Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.20.2020.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji i sprzedaży oraz dystrybucji (\`(...)\`). Działalność produkcyjna polega na tym, że Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, a następnie produkuje i sprzedaje wyroby gotowe na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych. Natomiast działalność dystrybucyjna polega na tym, że Spółka kupuje od podmiotów z Grupy towary handlowe do dalszej sprzedaży, a następnie dystrybuuje je do podmiotów trzecich. Dodatkowo, w ramach działalności dystrybucyjnej, Spółka kupuje od podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, towary handlowe oraz narzędzia, a następnie dystrybuuje je do podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych.

W celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej, Spółka na podstawie umowy franchisingu nabywa prawo do korzystania z „Koncepcji Biznesowej”, którą zapewnia Grupa. „Koncepcja Biznesowa” zdefiniowana jest w Grupie jako pakiet własności niematerialnych i prawnych związanych z produkcją i sprzedażą oraz dystrybucją towarów marki S. „Koncepcja Biznesowa” to połączenie własności intelektualnej i wiedzy specjalistycznej (know-how), które są nie rozłączne i należy je oceniać kompleksowo. Grupa stosuje taki model w całej Grupie franchisingu w celu zapewnienia prowadzenia przez podmioty powiązane działalności produkcyjnych i dystrybucyjnych zgodnych ze standardami przyjętymi przez Grupę.

„Koncepcja Biznesowa” składa się z pakietu praw własności intelektualnej obejmującego m.in. logo, znaki towarowe, patenty, know-how handlowy, jak również wiedzę techniczną i wiedzę o procesie produkcji (opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny).

Tytułem korzystania z ww. praw do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, Spółka płaci opłatę licencyjną, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są niezbędne dla realizacji procesu produkcyjnego. Przedmiotowa opłata licencyjna obejmująca zapłatę za korzystanie z wszystkich wyżej wymienionych elementów jest łącznie dalej nazywana jako: „Opłata licencyjna”.

Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych i kupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży. Jest więc kalkulowana w oparciu o dwie wielkości.

Pierwszą jest wartość sprzedanych wyrobów Spółki, drugą wartość sprzedanych przez nią towarów handlowych. Wysokość Opłaty licencyjnej ustalana jest jako procent od:

1.  sprzedaży netto do podmiotów niepowiązanych wyprodukowanych wyrobów gotowych,
2.  sprzedaży (uprzednio nabytych od podmiotów powiązanych) towarów handlowych do podmiotów niepowiązanych.

Opłata licencyjna ponoszona jest na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”).

Bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z ww. praw Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy.

Spółka uwzględnia ponoszoną Opłatę licencyjną zarówno przy działalności produkcyjnej jak i przy działalności dystrybucyjnej. W obu przypadkach Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o przychody ze sprzedaży netto na rzecz podmiotów niezależnych.

Z uwagi na fakt, iż Opłata licencyjna jest opłacana okresowo, a umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony, Spółka nie ujęła przysługujących wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej stanowi koszt bezpośrednio związany odpowiednio z wytworzeniem oraz nabyciem towarów i tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie - zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - nie ma zastosowania do:

„kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy wskazać, iż zarówno w ustawie o CIT jak również w innych aktach normatywnych powszechnie obowiązujących nie ma definicji legalnej pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”.

W doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej przed pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1077/12): „Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.”

Zgodnie z definicją słowa „bezpośredni” podawaną przez Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący czegoś wprost, niczym nie oddzielony”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres znaczeniowy określenia „koszty bezpośrednie” trzeba zawsze rozpatrywać łącznie z dopełnieniem (przedmiotem), do którego się odnosi. Tym samym koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszty wprost dotyczące wytworzenia lub nabycia dóbr, do których się referuje i tym samym nie dotyczące innej działalności. Innymi słowy, koszty wyłącznie i w całości dotyczące wytworzenia lub nabycia określonych dóbr.

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) to w ocenie Spółki takie koszty, które w całości dotyczą analogicznie działalności produkcyjnej i działalności handlowej. A contrario - nie są związane w żadnej części z inną działalnością, ani też nie stanowią kosztów zarządzania przedsiębiorstwem, jako całością.

Skutkiem takiego bezpośredniego związku jest to, że taki koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszt usługi lub prawa, który jest w bezpośrednim stopniu inkorporowany w danym towarze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w całym procesie produkcji oraz w całym procesie dystrybucji danego dobra. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra.

Spółka bez wątpienia wykorzystuje prawa nabyte w ramach franchisingu w prowadzonej działalności produkcyjnej.

Przede wszystkim dzięki ponoszonej Opłacie licencyjnej na rzecz podmiotów powiązanych, Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m.in. w patentach i recepturach potrzebnych do produkcji specjalistycznych komponentów o określonych właściwościach. Ponadto, Spółka dzięki temu, że ponosi Opłatę licencyjną posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy. Dodatkowo, Spółka posiada dostęp do systemów informacyjnych przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego.

A zatem, kalkulacja wysokości Opłaty licencyjnej w oparciu o sprzedaż wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Spółkę ww. sposób - w ocenie Wnioskodawcy - potwierdza bezpośredni związek ponoszonej Opłaty licencyjnej z wytworzonymi przez Spółkę towarami, Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty Opłaty licencyjnej w wysokości liniowo zależnej od ilości wytworzonych i sprzedanych wyrobów.

W przypadku działalności handlowej głównym motywem nabycia towarów handlowych od podmiotów powiązanych oraz zakupu surowców i narzędzi od podmiotów niepowiązanych jest i z uwagi na prawa wynikające z „Koncepcji Działalności” nabyte na podstawie franchisingu, Spółka może w sposób legalny prowadzić również działalność handlową, albowiem bez prawa do posługiwania się znakami towarowymi, know-how handlowym, Spółka nie mogłaby w sposób legalny dystrybuować (nie mogłaby na takich warunkach sprzedawać) towarów handlowych, surowców, narzędzi oraz wyrobów gotowych uprzednio wyprodukowanych pod brandem Grupy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w tym przypadku również zachodzi bezpośredni związek między Opłatami licencyjnymi ponoszonymi na rzecz Podmiotu powiązanego a:

*   nabywanymi (zakupionymi) towarami handlowymi, surowcami oraz narzędziami - bezpośredni związek z nabyciem (zakupem) towarów,
*   sprzedawanymi wyrobami gotowymi - bezpośredni związek z wytworzeniem towarów.

Reasumując, w związku z prowadzeniem wyżej opisanej działalności gospodarczej, Spółka uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego Opłatę licencyjną, której wysokość jest kalkulowana w oparciu o wskaźnik procentowy kalkulowany od sprzedaży netto:

*   wyrobów gotowych (uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę) na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych,
*   wyrobów gotowych (uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę) na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz surowców, towarów handlowych i narzędzi na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, Opłatę licencyjną, którą ponosi Spółka na rzecz Podmiotu powiązanego z uwagi na prowadzoną działalność produkcyjną oraz działalność dystrybucyjną, należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytwarzanymi oraz nabywanymi towarami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem Opłata licencyjna zawsze uzależniona jest od sprzedaży netto odpowiednio wyprodukowanych wyrobów gotowych lub sprzedanych towarów handlowych uprzednio zakupionych surowców, towarów handlowych oraz narzędzi - jej wysokość ściśle odpowiada ilości wytworzonych i nabytych, a następnie sprzedanych wyrobów/towarów.

Powyższy sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej (uzależniony kwotowo od wartości przychodów) pozwala jednoznacznie wyliczyć jaka wartość sprzedanych wyrobów gotowych odpowiada ich wytworzeniu oraz jaka wartość sprzedanych surowców, towarów handlowych oraz narzędzi odpowiada ich nabyciu (zakupie). Reasumując, w ocenie Spółki powyższe potwierdza bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ustawy o CIT, tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia (zakupu - przyp. Wnioskodawcy) wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia (zakupu - przyp. Wnioskodawcy) określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). (…).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych po wejściu w życie nowych przepisów, tj. w 2018 r. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.186.2018.1.MM uznał za prawidłowe stanowisko tamtejszego wnioskodawcy, zgodnie z którym: „gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG potwierdził stanowisko tamtejszego wnioskodawcy oraz uznał, że: „Opłaty za ww. wartości niematerialne (tj. prawa do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.403.2019.2.PP;
*   z dnia 8 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.338.2019.2.PP;
*   z dnia 13 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.515.2018.1. AS;
*   z dnia 9 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   z dnia 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE;
*   z dnia 29 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP;
*   z dnia 19 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW;
*   z dnia 21 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2018.1.EN;
*   z dnia 17 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;
*   z dnia 12 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL;
*   z dnia 22 marca 2018 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;
*   z dnia 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, jako opłata bezpośrednio powiązana z:

*   wytwarzanymi towarami w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej, oraz
*   nabywanymi (zakupionymi) towarami przeznaczonymi do późniejszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej,

stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

A zatem ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży oraz dystrybucji (\`(...)\`). Działalność produkcyjna polega na tym, że Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, a następnie produkuje i sprzedaje wyroby gotowe na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych. Natomiast działalność dystrybucyjna polega na tym, że Spółka kupuje od podmiotów z Grupy towary handlowe do dalszej sprzedaży, a następnie dystrybuuje je do podmiotów trzecich. Dodatkowo, w ramach działalności dystrybucyjnej, Spółka kupuje od podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, towary handlowe oraz narzędzia, a następnie dystrybuuje je do podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych.

W celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej, Spółka na podstawie umowy franchisingu nabywa prawo do korzystania z „Koncepcji Biznesowej”, którą zapewnia Grupa. „Koncepcja Biznesowa” zdefiniowana jest w Grupie jako pakiet własności niematerialnych i prawnych związanych z produkcją i sprzedażą oraz dystrybucją towarów marki. „Koncepcja Biznesowa” to połączenie własności intelektualnej i wiedzy specjalistycznej (know-how), które są nie rozłączne i należy je oceniać kompleksowo. Grupa stosuje taki model w całej Grupie franchisingu w celu zapewnienia prowadzenia przez podmioty powiązane działalności produkcyjnych i dystrybucyjnych zgodnych ze standardami przyjętymi przez Grupę.

„Koncepcja Biznesowa” składa się z pakietu praw własności intelektualnej obejmującego m.in. logo, znaki towarowe, patenty, know-how handlowy, jak również wiedzę techniczną i wiedzę o procesie produkcji (opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny).

Tytułem korzystania z ww. praw do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, Spółka płaci opłatę licencyjną, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są niezbędne dla realizacji procesu produkcyjnego. Przedmiotowa opłata licencyjna obejmująca zapłatę za korzystanie z wszystkich wyżej wymienionych elementów jest łącznie dalej nazywana jako: „Opłata licencyjna”. Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych i kupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży. Jest więc kalkulowana w oparciu o dwie wielkości. Pierwszą jest wartość sprzedanych wyrobów Spółki, drugą wartość sprzedanych przez nią towarów handlowych.

Wysokość Opłaty licencyjnej ustalana jest jako procent od:

*   sprzedaży netto do podmiotów niepowiązanych wyprodukowanych wyrobów gotowych,
*   sprzedaży (uprzednio nabytych od podmiotów powiązanych) towarów handlowych do podmiotów niepowiązanych.

Opłata licencyjna ponoszona jest na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z ww. praw Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy. Spółka uwzględnia ponoszoną Opłatę licencyjną zarówno przy działalności produkcyjnej jak i przy działalności dystrybucyjnej. W obu przypadkach Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o przychody ze sprzedaży netto na rzecz podmiotów niezależnych. Z uwagi na fakt, iż Opłata licencyjna jest opłacana okresowo, a umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony, Spółka nie ujęła przysługujących wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Rozważając natomiast, czy Opłata licencyjna stanowi koszt związany z wytworzeniem oraz nabyciem towarów przez Wnioskodawcę, a więc wyrobów będących przedmiotem sprzedaży i odsprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z praw będących przedmiotem licencji, Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy. Dzięki ponoszonej Opłacie licencyjnej na rzecz podmiotów powiązanych Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m.in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania produktów chemicznych o określonych właściwościach. Spółka dzięki Opłacie licencyjnej posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy, a także do systemów przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego.

Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych i kupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem wyrobów bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzonymi wyrobami oraz dystrybuowanymi towarami.

Podsumowując, koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie przeczą tezom prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.