Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.341.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 12 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.341.2018.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 lipca 2018 r. (data doręczenia 17 lipca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 22 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 24 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, opodatkowaną na zasadach ryczałtu. Wykonuje usługi remontowe w Polsce i w Szwecji. Posiada polskie obywatelstwo, ma miejsce zamieszkania i zameldowania wyłącznie w Polsce, centrum życia gospodarczego i osobistego Wnioskodawcy jest w Polsce, czego dowodem jest posiadanie tutaj rodziny, żony, dwójki dzieci, znajomych, przyjaciół. Tutaj Wnioskodawca angażuje się w życie lokalnej społeczności, działa na rzecz szkoły podstawowej, do której uczęszczają Jego dzieci - przy okazji organizowania imprez plenerowych pomaga przy utrzymaniu porządku na placu szkolnym - z racji tego, że posiada odpowiedni sprzęt. W Polsce ma mały dom, którego jest właścicielem z żoną. Wybudował w stanie surowym zamkniętym drugi dom, jako zabezpieczenie przyszłości swoich dzieci. Wnioskodawca wraz z żoną prowadzi 1 hektarową plantację malin. Tylko w Polsce posiada samochody. Tylko w polskim banku posiada konto bankowe, na które przelewane jest wynagrodzenie za prace wykonywane zarówno w Polsce, jak i w Szwecji. W Szwecji nie pobierał nigdy żadnych świadczeń socjalnych ani zasiłków, jedynie w Polsce żona pobiera świadczenie z programu 500 plus na drugie dziecko. W Polsce Wnioskodawca wykonuje różne prace remontowe, zarówno dla osób prywatnych, jak i dla Urzędów Gmin. W Szwecji wykonuje drobne prace remontowe dla firm szwedzkich, które polegają na remoncie mieszkań - głównie jest to szpachlowanie i malowanie uszkodzonych ścian, wymiana zniszczonej terakoty i glazury, wymiana tapet ściennych. Prace te trwają w zależności od wykonywanych robót od kilku dni do kilku miesięcy z przerwami. W 2016 r. Wnioskodawca wykonywał pracę dla trzech firm szwedzkich i w 2017 r. również dla trzech szwedzkich firm. Nie przebywa na terytorium Szwecji dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ponieważ w Polsce ma swoje zobowiązania i rodzinę. Najdłuższy pobyt na terenie Szwecji wynosił cztery tygodnie, po czym Wnioskodawca wracał do swojego kraju i pozostawał w domu na okres od kilku dni do kilku miesięcy. Nie posiada w Szwecji mieszkania i nie wynajmował żadnego lokalu, na czas prowadzonych tam remontów mieszkał u swoich pracodawców - co było głównym kryterium podczas przyjmowania zleceń. Najdłużej pracował dla firmy, która zajmowała się wynajmem mieszkań, przygotowywał te mieszkania do stanu użytkowania i na czas prowadzonych prac pozwolono Wnioskodawcy spać w jednym z pokoi w domu należącym do właścicieli firmy. W czasie, kiedy przebywał w Polsce, pokój ten był normalnie użytkowany przez właścicieli. Wszystkie pieniądze, które zarobił za prace na terenie Szwecji, wydawane były w Polsce na utrzymanie rodziny, budowę domu, założenie plantacji malin i zakup odpowiedniego sprzętu rolniczego, zakup samochodu. W 2016 r. zarejestrował swoją polską działalność gospodarczą do szwedzkiego Urzędu Skarbowego, w celu nadania numeru podatkowego do odprowadzania tam podatku VAT, comiesięczne deklaracje VAT wysyłane były na polski adres zamieszkania Wnioskodawcy i z Polski wysyłał je wypełnione do szwedzkiego urzędu. W trakcie rejestracji działalności do szwedzkiego Urzędu Skarbowego podał adres przebywania w Szwecji, który był adresem domu właścicieli firmy, dla której najwięcej świadczył usług, aczkolwiek adres ten nigdy nie był użyty przez szwedzki Urząd Skarbowy, ponieważ wszelka korespondencja przychodziła na adres polski. Płacił również podatek dochodowy w Szwecji. Po złożeniu w maju 2017 r. zeznania podatkowego za 2016 r. w Szwecji, szwedzki Urząd Skarbowy uznał, że miejscem właściwym dla rozliczenia podatku dochodowego za 2016 r. jest Polska i dokonał zwrotu na polski rachunek bankowy kwoty zapłaconego podatku dochodowego. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji w polskim Urzędzie Skarbowym, wpłacił należny podatek za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podobna sytuacja ma miejsce w roku podatkowym 2017, za który złożył deklarację podatkową w Szwecji w maju 2018 r. Zdaniem Wnioskodawcy błędnie i powinien w Polsce zapłacić podatek od dochodów uzyskanych w Szwecji w 2017 r.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy roku 2016 i roku 2017. Działalność gospodarczą prowadzi w zakresie wykonywania usług remontowo-budowlanych. Symbole klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej wg PKWiU to: 41.20.Z, 43.11.Z,43.29.Z, 43.33.Z, 43.39.Z, 43.99.Z. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są według 5,5% stawki ryczałtu. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przebywa dłużej niż 183 dni w każdym roku podatkowym. Usługi remontowe w Szwecji wykonywane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę w Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi te wykonywane były na podstawie umowy pisemnej tylko z jedną firmą szwedzką w latach 2016-2017. Umowa na dany rok była podpisywana na początku każdego z tych lat i znajdowała się tam informacja, że szwedzka firma będzie korzystała z usług Wnioskodawcy 5 lub 6 razy w ciągu roku po około 4 tygodnie za każdym razem. Żadne szczegółowe informacje na tych zamówieniach się nie znajdowały – były to umowy ramowe. W praktyce było tak, że usługi na rzecz tej firmy były wykonywane w zależności od jej zapotrzebowania, a czas ich wykonywania był zwykle krótszy niż wskazany w umowie ramowej. Poza usługami na rzecz tej szwedzkiej firmy Wnioskodawca szukał również zleceń w innych firmach na rynku szwedzkim, które zwykle przybierały formę ustną. Wykonując usługi remontowe korzysta z własnego sprzętu przywożonego z Polski, sporadycznie zdarzały się sytuacje, że wypożyczał specjalistyczny sprzęt z wypożyczalni w Szwecji. Wnioskodawca zawsze ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych usług. Nie wykonuje usług na terenie Szwecji poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. Nie posiada tam filii, biura, warsztatu, ani żadnej innej placówki, która stanowiłaby centrum Jego działalności w Szwecji. Nie posiada na terytorium Szwecji stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność. Nie ma oddziału, biura, fabryki, warsztatu, przedstawicielstwa, ani żadnego miejsca wydobywania bogactw naturalnych w Szwecji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku z uzyskiwanymi dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce i w Szwecji Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i w związku z tym, czy podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również z tytułu przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z tytułu usług wykonanych w Szwecji w 2016 r. i 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z uzyskiwanymi dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce i w Szwecji posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i w związku z tym podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również z tytułu przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z tytułu usług wykonywanych w Szwecji w 2016 r. i 2017 r.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako: PIT) oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (powoływanej dalej jako: Konwencja).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy (a więc centrum interesów osobistych i gospodarczych - ośrodkiem interesów życiowych) jest \`(...)\`.. Gmina \`(...)\`.. w Polsce. Nadto, w Polsce Wnioskodawca przebywa dłużej niż 183 dni w każdym roku podatkowym, co czyni Go osobą mającą miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. la pkt 1 i 2 PIT.

Zgodnie z art. 4a PIT, przywołane przepis art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a PIT należy wykładać z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W Jego sytuacji zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Tym samym Polska jest miejscem zamieszkania Wnioskodawcy również w świetle przytoczonego przepisu Konwencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Mając na uwadze przytoczony stan faktyczny, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na terenie Szwecji nie są wykonywane za pomocą umiejscowionego tam zakładu, a stanowią emanację prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 3 ust. 1, art. 3 ust. la, art. 4a i art. 9 ust. 1 PIT oraz art. 3 ust. 1 lit. f, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Konwencji, w związku z uzyskiwanymi dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce i w Szwecji posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i w związku z tym Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również z tytułu przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z tytułu usług wykonywanych w Szwecji w 2016 r. i 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b cyt. ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiła Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że od 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie wykonywania usług remontowo-budowlanych (symbole klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej wg PKWiU to: 41.20.Z, 43.11.Z,43.29.Z, 43.33.Z, 43.39.Z, 43.99.Z.). Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są według 5,5% stawki ryczałtu. Wykonuje usługi remontowe w Polsce i w Szwecji. Usługi remontowe w Szwecji wykonywane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę w Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Posiada polskie obywatelstwo, ma miejsce zamieszkania i zameldowania wyłącznie w Polsce, centrum życia gospodarczego i osobistego Wnioskodawcy jest w Polsce, czego dowodem jest posiadanie tutaj rodziny, żony, dwójki dzieci, znajomych, przyjaciół. Tutaj Wnioskodawca angażuje się w życie lokalnej społeczności, działa na rzecz szkoły podstawowej, do której uczęszczają Jego dzieci - przy okazji organizowania imprez plenerowych pomaga przy utrzymaniu porządku na placu szkolnym. W Polsce ma mały dom, którego właścicielami jest z żoną. Wybudował w stanie surowym zamkniętym drugi dom, jako zabezpieczenie przyszłości swoich dzieci. Wnioskodawca wraz z żoną prowadzi 1 hektarową plantację malin. Tylko w Polsce posiada samochody. Tylko w polskim banku posiada konto bankowe, na które przelewane jest wynagrodzenie za prace wykonywane zarówno w Polsce, jak i w Szwecji. W Szwecji nie pobierał nigdy żadnych świadczeń socjalnych ani zasiłków, jedynie w Polsce żona pobiera świadczenie z programu 500 plus na drugie dziecko. W Polsce Wnioskodawca wykonuje różne prace remontowe, zarówno dla osób prywatnych, jak i dla Urzędów Gmin. W Szwecji wykonuje drobne prace remontowe dla firm szwedzkich, które polegają na remoncie mieszkań - głównie jest to szpachlowanie i malowanie uszkodzonych ścian, wymiana zniszczonej terakoty i glazury, wymiana tapet ściennych. Prace te trwają w zależności od wykonywanych robót od kilku dni do kilku miesięcy z przerwami. Usługi remontowe w Szwecji wykonywane były na podstawie umowy pisemnej tylko z jedną firmą szwedzką w latach 2016 i 2017. Umowa na dany rok była podpisywana na początku każdego z tych lat i znajdowała się tam informacja, że szwedzka firma będzie korzystała z usług Wnioskodawcy 5 lub 6 razy w ciągu roku po około 4 tygodnie za każdym razem. Żadne szczegółowe informacje na tych zamówieniach się nie znajdowały – były to umowy ramowe. W praktyce było tak, że usługi na rzecz tej firmy były wykonywane w zależności od jej zapotrzebowania, a czas ich wykonywania był zwykle krótszy niż wskazany w umowie ramowej. Poza usługami na rzecz tej szwedzkiej firmy Wnioskodawca szukał również zleceń w innych firmach na rynku szwedzkim, które zwykle przybierały formę ustną. W 2016 r. Wnioskodawca wykonywał pracę dla trzech firm szwedzkich i w 2017 r. również dla trzech szwedzkich firm. Wykonując usługi remontowe korzysta z własnego sprzętu przywożonego z Polski, sporadycznie zdarzały się sytuacje, że wypożyczał specjalistyczny sprzęt z wypożyczalni w Szwecji. Wnioskodawca zawsze ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych usług. Nie wykonuje usług na terenie Szwecji poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. Nie posiada tam filii, biura, warsztatu, ani żadnej innej placówki, która stanowiłaby centrum Jego działalności w Szwecji. Nie posiada na terytorium Szwecji stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność. Nie ma oddziału, biura, fabryki, warsztatu, przedstawicielstwa ani żadnego miejsca wydobywania bogactw naturalnych w Szwecji.

Nie przebywa na terytorium Szwecji dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ponieważ w Polsce ma swoje zobowiązania i rodzinę. Najdłuższy pobyt na terenie Szwecji wynosił cztery tygodnie, po czym Wnioskodawca wracał do swojego kraju i pozostawał w domu na okres od kilku dni do kilku miesięcy. Nie posiada w Szwecji mieszkania i nie wynajmował żadnego lokalu, na czas prowadzonych tam remontów mieszkał u swoich pracodawców - co było głównym kryterium podczas przyjmowania zleceń. Najdłużej pracował dla firmy, która zajmowała się wynajmem mieszkań, przygotowywał te mieszkania do stanu użytkowania i na czas prowadzonych prac pozwolono Wnioskodawcy spać w jednym z pokoi w domu należącym do właścicieli firmy. W czasie, kiedy przebywał w Polsce, pokój ten był normalnie użytkowany przez właścicieli. Wszystkie pieniądze, które zarobił za prace na terenie Szwecji, wydawane były w Polsce na utrzymanie rodziny, budowę domu, założenie plantacji malin i zakup odpowiedniego sprzętu rolniczego, zakup samochodu. W 2016 r. zarejestrował swoją polską działalność gospodarczą do szwedzkiego Urzędu Skarbowego, w celu nadania numeru podatkowego do odprowadzania tam podatku VAT, comiesięczne deklaracje VAT wysyłane były na polski adres zamieszkania Wnioskodawcy i z Polski wysyłał je wypełnione do szwedzkiego urzędu. W trakcie rejestracji działalności do szwedzkiego Urzędu Skarbowego podał adres przebywania w Szwecji, który był adresem domu właścicieli firmy, dla której najwięcej świadczył usług, aczkolwiek adres ten nigdy nie był użyty przez szwedzki Urząd Skarbowy, ponieważ wszelka korespondencja przychodziła na adres polski. Płacił również podatek dochodowy w Szwecji. Po złożeniu w maju 2017 r. zeznania podatkowego za 2016 r. w Szwecji, szwedzki Urząd Skarbowy uznał, że miejscem właściwym dla rozliczenia podatku dochodowego za 2016 r. jest Polska i dokonał zwrotu na polski rachunek bankowy kwoty zapłaconego podatku dochodowego. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji w polskim Urzędzie Skarbowym, wpłacił należny podatek za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podobna sytuacja ma miejsce w roku podatkowym 2017, za który złożył deklarację podatkową w Szwecji w maju 2018 r.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w Polsce znajduje się centrum życiowej działalności Wnioskodawcy, ocenianej w aspekcie Jego powiązań osobistych i gospodarczych, a tym samym w Polsce ma – przy założeniu, że okoliczności opisane we wniosku nie ulegną zmianie – miejsce zamieszkania. Wobec tego, do czasu, kiedy ośrodek interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych) Wnioskodawcy znajdował się będzie w Polsce – podlegał On będzie w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Szwecji opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1), fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 Konwencji, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z „budową”. Jak wynika z pkt 17 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pojęcie „budowa” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie „montaż” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji może być opodatkowany w Szwecji, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Szwecji. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Szwecji nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opierając się na przytoczonych powyżej przepisach prawa, stwierdzić należy, że w 2016 r. i w 2017 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał w tym okresie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Zatem, skoro w 2016 r. i w 2017 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w Polsce, wykonując jednocześnie usługi w Szwecji, i – zgodnie ze złożonym w treści wniosku oświadczeniem – nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 cytowanej Konwencji, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z tą Umową – podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie występuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w Umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Reasumując, dochody uzyskane w 2016 r. i w 2017 r. z tytułu wykonywanych usług na terenie Szwecji Wnioskodawca winien opodatkować wyłącznie w Polsce, zgodnie z wybraną dla celów podatkowych formą opodatkowania.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić należy, że tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.