Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1151/11/16-S/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Opodatkowanie mediów związanych z najmem lokali.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o informację doprecyzowującą przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Kwestie związane z mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.). Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w tej ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych. Z tytułu najmu najemca jest obowiązany opłacać czynsz oraz opłaty niezależne od wynajmującego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. A więc najemca odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony jest kosztami typu: opłaty za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, czy za dostawy energii cieplnej i elektrycznej.

Wysokość opłat niezależnych od wynajmującego zgodnie z umowami określana jest przez Wnioskodawcę na podstawie stawek wynikających z obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz obowiązujących regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty niezależne od właściciela najemcy uiszczają w formie zaliczek, które podlegają rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. Czynsz i opłaty niezależne od właściciela zgodnie z umowami płatne są z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca.

W myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast, w świetle art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Zainteresowany podkreślił, że właściciel może pobierać opłaty niezależne od właściciela jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (\`(...)\`). Z przepisu tego wynika, że przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Jeżeli właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego – gmina, stawki czynszu, ustala organ wykonawczy tej jednostki – zgodnie z zasadami, wynikającymi z uchwalonego wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy, obejmującego zasady polityki czynszowej oraz warunki obniżania czynszu. W § 9 Uchwały Rady Miejskiej w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy na lata 2009-2013 ze zmianami, ustalone są zasady polityki czynszowej obowiązujące w mieszkaniowym zasobie Gminy, zmierzające do zrównoważenia wydatków na utrzymanie zasobu mieszkaniowego z dochodami z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych. Stawka bazowa czynszu zapewniać winna pokrycie kosztów ponoszonych na utrzymanie zasobu. Jako wydatki związane z utrzymaniem zasobu wymieniono bieżącą eksploatację, zarządzanie, utrzymanie terenów zewnętrznych i niezabudowanych, konserwację i utrzymanie techniczne budynków, remonty, inwestycje, pozostałe wydatki związane z zarządzaniem lokalami komunalnymi. Mając na uwadze powyższe, jako składową czynszu nie uwzględniono opłat niezależnych od wynajmującego, lecz wyłącznie koszty ponoszone na utrzymanie zasobu.

Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy, stawka bazowa czynszu została ustalona w wysokości 5,33 zł za m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że Gmina nie ma możliwości wliczania do czynszu za najem lokali mieszkalnych opłat niezależnych od wynajmującego (opłaty za media), gdyż stawka bazowa czynszu określona przez Prezydenta w powyższym Zarządzeniu nie uwzględnia opłat niezależnych od wynajmującego. Najem – (opłaty za czynsz) oraz odsprzedaż mediów – (opłaty niezależne od właściciela) stanowią odrębne świadczenia. Dodatkowo z aktów prawnych regulujących opłaty czynszowe za najem lokali komunalnych stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy wynika, że opłaty niezależne od właściciela nie mogą stanowić części czynszu z tytułu najmu. Argumentem potwierdzającym odrębne traktowanie przez Gminę czynszu od opłat niezależnych od właściciela są również odmienne regulacje dotyczące podwyższania czynszu i opłat niezależnych.

Zgodnie z treścią art. 9 ustawy o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), podwyższanie czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, z wyjątkiem opłat niezależnych od właściciela, nie może być dokonywane częściej niż co 6 miesięcy. Wobec tego podwyższenie opłat niezależnych od wynajmującego może być dokonywane częściej niż podwyższenie samego czynszu. Ustawodawca wprowadził również odrębne regulacje dotyczące procedury podwyższenia opłat niezależnych, i tak w razie podwyższania opłat niezależnych od właściciela jest on obowiązany do przedstawienia lokatorowi na piśmie zestawienia opłat wraz z przyczyną ich podwyższenia. Natomiast lokator obowiązany jest opłacać podwyższone opłaty tylko w takiej wysokości jaka jest niezbędna do pokrycia przez właściciela kosztów dostarczenia do lokalu używanego przez lokatora dostaw, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Regulacje prawne dotyczące zasad wypowiedzenia przez właściciela umowy najmu dowodzą również o odrębnym i niezależnym od czynszu charakterze opłat niezależnych od właściciela, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), właściciel może wypowiedzieć stosunek prawny, jeżeli lokator jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności, pomimo uprzedzenia go na piśmie o zamiarze wypowiedzenia stosunku prawnego i wyznaczenia dodatkowego, miesięcznego terminu do zapłaty zaległych i bieżących należności. Natomiast w sytuacji nie uregulowania przez lokatora opłat niezależnych od właściciela, właściciel nie uzyskuje uprawnienia do wypowiedzenia umowy dającej lokatorowi tytuł do zajmowania lokalu.

Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady, zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 k.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że najemca, oprócz czynszu najmu, obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia.

Zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Gminę, wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcy „media”. Z treści umów najmu wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś opłaty niezależne od wynajmującego (media) są oddzielną sprzedażą – oddzielnym świadczeniem. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania opłat niezależnych od właściciela – mediów, należy więc przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi czynnościami.

Z pisma z dnia 14 listopada 2011 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że stroną umów o dostawę mediów do wynajmowanych lokali jest Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) stanowi odrębne od najmu świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implementacją art. 28 Dyrektywy nr 112.

Powyższe przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub „refakturownia” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania – problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy nr 112, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W celu prawidłowej oceny stanu faktycznego należy stwierdzić za TSUE, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W tym zakresie Trybunał wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych (opłaty niezależne od właściciela) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Za takim twierdzeniem przemawia fakt, że Gmina związana aktami prawnymi regulującymi opłaty czynszowe za najem lokali komunalnych, nie może wliczać do czynszu za najem lokali mieszkalnych opłat niezależnych od wynajmującego (opłat za media). Dodatkowo przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy nr 112 umożliwiają podatnikowi odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie – stanowisko takie wyraził również NSA w wyroku o sygn. akt. I FSK 423/10. Jednocześnie należy podkreślić, że Gmina zgodnie z umowami najmu odsprzedaje najemcom dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali odrębnie i niezależnie od samego czynszu za najem.

Zatem, zdaniem Gminy, jeżeli z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi świadczeniami, które świadczone są niezależnie od umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. I tak: w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 746/09 WSA w Gliwicach stwierdził, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10.

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10 oraz NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FSK 1454/10.

Reasumując – w opinii Gminy – świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów (opłaty niezależne od właściciela) najemcom lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem, lecz stanowi odrębne od najmu świadczenie.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1151/11-4/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443-1151/11-4/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. nr ILPP1/443/W-136/11-4/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 24 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443-1151/11-4/NS.

Minister Finansów pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2011 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Kwestie związane z mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w tej ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych. Z tytułu najmu najemca jest obowiązany opłacać czynsz oraz opłaty niezależne od wynajmującego. Wysokość opłat niezależnych od wynajmującego zgodnie z umowami określana jest przez Wnioskodawcę na podstawie stawek wynikających z obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz obowiązujących regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty niezależne od właściciela najemcy uiszczają w formie zaliczek, które podlegają rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. Czynsz i opłaty niezależne od właściciela zgodnie z umowami płatne są z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Gminę, wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcy „media”. Z treści umów najmu wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś opłaty niezależne od wynajmującego (media) są oddzielną sprzedażą – oddzielnym świadczeniem. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania opłat niezależnych od właściciela – mediów. Ponadto Zainteresowany wskazał, że stroną umów o dostawę mediów do wynajmowanych lokali jest Gmina.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii stawki podatku dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że – jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15, w którym Sąd wyjaśnia – posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 – istotę świadczeń złożonych.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, Trybunał przypomniał na wstępie, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego – jak wskazał TSUE – jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 944/15, co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku NSA o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Jak wyjaśniał Sąd, przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Natomiast WSA we Wrocławiu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie zauważył, że „w orzecznictwie wskazuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Przyjmuje się też, że dochodzi do refakturowania dostaw lub usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu, wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z dostaw i usług, przypadające na rzecz zakładu dostarczającego media”.

Należy ponadto wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach.

Wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 6a ust. 1 cyt. ustawy.

Na mocy art. 6a ust. 3 powołanej ustawy, do obowiązków wynajmującego należy w szczególności:

1.  utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia;
2.  dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy;
3.  dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy, a zwłaszcza:
    1.  napraw i wymiany wewnętrznych instalacji: wodociągowej, gazowej i ciepłej wody - bez armatury i wyposażenia, a także napraw i wymiany wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami, instalacji elektrycznej, anteny zbiorczej - z wyjątkiem osprzętu,
    2.  wymiany pieców grzewczych, stolarki okiennej i drzwiowej oraz podłóg, posadzek i wykładzin podłogowych, a także tynków.

W myśl art. 9 ust. 5 wskazanej ustawy, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6.

Jak wynika z ust. 6. ww. przepisu, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Przy czym przez opłaty niezależne od właściciela – według art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Są to opłaty, co wynika także z ich nazwy, na których wysokość właściciel nie ma wpływu.

Z powyższych przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego.

Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, w lokalach wchodzących w skład publicznego zasobu mieszkaniowego właściciel ustala stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokali, z uwzględnieniem czynników podwyższających lub obniżających ich wartość użytkową, a w szczególności:

1.  położenia budynku;
2.  położenia lokalu w budynku;
3.  wyposażenia budynku i lokalu w urządzenia techniczne i instalacje oraz ich stanu;
4.  ogólnego stanu technicznego budynku.

W świetle art. 9 ust. 1b powołanej ustawy, podwyższanie czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, z wyjątkiem opłat niezależnych od właściciela, nie może być dokonywane częściej niż co 6 miesięcy. Termin ten biegnie od dnia, w którym podwyżka zaczęła obowiązywać.

Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w razie podwyższania opłat niezależnych od właściciela jest on obowiązany do przedstawienia lokatorowi na piśmie zestawienia opłat wraz z przyczyną ich podwyższenia. Lokator obowiązany jest opłacać podwyższone opłaty tylko w takiej wysokości, jaka jest niezbędna do pokrycia przez właściciela kosztów dostarczenia do lokalu używanego przez lokatora dostaw, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, WSA we Wrocławiu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że: „w przypadku wydatków ponoszonych przez najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących mediów, Gmina w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i usługodawcami a ich odbiorcami. Konsumentem towarów i usług – wody, ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemcy – jest nie Gmina, ale lokator. W takim przypadku najemca jako konsument nabywa towar lub usługę nabyte przez Gminę od dostawcy mediów. Gmina kupuje towar lub usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją konsumentowi – najemcy. W umowach najmu zawieranych przez Gminę zastrzeżono, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie regulować opłaty z tytułu korzystania z mediów”.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zatem zakup przez Gminę mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą refakturowania usług (odbiór ścieków i wywóz nieczystości) jest art. 8 ust. 2a ustawy, natomiast podstawę odrębnego fakturowania kosztów dostawy wody, gazu, energii cieplnej i elektrycznej stanowi dostarczanie tych towarów do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw.

Również NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 906/15 uznał, że uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE i to, że w analizowanej sprawie koszty za tzw. media rozliczane są na podstawie rzeczywistego ich kosztu, a rozliczenie to następuje odrębnie od czynszu, gdyż płatności są dokonywane w formie zaliczek i rozliczane co najmniej raz w roku, dostawa mediów stanowi odrębne od najmu świadczenie.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) stanowi odrębne od najmu świadczenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.