Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.81.2023.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Ustalenie czy opisane we wniosku świadczenia dotyczące polisy ubezpieczenia spełniają warunki do uznania ich za dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; świadczenie; świadczenie-świadczenie dobrowolne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy opisane we wniosku świadczenia spełniają warunki do uznania ich za dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2023 r. (wpływ 27 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) i posiada siedzibę na terenie Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka nie stosuje MSR (tzn. międzynarodowych standardów rachunkowości).

W dniu składania wniosku, Spółka spełnia następujące warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

1) mniej niż 50 % przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem (tzw. CIT estońskim) sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

4) Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (tzw. CIT estońskim), według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W odniesieniu do pkt 4 powyżej, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT-em estońskim), zwanym dalej „ryczałtem” na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, czyli przed upływem przyjętego roku podatkowego oraz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W dniu składania wniosku wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne.

Spółka jest małym podatnikiem i spełnia warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj.: zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Reasumując, Spółka zakłada, że wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „pracodawca”, „ubezpieczający”) zamierza zawrzeć z (\`(...)\`) (dalej: „Ubezpieczyciel”) umowę ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie ubezpieczającym byłaby Spółka, a ubezpieczonym pracownicy Spółki. Polisa opłacana byłaby częściowo przez Spółkę (Pracodawcę), a częściowo przez pracownika. Ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Umowa ma charakter kapitałowo-ochronny. Celem umowy jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz gromadzenie kapitału na koniec okresu ubezpieczenia. Minimalny okres, na jaki można zawrzeć Umowę ubezpieczenia to 10 lat, maksymalny – 20 lat. Zakres umowy obejmuje śmierć ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia i dożycie przez ubezpieczonego do dnia rozwiązania umowy.

Ubezpieczenie ma następujące funkcje:

\- ochronną – zapewnienie w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci ubezpieczonego;

\- kapitałową – długoterminowe gromadzenie kapitału w części ubezpieczenia podstawowego stanowiącego ubezpieczenie na życie i dożycie – gwarantowane świadczenie w przypadku dożycia do końca okresu ubezpieczenia.

Zgodnie z OWU (Ogólne Warunki Ubezpieczenia) ubezpieczający zobowiązany będzie do opłacania składek regularnych, które oznaczają kwotę należną z tytułu Umowy za okres rozliczeniowy. Opłacana składka dzieli się na:

\- składkę na ryzyko ubezpieczeniowe, przeznaczoną w całości na ochronę ubezpieczeniową z tytułu śmierci Ubezpieczonego, której wysokość stanowi określony procent w zależności od wieku ubezpieczonego w dniu zawarcia umowy;

\- składkę kapitałową, przeznaczoną w całości na akumulację świadczenia z tytułu dożycia, której wysokość stanowi określony procent w zależności od wieku ubezpieczonego w dniu zawarcia umowy.

We wniosku o zawarcie umowy ubezpieczający może rozszerzyć zakres umowy o umowę dodatkową z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym oraz umowy dodatkowe na życie i dożycie.

Spółka zgodnie z Ogólnymi warunkami ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (inwestycyjnym) jest właścicielem danej polisy. Stroną umowy i opłacającym składki jest ubezpieczający (pracodawca), który jest dysponentem środków zgromadzonych na polisie i on decyduje o wypłacie środków oraz kto będzie uprawniony do ich otrzymania. Spółka decyduje czy takie środki zostaną wypłacone na rzecz konkretnego pracownika czy innej osoby.

Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

1\. Podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca jako Ubezpieczający, ma ograniczona możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym.

2\. Dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (Ubezpieczający). Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków w określonej w umowie wysokości, jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz zgromadzonych środków inwestycyjnych. Zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Składki kapitałowe wpłacane na ubezpieczenie podstawowe są opłacane obowiązkowo. Wyplata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia.

W czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko środkami zgromadzonymi na rachunku dodatkowym. Z uwagi na motywacyjny charakter tego ubezpieczenia Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez Ubezpieczyciela zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy mogą mieć miejsce okresowo, w regularnych, bądź nieregularnych odstępach czasowych. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Podkreślić należy, że jedynym podmiotem uprawnionym do dokonywania częściowej lub całkowitej wypłaty z polisy będzie Wnioskodawca. Pracownik (Ubezpieczony) nie ma prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na polisie na swoją rzecz, gdyż prawo to przysługuje wyłącznie Ubezpieczającemu, który decyduje komu środki zostaną przekazane. Przystąpienie do ubezpieczenia będzie dobrowolne na wniosek pracownika, który zadeklaruje chęć przystąpienia do przedmiotowego ubezpieczenia na podstawie podpisanej przez pracownika polisy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

**Uzupełnienie wniosku**

Pracownicy, o których mowa we wniosku nie są i nie będą udziałowcami spółki lub podmiotami w inny sposób powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z udziałowcami spółki.

Wniosek o wypłatę środków z polisy ubezpieczeniowej, w trakcie trwania ubezpieczenia, może składać wyłącznie Wnioskodawca (spółka jako Ubezpieczający). Ubezpieczeni pracownicy nie mają takiego uprawnienia i do chwili faktycznej wypłaty środków z polisy na ich rzecz nie mają oni żadnego prawa do tych środków. Dysponentem środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. W zamyśle Wnioskodawcy beneficjentem środków zgromadzonych na polisie ubezpieczeniowej będzie ubezpieczony pracownik lub osoba uposażona w przypadku śmierci pracownika.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia uposażonym do wypłaty z polisy w razie śmierci pracownika może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. W zamyśle Wnioskodawcy osobą tą będzie osoba uzgodniona z ubezpieczonym pracownikiem, nie będzie nią jednak Wnioskodawca, ani osoby powiązane z nim.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:

\- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

\- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

\- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

**Pytania**

1\. Czy wyżej określone świadczenie (wpłaty pracodawcy na polisy ubezpieczeniowe pracowników) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku w kontekście prawa do decyzji spółki o realizacji praw z polisy. To spółka decyduje komu zostaną wypłacone środki zgromadzone na polisie. Czy opisana sytuacja spełnia przesłanki z przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji kiedy w zamyśle Wnioskodawcy beneficjentem środków zgromadzonych na polisie ubezpieczeniowej będzie ubezpieczony pracownik? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia podmiotem uposażonym do praw z polisy w przypadku śmierci ubezpieczonego pracownika jest osoba wskazana przez Wnioskodawcę, który zawiera umowę ubezpieczenia na rzecz pracownika. W zamyśle Wnioskodawcy będzie to osoba uzgodniona z ubezpieczonym pracownikiem. Nie będzie to jednak osoba powiązana z Wnioskodawcą bezpośrednio lub pośrednio w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy opisana sytuacja spełnia przesłanki z przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wpłaty pracodawcy na polisy ubezpieczeniowe pracowników nie spełniają warunków do uznania tych wpłat za dochód z tytułu ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT pomimo tego, że pracownicy nie mają prawa do złożenia wniosku o wypłatę środków z polisy ubezpieczeniowej, bowiem prawo do złożenia wniosku o wypłatę środków zgromadzonych na polisie na rzecz pracowników przysługuje Wnioskodawcy.

Wpłaty pracodawcy na polisy ubezpieczeniowe pracowników nie spełniają warunków do uznania tych wpłat za dochód z tytułu ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT pomimo tego, że zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia podmiotem uposażonym do praw z polisy w przypadku śmierci ubezpieczonego pracownika jest osoba wskazana przez Wnioskodawcę, który zawiera umowę ubezpieczenia na rzecz pracownika. W zamyśle Wnioskodawcy będzie to bowiem osoba uzgodniona z ubezpieczonym pracownikiem i nie będzie to osoba powiązana z Wnioskodawcą bezpośrednio lub pośrednio w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Opłacanie przez spółkę polis ubezpieczeniowych pracownikom nie wiąże się w żaden sposób z prawem do udziału w zyskach spółki.

Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ukryte zyski stanowić, zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest, zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wpłaty dokonywane przez spółkę na opisane wyżej polisy ubezpieczeniowe pracowników, nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań), tj. uznania opisanych świadczeń za dochód z tytułu ukrytych zysków. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „updop”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j updop.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 updop) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 updop:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z kolei treść art. 28m ust. 3 updop wskazuje, iż:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 updop:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 updop:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 updop:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c updop:

1.  Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
2.  Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
3.  Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
4.  W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

1.  Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

1.  Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przepis art. 28m ust. 3 updop wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

W przepisie art. 28m ust. 3 updop, wskazano zatem otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy świadczenie w postaci wpłat pracodawcy na polisy ubezpieczeniowe pracowników może być uznane za dochód z tytułu ukrytego zysku – jeśli Spółka decyduje komu zostaną wypłacone środki zgromadzone na polisie (w zamyśle Spółki beneficjentem środków zgromadzonych na polisie ubezpieczeniowej będzie ubezpieczony pracownik) oraz czy zostaną spełnione przesłanki z przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kiedy podmiotem uposażonym do praw z polisy w przypadku śmierci ubezpieczonego pracownika jest osoba wskazana przez Spółkę (będzie to osoba uzgodniona z ubezpieczonym pracownikiem i nie będzie to osoba powiązana ze Spółką bezpośrednio lub pośrednio w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie ubezpieczającym ma być Spółka, a ubezpieczonym pracownicy Spółki. Pracownicy, o których mowa we wniosku nie są i nie będą udziałowcami spółki lub podmiotami w inny sposób powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z udziałowcami spółki. Umowa ma charakter kapitałowo-ochronny. Zakres umowy obejmuje śmierć ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia i dożycie przez ubezpieczonego do dnia rozwiązania umowy. Spółka, zgodnie z Ogólnymi warunkami ubezpieczenia, jest właścicielem danej polisy. Stroną umowy i opłacającym składki jest Spółka – ubezpieczający (pracodawca), która jest dysponentem środków zgromadzonych na polisie i ona decyduje o wypłacie środków oraz kto będzie uprawniony do ich otrzymania. Spółka decyduje czy takie środki zostaną wypłacone na rzecz konkretnego pracownika czy innej osoby. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje podstawowy i dodatkowy. W czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko środkami zgromadzonymi na rachunku dodatkowym. Wniosek o wypłatę środków z polisy ubezpieczeniowej, w trakcie trwania ubezpieczenia, może składać wyłącznie Spółka jako Ubezpieczający. Ubezpieczeni pracownicy nie mają takiego uprawnienia i do chwili faktycznej wypłaty środków z polisy na ich rzecz nie mają oni żadnego prawa do tych środków. Dysponentem środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Spółka, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. W zamyśle Spółki beneficjentem środków zgromadzonych na polisie ubezpieczeniowej będzie ubezpieczony pracownik lub osoba uposażona w przypadku śmierci pracownika. W zamyśle Wnioskodawcy osobą tą będzie osoba uzgodniona z ubezpieczonym pracownikiem, nie będzie nią jednak Spółka, ani osoby powiązane z nią.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenia związane z opłaceniem pracownikom składek z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro jak wynika z opisu sprawy pracownicy nie są i nie będą udziałowcami Spółki lub podmiotami w inny sposób powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z udziałowcami Spółki, ponadto, jak wskazała Spółka, beneficjentem środków zgromadzonych na polisie ubezpieczeniowej będzie ubezpieczony pracownik lub osoba uposażona w przypadku śmierci pracownika (osoba uzgodniona z ubezpieczonym pracownikiem, nie będzie nią jednak Spółka, ani osoby powiązane z nią), nie ma podstaw do uznania ich za świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki. W konsekwencji opisane wydatki nie będą stanowiły ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 updop a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).