Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.823.2018.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 101; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczenia opisanej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 15 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X**

**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej jako: „Współwłaściciel”) i B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej jako: „Inwestor”; Inwestor i Współwłaściciel zwani łącznie dalej jako: „Spółki”) są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej w udziale po 50%. Na przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. rozpoczęto inwestycję budowlaną, zgodnie z którą docelowo mają zostać wybudowane dwie hale produkcyjne. Według ustaleń dokonanych miedzy Spółkami, każda ze Spółek będzie korzystać z wybudowanej przez siebie i na cele swojej działalności hali. Inwestycja została zaplanowana na 2 etapy. Pierwszy etap dotyczy budowy hali na rzecz spółki Inwestora i ta obecnie jest realizowana. Finansowanie budowy hali nastąpiło ze środków własnych Inwestora oraz częściowo kredytem. W kolejnym roku (2019) rozpocznie się drugi etap budowy hali przeznaczanej na potrzeby własne Współwłaściciela. Inwestycje te będą służyć do prowadzenia przez Spółki działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Obydwie spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Inwestor zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych ze spółką kapitałową prawa polskiego będącą czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Generalny Wykonawca”, Inwestor i Generalny Wykonawca dalej jako: „Strony”). Umowa ta dotyczy kompleksowego wykonania Budowy Hali Produkcyjno-Magazynowej w o powierzchni 8420 m2, w szczególności wykonania wszystkich robót budowlanych i innych prac polegających na: wykonaniu instalacji elektrycznych wewnętrznych, instalacji sanitarnych wewnętrznych, wentylacji mechanicznej, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, gazowej, wodnej wraz z przyłączami oraz dostarczeniu zamawiającemu wszelkich dokumentów potrzebnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla wyżej wskazanego zadania. Umowa o wykonanie robót budowlanych w powyższej sprawie została zawarta tylko pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą. W ramach zawartej umowy wykonywane są również roboty budowlane dotyczące prac związanych z uzbrojeniem terenu. Generalny Wykonawca wystawił w tym zakresie na rzecz Inwestora fakturę VAT ze stawką 23%. Uzbrojenie terenu objęło całą działkę, w związku z tym z wykonanych prac korzystać będzie zarówno Inwestor jak i w przyszłości Współwłaściciel. W związku z powyższym, Spółki zawarły porozumienie, że w zakresie prac które służyć będą każdej ze Spółek będą one wspólnie partycypować w ich kosztach proporcjonalnie do posiadanego udziału w Nieruchomości, tj. w 50%. W związku z powyższym, Współwłaściciel dokonał wpłaty na rzecz Inwestora zaliczki na poczet prac dotyczących zagospodarowania terenu obejmującej 50% kosztów brutto poniesionych przez Inwestora na uzbrojenie terenu, tytułem czego Inwestor wystawił na rzecz Współwłaściciela fakturę VAT zaliczkową z podatkiem w stawce 23%. Aktualnie Spółki planują dokonać rozliczenia prac związanych z kosztami wspólnymi dla Nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że umowa o wykonanie robót budowlanych została zawarta ze X, który jest czynnym podatnikiem VAT, i pełni rolę Generalnego Wykonawcy i we wniosku był opisany jako Generalny Wykonawca. Działalność gospodarcza wpisana do CEIDG, NIP, REGON. Umowa ta dotyczy kompleksowego wykonania „Budowy Hali Produkcyjno-Magazynowej w” o powierzchni 8420 m2, w szczególności wykonania wszystkich robót budowlanych i innych prac polegających na: wykonaniu instalacji elektrycznych wewnętrznych, instalacji sanitarnych wewnętrznych, wentylacji mechanicznej, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, gazowej, wodnej wraz z przyłączami oraz dostarczeniu zamawiającemu wszelkich dokumentów potrzebnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla wyżej wskazanego zadania. Umowa o wykonanie robót budowlanych w powyższej sprawie została zawarta tylko pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą. W ramach zawartej umowy wykonywane są również roboty budowlane dotyczące prac związanych z uzbrojeniem terenu. Generalny Wykonawca wystawił w tym zakresie na rzecz Inwestora fakturę VAT ze stawką 23%. Uzbrojenie terenu objęło całą działkę. W związku z tym, z wykonanych prac korzystać będzie zarówno Inwestor jak i w przyszłości Współwłaściciel. We wniosku omyłkowo wskazano, że Generalny Wykonawca jest spółką kapitałową.

Generalny Wykonawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Symbol PKWiU dla usługi robót budowlanych dotyczących prac związanych z uzbrojeniem terenu i budowy hali produkcyjno-magazynowej – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. – to 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyjęty sposób rozliczenia opisanej transakcji, zgodnie z którym Generalny Wykonawca wystawił na Inwestora fakturę VAT na całość prac z tytułu uzbrojenia terenu wraz z podatkiem VAT w stawce 23%, a Inwestor wystawił na Współwłaściciela fakturę obejmującą 1/2 kosztów związanych z uzbrojeniem terenu ze stawką 23% jest prawidłowy?

Zdaniem Zainteresowanych, przyjęty sposób rozliczenia, w związku z którym Generalny Wykonawca wystawił na Inwestora fakturę VAT dotyczącą prac uzbrojenia terenu opodatkowując całość tych prac 23% stawką VAT, a następnie Inwestor wystawił na Współwłaściciela fakturę VAT dokumentującą rozliczenie połowy wartości nakładów z podatkiem w stawce podstawowej jest prawidłowy. W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie nakładów dokonywanych między współwłaścicielami następuje na zasadach ogólnych ustawy VAT, zaś o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług budowlanych. Dlatego też na skutek dokonania rozliczeń nakładów między Wnioskodawcą a Współwłaścicielem nie dochodzi do zmiany relacji między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą w ten sposób, iż w zakresie kosztów przeniesionych na Współwłaściciela nieruchomości znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Wnioskodawca wskazuje, iż w celu oceny w jaki sposób należy dokonać rozliczenia między Wnioskodawcą a Współwłaścicielem w zakresie kosztów wspólnych dotyczących Nieruchomości należy ustalić czy będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreśla, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
4.  usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż odwrotne obciążenie w stosunku do usług budowlanych/budowlano-montażowych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy występują co najmniej trzy podmioty, tj.:

1.  inwestor-podmiot, który zleca wykonanie usług budowlanych (z zakresu załącznika nr 14 do ustawy o VAT);
2.  generalny (główny) wykonawca-podmiot, który wykonuje usługi budowlane zlecone przez inwestora;
3.  podwykonawca-podmiot, który wykonuje usługi budowlane zlecone przez generalnego wykonawcę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 u.p.t.u., podatnikiem jest ich usługobiorca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do u.p.t.u., jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić, czy Inwestor prawidłowo wystawił fakturę VAT na rzecz Współwłaściciela, w pierwszej kolejności należy określić przedmiot świadczenia w relacji między Inwestorem, Generalnym Wykonawcą oraz Współwłaścicielem. Mechanizm odwrotnego obciążenia ma bowiem zastosowanie tylko, jeżeli zarówno między podwykonawcą i głównym wykonawcą oraz między głównym wykonawcą oraz inwestorem, przedmiotem świadczenia są (i) usługi budowlane, (ii) wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że usługi budowlane z załącznika nr 14 u.p.t.u. były przedmiotem świadczenia między Inwestorem a Generalnym Wykonawcom.

Konieczne jest natomiast określenie przedmiotu świadczenia realizowanego przez Inwestora na rzecz Współwłaściciela, tj. czy rozliczenia nakładów poniesionych na Nieruchomości między Inwestorem a Współwłaścicielem należy traktować jako świadczenie usług budowalnych wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

W ustawie o VAT brak jest legalnej definicji usług budowlanych lub robót budowlanych, dlatego w celu ustalenia znaczenia pojęcia „usługi budowlane” należy odwołać się do art. 647 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej: Kodeks Cywilny). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Jednocześnie, w świetle art. 658 Kodeksu Cywilnego, przywołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio do umowy o wykonanie remontu budynku lub budowli. Tym samym, umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu, której przedmiotem jest wybudowanie obiektu.

Ponadto, jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn. akt V CSK 720/14). „w pojęciu »roboty budowlane« mieści się nie tylko sama budowa obiektu, ale też prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 pr. bud.). Cechą odróżniającą (umowę o roboty budowlane od umowy o dzieło – przyp. Wnioskodawców) jest również cel umowy – w umowie o dzieło chodzi o jego wykonanie, a w umowie o roboty budowlane zarówno o wykonanie, jak i sposób wykonania obiektu budowlanego – zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej”.

W związku z powyższym pomimo, iż Wnioskodawca zawarł z Generalnym Wykonawcą umowę, przedmiotem której były roboty budowlane, to w ramach rozliczeń dokonanych pomiędzy Inwestorem a Współwłaścicielem przedmiotem sprzedaży nie były już natomiast tak rozumiane usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Inwestor nie umawiał się z Współwłaścicielem na wykonanie konkretnego obiektu budowlanego lub prac obejmujących przebudowę, montaż lub remont obiektu budowlanego. Nie były więc tu spełnione warunki pozwalające uznać rozliczenia nakładów między współwłaścicielami za rozliczenia stricte z tytułu usług budowlanych.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem rozliczeń na rzecz Współwłaściciela były nakłady na Nieruchomość, tj. prawa majątkowe, których transfer na gruncie VAT stanowi usługi, niemniej nie są to usługi budowlane. Usługi budowlane były przedmiotem sprzedaży na etapie wcześniejszym, tj. w relacji między Generalnym Wykonawcą a zamawiającym te usługi Inwestorem. Powyższe potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-236/14-4/AI), w której ww. organ stwierdził, że:

„Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą można określić jako rozliczenie nakładów na nieruchomości i usługę tą należy udokumentować fakturą VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania transakcji rozliczenia nakładów na nieruchomości”. Powyższa interpretacja jednoznacznie potwierdza, iż sprzedaż (rozliczenie) nakładów nie stanowi prostej odsprzedaży usług budowlanych. Jednakże, jak wynika z powyższej interpretacji, organ uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nakładów powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi, a więc inaczej niż w odniesieniu do usług budowlanych.

Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika to z przytoczonych przepisów polski ustawodawca uzależnia zastosowanie odwrotnego obciążenia od wystąpienia relacji między trzema podmiotami: inwestorem, generalny (głównym) wykonawcą oraz podwykonawcą. Stosownie do art. 17 ust. 1h u.p.t.u.: „W przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”. Minister Finansów w swych objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania odwrotnego obciążenia w zakresie usług budowlanych wskazał, że „Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej”. Ministerstwo Finansów sięga do definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, wskazując, że podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Pogląd ten jest powielany w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W tym zakresie analizując zaistniały stan faktyczny nie sposób stwierdzić aby na skutek dokonanego między Spółkami rozliczenia nakładów Generalny Wykonawca stał się nagle „podwykonawcą” Wnioskodawcy.

Kolejnym podmiotem, który musi się pojawić aby usługi budowlane zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia jest Inwestor. W tym zakresie należy wskazać, że organy podatkowe definiując pojęcie inwestora odwołują się do prawa cywilnego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2017 r., w której Dyrektor KIS podkreślił, że: „Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego”.

Ustalenie zwłaszcza zakresu pojęcia inwestora okazuje się kluczowe, przede wszystkim w kontekście odsprzedaży usług budowlanych. Jeśli bowiem dany podmiot nie zostanie uznany za inwestora, to wówczas jego świadczeniodawca nie będzie uznany za generalnego wykonawcę. W orzecznictwie sądowym, mimo że również brak legalnej definicji inwestora, konstruuje się jej zakres w oparciu zwłaszcza o art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27 grudnia 2017 r., odwołując się do powyższych przepisów ustawy – Prawo budowlane i wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. I SA/Kr 1036/17, podkreślił, iż „(\`(...)\`) przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem”. Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1183/15 – na który powołał się także WSA w Lublinie – należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestora istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany (tak też Paweł Selera „Status podwykonawcy a odwrotne obciążenie z tytułu usług budowlanych” Przegląd podatkowy 9/2018). W związku z przedstawionym stanem faktycznym nie ulega zatem wątpliwości, iż to właśnie Wnioskodawca w zakresie realizowanej inwestycji pełni rolę inwestora. Nie jest zaś nim Współwłaściciel, który jedynie partycypuje w nieznacznej części kosztów dotyczących nakładów na nieruchomość, z których w przyszłości sam będzie korzystać. Współwłaściciel nie jest podmiotem inicjującym proces budowalny i nie ma też wpływu na jego przebieg. Nie zawiera umowy o świadczenie usług budowalnych nie ma relacji z Generalnym Wykonawcą – partycypuje on tylko w kosztach inwestycji.

W tym zakresie zasadne jest również przywołanie wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r. (I SA/Kr 1036/17). W wyroku tym, WSA wskazał, że przy ocenie zasad dotyczących odwrotnego obciążenia, należy brać pod uwagę realne transakcje gospodarcze oraz przepisy prawa budowlanego. Sąd wskazał, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług. Natomiast rozliczenia jakie następują potem między inwestorem a innymi podmiotami nie mogą ich zmieniać. Stąd w zakresie rozliczeń między spółką a osobami partycypującymi w kosztach nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do tworzenia sztucznych konstrukcji oderwanych od czynności faktycznie wykonywanych prac na placu budowy.

Z powyższego wyroku wynika, iż strona, która została z tytułu tych ustaleń obciążona kosztami na podstawie faktury nie staje się z tego względu inwestorem, a dotychczasowy inwestor – wykonawcą. W związku z tym, generalny wykonawca prac, który wystawia faktury z podatkiem VAT nie staje się przez to podwykonawcą, co wiązałoby się ze zmianą sposobu opodatkowania na odwrotne obciążenie. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko WSA jest w pełni zasadne w odwołaniu do stanu faktycznego przywołanego w tym wniosku.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2769/17. W wyroku tym WSA powołał się na wykładnię celowościową przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia na usługach budowlanych. WSA wskazał, że przepisy te miały ograniczyć nadużycia w VAT w zupełnie innym obszarze niż wykonanie i rozliczenie prac pomiędzy stronami umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opisanego stanu faktycznego w zakresie rozliczenia między Spółkami nakładów poniesionych na Nieruchomość, której są współwłaścicielami nie będą miały zastosowania regulacje o refakturowaniu, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przewidując, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis ustanawia fikcję prawną, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, dostarcza na rzecz osoby trzeciej usługę, nawet jeżeli jej samodzielnie nie wykonuje, to przyjmuje się, że nabył on tę usługę a następnie ją wyświadczył. W praktyce oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tejże usługi.

W przypadku refakturowania dochodzi zatem do wyświadczenia danej usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta – przy czym zakłada ono, iż usługa jest przenoszona w takiej samej, niezmienionej postaci. W innym przypadku, jeżeli usługa ma zmienioną postać, nie mamy do czynienia z refakturowaniem, a ewentualnie odrębnym świadczeniem usług.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 879/14): „Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę”.

W analizowanym stanie faktycznym, jak była mowa powyżej, Inwestor nabył od Generalnego Wykonawcy usługi budowlane (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), podczas gdy przedmiotem transakcji dokonanej między Wnioskodawcą a Współwłaścicielem nie były już usługi budowlane, lecz rozliczenia nakładów między współwłaścicielami w zakresie kosztów dotyczących Nieruchomości. W zakresie wzajemnego rozliczenia wydatków między Spółkami nie sposób mówić o podmiotach takich jak inwestor, generalny wykonawca czy podwykonawca.

Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że doszło do prostego refakturowania usług budowlanych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do zmiany funkcji poszczególnych podmiotów, polegającej na tym, iż Współwłaściciel stał się ex post inwestorem, Inwestor generalnym wykonawcą, a Generalny Wykonawca podwykonawcą, w efekcie czego w transakcji rozliczenia usług budowalnych między spółką Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą należałoby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w relacji między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą nie miał od początku, ani też później zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym Inwestor wystawiając faktury na zasadach ogólnych prawidłowo udokumentował rozliczenie nakładów z Współwłaścicielem. Generalny Wykonawca, wykonując usługi budowlane na rzecz Inwestora, nie działał jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., wobec czego zasadne było wystawienie faktury VAT przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora z podstawową stawką VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie tylko w sytuacji, w której, zarówno między inwestorem i generalnym wykonawcą, jak również pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą, przedmiotem sprzedaży są usługi budowlane późniejsze rozliczenie kosztów inwestycji dokonane między Spółkami pozostaje bez wpływu na rozliczenie Wnioskodawcy z Generalnym Wykonawcą. W opisanym stanie faktycznym pomiędzy Inwestorem a Współwłaścicielem doszło bowiem jedynie do rozliczenia nakładów w zakresie kosztów dotyczących części wspólnych nieruchomości. Żadnemu też z ww. podmiotów, w szczególności Generalnemu Wykonawcy, nie można też przypisać przymiotu działania w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy.

Podsumowując w przedstawionym stanie faktycznym Inwestor nabył usługi budowlane od Generalnego Wykonawcy a następnie prawidłowo dokonał rozliczenia nakładów na Nieruchomości z Współwłaścicielem. Dlatego na skutek dokonania rozliczeń między Wnioskodawcą a Współwłaścicielem nie dochodzi do zmiany relacji między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą w ten sposób, iż w zakresie kosztów przeniesionych na Współwłaściciela nieruchomości znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc, niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Warto też podkreślić w tym miejscu, że o statusie inwestora i wykonawcy generalnego/podwykonawcy nie przesądzają odrębne przepisy prawa, nie decyduje też „nazewnictwo” użyte przez strony w zawartej umowie, ale postanowienia umowy dotyczące zakresu i warunków świadczenia usług albo okoliczności, jakie występują w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przy czym wskazać należy, że wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. i B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej w udziale po 50%. Na przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. rozpoczęto inwestycję budowlaną. Inwestycja została zaplanowana na 2 etapy. W kolejnym roku (2019) rozpocznie się drugi etap budowy hali przeznaczanej na potrzeby własne Współwłaściciela. Obydwie spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawca zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych z X zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zawartej umowy wykonywane są również roboty budowlane dotyczące prac związanych z uzbrojeniem terenu. Generalny Wykonawca wystawił w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT ze stawką 23%. Uzbrojenie terenu objęło całą działkę, w związku z tym z wykonanych prac korzystać będzie zarówno Wnioskodawca, jak i w przyszłości Współwłaściciel. W związku z powyższym Spółki zawarły porozumienie, że w zakresie prac które służyć będą każdej ze Spółek będą one wspólnie partycypować w ich kosztach proporcjonalnie do podsiadanego udziału w Nieruchomości, tj. w 50%. W związku z powyższym, Współwłaściciel dokonał wpłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet prac dotyczących zagospodarowania terenu obejmującej 50% kosztów brutto poniesionych przez Wnioskodawcę na uzbrojenie terenu, tytułem czego Wnioskodawca wystawił na rzecz Współwłaściciela fakturę VAT zaliczkową z podatkiem w stawce 23%. Aktualnie Spółki planują dokonać rozliczenia prac związanych z kosztami wspólnymi dla Nieruchomości.

Umowa dotyczy kompleksowego wykonania „Budowy Hali Produkcyjno-Magazynowej w”. W ramach zawartej umowy wykonywane są również roboty budowlane dotyczące prac związanych z uzbrojeniem terenu. X wystawił w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT ze stawką 23%. Uzbrojenie terenu objęło całą działkę, w związku z tym z wykonanych prac korzystać będzie zarówno Wnioskodawca, jak i w przyszłości Współwłaściciel.

X jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Symbol PKWiU dla usługi robót budowlanych dotyczących prac związanych uzbrojeniem terenu i budowy hali produkcyjno-magazynowej – to 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczenia opisanej transakcji.

Należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się swoistą fikcję prawną opierającą się na założeniu, że podmiot dokonujący ich refakturowania, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, sam te usługi świadczy. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi (choć w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa).

Konsekwencją przyjęcia ww. fikcji jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi dla niej zasadami opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ustawodawca w razie zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, postanowił o konieczności wykazania podatku należnego z tytułu ich świadczenia przez nabywcę usługi.

Jednym z warunków objęcia danej usługi budowlanej mechanizmem odwróconego obciążenia jest wykonanie tej usługi w relacji: podwykonawca – główny wykonawca, przy czym podwykonawca to podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy, to dalszy wykonawca prac w ramach danej inwestycji budowlanej, który nie przyjmuje zlecenia ich wykonania bezpośrednio od inwestora. Tym samym, podwykonawcą robót budowlanych jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje, podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych.

Wnioskodawcy przysługują udziały w nieruchomości gruntowej, obejmujące 50% działów w prawie własności działki. Wnioskodawca działając we własnym imieniu i na własny rachunek zlecił wykonanie prac budowlanych na całej nieruchomości. Były to roboty budowlane dotyczące prac związanych z uzbrojeniem terenu (PKWiU 41.00.40.0).

Prace te na zlecenie Wnioskodawcy były wykonane przez kolejnego zainteresowanego X.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że pozostałe 50% udziałów w Nieruchomości przysługuje A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Wnioskodawca 50% wynagrodzenia z faktury za prace budowlane przeniósł na Współwłaściciela Nieruchomości A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., co było potwierdzane stosowną fakturą. Ten procent refakturowanego wynagrodzenia odpowiada udziałowi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w prawie własności Nieruchomości.

A zatem należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy X wykonuje usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy. Przy czym w stosunku do 50% wartości tych usług Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem, natomiast w stosunku do 50% wartości tych usług budowlanych Wnioskodawca wystąpi w roli świadczącego usługi budowlane, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Tym samym w tym przypadku Wnioskodawca, refakturując ww. usługi, działa na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. jako generalny wykonawca usługi, a X działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca.

W konsekwencji, w stosunku do 50% wartości tych usług budowlanych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem dla 50% wartości usług budowlanych X jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie” i nie zawierającą kwoty podatku zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, nie rozliczania podatku należnego z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy.

Z kolei, Wnioskodawca z tytułu wykonywanych przez podwykonawcę ww. usług budowlanych (odpowiednio 50% ich wartości) jest podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności.

Jednocześnie, Wnioskodawca refakturując na A sp. z o.o. sp.k. usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy powinien opodatkować je na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 w zw. z art. 106i ust. 2 ustawy.

W stosunku natomiast do 50% wartości usług budowlanych, dla których Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem, należy uznać, iż ww. usługi w części odpowiadającej 50% ich wartości podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, czyli X. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych, z którego wynika, że X przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, a Wnioskodawca jest inwestorem, należy uznać za nieprawidłowe.

Należy również dodać, że X może wystawić dwie faktury (jedna z nich będzie odnosić się do świadczenia usługi budowlanej dla Wnioskodawcy objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, druga zaś do usługi budowlanej rozliczanej na zasadach ogólnych), ale może też wystawić jedną fakturę zawierającą dwie pozycje, z których jedna będzie dotyczyć opodatkowania przedmiotowych usług na zasadach ogólnych, druga sprzedaży rozliczonej na zasadach odwrotnego obciążenia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych dotyczące dokumentowania wykonanej usługi budowlanej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**