Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-399/14-3/21/S/ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi turystyki polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 422/16 oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 15 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi turystyki polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi turystyki polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-399/14-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w dniu 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) nadesłał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej IPPP1/443-399/14-2/ISZ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 3 września 2014 r. odmówił zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2014 r. znak: IPPP1/443-399/14-2/ISZ złożył skargę z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r. sygn. Akt III SA/Wa 3433/14 (data wpływu 5 listopada 2015 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 lipca 2014 r. znak: IPPP1/443-399/14-2/ISZ.

Na rozstrzygnięcie Sądu została złożona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 422/16 (data wpływu 19 listopada 2020 r.) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 422/16 na interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2014 r. znak: IPPP1/443-399/14-2/ISZ. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/14 (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 lipca 2014 r. znak: IPPP1/443-399/14-2/ISZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. dalej zwana „Spółką” będzie świadczyła usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zgodnie z umową kontrakt pomiędzy A. a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej A. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta. Jeśli obiekt wakacyjny nie odpowiada warunkom podanym w opisie lub też klient stwierdza uszkodzenia lub braki w momencie przyjazdu, należy natychmiast poinformować osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli usterki nie mogą być usunięte przez osobę odpowiedzialną za klucze, należy poinformować biuro A. Osoba odpowiedzialna za klucze nie jest upoważniona do podejmowania decyzji odnośnie odszkodowania dla klienta. Reklamacje powinny być zgłaszane do biura A. na piśmie najpóźniej w terminie 1 miesiąca od daty zakończenia pobytu. W wypadku, gdyby obiekt wakacyjny nie odpowiadał warunkom kontraktu, klient ma prawo nie zgodzić się na równorzędny lub podobny obiekt zastępczy. Wpłacona dotychczas kwota podlega zwrotowi w całości.

Zgodnie z umową przyjazd powinien nastąpić pomiędzy godziną 16:00 a 19:00, wyjazd ostatniego dnia do godziny 10:00 - w indywidualnych przypadkach przyjazd powinien nastąpić w innych godzinach - jest to podane na voucherze. Wyjazdy/przyjazdy w innych godzinach/dniach niż te, które są podane na voucherze mogą nastąpić tylko po uzyskaniu potwierdzenia (za pośrednictwem A.) osoby odpowiedzialnej za klucze. W wypadku spóźnienia należy koniecznie powiadomić telefonicznie osobę odpowiedzialną za klucze. Osoba ta jest podana na voucherze. Jeśli z przyczyn niezależnych od A. przyjazd lub pobyt klienta uległ opóźnieniu lub skróceniu (trudności komunikacyjne, strajki, powody osobiste) żaden zwrot za czas niewykorzystany nie jest należny.

W momencie przyjazdu osoba odpowiedzialna za klucze pobierze kaucję (wysokość podana na voucherze - przeciętnie równowartość ca USD 250) w walucie miejscowej lub EURO. Klientowi wydawane jest pokwitowanie. Kaucja musi być odebrana osobiście na miejscu przez klienta - A. nie pośredniczy w odzyskaniu kaucji, jeśli klient z przyczyn tylko od siebie zależnych nie dokonał tego osobiście. Kaucja służy do pokrycia ewentualnych szkód wyrządzonych przez klienta podczas jego pobytu - osoba odpowiedzialna ma prawo dokonać potrącenia równowartości szkód. Klient powinien utrzymywać obiekt w należytym stanie i dbać o zachowanie zasad dobrego sąsiedztwa. Przed wyjazdem klient powinien pozostawić uprzątnięte urządzenia i naczynia kuchenne (nie jest to wliczone w tzw. sprzątanie końcowe). Osoba odpowiedzialna za klucze powinna być natychmiast poinformowana przez klienta o ewentualnych uszkodzeniach i brakach stwierdzonych po przyjeździe. Klient powinien również zgłosić szkody wyrządzone przez niego podczas pobytu. Równowartość tych szkód może zostać potrącona z kaucji.

Usługi te stanowią usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na dzień rozpoczęcia pobytu Spółka zna wysokość kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka pobiera zapłatę od turysty za usługi w ten sposób, że po dokonaniu rezerwacji i zawarciu umowy turysta jest zobowiązany do uregulowania w ciągu 10 dni części ceny usługi, odpowiadającej 30% ceny pobytu. Na min. 4 tygodnie przed rozpoczęciem pobytu turysta ma obowiązek uregulować pozostałe 70% ceny.

Dla przykładu: dla rezerwacji w okresie 23 sierpnia 2014 r. - 6 września 2014 r. płatności będą następowały do dnia 17 kwietnia 2014 r. (30% ceny usługi) oraz do dnia 25 lipca 2014 r. (70% ceny usługi). Na dzień 17 kwietnia, ani na dzień 25 lipca 2014 r. Spółka nie będzie znała wysokości wszystkich kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, albo nie będą te koszty udokumentowane. Zważywszy jednak na konieczność ustalenia ceny usługi dla turysty, Spółka jest w stanie oszacować koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem na moment oferowania imprez koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty są określone, choć nie są jeszcze udokumentowane.

Płatności za usługi przyjmowane są w złotych polskich.

Turysta ma możliwość anulowania rezerwacji. W wypadku konieczności anulowania rezerwacji kwota wpłacona przez klienta jest zwracana natychmiast po otrzymaniu pisemnej dyspozycji zawierającej nr konta bankowego, z potrąceniem kosztów anulacji (kary umownej). Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu anulacji danej rezerwacji. Kosztami anulacji są (łącznie):

1.  kwota równa procentowej wartości rezerwacji - w zależności od daty zgłoszenia anulacji (ilość dni przed rozpoczęciem pobytu) wg następującej skali:
    1.  do 43 dni - nie więcej niż 10% wartości rezerwacji;
    2.  42 do 29 dni - nie więcej niż 50 % wartości rezerwacji;
    3.  28 dni - do dnia rozpoczęcia pobytu - nie więcej niż 80% wartości rezerwacji;
2.  stawka ubezpieczenia od kosztów rezygnacji.

W każdym przypadku podane powyżej procentowe stawki mają charakter informacyjny, szacunkowy, maksymalny. Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych przez A. z tytułu anulacji danej rezerwacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dniu rozpoczęcia pobytu, czy też w dniu opuszczenia kwatery wakacyjnej?
2.  Czy z chwilą otrzymania części zapłaty Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pyt. nr 1: Spółka uważa, że dniem wykonania usługi jest dzień rozpoczęcia pobytu.

O tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. I SA/Wr 1586/97: „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 14 marca 2000 r. sygn. III SA 1367/99: „Pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie pewnych działań przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązania. Mówiąc o częściowym wykonaniu usługi należy wyjść z założenia, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie”.

Poglądy te zachowują aktualność również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1038/09 (Wyrok WSA w Warszawie) stwierdzono: „Należy podkreślić, że w stosunku do dużej części usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Jeżeli jednak w stosunku do danej usługi brak jest takich przepisów i nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego jak np. powołany powyżej art. 19 ust. 4 u.p.t.u obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 r. wyd. Unimex, s. 240).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji Skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług. Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie.

W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj „protokołu odbioru prac” to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez Zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz).

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania”.

Wykonanie usługi nastąpi z chwilą zwolnienia się przez organizatora z obowiązków przyjętych na siebie w związku z organizacją imprezy turystycznej dla turysty. Zgodnie z umową zawartą z turystą, usługa Spółki obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej. Spółka nie organizuje czasu pobytu, ani wyżywienia. Nie zapewnia również powrotu po pobycie. Odpowiedzialność Spółki jest ograniczona wyłącznie do zgodności wynajętej kwatery z opisem podanym przy zawarciu umowy. Wobec powyższego, usługa Spółki jest wykonana w dniu rozpoczęcia pobytu przez turystę, bowiem dopiero z tą chwilą następuje spełnienie świadczenia przez Spółkę na rzecz turysty (wydanie umówionej kwatery). Z tą chwilą turysta może zweryfikować zgodność kwatery z umową. Od momentu odebrania kluczy Spółka nie wykonuje już żadnych czynności na rzecz turysty. W razie nieodebrania kaucji, nie pośredniczy nawet w jej odzyskaniu.

Oznacza to, że momentem wykonania usługi jest dzień wydania kluczy do kwatery.

W odniesieniu do pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Spółka wskazuje, że zaliczki są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem, zatem może nie mieć jeszcze poniesionych i udokumentowanych kosztów związanych z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt. Brak jest również z reguły dokumentów stanowiących podstawę poniesienia kosztu dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek podatkowy określony art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest materialnym obowiązkiem podatkowym w zamkniętym stanie faktycznym. W dniu wystąpienia zmian obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zaewidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku i - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia.

Trafnie dostrzegł to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Kr 1128/08: „Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. A3)”.

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 wskazano, że „ Art. 63 i 65 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy, dopuszczają one, by VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, wartość zaś owego prawa można wyrazić w pieniądzu”.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że „(27) W tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Artykuł 65 tej dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb.Orz. s. I-1685, pkt 45),

(28) W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usług i, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48; a także wyrok z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; a także wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, Zb. Orz. s. 1-13179, pkt 31).

(29) W związku z powyższym nie jest wykluczone, by na podstawie art. 65 dyrektywy VAT podatek stał się wymagalny z chwilą ustanowienia na rzecz spółki mającej świadczyć usługi prawa zabudowy, które stanowi całość wynagrodzenia za te usługi, jeżeli w tym momencie znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, w związku z czym usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs: „(24) Jednakże każda transakcja podlega podatkowi VAT dopiero po odjęciu kwoty podatku VAT poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Mechanizm odliczeń został określony w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, kwot podatku VAT naliczonych od towarów lub usług z tym skutkiem, że ów podatek na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy (zob. ww. wyroki: w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 22; w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 44).

25\. Wynika stąd, że podatek VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od ilości dokonanych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C 427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 8315, pkt 29),

26\. Ponadto z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I 7257, pkt 17; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb.Orz. s. i 1685, pkt 50). Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)”.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise: „44. Należy wpierw przypomnieć, że art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

45\. Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

46\. Następnie, należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

47\. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

48\. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

49\. Wniosek ten potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11 /73, str. 13), w którym Komisja podnosi, że „jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.

50\. Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I 7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.

Powyższe orzeczenia zapadły na gruncie sporów dotyczących opodatkowania czynności rozliczanych na zasadach ogólnych, ale wskazują one na konieczność konkretyzacji tych elementów transakcji, które pozwalają na określenie m.in. podstawy opodatkowania. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego podejścia do usług turystyki. Prawidłowo skonstruowany legislacyjnie obowiązek podatkowy umożliwia określenie wszystkich elementów niezbędnych do określania kwoty podatku.

Na mocy art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. i 19 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Jednocześnie jednak przepis ów - co wyraźnie z niego wynika - nie ma zastosowania do usług turystyki, opodatkowanych w procedurze szczególnej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Art. 119 ust. 2 definiuje marżę i stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który określa podstawę opodatkowania jako kwotę otrzymaną od usługobiorcy nie ma zastosowania do usług turystyki. Art. 119 ustawy nie przewiduje zaś opodatkowania otrzymanych kwot, ale różnicy między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Art. 19a ust. 1 wiąże obowiązek podatkowy co do zasady z wykonaniem usługi. Na ten moment znane są elementy kalkulacyjne marży, zatem można uznać, że rozpoznanie obowiązku podatkowego w tym momencie jest uzasadnione, choć ustalona na ten dzień marża (podstawa opodatkowania) może wymagać korekty.

Łączna wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 wskazuje, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zatem art. 19a ust. 8 do usług turystyki nie może mieć zastosowania. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi już po powstaniu tego obowiązku.

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r. sygn. I FSK 1621/12. NSA stwierdził tam bowiem, że „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji podatkowej i podtrzymane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług, nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki. Podmioty, na które ustawa nakłada obowiązek podatkowy obarczone są obowiązkami dotyczącymi prawidłowego ustalania należności podatkowych oraz ich poboru. Można określić to mianem powiązania materialnoprawnego obowiązku podatkowego z obowiązkami proceduralnymi obciążającego podatników, jako pochodnymi nałożonego na nich przez ustawę obowiązku świadczenia podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011 r., s. 543).

W przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o VAT, LEX, 2013 r.). Marża ta ma odnosić się do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, przez co rozumie się w myśl art. 119 ust. 2 usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. To przykładowe wyliczenie elementów składających się na usługę turystyki w myśl reżimu z art. 119 u.p.t.u., wskazuje, że usługa ta stanowi pewną całość, z której dla prawidłowego obliczenia marży, a tym samym podstawy opodatkowania nie powinno się wyłączać składających się nań elementów”.

W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r. sygn. I SA/Ol 517/11 wskazano, że „Zdaniem Sądu, w przypadku umowy dożywocia, zawartej przez skarżącą, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą, że wszelkie obowiązki podatkowe muszą być regulowane tylko w drodze ustawy (art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) niedopuszczalne jest wywodzenie przedmiotów i podstawy opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (wyrok utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I FSK 211/12).

W przedmiotowej sprawie ustawodawca wprowadził w art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki, ale nie przewidział przepisu regulującego podstawę opodatkowania. Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym otrzymanie części ceny stanowi podstawę opodatkowania - wobec literalnej treści tego przepisu - nie może mieć zastosowania. Jednocześnie brak jest możliwości ustalenia tej podstawy w inny sposób (np. wartość rynkową), bowiem w ustawie brak jest do tego podstawy prawnej. W przypadku usług turystyki podstawą obliczenia podatku ma być marża, czyli różnica miedzy ceną usługi, a kosztami jej wykonania. Jeśli różnicy tej nie ma (nie występuje jeszcze odjemnik, czyli koszty), brak jest podstawy opodatkowania i obowiązek podatkowy nie może powstawać.

Przyjęcie, że w dniu otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje, skutkowałoby opodatkowaniem całej lub zasadniczej części otrzymanej kwoty - co może wielokrotnie przewyższać wysokość opodatkowania w procedurze marżowej.

Brak stosowania w sprawie przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki ma również swoje uzasadnienie w prawie wspólnotowym. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia we UE procedury szczególnej było uproszczenie rozliczeń tej specyficznej działalności. Motyw ten jest wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie TSUE. Ostatnio Trybunał sygnalizował to w wyroku z dnia z dnia 16 stycznia 2014 r. Finanzamt Düsseldorf-Mitte przeciwko Ibero Tours GmbH „(25) Oczywiście art. 26 szóstej dyrektywy zmierza do usunięcia trudności praktycznych, z jakimi wiąże się okoliczność, że czynności biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się z licznych usług i są wykonywane w kilku miejscach". Wcześniej motyw ten eksponowany był również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91.

Co prawda jak wynika z motywów tych wyroków zasadniczą przesłanką jej wprowadzenia były trudności związane z miejscem opodatkowania usług (często wykonywanych w różnych krajach UE i poza UE), to jednak wprowadzenie uproszczenia z tego powodu nie może skutkować nadmiernym utrudnieniem rozliczania procedury w zakresie obowiązku podatkowego.

W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału z dnia 26 września 2013 r. Komisja Europejska, przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej „Rzeczpospolita Polska wywodzi na tej podstawie, że należy odwołać się do wykładni celowościowej rozważanych przepisów, poszukując celów procedury szczególnej dla biur podróży. Celów tych zresztą Komisja nie kwestionuje, a obejmują one, po pierwsze, uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży, a po drugie, podział wpływów z podatku VAT pomiędzy państwa członkowskie. Tymczasem jest również oczywiste, że podejście oparte na kliencie jest najbardziej zdatne do osiągnięcia tych celów. W konsekwencji podejście to stanowi jedyną właściwą wykładnię”. W wyroku TSUE wskazał zaś, że „(51) W konsekwencji wspomniana procedura szczególna ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży. Ma ona na celu także zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z podatku VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę. (54) Jeśli bowiem podmiot gospodarczy organizuje podróż zorganizowaną i sprzedaje ją biuru podróży, które następnie odprzedaje ją konsumentowi końcowemu, to ten pierwszy podmiot podejmuje się zadania polegającego na powiązaniu kilku usług nabytych od różnych podatników podatku VAT - osób trzecich. Zważywszy na cel procedury szczególnej dla biur podróży, jest ważne, aby podmiot ten mógł korzystać z uproszczonych zasad w zakresie podatku VAT i aby nie były one zastrzeżone dla biura podróży, które w tym przypadku ogranicza się do odprzedaży konsumentowi końcowemu zorganizowanej podróży, nabytej przez owo biuro od wspomnianego podmiotu gospodarczego”.

Na uwagę zasługuje zwłaszcza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 października 2005 r., C-200/04: „Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń od podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności, ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2, 3 i 4 szóstej dyrektywy wprowadził specjalny system podatku VAT (zob. wyroki: ww. w sprawie Van Ginkel, pkt 13-15, z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 18, oraz z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, Rec. str. I-6289, pkt 23 i 24)”.

Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym w dniu zaliczkowego otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy powodowałoby naruszenie powyższych zasad i motywów wprowadzenia procedury szczególnej, bowiem:

1.  powoduje przejściowe obciążenie biura podróży podatkiem należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji,
2.  może spowodować opodatkowanie usługi w wysokości wyższej niż wynikająca z marży (porównaj niżej),
3.  komplikuje rozliczenia podatkowe biura podróży, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury.

Z powyższych względów art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania do usług turystyki. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/14.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwestię obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dniu rozpoczęcia pobytu, czy też w dniu opuszczenia kwatery wakacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. Wnioskodawca uznaje, że Jego odpowiedzialność jest ograniczona wyłącznie do zgodności wynajętej kwatery z opisem podanym przy zawarciu umowy, wobec czego momentem wykonania usługi jest dzień wydania kluczy do kwatery.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Spółka oferując wynajem konkretnej kwatery wakacyjnej, przedstawia klientowi (informuje go), jakie są jego prawa i obowiązki związane z pobytem wakacyjnym, w tym o obowiązującej kaucji, płatnej w momencie przyjazdu u osoby odpowiedzialnej za klucze. Klient wprawdzie weryfikuje zgodność kwatery z umową w momencie odbioru kluczy. Jednakże, Spółka w opisie sprawy wskazuje, że jeśli obiekt wakacyjny nie odpowiada warunkom podanym w opisie lub też klient stwierdza uszkodzenia lub braki w momencie przyjazdu, należy natychmiast poinformować osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli usterki nie mogą być usunięte przez osobę odpowiedzialną za klucze, należy poinformować biuro Wnioskodawcy. Osoba odpowiedzialna za klucze nie jest upoważniona do podejmowania decyzji odnośnie odszkodowania dla klienta. Reklamacje powinny być zgłaszane do biura A. na piśmie najpóźniej w terminie 1 miesiąca od daty zakończenia pobytu. W wypadku, gdyby obiekt wakacyjny nie odpowiadał warunkom kontraktu, klient ma prawo nie zgodzić się na równorzędny lub podobny obiekt zastępczy.

Ponadto, zgodnie z opisem sprawy, Klient powinien utrzymywać obiekt w należytym stanie i dbać o zachowanie zasad dobrego sąsiedztwa. Przed wyjazdem klient powinien pozostawić uprzątnięte urządzenia i naczynia kuchenne (nie jest to wliczone w tzw. sprzątanie końcowe).

Tym samym Spółka wyraźnie wskazuje, że dopiero dzień zakończenia pobytu klienta uprawnia go do złożenia ewentualnych reklamacji. Zatem, z opisu sprawy wynika, że podczas całego pobytu, klient niejako pozostaje „pod opieką” Spółki. To Wnioskodawca wskazuje jakich obowiązków klient ma dopełnić, jakie czynności wykonać, w razie wystąpienia usterek, awarii na terenie wynajmowanej kwatery, bądź też w razie niezgodności kwatery z umową. Zatem należy uznać, że momentem wykonania usługi turystyki polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych, jest moment opuszczenia wynajmowanej od Spółki przez klienta kwatery wakacyjnej. W tym momencie następuje wykonanie usługi, na którą umówiły się Strony.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki.

Wykonanie usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie zawarta umowa pomiędzy Spółką, a klientem obejmuje realizację usługi turystyki polegającej na wynajęciu kwatery wakacyjnej na określony czas, w trakcie którego Wnioskodawca wywiązuje się z uzgodnionych warunków umowy.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla opisanej we wniosku usługi turystycznej, powstanie na zasadach ogólnych tj. w chwili faktycznego dokonania czynności, czyli zakończenia usługi, która de facto w przedmiotowej sprawie następuje w dniu zakończenia pobytu przez wynajmującego, gdyż dopiero z tą chwilą następuje spełnienie świadczenia przez Spółkę na jego rzecz.

Tym samym obowiązek podatkowy dla usługi turystyki wskazanej we wniosku, polegającej na wynajęciu kwatery wakacyjnej, należy określić zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy tj. w momencie opuszczenia przez wynajmującego kwatery wakacyjnej, w dacie określonej w zawartej umowie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej.

Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy o VAT, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi turystyki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka jest w stanie oszacować koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem na moment oferowania imprez koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty są określone, choć nie są jeszcze udokumentowane.

Zatem cena usługi turystyki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych płatności zaliczkowych. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie.

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej usługi turystycznej i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki stanowiącej część lub całość całkowitej kwoty należnej za świadczoną usługę - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązany jest do wstępnego ustalenia wysokości marży. Ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tym samym mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 422/16 oraz z wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/14 niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę element opisu sprawy, że świadczone usługi stanowią usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.