Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.412.2023.2.AGM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Uznanie kursów językowych on-line za usługi elektroniczne, miejsce świadczenia, zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; nauka-nauka języka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi nauczania języków obcych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nie uznania kursów językowych on - line za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy kursów językowych on - line (pytanie nr 3)
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia dla sprzedaży kursów językowych on - line (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 września 2023 r., który dotyczy nie uznania kursów językowych on - line za usługi elektroniczne, określenia miejsca świadczenia dla sprzedaży kursów językowych on - line na rzecz podmiotów niebędących podatnikami oraz zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy kursów językowych on - line. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 października 2023 r. (wpływ 5 października 2023 r.), które to pismo było odpowiedzią na wezwanie z 25 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwo jesteście podmiotem będącym czynnym podatnikiem VAT, mającym siedzibę na terytorium Polski. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem Państwa działalności jest między innymi nauka języków obcych, co odpowiada wpisanemu w KRS PKD: „85. 59. A. Nauka Języków Obcych”. Państwo macie zamiar rozpocząć działalność polegającą na usłudze sprzedaży dostępu do platformy internetowej, służącej do nauki języków obcych. Na platformie internetowej będą dostępne kursy m.in. z języka angielskiego, niemieckiego i rosyjskiego. Usługa będzie kierowana głównie do klientów będących osobami fizycznymi (przy czym Państwo nie wykluczacie sprzedaży usługi osobom niebędącym osobami fizycznymi), posiadającymi miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Klient po wykupieniu dostępu do platformy internetowej otrzyma materiały szkoleniowe, na które składają się lekcje oraz opisy zagadnień gramatycznych.

Część lekcji będzie zautomatyzowanych, a część będzie wymagała udziału eksperta. Lekcje zautomatyzowane będą polegały na zapoznawaniu się przez klienta z kolejnymi słówkami z danego języka oraz na rozwiązywaniu ćwiczeń dotyczących tych słówek (np. poprzez wstawienie odpowiedniego wyrazu, połączenie w pary wyrazów).

Pozostała część lekcji będzie wymagała od klienta wykonania ćwiczeń polegających na napisaniu dłuższego tekstu (od kilku do kilkunastu zdań), zgodnego z poleceniem np. „opisz swój wczorajszy dzień”. Tekst ten będzie podlegał weryfikacji przez eksperta językowego. Po weryfikacji ekspert będzie przekazywał klientowi informacje zwrotne na temat popełnionych błędów (tj. informacje dotyczące tego, które zdania/wyrazy są niepoprawne wraz z informacją jak powinny być poprawnie napisane) oraz wskazówki, do których lekcji lub zagadnień gramatycznych klient powinien wrócić, aby powtórzyć wiedzę.

Poza udziałem eksperta w części lekcji wymagających przez niego weryfikacji wykonanego przez klienta ćwiczenia, klient będzie miał możliwość zwrócenia się do eksperta o wyjaśnienie jakichkolwiek niejasności, w każdym momencie trwania kursu. Zakres możliwych pytań nie jest w żaden sposób ograniczony, klient może zwrócić się z dowolnym pytaniem. Ponadto liczba pytań, jaką dany klient może zadać również nie jest ograniczona.

Ekspertami będą osoby fizyczne (ewentualnie osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą) współpracujące z Państwem. Jedynym wymaganiem stawianym przez Państwa, aby dana osoba mogła występować w roli eksperta, jest znajomość nauczanego języka na odpowiednio wysokim poziomie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

1) Gdzie klienci niebędący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali stałe miejsce zamieszkania/ zwykłe miejsce pobytu, należy wymienić te kraje.

Klienci niebędący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali stałe miejsce zamieszkania na terenie następujących państw: Czechy, Słowacja, Włochy, Grecja, Niemcy, Węgry, Rumunia, Bułgaria, Słowenia, Chorwacja, Estonia, Łotwa, Litwa, Hiszpania.

2) Czy realizacja usługi (sprzedaż kursów językowych) będzie miała miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i jej świadczenie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki oraz jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe, a usługa ta nie będzie objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Nie. Zgodnie z opisem zawartym we wniosku o interpretację w przedmiotowej usłudze udział człowieka nie może być uznany za niewielki. Komponentami opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi są, poza lekcjami zautomatyzowanymi, także lekcje wymagające od usługobiorcy wykonania ćwiczeń, które następnie podlegać będą sprawdzeniu przez eksperta oraz nieograniczona możliwość skorzystania przez usługobiorcę ze wsparcia eksperta w celu rozwiania wątpliwości, na każdym etapie trwania kursu. Usługa ta zatem wymaga nieminimalnego udziału człowieka w postaci koniecznego udziału eksperta.

3) Czy treść kursu przekazywana będzie przez nauczyciela/eksperta za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej w formie zdalnego połączenia (w ramach lekcji zdalnych, realnego połączenia, konsultacji na żywo) lub Internet/podobna sieć elektroniczna wykorzystywana będzie jedynie jako proste narzędzie służące w komunikowaniu się nauczyciela z uczniem - (należy dokładnie opisać w jaki sposób, przy użyciu jakich narzędzi będą odbywały się lekcje/współpraca w trakcie kursu z ekspertami, jaki jest ich udział w szkoleniu, czy ich udział odgrywa znaczącą rolę w kursie, w jaki sposób będzie odbywała się weryfikacja przez eksperta pracy uczestników szkolenia czy eksperci będą przekazywali informacje uczestnikom szkolenia w ramach „konsultacji na żywo”, itp.).

Kurs składa się z lekcji oraz opisów zagadnień gramatycznych, przy czym dominującą część kursu stanowią lekcje. Dodatkowo uczestnicy kursu otrzymują nieograniczoną możliwość zadawania pytań ekspertom dotyczących treści kursu i wszelkich wątpliwości związanych z jego zrozumieniem, w dowolnym momencie trwania kursu.

W trakcie lekcji użytkownik zapoznaje się ze słowami i zwrotami używanymi w danym języku i/lub dostaje do rozwiązania zadania lub zadanie. Zaliczenie części lekcji znajdujących się w kursie będzie wymagała udziału eksperta, a część będzie zautomatyzowanych. Lekcje wymagające udziału eksperta polegają na wykonaniu przez użytkownika ćwiczeń, w których musi on samodzielnie skonstruować dłuższy tekst (od kilku do kilkunastu zdań), który następnie będzie podlegał weryfikacji przez eksperta.

Lekcje wymagające udziału eksperta stanowią istotną część kursu, gdyż tylko w ten sposób użytkownik kursu może w wiarygodny sposób sprawdzić czy nabył umiejętność używania poznanych słów i zasad gramatycznych do samodzielnego konstruowania dłuższych wypowiedzi, a w przypadku wykrycia braków w tych umiejętnościach zostaną te braki przez eksperta wskazane użytkownikowi oraz w razie potrzeby wytłumaczone, a także w razie potrzeby zostaną przekazane przez eksperta wskazówki, do których lekcji lub zagadnień gramatycznych użytkownik powinien wrócić i w ten sposób ekspert dodatkowo koryguje proces uczenia danego użytkownika podczas trwania kursu.

Komunikacja eksperta z uczestnikami kursu odbywa się za pomocą prostej skrzynki nadawczo-odbiorczej znajdującej się wewnątrz platformy internetowej z kursem. Ta skrzynka nadawczo-odbiorcza działa jak prosta poczta elektroniczna.

4) Czy kursy językowe będą stanowiły usługi edukacyjne w ramach których treść kursu przekazywana będzie przez nauczyciela za pomocą Internetu.

Ekspert uczestniczy w procesie przekazywania wiedzy, jeśli istnieje taka potrzeba (tj. użytkownik zadaje pytania lub popełnia błędy w zadaniach sprawdzanych przez eksperta), przy czym z Państwa doświadczenia życiowego wynika, iż niemal każda osoba ucząca się nowego języka popełnia błędy w trakcie nauki, toteż Państwo przewidujecie częstą potrzebę uczestnictwa eksperta w procesie przekazywania wiedzy.

5) Czy świadczenie ww. usług możliwe będzie bez wykorzystania technologii informatycznej.

Nie.

6) Czy suma całkowitej wartości usług sprzedaży dostępu do platformy internetowej, służącej do nauki języków obcych oraz (usług telekomunikacyjnych, nadawczych jeśli będą świadczone), świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów , o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł.

Zgodnie z przewidywaniami Podatnika suma sprzedaży przekroczy wymienioną kwotę.

7) Czy Państwo będziecie korzystać z opcji wyboru opodatkowania przedmiotowych usług w państwie konsumpcji jako fakultatywnej opcji wyboru miejsca opodatkowania.

Spółka nie będzie korzystać z procedury unijnej dotyczącej niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług, uregulowanej w dziale XII rozdziale 6a ustawy o VAT (art. 130a-130d) oraz z procedury nieunijnej dotyczącej niektórych usług, uregulowanej w dziale XII rozdziale 7 ustawy o VAT (art. 131- 134).

8) Czy usługa sprzedaży kursów językowych będzie świadczona przez Państwa z terytorium Polski i to na terytorium Polski jest wykonywana przez Państwa faktyczna działalność w zakresie ww. usług.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i to Polska jest miejscem wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w Polsce będą odpowiedzialni za techniczny i merytoryczny rozwój kursów, IT (sprawy informatyczne), posprzedażową obsługę klienta, marketing, zarządzanie zasobami ludzkimi, zarządzanie wewnętrznym call-center (także w odniesieniu do pracowników call-center pracujących poza Polską), grafikę, copywriting (tworzenie tekstów), poza tym większość ekspertów językowych będzie pracować w Polsce. Niemniej część z osób zatrudnionych przez Spółkę mieszkać będzie poza granicami Polski i będzie wykonywać swoją pracę na rzecz Spółki w sposób zdalny - wśród tej grupy znajduje się mniejsza część ekspertów językowych (większość z nich zatrudnionych będzie w Polsce) oraz telemarketerzy (pracownicy call-center).

9) w odniesieniu do usługi (sprzedaż kursów językowych) na pytania Organu:

a) Czy kursy językowe będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz w zakresie kształcenia, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570),

b) Czy sprzedaży kursów językowych Państwo będziecie dokonywali działając jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900),

c) Czy sprzedaży kursów językowych będziecie Państwo dokonywali działając jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy,

d) Czy w związku ze sprzedażą kursów językowych będziecie Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r., poz. 955),

e) Czy kursy językowe będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

f) Czy nabyte w trakcie kursów językowych umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów/branż,

g) Czy kursy językowe będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczycieli,

udzielili Państwo odpowiedzi o treści „NIE”.

**Pytania**

1) Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa będzie stanowiła usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - dalej: „ustawa o VAT?”?

2) Czy w przypadku świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski?

3) Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Opisana w zdarzeniu przyszłym usługa nie będzie stanowiła usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

2) W przypadku świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia będzie terytorium Polski.

3) Opisana w zdarzeniu przyszłym usługa będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1:

Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady nr 282/2011. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W ustępie 2, z kolei zawarta została egzemplifikacja usług, które w szczególności stanowią usługi świadczone elektronicznie.

Zgodnie z powyższym, aby daną usługę można było zakwalifikować jako usługę elektroniczną, muszą łącznie zostać spełnione następujące przesłanki:

1) usługa taka świadczona jest za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

2) świadczenie takiej usługi ze względu na jej charakter jest zasadniczo zautomatyzowane,

3) świadczenie takiej usługi wymaga minimalnego udziału człowieka,

4) wykonanie takiej usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zdaniem Państwa, opisana usługa nie spełnia przesłanki, o której mowa w pkt 3 powyżej, zgodnie z którą świadczenie takiej usługi wymaga minimalnego udziału człowieka, z uwagi na fakt, że komponentami opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi są, poza lekcjami zautomatyzowanymi, także lekcje wymagające od usługobiorcy wykonania ćwiczeń, które następnie podlegać będą sprawdzeniu przez eksperta oraz nieograniczona możliwość skorzystania przez usługobiorcę ze wsparcia eksperta w celu rozwiania wątpliwości, na każdym etapie trwania kursu. Usługa ta zatem wymaga nieminimalnego udziału człowieka w postaci koniecznego udziału eksperta.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) interpretacjach indywidualnych. Tak na przykład w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2023 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-1.4012.39.2023.2.WK, w której Dyrektor KIS rozstrzygał problem usługi, polegającej na zakupie przez nabywcę dostępu do szkoleń poprzez platformę internetową. Szkolenia natomiast przybrały formę wykładu nagrywanego przez pedagoga. Nabywcy tej usługi mieli także możliwość spotkania online z pedagogiem, który wyjaśnia dodatkowe kwestie. W tak opisanej sprawie Dyrektor KIS ocenił udział człowieka w usłudze w następujący sposób: „Jednak usługi świadczone w formie online nie są usługami elektronicznymi w rozumieniu powyższej definicji, ponieważ, gotowe nagrania - dostęp do szkoleń poprzez platformę internetową - w tym wypadku edukacja/kształcenie nie odbywa się w czasie rzeczywistym, jednak nagrania stanowią pochodną wykładu/szkolenia przeprowadzonego przez pedagoga (pedagog nagrywa się/swój wykład) i następnie taki gotowy kurs jest sprzedawany uczestnikom. Ponadto, osoby, które zakupiły wszelkie szkolenia (także nagrane/gotowe), mają możliwość spotkania online z Wnioskodawcą (pedagogiem), który wyjaśnia dodatkowe kwestie, odpowiada na pytania. \[…\] W analizowanym przypadku osoby, które zakupiły wszelkie szkolenia, mają możliwość spotkania online z Wnioskodawcą (pedagogiem), który wyjaśnia dodatkowe kwestie, odpowiada na pytania. Bez udziału człowieka byłoby to niemożliwe. Bez udziału człowieka/wykładowcy nie powstanie/nie odbędzie się żaden warsztat, konsultacje, czy nawet gotowe nagrania w zakresie kształcenia/edukacji z pedagogiki. Zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 28 września 2022 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-2.4012.559.2022.1.SR „Zatem w świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011 usługi szkoleniowe on-line, które Państwa Spółka będzie świadczyła za pośrednictwem platformy edukacyjnej, nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku uczestnik szkolenia będzie mógł zadać pytania prowadzącemu szkolenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu on-line, na które otrzyma odpowiedzi drogą elektroniczną (np. e-mail). Kursant otrzyma indywidualne wsparcie merytoryczne ze strony autorów szkoleń/wykładowców. Zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny”.

Jako wyraz analogicznego stanowiska Dyrektora KIS należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 15 czerwca 2021 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW, gdzie stwierdzono, że „Uczestnik, który kupi kurs on-line, otrzymuje w ramach uiszczonej ceny dodatkowe wsparcie ze strony Wnioskodawcy w postaci indywidualnych konsultacji świadczonych za pośrednictwem e-maila lub telefonicznie. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nabycie kursów on-line bez dodatkowego wsparcia jest możliwe, to jednak ww. usługi świadczone w formie kursów on-line wymagają udziału człowieka, który polega na udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez uczestników pytania przez platformę edukacyjną oraz rozmów telefonicznych, jak i ocenianie przesłanych prac drogą elektroniczną. \[…\]

Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji należy wskazać, że usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na sprzedaży kursów on-line, gdzie każdy uczestnik otrzymuje w ramach uiszczonej ceny dodatkowe wsparcie ze strony Zainteresowanego, nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Ww. świadczenia bowiem oferowane w ramach sprzedaży kursów on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. W związku z powyższym stwierdzić należy, że warunek dotyczący uznania, iż świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony”.

W ramach dalszej argumentacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 warto przywołać także następujący fragment interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.195.2020.2.KST: „Ponadto, sprzedaż kursów jest - w opinii Wnioskodawcy - zasadniczo zautomatyzowana oraz wymaga minimalnego udziału człowieka. Jednocześnie jednak, Wnioskodawca wskazał, że osoba, która zakupi kurs otrzymuje również wsparcie ze strony autorów kursu m.in. dzięki możliwości uczestnictwa w forach dyskusyjnych, grupach wsparcia z wykorzystaniem takich komunikatorów jak np. (…), prowadzonych za pośrednictwem takich usług jak np.: (…) itp. (każda osoba, która zakupi kurs, ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień natomiast nie każdy kursant z niej skorzysta, ponieważ zależy to od wiedzy i doświadczenia danej osoby). Sprzedaż stanowi kompleksową usługę, tzn. nie ma możliwości zakupu kursu bez dodatkowego wsparcia. Wsparcie ze strony autorów kursu wymaga udziału człowieka, we wsparciu bierze udział człowiek. Wsparcie ze strony autorów kursu odbywa się poprzez zdalne połączenia za pomocą Internetu lub sieci elektrycznej osoby fizycznej, która nabyła kurs on-line z autorem kursu lub inną osobą. Indywidualne wsparcie merytoryczne w odniesieniu do materiałów dydaktycznych zawartych w kursie polega na np. wytłumaczenie implementacji wskazanych komponentów programu komputerowego, dyskusje w odniesieniu do dobrych praktyk wytwarzania oprogramowania.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji usług polegających na sprzedaży kursów on-line za pomocą dedykowanej platformy, gdzie każda osoba która zakupi kurs ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy \[…\]”

Biorąc pod uwagę powyższe opisana w zdarzeniu przyszłym usługa nie będzie stanowić usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, z uwagi na brak spełniania przez nią przesłanki minimalnego udziału człowieka.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Państwo posiadacie siedzibę w Polsce, zatem miejscem świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi będzie terytorium Polski.

Zdaniem Państwa nie znajdą zastosowania wskazane w przywołanym przepisie wyjątki. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Opisana w zdarzeniu przyszłym usługa, jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, w Państwa ocenie nie jest usługą elektroniczną (tym bardziej nie jest usługą telekomunikacyjną, ani usługą nadawczą), zatem nie ulegnie zmianie miejsce świadczenia tejże usługi względem wyrażonej w art. 28c ust. 1 zasady, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługodawcy.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 3:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z przepisu tego wynika, że aby dana usługa podlegała pod to zwolnienie, musi być usługą nauczania języków obcych, a dodatkowo nie może zostać zakwalifikowana jako usługa podlegająca pod inne zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT.

Państwa zdaniem nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Państwa zdaniem nie znajdzie także zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, w którym znajduje się zwolnienie od podatku VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Nie znajdzie także zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdzie jako zwolnione zostały wymienione usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W Państwa ocenie dla opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi adekwatne będzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Przepis ten uzależnia zastosowanie zwolnienia w przypadku, gdy dana usługa polega na nauczaniu języków obcych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1769/17 podstawowe znaczenie ma odkodowanie pojęcia „nauczanie”. NSA podtrzymał w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji wskazując, że nauczanie w rozumieniu języka potocznego polega na „celowym i systematycznym” sposobie pracy nauczyciela z uczniami, umożliwiającym uczniom opanowanie wiedzy i umiejętności posługiwania się nabytą wiedzą.

Podkreślenia wymaga także, że zgodnie z poglądem doktryny, nie ma znaczenia z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 na czyją rzecz będzie świadczona usługa, ani przez kogo. Usługodawcą takiej usługi może być zarówno placówka oświatowa, uczelnia, nauczyciel, a także osoba nieposiadająca kwalifikacji do nauczania języków obcych. Usługobiorcą zaś może być podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna. (Tak J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Warszawa 2023, art. 43). Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 10 lipca 2023 r. o sygnaturze 0112-KDIL3.4012.261.2023.2.AK, gdzie po tym jak we wniosku wnioskująca spółka przywołała ww. fragment J. Matarewicza i wskazała, że jej zdaniem opisana przez nią usługa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, Dyrektor KIS zgodził się z jej stanowiskiem i rozstrzygnął w sposób następujący: „Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy i przepisów rozporządzenia, tj. § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14, to należy przeanalizować czy w sprawie, tj. dla świadczenia wskazanych we wniosku usług związanych z nauką języków obcych, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Skoro ww. usługi stanowią usługi nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29”.

Jak widać jedyną przesłanką warunkującą uznanie, że dana usługa będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 28, po wykluczeniu zastosowania innych zwolnień wymienionych w tym przepisie, jest to, że usługa ta musi stanowić usługę nauczania języków obcych. Bez znaczenia pozostaje jednak to przez kogo usługa ta jest świadczona, a także na rzecz kogo.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście podmiotem będącym czynnym podatnikiem VAT, mającym siedzibę na terytorium Polski i to Polska jest miejscem wykonywania przez Państwa działalności gospodarczej. Przedmiotem Państwa działalności jest między innymi nauka języków obcych.

Państwo macie zamiar rozpocząć działalność polegającą na usłudze sprzedaży dostępu do platformy internetowej, służącej do nauki języków obcych. Na platformie internetowej będą dostępne kursy m.in. z języka angielskiego, niemieckiego i rosyjskiego. Usługa będzie kierowana głównie do klientów będących osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Klient po wykupieniu dostępu do platformy internetowej otrzyma materiały szkoleniowe, na które składają się lekcje oraz opisy zagadnień gramatycznych.

Część lekcji będzie zautomatyzowanych, a część będzie wymagała udziału eksperta. Państwo wskazaliście, że udział człowieka nie może być uznany za niewielki. Komponentami usługi są, poza lekcjami zautomatyzowanymi, także lekcje wymagające od usługobiorcy wykonania ćwiczeń, które następnie podlegać będą sprawdzeniu przez eksperta oraz nieograniczona możliwość skorzystania przez usługobiorcę ze wsparcia eksperta w celu rozwiania wątpliwości, na każdym etapie trwania kursu. Usługa ta zatem wymaga nieminimalnego udziału człowieka w postaci koniecznego udziału eksperta.

Kurs będzie się składał z lekcji oraz opisów zagadnień gramatycznych, przy czym dominującą część kursu będą stanowić lekcje. Dodatkowo uczestnicy kursu otrzymają nieograniczoną możliwość zadawania pytań ekspertom dotyczących treści kursu i wszelkich wątpliwości związanych z jego zrozumieniem, w dowolnym momencie trwania kursu. Zaliczenie części lekcji znajdujących się w kursie będzie wymagała udziału eksperta, a część będzie zautomatyzowanych.

Lekcje wymagające udziału eksperta stanowią istotną część kursu, gdyż tylko w ten sposób użytkownik kursu może wiarygodnie sprawdzić czy nabył umiejętność używania poznanych słów i zasad gramatycznych do samodzielnego konstruowania dłuższych wypowiedzi, a w przypadku wykrycia braków w tych umiejętnościach zostaną te braki przez eksperta wskazane użytkownikowi oraz w razie potrzeby wytłumaczone i w ten sposób ekspert dodatkowo koryguje proces uczenia danego użytkownika podczas trwania kursu. Większość ekspertów językowych będzie pracować w Polsce. Niemniej część z osób zatrudnionych przez Państwa mieszkać będzie poza granicami Polski i będzie wykonywać swoją pracę na rzecz Państwa w sposób zdalny - wśród tej grupy znajduje się mniejsza część ekspertów językowych (większość z nich zatrudnionych będzie w Polsce) oraz telemarketerzy (pracownicy call-center).

Komunikacja eksperta z uczestnikami kursu odbywać się będzie za pomocą prostej skrzynki nadawczo-odbiorczej znajdującej się wewnątrz platformy internetowej z kursem. Ta skrzynka nadawczo-odbiorcza działa jak prosta poczta elektroniczna.

Państwo wskazaliście również, że kursy językowe nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy, usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego czy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli.

Państwo nie będziecie również działać jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900), uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk czy instytut badawczy.

Wątpliwości Państwa sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy sprzedaż kursów językowych on - line za pośrednictwem platformy internetowej stanowią usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną_:_

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Państwem, że usługi, które zamierzacie świadczyć polegające na sprzedaży kursów językowych on - line za pośrednictwem platformy gdzie udział ekspertów językowych jest znaczny nie będą stanowiły usługi elektronicznej spełniającej kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Jak Państwo wskazali, będziecie dokonywać sprzedaży usług dostępu do platformy internetowej służącej do nauki języków obcych. Poza lekcjami w części zautomatyzowanymi, będą odbywały się lekcje gdzie uczestnicy będą mieli nieograniczoną możliwość skorzystania ze wsparcia ekspertów i zadawania pytań ekspertom w każdym momencie trwania kursu. Kurs będzie wymagał nieminimalnego udziału człowieka w postaci konieczności udziału ekspertów, gdzie lekcje wymagające udziału eksperta będą stanowiły istotną część kursu. Ponadto komunikacja eksperta z uczestnikami kursu będzie odbywała się za pomocą prostej skrzynki nadawczo – odbiorczej działającej jak prosta poczta elektroniczna.

Uznać zatem należy, że ww. warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony.

Tym samym, w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych usługi polegające na sprzedaży kursów językowych on-line za pomocą dedykowanej platformy, gdzie każda osoba, która zakupi kurs ma prawo do skorzystania z pomocy ekspertów i uzyskania od nich wsparcia w każdym momencie trwania kursu nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach sprzedaży kursów językowych on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka**.**

W związku z tym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwo powzięliście również wątpliwości dotyczące ustalenia miejsca świadczenia dla ww. usług tj. sprzedaż kursów językowych on - line (pytanie nr 2).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania - zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy - w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. Niemniej jednak jak zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji świadczone przez Państwa usługi polegające na sprzedaży kursów językowych on-line za pomocą platformy, gdzie każda osoba, która zakupi kurs ma prawo do skorzystania z pomocy ekspertów i uzyskania od nich wsparcia w każdym momencie trwania kursu nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania.

Nie znajdzie również zastosowania dla sprzedaży kursów językowych on - line - wbrew Państwa twierdzeniu - zasada ogólna wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy, gdzie miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Państwa usługi tj. sprzedaż kursów językowych on - line za pośrednictwem platformy będą składały się z lekcji oraz opisów zagadnień gramatycznych, przy czym dominującą część kursu będą stanowiły lekcje. W trakcie lekcji użytkownicy zapoznają się ze słowami i zwrotami w danym języku. Zaliczenia części lekcji będą wymagały udziału ekspertów. Eksperci będą uczestniczyć w procesie przekazywania wiedzy i Państwo przewidujecie częstą potrzebę uczestnictwa ekspertów w procesie przekazywania wiedzy. Większość ekspertów językowych będzie pracować w Polsce, niemniej część ekspertów językowych zatrudnionych przez Państwa będzie mieszkać poza granicami Polski i stamtąd będą wykonywać pracę w sposób zdalny.

Opisane usługi świadczone będą - jak Państwo wskazali - na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania na terytorium krajów Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2 ustawy).

Zatem miejsce świadczenia usług nauczania języków obcych on - line za pośrednictwem platformy będzie określała reguła, o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy tj. będzie to miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana, w Państwa sytuacji będzie to terytorium tego kraju gdzie fizycznie znajduje się ekspert językowy i skąd prowadzi naukę języka obcego.

Skoro w pewnym zakresie kursy językowe on - line będą prowadzone w sposób zdalny przez ekspertów językowych znajdujących się poza Polską to miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium RP. W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejsce świadczenia i opodatkowania dla usługi świadczonej przez Państwa w takim przypadku nie będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji gdy kursy językowe on - line będą prowadzone przez ekspertów znajdujących się w Polsce usługi będą podlegały opodatkowaniu w miejscu jego wykonywania tj. na terytorium Polski.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Państwa sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla sprzedaży kursów językowych on - line.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Ponadto stosownie do art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r., poz. 955), zwanym dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do poruszanej przez Państwa kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi wykonywane przez Państwa nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Z analizy przedstawionego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wynika że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą również korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

We wniosku wskazali Państwo że, Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Udostępnione przez Platformę kursy językowe nie stanowią świadczonych przez nauczycieli usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Usługi świadczone na rzecz klientów indywidualnych nie wpisują się również w usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Nie mogą więc Państwo skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W Państwa przypadku nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż jak wskazali Państwo, opisane kursy nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, ani wyższym.

Ponadto, świadczone przez Państwa usługi nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że opisane kursy nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Mając na uwadze, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie sprzedaży online kursów językowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy - należy przeanalizować możliwość zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Państwo wskazaliście, że kursy językowe on - line będą dostępne na platformie internetowej. Klient po wykupieniu dostępu do platformy internetowej otrzyma materiały szkoleniowe, na które składają się lekcje oraz opisy zagadnień gramatycznych. Część lekcji będzie zautomatyzowanych, a część będzie wymagała udziału eksperta. Ekspertami będą osoby fizyczne współpracujące z Państwem, którzy będą zatrudnieni przez Państwa Spółę jako eksperci językowi. Jedynym wymaganiem stawianym przez Państwa, aby dana osoba mogła występować w roli eksperta językowego, jest znajomość nauczanego języka na odpowiednio wysokim poziomie.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro ww. usługi będą usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis sprawy, należy stwierdzić, że kursy językowe on - line dostępne na platformie internetowej dla których miejscem opodatkowania będzie Polska będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).