Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1173/14-2/MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Uznanie świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki.
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/443-1173/14-2/DG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2015 r. znak: IPPP2/443-1173/14-2/DG wniósł pismem z dnia 2 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. znak: IPPP2/4512-1-9/15-2/DG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2015 r. znak: IPPP2/443-1173/14-2/DG złożył skargę z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 6 lipca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 17 września 2018 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1439/16, oddalający skargę kasacyjną, natomiast w dniu 23 listopada 2018 r., wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 1502/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług turystyki - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2-443-71/10-4/IŻ), w której potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż usługi noclegowej uzupełnionej o usługi dodatkowe w postaci świadczenia na rzecz klientów usług informacji turystycznej i doradztwa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.

W toku prowadzonej działalności zdarza się jednak, że dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej Spółka nie świadczy na rzecz klienta usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. Klient zainteresowany jest bowiem nabyciem wyłącznie usługi noclegowej. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT odsprzedawanej usługi noclegowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury „VAT marża” na podstawie regulacji art. 119 Ustawy o podatku VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%?
3.  W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez Organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.
3.  W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez Organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w przypadku, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis powyższy wprowadza szczególną metodę opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki polegającą na tym, że należny podatek VAT wyliczany jest od marży, przez którą w świetle art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyczną, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)

W oparciu o wyżej przywołane regulacje należy uznać, że świadczona przez podatnika usługa podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w art. 119 Ustawy o podatku VAT, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

*   Podatnik świadczy usługę turystyki,

*   Podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

*   Przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka działa wobec swoich klientów we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedając im nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe. Dla spełnienia ww. warunków pozostaje zatem do ustalenia czy odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe mieszczą się w zakresie pojęcia „usług turystyki”, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji legalnej użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1900/12). Wobec tego, zdaniem Spółki, należy w analizowanej sytuacji sięgnąć do definicji „Usługi turystycznej” zawartej w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 196).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

W świetle powyższej definicji pojęcie usługi turystycznej obejmuje swym zakresem również usługi hotelarskie oraz inne podobne usługi, a więc wszelkie usługi noclegowe, świadczone turystom lub odwiedzającym.

Wskazać również należy, że celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych.

Oznacza to, iż Spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 152/14), w którym czytamy, że: „Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT- marża.”

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 883/13), w którym sąd stwierdził, że: „Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług odsprzedający usługi hotelowe klientowi - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie.”

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91, w którym Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, którego obecnym odpowiednikiem jest art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

Z uwagi na powyższą argumentację Spółka uważa, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 2)

W przypadku uznania przez Organ, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury dla usługi turystyki na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Spółka jest zdania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych we własnym imieniu ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, że podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o podatku VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT stwierdził, że przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W konsekwencji do odsprzedawanych usług noclegowych Spółka powinna stosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla przedmiotu świadczenia, w tym w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla ścisłości Ustawodawca doprecyzował w art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy o podatku VAT, że podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług noclegowych powinna obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego od klienta, na którą składają się koszt nabycia odsprzedawanej usługi noclegowej oraz wartość doliczanej przez Spółkę opłaty transakcyjnej (prowizji) stanowiącej w istocie zarobek Spółki.

Zdaniem Spółki, pobieranej od klienta opłaty transakcyjnej nie należy opodatkowywać odrębnie i niezależnie od świadczenia zasadniczego (tj. usługi noclegowej), gdyż opłata ta stanowi z punktu widzenia klienta element ceny nabywanej usługi noclegowej. Wydzielenie usługi rezerwacyjnej miałoby więc charakter sztuczny (bez ekonomicznego uzasadnienia). Dokonanie rezerwacji noclegu i odsprzedaż usługi noclegowej jest przykładem świadczenia złożonego traktowanego na gruncie podatku VAT jako jedna kompleksowa transakcja.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składają się czynność podstawowa a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy stosować jednolity sposób opodatkowania podatkiem VAT całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/2005).

Zauważyć należy, że z perspektywy Spółki opłata transakcyjna pełni rolę prowizji należnej Spółce za dokonanie i rozliczenie rezerwacji usługi noclegowej, a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy pobieraną opłatą transakcyjną a odsprzedawaną usługą noclegową. Zamiarem klienta jest nabycie usługi noclegowej obejmującej również czynność rezerwacji, gdyż zakup usługi rezerwacyjnej warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi noclegowej (zakup usługi rezerwacyjnej bez nabycia prawa do noclegu nie przyniesie dla klienta oczekiwanej praktycznej korzyści).

Za uznaniem opłaty transakcyjnej za element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedawanej usługi noclegowej przemawia również okoliczność, że Spółka odsprzedaje klientowi usługę noclegową w nieprzetworzonej postaci, a tym samym nie ma innego świadczenia (poza usługą rezerwacji noclegu), do którego można by przyporządkować pobieraną opłatę transakcyjną. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który stwierdził, że zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Na potwierdzenie zajmowanego stanowiska Spółka pragnie również odwołać się do interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w dniu 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1129/13-2/MM). W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych obejmuje oprócz należności za samą usługę transportu lotniczego również opłatę transakcyjną. W przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wyraża przekonanie, że na analogicznych zasadach powinna być również ustalana podstawa opodatkowania z tytułu odsprzedaży usług noclegowych, gdyż nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania pobieranej z tego tytułu opłaty transakcyjnej.

Miejsce świadczenia

Miejsce opodatkowania usług noclegowych, jako usług związanych z nieruchomościami, ustala się na zasadach szczególnych w oparciu o przepis art. 28e Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten wprowadza zasadę opodatkowania usługi noclegowej w miejscu położenia obiektu noclegowego, niezależnie od miejsca siedziby świadczącego usługę czy też miejsca siedziby/zamieszkania oraz statusu usługobiorcy. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11- 2/KT), w której organ podatkowy wyjaśnił, że: „usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. PT8/033/202/687/WCX/12/13/PK-579) stwierdzając, że: „W odniesieniu natomiast do usługi pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych w hotelach, której to rezerwacji wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, należy wskazać, że w takim przypadku uznaje się, że wnioskodawca (pośrednik) nabył usługę noclegową i ją wykonał sam. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotową usługę pośrednictwa należy zakwalifikować jako usługę pomocniczą względem usługi głównej i miejsce jej świadczenia powinno być tożsame z miejscem świadczenia usługi hotelowej, tj. określone również zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w miejscu położenia nieruchomości.”

W oparciu o powyższą regułę ukonstytuowaną przepisem art. 28e Ustawy o podatku VAT należy uznać, że miejscem opodatkowania odsprzedawanych przez Spółkę usług noclegowych w hotelu (bądź innym obiekcie o podobnej funkcji) położonym w Polsce, jest terytorium kraju (RP).

Stawka podatku VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU 2008 podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT.

Przepis ten nie uzależnia zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku VAT od statusu podmiotu dokonującego sprzedaży usługi noclegowej. Wyłączne znaczenie ma zgodność przedmiotu świadczenia z usługą wymienioną w poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT. Jak zostało wskazane powyżej, na gruncie Ustawy o podatku VAT podmiot kupujący i jednocześnie odsprzedający usługę noclegową traktowany jest jak podmiot świadczący usługę noclegową. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do odsprzedawanej przez Spółkę usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który wskazał, że: „Z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zastosowanie preferencyjnej stawki podatku było uzależnione od tego czy podmiotem gospodarczym świadczącym dany rodzaj usług jest hotel. (\`(...)\`) spółka w przedmiotowym przypadku dokonując we własnym imieniu zakupu oraz dalszej odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej świadczonej na rzecz jej klientów, traktowana jest jako sprzedawca usługi hotelowej (\`(...)\`) spółka przy fakturowaniu odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej, bez względu na czyją rzecz będzie dokonywała niniejszej odsprzedaży, będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, wg stawki właściwej obowiązującej na terytorium kraju dla usługi hotelowej (\`(...)\`)”.

Preferencyjną stawką podatku VAT będzie w analizowanym przypadku opodatkowana również kwota pobieranej przez Spółkę opłaty transakcyjnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu odsprzedaży usługi noclegowej. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1245/12-2/AKr), który stwierdził, że: „Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-136/14-2/BH), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka powinna na wystawianych fakturach VAT sprzedaży stosować stawkę 8% właściwą dla usług hotelowych (PKWiU 55.1) w odniesieniu do podstawy opodatkowania, którą będzie koszt zakupionej przez spółkę usługi hotelowej powiększonej o narzut Spółki.”

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, że w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 3)

W oparciu o argumenty Spółki dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT pobieranej opłaty transakcyjnej przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 2, należy stwierdzić, że w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy wyraził następujący pogląd: „Wnioskodawca - o ile nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech - refakturując na polskich kontrahentów usługi hotelowe wykonywane poza krajem, które podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), powinien wystawiać faktury bez stawki i kwoty podatku (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1439/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Przepis art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm. - w skrócie: „VI Dyrektywa”). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Przy interpretacji wyrażenia „usługi turystycznej” zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196.) (u.u.t.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1.  usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2.  impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u. u. t. przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Warto także zauważyć, że u. u. t. zawiera również definicje imprezy turystycznej, przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8 u. u. t.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, wobec tego Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2-443-71/10-4/IZ), w której potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż usługi noclegowej uzupełnionej o usługi dodatkowe w postaci świadczenia na rzecz klientów usług informacji turystycznej i doradztwa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”. W sytuacji gdy Klient zainteresowany jest nabyciem wyłącznie usługi noclegowej Spółka dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej nie świadczy na jego rzecz usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży ww. usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości opodatkowania w systemie VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedawanej klientom usługi hotelowej, stanowiącej samodzielną usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT.

W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (publ. LEX nr 84374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system VAT-marża nakazuje stosować do podmiotów takich jak: biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest orzeczenie TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, że agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto TSUE uznał, że (\`(...)\`) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15 rozpatrującego niniejszą sprawę „prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przy interpretacji pojęcia „usługi turystycznej” zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej i systemowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym: W ocenie Sądu pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się u.u.t. jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowania art. 119 ustawy o VAT i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża (zob K. Baran. Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych. Doradca Podatnika. 2006. nr 1, s. 0-5).”

Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14: „Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, CBOSA, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII)”

W ocenie Sądu „dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika.”

Zatem w analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz wytyczne płynące z orzecznictwa, należy stwierdzić, że sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża w myśl art. 119 ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 jest wymagana jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 stała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.