Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.3.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kurs przeliczeniowy walut dla dostaw towarów, dla których określono okresowe terminy rozliczeń
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kurs-kurs średni NBP; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu przeliczeniowego walut dla dostaw towarów, dla których określono okresowe terminy rozliczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu przeliczeniowego walut dla dostaw towarów, dla których określono okresowe terminy rozliczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce. (…) Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem, posiadającym siedzibę w Polsce oraz zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT (dalej: „Odbiorca”) umowę (dalej: „Umowa”), która przewiduje, że Wnioskodawca będzie dostarczał Odbiorcy towary z wykorzystaniem magazynu, należącego do Odbiorcy. Magazyn (silos) znajduje się na terytorium Polski.

Odbiorca będzie zamawiał od Spółki towary na podstawie zgłaszanych przez Wnioskodawcę raz na kilka tygodni prognoz. W każdej prognozie Odbiorca oznaczy szacunkową ilość zamawianych towarów.

Uzupełnienia stanu towarów w magazynie będą realizowane na podstawie przekazanego za pośrednictwem poczty elektronicznej Wywołania, w którym zostanie wskazana ilość zamawianych towarów, stanowiąca każdorazowo wielokrotność pełnego pojazdu cysterny (25 ton). Wnioskodawca będzie zobowiązany do uzupełnienia towarów w magazynie w terminie 5 dni roboczych od Wywołania. Za organizację transportu uzupełniającego stan magazynu będzie odpowiadać Spółka.

Odpowiedzialność za przypadkową utratę lub zniszczenie towarów będzie przechodzić na Odbiorcę w momencie wprowadzenia wężem towarów z cysterny samochodu dostawczego do magazynu. Jednakże, przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie będzie następować dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu przez Odbiorcę. Towary znajdujące się w magazynie pozostaną własnością Wnioskodawcy, aż do momentu ich poboru przez Odbiorcę z magazynu.

Odbiorca będzie mieć prawo do pobierania oraz zużywania towarów do produkcji od momentu wprowadzenia ich do magazynu. Towary będą pobierane w trybie ciągłym przez Odbiorcę z magazynu poprzez orurowanie.

Dostawy będą rozliczane w tygodniowych okresach rozliczeniowych, trwających zasadniczo od niedzieli do następnej soboty. Ostatnim dniem danego okresu rozliczeniowego będzie sobota, przy czym w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego trwać będzie on od pierwszego dnia miesiąca od godziny 00:00 do soboty do 23:59. a ostatni okres rozliczeniowy w danym miesiącu trwa od niedzieli 00:00 do ostatniego dnia miesiąca do 23:59.

W ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (tj. w sobotę lub w ostatnim dniu danego miesiąca) Odbiorca będzie potwierdzał zbiorczym raportem ilość towarów pobranych z magazynu.

Spółka zamierza wystawiać faktury na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Faktura dokumentująca dokonane dostawy towarów z danego okresu rozliczeniowego będzie uwzględniać wszystkie składające się na nią towary dokonane w tym okresie rozliczeniowym i zostanie wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Wynagrodzenie za dostarczone towary jest ustalone w walucie obcej.

Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy nie będą dostawami o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tzn. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tzn. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego i w związku z tym czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Wnioskodawcę na fakturze dokumentującej te dostawy ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty dostawy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy dokonywaniu rozliczanych zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi dostaw towarów przez Wnioskodawcę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że Spółka będzie wystawiała fakturę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT w związku z czym prawidłowym będzie wskazywanie przez Wnioskodawcę na fakturze dokumentującej te dostawy ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty dostawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszły m przy dokonywaniu rozliczanych zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi dostaw towarów przez Wnioskodawcę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że Spółka będzie wystawiała fakturę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-1 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem objęcia dostaw towarów art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek:

1.  nie mogą one stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.
2.  w związku z dokonywaniem tych dostaw tych muszą być ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
3.  dostawy te muszą być realizowane „w sposób ciągły”.

Ad. 1)

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, dostawy realizowane przez Wnioskodawcę nie będą dostawami o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tzn. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

Zatem, wyłączenie stosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Ad. 2)

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, dostawy będą rozliczane w tygodniowych okresach rozliczeniowych, trwających zasadniczo od niedzieli do następnej soboty. Ostatnim dniem danego okresu rozliczeniowego będzie sobota, przy czym w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego trwać będzie on od pierwszego dnia miesiąca od godziny 00:00 do soboty do 23:59, a ostatni okres rozliczeniowy w danym miesiącu trwa od niedzieli 00:00 do ostatniego dnia miesiąca do 23:59.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby okresy rozliczeniowe zawsze były równej długości. Stąd w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest określenie zasad ustalania określenia długości trwania poszczególnych okresów rozliczeniowych w sposób wskazany w Umowie (tj. co do zasady tygodniowych, z możliwością ich skrócenia na przełomie miesiąca).

Zatem, należy uznać, że przesłanka ustalenia przez strony następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń dla dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę na gruncie Umowy będzie spełniona.

Ad. 3)

Dla określenia zakresu przedmiotowego normy prawnej zawartej w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, decydujące jest zatem rozumienie pojęcia „dostawa dokonywana w sposób ciągły”.

Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, ustalenie jego zakresu znaczeniowego musi nastąpić na drodze wykładni obowiązujących przepisów.

(i) Wykładnia językowa pojęcia „dostawa dokonywana w sposób ciągły”

Zgodnie z zasadami wykładni aktów prawnych, w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej pojęcia niezdefiniowanego. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza przykładowo uchwała NSA z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99), w której to sąd wskazał, że wykładnia językowa „nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także określa jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Jak podaje „Wielki Słownik Języka Polskiego” (www.wsjp.pl) „ciągły” to „nieustanny, powtarzający się, bez przerw”. Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl) „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych definicji słownikowych dopuszczalne powinno być rozumienie „dostawy, dokonywanej w sposób ciągły” jako jednej dostawy trwającej bez przerwy, jak również ciągu powtarzających się po sobie dostaw.

Zatem, na gruncie wykładni językowej, należy uznać, że zakresem pojęcia „dostaw dokonywanych w sposób ciągły” z całą pewnością objęte będą dostawy, w ramach których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności, także nie można określić, kiedy kończy się jedno świadczenie a zaczyna drugie.

Co więcej, w świetle powyżej zacytowanych definicji słownikowych, uzasadnione wydaje się objęcie tych pojęciem także takich dostaw, które same w sobie nie są ciągłe, jednak realizowane są w sposób ciągły, w drodze powtarzających się świadczeń częściowych.

(ii) Wykładnia prounijna art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT

Powyższe rozumienie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni, opartej o normy prawa unijnego.

Art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego zapisów art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr 347, str. I. dalej: „dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów, które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z powyższego przepisu wynika zdaniem Wnioskodawcy, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, może polegać na powtarzalnym ich wykonywaniu w ciągu określonego okresu, z zasady przekraczającego jeden miesiąc kalendarzowy. Przepis ten wskazuje, że dostawy świadczone w sposób ciągły mogą obejmować powtarzające się dostawy odrębne, między który mi następują przerwy a nie tylko dostawy, w których niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności dostawy oraz nie da się określić kiedy kończą się poszczególne świadczenia a zaczynają następne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 11/19, w którym Sąd orzekł, że „Pojęcie dostawy o charakterze ciągłym, które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego, należy interpretować nie przez pryzmat jego słownikowego znaczenia, czy prawa cywilnego, lecz dokonując wykładni prounijnej. Natomiast cel. w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, niż wynikające z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem wskazuje na to, że obejmuje ono także świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których ustalono następujące po sobie terminy płatności. W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego za utrwalony można uznać pogląd, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 o VAT należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu”.

(iii) Praktyka stosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT na gruncie orzecznictwa

Nieprecyzyjne brzmienie art. 19a ust. 3 (a w szczególności brak definicji pojęcia „świadczenia usługi w sposób ciągły”) przyczyniło się do powstania wątpliwości interpretacyjnych co do tego, jakie świadczenia są objęte zakresem art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

Część wyroków sądów administracyjnych, (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 173/16) prezentuje zawężającą wykładnię art. 19a ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, w świetle której za usługi/dostawy świadczone „w sposób ciągły” można uznawać jedynie tego rodzaju świadczenia, dla których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i nie da się określić, kiedy kończą się jedne świadczenia, a rozpoczynają następne.

Jednakże, da się zauważyć tendencję w kierunku szerszego interpretowania podjęcia „ciągłości dostaw”. Najnowsze wyroki, np. wyrok NSA z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 uznają za dopuszczalne objęcie tymi przepisami także ciągu ,kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności”.

Analogiczne stanowisko prezentują również poniższe wyroki:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r.. sygn. akt I FSK 1104/15, w którym Sąd wskazał, że kwestia rozróżnienia między „dostawą dokonywaną w sposób ciągły”, a szeregiem odrębnych świadczeń (dostaw) do których nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT zdaniem NSA „musi być oceniana każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw (\`(...)\`). Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe”.
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r„ sygn. akt I SA/Rz 1232/18, w którym Sąd uznał, że: „jeśli przedsiębiorstwo w ciągu ustalonego z góry okresu rozliczeniowego, np. 30 dni, dokona wielu dostaw stosownie do otrzymanych zamówień od danego klienta, to w opisanych w interpretacji okolicznościach może zamknąć je w jednym okresie rozliczeniowym i rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec tego okresu. (\`(...)\`) W komentowanych przepisach nie chodzi bowiem o „dostawę (usługę) o charakterze ciągłym”, lecz „dostawę (usługę) świadczoną w sposób ciągły”. To ostatnie wyrażenie należy w ocenie Sądu rozumieć jako realizowanie dostaw (świadczenie usług) w sposób powtarzalny”.
*   W tym też wyroku Sąd orzekł ponadto, że: „W ocenie Sądu nie należy powołanych przepisów interpretować przez pryzmat regulacji cywilnoprawnych, lecz mieć na uwadze autonomię prawa podatkowego od innych dziedzin (gałęzi) prawa i uwzględniać cel gospodarczy podejmowanych przez spółkę czynności. Realizowane dostawy należy oceniać z ekonomicznego punktu widzenia (jako powtarzające się odrębne dostawy, czyli częstotliwe – cykliczne, jak opisała to spółka, a nie tylko dokonywane wciąż i bez przerwy) i uwzględniać ogólne cele dyrektywy VAT (m.in. zredukowanie formalności administracyjnych, nieutrudnianie swobodnego przepływu towarów i usług, a więc ułatwianie przedsiębiorcom – podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej). W odróżnieniu od dyspozycji art. 19a ust. 1 ustawy VAT, określającej zasadę w identyfikacji obowiązku podatkowego, komentowane przepisy wprowadzają fikcję prawną („uznaje się za wykonaną”), którą należy traktować jako wykonanie dostawy (usługi) „z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia”. Fikcja ta oznacza możliwość rozpoznania powstania obowiązku podatkowego w momencie niezwiązanym z rzeczywistym momentem dostawy towarów, o którym mowa w art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nawet więc w sytuacji, gdy przy danej dostawie można wskazać moment je j wykonania, to okoliczność ta nie powinna negować możliwości identyfikacji obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT. Nie ma w przekonaniu Sądu, w opisanych we wniosku spółki okolicznościach, potrzeby rozdzielania poszczególnych dostaw, ponieważ byłoby to działanie sztuczne, istotne utrudniające, od strony administracyjnej, realizację licznych zamówień otrzymywanych przez spółkę od tego samego klienta w relatywnie niedługim czasie”.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie również w najnowszych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo interpretacji z 1 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.286.2020.1.PK czy też z 23 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.188.2020.1.KSI.

(iv) Dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę jako dostawy ciągłe

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, które będą dokonywane na zasadach, opisanych w stanie faktycznym, będą stanowiły „ciągłe” dostawy towarowy, o których mowa w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

Za powyższym przemawia przede wszystkim specyfika tychże dostaw. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, towary znajdujące się w magazynie pozostaną własnością Wnioskodawcy, aż do momentu ich poboru przez Odbiorcę. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie będzie następować dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu przez Odbiorcę. Przy czym, towary będą przez Odbiorcę pobierane z magazynu w sposób ciągły, poprzez orurowanie. Taki sposób pobierania towarów w praktyce wyklucza możliwość oddzielenia od siebie poszczególnych dostaw i nie da się określić, kiedy kończy się jedna dostawa produktu, a kiedy rozpoczyna następna.

Gdyby nie ustalone w Umowie okresy rozliczeniowe, w praktyce, trudno byłoby nawet wyodrębnić poszczególne dostawy i moment ich dokonania. W konsekwencji, należy uznać, że ze względu na specyfikę produktów i sposób ich pobierania przez Odbiorcę, przedmiotowe dostawy, spełniałaby przesłankę „ciągłości” nawet w jej najwęższym ujęciu (prezentowanym w części starszych orzeczeń).

Co więcej, dostawy, będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy na gruncie Umowy o charakterze ramowym, przewidującej długotrwałą współpracę pomiędzy stronami w zakresie powtarzających się dostaw towarów, rozliczanych w określonych w Umowie okresach rozliczeniowych.

Długotrwały charakter współpracy znajduje odzwierciedlenie również w aspekcie organizacyjnym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Odbiorca będzie zamawiał od Spółki towary na podstawie zgłaszanych przez Wnioskodawcę raz na kilka tygodni prognoz, natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do bieżącego uzupełniania stanu magazynowego na podstawie przekazanego za pośrednictwem poczty elektronicznej Wywołania. Wnioskodawca będzie przechowywać produkty w magazynie Odbiorcy, natomiast Odbiorca będzie korzystał ze stałej infrastruktury poboru towaru przez orurowanie.

Konkluzja

W ocenie Wnioskodawcy, specyfika sposobu pobierania towarów oraz treść stosunku zobowiązaniowego łączącego Wnioskodawcę z Odbiorcą i przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, spełnią przesłanki niezbędne do rozliczania na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT:

Po pierwsze – jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie będą one stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Po drugie – w związku z ich dokonywaniem ustalone będą następujące po sobie terminy rozliczeń (co do zasady tygodniowych, z możliwością ich skrócenia na przełomie miesiąca).

Po trzecie – dostawy te będą realizowane „w sposób ciągły”.

W transakcjach rozliczanych na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dalszym ciągu na zasadach ogólnych – z chwilą dokonania dostawy towarów.

Ustawodawca nie ustanowił bowiem w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego (np. z chwilą wystawienia faktury). Określił natomiast w sposób szczególny, kiedy taką dostawę należy uznać za dokonaną. Będzie to więc bezpośrednio rzutowało na moment powstania obowiązku podatkowego, który w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego powstawał będzie w ocenie Wnioskodawcy z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, że dla wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw (pobrań towarów z magazynu poprzez orurowanie), dla których Spółka i Odbiorca zamierzają uzgodnić tygodniowy okres rozliczeniowy, trwający zasadniczo od niedzieli do następnej soboty, przy czym w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego trwać będzie on od pierwszego dnia miesiąca od godziny 00:00 do soboty do 23:59, a ostatni okres rozliczeniowy w danym miesiącu trwa od niedzieli 00:00 do ostatniego dnia miesiąca do 23:59, momentem dokonania dostawy będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (przypadający odpowiednio w sobotę lub ostatni dzień miesiąca).

Zatem, w świetle art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z uwagi na fakt, iż w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, a więc datą dokonania poszczególnych dostaw będzie ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, na fakturze dokumentującej te świadczenia (dostawy) jako datę zakończenia dostawy należy wskazać jednolicie ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Art. 31a ust. 2 ustawy o VAT doprecyzowuje, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy dla rozliczanych dostaw towarów będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że Spółka będzie wystawiała fakturę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 1 września 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.286.2020.1.PK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:

„(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy dla rozliczanych miesięcznie dostaw towarów będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego”;

oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 507/19, w którym Sąd orzekł, że: „Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W przypadku przyjęcia cotygodniowego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego okresu (ustalone na koniec tego okresu). Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego”;
*   NSA z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, w którym Sąd stwierdził, że: „W konsekwencji uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpią usługi ciągłe – stałe dostawy części samochodowych, to zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3la ust. 1 u.p.t.u. Właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem”;
*   NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, w którym Sąd orzekł, że: „W konsekwencji powyższego, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t. u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skoro w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ma ona prawo określić moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote, Spółka powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie”.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, motywowany przepisami art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.