Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Czy w przypadku pracownika nie zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju, który w zakresie swoich obowiązków służbowych nie ma wskazanej realizacji Prac B+R, ale prace takie faktycznie realizuje, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.2.MST uchylającym postanowienie organu I instancji z 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracownika nie zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju, który w zakresie swoich obowiązków służbowych nie ma wskazanej realizacji Prac B+R, ale prace takie faktycznie realizuje, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracownika nie zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju, który w zakresie swoich obowiązków służbowych nie ma wskazanej realizacji Prac B+R, ale prace takie faktycznie realizuje, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w przemyśle chemicznym, m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów rolniczych i ogrodniczych oraz impregnatów. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje systematycznie prace nakierowane na tworzenie nowych i ulepszonych produktów oraz procesów produkcyjnych (dalej: „Prace B+R”). Działania te mają na celu przede wszystkim utrzymanie i zwiększanie konkurencyjności oferty Spółki, poprzez opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz optymalizację procesów w celu jak najlepszego wykorzystania posiadanych zasobów. Aktywność w tym zakresie jest niezbędna z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności oraz działań podejmowanych przez konkurentów Spółki. Innowacyjność produktów oraz zdolności produkcyjne pozwalają Spółce utrzymywać wysoką pozycję na rynku.

Na potrzeby Prac B+R, Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny za ich planowanie i realizację. Zadania związane z Pracami B+R prowadzone są m.in. w laboratorium. Do zadań laboratorium należy bieżące nadzorowanie jakości produkowanych wyrobów oraz przeprowadzanie analiz związanych z prowadzonymi Pracami B+R. W Pracach B+R uczestniczą również pracownicy innych działów, w zależności od bieżących potrzeb.

W ostatnich latach Spółka prowadzi Prace B+R obejmujące w szczególności następujące obszary:

1.  Nawozy - opracowywanie i wprowadzanie na rynek nawozów mineralnych o ulepszonych cechach fizycznych i chemicznych, a także optymalizacja wydajności procesu produkcyjnego,
2.  Impregnaty - udoskonalanie oraz poszerzanie zakresu stosowania wyrobów z rodziny „F” i „S”.

Nawozy.

Prace prowadzone w Dziale Badań i Rozwoju skupiają się przede wszystkim na parametrach fizycznych i chemicznych obecnie produkowanych i (przede wszystkim) nowych formulacji nawozowych. Prace prowadzone przez Dział Badań i Rozwoju mają na celu:

*   poprawę stabilności składów nawozowych,
*   polepszenie dostępności rozpuszczalnych form składników mineralnych,
*   opracowanie nawozów o wysokiej koncentracji składników pokarmowych,
*   wyeliminowanie niekorzystnych dla odbiorcy końcowego cech nawozów takich jak: zawartość pyłu, zbrylanie się nawozów, intensywne ścieranie generujące pył, równomierny rozkład granulometryczny,
*   zwiększenie wydajności linii produkcyjnych,
*   optymalizację pracy w laboratorium analiz chemicznych.

Powyższe cele Dział Badań i Rozwoju realizuje poprzez:

*   poszukiwanie i testowanie nowych surowców nawozowych,
*   próby wdrożenia znanych surowców (o wysokiej zawartości składników pokarmowych),
*   opracowania modyfikacji istniejących instalacji technologicznych pod kątem wykorzystania nowych surowców,
*   prowadzenie prób w skali półtechnicznej (nowe składy nawozowe, optymalizacje produkcji),
*   prowadzenie prób na instalacjach produkcyjnych,
*   opracowywanie modyfikacji, które po zastosowaniu w skali technicznej przyniosą korzyści w postaci wzrostu wydajności przy zachowaniu wysokiej jakości produkowanych nawozów,
*   prowadzenie prac badawczych, których celem jest znaczące skrócenie czasu potrzebnego na wykonanie analiz chemicznych,
*   opracowywanie rozwiązań z zakresu automatyzacji prac laboratoryjnych.

Impregnaty.

W obszarze badań nad impregnatami, Dział Badań i Rozwoju skupia się przede wszystkim na udoskonalaniu wyrobów dostępnych obecnie w ofercie firmy. Udoskonalanie może polegać na rozszerzeniu własności użytkowych wyrobu. Ze względu na specyfikę jaką charakteryzuje się ta grupa produktów, większość badań zlecana jest do jednostek zewnętrznych - instytutów badawczych. Prace B+R w tym obszarze obejmują przede wszystkim:

1.  Zakup materiałów do badań.
2.  Przygotowanie próbek.
3.  Przygotowanie materiału badawczego.
4.  Opracowywanie modyfikacji sposobu aplikacji środka ogniochronnego.
5.  Poszukiwanie zamienników stosowanych w preparatach substancji chemicznych.

Badania przeprowadzane w jednostkach zewnętrznych dotyczą przede wszystkim:

1.  Badań ogniowych.
2.  Badań substancji aktywnych.
3.  Badań własności użytkowych impregnatu.
4.  Badań identyfikacyjnych substancji czynnych.

Na potrzeby Prac B+R Spółka ponosi m.in. następujące wydatki, stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Koszty zatrudnienia pracowników.
2.  Koszty nabycia surowców oraz materiałów.
3.  Koszty nabycia ekspertyz, opinii oraz usług doradczych od podmiotów posiadających status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz od podmiotów nie posiadających takiego statusu.
4.  Koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością.

Wszystkie rodzaje ponoszonych kosztów Prac B+R nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie. W wyniku prowadzonych Prac B+R w obszarze nawozów i impregnatów może powstać wyrób lub półfabrykat, który w zależności od wyniku próby może być:

*   sprzedany, lub
*   wykorzystany jako półfabrykat w procesie produkcji kolejnego wyrobu, lub
*   zutylizowany jako odpad z uwagi na brak możliwości innego zastosowania lub jego nieopłacalność.

Koszty zatrudnienia pracowników.

Prace B+R realizowane są przede wszystkim przez pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju na podstawie umowy o pracę, którzy w zakresie swoich obowiązków służbowych wynikających z umów o pracę lub dokumentów wewnętrznych (np. instrukcja stanowiskowa, czy księga służb wskazująca funkcje przypisane do poszczególnych stanowisk) mają uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych. Oprócz prac związanych z Pracami B+R, wybrani pracownicy Działu Badań i Rozwoju prowadzą prace związane z bieżącym nadzorowaniem jakości produkowanych wyrobów.

Do realizacji Prac B+R delegowani są również czasowo pracownicy innych działów np. pracownicy Wydziałów Produkcyjnych, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku pracownika nie zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju, który w zakresie swoich obowiązków służbowych nie ma wskazanej realizacji Prac B+R, ale prace takie faktycznie realizuje, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracownika nie zatrudnionego w Dziale Badawczo-Rozwojowym, który w zakresie swoich obowiązków służbowych nie ma wskazanej realizacji Prac B+R, ale prace takie faktycznie realizuje, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Podkreślenia wymaga, że cały personel zaangażowany w celu realizacji Prac B+R jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Są to nie tylko pracownicy Działu Badawczo- Rozwojowego. W przypadku Wnioskodawcy, do realizacji Prac B+R delegowani są również czasowo pracownicy innych działów (np. pracownicy Wydziałów Produkcyjnych), których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne). W praktyce dochodzi więc do sytuacji, gdzie pracownicy innych działów (innych niż Dział Badawczo-Rozwojowy) są faktycznie zatrudniani (czasowo) do realizacji Prac B+R. W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca. W konsekwencji Spółka jest w stanie ustalić wartość kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionych w związku z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, koszty pracownicze dotyczące osób zatrudnianych czasowo w celu realizacji Prac B+R, wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) zaliczone do kosztów kwalifikowanych, w oparciu o prowadzoną ewidencję godzinową pracy tych pracowników i czas jaki został przez nich poświęcony na realizację Prac B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zatem, odliczeniu na podstawie art. 18d updop, nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przedstawił, że na potrzeby Prac B+R, posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny za ich planowanie i realizację. Prace B+R realizowane są przede wszystkim przez pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju na podstawie umowy o pracę, którzy w zakresie swoich obowiązków służbowych wynikających z umów o pracę lub dokumentów wewnętrznych (np. instrukcja stanowiskowa, czy księga służb wskazująca funkcje przypisane do poszczególnych stanowisk) mają uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych. Do realizacji Prac B+R delegowani są również czasowo pracownicy innych działów np. pracownicy Wydziałów Produkcyjnych, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo z innych działów, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.