Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-722/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-16
Teza: Korekta podatku naliczonego odliczonego od nakładów na remont i modernizację nieruchomości, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w stosunku do której nastąpi zmiana przeznaczenia na wykorzystywaną częściowo do czynności zwolnionych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z modernizacją i remontem nabytej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z modernizacją i remontem nabytej nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. o informacje doprecyzowujące opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych. Zainteresowana zamierza nabyć nieruchomość o charakterze mieszkalnym jako osoba fizyczna i przekazać w całości na potrzeby prowadzonej działalności. Nie będzie korzystać z odliczenia podatku VAT przy zakupie nieruchomości. Obiekt ma ponad 30 lat.

Część nieruchomości będzie przeznaczona na działalność gastronomiczną (więcej niż 50% powierzchni), natomiast część Wnioskodawczyni zamierza wynająć jako powierzchnię biurową.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Zgodnie z PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane (konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych), których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ww. nieruchomość Wnioskodawczyni będzie musiała zaadoptować na potrzeby prowadzonej działalności. Będzie przeprowadzała prace remontowe przed rozpoczęciem prowadzenia w nim działalności. Będą to prace polegające na malowaniu, szpachlowaniu ścian, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie instalacji wodnej, elektrycznej. Prace będą miały charakter odtworzeniowy (typowy remont) oraz charakter modernizacyjny. Koszty związane z wyżej wymienionymi pracami będą, zdaniem Zainteresowanej, zwiększać wartość środka trwałego do momentu oddania budynku do użytkowania. Do środków trwałych podlegających amortyzacji zaliczyć należy środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Prace remontowe prowadzone w ww. obiekcie będą opodatkowane stawką podatku VAT 23%, zgodnie z pierwotnym założeniem, że całość powierzchni będzie związana z działalnością opodatkowaną (usługi gastronomiczne i wynajem pomieszczeń na biura dla firm). Charakter prowadzonej działalności w ww. budynku może jednak ulec zmianie, a część pomieszczeń może być wynajmowana jako mieszkania dla osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż:

*   przy nabyciu nieruchomości nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zainteresowana wskazała, iż w części G pkt 68 wniosku ORD-IN z dnia 28 kwietnia 2011 r. zaznaczyła, że ww. nieruchomość nabędzie jako osoba fizyczna i przekaże ją w całości na potrzeby prowadzonej działalności oraz zostanie ona zaliczona do środków trwałych firmy,
*   wartość początkowa ww. nieruchomości będzie wyższa od 15.000 zł,
*   nabyta przez Wnioskodawczynię nieruchomość będzie składać się z dwóch kondygnacji. Na jednej z nich Zainteresowana ma zamiar prowadzić działalność opodatkowaną związaną z usługami gastronomicznymi. Górna część nieruchomości przeznaczona będzie na wynajem. Pokoje w zależności od potrzeb będą wynajmowane firmom na biura lub osobom fizycznym jako pokoje mieszkalne. Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć procentowego udziału czynności opodatkowanych i zwolnionych, proporcje te mogą często ulegać zmianom,
*   zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpi najprawdopodobniej po dacie oddania nieruchomości do użytkowania,
*   w poprzednim roku podatkowym Wnioskodawczyni nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z tym w oparciu o art. 90 ust. 8 jest zobowiązana do ustalenia proporcji szacunkowo, wg prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w sytuacji jakiejkolwiek zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości należy dokonywać korekty podatku naliczonego, odliczonego przy pracach modernizacyjnych i remontowych prowadzonych przed oddaniem obiektu do używania (w przypadku Wnioskodawczyni w każdej deklaracji kwartalnej), proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty (dziesięć lat)?
2.  Czy powyższa korekta dotyczy tylko podatku VAT odliczonego przy nabyciu nieruchomości, czy dotyczy też podatku VAT naliczonego, związanego z pracami modernizacyjnymi, podnoszącymi wartość początkową nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości (usługi gastronomiczne i wynajem mieszkań osobom fizycznym) ma ona prawo ustalić (w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) proporcję szacunkowo i stosować ją cały rok, a dopiero po zakończeniu roku zastosować odpowiednią korektę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w świetle art. 8 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), art. 91 ust. 1 ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od 1 czerwca 2005 r.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (…).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy mieć na uwadze przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy – art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych. Zainteresowana zamierza nabyć nieruchomość o charakterze mieszkalnym jako osoba fizyczna i przekazać w całości na potrzeby prowadzonej działalności. Nie będzie korzystać z odliczenia podatku VAT przy zakupie nieruchomości. Część nieruchomości będzie przeznaczona na działalność gastronomiczną (więcej niż 50% powierzchni), natomiast część Wnioskodawczyni zamierza wynająć jako powierzchnię biurową. Ww. nieruchomość Zainteresowana będzie musiała zaadoptować na potrzeby prowadzonej działalności. Będzie przeprowadzała prace remontowe przed rozpoczęciem prowadzenia w nim działalności. Będą to prace polegające na malowaniu, szpachlowaniu ścian, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie instalacji wodnej, elektrycznej. Prace będą miały charakter odtworzeniowy (typowy remont) oraz charakter modernizacyjny. Koszty związane z wyżej wymienionymi pracami będą, zdaniem Zainteresowanej, zwiększać wartość środka trwałego do momentu oddania budynku do użytkowania. Prace remontowe prowadzone w ww. obiekcie będą opodatkowane stawką podatku VAT 23%, zgodnie z pierwotnym założeniem, że całość powierzchni będzie związana z działalnością opodatkowaną (usługi gastronomiczne i wynajem pomieszczeń na biura dla firm). Charakter prowadzonej działalności w ww. budynku może jednak ulec zmianie, a część pomieszczeń może być wynajmowana jako mieszkania dla osób fizycznych.

Przy nabyciu nieruchomości nie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ww. nieruchomość zostanie zaliczona do środków trwałych firmy. Wartość początkowa ww. nieruchomości będzie wyższa od 15.000 zł. Nieruchomość będzie składać się z dwóch kondygnacji. Na jednej z nich Zainteresowana ma zamiar prowadzić działalność opodatkowaną związaną z usługami gastronomicznymi. Górna część nieruchomości przeznaczona będzie na wynajem. Pokoje w zależności od potrzeb będą wynajmowane firmom na biura lub osobom fizycznym jako pokoje mieszkalne. Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć procentowego udziału czynności opodatkowanych i zwolnionych, proporcje te mogą często ulegać zmianom. Zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpi najprawdopodobniej po dacie oddania nieruchomości do użytkowania. W poprzednim roku podatkowym Wnioskodawczyni nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z tym w oparciu o art. 90 ust. 8 jest zobowiązana do ustalenia proporcji szacunkowo, wg prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W przedmiotowej sprawie zatem po wstępnym przeznaczeniu zakupionej nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (usługi gastronomiczne i wynajem pomieszczeń na biura dla firm), Zainteresowana przewiduje zmianę przeznaczenia części pomieszczeń, które mogą stać się przedmiotem najmu na cele mieszkalne dla osób fizycznych, a zatem czynności stanowiącej czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z remontem i modernizacją tych środków trwałych w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej części do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont i modernizację środków trwałych, należy nakłady na środek trwały traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w stosunku do nakładów poczynionych na remont i modernizację przedmiotowego budynku, od których Wnioskodawczyni odliczy podatek naliczony, zmiana przeznaczenia środka trwałego spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi nakładami (remontem i modernizacją), zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy, tj. z zastosowaniem art. 91 ust. 7 i uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zgodnie z powyższym wydatki poniesione na zakup towarów i usług zużytych w celu poniesienia nakładów na adaptację przedmiotowej nieruchomości należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym Wnioskodawczyni powinna dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. Korekta roczna dotyczy – w przypadku nieruchomości – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Co więcej, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust. 8 ustawy, wskazany przez Wnioskodawczynię, zgodnie z którym podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Regulacja ta odnosi się bowiem do sposobu obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w ww. sytuacji, nie natomiast do sposobu korygowania już odliczonego podatku naliczonego. Ponadto, przedmiotem zapytania Zainteresowanej jest korekta podatku naliczonego, który zostanie odliczony przed oddaniem obiektu do użytkowania, a zatem też przed zmianą sposobu przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a proporcję wyliczoną szacunkowo, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy, stosuje się do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów „bieżących”. Wobec powyższego Wnioskodawczyni, w celu skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z remontem i modernizacją przedmiotowej nieruchomości, nie ma obowiązku uzgadniać z naczelnikiem urzędu skarbowego szacunkowej proporcji.

Reasumując, w sytuacji zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości z wykorzystywanej w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na wykorzystywaną w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a w części do czynności zwolnionych od podatku, należy dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego od nakładów poniesionych przed oddaniem obiektu do użytkowania, związanych z nakładami na remont i modernizację, o ile nie minie okres korekty, który w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość (tj. poniesione nakłady) została oddana do użytkowania.

Zainteresowana będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego począwszy od roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana sposobu wykorzystania środka trwałego, Wnioskodawczyni jest zobowiązana dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z remontem i modernizacją nieruchomości, której przeznaczenie ulegnie zmianie.

Korekty za ten rok Wnioskodawczyni dokona dopiero w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawczyni rozlicza się kwartalnie to za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz fakt, że Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, tut. Organ pragnie dodać, iż pytanie czy korekta podatku naliczonego dotyczy tylko podatku VAT odliczonego przy nabyciu nieruchomości, czy dotyczy też podatku VAT naliczonego, związanego z pracami modernizacyjnymi, podnoszącymi wartość początkową nieruchomości, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z modernizacją i remontem nabytej nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz w zakresie środka trwałego został załatwiony odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.