Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.396.2022.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-23
Teza: W niniejszej sprawie podatek naliczony wynikający z wydatków objętych realizacją przedmiotowej operacji nie będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym, nie będą spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w całości ani w części w związku z realizacją operacji „Budowa lub modernizacja dróg (…)” w ramach której nastąpi budowa drogi gminnej nr (…). Gmina nie będzie mieć również prawa do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji „Budowa lub modernizacja dróg (…)” w ramach której nastąpi budowa drogi gminnej (…). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina składa wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg (…)”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Na pokrycie kosztów realizowanej operacji Gmina otrzyma (…) zł, co stanowi 63,63% całkowitych kosztów realizacji operacji. Pozostała kwota zostanie pokryta ze środków własnych budżetu Gminy (…). Budowa drogi gminnej nr (…)podwyższy jej parametry techniczne i eksploatacyjne. Droga będzie łączyć jednostki osadnicze określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 2003 r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych z istniejącą drogą publiczną.

Na Gminę zostaną wystawione wszystkie faktury związane z realizacją operacji. Do wniosku o przyznanie pomocy załączone zostanie „oświadczenie o kwalifikowalności VAT dla podmiotu ubiegającego się o przyznanie pomocy”. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina nie będzie wykorzystywać drogi do działalności związanej z działalnością opodatkowaną w związku z czym Gmina uwzględniła podatek od towarów i usług jako koszt kwalifikowalny i wykazała go do objęcia dofinansowaniem. Budowana droga stanowić będzie majątek Gminy. Gmina w ramach wydatków majątkowych ujętych w budżecie będzie zapewniała środki na bieżące utrzymanie drogi. Realizacja operacji będzie miała na celu podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych drogi.

Gmina nie będzie wykorzystywała produktów operacji do działalności o charakterze gospodarczym, w związku z tym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, że jako beneficjent środków unijnych zarówno w trakcie realizacji operacji jak i po jej zakończeniu Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia w całości ani w części podatku VAT.

**Pytanie**

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części z kosztów realizowanej operacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Gminy nie będzie Ona miała możliwości odzyskania podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego.

Traktuje więc go jako koszt kwalifikowany. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Organy stanowiące i wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego zalicza się do organów władzy publicznej. Do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania publiczne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zakres tych zadań uszczegóławiają ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym do zadań własnym gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Budowa drogi gminnej należy do ww.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Planowana do realizacji operacja mieści się w obszarze zadań własnych gminy, a więc w zakresie, w którym gminy nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym gminie nie przysługuje prawo do odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z operacją „Budowa drogi gminnej (…)".

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy stwierdzić należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego w zakresie wykonywanych czynności statutowych (tu budowa drogi) związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Reasumując z uwagi na fakt, iż zrealizowana operacja nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi, w przedstawionym przez Gminę w stanie przyszłym brak jest możliwości odzyskania podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody . Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilno-prawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. Ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Operacja będzie polegała na budowie drogi w miejscowości (…).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina składa wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg (…)”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na pokrycie kosztów realizowanej operacji Gmina otrzyma (…) zł, co stanowi 63,63% całkowitych kosztów realizacji operacji. Pozostała kwota zostanie pokryta ze środków własnych budżetu Gminy. Budowa drogi gminnej nr (…) podwyższy jej parametry techniczne i eksploatacyjne. Droga będzie łączyć jednostki osadnicze określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 2003 r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych z istniejącą drogą publiczną. Na Gminę (…) zostaną wystawione wszystkie faktury związane z realizacją operacji. Do wniosku o przyznanie pomocy załączone zostanie „oświadczenie o kwalifikowalności VAT dla podmiotu ubiegającego się o przyznanie pomocy”. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina nie będzie wykorzystywać drogi do działalności związanej z działalnością opodatkowaną w związku z czym Gmina uwzględniła podatek od towarów i usług jako koszt kwalifikowalny i wykazała go do objęcia dofinansowaniem. Budowana droga stanowić będzie majątek Gminy. Gmina w ramach wydatków majątkowych ujętych w budżecie będzie zapewniała środki na bieżące utrzymanie drogi. Realizacja operacji będzie miała na celu podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych drogi. Gmina nie będzie wykorzystywała produktów operacji do działalności o charakterze gospodarczym.

Wątpliwości Państwa dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku operacji „Budowa lub modernizacja dróg (…)” w ramach której nastąpi budowa drogi gminnej nr (…).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywać drogi do działalności związanej z działalnością opodatkowaną. Gmina nie będzie wykorzystywała produktów operacji do działalności o charakterze gospodarczym. Celem operacji będzie podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych drogi gminnej (…). Zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony wynikający z wydatków objętych realizacją przedmiotowej operacji nie będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym, nie będą spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w całości ani w części w związku z realizacją operacji „Budowa lub modernizacja dróg (…)” w ramach której nastąpi budowa drogi gminnej nr (…). Gmina nie będzie mieć również prawa do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne dla Gminy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).