Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.920.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zw. z realizacją projektu polegającego na wyposażeniu serwerowni ....
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wyposażeniem serwerowni Szpitala w ramach projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wyposażeniem serwerowni Szpitala w ramach projektu „…”.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital obok usług podstawowych w zakresie ochrony zdrowia, które są zwolnione od podatku VAT, wykonuje również odpłatne usługi opodatkowane podatkiem wg właściwych stawek (Posiłki - 8%, Nocleg - 8%, Wczasy - 8%, Pozostała sprzedaż - 23%).

Szpital planuje - zgodnie z montażem finansowym w ramach projektu pn. „…” - rozliczyć zakupy związane z wyposażeniem serwerowni Szpitala. Serwerownia realizuje funkcje gromadzenia, przetwarzania i przechowywania wszelkich danych z funkcjonującego oprogramowania zarówno medycznego, jak i niemedycznego. Posiadana infrastruktura oraz zgłoszona do programu posłuży Szpitalowi do świadczenia usług zdrowotnych, które są zwolnione z podatku VAT (badania profilaktyczne mające na celu profilaktykę, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia w ramach kontraktu NFZ) oraz pośrednio do innych usług niezwolnionych od VAT. „…” ma zapewnić Szpitalowi możliwość spełnienia wymagań ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. 2017 r., poz. 1854, z późn. zm.) oraz zapewnić bezpieczeństwo wciąż przyrastającej liczbie danych medycznych obywateli korzystających z pomocy placówki.

Koniecznym jest rozwój środowiska sprzętowego Serwerowni Głównej w celu zapewnienia wydajności (serwery, macierze, urządzenia typu NAS, przełączniki brzegowe, oprogramowanie bazodanowe) oraz bezpieczeństwa (biblioteki taśmowe, urządzenia typu UTM). Wydajność urządzeń przekłada się na szybkość dostępu do określonych zasobów w tym przypadku LREDM dalej przekazywania Elektronicznej Dokumentacji Medycznej (EDM) do platform krajowych (np. P1).

Zgodnie z „….” (v.7.0 listopad 2017), LREDM odpowiada za zgodne z prawem gromadzenie EDM oraz umożliwia realizację zewnętrznej wymiany EDM w relacjach bezpośrednich z innymi podmiotami leczniczymi, regionalnymi Systemami Informacji Medycznej i ewentualnie platformami krajowymi pacjenta (np. P1).

W uzupełnieniu wniosku Szpital wyjaśnił:

*   Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu „….”, okres realizacji projektu trwa od 25 lutego 2014 r. do 30 września 2021 r., natomiast data rozpoczęcia kwalifikowalności wydatków projektu, czyli data pierwszej faktury wystawionej na dostawy/usługi finansowane w ramach projektu, to 30 kwietnia 2014 r.
*   Niełatwo precyzyjnie wskazać okres, w jakim czasie „Szpitale będą” otrzymywać faktury dokumentujące poniesione wydatki. Zgodnie z harmonogramem realizacji projektu, powinien to być IV kwartał 2020 r., lecz z uwagi na pojawiające się na obecnym etapie opóźnienia w realizacji zadań termin ten może się nieznacznie wydłużyć.
*   W związku z tym, że Szpital nie będzie w stanie przyporządkować towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności należy wskazać, że udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem określony zgodnie z „ art. 90 ust. 10” ustawy o VAT wynosi za 2018 r. -12,7 %.

Obok usług podstawowych z zakresie ochrony zdrowia, które są zwolnione od podatku VAT, Szpital wykonuje również odpłatne usługi opodatkowane podatkiem wg właściwych stawek (Posiłki - 8%, Nocleg - 8%, Wczasy - 8%, Pozostała sprzedaż - 23% - napoje związane z usługą gastronomiczną, parking). Usługi wymienione będą pośrednio wykorzystywane do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT w programie „….”, ponieważ na serwerze (jednostka objęta finansowaniem w ramach programu) będą składowane dane z odpłatnych świadczeń sprzedanych pacjentom Szpitala w programie „…”, który pozwala na łatwe meldowanie gości, tworzenie planów zabiegów, rozliczeń z NFZ (często zdarzają się przypadki, że kuracjusz przyjedzie jeden dzień wcześniej, zostanie zameldowany w programie, zapłaci za nocleg i wyżywienie i zostanie wystawiana mu faktura z 8% podatkiem, dokupi parking i zapłaci 23% VAT). Zdarza się, że z usług Szpitala korzysta gość całkowicie prywatnie, który nabywa noclegi i wyżywienie, taka osoba również zostanie zameldowana w programie „…” i zostanie mu wystawiona faktura z 8% podatkiem. Nie jest zatem możliwe całkowite oddzielenie świadczonych usług zwolnionych i opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpitalowi przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących realizacji zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn. „…”, który będzie dedykowany cyfrowemu udoskonaleniu prowadzonej działalności leczniczej, jako podstawowego zadania statutowego podmiotu leczniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. - dalej jako „ustawa o VAT”), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Wobec powyższego w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPO Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań statutowych realizowanych przez podmiot leczniczy (samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej), dla którego podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, należy odwołać się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wedle art. 8 ustawy, rodzajami działalności leczniczej są: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne; stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne (np. hospicja); ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Ponadto według art. 3 ust. 2, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Według postanowień art. 4. ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są między innymi samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z opisu sprawy wynika, że Szpital jest podatnikiem podatku VAT i realizuje zadanie własne, wynikające z przepisów ustawy o działalności leczniczej. Przystąpienie do projektu pn. „…” podyktowane jest przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia. W tym systemie przetwarzane są dane niezbędne do prowadzenia polityki zdrowotnej, podnoszenia jakości i dostępności świadczeń opieki zdrowotnej dla pacjentów oraz finansowania zadań z zakresu działalności leczniczej. Podmioty lecznicze są obowiązane do zgłoszenia gotowości podłączenia swoich systemów do ogólnopolskiej Elektronicznej Platformy Gromadzenia, Analizy i Udostępnienia Zasobów Cyfrowych o Zdarzeniach Medycznych. Usługi jednostki objęte zakresem zadań podstawowych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Inne czynności jednostki, które mogą być objęte podatkiem od towarów usług mają charakter tylko pomocniczy i uzupełniający dla realizacji zadania statutowego.

W związku z powyższym Szpital powziął wątpliwość, czy postąpi prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług służących realizacji zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn. „…”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację opisanego projektu istotne jest ustalenie, czy istnieje związek między nabyciami a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - jaki ma charakter. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było stwierdzić, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej podatnika. Taki cel nie przyświeca Szpitalowi, gdyż czynności opodatkowane mogą być wykonywane nadal bez realizacji projektu „…”, a ewentualne wykorzystanie danych zawartych w tym projekcie będzie miało charakter techniczny, niewarunkujący wykonania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy odnotować, że nabycie towarów i usług służących tworzeniu systemu „…” nie powoduje aby zachodził związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a dotychczasowymi czynnościami opodatkowanymi VAT Szpitala, gdyż nie warunkują one wzrostu wartości tych usług ani zwiększenia ich ceny lub ilości możliwych do wykonania.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot (osoba) ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro na etapie realizacji projektu zakłada się, że przedmiotowe wydatki jednostki służą do cyfrowego udoskonalenia działalności leczniczej i mają przede wszystkim tworzyć system informatyczny powiązany z ogólnym systemem ochrony zdrowia z korzyścią dla jego użytkowników, to Wnioskodawca realizuje cel w postaci usprawnienia swoich usług leczniczych podlegających zwolnieniu od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz sposób ich interpretowania należy stwierdzić, że mimo, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej realizując zadanie polegające na usprawnieniu systemu informacji medycznej, poprawie efektywności działalności leczniczej oraz jej dostępności dla pacjentów, wykonuje przede wszystkim własne zadania statutowe i działa jako podmiot leczniczy świadczący usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu pn. „…”, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż w analizowanym przypadku nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowego zadania działał jako podatnik VAT, jednakże wydatki służące realizacji ww. zadania nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a ponoszone są w celu wykonywania usług zwolnionych od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy co do charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle tego orzecznictwa, prawo do odliczenia podatku zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Przykładowo, TSUE w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank, wyjaśnił, że ogólne koszty działalności podatnika spełniają co do zasady wymagany przez przepisy związek z całokształtem (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) działalności podatnika. Zatem, podatek naliczony z tytułu takich kosztów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

Należy podkreślić, że koniecznym warunkiem odliczenia podatku jest istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia podatku z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że nie można podzielić stanowiska Szpitala, iż nie będzie mu w ogóle przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków, które poniesie na realizację opisanego przedsięwzięcia, polegającego na wyposażeniu serwerowni Szpitala. Co prawda, efekty tego projektu służyć będą zasadniczo do realizacji zadań statutowych Szpitala, jako podmiotu leczniczego, w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak - jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – nabyte w ramach projektu towary/usługi towary będą pośrednio wykorzystywane do wykonywania odpłatnych świadczeń sprzedawanych pacjentom, opodatkowanych stawkami podatku w wysokości 8% i 23%. Wobec powyższego - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - Szpitalowi, jako podatnikowi VAT czynnemu, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na powyższą ocenę nie może wpłynąć fakt, że czynności opodatkowane mogłyby być wykonywane nadal bez realizacji projektu, a ponoszone wydatki nie warunkują wzrostu wartości tych usług ani zwiększenia ich ceny lub ilości możliwych do wykonania. Warunkiem realizacji przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem istnienie związku pomiędzy zakupami a dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Szpital nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie wydatki te mogą być wykorzystywane do realizacji poszczególnych czynności (tj. zadań statutowych zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych), w celu ustalenia kwoty podatku przysługującej do odliczenia Szpital powinien uwzględnić przepisy art. 90 ust 2-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.