Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1365/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-04
Teza: skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 września 1996 r. Wnioskodawca wraz z dwoma pozostałymi wspólnikami podpisał umowę Spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, usługi dla przemysłu z branży metalowej oraz serwis maszyn i urządzeń. Zgodnie z § 3 umowy spółki każdy ze wspólników wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości 10.000 zł, a z kolei zgodnie z § 5.2. wspólnicy uczestniczą w zysku proporcjonalnie do wniesionych wkładów, tj. po 1/3 każdy z nich. W dniu 30 czerwca 2008 r. uchwałą wspólników Spółki przyjęto oświadczenie Wnioskodawcy o wystąpieniu ze Spółki z uwagi na zaistnienie ważnych powodów. Wspólnicy wyrazili zgodę na wypowiedzenie udziałów oraz postanowili dokonać wypłaty wniesionego pierwotnie do Spółki wkładu pieniężnego w wysokości 10.000 zł, a także wypłaty w pieniądzu 1/3 całkowitej wartości majątku wspólnego Spółki.

Majątek wspólny obejmował:

1.  wartość towarów na magazynie - 264.669,44 zł,
2.  wartość nieruchomości, tj. działki nabytej w 2005 r. na zasadzie współwłasności łącznej przez wspólników spółki cywilnej - 114.754,10 zł,
3.  wartość samochodu Fiat Doblo - 6.638 zł,
4.  wartość sprzętu biurowego - 4.500 zł,
5.  środki obrotowe stanowiące nadwyżkę finansową wszelkich wierzytelności nad zobowiązaniami pieniężnymi (w tym zobowiązaniami publicznoprawnymi) - nadwyżka zobowiązań - 12.874 zł.
6.  należności uznane przez wspólników za nieściągalne.

Strony ustaliły, iż rozliczenie należności nieściągalnych (ww. pkt 6) nastąpi w momencie ich uregulowania przez dłużników (a w związku z tym, iż dłużnicy nie uregulowali ww. zobowiązań do dnia dzisiejszego wartości należności nieściągalnych nie rozliczono). W odniesieniu do nieruchomości strony ustaliły, iż w przypadku jej zbycia Wnioskodawca, jako występujący wspólnik, otrzyma w dniu zawarcia aktu notarialnego 1/3 uzyskanej ceny oraz wspólnie uzgodnioną kwotę 20.700 zł, będącą równowartością 9 rat spłaty z majątku wspólnego, co spowoduje zmianę pierwotnie przyjętego harmonogramu spłat (o czym poniżej).

Łączna wartość majątku wspólnego - bez wartości nieruchomości (poz. 2), wartości środków obrotowych (poz. 5) oraz należności uznanych za nieściągalne (poz. 6) wynosi 275.807,44 zł. Przypadający Wnioskodawcy udział to 1/3 z kwoty 275.807,44 zł, tj. 91.935,81 zł.

Zgodnie z dodatkowym porozumieniem udział w majątku wspólnym miał zostać wypłacony Wnioskodawcy, zgodnie z przyjętym harmonogramem, w następujący sposób: kwota 16.035,81 zł w terminie 20 dni od dnia zawarcia porozumienia (od daty 30 czerwca 2008 r.), a pozostała suma w równych 33 ratach po 2.300 zł miesięcznie do 10 każdego miesiąca. Pierwsza rata przypadła na dzień 10 sierpnia 2008 r., a ostatnia przypadała na dzień 10 kwietnia 2011 r. Aneksem do porozumienia w związku z obliczeniem ostatecznej wartości środków obrotowych za okres od 01 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. (poz. 5) strony zmniejszyły kwotę należnych rat spłaty majątku wspólnego z kwoty 2.300 zł miesięcznie na 2.161,57 zł., począwszy od raty płatnej do 10 stycznia 2008 r. Powyższe spowodowało, iż 1/3 wartości majątku wspólnego (poz. 1, 3, 4), po uwzględnieniu wartości środków obrotowych (poz. 5) ustalonych na poziomie 1/3 z kwoty 12.874 zł - 4.291,33 zł. - wyniosła 87.644,48 zł.

W odniesieniu do nieruchomości określonych w pkt 2, w dniu 12 listopada 2008 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny, tj. umowę przeniesienia własności nieruchomości. Zgodnie z tą umową, dotychczasowi wspólnicy Spółki w wyniku zobowiązania wynikającego ze zmiany umowy spółki cywilnej z dnia 30 czerwca 2008 r. przenieśli na rzecz pozostałych w Spółce dwóch wspólników na zasadach współwłasności łącznej prawo własności całej nieruchomości gruntowej. Nabywcy (pozostający w Spółce wspólnicy) zobowiązali się solidarnie zapłacić Wnioskodawcy kwotę 39.500 zł, tytułem rozliczenia występującego ze Spółki wspólnika (udziału w majątku wspólnym - wskazanych powyżej nieruchomościach) nie później niż do 14 stycznia 2009 r. Przy zbyciu nieruchomości Wnioskodawca otrzymał również kwotę 20.700 zł. stanowiącą równowartość 9 pierwotnie ustalonych rat co z kolei spowodowało skrócenie ustalonego harmonogramu spłaty.

Wypłaconą kwotę udziału w majątku wspólnym, zgodnie z obowiązującym w tym okresie stanowiskiem organów podatkowych, Wnioskodawca opodatkował zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych w zeznaniach podatkowych za lata 2008 do 2010, proporcjonalnie do wypłaconych/postawionych do Jego dyspozycji w poszczególnych latach kwot. Łącznie rozliczona kwota wypłaconego Wnioskodawcy udziału z tytułu wystąpienia ze spółki to 126.311,32 zł (należna Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem ze Spółki pieniężna wartość udziału w majątku wspólnym to 127.144,48 zł - różnica 833,16 zł nie została Wnioskodawcy faktycznie przez wspólników wypłacona). Z uwagi na nienajlepsze stosunki ze wspólnikami oraz proporcjonalnie niewielką kwotę Wnioskodawca odstąpił od jej dochodzenia na drodze sądowej gdyż uznał, iż koszty dochodzenia należności przewyższą samą należność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca prawidłowo w latach 2008 - 2010 opodatkował wypłaty w pieniądzu z tytułu udziału w majątku wspólnym Spółki w związku z wystąpieniem w dniu 30 czerwca 2008 r. ze spółki cywilnej?

Czy zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega spłata udziału wspólnika w majątku wspólnym Spółki (tj. określona w pieniądzu wartość wspólnego majątku wskazanego w przywołanym powyżej stanie faktycznym, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadająca stosunkowi, w którym jako występujący wspólnik - tj. 1/3 udziału, uczestniczył w zyskach Spółki) zgromadzonego/zakupionego z osiągniętego przez Spółkę dochodu (który na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej wspólników został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej: „K.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.). Nie posiadająca osobowości prawnej spółka cywilna jest zespołem wspólników. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 K.c.), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku „do niepodzielnej ręki”. W art. 863, 871 i 875 K.c. ustawodawca stanowi o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Stosownie bowiem do regulacji przepisu art. 871 § 1 K.c, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym, zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie.

Mając na uwadze przywołany powyżej przepis art. 871 § 2 K.c. Wnioskodawcy wypłacono w pieniądzu przypadającą Mu część wartości wspólnego majątku, jaka odpowiada stosunkowi w którym uczestniczył w zyskach Spółki, tj. 1/3. Łączna wartość części wspólnego majątku wypłaconej Wnioskodawcy w pieniądzu w latach 2008 do 2010 to kwota 126.311,32 zł.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: „pdof”) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (winno być: „do jego prawa w udziale w zysku”) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysk są równe. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce cywilnej i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki osobowej (w tym ze spółki cywilnej), odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym, zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 pdof, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika osobno. Przyrost majątku Spółki wypracowywany sukcesywnie w kolejnych latach podlegał sukcesywnie opodatkowaniu osobno u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału. Tym samym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążąca się z tym faktem wypłata na podstawie art. 871 § 2 K.c. części wartości wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki nie może skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochód uzyskany przez Spółkę w czasie jej trwania z którego to finansowano gromadzony w spółce majątek (w analizowanej sprawie towary handlowe, nieruchomości, wyposażenie, środki trwałe – samochód, czy środki obrotowe) podlegał już raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku co jest niedopuszczalne bowiem ugruntowana w prawie podatkowym zasada jednokrotności opodatkowania na to nie pozwala. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W tym miejscu zauważyć więc należy, że zysk spółki jest niczym innym jak wcześniej wypracowanym dochodem spółki, który sukcesywnie był opodatkowany przez wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Nie można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłacie tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością. Z treści przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof nie wynika wbrew jego literalnemu brzmieniu, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy bowiem brać pod uwagę istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym. Jest bowiem oczywiste, że obowiązek podatkowy w momencie wypłaty w pieniądzu spłaty udziału w majątku spółki nie może dotyczyć tej części wypłaty, dla której obowiązek podatkowy już powstał i która została opodatkowana. Twierdzenie, że literalne odczytanie normy z art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof nakazuje opodatkowanie całej nadwyżki ponad wniesiony wkład nie może mieć umocowania w przepisach prawa materialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, również nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. potwierdza Jego stanowisko. Na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 pdof). Tym samym obecnie nie jest więc przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, iż wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym uczestniczył On w zyskach Spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w Spółce, to w związku z Jego wystąpieniem nie uzyskuje po raz kolejny przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych dochodów. W Jego ocenie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 pdof, podlega zwrot wkładów wspólnika w Spółce, tj. określona w pieniądzu wartość wspólnego majątku - wskazanego w przywołanym powyżej stanie faktycznym. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowo opodatkował wypłacony Mu w pieniądzu w związku z Jego wystąpieniem ze Spółki cywilnej zwrot udziałów w majątku wspólnym Spółki, jako przychód z praw majątkowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:

*   7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04,
*   15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1283/08,
*   3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09,
*   16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09,
*   22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09,
*   14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10,
*   27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 800/10 oraz

interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2011 r., Znak: ITPB1/415-183/08/11-S/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2011 r., Znak: ILPB2/415-13/09/11 -S/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-789/11/RM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy dodać, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe z uwagi na fakt, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca zaznaczył, iż „wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym uczestniczył On w zyskach Spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w Spółce (…).”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.