Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.924.2025.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-15
Teza: Zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy o VAT do wniesienia aportem wytworzonej
infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport
infrastruktura
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do
    wniesienia aportem wytworzonej infrastruktury w ramach zadań inwestycyjnych A, B i C
    do Spółki.

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem
    VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana
    jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje
    na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o
    VAT.
    Gmina dysponuje rozbudowaną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która stanowi
    istotny element komunalnego majątku Gminy i odgrywa kluczową rolę w zapewnieniu
    mieszkańcom odpowiedniego standardu usług w zakresie dostawy wody pitnej oraz
    odbioru i oczyszczania ścieków. Zarządzanie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną
    zostało powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi w formie spółki komunalnej, której
    Gmina przekazuje mienie w drodze umowy dzierżawy. Taki model organizacyjny pozwala
    na bardziej efektywne gospodarowanie zasobami, umożliwia szybszą reakcję na potrzeby
    techniczne i eksploatacyjne oraz zapewnia profesjonalne utrzymanie i rozwój sieci.
    Gmina planuje dokonanie aportu do spółki komunalnej infrastruktury wytworzonej w
    ramach projektu:
    A. „...”, na którą składają się następujące elementy (wszystkie elementy zostały oddane do
      użytkowania w dniu ..., zakup poszczególnych gruntów i działek miał miejsce także w
      latach późniejszych. Wszystkie poniższe elementy składają się na infrastrukturę
      kanalizacyjną, stanowiącą jedną funkcjonalnie całość.
    Grunty i działki
    Działki w (...) i innych miejscowościach – przeznaczone pod:
    - oczyszczalnie ścieków,
    - przepompownie,

    - zbiorniki wody czystej,
    - studnie,
    - budynki technologiczne,
    - budynki konstrukcyjne,
    - infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.
    Budynki
    - Budynek (...).
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    - (...)).
    - Instalacje:
        · (...).
    - (...).
    - Urządzenia techniczne.
    B. „...” oddana do użytkowania w dniu ...,
    C. ..., oddana do użytkowania w dniu ...
    Gmina zleci rzeczoznawcy majątkowemu wycenę przekazywanej infrastruktury. Aport
    zostanie przekazany do spółki (...) Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów we wskazanej
    spółce. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony aportem do
    Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości
    nominalnej równej wartości rynkowej wskazanej przez wycenę rzeczoznawcy. Gmina nie
    ponosiła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Gmina jest właścicielem wskazanej
    infrastruktury. Od dnia oddania do użytkowania do terminu aportu (...) upłynie okres
    ponad dwóch lat.

## Pytanie

Czy czynność wniesienia przez Gminę aportem wytworzonej infrastruktury w ramach
    zadań inwestycyjnych A, B i C będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1
    pkt 10?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia przez Gminę aportem wytworzonej
    infrastruktury w ramach zadań inwestycyjnych A, B i C będzie korzystać ze zwolnienia
    wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do
    zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie
    realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,
    np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wniesienie do Spółki sieci
    kanalizacyjnej i wodociągowej wskazanej, będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz:
    Decyzja Izby Skarbowej w... w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca
    2006 r., sygn. IS. 1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia
    aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany
    umowy spółki)”. Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako
    podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie
    wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy
    o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak
    właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września
      2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu
      należy podkreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane
      przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów
      cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że
      wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną
      (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w
      charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w
      świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność

      wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest
      opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest
      przedmiotem aportu.”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia
      2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu
      niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej
      dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa
      się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełni przymiot odpłatności, istnieje
      bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym
      wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest
      przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.
    Należy, wskazać że dokonanie aportu nie będzie wypełniał przesłanek pierwszego
    zasiedlenia przez co będzie mieć zastosowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT zwolnienie dt. dostawy budynków.
    Zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się przez to
    oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
    użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (jeżeli wydatki
    poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co
    najmniej 30% wartości początkowej). Wskazana infrastruktura została oddana do
    użytkowania w .... Gmina nie ponosiła później wydatków na modernizację i remonty w
    wysokości wyższej niż 30% (przygotowujący opinię nie posiada wiedzy na temat
    poniesionych wydatków).
    Wobec powyższego należy wskazać, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 przesłanki zostały
    kumulatywnie spełnione, tj. od czasu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad dwa lata, a
    Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przekraczających poziom 30% wartości
    początkowej.
    W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował
    stanowiska zbieżne z przedstawionym przez Gminę, przykładowo w interpretacji
    indywidualnej z dnia 30 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.182.2025.2.AM, gdzie
    wskazano:
    „Skoro po wybudowaniu sieć kanalizacyjna zostanie przekazana Spółce do użytkowania
    dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej budowli w myśl art. 2 pkt 14 lit. a ustawy. Ponadto
    pomiędzy oddaniem sieci kanalizacyjnej do użytkowania a wniesieniem jej aportem do
    Spółki upłynie okres co najmniej dwóch lat. Dodatkowo od oddania sieci kanalizacyjnej do
    użytkowania nie przewidują Państwo ponoszenia nakładów stanowiących wydatki na
    ulepszenie. Zatem aport sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ wniesienie sieci
    kanalizacyjnej do Spółki w ramach planowanego aportu nie będzie dokonywane w ramach
    pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia aportu minie
    okres co najmniej dwóch lat.”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich
    części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
    Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są
    uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami,
    których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty,
    składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań
    sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z treści wniosku wynika, że planują Państwo dokonanie aportu do spółki komunalnej
    infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji zadań inwestycyjnych wskazanych w pkt A,
    B i C w opisie sprawy. Zlecą Państwo rzeczoznawcy majątkowemu wycenę przekazywanej
    infrastruktury. Aport zostanie przekazany do spółki (...) Sp. z o.o., w której posiadają
    Państwo 100% udziałów. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony
    aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Po przekazaniu aportu otrzymają Państwo
    udziały w wartości nominalnej równej wartości rynkowej wskazanej przez wycenę
    rzeczoznawcy.
    W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
    spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być
    pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności,
    kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki
    realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,

    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Państwo
    nie będą działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:

    Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
    ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne podatnika – bowiem
    w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
    o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
    towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub

    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy:
    Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i
    wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że
    dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów
    - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
      części.
    Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:
    Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
    1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
    3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.

    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
    budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
    W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
    takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
    gruntu.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.).
    I tak, w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o:
    1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej
      architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu
      zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
    2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
      gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
      fundamenty i dach.
    3) budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady,
      tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące
      trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle
      ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące
      instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska
      odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne
      przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
      pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
      przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz
      fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym
      części przedmiotów składających się na całość użytkową;
    3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
      elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi,
      podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable
      zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym
      oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej
      nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane
      z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
      przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu
      lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod
      śmietniki.
    Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem
    budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
    przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo
    budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże
    urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i
    opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym
    samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego
    znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Zatem w przypadku
    zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków/budowli, dostawa urządzeń

    budowlanych, jako element przynależny do budynków/budowli korzysta ze zwolnienia
    według tych samych zasad, co dane budynki/budowle, z którymi urządzenia budowlane są
    związane.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania zadanego we wniosku, w pierwszej
    kolejności należy zauważyć, że sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne to budowle w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w
    ramach zadań inwestycyjnych wskazanych w pkt A, B i C w opisie sprawy, zostały
    wytworzone budynki i urządzenia budowlane. Zatem przedmiotem aportu będą budynki,
    budowle i urządzenia budowlane składające się na Infrastrukturę wytworzoną w ramach
    zadań inwestycyjnych, wskazanych w pkt A, B i C, w opisie sprawy.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli
    składających się na Infrastrukturę wytworzoną w ramach zadań inwestycyjnych,
    wskazanych w pkt A, B i C, w opisie sprawy, nie będzie dokonywana w ramach ich
    pierwszego zasiedlenia, ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie
    wskazali Państwo, że nie ponosili wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
    podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Tym
    samym dostawa ww. budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Z kolei, w odniesieniu do urządzeń budowlanych składających się na Infrastrukturę
    wytworzoną w ramach zadań inwestycyjnych, wskazanych w pkt A, B i C, w opisie sprawy,
    należy wskazać, że jako element przynależny do budynku/budowli należy opodatkować
    łącznie z budynkiem/budowlą, z którym to urządzenie jest powiązane. Skoro, zatem
    czynność wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli składających się na
    Infrastrukturę wytworzoną w ramach zadań inwestycyjnych, wskazanych w pkt A, B i C, w
    opisie sprawy, będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to
    również czynność wniesienia aportem do Spółki urządzeń budowlanych związanych z tymi
    budynkami i budowlami, składającymi się na ww. Infrastrukturę, będzie korzystała ze
    zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W związku z powyższym również czynność wniesienia aportem do Spółki gruntu, na
    którym znajdują się budynki i budowle wraz z przynależnymi im urządzeniami
    budowlanymi, będzie zwolniona z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
    Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wytworzonej w ramach
    realizacji inwestycji, wskazanych w pkt A, B i C w opisie sprawy, będzie korzystało ze
    zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie
    zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw.
    z art. 43 ust. 11 ustawy.
    Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że
    wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie
    sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.