Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1194/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Czy wykonywanie czynności zarządczych na rzecz C., na podstawie umowy cywilnoprawnej jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT? Czy wykonywane czynności zarządcze na rzecz C., powinny zostać zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowane VAT w państwie siedziby usługobiorcy (C), tj. w Luksemburgu?
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej prawa luksemburskiego działającej pod firmą C. (dalej: „ C").

C. jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

C. jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). W celu utworzenia spółki C., umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. C może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

*   unlimited partner (associe commandite) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi

*   limited partner (associe commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

C. jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu. Spółka jest wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania C. (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem). C. nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie jest zarejestrowana, jako podatnik VAT.

C. nie została przyznana osobowość prawna, a zatem na gruncie luksemburskiego prawa cywilnego nie jest traktowana jako osoba prawna.

C. nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną, jak i tych, którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki C., zgodnie z postanowieniami umowy spółki C. W przypadku C., również menedżer, niebędący jej wspólnikiem, może reprezentować C. i prowadzić jej sprawy.

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki C. są elementy osobowe. C. jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W spółce C. występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associe commandite i tzw. associe commanditaire. W celu utworzenia spółki C., umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju. Z uwagi na powyższe można zwrócić uwagę na duże podobieństwo C. do polskiej spółki komandytowej, gdzie associe commandite stanowiłby odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zaś associe commanditaire - odpowiednik komandytariusza w tej spółce.

W dniu 4 czerwca 2014 r. Spółka zawarła z C. umowę o zarządzanie C. (dalej: „Umowa o zarządzanie"). Przedmiotem Umowy o zarządzanie jest określenie zasad świadczenia na rzecz C. usług zarządzania. Zgodnie z Umową o zarządzanie obowiązki Spółki związane z prowadzeniem spraw C. obejmują w szczególności:

*   zapewnienie prawidłowej obsługi zebrań Wspólników, jak również podejmowania przez Wspólników C. uchwał w drodze pisemnego głosowania; ewidencjonowania i archiwizowania protokołów z zebrań Wspólników oraz podjętych uchwał;

*   przygotowywanie bilansu oraz rachunku zysków i strat wraz z inwentaryzacją stwierdzającą wartość aktywów i pasywów C. na zasadach określonych w umowie C.; składanie pozostałym Wspólnikom, na ich żądanie, sprawozdań z przebiegu prowadzenia spraw C. i jej reprezentowania; podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla realizacji celów C. określonych w umowie C.

Zgodnie z Umową o zarządzanie, Spółce nie przysługuje prawo do samodzielnego prowadzenia spraw C. do których, zgodnie z umową C., wymagana jest uchwała Wspólników. Ponadto, zakres obowiązków obejmuje także wszelkie czynności związane z reprezentowaniem C. na zewnątrz. Z tytułu wykonywania obowiązków przewidzianych w Umowie o zarządzanie Spółce przysługuje od C. wynagrodzenie roczne. Wynagrodzenie to płatne jest w równych częściach, w okresach półrocznych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wykonywanie czynności zarządczych na rzecz C., na podstawie umowy cywilnoprawnej jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT?

Czy wykonywane czynności zarządcze na rzecz C., powinny zostać zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowane VAT w państwie siedziby usługobiorcy (C), tj. w Luksemburgu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie na rzecz C. czynności zarządczych, na podstawie niezależnego stosunku cywilnoprawnego, stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady, wykonywanie czynności zarządczych mieści się w zakresie pojęcia świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Aby świadczenie usług uznać za odpłatne, konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonywanie którego wypłacane jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie za świadczenie czynności zarządczych, wynika w stanie faktycznym sprawy z odrębnego stosunku cywilnoprawnego, a nie z regulacji wewnętrznych spółki C. W konsekwencji, odpłatne wykonywanie czynności zarządczych na podstawie Umowy o zarządzanie stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, czynności zarządcze wykonywane na rzecz C., powinny zostać zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowane VAT w państwie siedziby usługobiorcy (C), tj. w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Co za tym idzie, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, dochodzi do eksportu usług. Usługa w postaci wykonywania czynności zarządczych powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, określaną powszechnie jako „faktur VAT NP", zaś obowiązek zapłaty podatku VAT spoczywa na C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wykonywanie przez Spółkę na rzecz C. czynności zarządczych stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Skoro nabywca tych usług spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Luksemburg). W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.