Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.14.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop oraz braku obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej zawierającej analizę danych porównawczych w odniesieniu do transakcji dotyczących refaktur Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; transakcja; transakcja-wartość transakcji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej zawierającej analizę danych porównawczych w odniesieniu do transakcji dotyczących refaktur Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop oraz braku obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej zawierającej analizę danych porównawczych w odniesieniu do transakcji dotyczących refaktur Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zawiera transakcje (i inne zdarzenia) z podmiotami ze sobą powiązanymi, w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT (dalej: „Transakcje”).

W niektórych Transakcjach Wnioskodawca występuje jako „sprzedający” (tj. przyjmuje zapłatę za Transakcje), a w niektórych jako „kupujący” (tj. dokonuje zapłaty za Transakcje). W ramach Transakcji wyróżnić można przykładowo: usługi IT, usługi najmu, usługi księgowe, usługi administracyjne, usługi kadrowe, usługi pośrednictwa w sprzedaży powierzchni reklamowych, usługi dystrybucji, sprzedaż drobnego sprzętu komputerowego i inne.

W przypadku niektórych Transakcji Wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, której Transakcja dotyczy od podmiotu trzeciego (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami Transakcji, w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od podmiotu trzeciego, a kolejno bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do Wnioskodawcy - dotyczy to przykładowo usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania (dalej: „Refaktury”).

Przychody Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 10 mln EUR, w związku z czym, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest zobowiązany do przygotowania za rok 2017 dokumentacji podatkowej dla Transakcji, mających istotny wpływ na wysokość jego dochodu (straty), która zawierała będzie elementy wskazane w art. 9 ust. 2b Ustawy o CIT (tj. dokumentacji lokalnej zawierającej analizę danych porównawczych).

Wnioskodawca na podstawie uzyskanego przez siebie w 2016 r. przychodu (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wyliczył dla roku 2017, na podstawie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty).

Wnioskodawca ustalił, że wartość tylko niektórych z zawartych przez niego Transakcji (licząc dla każdej z Transakcji osobno) przekroczyła w roku 2017 tak obliczony dla niego w roku 2017 limit (w związku z czym istnieją Transakcje, których wartość przekroczyła w roku 2017 ustalony dla tego roku limit a także takie, których wartość nie przekroczyła w roku 2017 ustalonego dla tego roku limitu).

Wnioskodawca przewiduje, że również w kolejnych latach tj. w roku 2017 i następnych, jego przychody mogę przekroczyć równowartość 10 mln EUR (a przynajmniej 2 mln EUR), w związku z czym obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej dla zawieranych Transakcji nadal będzie go dotyczył. Zapewne też w latach przyszłych wystąpię u Wnioskodawcy Transakcje, których wartość w danym roku przekroczy ustalony dla tego roku limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, a także takie, których wartość w danym roku nie przekroczy ustalonego dla tego rok limitu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien ustalać, dla których Transakcji jest zobowiązany przygotować dokumentację podatkową, mając na względzie obliczony dla danego roku limit (o którym mowa w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT).

Ponadto Wnioskodawca chce ustalić, czy w odniesieniu do Transakcji, stanowiących Refaktury jest zobowiązany przygotować dokumentację podatkową, zawierającą analizę danych porównawczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji jednego rodzaju, zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji, czy jeżeli wartość danej Transakcji z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (w tym nie będzie miał obowiązku sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT) dla takiej Transakcji?
2.  Czy w odniesieniu do Transakcji, stanowiących Refaktury Wnioskodawca będzie zobowiązany przygotować dokumentację podatkową, zawierającą analizę danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT (jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10 mln EUR, a wartość Refaktur przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b Ustawy o CIT limit).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest pytanie nr 1 w części dotyczącej kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop oraz pytanie nr 2.

Natomiast wniosek w zakresie pozostałej części pytania nr 1, tj. określenia czy limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli wartość danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Obowiązek sporządzania przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej, w tym zawierającej analizę danych porównawczych, dotyczyć będzie wyłącznie Transakcji tego samego rodzaju, zawartych przez Wnioskodawcę z danym podmiotem powiązanym, których wartość przekroczy w danym roku ustalany indywidualnie, w zależności od wysokości uzyskanych przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym przychodów limit, a w konsekwencji, jeżeli wartość danej Transakcji tego samego rodzaju, zawartej przez Wnioskodawcę nie będzie przekraczać tego limitu, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej Transakcji ani analizy danych porównawczych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. i i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. la Ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Z powyższych przepisów wynika, że aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest ziszczenie się następujących warunków:

*   po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju (tutaj należy wskazać, że we frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w przepisie 9a ust. 1d Ustawy o CIT, zwrot „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń”, jak i do „transakcji”),

*   po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT,

*   a po trzecie dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli musi przekraczać w roku podatkowym obliczony dla podatnika na ten dany rok limit, zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podatnik realizuje z danym podmiotem powiązanym transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza obliczony limit, wskazany w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów), i jednocześnie inne transakcje i inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość nie przekracza powyższego limitu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju, które przekroczą limit.

Ponadto w odniesieniu do tych transakcji jednego rodzaju, w odniesieniu do których nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (ze względu na brak przekroczenia powyżej wskazywanego limitu) nie wystąpi również obowiązek sporządzania analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT, jako że analiza danych porównawczych jest dodatkowym elementem rozszerzającym zakres informacji, które powinny znaleźć się w sporządzanej dokumentacji podatkowej.

Stanowisko powyższe wyrażone zostało również w licznych interpretacjach podatkowych, a także w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.352.2017.1.ANK);

*   indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.230.2017.2.BG);

*   indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.235.2017.l.JG);

*   indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.192.2017.1.MM);

*   indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.169.2017.1.JG);

*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Sz 904/17);

Stanowisko takie wyrażone zostało również w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, na oświadczenie senatora (pismo z dnia 1 września 2017 r.), w której przedstawiciel MF wskazuje jak należy sumować wartości transakcji i innych zdarzeń dla celów ustalenia obowiązków dokumentacyjnych pod przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. Zdaniem MF, przedstawionym w przywołanym piśmie należy sumować transakcje jednego rodzaju i kolejno łączną wartość transakcji jednego rodzaju odnosić do ustalonych, zgodnie z przepisami podatkowymi limitów.

Wskazać również należy, że powyżej przedstawione stanowisko w zakresie definiowania „transakcji jednego rodzaju” jest spójne z celem nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r., a która u swoich podstaw miała na celu wdrożenie do polskiego porządku prawnego jednej z kluczowych zasad ciążących na podatnikach w zakresie obowiązków dokumentowania cen transferowych tj. różnicowania obciążeń dokumentacyjnych zależnie i proporcjonalnie do wielkości i złożoności struktur przedsiębiorstw. Wskazać należy, że zgodnie z § 5.28 (Rozdział V) Wytycznych OECD: „potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności, gdy ten proces oznacza tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń nieproporcjonalnych do okoliczności”.

W zakresie ustalenia znaczenia sformułowania „transakcje jednego rodzaju” należy zdaniem Wnioskodawcy posiłkować się stanowiskiem przedstawionym m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 grudnia 2017 (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.352.2017.l.ANK).

W przytoczonej interpretacji Dyrektor wskazał: „W ww. przepisach Ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d updop należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany z którym podatnik realizuje transakcję.

Takie rozumienie „transakcji” nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umów). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o istotności transakcji” o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d updop. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1d updop) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek sporządzania przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej, zawierającej analizę danych porównawczych, dotyczyć będzie wyłącznie Transakcji tego samego rodzaju, zawartych przez Wnioskodawcę z danym podmiotem powiązanym, których wartość przekroczy w danym roku ustalany indywidualnie, w zależności od wysokości uzyskanych przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym przychodów limit.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany zawrzeć w przygotowywanej dla Refaktury dokumentacji podatkowej, analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT (nawet jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10 mln EUR, a wartość Refaktur przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b Ustawy o CIT limit).

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wśród Transakcji (tj. transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą) wyróżnia również Refaktury tj. Transakcje, w przypadku których Wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, której Transakcja dotyczy od podmiotu trzeciego (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami Transakcji, w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od podmiotu trzeciego, a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do Wnioskodawcy – dotyczy to przykładowo usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania.

Jak wynika z wydawanych przez sądy administracyjne wyroków (co prawda, wydawanych pod rządami przepisów dotyczącej cen transferowych, obowiązujących do końca roku 2016, jednak wydaje się, że zachowujących swoją aktualność w latach późniejszych) dla powyżej przedstawionych rodzajów transakcji tj. dla tzw. refaktur, podatnicy mają obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej. Tak przykładowo wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. (II FSK 1052/11), w którym wskazał, że „(\`(...)\`) potwierdzona fakturą odprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego nabytej uprzednio usługi (\`(...)\`) stanowi w istocie sprzedaż, świadczenie, usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Okoliczność, że świadczenie usługi następuje z tytułu transakcji mającej postać odsprzedaży, udokumentowanej ponadto fakturami VAT, nie zwalnia od obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u CIT, jeżeli spełniona została przesłanka z art. 9a ust. 2 pkt 2 u CIT”.

O ile, zdaniem Wnioskodawcy, można zgodzić się z powyżej zaprezentowanym podejściem, że dla Refaktur (jeśli ich wartość przekracza ustalony limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT) również może on być zobowiązany przygotować dokumentację podatkową - w ramach takiej dokumentacji bowiem, Wnioskodawca wskaże czy brak narzucenia marży w przypadku takiej transakcji jest uzasadniony (chociażby przedstawiając analizę funkcjonalną dla tej Refaktury), o tyle zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zawrzeć w przygotowywanej dla Refaktur dokumentacji podatkowej analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT (nawet jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10 mln EUR).

Należy zauważyć, że w przypadku Refaktur ani Wnioskodawca ani podmiot z nim powiązany, biorący udział w takiej Transakcji (tj. Refakturze) nie ustalają między sobą ceny dla tej Transakcji (Refaktury), cena nie jest też narzucona przez inny podmiot z nimi powiązany.

Cena ta jest ustalana uprzednio w transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a kolejno zastosowana bez zmian w Transakcji (w Refakturze). W tej sytuacji przygotowanie analizy danych porównawczych sprowadziłoby się do ustalenia, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami ze sobą niepowiązanymi (tj. pomiędzy podmiotem trzecim, będącym właściwym usługodawcą, a Wnioskodawcą, czy podmiotem z Wnioskodawcą powiązanym - w zależności od tego, który z tych dwóch ostatnich podmiotów przyjmie rolę usługodawcy w Refakturze) jest rynkowa - co z kolei zaprzeczałoby samemu rozumieniu pojęcia „ceny rynkowej”, przez którą rozumie się cenę jaką ustalają w transakcjach podmioty ze sobą niepowiązane.

Mając tym samym na uwadze cel, któremu służyć ma przygotowanie analizy danych porównawczych, jakim jest ustalenie, czy cena zastosowana w transakcji z podmiotem powiązanym jest taka, jaką zastosowałyby w takiej transakcji podmioty ze sobą niepowiązane (tj. czy cena została ustalona zgodnie z tzw. zasadą arm’s lenght), należy uznać, że został on w przypadku Refaktury spełniony już przez sam fakt, że cena w tej Transakcji została ustalona w rzeczywistości pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (a powiązanie pomiędzy stronami Transakcji (Refaktury) nie miało na nią wpływu).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wystarczające będzie wskazanie w dokumentacji podatkowej informacji o braku zawarcia analizy danych porównawczych, z tego powodu, ze cena Transakcji (Refaktury) została ustalona pierwotnie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a tym samym jest rynkowa.

Powyższe podejście jest zdaniem Wnioskodawcy spójne z przytoczoną już wytyczną zawartą w § 5.28 (Rozdział V) Wytycznych OECD, zgodnie z którą: „potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności, gdy ten proces oznacza tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń nieproporcjonalnych do okoliczności”. Przygotowanie analizy porównawczej dla transakcji wymaga od podatników znacznego nakładu pracy i kosztów, tym samym w przedstawionej sytuacji, dotyczącej Refaktur uzasadnionym jest brak ponoszenia takich dodatkowych nakładów, w sytuacji kiedy cel podatkowy może zostać osiągnięty, jak to powyżej wskazano, bez ich ponoszenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany zawrzeć w przygotowywanej dla Refaktury dokumentacji podatkowej, analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT (nawet jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10 mln EUR, a wartość Refaktur jednego rodzaju przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b Ustawy o CIT limit).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej zawierającej analizę danych porównawczych w odniesieniu do transakcji dotyczących refaktur Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

Problematyka zgłoszona w niniejszej sprawie dotyczy określenia czy Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji czy ma obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, w sytuacji gdy przychody Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 10.000.000 euro.

Dla oceny i stwierdzenia, czy działania podmiotów nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku transakcji lub innych zdarzeń nakładają przepisy art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”).

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku gdy z uzasadnionych powodów warunki, w których odbywają się transakcje między podmiotami różnią się od ogólnie stosowanych – to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie nie należy traktować obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (w tym analizy porównywalności) tylko w kontekście dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego. Sporządzenie takiej analizy powinno pozwolić podatnikowi na właściwą ocenę prawidłowości ustalenia cen transakcyjnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami w trakcie roku podatkowego i tym samym na rzetelne wypełnienie zeznania podatkowego. Zatem, podatnicy ustalając warunki transakcji, mając na uwadze zapewnienie zgodności rozliczeń podatkowych z zasadą arm’s length, powinni przeprowadzić ww. analizy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 „updop”, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a updop podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 updop, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 2 w przypadku podatników:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10.000.000 euro albo
2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10.000.000 euro

\- poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2c updop analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Stosownie do art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop. W niektórych transakcjach Wnioskodawca występuje jako „sprzedający” (tj. przyjmuje zapłatę za transakcję), a w niektórych jako „kupujący” (tj. dokonuje zapłaty za transakcję). W ramach transakcji wyróżnić można przykładowo: usługi IT, usługi najmu, usługi księgowe, usługi administracyjne, usługi kadrowe, usługi pośrednictwa w sprzedaży powierzchni reklamowych, usługi dystrybucji, sprzedaż drobnego sprzętu komputerowego i inne. Przychody Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 10.000.000 euro. Wnioskodawca przewiduje, że również w kolejnych latach tj. w roku 2017 i następnych, jego przychody mogę przekroczyć równowartość 10.000.000 euro (a przynajmniej 2.000.000 euro), w związku z czym obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej dla zawieranych transakcji nadal będzie go dotyczył.

Wnioskodawca w części drugiej pytania nr 1 powziął wątpliwość, dla których transakcji będzie zobowiązany do sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, mając na względzie obliczony dla danego roku limit (o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop).

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek sporządzania analizy danych porównawczych, dotyczyć będzie wyłącznie transakcji tego samego rodzaju, zawartych przez Wnioskodawcę z danym podmiotem powiązanym, których wartość przekroczy w danym roku ustalany indywidualnie, w zależności od wysokości uzyskanych przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym przychodów limit, a w konsekwencji, jeżeli wartość danej transakcji tego samego rodzaju, zawartej przez Wnioskodawcę nie będzie przekraczać tego limitu, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dla takiej transakcji analizy danych porównawczych.

Zdaniem tut. organu, aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy przeanalizować dwa rodzaje kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych. Po pierwsze, należy odnieść się do sposobu ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji jednego rodzaju/innych zdarzeń jednego rodzaju, zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi, który wpływa na obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji na obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych. Po drugie, należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca spełnia wymogi wynikające z art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, rozszerzające obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie lokalnym o analizę danych porównawczych.

Odnosząc się do kryteriów, wskazanych w pierwszej kolejności tzn. sposobu ustalenia progów dokumentacyjnych, zaznaczyć należy, że odpowiedź w tym zakresie wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. nr DCT.8201.1.2018 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 31 stycznia 2018 r., poz. 3.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził m.in., że we frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w powyższych przepisach, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń”, jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 9a ust. 1d updop zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Wnioskodawca zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop, a nie z jednym konkretnym podmiotem powiązanym. Ponadto Wnioskodawca ustalił, że wartość tylko niektórych z zawartych przez niego transakcji (licząc dla każdej transakcji osobno) przekroczyła w roku 2017 limit (w związku z czym istnieją transakcje, których wartość przekroczyła w roku 2017 ustalony dla tego roku limit a także takie, których wartość nie przekroczyła w roku 2017 ustalonego dla tego roku limitu).

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem wynikającym z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w celu ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do odniesienia progów transakcyjnych określonych w ww. art. 9a ust. 1d updop do wartości stanowiącej sumę wartości transakcji jednego rodzaju lub innego zdarzenia jednego rodzaju zawartej z poszczególnymi podmiotami powiązanymi, a nie do wartości transakcji jednego rodzaju z jednym konkretnym podmiotem powiązanym.

Na podstawie powyższego uznać należy, że jeśli Wnioskodawca zawarł transakcję jednego rodzaju z kilkoma podmiotami powiązanymi, to w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi dokumentacyjnemu, a w konsekwencji obowiązkowi sporządzenia analizy danych porównawczych, Wnioskodawca jest zobowiązany odnieść łączną wartość takiej transakcji jednego rodzaju realizowaną ze wszystkimi podmiotami powiązanymi do progu dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop. Innymi słowy, fakt zawarcia analogicznej transakcji jednego rodzaju z różnymi podmiotami powiązanymi nie decyduje o tym, że mamy do czynienia nie z jedną, lecz z wieloma transakcjami jednego rodzaju. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1d updop) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca błędnie ustala progi dokumentacyjne dla transakcji jednego rodzaju zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi, wskazując, że obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dotyczyć będzie wyłącznie transakcji tego samego rodzaju, zawartych przez Wnioskodawcę z danym podmiotem powiązanym.

Ustosunkowując się do drugiego rodzaju kryteriów, wskazującego na obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych tzn. do art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, należy zauważyć, że zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932, dalej: „ustawa zmieniająca”) włączono analizę danych porównawczych do dokumentacji podatkowej. Od 1 stycznia 2017 r. obowiązek ten odnosi się do podatników, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10.000.000 euro.

Analizy danych porównawczych w praktyce często określane są jako: „studium porównywalności”, „studium porównawcze”, „badanie porównawcze”, „benchmarking study”, „analiza benchmarkingowa” lub – potocznie – benchmark (A. Harasimowicz, Analiza porównawcza na przykładzie praktycznym (w:) Dokumentacja podatkowa cen transferowych, red. M. Jamroży, Gdańsk 2014, s. 153). Natomiast jak wskazane zostało w treści Wytycznych OECD, pojmowanie analizy danych porównawczych winno być wywodzone z definicji porównywania rozumianego jako „badanie dwóch elementów: badanie transakcji kontrolowanej oraz transakcji na wolnym rynku uważanych jako potencjalnie porównywalne”. Definicja ustawowa pojęcia analizy danych porównawczych, która zawarta została w treści art. 9a ust. 2b pkt 2 updop wyjaśnia, że jest to opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, objętych obowiązkiem dokumentacyjnym, wykorzystywanych do kalkulacji rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika.

W przypadku podatników, którzy spełniają powyżej wskazane kryteria, analiza danych porównawczych stanowi integralny oraz obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca zawarł transakcję jednego rodzaju z kilkoma podmiotami powiązanymi, to w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi sporządzenia analizy danych porównawczych, Wnioskodawca jest zobowiązany odnieść łączną wartość takiej transakcji jednego rodzaju realizowaną ze wszystkimi podmiotami powiązanymi do progu dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop. Tym samym w przypadku danego rodzaju/typu transakcji mających istotny wpływ na dochód podatnika, dla których występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 2b updop, Wnioskodawca po przekroczeniu progów wskazanych w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop będzie równocześnie zobowiązany do sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w tym przepisie. Analiza danych porównawczych jest dodatkowym elementem rozszerzającym zakres informacji, które powinny znaleźć się w sporządzonej dokumentacji.

Końcowo zauważyć należy, że Wnioskodawca co prawda nie neguje całkowitego obowiązku sporządzenia analizy porównawczej, jednakże wskazuje na nieprawidłowy sposób ustalenia limitu transakcji podlegających temu obowiązkowi. W konsekwencji, w związku z tym, że Wnioskodawca błędnie ustala progi dokumentacyjne dla transakcji jednego rodzaju zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi, podlegające obowiązkowi ujęcia w analizie danych porównawczych, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wśród transakcji (tj. transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą) wyróżnia również refaktury tj. transakcje, w przypadku których Wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, której transakcja dotyczy od podmiotu trzeciego (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami transakcji, w rozumieniu art. 11 updop), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od podmiotu trzeciego, a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do Wnioskodawcy – dotyczy to przykładowo usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do transakcji, stanowiących refaktury jest zobowiązany przygotować dokumentację podatkową, zawierającą analizę danych porównawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie zobowiązany zawrzeć w przygotowywanej dla refaktury dokumentacji podatkowej, analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop (nawet jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10.000.000 euro, a wartość refaktur przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b updop limit).

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie. Zdaniem tut. organu, aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcja”. Punktem wyjścia dla dalszych zabiegów interpretacyjnych powinno być zatem określenie czy refaktura mieści się w pojęciu transakcja.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „transakcji” z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el, znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno - sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”.

Nie budzi wątpliwości fakt, że wskazane we wniosku transakcje polegające na refakturze, tj. transakcje, w przypadku których Wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, od „podmiotu trzeciego” (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami transakcji, w rozumieniu art. 11 updop), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od „podmiotu trzeciego”, a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do Wnioskodawcy – należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a updop.

Podobnie pojęcie „refaktury” nie znajduje swojej definicji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z linią orzeczniczą refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej wcześniej usługi. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/09).

W ocenie tut. organu wskazane we wniosku transakcje polegające na refakturze m.in. usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania, należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop.

Stosując termin „transakcja” w znaczeniu updop, należy brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji podatkowej. Jest nim określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi bądź też ich brak (w przedmiotowej sprawie – brak marży w przypadku refaktury), stosowane przez podmioty powiązane, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arm’s length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym, zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie oceny rozliczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi w drodze refakturowania kosztów, a zatem oceny skali zaangażowania w transakcję podmiotu refakturującego, podejmowanych przez niego działań czy też generowanie w związku z taką formą współpracy kosztów.

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku – refaktury) przez organy podatkowe nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji z podmiotami powiązanymi (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Zwrócić bowiem należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie, jeden z podmiotów (tzn. Wnioskodawca) przejmuje na siebie wyłącznie zadania związane z identyfikacją i kwalifikacją potencjalnych dostawców (podmioty trzecie – niepowiązane), prowadzeniem negocjacji handlowych, czy obsługę kontraktów. Sytuacja, w której Wnioskodawca dokonuje tych czynności bez wynagrodzenia (marży), tzn. przenosi wyłącznie koszty nabycia określonej usługi na rzecz podmiotu powiązanego, może prowadzi do wniosku, że w analogicznej, porównywalnej sytuacji inaczej zachowałby się podmiot niepowiązany.

Ponadto zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, od „podmiotu trzeciego” (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami transakcji, w rozumieniu art. 11 updop), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od „podmiotu trzeciego”, a kolejno bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do Wnioskodawcy. Metoda dokonywania refaktury bez uwzględniania po stronie refakturującego stosownej marży – z uwagi na istnienie pomiędzy podmiotami powiązanymi powiązań – powoduje, że przyjęty sposób rozliczeń odbiega od tego, jaki skłonne byłyby zaakceptować podmioty niezależne. Zgodnie bowiem z tym co wskazano powyżej, refaktura rozumiana jest jako odsprzedaż nabytej uprzednio usługi, a podmiot refaktutujący (np. Wnioskodawca) jest w istocie podmiotem pośredniczącym w nabyciu świadczenia. Tym samym związki, o których mowa w art. 11 updop, mogą zostać uznane za wyłączną przyczynę braku marży po stronie podmiotu refakturującego (Wnioskodawcy) – i jego zaangażowania w transakcji.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z 1 marca 2011 r., sygn, akt II FSK 1924/09 „dokumentacja podatkowa (…) jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej”.

Jak już wskazano na wstępie, co m.in. potwierdza wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10 – dokumentacja pełni funkcję gwarancyjną. Oznacza to, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje (\`(...)\`) jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca zgadza się, że: „(…) dla refaktur (jeśli ich wartość przekracza ustalony limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop) również jest on zobowiązany przygotować dokumentację podatkową (\`(...)\`)”, natomiast zdaniem Wnioskodawcy: „nie ma on obowiązku zawrzeć w przygotowywanej dla refaktur dokumentacji podatkowej analizy danych porównawczych,o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 Ustawy o CIT (nawet jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10 mln EUR)”. Uzasadnieniem powyższego stwierdzenia jest zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w przypadku refaktur ani Wnioskodawca ani podmiot z nim powiązany, biorący udział w takiej transakcji (tj. refakturze) nie ustalają między sobą ceny dla tej transakcji (refaktury), cena nie jest też narzucona przez inny podmiot z nimi powiązany. Cena ta jest ustalana uprzednio w transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a kolejno zastosowana bez zmian w transakcji (w refakturze).

Zdaniem tut. organu nie można zgodzić się z powyżej wskazanym uzasadnieniem Wnioskodawcy. Fakt, że cena ustalona między stronami podmiotami powiązanymi jest powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, nie świadczy, że nie występuje możliwość zastosowania cen odbiegających od cen rynkowych. Przede wszystkim nie można na tej podstawie stwierdzić braku możliwości określenia ceny transferowej na poziomie nierynkowym w przypadku refakturowania. Ustalenia dokonane na linii podmiot trzeci (podmiot niepowiązany), a Wnioskodawca (podmiot refakturujący) nie muszą z definicji korelować z rynkowym poziomem cen stosowanych dla danego rodzaju usług (w przedmiotowej sprawie usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania). Przeniesienie w ramach refaktury tak wyznaczonego poziomu cenowego, nie przesądza o dotrzymaniu rynkowych warunków transakcji z udziałem podmiotów powiązanych.

Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wystarczające będzie wskazanie w dokumentacji podatkowej informacji o braku zawarcia analizy danych porównawczych, z tego tylko powodu, że cena transakcji (refaktury) została ustalona pierwotnie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a tym samym jest rynkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w odniesieniu do transakcji stanowiących refaktury, Wnioskodawca będzie zobowiązany przygotować dokumentację podatkową, zawierającą analizę danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, jeżeli przychody Wnioskodawcy w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10.000.000 euro, a wartość transakcji przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b updop limit. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku podatników, którzy spełniają powyższe kryteria, analiza danych porównawczych stanowi integralny oraz obowiązkowy element dokumentacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.