Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-997/13/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Czy postąpiłem prawidłowo zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku tj. wystawienia faktury?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; nieruchomości; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2013 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego dot. budynku biurowo - usługowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego dot. budynku biurowo - usługowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-997/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z) oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W 2013 r. Wnioskodawca wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 44 ust. 6 pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w księgach rachunkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości. W czerwcu 2013 r. firma Wnioskodawcy zawarła umowę leasingu operacyjnego; gdzie przedmiotem umowy jest budynek biurowo - usługowy wraz z gruntem. Zgodnie z treścią umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych od części przedmiotu leasingu w postaci budynku biurowo - usługowego dokonywać będzie finansujący - firma leasingowa, pozostała część leasingu w postaci gruntu będzie znajdować się w ewidencji środków trwałych korzystającego - Wnioskodawcy. Niniejsza umowa leasingu ma charakter tzw. leasingu finansowego w części dotyczącej gruntu oraz tzw. leasingu operacyjnego w części dotyczącej budynku biurowo - usługowego. Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umowy leasingu (OWU) zawarcie umowy przez finansującego nastąpi po przedstawieniu przez korzystającego wymaganych w umowie leasingu opłat początkowych. Zgodnie z OWU opłaty początkowe to (\`(...)\`)\`(...)\` opłata wstępna i prowizja. Są to opłaty, których wniesienie przez korzystającego warunkuje zawarcie umowy. Opłata wstępna dotycząca gruntu stanowi spłatę wartości początkowej gruntu.

Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony - 10 lat, a suma ustalonych w umowie leasingu opłat w części dotyczącej budynku biurowo – usługowego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z treścią zawartej umowy korzystający dokonał zapłaty opłaty wstępnej w części dotyczącej budynku biurowo - usługowego. Uiszczoną opłatę wstępną Wnioskodawca ujął jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w czerwcu 2013 r. na podstawie faktury wystawionej przez firmę leasingową. Niniejsza umowa w świetle przepisów podatkowych spełnia definicję leasingu operacyjnego, w świetle ustawy o rachunkowości jest umową leasingu finansowego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 grudnia 2013 r., Wnioskodawca sprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazując, że:

*   zawarł jedną umowę - umowę leasingu operacyjnego, gdzie przedmiotem leasingu jest grunt oraz posadowiony na nim budynek biurowo - usługowy,
*   wniosek o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej dotyczy wyłącznie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego w części dotyczącej posadowionego na gruncie budynku biurowo - usługowego,
*   sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Umowa leasingu operacyjnego dla celów bilansowych została zakwalifikowana zgodnie z art. 3 ust. 4-6 ustawy o rachunkowości. W myśl regulacji zawartych w tym przepisie, jeśli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1.  przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2.  zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3.  okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
4.  suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5.  zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6.  przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7.  przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jak wskazał Wnioskodawca zawarta umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu wymienionych warunków, wobec tego budynek biurowo - usługowy będący przedmiotem leasingu zakwalifikowany został w księgach rachunkowych jako aktywa trwałe. Opłata wstępna m.in. stanowi wartość początkową wprowadzonego do ewidencji środków trwałych budynku biurowo - usługowego i poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne jest rozliczana bilansowo w księgach rachunkowych. Wnioskodawca nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Natomiast dla celów podatku dochodowego Wnioskodawca ujął jednorazowo opłatę wstępną w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postąpiłem prawidłowo zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku tj. wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłatę wstępną należy zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Na mocy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie problemy związane z opodatkowaniem stron leasingu regulowane są przez art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że zawarta przez niego umowa leasingu operacyjnego spełnia wymagania zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionego kosztu do konkretnych przychodów, zatem zaklasyfikował je do kosztów pośrednich, które zgodnie z art. 22 pkt 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są potrącalne w dacie poniesienia. Opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy leasingu; jej przedmiot używany jest w działalności gospodarczej, z której Wnioskodawca czerpie przychody. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, zatem nie można opłaty wstępnej przypisać do długości trwania umowy leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia tych opłat zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W myśl natomiast art. 4 ust. 4 ww. ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Mając na względzie treść ww. przepisów, w odniesieniu do zasad wyrażonych w cyt. art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, wskazująca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest budynek biurowo - usługowy wraz z gruntem. Wnioskodawca wskazał, że zawarta przez niego umowa leasingu operacyjnego spełnia wymagania zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek biurowo - usługowy będący przedmiotem leasingu zakwalifikowany został w księgach rachunkowych jako aktywa trwałe. Opłata wstępna stanowi jego wartość początkową i poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne jest rozliczana bilansowo w księgach rachunkowych. Wnioskodawca nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata będzie stanowić pośrednie koszty podatkowe. Skoro zatem Wnioskodawca opłatę tę rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winien ją rozliczać także w ujęciu podatkowym. Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca rachunkowo rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo - powinien rozliczać ją w tym samym czasie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.