Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-712/08/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-27
Teza: określenie czy Spółka nie jest obowiązana do wykazania i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z instalacją i montażem, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji krajowej dostawy towarów jest polski kontrahent (nabywca)
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; instalacja; miejsce-miejsce wykonywania; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008r. (data wpływu 24 kwietnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka nie jest obowiązana do wykazania i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z instalacją i montażem, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji krajowej dostawy towarów jest polski kontrahent (nabywca) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka nie jest obowiązana do wykazania i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z instalacją i montażem, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji krajowej dostawy towarów jest polski kontrahent (nabywca).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec oraz zarejestrowaną na terytorium Niemiec jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Działalność Spółki polega na dostarczaniu kompletnych i gotowych do używania urządzeń do elektrowni wiatrowych oraz dostarczaniu elektrowni (farm) wiatrowych dla kontrahentów (polskich podmiotów, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce). W ramach tej działalności, Spółka zawiera kompleksowe kontrakty, na podstawie których projektuje, dostarcza i montuje tego typu urządzenia dla elektrowni wiatrowych, zgodnie z zamówieniem kontrahentów (dostawa towarów z instalacją i montażem).

Na realizację omawianych kontraktów pomiędzy Spółką a polskimi kontrahentami składają się następujące główne etapy:

1.  Przygotowanie dokumentacji technicznej - w ramach tego etapu Spółka sporządza m.in. plany, dokumentację techniczną, specyfikację produktową urządzeń, związane z realizacją kontraktów. Następnie całość dokumentacji jest przekazywana kontrahentom.
2.  Dostawa materiałów - w ramach tego etapu Spółka dostarcza elementy konstrukcyjne urządzeń do elektrowni wiatrowych na miejsce budowy. Dostarczone elementy są instalowane lub montowane, jako stałe elementy elektrowni przez podwykonawców. W ramach tego etapu, Spółka nadzoruje prawidłowość procesu instalacji i montażu urządzeń, jak i organizuje oraz zarządza pracami konstrukcyjnymi, realizowanymi przez podwykonawców.
3.  Faza testów - w ramach tego etapu Spółka (poprzez podwykonawców) przeprowadza testy zmontowanych urządzeń weryfikując prawidłowość ich funkcjonowania oraz identyfikując ewentualne problemy techniczne.
4.  Po zakończeniu fazy testów i usunięciu ewentualnych nieprawidłowości w działaniu, kontrahenci Spółki odbierają gotowe urządzenia.

Spółka podkreśliła, iż nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów, a całość prac jest realizowana przez podwykonawców.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż jej rejestracja dla celów VAT w Polsce była spowodowana koniecznością rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) z tytułu:

1.  nabycia elementów konstrukcyjnych urządzeń elektrowni wiatrowych od dostawców z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz
2.  przemieszczenia własnych towarów z Niemiec do Polski.

Sporadycznie, Spółka nabywa usługi na potrzeby prowadzonej działalności, jak również świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko, że Spółka nie jest obowiązana do wykazania i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z instalacją i montażem (opisanych w stanie faktycznym), lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji krajowej dostawy towarów jest polski kontrahent (nabywca) i to on powinien rozliczyć podatek VAT należny z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym, nie jest on zobowiązany do rozpoznania krajowej dostawy towarów z instalacją i montażem, opodatkowanej 22% podatkiem VAT na terytorium kraju i wykazania podatku VAT na wystawianych fakturach z tytułu realizacji kontraktów, lecz podatnikiem z tytułu krajowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę jest polski kontrahent (nabywca) i to on powinien rozliczyć należny VAT wynikający z tej transakcji.

1\. Miejsce dostawy towarów dla celów VAT

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, w opinii Spółki, omawiana transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów z instalacją lub montażem. Art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów dla celów VAT jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. W opisanym stanie faktycznym, towary są instalowane lub montowane na terytorium Polski, a więc przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

2\. Podatnicy VAT

W odniesieniu m.in. do dostaw towarów z instalacją lub montażem, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przepisy przewidują, iż podatnikiem z tego tytułu może być:

w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, albo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, nabywająca towary, jeśli dokonującym ich dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Powyższe regulacje, przewidujące możliwość wykazania i rozliczenia podatku VAT przez podmiot inny niż dostawca, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 21 (l)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa; obecnie - art. 193 i 194 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z ww. regulacjami Państwa Członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą dopuścić, iż w przypadku dostaw towarów dokonywanych przez podmiot niemający siedziby na terytorium kraju na rzecz zarejestrowanego podatnika, podatnik ten będzie zobowiązany do rozliczenia podatku (podobnie K. Sachs, J. Fornalik „VI Dyrektywa VAT Komentarz", wyd. Warszawa 2004r.). Powyższe przepisy zezwalają zatem Państwom Członkowskim Wspólnoty Europejskiej na wprowadzenie rozwiązań prawnych umożliwiających podatnikom wybór podmiotu (dostawca albo nabywca), który będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z danej transakcji. Przyjęte przez Państwa Członkowskie rozwiązania w tym zakresie muszą jednocześnie gwarantować, że rozliczenie VAT przez jeden ze wskazanych podmiotów (dostawca albo nabywca) zwalnia drugą stronę transakcji z obowiązku wykazania i rozliczenia VAT. Tylko takie rozwiązanie zagwarantuje bowiem, iż dana transakcja nie będzie opodatkowana VAT dwukrotnie.

W art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Polska skorzystała z możliwości wprowadzenia powyższych zasad rozliczania podatku VAT przez podmiot inny niż dostawca. Przepis ten zezwala na rozliczenie podatku VAT przez nabywcę towarów w przypadku, gdy dostawy dokonuje podmiot zagraniczny niemający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź też miejsca zamieszkania w Polsce. W powyższym przypadku, nabywca jest uznawany za podatnika VAT z tytułu tej transakcji. Dodatkowo, przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wyłącza stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko przedstawił Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2007r. (sygn. 1436/3AV/443/2007/597/TCH).

Przyjęcie powyższego rozwiązania przez polskiego ustawodawcę daje podatnikom możliwość dokonania wyboru podmiotu, który rozliczy podatek VAT z danej transakcji. Jeżeli, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatek VAT rozliczy nabywca (przy spełnieniu wymienionych w tym przepisie przesłanek), to wówczas dostawca towarów będzie zwolniony z obowiązku wykazania i rozliczenia podatku VAT z tej transakcji. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. Na takie rozumienie przepisu wskazuje również fakt, że dla określonych transakcji (dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz świadczenie usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT) mechanizm samonaliczenia podatku VAT przez nabywcę/usługobiorcę jest obligatoryjny, nawet w sytuacji, gdy dostawca/usługodawca dokonał rozliczenia podatku.

Powyższe podejście potwierdzone zostało przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście między innymi w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2006r. (sygn. 1436/AV/443/2005/35/TCH), w którym stwierdzono, że „Nie ma przy tym wątpliwości, że rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy. Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy".

Analogiczny wniosek można wyciągnąć również (poprzez rozumowanie a contrario) z innego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2005r. (sygn. 1436/2BV/443/2005/554/TCH), w którym organ wskazał: ,,…jako że Spółka zamierza sama rozliczać podatek VAT od tych dostaw (wystawiając na rzecz odbiorców faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku dla dostawy na terytorium Polski), a nie korzystać z możliwości rozliczenia tych czynności przez inny podmiot zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) - dostawy te należy uznać za czynności wykonywane przez Spółkę jako podatnika na terytorium Polski".

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku dostaw dokonywanych przez podmioty niemąjące siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce możliwe jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozliczenie podatku przez nabywcę towarów, który jest podatnikiem z tytułu tej transakcji. W takim przypadku dostawca, pomimo rejestracji dla celów VAT w Polsce, nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT wynikającego z tej transakcji. Tego rodzaju argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo we wskazanym wyżej postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. 1436/3AV/443/2007/597/TCH)).

Zastosowanie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uzależnione jest jednak od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   nabywca towarów jest polskim podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 17 ust. 5 ustawy o VAT),
*   dostawa towarów, w związku z którą powstaje obowiązek podatkowy, nie stanowi sprzedaży wysyłkowej bądź innej transakcji, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury rozliczenia podatku VAT (art. 17 ust. 6 ustawy o V AT),
*   podmiot dokonujący dostawy towarów, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Jeżeli zatem powyższe warunki zostaną spełnione łącznie, podatek VAT może zostać rozliczony przez nabywcę towarów, a w konsekwencji dostawca zostanie zwolniony z obowiązku rozliczenia VAT.

W opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, wszystkie wskazane warunki dla możliwości nierozliczenia podatku VAT przez N (dostawcę) są spełnione. Dostawa towarów dokonana przez Spółkę (mającą siedzibę w Niemczech) na rzecz polskiego podatnika VAT, nie stanowi sprzedaży wysyłkowej ani innej transakcji, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury rozliczenia podatku. Podatek VAT należny z tytułu przedmiotowej transakcji będzie rozliczony przez nabywcę (polskiego podatnika). Spółka nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT (brak zasobów technicznych bądź ludzkich w Polsce).

W konsekwencji, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania i rozliczenia VAT z tytułu dostaw urządzeń do elektrowni wiatrowych w związku z realizacją kontraktów, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatek z tytułu tych dostaw zostanie rozliczony przez nabywców towarów (kontrahentów).

3\. Zarejestrowanie dla celów VAT

N pragnie również podkreślić, iż fakt zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce nie oznacza, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie wymienia braku rejestracji dla celów VAT w Polsce jako przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z opcji rozliczenia podatku VAT przez nabywcę. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uwarunkowanie możliwości rozliczania podatku VAT przez nabywcę przesłanką braku rejestracji dla celów VAT w Polsce, wówczas taki wymóg zostałby w tym przepisie zapisany (obok wymogu nieposiadania w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności).

Sam fakt rejestracji dla celów VAT w Polsce nie wyłącza możliwości stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Rejestracja dla celów VAT nie kreuje bowiem ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wobec czego pozostaje ona bez wpływu na możliwość rozliczenia podatku VAT przez polskich nabywców na zasadzie samonaliczenia.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w przywołanych wyżej interpretacjach organów podatkowych.

Reasumując, N stoi na stanowisku, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 wskazuje wprost, że co do zasady Spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu analizowanej dostawy towarów, lecz podatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym powinien być nabywca (posiadający siedzibę na terytorium kraju) towarów znajdujących się w momencie dostawy na terytorium Polski, będący podatnikiem VAT. Nabywca towarów byłby zwolniony z obowiązku rozpoznania dostawy dla celów podatku VAT w Polsce, jedynie w przypadku, gdyby Spółka sama rozliczyła podatek z tytułu przedmiotowej dostawy. Taka wykładnia jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, jak również jest spójna z regulacjami przewidzianymi w Dyrektywie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) powołanej ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym znajduje się towar w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy - art. 22 ust. 1 pkt 1. Wyjątek od tej zasady został przez ustawodawcę określony w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu. Jak wynika z jego treści miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT żadna dostawa towarów, które są instalowane lub montowane w państwie zakończenia ich transportu, nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W tym przypadku bowiem i tak następuje opodatkowanie dostawy w miejscu montażu czy też instalacji (które jest jednocześnie miejscem przeznaczenia towarów), a zatem nie ma potrzeby „wymuszania” takiego skutku poprzez konstrukcję wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższy przypadek dostawy towarów został potraktowany przez polskiego ustawodawcę szczególnie. W danej sytuacji miejscem dostawy będzie miejsce, w którym towary będą instalowane (montowane), niezależnie od tego, czy miało miejsce próbne uruchomienie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, gdzie wykonywany jest montaż (instalacja). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Zauważyć należy, że stosownie do cytowanego wyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem za montaż lub instalację – w rozumieniu przepisów ustawy - należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Zaś proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru mógłby wykonać sam potencjalny nabywca, np. korzystając z załączonej instrukcji.

Przywołana regulacja art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem przepisu art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy towary, wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią, są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Z sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem dostawy są kompletne i gotowe do używania urządzenia do elektrowni wiatrowych, które po zainstalowaniu lub zmontowaniu, jako stałych elementów elektrowni przez podwykonawców i po przeprowadzeniu testów zostają odebrane jako gotowe urządzenia przez kontrahentów Spółki. Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów, a całość prac jest realizowana przez podwykonawców.

Zdaniem tut. organu, z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż opisane we wniosku transakcje stanowią dostawę towarów (urządzeń do elektrowni wiatrowych) z montażem, a miejscem świadczenia powyższych dostaw będzie, zgodnie z dyspozycją omawianego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, terytorium kraju, w którym towary są instalowane lub montowane (tj. Polska) - według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2, nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jest on spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec oraz zarejestrowaną na terytorium Niemiec jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Odbiorcą towarów jest polski podmiot, zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Dostawa towarów wraz z instalacją lub montażem, stanowić będzie czynność opodatkowaną, a zatem należy ustalić – w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT – który z wyżej wymienionych podmiotów będzie występował w charakterze podatnika (tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT) w odniesieniu do analizowanej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej reguły ogólnej przewidziane zostały jednak pewne wyjątki. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (z wyjątkiem dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest nabywca towarów). Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 15, a zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku - jakim jest dostawa towarów od podmiotu nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju - staje się nabywca. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach. Na takie rozumienie przepisu wskazuje również fakt, że dla określonych transakcji (dostaw gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT) mechanizm samonaliczenia podatku VAT przez nabywcę i usługobiorcę jest obligatoryjny, nawet w sytuacji, gdy dostawca i usługodawca dokonał rozliczenia podatku.

Zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zależy od spełnienia kilku warunków. Pomijając przypadki dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, warunki te są następujące:

*   dostawa towarów ma miejsce na terytorium kraju oraz dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski;

*   nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadająca siedzibę na terytorium Polski;

*   dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Niemiec, a tym samym nie może posiadać siedziby na terytorium Polski. Spółka nie może także posiadać na terytorium Polski stałego miejsca zamieszkania, ponieważ pojęcie to dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Analizy wymaga natomiast pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności - celem rozstrzygnięcia, czy Spółka posiada takie miejsce na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniach wydanych m.in. w sprawach 168/84 (Gunter Berkholz) oraz C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S) ETS wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego.

Zdaniem tutejszego organu orzeczenia te znajdują zastosowanie także w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów, a całość prac jest realizowana przez podwykonawców. Nie ma zatem powodu aby uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski jakiekolwiek stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania przedmiotowej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce.

Należy podkreślić, iż powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT jest zgodne z regulacjami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 194 tej Dyrektywy przewiduje bowiem, że w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów. W konsekwencji niektóre państwa członkowskie Unii Europejskiej (np. Francja czy Holandia) nakładają w ramach swoich krajowych przepisów obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej od powyżej opisanych transakcji na odbiorcę tych towarów i usługobiorcę posiadającego siedzibę w danym kraju członkowskim również wtedy, gdy odbiorca towarów/ usług jest w tym kraju zarejestrowanym podatnikiem VAT. Należy podkreślić, że powyższy obowiązek nie jest opcjonalnym lecz obligatoryjnym rozwiązaniem i w konsekwencji dotyczy wszystkich podatników będących nabywcami towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podmioty niemające siedziby w danym państwie członkowskim niezależnie od posiadania przez nie rejestracji (która niezależnie od tego jest wymagana, w celu rozliczania przykładowo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Przepisy w takim kształcie mają na celu zapobieganie transakcjom karuzelowym poprzez zwiększenie kontroli rozliczania podatku VAT w związku z nałożeniem tego obowiązku na podmioty posiadające siedzibę w danym państwie członkowskim.

Reasumując, Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz kontrahenta polskiego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 wskazuje wprost, że podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu omawianych czynności) powinien być kontrahent. Kontrahent byłby zwolniony z obowiązku rozliczenia podatku VAT jedynie w przypadku, gdyby Wnioskodawca sam rozliczył podatek z tytułu omawianej dostawy towarów. Taka wykładnia jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, jak również jest spójna z regulacjami przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw realizowanych przez podatników nie posiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie członkowskim.

W przedmiotowej sprawie żadnych wątpliwości nie budzi spełnienie drugiego warunku - z treści wniosku wyraźnie wynika, że kontrahent Spółki jest polskim podmiotem, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Oczywiste jest także spełnienie warunku trzeciego, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz podmiotu niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy - jak już bowiem wskazano, w przypadku przedmiotowej dostawy nie ma miejsca wysyłka ani transport towarów.

Reasumując, w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku spełnione są wszelkie warunki niezbędne dla zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu dostawy należących do Spółki towarów wraz z montażem lub instalacją na terytorium Polski, jest kontrahent Spółki nabywający te towary, a na Spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od tej czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.