Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-855/15/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości wydzielonych z gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia … września 2015 r. (data wpływu … września 2015 r.) uzupełnionym w dniach … listopada 2015 r. i … grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu … września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach … listopada 2015 r. i … grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (wpis do ewidencji działalności gospodarczej – księgi rachunkowe), jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w dniu ….. 2006 roku nabył poza działalnością gospodarczą z majątku osobistego zabudowaną nieruchomość, stanowiącą użytki rolne zabudowane, grunty rolne, łąki, pastwiska, sady, rowy i lasy położone we wsi G, gmina ….., powiat …., województwo ….., nr jednostki rejestrowej …. o powierzchni 13.7000 ha, w tym las o powierzchni 2.6200 ha, która weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego jego własnością.

Działka oznaczona nr A była zabudowana budynkami murowanymi: domem o powierzchni użytkowej około 100 m2 wybudowanym w 1926 roku, dwiema oborami i stodołą.

W roku 2012 Wnioskodawca dokonał podziału działki i działkę oznaczoną nr A/3 zabudowaną budynkami: domem o powierzchni użytkowej około 100m2 wybudowanym w 1926 roku, dwiema oborami i stodołą oraz działkę nr B/3 – grunty stanowiące gospodarstwo rolne w tym las – sprzedał aktem notarialnym bez podatku od towarów i usług i podatku dochodowego.

Z Projektu podziału wpisanego w ewidencji gruntów w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w …. z dnia … 2012 roku za nr …. wynika, że działki te oznaczone są symbolami RV, RVI, S-PsVI, PsVI, PsV, LsV, B-PsVI, ŁV, W.

Działki oznaczone nr A/3 i B/3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ utracił on ważność z dniem 31 grudnia 2003 roku, a w dniu … 2011 roku wydano decyzję o warunkach zabudowy nr …… na budowę budynku gospodarczego – przeznaczonego do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania ww. obiektu na działce nr A/2. Budowę ww. budynku gospodarczego zakończono w 2014 roku.

Wnioskodawca, w obecnym czasie chce sprzedać część podzielonej działki – działkę rolną nr A/5 wraz z pobudowanym w latach 2012-2014 budynkiem gospodarczo-magazynowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opodatkować ww. transakcje podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia … listopada 2015 r. wskazano, iż:

*   Zbyte oraz planowane do zbycia działki od momentu ich nabycia były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także część budynku gospodarczo-garażowego była wynajmowana przez Wnioskodawcę Panu …\`(...)\` Przychód z wynajmu był rozliczany w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) .
*   Celem nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę było prowadzenie gospodarstwa rolnego.
*   Nieruchomość została nabyta przedwstępną umową sprzedaży zawartą ….. 2006 roku, a następnie umową przeniesienia własności nieruchomości – akt notarialny Repertorium A nr ….. z dnia … 2006 roku.
*   Nie dokonywano czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości, natomiast przygotowywano nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego w następujący sposób: w 2009 roku wybudowano linię energetyczną oraz słupową stację transformatorową do zasilania gospodarstwa rolnego położonego na działkach o numerze geodezyjnym A i B. Również w 2009 roku nastąpił podział nieruchomości rolnej oznaczonej numerem ewidencyjnym A, mający na celu wydzielenie działki na poszerzenie przyległej drogi

W roku 2010 nastąpił podział działki nr B na działki nr B/1 i nr B/2, która została wydzielona na poszerzenie przyległej drogi gminnej.

Następnie Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy – rodzaj inwestycji – zabudowa zagrodowa w gospodarstwie rolnym – budowa budynku gospodarczego, przeznaczonego do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania obiektu obejmująca część działki o numerze ewidencyjnym A/2.

*   Działka nr A została podzielona na trzy działki wraz z jedną działką na poszerzenie drogi gminnej w następujący sposób :
    1.  A/1 celem poszerzenie drogi gminnej,
    2.  A/2, z której wydzielono działki nr A/3 i A/4,
    3.  A/4, z której wydzielono działki nr A/5 i A/6.

Kolejno, działka A/3 została sprzedana dla Pana …\`(...)\` Natomiast działkę A/5 Wnioskodawca planuje sprzedać w najbliższym czasie dla tej samej osoby.

Zaś działka o numerze A/6 pozostaje we władaniu Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

*   Działka rolna nr B została podzielona na działki:
    1.  B/1 o powierzchni 4.6599 ha,
    2.  B/2 o powierzchni 0.0405 ha celem poszerzenia drogi gminnej.

Z działki B/1 wydzielono działkę B/3, która została również sprzedana Panu ….. i działkę B/4, która pozostaje we władaniu Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Razem Wnioskodawca sprzedał zabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni 1.3379 ha oznaczoną numerami A/3/ i B/3 w tym las o powierzchni 0.1038 ha.

*   Wnioskodawca wskazał, że powierzchnia działek jest następująca (podano powierzchnię w hektarach):
    1.  działka nr A/3 – RV 0.1536, RVI 0.1399, S-PsVI 0.1447, PsVI 0.0669, LsV 0.1038, B-PsVI 0.2344 (razem 0.8433 ha);
    2.  działka A/5 – Br-RV 0.5743, Br-RVI 0.1528, RV 0.0919, RVI 0.1816 (razem : 1.0006);
    3.  działka nr A/6 – Br-Rv 0.0009, LsV 2.5108, RV 2.0506, RVI 2.4329 (razem: 7.9958);
    4.  działka A/2 – 8.8391, z której została wydzielona działka A/3 o powierzchni 0.8433 i działka A/4 o powierzchni 7.9958;
    5.  działka nr B/3 – RV 0.4946 (razem: 0.4946);
    6.  działka nr B/4 – RV 1.5330, RVI 0.5147, ŁV 1.2370, PsV 0.8311, W 0.1051 (razem: 4.2209).
*   Przeznaczenie działek A/5 i A/3 – brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Grunty zajęte pod budowę budynku gospodarczo-magazynowego na maszyny i sprzęt rolniczy w zabudowie zagrodowej, są związane z produkcją rolniczą i nie ma zastosowania w stosunku do nich wyłączenia w rozumieniu art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266). Grunty zajęte pod tą budowę zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy pozostaną gruntami rolnymi, a zmieni się tylko rodzaj użytku rolnego z dotychczasowego – (grunty rolne) na nowy (grunty rolne zabudowane).
*   Działki nr A/3 i B/3 sprzedane zostały jednemu nabywcy i były przedmiotem jednej transakcji.
*   Działka A/3 i działka B/3 została sprzedana Panu …….. w dniu ……. 2012 roku.
*   Działkę nr A/5 zabudowaną budynkiem gospodarczo-magazynowym (pobudowanym w latach 2012-2014) Wnioskodawca planuje sprzedać jednemu nabywcy – Panu ……..
*   Sprzedaże działek nie były i nie będą oferowane na rynku nieruchomości. Wnioskodawca nie miał zamiaru sprzedawać nieruchomości. Jednakże w 2012 roku Wnioskodawca uległ bardzo poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu i jest osobą niepełnosprawną na wózku inwalidzkim, uzależnioną od pomocy osób trzecich, w związku z tym wymaga ciągłej rehabilitacji oraz przystosowania domu do codziennej egzystencji.
*   Wnioskodawca w przeszłości, tj. dnia ….. 2009 roku nabył niezabudowaną nieruchomość – działkę rolną stanowiącą grunt orny, oznaczoną nr działki … i symbolem R, którą kolejno zbył w 2009 roku (transakcję rozliczono w PIT-36). Ponadto Wnioskodawca w dniu … 2001 roku nabył część nieruchomości – działkę gruntu ornego, łąki, pastwiska oraz teren zabudowany, tj. gospodarstwo rolne, które kolejno w roku 2010 zbył. Wnioskodawca w rozliczeniu tych transakcji nie rejestrował się jako podatnik VAT czynny.
*   Wnioskodawca na dzień podpisania wniosku oraz jego uzupełnienia nie planuje sprzedaży nieruchomości za wyjątkiem sprzedaży dla Pana ….. – działki nr A/5.
*   Uzyskane środki ze sprzedaży działki A/3 zabudowanej domem i budynkami gospodarczymi (oborą i stodołą) oraz niezabudowanej działki B/3 były przeznaczone na budowę budynku gospodarczo-magazynowego i bieżące potrzeby w gospodarstwie rolnym.
*   Środki ze sprzedaży działki nr A/5, na której wybudowano budynek gospodarczo-magazynowy Wnioskodawca, planuje częściowo przeznaczyć na adaptacje budynku mieszkalnego do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że w 2012 roku uległ bardzo poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu, w wyniku czego doznał urazu ………….. Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną ze stopniem niepełnosprawności znacznym, porusza się na wózku inwalidzkim, w codziennej egzystencji potrzebuje stałej i długoterminowej opieki i pomocy osób trzecich. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że aby móc egzystować w codziennym życiu i pracy musi stale się rehabilitować, to też, nakłady na rehabilitację są ogromne.
*   W latach 2012-2014 Wnioskodawca pobudował budynek gospodarczo-magazynowy na działce nr A/5,
*   W obecnym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr A/5.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. wskazano, iż:

*   Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku gospodarczo-magazynowego posadowionego na działce nr A/5.
*   W 2012 roku zostały przez Wnioskodawcę sprzedane nieruchomości oznaczone nr działek A/3 i B/3. Nieruchomość oznaczona nr działki A/3 – zabudowana była domem i budynkami gospodarczymi (oborą i stodołą), które zostały wybudowane w roku 1926 przez poprzednich właścicieli i w tym roku nastąpiło zasiedlenie ww. budynków przez poprzednich właścicieli. Natomiast działka oznaczona nr B/3 jest niezabudowana.

Przy nabyciu ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży nieruchomości – użytki rolne zabudowane oraz grunty rolne o powierzchni 1 ha niezabudowane będą poza ustawą o VAT czy też, jeżeli nie, czy będą zwolnione z VAT, bądź czy należy opodatkować transakcję podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy opisaną transakcję – podział nieruchomości rolnej na kilka działek i wybudowanie na jednej z nich budynku gospodarczo-magazynowego w latach 2012-2014, której kolejno sprzedaż nastąpiłaby w 2015 roku – należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W opisanym stanie faktycznym sprzedaż działki stanowiącej użytki rolne, zabudowane grunty orne, pastwiska, rowy i lasy nabyte poza działalnością gospodarczą i nie używane w działalności gospodarczej – pozostają poza ustawą o VAT.
2.  Planowana w 2015 r. sprzedaż nieruchomości rolnej, nabytej w 2006 roku, wraz z nowo wybudowanym w latach 2012-2014 budynkiem gospodarczo-magazynowym – nie podlega podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Według regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z ww. przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jako podatnik VAT czynny, prowadzący jednocześnie księgi rachunkowe nabył w 2006 r. z majątku osobistego nieruchomość stanowiącą użytki rolne zabudowane, grunty rolne, łąki, pastwiska, sady, rowy i lasy o powierzchni 13.7000 ha, oznaczoną nr działek A i B. Nieruchomość została nabyta oraz była wykorzystywana do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Działka oznaczona nr A była zabudowana budynkami murowanymi: domem o powierzchni użytkowej około 100 m2 wybudowanym w 1926 roku, dwiema oborami i stodołą. Natomiast działka nr B była niezabudowana.

Przy nabyciu ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca dokonał na ww. nieruchomości następujących inwestycji:

W 2009 roku wybudowano linię energetyczną oraz słupową stację transformatorową do zasilania gospodarstwa rolnego. Również w 2009 roku oraz w 2010 roku nastąpił podział nieruchomości rolnej, oznaczonej odpowiednio numerami ewidencyjnymi A i B, mający na celu wydzielenie działek w celu poszerzenia przyległej drogi gminnej.

Kolejno, w 2011 roku wydano decyzję o warunkach zabudowy na budowę budynku gospodarczego, przeznaczonego do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania ww. obiektu, posadowionego obecnie na działce nr A/5 (powstałej z podziału działki A/2).

Działka nr A/5 nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Grunty zajęte pod tą budowę zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 909) pozostają gruntami rolnymi, a zmieni się tylko rodzaj użytku rolnego z dotychczasowego – (grunty rolne) na nowy (grunty rolne zabudowane).

Budowa ww. budynku prowadzona była w latach 2012-2014. Jak wskazano, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową ww. budynku.

W 2012 roku Wnioskodawca sprzedał jednemu nabywcy dwie działki o numerach A/3 i powierzchni 0.8433 ha oraz B/3 i powierzchni 0.4946 ha (łącznie o powierzchni 1.3379 ha). Nieruchomość oznaczona nr działki A/3 – zabudowana była ww. budynkami (domem, oborą i stodołą). Natomiast działka oznaczona nr B/3 była niezabudowana. Ww. działki nie posiadają miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uzyskane środki z ww. sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na budowę budynku gospodarczo-magazynowego i bieżące potrzeby w gospodarstwie rolnym.

Następnie Wnioskodawca planuje w sprzedać działkę nr A/5 z nowo wybudowanym budynkiem gospodarczo-magazynowym tej samej osobie, której sprzedał w 2012 roku działki nr A/3 i B/3.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ww. transakcje opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi o działalności gospodarczej. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, iż na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a ta obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów.

W okolicznościach niniejszej sprawy na uwagę zasługuje fakt, że Wnioskodawca zarówno zbytą w 2012 r. nieruchomość, jak i planowaną do zbycia nieruchomość zabudowaną budynkiem gospodarczo-magazynowym wykorzystywał w działalności rolniczej, która stanowi również działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 553 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zbył/planuje zbyć składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Zatem, jeśli sprzedaż nieruchomości dotyczy majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (przez którą również rozumie się działalność rolniczą), prowadzi to do wniosku, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu – dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1, a dokonujący zbycia traktowany jest w tym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku przedmiotowych sprzedaży wystąpi należny do zapłaty podatek od towarów i usług.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Ponadto stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prawa prowadzi do wniosku, że zarówno dokonana w 2012 roku dostawa budynków usytuowanych na działce nr A/3 jak i planowana dostawa budynku usytuowanego na działce nr A/5 nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy nabyciu (działka nr A/3 zabudowana budynkami), jak i budowie budynku gospodarczo-magazynowego (działka nr A/5) – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienia) będą miały odpowiednio zastosowanie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – do gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki.

Odnosząc się natomiast do pozostałych nieruchomości, tj. zbytej niezabudowanej działki nr B/3 oraz zabudowanej działki A/3 i planowanej do zbycia zabudowanej działki A/5 w części, która nie jest związana z wyżej opisanymi budynkami, wskazać należy, że ich dostawa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż dla terenu tego – jak wskazano we wniosku – nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpi należny do zapłaty podatek od towarów i usług, gdyż dostawa w 2012 roku oraz planowana dostawa w 2015 roku przedmiotowych nieruchomości w całości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, w szczególności zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego bądź też wydanie dla niezabudowanych gruntów decyzji o warunkach zabudowy – udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.