Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-469/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku.
Słowa kluczowe: emisja; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; prawa; sprzedaż; umorzenie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej –reprezentowanej przez Spółkę Akcyjną, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatkową Grupę Kapitałową stanowią następujące spółki: (…).

Podatkowa Grupa Kapitałowa została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej jest S.A., która reprezentuje Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Podatkowa Grupa Kapitałowa prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji.

Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery, w tym CO2. Na pokrycie emisji tej spółki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 (tzw. European Union Allowances) na podstawie ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t. j. Dz. U. Nr 122, poz. 695, dalej: „ustawa o handlu uprawnieniami”) oraz właściwych rozporządzeń.

Podatkowa Grupa Kapitałowa składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli jednak spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej przekroczy przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji CO2 zobowiązana jest do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych). Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej może również odsprzedać na wolnym rynku swoje uprawnienia do emisji CO2 jeśli zajdzie taka konieczność.

Należy zaznaczyć, że na dzień otrzymania/zakupu praw do emisji CO2, spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej nie jest w stanie określić:

*   które uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone,
*   które uprawnienia zostaną odsprzedane na wolnym rynku,
*   czy zajdzie konieczność zakupu dalszych dodatkowych uprawnień do emisji CO2 ze względu na większą emisję.

Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej stosuje wycenę uprawnień do emisji CO2 zgodną z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Polityka rachunkowości spółki wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej nakazuje uznanie praw do emisji CO2 jako wartości niematerialnych i prawnych, wykazywanych w aktywach obrotowych w oddzielnej pozycji, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (bilansowo oraz podatkowo nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Uprawnienia do emisji CO2 otrzymane nieodpłatnie ujmowane są w wartości zerowej, zaś zakupione uprawnienia do emisji CO2 ujmowane są bilansowo w cenie nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Należy zaznaczyć, że Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej tworzy rezerwy na szacowaną emisję CO2 ujmowaną w rachunku zysków i strat w ciężar kosztów działalności podstawowej, jednak ta rezerwa nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy wg aktualnej na ten dzień kolejki FIFO (pierwsze przyszło pierwsze wyszło). Rezerwę w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej jest w stanie definitywnie stwierdzić ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1107, dalej: „ustawa o systemie zarządzania”). Rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej w kwietniu następnego roku może dopiero definitywnie rozpoznać koszt i określić jego wysokości ze względu na umorzenie uprawnień CO2 emisji CO2. Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej jako koszt traktuje tylko uprawnienia do emisji CO2, które zostały nabyte odpłatnie ze względu, że reszta została ujęta bilansowo w wartości zerowej.

W przypadku sprzedaży uprawnień do emisji CO2, przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalona zgodnie z metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień do emisji CO2) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatkowa Grupa Kapitałowa może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatkowa Grupa Kapitałowa może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na prawa do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku w dniu umorzenia praw do emisji CO2.

Uzasadnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że prawo do emisji CO2, to zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 197. dalej: „ustawa o giełdach towarowych”), należy traktować jako towar giełdowy. Ponadto, prawo do emisji CO2 nie jest instrumentem finansowym zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o instrumentach finansowych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94, dalej: „ustawa o instrumentach finansowych”), zatem nie może podlegać regulacjom dotyczącym instrumentów finansowych.

Uprawnienia podlegają, co do zasady, umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Prowadzący instalację może wykorzystać do rozliczenia wielkości emisji oprócz EUA również jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Te ostatnie jednak mogą być wykorzystane do wysokości określonego limitu i w określonym terminie. W świetle ustawy o systemie zarządzania, przez CER rozumie się wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych, otrzymanych w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (art. 2 pkt 12 ustawy o systemie zarządzania). Przez ERU rozumie się z kolei wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych lub jeden megagram (1 Mg) pochłoniętego dwutlenku węgla (CO2), otrzymane w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń (art. 2 pkt 14 ustawy o systemie zarządzania).

Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 10 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż: uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami i organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

W odróżnieniu od bilansowego ujęcia, uprawnienia do emisji CO2 (zarówno EUA jak i CER) na potrzeby podatkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu art. 16h ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (przykładowo takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2011 r. IBPBI/2/423-240/11/MO). Jak to zostało już zaznaczone powyżej, uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r. nr ILPB3/423-75/11-4/MM).

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. (ILPB3/423-539/13-5/EK).

Wobec powyższego, Spółka z Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodu dopiero na moment umorzenia praw do emisji CO2 ze względu na fakt, że wydatki na ich nabycie stają się definitywne na ten moment.

Powyższe ma związek z tym, że umorzenie praw do emisji CO2 następuje do 30 kwietnia każdego roku, zaś spółka z Podatkowej Grupy Kapitałowej może dokonać umorzenia dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego weryfikatora który następuje do 31 marca.

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszty bezpośrednie.

Należy zaznaczyć, że spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej dokonuje zakupu uprawnień do emisji CO2 ze względu na fakt, że bez nich nie mogłaby prowadzić pracy operacyjnej. Niedobory praw do emisji mogłyby spowodować redukcję w produkcji energii elektrycznej. Zatem, wydatki na prawa do emisji CO2 należy traktować jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodu, ponieważ bez praw do emisji CO2, spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej nie mogłyby produkować energii elektrycznej ze względu na ograniczenia prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wobec powyższego, jeśli spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej uzna wydatki poniesione na nabycie praw do emisji CO2 za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem, to powinna dokonać uznania ich za koszty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku w którym powstały przychody im odpowiadające.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem, kluczową datą, która rozstrzyga w którym roku dany koszt zostanie potrącony w przypadku spółki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej jest data złożenia zeznania podatkowego przez Podatkową Grupę Kapitałową.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4h pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wobec powyższego, jeśli koszty uzyskania przychodu w przypadku spółki z Podatkowej Grupy Kapitałowej zostaną uznane za koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu roku podatkowego, to powinny zostać potrącone w następnym roku podatkowym którego dotyczyły przychody.

Podatkowa Grupa Kapitałowa składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca następnego roku po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, zaś umorzenie praw do emisji CO2 może nastąpić do dnia 30 kwietnia każdego roku, dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. do 31 marca).

Wobec powyższego, jeśli spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej uzna wydatki na umorzone prawa do emisji CO2 jako koszt bezpośrednio związany z przychodem na dzień umorzenia praw do emisji CO2, to wydatki na prawa do emisji CO2 mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w roku podatkowym, który następuje po roku podatkowym w którym powstały przychody z nim związane (tj. w dniu umorzenia praw do emisji CO2).

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszty pośrednie.

Jeśli jednak rozpatrywać wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczone na własne potrzeby jako koszt pośredni, to spółka z Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie mogła nadal zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dniu umorzenia praw do emisji CO2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające się z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty - rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, spółka z Podatkowej Grupy Kapitałowej, jeśli uzna wydatki na prawa do emisji CO2 za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to powyższe wydatki mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z Podatkowej Grupy Kapitałowej dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Zatem, powyższe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji CO2 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

Wobec powyższego, niezależnie od tego czy wydatki na prawa do emisji CO2 zostaną uznane za koszty bezpośrednie albo koszy inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to Podatkowa Grupa Kapitałowa może uznać przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2 (tj. w kwietniu), ze względu na to, że wydatek taki w miesiącu stał się definitywny.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodem, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują przy tym podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z kolei jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym im przychodom, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Należy zatem wywieść, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem danego roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszt ten można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód związany z tym wydatkiem.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupionych na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego czy wydatki na prawa do emisji CO2 zostaną uznane za koszty bezpośrednie albo koszy inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to Wnioskodawca może uznać przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2 (tj. w miesiącu kwietniu).

Organ w pierwszej kolejności wskazuje, że nie podziela stanowiska Spółki, jakoby wydatki na nabycie praw do emisji CO2 można zaklasyfikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Spółka wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery, w tym CO2. Na pokrycie emisji Spółce zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2. Jeżeli jednak Spółka przekroczy przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji CO2 zobowiązana jest do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych).

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie praw do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami”.

Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji zakupione na wolnym rynku, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskiwanym przez Spółkę z tyt. wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji.

W sytuacji, jeżeli Spółka poniosła ww. wydatki po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, to powinna rozpoznać te koszty z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na prawa do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku w dniu umorzenia praw do emisji CO2 – uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.