Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.39.2022.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-04
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT aportu infrastruktury oświetleniowej do Spółki oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; gmina; ulice-oświetlenie uliczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu infrastruktury oświetleniowej do Spółki oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego **–** **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1) podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu infrastruktury oświetleniowej do Spółki,

2) zwolnienia z opodatkowania aportu infrastruktury oświetleniowej do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

3) zwolnienia z opodatkowania aportu infrastruktury oświetleniowej do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

4) braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz zaopatrzenia w energię elektryczną.

W związku z realizacją powyższych zadań, Gmina na bieżąco rozbudowuje sieć oświetlenia ulicznego montowanego na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Przykładowo w latach 2018-2019 Gmina zrealizowała kilka inwestycji, w ramach których powstało kilkanaście słupów oświetleniowych, linia kablowa, szafa oświetleniowa i kilkanaście opraw latarni. Po realizacji każdej z inwestycji nowo powstałe oświetlenie uliczne było sukcesywnie oddawane do użytkowania, tj. w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w roku 2018. Gmina oddawała do użytkowania nowo powstałą Infrastrukturę w dniach 3 października i 13 listopada 2018 r. (dalej: „Infrastruktura z 2018 r.”), a w odniesieniu do inwestycji zrealizowanej w roku 2019. Gmina oddała nowo powstałą Infrastrukturę w dniu 11 września 2019 r. (dalej: „Infrastruktura z 2019 r.”). Następnie Infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych.

Gmina pragnie wskazać, iż Infrastruktura ma zasadniczo ogólnodostępny i niekomercyjny charakter, co oznacza, iż Gmina nie uzyskuje jakichkolwiek dochodów z tytułu jej funkcjonowania. W rezultacie, Infrastruktura powstała w latach 2018-2019 nie służyła do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT.

Od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury, tj. od poszczególnych miesięcy 2018 r. i 2019 r., środki trwałe nie były przedmiotem ulepszenia, a ewentualne nakłady inwestycyjne nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Gmina korzysta z usług działającej na jej terenie spółki prawa handlowego – (\`(...)\`) (dalej: „Spółka”). W czerwcu 2021 r. doszło do wniesienia do Spółki części środków trwałych stanowiących własność Gminy, tj. Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r., w zamian za wynagrodzenie w formie udziałów w zwiększonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina wystawiła z tego tytułu fakturę VAT stosując podstawową stawkę VAT (tj. obecnie 23%) oraz uiściła podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina powzięła wątpliwości czy czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT, bądź mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a także czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę w ramach inwestycji realizowanych w latach 2018-2019.

**Pytania**

1\. Czy transakcja aportu środków trwałych w postaci Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r. za wynagrodzeniem w formie udziałów w zwiększonym kapitale zakładowym Spółki podlegała opodatkowaniu VAT?

2\. W przypadku uznania stanowiska Gminy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy uwzględniając charakter i sposób wykorzystywania Infrastruktury z 2018 r., opisany w stanie faktycznym, z momentem oddania poszczególnych jej części do użytkowania doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja aportu środków trwałych korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. W przypadku uznania stanowiska Gminy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja aportu Infrastruktury z 2019 r. korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

4\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, transakcja aportu środków trwałych w postaci Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r. za wynagrodzeniem w formie udziałów w zwiększonym kapitale zakładowym Spółki nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, uwzględniając charakter i sposób wykorzystywania Infrastruktury z 2018 r., opisany w stanie faktycznym, z momentem oddania poszczególnych jej części do użytkowania doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja aportu środków trwałych korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, transakcja aportu Infrastruktury z 2019 r. korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz zaopatrzenie w energię elektryczną.

W latach 2018-2019 Gmina zrealizowała liczne projekty inwestycyjne, w ramach których powstała m.in. Infrastruktura w postaci oświetlenia ulicznego. Obowiązek rozbudowy i utrzymania sieci oświetlenia ulicznego (tj. Infrastruktury) jest zadaniem własnym Gminy wskazanym wprost w ustawie o samorządzie gminnym. Ponadto, Infrastruktura ma ogólnodostępny i niekomercyjny charakter, co oznacza, iż Gmina nie uzyskuje jakichkolwiek dochodów z tytułu jej funkcjonowania. W konsekwencji, transakcja aportu Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r. do Spółki nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.536.2019.1.EW, dotyczącej dokonania aportu przez jednostkę samorządu terytorialnego do spółki infrastruktury oświetleniowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż dostawa ta stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, transakcja aportu Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r. na rzecz Spółki, zdaniem Gminy, nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Na wypadek uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, Gmina pragnie przedstawić uzasadnienie stanowiska w zakresie możliwości uznania transakcji aportu Infrastruktury z 2018 r. do Spółki za zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w październiku i listopadzie 2018 r. oddawano do użytkowania poszczególne części Infrastruktury z 2018 r., które do czerwca 2021 r. były wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań własnych Gminy, polegających na zapewnieniu oświetlenia na drogach gminnych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do środków trwałych stanowiących elementy Infrastruktury z 2018 r. doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie, w którym Gmina oddała je do użytkowania i rozpoczęła wykorzystywać w celu realizacji zadań własnych. Miało to miejsce w dniach 3 października i 13 listopada 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, bezsprzecznie doszło już do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury z 2018 r. w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, które nastąpiło w październiku i listopadzie 2018 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)".

W konsekwencji, wniesienie Infrastruktury powstałej w 2018 r. do Spółki za odpłatnością, w ocenie Gminy, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem sytuacji, w której dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT lub okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest krótszy niż 2 lata.

W odniesieniu do pierwszego z wyjątków uniemożliwiających skorzystanie ze zwolnienia Gmina pragnie wskazać, iż – w jej ocenie – w odniesieniu do Infrastruktury z 2018 r. doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Natomiast, w zakresie drugiego wyjątku, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu, dla Infrastruktury z 2018 r., do momentu transakcji aportu Infrastruktury z 2018 r. do Spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i jednocześnie Gmina nie ponosiła w tym okresie wydatków na ulepszenie żadnego z tych środków trwałych.

W efekcie powyższego, w przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż dokonany w czerwcu 2021 r. aport Infrastruktury z 2018 r. na rzecz Spółki, zdaniem Gminy, korzystał ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Na wypadek uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, Gmina pragnie przedstawić uzasadnienie stanowiska w zakresie możliwości uznania transakcji aportu Infrastruktury z 2019 r. do Spółki za zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, Infrastruktura ma zasadniczo ogólnodostępny i niekomercyjny charakter, co oznacza, iż Gmina nie uzyskuje jakichkolwiek dochodów z tytułu jej funkcjonowania. Oznacza to, iż powstała Infrastruktura z 2019 r. nie służyła do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Infrastruktury z 2019 r., Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ponadto, Gmina nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie Infrastruktury z 2019 r.

W efekcie powyższego, w przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż dokonany w czerwcu 2021 r. aport Infrastruktury z 2019 r. na rzecz Spółki, zdaniem Gminy, korzystał ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 4

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym niemniej, nabywając towary i usługi w związku z dostawą Infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotowe zakupy nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, lecz do realizacji zadań własnych Gminy, polegających na zapewnieniu oświetlenia na drogach gminnych.

Ponadto, jak wskazała Gmina w stanie faktycznym i uzasadnieniu stanowiska Gminy na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3, Infrastruktura z 2018 r. i Infrastruktura z 2019 r. nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych budową Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu infrastruktury oświetleniowej do Spółki oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

\- gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2);

\- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 20 marca 2014 r. wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy zbycie majątku gminnego podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 15 ustawy) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter działalności gospodarczej – mają charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), w art. 2a ust. 2 wskazuje, że:

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 ww. art. 19 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r. poz. 124 ze zm.).

W dziale IV rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie: Wyposażenie techniczne dróg – wskazano urządzenia oświetleniowe.

W § 109 ust. 1 ww. rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 powoływanego rozporządzenia:

Przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, budowie oraz przebudowie dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także przy projektowaniu i budowie urządzeń niezwiązanych z drogami publicznymi, sytuowanych w ich pasach drogowych.

Przepisy powyższe odnoszą się do warunków technicznych i nie mogą przesądzać o sposobie finansowania, który jest regulowany przez ustawę Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.):

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) miejsc publicznych,

b) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

c) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470, 471, 1087 i 2338 oraz z 2021 r. poz. 54), przebiegających w granicach terenu zabudowy,

d) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268), wymagających odrębnego oświetlenia:

\- przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

\- stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

Stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) ulic,

b) placów,

c) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

\- przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

\- stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

W myśl art. 3 pkt 22 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: finansowanie oświetlenia – finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Przepisom ustawy Prawo energetyczne odpowiada cytowany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zaopatrzenie w energię elektryczną.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że zapewnienie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy jest zbiorową potrzebą wspólnoty, jaką jest gmina i ma charakter celu publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w zamian za objęcie udziałów, przekazała Spółce (\`(...)\`) wybudowaną własnymi środkami w latach 2018-2019 infrastrukturę oświetleniową, w zamian za wynagrodzenie w formie udziałów w zwiększonym kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotowa infrastruktura oświetleniowa była budowana przez Gminę z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Infrastruktura powstała w latach 2018-2019 nie służyła do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury, tj. od poszczególnych miesięcy 2018 r. i 2019 r., środki trwałe nie były przedmiotem ulepszenia, a ewentualne nakłady inwestycyjne nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury oświetleniowej do Spółki.

Aby odpowiedzieć na ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w związku z opisaną transakcją Gmina będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów należy uznać, że realizując przedstawione we wniosku zadanie inwestycyjne w zakresie budowy przedmiotowego Oświetlenia ulicznego, nie działali Państwo w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wybudowali Państwo infrastrukturę w zakresie zadań własnych Gminy regulowanych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto – jak wynika z wniosku – infrastruktura oświetleniowa, do momentu wniesienia jej aportem wykorzystywana była przez Gminę na potrzeby realizacji zadań statutowych. Zatem służy do działalności Gminy, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione okoliczności sprawy analizowane w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwalają stwierdzić, że – skoro infrastruktura oświetleniowa nie została nabyta (wybudowana) na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, lecz jako służąca wyłącznie do wykonywania działalności publicznoprawnej – Wnioskodawca dokonując aportu tej infrastruktury nie będzie działał dla tej czynności w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Odpłatnego przeniesienia prawa własności ww. infrastruktury wykorzystywanej do wykonywania zadań własnych nie sposób traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że wniesienie aportem do Spółki opisanej infrastruktury oświetleniowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując,** **transakcja aportu** **środków trwałych** **w postaci Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r. za wynagrodzeniem w formie** **udziałów** **w** **zwiększonym** **kapitale** **zakładowym Spółki nie podlegała** **opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

**Wskazuję, że w związku z tym, że aport Infrastruktury oświetleniowej do Spółki stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (a Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznane zostało za prawidłowe), odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, stała się bezzasadna. Odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i nr 3 była bowiem uzależniona od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Infrastruktury z roku 2018 i Infrastruktury z roku 2019.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Infrastruktury z 2018 r. i Infrastruktury z 2019 r.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Infrastruktura powstała w latach 2018-2019 nie służyła do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych. Ponadto – jak rozstrzygnięto powyżej – aport Infrastruktury do Spółki nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego.

**Podsumowując, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Infrastruktury z roku 2018 i Infrastruktury z roku 2019.**

**Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).