Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-130/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; transakcja; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.02.2011r. (data wpływu 10.02.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą jednocześnie w kilku obszarach. Głównymi obszarami działalności są:

*   handel produktami z mięsa drobiowego wytwarzanymi głównie przez spółki należące do grupy kapitałowej i eksport tych produktów do krajów unii europejskiej oraz krajów dalekiego wschodu,
*   produkcja mięs i przetworów z gęsi oraz puchu gęsiego oraz sprzedaż tych produktów,
*   import oraz dystrybucja win jakościowych,
*   działalność inwestycyjna i holdingowa polegająca na inwestycjach kapitałowych z ukierunkowaniem na spółki działające w oranży drobiarskiej,
*   działalność związaną z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości polegającą na nabywaniu gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom.

Działalność Spółki dotycząca nieruchomości od 2004 r. była prowadzona przez odrębny dział Spółki, wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej (dalej: „Biuro nieruchomości”). Obecnie działalność ta jest prowadzona w ramach wyodrębnionego oddziału (dalej: „Oddział”), który został zarejestrowany w 2010 r. Działalność Oddziału obejmuje dotychczasową działalność Biura nieruchomości. Działalność ta związana jest z nabywaniem gruntów, zmianą ich, przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom. Biuro nieruchomości funkcjonujące w ramach Spółki zrealizowało w przeszłości szereg projektów związanych z inwestycjami w nieruchomości, w szczególności wyszukiwanie, analizę opłacalności inwestycji, zakup i sprzedaż nieruchomości. W chwili obecnej Oddział odpowiada za działania Spółki w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami.

Biuro nieruchomości realizowało swoje funkcje przy wykorzystaniu alokowanych do niego składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kompleksowej realizacji zadań w wyznaczonym obszarze. Do Biura nieruchomości przypisani byli i nadal są pracownicy Spółki.

W strukturze organizacyjnej Spółki Biuro nieruchomości jest nadzorowane przez Dyrektora Biura nieruchomości, który podlega bezpośrednio pod Zarząd Spółki. Zgodnie z protokołem z posiedzenia rady nadzorczej z dnia 30 czerwca 2004 r., rada nadzorcza zatwierdziła taki schemat organizacyjny Spółki. Już w tamtym czasie Biuro nieruchomości stanowiło wyodrębnioną i jedną z najważniejszych części Spółki. Ponadto, Dyrektor Biura nieruchomości, a także jeden z jego pracowników byli i nadal są prokurentami Spółki uprawnionymi do jej reprezentacji. Osoby te często korzystały z prawa do reprezentacji Spółki w zakresie czynności związanych z działalnością na rynku nieruchomości (tak jak zostało wskazane, obecnie funkcje te zostały przejęte przez Oddział i alokowanych do niego pracowników).

Działalność Biura nieruchomości była wyodrębniona od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę także w ujęciu finansowym. Projekty realizowane przez Biuro nieruchomości były finansowane z odrębnych, specjalnie im dedykowanych źródeł (np. kredytów bankowych zaciągniętych w celu realizacji konkretnej inwestycji). Dodatkowo, działalność Biura nieruchomości była ujmowana w odrębnie prowadzonej ewidencji obejmującej: budżety tworzone niezależnie dla Biura nieruchomości, alokowanie także dla celów ewidencyjnych aktywów faktycznie przypisanych do Biura nieruchomości, odrębny dla Biura nieruchomości wyróżnik (miejsce powstawania kosztów - „MPK”), dzięki któremu możliwe było bieżące śledzenie jego wyników, ponoszonych nakładów i osiąganych przychodów związanych z działalnością Biura nieruchomości.

W najbliższej przyszłości Spółka planuje poszerzyć zakres swojej działalności związanej z nieruchomościami o inwestycje deweloperskie realizowane zarówno na posiadanych już przez Spółkę gruntach, jak i terenach, które w przyszłości Spółka zamierza nabyć. Działalność Spółki związana z nieruchomościami ma zostać poszerzona o świadczenie usług pośrednictwa na rzecz obywateli i podmiotów polskich, chcących inwestować w nieruchomości w Hiszpanii, a także podmiotów hiszpańskich rozważających inwestycje w Polsce.

Spółka zamierza rozwijać i w pełni usamodzielnić działalność związaną z nieruchomościami. W związku ze zwiększeniem zaangażowania Spółki w działalność w zakresie nieruchomości, a także planami dotyczącymi dalszego jej rozwoju, Spółka zamierza wyodrębnić tę działalność i przenieść do odrębnego podmiotu w ramach grupy - dalej: Sp. z o.o.

Sp. z o.o. jest spółką zależną F. Sp. z o.o. (dalej: „F. ”), tj. podmiotu, który historycznie zajmował się w ramach grupy działalnością związaną z nieruchomościami. Zgodnie z dokumentarni korporacyjnymi Sp. z o.o., do przedmiotu jej działalności należy m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Sp. z o.o. rozpoczęła działalność w 2010 r. Zgodnie z umową spółki rok podatkowy (obrotowy) Sp. z o.o. jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od 1 grudnia do 30 listopada, o czym też stosownym pismem został zawiadomiony we właściwym terminie naczelnik właściwego dla Sp. z o.o. urzędu skarbowego.

Celem wskazanych powyżej działań jest uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, do której należą Spółka oraz Sp. z o.o., według kryterium jednorodnych przedmiotowo rodzajów działalności operacyjnej. Dzięki temu osiągnięty ma zostać efekt optymalnego wykorzystania zasobów, co powinno mieć pozytywny wpływ na rentowność całej grupy. Wyodrębnienie dotychczasowej działalności Spółki w obszarze nieruchomości do Sp. z o.o. pozwoli na dywersyfikację ryzyka biznesowego oraz prawnego związanego z różnymi obszarami działalności w ramach grupy. W planowanej strukturze, F. obejmie funkcję spółki holdingowej, nadzorującej kompleksowo całą działalność grupy w obszarze nieruchomości. F. aktualnie jest 100% właścicielem Spółki O. Sp. z o.o., która jest w trakcie budowy budynku biurowo. F. zgodnie z aktualną koncepcją nie będzie samodzielnie realizowała projektów w obszarze nieruchomości a jedynie świadczyła usługi holdingowe oraz usługi z zakresu inżynierii projektu i nadzoru właścicielskiego, projekty będą natomiast realizowane przez spółki celowe zależne od F.

Wydzielenie działalności związanej z nieruchomościami do Sp. z o.o., zdaniem Spółki, będzie miało także pozytywny wpływ na możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania dla realizowanych przez Sp. z o.o. projektów nieruchomościowych. Wynikać to będzie z faktu, że działalność Sp. z o.o. po jej wydzieleniu ze Spółki nie będzie obciążona i związana z ryzykiem biznesowym prawnym dotyczącym pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę.

W celu realizacji powyższych założeń, Biuro nieruchomości funkcjonujące w schemacie organizacyjnym Spółki zostało wyodrębnione jako oddział (Oddział), który zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) z dnia 15 grudnia 2010 r. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność w segmencie nieruchomości istotnie różni się od pozostałych działów Spółki, w tym działalności handlowej w segmencie produktów rolnych i spożywczych, czy też inwestycji kapitałowych. W związku z powyższym, w ramach aportu Oddziału do Sp. z o.o. przeniesione zostanie Biuro nieruchomości wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługa tego segmentu działalności.

W szczególności w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, która stanowić będzie przedmiot aportu) wchodzą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki, (tzn. zostały alokowane do Oddziału) m.in.

*   wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału;

*   tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; tytuły prawne do nieruchomości nie stanowiących środków trwałych,

*   aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.);

*   zapasy (np. materiałów biurowych);

*   prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe;

*   należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału);

*   zobowiązania (np. z tytułu kredytu, który został zaciągnięty na finansowanie nabycia nieruchomości, z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziału);

*   potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności Oddziału w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami (np. umowy dotyczące usług architektów, usług prawnych polegających na monitorowaniu procedur prawnych dotyczących posiadanych przez Spółkę gruntów itp.);

*   rozrachunki ze Spółką; odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp.

Jak zostało wskazane powyżej, schemat organizacyjny Spółki, uwzględniający także Biuro nieruchomości (które zostało wyodrębnione jako Oddział) jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, został potwierdzony w 2004 r. w drodze decyzji rady nadzorczej Spółki. Struktura taka jest również odzwierciedlona w innych wewnętrznych dokumentach Spółki takich jak regulaminy, statut Biura nieruchomości zatwierdzony przez zarząd Spółki itp. Wyodrębnienie Oddziału jest także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej.

Do Oddziału przydzielone zostały niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu, do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział posiada także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby, (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do Oddziału).

Oddział dysponuje także alokowanym do niego wyodrębnionym zespołem pracowników Spółki (Biura nieruchomości), posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci zapewniają samodzielne funkcjonowanie Oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki i będą pełnić tę funkcję także w przyszłości, po dokonaniu aportu. W ramach Spółki określona została także hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Oddziału, oparta na utrwalonej strukturze Biura nieruchomości oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do Oddziału, w zakresie pełnienia swoich obowiązków związanych z działalnością Biura nieruchomości, nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Spółki może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału). W ramach Oddziału zostały również wprowadzone regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnoszą się wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) są też wyodrębnione finansowo. Do tej pory Spółka posiadała możliwość wyodrębnienia w systemie finansowym danych niezbędnych do monitorowania działalności związanej z inwestycjami i zarządzaniem nieruchomościami (działalność prowadzona przez Biuro nieruchomości), tzn. przypisania do tej działalności wyodrębnionych przychodów i kosztów, czy ustalenia wyniku na tej działalności.

Zgodnie z utrwalonymi procedurami obowiązującymi w Spółce, Spółka wykorzystuje tę funkcjonalność na potrzeby, sporządzania kwartalnych raportów finansowych z działalności Biura nieruchomości, a obecnie - Oddziału, które są przekazywane do rady nadzorczej Spółki. Na potrzeby Biura nieruchomości, które zostało wyodrębnione ze Spółki w ramach aportu Oddziału opracowywane są także odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety. Ponadto Biuro nieruchomości raportowało rachunek zysków i strat w układach miesięcznych. Od 2010 na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo - finansowym Spółki istnieje również możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów) na zasadach funkcjonujących dotychczas dla Biura nieruchomości, w tym dodatkowo możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody koszty oraz zobowiązania i należności.

Funkcjonujący obecnie system księgowy pozwala na wskazanie wszelkich nakładów ponoszonych na działalność prowadzoną przez Biuro nieruchomości (Biuro nieruchomości stanowi w systemie odrębne miejsce powstawania kosztów - MPK”), a także śledzenie generowanych przez nie przychodów. Konsekwentnie w planie kont Spółki wyodrębnione zostały oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. W związku z projektami realizowanymi przez Oddział (wcześniej Biuro nieruchomości) Spółka zaciągnęła kredyty w celu finansowania tej działalności (przeznaczenie tych kredytów na cele związane z działalnością w zakresie inwestycji w nieruchomości zostało potwierdzone treścią umów kredytowych). Zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych na finansowanie działalności związanej z nieruchomościami stanowią źródło finansowania składników majątku Oddziału i zostaną przeniesione do Sp. z o.o. w ramach aportu Oddziału.

Ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności związanej z inwestycjami oraz zarządzaniem nieruchomościami zostanie zapewniona w okresie przejściowym dzięki temu, że Oddział będzie funkcjonować jako formalnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Przed dokonaniem aportu Oddziału do Sp. z o.o. Oddział, który przejął funkcje Biura nieruchomości osiągnie samodzielność i samowystarczalność, dzięki której będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co Spółka nie może sobie pozwolić. Dlatego też Spółka dokona aportu Oddziału dopiero wtedy, kiedy Oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak zostało zaznaczone powyżej, Oddział jest już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Ponadto, Oddział jest także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział pracowników.

Przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. powiększy kapitał zakładowy Sp. z o.o., a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o., o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa), wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Sp. z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki, trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji (np. inwestycje w toku, nieruchomości, które nie spełniają definicji środków trwałych).

Po dokonaniu aportu Oddziału Sp. z o.o. w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe przejęte od Spółki, będzie kontynuować działalność polegającą na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nieruchomościami w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddział (Biuro nieruchomości) w ramach Spółki.

W przyszłości rozważane jest także, że funkcje związane z inwestycjami w oraz zarządzaniem nieruchomościami z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka mogą zostać przekazane do powołanych w tym celu podmiotów, które będą realizować poszczególne inwestycje, tj. do spółek celowych ulokowanych pod F. (tj. których udziałowcem będzie F.S. Development). Taki model prowadzenia działalności wynika z chęci dywersyfikacji ryzyka biznesowego oraz prawnego związanego z działalnością na rynku nieruchomości poprzez alokowanie odrębnych inwestycji do odrębnych podmiotów prawnych. Jest on też zgodny z praktyką panującą na rynku nieruchomości.

Ponadto, w ramach działalności związanej z inwestowaniem i zarządzaniem nieruchomościami w przyszłości, gdy będzie to korzystne z biznesowego punktu widzenia, Sp. z o.o. może nabywać dalsze nieruchomości oraz dokonywać sprzedaży majątku wniesionego do niej aportem przez Spółkę, inne podmioty z grupy lub majątku zakupionego przez Sp. z o.o.

Dodatkowo, wskazać należy, iż w dniu 23 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z planowanym wówczas wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci, Oddziału do F. Sp. z o.o. We wniosku tym opisany został stan faktyczny analogiczny do tego zawartego w niniejszym piśmie (różniący się, co do zasady w zakresie podmiotu obejmującego aport), jak również zadane zostały pytania analogiczne do pytań zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawiona została analogiczna argumentacja. W interpretacjach z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-637/10-2/DG) oraz z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1/443-985/10-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w pełni prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, tj. iż transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do F. w zamian za udziały tej spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, jak również, iż transakcja ta nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki. W związku ze zmianą koncepcji biznesowej, motywowaną dążeniem do dywersyfikacji ryzyk związanych z działalnością w obszarze nieruchomości, jak również mając na uwadze rekomendowanie tego nowego rozwiązania przez banki finansujące aktualnie działalność grupy związaną z nieruchomościami, aport Oddziału do F. nie został ostatecznie dokonany i jak wskazano powyżej, na obecnym etapie planowane jest, iż Oddział wniesiony zostanie na analogicznych zasadach jak pierwotnie zakładano do Sp. z o.o. (zamiast do F.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ponieważ przedmiot aportu do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z ustawą o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Sp. z o.o., stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespól składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-524/07-2/MB) wskazał, że „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział (Biuro nieruchomości) funkcjonował w przeszłości i będzie na moment dokonania aportu funkcjonować w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, inne składniki majątku niezbędne do, prowadzenia działalności Oddziału, takie jak np. inwestycje w toku, a także pracownicy alokowani do Oddziału oraz zobowiązania związane z majątkiem Oddziału.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka (Biuro nieruchomości, które odpowiada i nadzoruje w ramach Spółki prowadzenie odrębnej gałęzi działalności, której nie prowadzi żadna inna jednostka w ramach Spółki) i będą tworzyć pewną organizacyjną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego będzie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność związaną z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości (opisana w stanie faktycznym do niniejszego wniosku), która to działalność przed dokonaniem aportu będzie niezależnie prowadzona przez Oddział (historycznie Biuro nieruchomości) w ramach podmiotu prawnego - Spółki.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Biura nieruchomości stanowiącego Oddział (Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność w zakresie związanym z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości, zgodnie z opisem przedstawionym we wcześniejszej części niniejszego wniosku, na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do Oddziału).

Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określą, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. lLPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. lPPB3/423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Biuro nieruchomości (które zostało wyodrębnione jako Oddział) jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona protokołem z posiedzenia rady nadzorczej z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz w regulaminach Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału (dotychczas jako Biuro nieruchomości) jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału jest także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (poza tymi, które już w chwili obecnej są przydzielone do Oddziału), w odniesieniu, do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział ma możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, Oddział jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do Oddziału (dotychczas Biura nieruchomości) alokowany został także wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci są umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, i w ramach swoich funkcji pełnionych w związku z działalnością na rynku nieruchomości nie są oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto w ramach Oddziału wprowadzone zostały odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnoszą się wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności, do Oddziału zostały przypisane (alokowane) poszczególne składniki majątku, takie jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie), a także inne składniki majątku nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. grunty stanowiące inwestycje).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępnie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą, zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m.in. to, że na potrzeby Oddziału są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa od 2010 r., a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, już w chwili obecnej istnieje możliwość, (która jest także w praktyce wykorzystywana) sporządzania odrębnych raportów finansowych oraz przyporządkowywania przychodów i kosztów, a także ustalania odrębnego wyniku dla Oddziału na zasadach przewidzianych wcześniej dla Biura nieruchomości. W związku z tym, na moment dokonania aportu, w systemie księgowo - finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostały oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału (przychody i koszty), ale niezależnie od tego Oddział prowadzi pełną księgowość niezależnie od systemu finansowo księgowego Spółki. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Dodatkowo fakt wyodrębnienia finansowego Oddziału jest potwierdzony odrębnymi źródłami finansowania jego działalności (tj. kredytami zaciągniętymi na inwestycje w nieruchomości realizowane przez Biuro nieruchomości). Zobowiązania te zostaną również przeniesione w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Sp. z o.o.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak również prowadzenia dedykowanej dla Oddziału ewidencji księgowej. W związku z powyższym, w, ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespól składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym, przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IPPB3/423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z inwestycjami i zarządzaniem nieruchomościami.

Na dzień dokonania aportu, Oddział będzie integralną częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu inwestycji i zarządzania nieruchomościami. Na uzasadnienie powyższego Spółka pragnie podkreślić, że tego rodzaju działalność jest już od długiego czasu prowadzona samodzielnie przez Biuro nieruchomości, jako wyodrębnioną jednostkę w strukturze Spółki. Po wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o., zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu, gdy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Sp. z o.o. Z chwilą wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o. nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Sp. z oo. na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Oddziału, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.