Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.278.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: 1. Czy Wnioskodawca, jako płatnik, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach, za prace objęte prawami autorskimi, będzie mieć prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT? 2. Czy Wnioskodawca poza ewidencją umożliwiającą wyodrębnienie, identyfikację i przypisanie konkretnemu pracownikowi zadań obejmujących działalność twórczą, jest jednocześnie obowiązana prowadzić odrębną ewidencję czasu pracy dla wyodrębnienia realizacji prac mających charakter twórczy?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca powstał w 1994 r. w celu wspierania rozwoju rolnictwa i obszarów wiejskich. Wnioskodawca został wyznaczona jako państwowa osoba prawna przez Rząd RP do pełnienia roli akredytowanej agencji płatniczej. Zajmuje się wdrażaniem instrumentów współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej oraz udziela pomocy ze środków krajowych.

W celu realizacji zadań Wnioskodawca zatrudnia w ramach umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy między innymi programistów, analityków, administratorów, kierowników projektów, testerów oraz prawników.

Rezultaty prac realizowane przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, sprowadzają się do działalności twórczej, o niepowtarzalnym indywidualnym charakterze, a także spełniają przesłanki utworów określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach wykonywanych obowiązków ww. pracownicy realizują różnorodne zadania, które można podzielić na zadania o charakterze administracyjnym (nietwórczym) oraz na prace o charakterze twórczym.

*   Programiści

Stanowisko pracy ds. programowania/rozwoju oprogramowania

Stanowisko pracy ds. oprogramowania/rozwoju oprogramowania – SQL

Inżynier oprogramowania

Zadania realizowane przez programistów mające charakter twórczy i indywidualny w szczególności polegają na projektowaniu i tworzeniu oprogramowania komputerowego poprzez wytwarzanie kodu źródłowego, tworzeniu baz danych dokumentacji technicznej oraz projektowej, modyfikacji istniejących kodów źródłowych poprzez zmianę istniejących bądź dodawanie nowych funkcjonalności.

Rezultaty pracy są wytworem intelektu programistów, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób) charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy. Każdy kod, opracowywany przez programistę, wymaga indywidualnego podejścia – ma inne cechy charakterystyczne, zastosowanie i wymagania, które musi spełnić. Z tego względu kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji, tworzone przez programistów, charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

*   Analitycy

Stanowisko pracy ds. analizy biznesowej i analizy danych

Analitycy w ramach swoich obowiązków pracowniczych, wytwarzają w szczególności dokumentację projektową, analityczną, założenia architektoniczne, a także przygotowują specyfikację wymagań departamentów biznesowych Wnioskodawcy, będących następnie podstawą do implementacji danego oprogramowania. Rezultaty prac analityków charakteryzują się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności, a także mają twórczy charakter.

Praca w wyniku której powstają utwory obejmuje: przygotowywanie szczegółowych planów projektów oraz ich modyfikacja, modyfikacja dokumentów technicznych projektu, w szczególności dokumentacji analitycznej projektu, tworzenie specyfikacji wymagań systemu informatycznego w ujęciu funkcjonalnym i niefunkcjonalnym ujęciu.

Pozostałe nietwórcze obowiązki pracownicze obejmują: współpracę z departamentami biznesowymi podczas realizacji projektu, szacowanie złożoności i pracochłonności systemu na podstawie wymagań, planowanie i nadzorowanie pracy członków zespołu projektowego, ścisła współpraca z kierownikiem projektu.

*   Administratorzy

Stanowisko pracy ds. administrowania bazami danych

Administratorzy w ramach realizowanych zadań tworzą m.in. skrypty konfiguracyjne, projekty techniczne. Rezultaty prac administratorów charakteryzują się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności, a także mają twórczy charakter oraz są wytworem intelektu administratora.

Praca w wyniku której powstają utwory obejmuje: tworzenie dokumentacji administratora do systemów Wnioskodawcy, które są indywidualnymi rozwiązaniami na potrzeby organizacji, tworzenie skryptów (do kontroli aplikacji, monitorowania, instalacji, itp.) w języku BASH, opiniowanie i tworzenie rozwiązań architektonicznych czy technicznych, konfigurowanie wieloelementowych systemów, opracowywanie nowych szablonów do monitoringu (m.in. tworzenia skryptów, odpowiednia konfiguracja).

Pozostałe nietwórcze obowiązki pracownicze obejmują nadawanie uprawnień użytkownikom, instalacja oprogramowania standardowego zgodnie z instrukcją producenta, przeprowadzenie backupu, monitoring standardowy (np. dodanie kolejnego serwera zgodnego z szablonem).

*   Kierownicy projektu

Samodzielne stanowisko do spraw zarządzania projektami

Koordynator Zespołu Raportowania

Koordynator Zespołu Programowania

Koordynator Zespołu Obsługi Prawnej IT

Koordynator Zespołu Administracji Aplikacjami

Naczelnik Wydziału tworzenia oprogramowania

Naczelnik Wydziału umów i zakupów

Zastępca Dyrektora

Kierownicy projektu organizują pracę analityków, programistów i testerów w trakcie trwania projektu informatycznego, konsultują i przekazują wytyczne co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnoszą wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu), na poszczególnych etapach projektu pełnią rolę analityka, programisty i testera. Identyfikują również potrzeby biznesowe departamentów merytorycznych proponując alternatywne sposoby realizacji zlecenia w postaci propozycji koncepcji rozwiązań informatycznych.

Jest to praca o charakterze koncepcyjnym, zawierająca szereg twórczych elementów, a jej efekty są dokumentowane w postaci raportów przedstawiających rekomendacje w zakresie rozwiązań informatycznych, opracowań analitycznych, specyfikacji. Praca, w wyniku której powstają utwory obejmuje: przygotowywanie szczegółowych planów projektu oraz ich modyfikacja, modyfikacja dokumentów technicznych projektu, w szczególności architektury projektu, tworzenie harmonogramu pracy i struktury podziału pracy oraz dokumentacji ryzyka.

Efekty tych prac mogą być dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego.

Pozostałe nietwórcze obowiązki pracownicze obejmują: zarządzanie projektem, w celu dostarczenia wyspecyfikowanych wymagań, bieżąca kontrola budżetu, zapewnienie progresu projektu, zapewnienie identyfikacji, raportowania, ewaluacji i podejmowania właściwych akcji w wypadku wystąpienia ryzyka, tworzenie i utrzymanie zmotywowanego i efektywnego zespołu, zapewnienie łączności pomiędzy kierownictwem oraz personelem, prowadzenie dokumentacji projektu, zarządzanie członkami zespołu.

*   Testerzy

Stanowisko pracy ds. testowania oprogramowania aplikacyjnego

Przeprowadzają testy oprogramowania, opracowują strategie i modele procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), opracowują skrypty testowe, dobierają odpowiednie narzędzia i formułują priorytety, ryzyka i atrybuty w strategii testowania, tworzą plany i specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności, proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów.

Jest to praca zawierająca elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem testerów. Na podstawie przeprowadzanych testów formułują oni wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania. Wyniki przeprowadzonych analiz są dokumentowane w formie raportów, prezentacji, arkuszy, itp. tworzonych przez testerów. Praca w wyniku której powstają utwory obejmuje: tworzenie scenariuszy testowych oraz definiowanie planów testów.

Pozostałe nietwórcze obowiązki pracownicze obejmują: współpracę z departamentami merytorycznymi podczas realizacji projektu, planowanie i nadzorowanie pracy członków zespołu testowego, ścisła współpraca z kierownikiem projektu.

*   Prawnicy

Specjalista ds. obsługi prawnej IT

Koordynator Zespołu Obsługi Prawnej IT

Efekty pracy prawników zatrudnionych w Departamencie Informatyki stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego, mają charakter twórczy i indywidualny. Rezultaty prac prawników są wytworami intelektu, które cechują się dużą oryginalnością.

Praca w wyniku której powstają utwory obejmuje: przygotowywanie opinii prawnych tworzonych na potrzeby Dyrekcji Departamentu Informatyki oraz Kierownictwa, analiz, projektów umów, rekomendacji, stanowisk prawnych, strategii negocjacyjnych, opiniowanie oraz tworzenie aktów prawnych wewnętrznych i zewnętrznych w tym procedur, instrukcji.

Pozostałe nietwórcze obowiązki pracownicze obejmują: przeprowadzanie bieżących konsultacji, udział w Komisjach Przetargowych.

Wykaz realizowanych przez pracowników zadań na chwilę obecną jest określony jedynie w zakresie obowiązków każdego pracownika.

W umowie o pracę oraz w zakresie obowiązków brak jest zapisów, że wykonywane przez pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach zadania obejmują działalność twórczą, oraz zapisów określających sposób rozliczenia wynagrodzenia za czas, w którym pracownicy wykonują prace objęte prawami autorskimi oraz pozostałą część wynagrodzenia za czas, w którym pracownicy wykonują pozostałe zadania wynikające z zakresu obowiązków.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć, z pracownikami zatrudnionymi na ww. stanowiskach, aneksy do umów o pracę, zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Ze względu na fakt, że część obowiązków pracowniczych nie ma twórczego charakteru, dlatego pracodawca planuje ustalenie procentowego podziału wynagrodzenia za pracę pracowników, które zgodnie ze zmienioną przez aneks umową o prace składać się będzie z dwóch z dwóch części:

*   wynagrodzenia z tytułu korzystania przez pracownika z autorskich praw majątkowych,

*   wynagrodzenia obejmującego wynagrodzenie za wykonanie przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nieposiadających waloru działalności twórczej.

Ponadto prowadzona będzie stosowna ewidencja, umożliwiająca właściwe wyodrębnienie, identyfikację i przypisanie konkretnemu pracownikowi zadań obejmujących działalność twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach, za prace objęte prawami autorskimi, będzie mieć prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawca poza ewidencją umożliwiającą wyodrębnienie, identyfikację i przypisanie konkretnemu pracownikowi zadań obejmujących działalność twórczą, jest jednocześnie obowiązana prowadzić odrębną ewidencję czasu pracy dla wyodrębnienia realizacji prac mających charakter twórczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego Nr 1, rezultaty prac realizowanych przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na ww. stanowiskach, w ramach obowiązków pracowniczych, można uznać jako działalność twórczą, o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, oraz spełniającą przesłanki utworów określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Warunki skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów są następujące:

1.  Podatnik jest twórcą, tj. stworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  Podatnik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek pierwszy jest spełniony. Po wprowadzeniu aneksów do umowy o pracę zostanie również spełniony warunek drugi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego przepisu wynika, że osoby będące twórcami otrzymujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nie z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami są uprawnione do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego Nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczania 50% kosztów, w tym ewidencji czasu prac o charakterze twórczym.

Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania części wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Płatnik dokonuje obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na rzecz organu w oparciu o wszelkiego rodzaju dowody istotne dla ustalenia istotnego z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanu faktycznego Prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym tego poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym nie jest wystarczające dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego. Ustalenie tego rodzaju okoliczności może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentem potwierdzającym wykonywanie prac objętych prawami autorskimi będzie prowadzona przez płatnika ewidencja wyodrębniająca, identyfikację i przypisanie konkretnemu pracownikowi zadań obejmujących działalność twórczą.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Po 657/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 459/13 „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczający procentowy podział wynagrodzenia za prace pracowników, gdyż z takiego podziału nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której Pracodawca ustala procentowy podział wynagrodzenia za pracę pracowników, składający się z wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu korzystania przez pracownika z autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia za wykonywanie przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nieposiadających waloru działalności twórczej, nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest urządzenie czy oprogramowanie.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia w ramach umów o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, między innymi programistów, analityków, administratorów, kierowników projektów, testerów oraz prawników. Rezultaty prac realizowane przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, sprowadzają się do działalności twórczej, o niepowtarzalnym indywidualnym charakterze, a także spełniają przesłanki utworów określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć, z pracownikami zatrudnionymi na ww. stanowiskach, aneksy do umów o pracę, zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Ze względu na fakt, że część obowiązków pracowniczych nie ma twórczego charakteru, dlatego pracodawca planuje ustalenie procentowego podziału wynagrodzenia za pracę pracowników, które zgodnie ze zmienioną przez aneks umową o prace składać się będzie z dwóch z dwóch części:

*   wynagrodzenia z tytułu korzystania przez pracownika z autorskich praw majątkowych,

*   wynagrodzenia obejmującego wynagrodzenie za wykonanie przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nieposiadających waloru działalności twórczej.

Ponadto prowadzona będzie stosowna ewidencja, umożliwiająca właściwe wyodrębnienie, identyfikację i przypisanie konkretnemu pracownikowi zadań obejmujących działalność twórczą.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jednak, nie może z założenia podzielić wynagrodzenia za pracę według procentowej zasady, że np. 30% bądź 80% tego wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z łącznej wartości wynagrodzenia, nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym tego poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym nie jest wystarczające dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za czynności (utwory) będące przedmiotem prawa autorskiego, zatem pytanie Nr 2 dotyczące prowadzenia odrębnej ewidencji czasu pracy dla wyodrębnienia realizacji prac mających charakter twórczy jest bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.