Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.47.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; nabycie; spadek; sprzedaż; udział; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1 i 4;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 5 maja 2014 r. ojcu. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Spadek został nabyty przez Wnioskodawcę w udziale 1/2. Nabycie spadku dokumentuje akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony dnia 20 października 2016 r.

Skład spadku został udokumentowany protokołem spisu inwentarza, w którym ujawniono:

1.  wierzytelność 6 356,25 zł z tytułu wkładu mieszkaniowego;
2.  nieruchomość - mieszkanie własnościowe o wartości 82 792,00 zł, nabyte w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez zmarłego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 3 lutego 2012 r.

Za życia zmarły spadkodawca zaciągnął również szereg zobowiązań, które weszły do spadku:

1.  zadłużenie w kwocie 2 566,83 zł na mieszkanie;
2.  niespłacona pożyczka w wysokości 30 000,00 zł z oprocentowaniem 10% w skali roku zaciągnięta wobec (…) w dniu 5 listopada 2013 r. i płatna w terminie do dnia 20 lutego 2017 r, której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45 000,00 zł na ww. nieruchomości.

Zmarły spadkodawca za życia, tj. w dniu 22 lutego 2012 r. zawarł z (…) w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości - lokalu. Na mocy zawartej umowy przedwstępnej strony zobowiązały się zawrzeć umowę, na mocy której spadkodawca zobowiązał się sprzedać przedmiotową nieruchomość w terminie najpóźniej do dnia 3 lutego 2017 r. za cenę 120 936,00 zł. Zawierając umowę przedwstępną strony potwierdziły również, iż na poczet ceny sprzedaży (…) przekazała spadkodawcy zadatek w kwocie 98 000,00 zł. W przypadku wykonania umowy przedwstępnej zadatek w kwocie 98 000,00 zł byłby zaliczony na poczet ceny nabycia a jedynie do dopłaty pozostałaby różnica w kwocie 22 936,00 zł. Strony również zastrzegły, że w przypadku, gdyby nie doszło do wykonania umowy przedwstępnej spadkodawca zostałby zobowiązany do zwrotu zadatku w podwójnej jego wysokości, tj. w kwocie 196 000,00 zł.

Środków pieniężnych wskazanych w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako otrzymane przez spadkodawcę w ramach zadatku Wnioskodawca, ani żaden z pozostałych spadkobierców nigdy nie otrzymał. Środki te nie istniały w chwili nabycia spadku, zaś za życia spadkodawcy Wnioskodawca ani żaden z pozostałych spadkobierców w żaden sposób z nich nie skorzystał.

W związku z zawartą przez zmarłego umową przedwstępną z dnia 22 lutego 2012 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zawarł w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą umowę sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego na rzecz (…) Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 3 lutego 2017 r. przed notariuszem. Wykonując umowę przedwstępną Wnioskodawca sprzedał (…) przysługujący mu udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomości wraz z pozostałymi współwłaścicielami (spadkobiercami) w ten sposób, że (…) stała się z dniem 3 lutego 2017 r. wyłącznym właścicielem całości nieruchomości nabywając ją za ustaloną w umowie przedwstępnej cenę 120 936,00 zł.

Cena sprzedaży została zapłacona przez I.W. w ten sposób, że na jej poczet został zaliczony zadatek w kwocie 98 000,00 zł zapłacony spadkodawcy przy zawieraniu umowy przedwstępnej a pozostała kwota 22 936,00 zł została zapłacona przez (…) poprzez jej potrącenie z wzajemnym roszczeniem wobec Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców z tytułu udzielonej spadkodawcy umowy pożyczki. Pozostała część niespłaconej pożyczki nie musi być spłacana przez Wnioskodawcę, albowiem wykonanie przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej w opisany wyżej sposób wyczerpało wartość aktywów spadku, a tym samym odpowiedzialność Wnioskodawcy za długi spadkowe, która ograniczona była przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca nie otrzymał żadnych kwot pieniężnych, które by go w jakikolwiek wzbogaciły w sposób faktyczny a jedynie dokonał wykonania zobowiązań umownych zaciągniętych jeszcze za życia przez spadkodawcę celem ochrony swej osoby przed opisanym wyżej ewentualnym roszczeniem (…) o zwrot zadatku w podwójnej jego wysokości. W wyniku tej transakcji nastąpiło jedynie wygaszenie roszczeń pieniężnych zaciągniętych wzajemnie pomiędzy spadkodawcą a (…) w ten sposób, iż po stronie (…) pozostało jedynie częściowo roszczenie o zwrot niespłaconej pożyczki, której wykonanie jest niemożliwe ze względu na ograniczoną odpowiedzialność Wnioskodawcy za długi spadkowe ze względu na jego przyjęcie przez Wnioskodawcę z dobrodziejstwem inwentarza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? A w przypadku odpowiedzi twierdzącej organu dodatkowo:
2.  Czy jako kwota przychodu z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży podlegająca opodatkowaniu powinna być wzięta przez Wnioskodawcę wartość 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości liczona według treści umowy przedwstępnej z dnia 22 lutego 2012 r. (120 936,00 zł), czy też wartość 1/2 udziału w różnicy pomiędzy wartością ceny transakcyjnej a kwotą zadatku spożytkowanego w całości przez spadkodawcę za jego życia (22 936,00 zł), w obu przypadkach pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia?
3.  Czy w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia od przychodu kosztów odpowiednio w udziale 1/2 poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę za jego życia?
4.  Czy w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia od przychodu kosztów spłaty zobowiązań przyjętych w wyniku spadkobrania, w szczególności kosztów spłaty pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w wysokości 30 000,00 zł z oprocentowaniem 10 % w skali roku zaciągniętej wobec (…) w dniu 5 listopada 2013 r., której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45 000,00 zł na nieruchomości będącej przedmiotem tejże sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 w ramach oceny prawnej zaistniałego zdarzenia prawnego Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że w związku z dokonaną w dniu 3 lutego 2016 r. transakcją sprzedaży nieruchomości po jego stronie powstał obowiązek podatkowy. Wskazuje na to treści przepisu art. 3 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), gdzie źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Niezależnie od ewentualnej oceny daty nabycia, tj. czy zostanie ona przyjęta jako data nabycia przez spadkodawcę, czy też jako data otwarcia spadku Wnioskodawca nie zachował wymaganego okresu 5 lat, przez co po jego stronie powstał obowiązek podatkowy w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych związany z dokonaną transakcją sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna być przyjęta stosownie do posiadanego udziału w prawie własności 1/2 z kwoty 22 936,00 zł pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawca wskazuje, że nie może być przyjęta jako dochód kwota, która nigdy nie trafiła ani nie trafi do jego rąk. Różnica w wysokości spożytkowanego przez spadkodawcę zadatku, który w żaden sposób nie znalazł i nie znajdzie odzwierciedlenia w masie spadkowej nie może być potraktowana jako przychód Wnioskodawcy, albowiem tenże nigdy go nie otrzyma ani nie ma realnych szans na to, aby go otrzymać lub zabezpieczyć jego ewentualne otrzymanie. Nie może być przychodem Wnioskodawcy kwota nierealna, na której otrzymanie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu.

W ocenie Wnioskodawcy, ustosunkowując się do pytania nr 3, w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów odpowiednio w udziale 1/2 poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę za jego życia, albowiem jako przychód powinna być wzięta wartość rzeczywista transakcji, tj. kwota 22 936,00 zł, gdyż taka kwota odpowiada rzeczywistej wartości przysporzenia majątkowego uzyskanego przez Wnioskodawcę w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie nr 4, w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów spłaty zobowiązań przyjętych w wyniku spadkobrania, w szczególności kosztów spłaty pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w wysokości 30 000,00 zł z oprocentowaniem 10 % w skali roku zaciągniętej wobec (…) w dniu 5 listopada 2013 r., której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45 000,00 zł na nieruchomości będącej przedmiotem tejże sprzedaży.

Jak wynika z treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi co prawda przepis szczególny wobec przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz z jego treści nie wynika, aby zawężał jego zakres znaczeniowy. W ramach spadkobrania Wnioskodawca nie mógł dokonać nabycia prawa własności nieruchomości bez jednoczesnego stania się stroną zobowiązaną do spłaty zobowiązań obciążających spadek. Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy koszt spłaty zobowiązań obciążających nabyty spadek stanowi dla niego koszt, jaki wynika ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości, albowiem w świetle obowiązujących przepisów prawa osiągnięcie przychodu ze zbycia nieruchomości było niemożliwe bez jednoczesnego zaciągnięcia i spłaty zobowiązań stanowiących długi spadkowe, to jednak zgodnie z treścią przepisu art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, gdzie podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Skoro przepis art. 30e u.p.d.o.f. w sposób zamknięty określa, w jaki sposób określa się podstawę obliczenia podatku dla zamierzanej transakcji sprzedaży nieruchomości, a ponadto w sposób zamknięty określa krąg kosztów, które mogą być odliczone od przychodu, zatem odliczenie innych kosztów, które dają się zakwalifikować na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponad te, które zostały wskazane w przepisie art. 30e u.p.d.o.f. nie jest uprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,4;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w spadku po zmarłym w dniu 5 maja 2014 r. ojcu. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza, w tym udziały w lokalu mieszkalnym. Ww. udziały w lokalu mieszkalnym były przedmiotem zawartej przez spadkodawcę umowy przedwstępnej sprzedaży, na podstawie której otrzymał on zadatek w kwocie 98 000,00 zł. Wnioskodawca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami wykonując umowę przedwstępną dokonał w dniu 3 lutego 2017 r. sprzedaży przysługującego mu udziału w wysokości 1/2 w prawie własności do lokalu mieszkalnego za kwotę 120 936,00 zł. Na poczet ceny sprzedaży zaliczony został zadatek w kwocie 98 000,00 zł, natomiast pozostała kwota 22 936,00 zł została rozliczona poprzez jej potrącenie przez nabywcę w związku udzieleniem spadkodawcy pożyczki w kwocie 30 000,00 zł. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w ww. lokalu nie otrzymał żadnych kwot.

W drodze nabycia spadku Wnioskodawca wstąpił w sytuację prawną spadkodawcy i aby wywiązać się ze zobowiązania wynikającego z zawartej przez spadkodawcę umowy przedwstępnej, Wnioskodawca był zobowiązany do zbycia lokalu, czyli sprzedaży przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skoro spadkodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. lokalu (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca, czyli w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017, poz. 459).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży lokalu. Zatem, zawarta w dniu 22 lutego 2012 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na nabywcę a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że do dnia śmierci spadkodawca był właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Natomiast od dnia 5 maja 2014 r. współwłaścicielem przedmiotowego lokalu był spadkobierca (Wnioskodawca). Zatem zbycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności do ww. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie stanowi dla Zainteresowanego źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ustalenia wartości przychodu w inny sposób niż odwołując się do ceny określonej w umowie (z wyjątkiem art. 19 ust. 4). Cena jest wartością za jaką sprzedana zostaje nieruchomość bez względu na to w jaki sposób i kiedy została zapłacona. Skoro cena sprzedaży jest przychodem ze sprzedaży w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może być przez podatnika traktowana w inny sposób. Zwłaszcza niedopuszczalne jest traktowanie ceny sprzedaży w taki sposób, aby wyłączyć ją lub jakąkolwiek jej część z opodatkowania podatkiem dochodowym. Cenę sprzedaży opodatkować ma sprzedawca na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie sprzedającym 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości jest Wnioskodawca, a ceną za jaką został sprzedany lokal mieszkalny to kwota 120 936,00 zł.

Podsumowując, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego dla Wnioskodawcy stanowi cena określona w umowie, jeżeli odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie jest to 1/2 z kwoty 22 936,00 zł.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziału w nieruchomości nabytej nieodpłatnie, np. w spadku, zaliczane są wyłącznie:

*   dokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności do lokalu mieszkalnego na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Przyjmując spadek spadkobierca zawsze jest zobowiązany do uregulowania zobowiązań spadkodawcy, czyli tak jak w przypadku Wnioskodawcy roszczenia o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego na osobę, która w momencie zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży wpłaciła zadatek. Zaspokojenie ww. roszczenia nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. odpłatnego zbycia.

Zatem, określony zgodnie z art. 19 wspomnianej ustawy przychód z odpłatnego zbycia nabytego nieodpłatnie udziału w nieruchomości będzie mógł zostać pomniejszony tylko o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, a koszty poniesione przez spadkodawcę za życia w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w tym przepisie, którymi są udokumentowane nakłady na zbywany lokal mieszkalny zwiększające jego wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadku.

Podsumowując, pomimo że tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż nie jest on uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów odpowiednio w udziale 1/2 poniesionych w związku nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę za jego życia, to jednak stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany wskazał w nim, że nie może sobie odliczyć tych kosztów z tego powodu, albowiem jako przychód powinna być wzięta rzeczywista (w rozumieniu Zainteresowanego) wartość transakcji, tj. kwota 22 936,00 zł.

Natomiast zgodzić się należy z Wnioskodawcą – w odniesieniu do pytania nr 4 - że w celu ustalenia wysokości dochodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów spłaty zobowiązań przyjętych w wyniku spadkobrania bowiem zobowiązania te (podobnie jak ww. koszty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę) nie mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie, określonych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.