Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.703.2016.2.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-28
Teza: Sposób ustalenia wskaźnika proporcji dla jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) uzupełnionym w dniach 29 listopada i 1 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia wskaźnika proporcji dla jednostki budżetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 29 listopada i 1 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia wskaźnika proporcji dla jednostki budżetowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dom Pomocy Społecznej (zwany dalej Wnioskodawcą) jest jednostką budżetową powiatu i posiada zezwolenie wydane przez wojewodę na prowadzenie domu pomocy społecznej. Podstawowym zakresem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu pomocy społecznej na podstawie ustawy o pomocy społecznej. Ponadto Wnioskodawca osiąga obrót ze sprzedaży posiłków pracownikom i osobom trzecim, wynajmu lokali oraz usług rehabilitacji na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 poz.710) usługi pomocy społecznej są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 poz. 930) pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Odpłatność jest ustalana na podstawie decyzji właściwego organu pomocy społecznej. W praktyce odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej finansowana jest z odpłatności mieszkańców, odpłatności rodzin mieszkańców kierowanych po 1 stycznia 2004 r., odpłatności gmin kierujących osoby do domów pomocy społecznej oraz z dotacji państwowej w stosunku do osób skierowanych do domu pomocy społecznej przed 1 stycznia 2004 r. Dotacje dla domów pomocy społecznej planowane są w budżetach wojewodów. Średnią miesięczną kwotę dotacji na 1 mieszkańca w województwie stanowi ustalana w budżecie wojewody miesięczna kwota dotacji przeznaczona na działalność domów, podzielona przez liczbę mieszkańców w tych domach. W praktyce średnia miesięczna kwota dotacji na jednego mieszkańca może co miesiąc się zmieniać (wzrastać), ponieważ liczba dotowanych mieszkańców zmniejsza się. W praktyce dotacja powyższa nie pokrywa kosztów utrzymania mieszkańca, który został skierowany do domu pomocy społecznej przed 1 stycznia 2004 r. Przedmiotowa dotacja jest przekazywana do budżetu powiatu, ten z kolei przekazuje ją domowi pomocy społecznej na pokrycie wydatków. Zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 poz. 710) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dotacji otrzymywanych przez dom pomocy społecznej powyższa dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, a zatem w ocenie Wnioskodawcy powyższa dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu ww. art. 29a. Ponieważ Wnioskodawca jest jednostką budżetową, to zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, jest zobowiązany do ustalenia prewskaźnika. Powyższy wskaźnik powinien być ustalony zgodnie z § 3 ust 3 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, dodatkowo, co następuje.

Prowadzenie domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym jest zadaniem własnym powiatu, dotowanym z budżetu państwa. Dotacja przekazywana jest na podstawie art. 87 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dla powiatów, które prowadzą lub zlecają prowadzenie domów pomocy społecznej, w których przebywają mieszkańcy przyjęci przed dniem 1 stycznia 2004 r., a także ze skierowaniami wydanymi przed tym dniem. Miesięczna kwota dotacji dla powiatu ustalana jest jako iloczyn liczby ww. mieszkańców domów w powiecie i średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu, pomniejszonemu o dochody uzyskiwanej odpłatności za pobyt mieszkańca w domu. Przy czym dotacja na 1 mieszkańca miesięcznie nie może być wyższa niż średnia miesięczna dotacja na 1 mieszkańca wyliczona dla województwa. W konsekwencji otrzymywane z Powiatu dotacje stanowią dofinansowanie na częściowe pokrycie kosztów działalności prowadzonej przez Dom Pomocy Społecznej.

Dotacje nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Dom Pomocy Społecznej usług, gdyż zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniomiesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustala starosta w wojewódzkim dzienniku urzędowym nie później niż do 31 marca każdego roku. Z kolei definicja kosztu utrzymania mieszkańca to – stosownie z art. 6 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej – średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej - kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu.

Dotacje nie dotyczą sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu oraz nie stanowią formy wynagrodzenia za czynności z zakresu świadczenia pomocy społecznej.

Dotacje przekazywane przez Powiat stanowią dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i mają odzwierciedlenie w planie finansowym wydatków.

Dotacje otrzymywane przez powiat i przekazywane następnie dla Domu Pomocy Społecznej stanowią równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Wnioskodawcy celem realizacji przypisanych mu zadań jednostki samorządu terytorialnego z zakresu pomocy społecznej.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację Powiat nie dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie VAT swoich jednostek budżetowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do ustalenia wskaźnika proporcji dla jednostki budżetowej, obliczanego na podstawie wzoru wynikającego z § 3 ust 3 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) należy doliczać zarówno do obrotu z działalności gospodarczej oraz wykonanych dochodów wartość otrzymanych z Powiatu dotacji na pokrycie kosztu utrzymania mieszkańca?

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia wskaźnika proporcji dla jednostki budżetowej, obliczanego na podstawie wzoru wynikającego z § 3 ust 3 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) nie należy doliczać zarówno do obrotu z działalności gospodarczej oraz wykonanych dochodów wartość otrzymanych z Powiatu dotacji na pokrycie kosztu utrzymania mieszkańca. Powyższa dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarowi i usług, gdyż nie ma wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Również brak jest podstaw zaliczenia ww. dotacji do dochodów wykonywanych przez jednostkę budżetową w rozumieniu § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, gdyż środki przekazywane przez powiat nie są środkami na realizację zdań jednostki samorządu terytorialnego, a są środkami na realizację usług z zakresu pomocy społecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy do ustalenia wskaźnika proporcji dla jednostki budżetowej, obliczanego na podstawie wzoru wynikającego z § 3 ust 3 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) należy doliczać zarówno do obrotu z działalności gospodarczej oraz wykonanych dochodów wartość otrzymanych z Powiatu dotacji na pokrycie kosztu utrzymania mieszkańca?

Aby rozstrzygnąć kwestię obowiązku doliczania opisanych we wniosku „dotacji na pokrycie kosztu utrzymania mieszkańca” należy przeanalizować, czy dotacje te stanowią obrót z działalności oraz czy stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotację, subwencję lub inną dopłat o podobnym charakterze, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymywane z Powiatu dotacje stanowią dofinansowanie na częściowe pokrycie kosztów działalności prowadzonej przez Dom Pomocy Społecznej. Dotacje te nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Dom Pomocy Społecznej usług, a ponadto nie dotyczą sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu oraz nie stanowią formy wynagrodzenia za czynności z zakresu świadczenia pomocy społecznej.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, „dotacja na pokrycie kosztów utrzymania mieszkańca” otrzymana przez Wnioskodawcę – jak wynika z treści wniosku – nie jest przyznawana jako dopłata do ceny świadczonych usług, a stanowi dofinansowanie na częściowe pokrycie kosztów działalności prowadzonej przez Dom Pomocy Społecznej. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ponadto dotacje te – jak wynika z opisu sprawy – nie stanowią również formy wynagrodzenia za czynności z zakresu świadczenia pomocy społecznej.

Zatem ww. dotacja nie stanowi w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawy opodatkowania w zakresie dokonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a tym samym nie stanowi obrotu zdefiniowanego w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca przy wyliczaniu sposobu określania proporcji nie powinien doliczać „dotacji na pokrycie kosztu utrzymania mieszkańca” do wartości oznaczonej we wzorze zawartym w § 3 ust. 3 rozporządzania literą „A”, tj. nie powinien doliczać tej dotacji do rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do kwestii konieczności doliczenia tych dotacji do dochodów wykonanych jednostki należy wskazać, że skoro, jak Wnioskodawca wskazał dotacje przekazywane przez Powiat stanowią dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i mają odzwierciedlenie w planie finansowym wydatków, a ponadto dotacje otrzymywane przez Powiat i przekazywane następnie dla Wnioskodawcy stanowią równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Wnioskodawcy celem realizacji przypisanych mu zadań jednostki samorządu terytorialnego z zakresu pomocy społecznej, konsekwentnie wypełniają one definicję dochodów wykonanych jednostek budżetowych, co oznacza, że Wnioskodawca przy wyliczaniu sposobu określania proporcji powinien doliczać „dotacje na pokrycie kosztu utrzymania mieszkańca” do wartości oznaczonej we wzorze zawartym w § 3 ust. 3 rozporządzania literą „D”, tj. powinien doliczać wartość tej dotacji do dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia zawartego w pytaniu, tj. zasad wyliczenia proporcji określonej procentowo, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, przy założeniu, że Wnioskodawca jest zobowiązany do określania tej proporcji, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym stanem faktycznym, w tym m.in. zasadności stosowania sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b-2h, gdyż kwestia taka nie była przedmiotem zapytania, jak również nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.