czynsz najmu stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu i jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Wydatki z tytułu opłat za przejazdy autostradą czy też opłaty parkingowe stanowią z kolei wynagrodzenie dla operatorów autostrad lub właścicieli parkingów za korzystanie z tej infrastruktury drogowej. Koszty eksploatacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związane są z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane w niniejszym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyłącznie wydatki na zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych czy części zamiennych.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie, ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do wszystkich kosztów związanych z wynajęciem samochodu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie do tych kosztów, które powstają na skutek eksploatacji tych samochodów. Na taką interpretację przedmiotowego przepisu wskazuje też sposób obliczenia limitu kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Limit kosztów ustala się jako mnożnik kilometrów faktycznego przebiegu i stawki za kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Takie ustalenie zasad obliczania limitu kosztów wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było ograniczenie wydatków, które powstają na skutek używania pojazdu, posługiwania się nim, np. wydatków na paliwo, płyny eksploatacyjne, zużywające się w trakcie jeżdżenia samochodem części, a nie wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu czy też uprawniających do korzystania z infrastruktury drogowej (parkingi i autostrady). Tożsame stanowisko w odniesieniu do czynszu najmu samochodów zajął NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 stwierdzając, że „Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika”.

Czynsz najmu samochodu należny jest natomiast niezależnie od tego, czy jest on używany (czy ma jakikolwiek przebieg) i w tym sensie nie stanowi wydatków z tytułu kosztów używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie koszty opłat parkingowych oraz opłat za autostrady nie stanowią funkcji miesięcznie przejechanej ilości kilometrów. Można bowiem przejechać wiele kilometrów w danym miesiącu w ogóle nie korzystając z autostrady bądź płatnego parkingu lub przejechać niewiele kilometrów ponosząc opłaty za parkingi i autostrady. Zupełnie odmienna sytuacja występuje w przypadku kosztów eksploatacyjnych. Ich wysokość bowiem jest proporcjonalna do ilości przejechanych w danym miesiącu kilometrów, a zatem uzasadnione jest, aby ograniczający je limit był uzależniony od tego właśnie czynnika, tj. ilości przejechanych kilometrów.

Należy także zauważyć, iż argument, który był wskazywany przez organy podatkowe na poparcie tezy o zaliczaniu kosztów czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodów tylko do limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie odwołanie się do interpretacji zawartego w tym przepisie określenia „używanie”, został zakwestionowany przez NSA w wyroku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt. II FSK 467/11. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, iż: „Odwołując się do prawidłowej definicji tego wyrazu Minister Finansów nie wyprowadza jednak poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś”. W związku z tym, NSA w przytoczonym wyroku uznał, iż czynsz najmu samochodu nie należy do wydatków z tytułu używania samochodu.

Z kolei w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 Sąd stwierdził, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnił, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania jak czynsz najmu samochodu lub wydatków na opłaty uiszczane z tytułu korzystania z infrastruktury drogowej.

Skoro do czynszu najmu samochodu osobowego oraz do wydatków na opłaty za autostrady i parkingi nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniona jest wyłącznie od spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia tych kosztów w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie kosztów czynszu najmu samochodów osobowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie kosztów opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji źródeł światła oraz opraw oświetleniowych, a także świadczeniem usług, zawiera umowy najmu samochodów osobowych. Samochody te wykorzystywane są przez pracowników Spółki do wykonywania powierzonych im obowiązków. Z tytułu najmu samochodów Spółka ponosi koszty czynszu najmu na podstawie faktur wystawianych przez podmioty wynajmujące Spółce przedmiotowe samochody. Oprócz kosztów czynszu, Spółka ponosi też inne koszty, tj. koszty paliwa, płynów eksploatacyjnych, koszty utrzymania samochodów w czystości, koszty opłat za przejazd autostradami, opłat parkingowych czy drobnych części zamiennych.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, iż wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast opłaty za autostradę czy parkingi wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Skoro wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

W świetle powyższego, nie można przyjąć stanowiska Wnioskodawcy, że do opłat parkingowych i opłat za przejazdy autostradowe nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatki te winny stanowić w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Natomiast wydatki z tytułu opłat parkingowych i opłat za przejazdy autostradowe stanowią koszty używania tych samochodów w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. „kilometrówki”.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.