Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1042/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Programie, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie zbycia otrzymanych akcji spółki (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF) lub otrzymania z ich tytułu dywidendy?
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; Francja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; pracownik; programy-program motywacyjny; sprzedaż; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem oddelegowanym z Francji do Polski. Podczas oddelegowania Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (ponieważ jego ośrodek interesów życiowych znajduje się na terenie Polski) i jest pracownikiem polskiej spółki A. S.A. (dalej: Spółka), będącej częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa), w ramach której funkcjonuje program Performance Shares Plan (dalej: Program).

Organizatorem i administratorem Programu jest Grupa. Zasady funkcjonowania Programu - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji - zostały przyjęte przez Grupę. Zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji Programu oraz wyboru osób, które otrzymują możliwość udziału w Programie.

W ramach rozliczenia Programu, po upływie określonego czasu (performance period) i spełnieniu warunków (performance targets), Wnioskodawcy mogą zostać przyznane nieodpłatnie akcje spółki A., której siedziba znajduje się na terytorium Francji. Uprawnienie do objęcia akcji przez Wnioskodawcę wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Mocą tej uchwały Komitet Wynagrodzeń Grupy otrzymał również delegację do przydziału akcji poszczególnym osobom.

Spółka może ponosić koszty funkcjonowania powyższego programu w odniesieniu do Wnioskodawcy w części, w jakiej dotyczą one jego pracy w Polsce.

Ponadto Spółka uzyskała pozytywną interpretację Ministra Finansów (sygn. IPPB2/4511 -707/15-4/MG), zgodnie z którą przychód uzyskany w ramach Programu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. W związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Programie, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie zbycia otrzymanych akcji spółki (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF) lub otrzymania z ich tytułu dywidendy?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu UPDOF, opodatkowany jedynie w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę lub otrzymania z ich tytułu dywidendy. Wnioskodawca uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów UPDOF.

1.  Moment opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że dla zastosowania odroczenia momentu opodatkowania dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione do nabycia akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF spełnione muszą być następujące warunki:

*   akcje muszą zostać objęte bądź nabyte poniżej swojej wartości rynkowej (akcje A. będą objęte przez beneficjentów Programu, w tym przez Wnioskodawcę, nieodpłatnie);
*   akcje muszą zostać objęte bądź nabyte przez osoby uprawnione do tego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki - (ten warunek jest spełniony, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia francuskiej spółki A.);
*   siedziba spółki, której akcje mają zostać objęte, bądź nabyte musi się znajdować terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obsza Gospodarczego (spółka A., której akcje mają zostać objęte, ma siedzibę we Francji).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, będącego beneficjentem Programu wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 UPDOF są spełnione.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie szczególne zasady, o których mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF, zdaniem Wnioskodawcy jedynym momentem, w którym powinien on rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Programie będzie moment sprzedaży akcji A. lub otrzymania z ich tytułu dywidendy. W konsekwencji, w związku z nieodpłatnym przydziałem akcji Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu na moment objęcia akcji.

Uzasadnienie do zmiany UPDOF.

Ponadto na zasadność zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 maja 2000 roku (druk sejmowy nr 1955).

W uzasadnieniu (pkt 8.4 na stronie 7) wyraźnie wskazano, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie do UPDOF art. 24 ust. 11 w celu wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie to należy interpretować w ten sposób, iż jedynym możliwym momentem rozpoznania przychodu w związku przysporzeniem w postaci objęcia akcji A. jest moment sprzedaży tych akcji lub otrzymania z ich tytułu dywidendy.

Literatura przedmiotu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Dla przykładu, zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (PIT. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwers, Warszawa 2009, s. 991), „(\`(...)\`) zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 11 in principio - dochód w postaci wspomnianej nadwyżki między wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji”.

Interpretacje i postanowienia.

Co więcej, uwzględniając charakter interpretacji i postanowień, tj. fakt wydawania ich w konkretnych stanach faktycznych, warto wskazać, że podobne stanowisko - kwalifikacja przysporzenia majątkowego w formie przyznanych beneficjentom analogicznych programów akcji jako przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu UPDOF, opodatkowanego jedynie w momencie odpłatnego zbycia akcji przez beneficjentów lub otrzymania z ich tytułu dywidendy zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego i postanowieniach wydanych przez organy skarbowe, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 roku (sygn. IPPB2/4511-2/15-2/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 roku (sygn. IPPB2/415-829/14-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 roku (sygn. IPPB2/415-732/14-2/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 roku (sygn. ILPB2/415-922/14-2/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 roku (sygn. IPPB2/415-604/14-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 roku (sygn. IPPB2/415-509/14-2/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 roku (sygn. ILPB2/415-1168/13-4/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 roku (sygn. IPTPB2/415-739/13-3/KKu),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 roku (sygn. IPPB2/415-1107/08/13-7/S/SP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 roku (sygn. ILPB2/415-203/13-3/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 roku (sygn. IPPB2/415-120/12-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2012 roku (sygn. IBPBII/2/415-163/12/MM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 roku (sygn. IPPB2/415-4/12-8/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 roku (sygn. IPTPB1/415-238/11-3/AG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 roku (sygn. IPTPB1/415-238/11-7/AG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 roku (sygn. IPPB2/415-589/11-5/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. IPPB2/415-1108/08/11-10/S/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 roku (sygn. IPPB2/415-1105/08/11-7/S/SP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2008 roku (sygn. ILPB1/415-264/08-4/AMN),
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 22 sierpnia 2007 roku (sygn. 1433/NL/LF/I/415/4111-95/07/JS),
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 1 marca 2006 roku (sygn. DF/415-217/06/FW).

Informacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. BI/005/0751/04)

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 roku (sygn. BI/005/0751/04). Dyrektor w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż: „(\`(...)\`) Jeżeli zatem objęcie akcji przez pracowników nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, którą to został przyjęty Grupowy Plan Oszczędnościowy - wówczas dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W przeciwnym przypadku - jeśli Grupowy Plan Oszczędnościowy, przewidujący możliwość preferencyjnego nabywania akcji przez pracowników grupy kapitałowej, nie został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia - wówczas powołany wyżej art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będzie miał zastosowania, a objęcie akcji przez pracownika na warunkach preferencyjnych spowoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy, opodatkowanego na zasadach ogólnych”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-264/08-4/AMN)

Podobny pogląd wyraził występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008 roku (sygn. ILPB1/415-264/08-4/AMN). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, pracownicy obejmowali akcje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, jednak szczegółowe zasady przydziału akcji, do których mają prawo uczestnicy programu pracowniczego ustalała, na podstawie odpowiedniej uchwały, upoważniona do tego Rada Nadzorcza Spółki. Także w tym przypadku organ podatkowy potwierdził, iż ,,(\`(...)\`) jeżeli zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochód z tytułu objęcia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-203/13-3/JK)

Analogiczną argumentację znaleźć można w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 roku (sygn. ILPB2/415-203/13-3/JK), w której Dyrektor stwierdził, co następuje: „Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji stwierdzić zatem należy, iż w momencie ich otrzymania Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak w przypadku objęcia (nabycia) ww. akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie zatem dochód z tytułu objęcia (nabycia) akcji przez Wnioskodawcę nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia (nabycia). W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie natomiast przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/415-739/13-3/KKu)

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 roku (sygn. IPTPB2/415-739/13-3/KKu) potwierdził brak opodatkowania nabycia (objęcia) akcji w ramach analogicznego programu. W przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że: „nieodpłatne objęcie akcji przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego, należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc, dochód powstały w momencie realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Dopiero w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Wnioskodawca będący uczestnikiem programu powinien rozliczyć się osobiście.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2675/10)

Analogiczną wykładnię cytowanych przepisów znaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 grudnia 2010 roku (sygn. III SA/Wa 2675/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie stwierdził, że: „w ocenie Sądu, Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko także w tej drugiej kwestii, dotyczącej momentu powstania przychodu. Nie wnikając w nią szczegółowo ze wskazanych powyżej powodów - wystarczające jest powtórzenie, iż skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika zasada, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to wnioskowanie a contrario nie pozwala na zidentyfikowanie tego przychodu już na etapie nabycia akcji. Nie znajduje ponadto żadnego uzasadnienia normatywnego pogląd, że w art. 24 ust. 11 ustawy chodzi wyłącznie o polskie spółki kapitałowe \`(...)\` - ustawa istotnie nie rozróżnia tych spółek, a zróżnicowanie ich przez Ministra prowadziłoby do oczywistego wniosku o sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Pogląd Ministra oznacza bowiem ukrytą dyskryminację podatników ze względu na kryterium usytuowania spółki w państwie członkowskim. Art. 24 ust. 11 ustawy, jak zasadnie uznała Skarżąca, stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, że w chwili objęcia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jakiejkolwiek spółki, dla takich osób nie powstaje żaden opodatkowany dochód. Literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że z takim dochodem mamy do czynienia dopiero w chwili zbycia akcji.”

1.  Kwalifikacja przychodu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 601/12)

Na odpowiednią kwalifikację źródła przychodów zwrócił natomiast uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 13 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 601/12) W wyroku tym sąd stwierdził, co następuje: „Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.”.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że dany przychód należy zakwalifikować tylko do jednego źródła przychodów, biorąc pod uwagę charakter tego przychodu. Jeżeli zatem przychód z tytułu akcji przyznanych w ramach Programu mieści się w kategorii „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych” lub „dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału”, które to przychody stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 i 4), to przychodu z tego samego tytułu nie można jednocześnie zakwalifikować jako przychodu z innych źródeł albo przychodu ze stosunku pracy. Opodatkowanie przychodu z tytułu przyznanych w ramach Programu akcji pierwszy raz jako przychodu z innych źródeł albo przychodu ze stosunku pracy w momencie otrzymania akcji przez Wnioskodawcę oraz drugi raz jako przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie odpłatnego zbycia akcji oznaczałoby bowiem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Ponadto, jak wskazuje NSA w omawianym wyroku, w przypadku opodatkowania na obydwu etapach (tj. w momencie objęcia oraz w momencie sprzedaży akcji) Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia przy odpłatnym zbyciu akcji wartości tych akcji uznanych jako przychód z tytułu nieodpłatnego ich objęcia. Możliwość tę wykluczają bowiem zapisy UPDOF. Sąd stwierdził: „Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji skarżąca nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. ld u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie można także wskazać na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.”

W efekcie, w przypadku uznania przychodu i opodatkowania zarówno w momencie nieodpłatnego objęcia przez Wnioskodawcę akcji przyznanych w ramach Programu jak też w momencie ich odpłatnego zbycia, Wnioskodawca byłby zobowiązany dwukrotnie zapłacić podatek od przychodów z tego samego źródła, bez możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przychodu wykazanego w fazie pierwszej.

Ponadto, jak podtrzymuje NSA w przytoczonym wyroku, nieodpłatne przekazanie akcji na rzecz Wnioskodawcy nie generuje żadnego przychodu, w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych. Jak podkreśla NSA, możliwość powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji wykluczają zapisy UPDOF. Sąd stwierdził, co następuje: „Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.” Przytoczone zapisy UPDOF sprawiają zatem, że bezzasadne jest twierdzenie, jakoby samo nieodpłatne objęcie akcji generowało jakikolwiek przychód.

Ponadto Sąd wskazał, że „Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) Przysporzenie to musi (\`(...)\`) być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego.” Samo przyznanie akcji nie sprawia zatem, że u Wnioskodawcy powstaje jakiekolwiek przychód. Nieodpłatne objęcie akcji dopiero umożliwia Wnioskodawcy uzyskanie rzeczywistego przysporzenia (a zatem także przychodu) w przyszłości, kiedy sprzeda on te akcje lub otrzyma z tytułu ich posiadania dywidendę.

Podsumowując, NSA stwierdził: „Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na :ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).”

Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygn. II FSK 1428/12)

Stanowisko to NSA podtrzymał także w wyroku z dnia 21 maja 2014 roku (sygn. akt II FSK 1428/12). „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że przysporzenie uzyskane przez skarżącą z tytułu uzyskania akcji GSK GB, na warunkach określonych w programie motywacyjnym, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy oraz, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię wymienionych akcji.”

W cytowanym wyroku NSA zwrócił także uwagę na fakt, że: „Objęcie natomiast akcji, jako czynność powodująca powstanie przychodów, zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.” Gdyby intencją Ustawodawcy było uznanie objęcia akcji (w tym nieodpłatnego objęcia akcji) za zdarzenie powodujące samo w sobie (tj. nie poprzez odpłatne ich - zbycie) powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, z pewnością zostałoby to explicite wskazane w treści UPDOF. Ponieważ jednak takiego zapisu UPDOF nie zawiera, zasadne jest twierdzenie, że samo objęcie akcji nie generuje przychodu.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, w świetle powyższego należy uznać, że akcje przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie w ramach Programu generują przychód jedynie w momencie odpłatnego ich zbycia lub otrzymania z ich tytułu dywidendy przez Wnioskodawcę. Przychód ten, zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją (sygn. IPPB2/4511-707/15-4/MG), nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Należy go natomiast zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu stawką 19%, zgodnie z zapisami art. 30b ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF.

Wysokość dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 UPDOF - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Suma tych przychodów jest równa przychodowi ze sprzedaży akcji otrzymanych w ramach Programu. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast wydatki poniesione na nabycie akcji, w omawianym przypadku jest to koszt zerowy. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może natomiast zaliczyć koszty transakcyjne, np. opłaty za usługi biura maklerskiego.

W przypadku dywidendy zryczałtowany podatek pobiera się zaś bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, zgodnie z art. 30a ust. 6. Dodatkowo, biorąc pod uwagę taką klasyfikację przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód (z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub otrzymania dywidendy przez Wnioskodawcę) powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako pracownik polskiej spółki kapitałowej, oddelegowany z Francji do Polski, będącej częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa) jest uczestnikiem programu motywacyjnego (Program), którego organizatorem i administratorem jest Grupa. Podczas oddelegowania Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, ponieważ jego ośrodek interesów życiowych znajduje się na terenie Polski. Zasady funkcjonowania Programu, w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji zostały przyjęte przez Grupę. Zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji Programu oraz wyboru osób, które otrzymują możliwość udziału w Programie. W ramach rozliczenia Programu, po upływie określonego czasu (performance period) i spełnieniu warunków (performance targets), Wnioskodawcy mogą zostać przyznane nieodpłatnie akcje spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Francji. Uprawnienie do objęcia akcji przez Wnioskodawcę wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Mocą tej uchwały Komitet Wynagrodzeń Grupy otrzymał również delegację do przydziału akcji poszczególnym osobom. Spółka polska może ponosić koszty funkcjonowania powyższego programu w odniesieniu do Wnioskodawcy w części, w jakiej dotyczą one pracy Wnioskodawcy w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą we Francji należy stwierdzić, że operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji następuje nieodpłatnie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musi uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie ponosi, ponieważ akcje otrzymuje nieodpłatnie od spółki francuskiej, w ramach organizowanego przez Grupę programu motywacyjnego.

Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować posiadane akcje, tj. przykładowo dywidenda.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nieodpłatnego nabycia będą akcje spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. umowy - części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z analizy zapisów cytowanej powyżej umowy wynika zatem, że przychody z innych źródeł otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że uprawnienie do objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki z siedzibą we Francji wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem i mocą tej uchwały Komitet Wynagrodzeń Grupy otrzymał również delegację do przydziału akcji poszczególnym osobom. Zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepis ten oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy - przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy, jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało określenie zakresu przedmiotowego odroczenia do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w programie motywacyjnym powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki francuskiej, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z dywidendy z tytułu posiadania akcji spółki z siedzibą we Francji, organ podatkowy potwierdza, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie otrzymania dywidendy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

W przedmiotowej należy odwołać się do przywołanej powyżej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 art. 10 ww. umowy, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

W myśl art. 10 ust. 5 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która otrzymuje dywidendy od spółki mającej siedzibę we Francji, jest uprawniona do zwrotu przedpłaty odnoszącej się do dywidend wypłaconych w danym przypadku przez spółkę wypłacającą dywidendy. Przedpłata będzie zwrócona przez potrącenie z podatku pobranego zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym i z postanowieniami ustępu 2. W celu zastosowania całości postanowień niniejszej umowy kwota brutto zwróconej przedpłaty będzie traktowana jako dywidenda.

Z postanowień powołanej powyżej umowy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu we Francji z tytułu dywidendy od spółki mającej siedzibę we Francji, zastosowanie znajdzie zapis art. 23 umowy dotyczący postanowień o uniknięciu podwójnego opodatkowani.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 12, 14, 16 i 17 podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska zaliczy na poczet podatku należnego od dochodu tej osoby kwotę, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji. Podlegająca zaliczeniu kwota nie może jednak przekraczać części podatku obliczonego przed zaliczeniem, która przypada na przychody osiągane we Francji.

W świetle powyższego, dywidenda wypłacona osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowana zarówno w państwie rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła (we Francji). W sytuacji natomiast gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu we Francji, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi powołany powyżej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym. W zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych w kraju, kwoty te należy wykazać w zeznaniu PIT-36 lub PIT-38.

Reasumując, przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki z siedzibą we Francji, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz otrzymania dywidendy z tytułu posiadania akcji spółki francuskiej.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.