Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-22/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-12
Teza: 1. Co należy wskazać jako przedmiot nabycia w zgłoszeniu do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: ustawa o PSD), tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku unormowane w tym artykule? 2. Na jaki moment, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, należy ustalić stan rzeczy i praw związanych z otrzymaniem zapisu, w postaci ułamkowej części przedsiębiorstwa, tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku normowane w tym artykule?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie praw majątkowych; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; własność-własność rzeczy; zapis; zgłoszenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania oraz w przedmiocie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczna, której w związku z zapisami testamentowymi zmarłego brata przysługuje roszczenie o wykonanie zapisu testamentowego w stosunku do spadkobierczyni (dalej: Spadkobierczyni). Mianowicie, zgodnie z wolą spadkodawcy wyrażoną w testamencie, Spadkobierczyni zobowiązana jest przekazać Wnioskodawcy ułamkową część przedsiębiorstwa (tj. określoną ułamkiem własność każdego składnika majątku) stanowiącego przedmiot spadku.

Otwarcie spadku miało miejsce w styczniu 2011 r. Spadkobierczyni, ze względu na wątpliwości co do skutków w zakresie VAT, do chwili złożenia niniejszego wniosku nie wykonała ciążącego na niej zapisu. Niemniej przewidywane jest wykonanie zapisu w ciągu najbliższych miesięcy. Do wykonania zapisu konieczne jest jednak również uzyskanie odpowiedzi na przedstawione w niniejszym wniosku pytanie, bowiem Wnioskodawca chce wyjaśnić swoje wątpliwości co do tego, w jaki sposób należy dokonać prawidłowego zgłoszenia – w związku z tym przed uzyskaniem odpowiedzi na niniejsze pytanie nie jest przewidywane wykonanie zapisów.

Od momentu otwarcia spadku do momentu wykonania zapisu testamentowego Spadkobierczyni prowadzi (i będzie prowadzić) działalność gospodarczą w oparciu o majątek przedsiębiorstwa, którego ułamkowa część ma być wydana Wnioskodawcy. To, że prowadzona jest działalność gospodarcza oznacza, że niektóre składniki majątkowe, które na moment otwarcia spadku (tzn. śmierci spadkodawcy) wchodziły w skład przedsiębiorstwa (np. konkretne zapasy produktów, surowców itd.) nie będą już wchodzić w jego skład w momencie wykonania zapisu. Z drugiej strony w majątku przedsiębiorstwa mogą pojawić się inne składniki majątkowe (np. kolejne, wyprodukowane w międzyczasie wyroby, nowe należności itp.), nie istniejące w chwili otwarcia spadku. Niemniej jednak wszystkie te zmiany następowały i będą następować na zasadzie normalnego ruchu przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, zgodnie z wolą testatora, otrzyma, po wykonaniu zapisu przez Spadkobierczynię, określoną ułamkiem część przedsiębiorstwa, które siłą rzeczy będzie się składać ze składników majątku należących do przedsiębiorstwa na dzień wykonania zapisów, a nie z tych składników, z jakich składało się w dniu otwarcia spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co należy wskazać jako przedmiot nabycia w zgłoszeniu do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: ustawa o PSD), tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku unormowane w tym artykule?
2.  Na jaki moment, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, należy ustalić stan rzeczy i praw związanych z otrzymaniem zapisu, w postaci ułamkowej części przedsiębiorstwa, tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku unormowane w tym artykule?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 w dniu 12 kwietnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-22/12-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zgłoszeniu do naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, jako przedmiot nabycia tytułem zapisu zwykłego, należy wskazać udział (w części ułamkowej) we własności przedsiębiorstwa. A zatem dokonując zgłoszenia na druku SD-Z2, prawidłowym opisem jaki Wnioskodawca winien wykazać dokonując zgłoszenia w rubryce 89 (przy założeniu, że Wnioskodawca nie będzie zgłaszał nabycia innych praw majątkowych, albo, jeśli je zgłosi, to zostaną one zgłoszone w rubrykach następnych) tego zgłoszenia, byłby opis w rodzaju „Przedsiębiorstwo X” (wraz z wyjaśnieniem, zamieszczonym w tej samej rubryce poniżej, że nabyto prawo majątkowe – udział we własności tego przedsiębiorstwa, nie zaś całe przedsiębiorstwo), a następnie w rubryce 91 zgłoszenia SD -Z2 (przy założeniu, że Wnioskodawca nie będzie zgłaszał nabycia innych praw majątkowych, albo, jeśli je zgłosi, to zostaną one zgłoszone w rubrykach następnych) zostanie wykazana wielkość udziału, jaki Wnioskodawca nabył w całym przedsiębiorstwie. Dokonując zgłoszenia w opisany wyżej sposób Wnioskodawca, (przy zachowaniu pozostałych warunków wymaganych przez ustawę o PSD), zachowa prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Uzasadnienie – uwagi ogólne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać mu zwolnienie z PSD z tytułu otrzymania zapisu testamentowego ustanowionego przez testatora, gdyż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, zwolnione z podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych m.in. przez rodzeństwo, a spadkodawca, który ustanowił zapis testamentowy był bratem Wnioskodawcy. Jednakże zwolnienie to przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy nabywca zgłosi nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ustawy o PSD (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie). A zatem, warunkiem zachowania zwolnienia jest dokonanie prawidłowego zgłoszenia, zgodnie z ustawą o PSD.

Przedmiot zgłoszenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co należy wskazać jako przedmiot nabycia w zgłoszeniu do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, tak aby zachować zwolnienie z podatku normowane w tym artykule.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywa ułamkową część przedsiębiorstwa, tj. określoną ułamkiem część prawa własności do przedsiębiorstwa, które jest samodzielnym przedmiotem obrotu. Zatem właśnie to prawo powinno zostać zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Powyższe stwierdzenie wynika bezpośrednio z uregulowań prawa cywilnego, którym w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posłużyć. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Co więcej art. 55 (2) KC wprost stanowi, że czynności prawne mające za przedmiot przedsiębiorstwo obejmują wszystko, co wchodzi w jego skład. Oznacza to, że przedsiębiorstwo jest samodzielnym przedmiotem obrotu i w przypadku braku odmiennych uregulowań należy stosować do niego przepisy dotyczące własności rzeczy.

Na tej podstawie w doktrynie stwierdza się, że „w zasadzie nie jest jedynie kwestionowane stanowisko, zgodnie z którym przedsiębiorstwo należy postrzegać jako samodzielne dobro prawne mogące stanowić przedmiot obrotu cywilnoprawnego” (zob. E. Skowrońska-Bocian, \[w\] Pietrzykowski, KC. Komentarz, s. 274).

Podobne stanowisko zajmuje E. Gniewek, w Komentarzu do KC (C.H. Beck, Warszawa 2008), stwierdzając, że „Generalnie zaś, w obrocie mamy do czynienia z traktowaniem jednolicie przedmiotem stosunków cywilnoprawnych, jakim jest właśnie przedsiębiorstwo”. Dalej, w tej samej publikacji stwierdzono „(…) można jednak ostatecznie uznać, że przedsiębiorstwo stanowi samoistne, niematerialne dobro prawne, o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie. Przedsiębiorcy przysługuje zaś określone prawo podmiotowe do przedsiębiorstwa o charakterze bezwzględnym, które w określonej konwencji terminologicznej można określić mianem „własności przedsiębiorstwa”. Trzeba dopowiedzieć, że „substancję” przedsiębiorstwa stanowią jego składniki (niematerialne i materialne), natomiast o „wartości” przedsiębiorstwa rozstrzyga jego potencjał materialny, zdobyta renoma i pozyskana klientela. W takiej konwencji nie można już traktować przedsiębiorstwa jako zbioru rzeczy (universitas rei), czy zbioru praw (univesitas iuris)”.

W opinii Wnioskodawcy powyższe potwierdza, iż w analizowanym przypadku nie można twierdzić, że Wnioskodawca po wykonaniu zapisu nabędzie poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Z tego też powodu poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa z osobna nie powinny zostać wykazane w zgłoszeniu, jakiego winien dokonać Wnioskodawca na potrzeby ustawy o PSD.

Przedmiotem zapisu jest jednak ułamkowa część przedsiębiorstwa, nie zaś całe przedsiębiorstwo. Jak stanowi art. 196 § 1 KC, współwłasność jest współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności przedsiębiorstwa określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli  a więc, po wykonaniu zapisu, również Wnioskodawca  będzie miał określony ułamkiem udział w tym przedsiębiorstwie. Każdemu ze współwłaścicieli, względem swojego udziału przysługuje pełne prawo własności i ma on pozycję wyłącznego właściciela. Jak bowiem stanowi art. 198 KC współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Zatem przepisy prawa cywilnego dotyczące przedsiębiorstwa dotyczą również jego ułamkowej części, chyba że regulacje szczegółowe stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, należy wykazać prawo własności ułamkowej przedsiębiorstwa.

Zgłoszenie powyższe powinno zostać dokonane na właściwym formularzu, a podatnik zobowiązany jest wykazać w tym zgłoszeniu określone dane - w tym w szczególności dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych - co wynika z art. 4a ust. 5 ustawy o PSD oraz § 1, § 2 ust. 1 pkt 7 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.).

Odnosząc więc powyższe rozważania, dotyczące tego, co jest przedmiotem nabycia, do urzędowego wzoru druku zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2), zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zgłoszenia, prawidłowym opisem jaki winien on zamieścić rubryce 89 (przy założeniu, że Wnioskodawca nie będzie zgłaszał nabycia innych praw majątkowych, albo, jeśli je zgłosi, to zostaną one zgłoszone w rubrykach następnych) na wspomnianym druku, byłby opis w rodzaju „Przedsiębiorstwo X” (wraz z wyjaśnieniem, zamieszczonym w tej samej rubryce poniżej, że nabyto udział we własności tego przedsiębiorstwa, nie zaś całe przedsiębiorstwo). Następnie, w rubryce 91 (przy założeniu, że Wnioskodawca nie będzie zgłaszał nabycia innych praw majątkowych, albo, jeśli je zgłosi, to zostaną one zgłoszone w rubrykach następnych) Wnioskodawca winien wykazać wielkość udziału, jaki nabył w całym przedsiębiorstwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.