Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-153/14-6/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży w formie zadatku w dniu 6 maja 2013 r. i wydatkowany w dniu 2 lipca 2013 r. na zakup mieszkania w celu zamieszkania w nim, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-zakup mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-153/14/MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, iż wydatkowanie przez Wnioskodawczynię zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup w dniu 2 lipca 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszkała nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wydatkowała bowiem środki pochodzące z zadatku na zakup nowego lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 maja 2014 r. znak: ITPB2/415-153/14/MN wniosła pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 9 lipca 2014 r. znak: ITPB2/415W-60/14/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 maja 2014 r. znak: ITPB2/415-153/14/MN złożyła skargę z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2014 r. znak: ITPB2/415-153/14/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 29 grudnia 2014 r., znak ITPB2/4160-60/14/MN/183/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15 oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 25 października 2017 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2013 r. zmarła Z., która pozostawiła w spadku stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. Na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 17 kwietnia 2013 r. spadek po zmarłej nabyła w całości jej siostra -Wnioskodawczyni. W dniu 6 maja 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, na mocy której otrzymała łącznie kwotę 300 000 zł tytułem zadatku. Za otrzymaną w ten sposób kwotę Wnioskodawczyni w dniu 2 lipca 2013 r. zakupiła nowy lokal mieszkalny, w którym zamieszkała.

Następnie w dniu 4 września 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której uzyskała resztę ceny, tj. kwotę 320 000 zł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powstaje obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży w formie zadatku w dniu 6 maja 2013 r. i wydatkowany w dniu 2 lipca 2013 r. na zakup mieszkania w celu zamieszkania w nim, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Ze względu na to, iż od dnia nabycia do dnia zbycia przedmiotowego lokalu nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaż przedmiotowego lokalu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Chcąc uniknąć zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu Wnioskodawczyni uważa, że można skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem terminu dwuletniego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Spełnienie tych warunków łącznie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przy czym istotne jest, aby środki przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego, bądź jego części pochodziły ze sprzedaży poprzedniego lokalu.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Instytucja umowy przedwstępnej jest wykorzystywana zwłaszcza w tych przypadkach, w których strony nie chcą lub też nie mogą - w chwili zawierania umowy przedwstępnej -zawrzeć umowy przyrzeczonej; zamierzają one jednak zagwarantować sobie jej zawarcie w przyszłości. Powszechnie przyjmuje się, że zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej jest treścią świadczenia z umowy przedwstępnej. Stwierdzenie to tym samym potwierdza, iż umowa przedwstępna jest jednym z etapów prowadzących do zbycia nieruchomości, a więc jest częścią-elementem składowym całej transakcji sprzedaży.

Jednym z dodatkowych zastrzeżeń umownych wykorzystywanych głównie przy umowach przedwstępnych jest instytucja zadatku, którą szczegółowo opisuje art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie zadatku nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W ocenie Wnioskodawczyni, rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości. Pod pojęciem "zbycie" rozumie się przeniesienie własności nieruchomości. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi własności nieruchomości, jednakże jest zawierana właśnie w celu doprowadzenia do takiego skutku, a zadatek dany przy umowie przedwstępnej stanowi część ceny, o ile zostanie zaliczony na poczet świadczenia stron.

Tak więc, według Wnioskodawczyni dopuszczalne jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, na mocy której sprzedający otrzyma część ceny lub całość ceny sprzedaży w formie zaliczki bądź zadatku i następnie wydatkuje ją na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem jednak skorzystania z tego zwolnienia jest sfinalizowanie umowy przedwstępnej poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży.

Ze względu na to, iż okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości została udokumentowana zawartą umową przedwstępną sprzedaży i potwierdzona ostateczną umową sprzedaży, to kwota uzyskana z tego tytułu i faktycznie wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego, a więc na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzysta ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest zatem ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny po zmarłej w dniu 6 kwietnia 2013 r. siostrze.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2013 jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 6 kwietnia 2013 r. siostrze, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. W dniu 6 maja 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, na mocy której otrzymała łącznie kwotę 300 000 zł tytułem zadatku. Za otrzymaną w ten sposób kwotę Wnioskodawczyni w dniu 2 lipca 2013 r. zakupiła nowy lokal mieszkalny, w którym zamieszkała. Następnie w dniu 4 września 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której uzyskała resztę ceny, tj. kwotę 320 000 zł.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że istotą sporu jest możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu udziału w nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organ odwoławczy doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości.

Sąd wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a.

Zdaniem Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podniósł, że za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. rozumie się, zgodnie z art. 21 ust. 16 tej ustawy, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W ocenie Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd podkreślił, że w kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazał, że przepis art. 21 ust. 16 stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że ustawodawca, przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co do tego - czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji.

WSA podkreślił, że kwestia terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f., była już przedmiotem badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny".

Istotą tego stanowiska jest w ocenie Sądu konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki.

Sąd uznał, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę – w formie aktu notarialnego - kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Przy czym nie bez znaczenia pozostaje chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy.

Zdaniem Sądu, za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszła do skutku.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15 na wstępie wskazał, że Sąd w Gdańsku pomyłkowo odniósł swoje rozważania do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.do.f." w brzmieniu ustalonym – jak wskazał Sąd, przez art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jako podstawę rozstrzygnięcia należało wskazać art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r.

Jakkolwiek rozważania Sądu pierwszej instancji i przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo odniesiono do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to jednak – jak wskazał NSA - nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne tu jest bowiem, że poprzednie uregulowanie jest co do istoty zbieżne z uregulowaniem obecnym - na co wskazuje literalne brzmienie przywołanych przepisów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

NSA zauważył, że z obu cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że dotyczą one analizowanej w tej sprawie kwestii zwolnienia od podatku przychodu ze zbycia nieruchomości oraz warunków tego zwolnienia, to jest - przeznaczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Pomyłkowe wskazanie normy prawnej wcześniej obowiązującej, o podobnym brzmieniu i celu, dla jakiego została ustanowiona norma aktualnie obowiązująca, nie daje podstaw do stwierdzenia, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji oparto na nieistniejącej (nieobowiązującej w dacie orzekania) normie prawnej.

Materialno-prawnym problemem w sprawie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest natomiast kwestia, czy sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez skarżącą zapłaty.

NSA wskazał na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" u.p.d.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że rezultat literalnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży.

NSA wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). W ślad za WSA w Gdańsku – NSA wskazał, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, stwierdzić należy, że kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię przy zawarciu w dniu 6 maja 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie zadatku, przeznaczona na zakup w dniu 2 lipca 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszkała stanowi wydatek na cel mieszkaniowy, mieszczący się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 uprawniający do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.