Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.149.2021.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: - opodatkowanie i dokumentowanie przeniesienia na Wykonawcę opłaty za zajęcie pasa drogowego i wydania wypisów z ewidencji gruntów, - określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności, - brak opodatkowania przeniesienia na Wykonawcę kar pieniężnych za zajęcie/wejście w pas drogowy bez zezwolenia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara pieniężna; obciążenia; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; zajęcie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i dokumentowania przeniesienia na Wykonawcę opłaty za zajęcie pasa drogowego i wydania wypisów z ewidencji gruntów – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania przeniesienia na Wykonawcę kar pieniężnych za zajęcie/wejście w pas drogowy bez zezwolenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przeniesienia na Wykonawcę opłaty za zajęcie pasa drogowego i wydania wypisów z ewidencji gruntów, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności oraz braku opodatkowania przeniesienia na Wykonawcę kar pieniężnych za zajęcie/wejście w pas drogowy bez zezwolenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest opodatkowana VAT działalność wodociągowo - kanalizacyjna.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera umowy (kontrakty, daje zlecenia) z Wykonawcami na realizację określonych prac, których wykonanie wiąże się z koniecznością uzyskania stosownych zgód, zezwoleń, uzgodnień, wypisów, itp. Zgodnie z treścią zawieranych umów do obowiązków Wykonawcy każdorazowo należy uzyskanie wszelkich zezwoleń, zgód, uzgodnień i innych dokumentów, wymaganych do realizacji prac oraz poniesienie wszelkich kosztów związanych z ich uzyskaniem.

Wydatki ponoszone przez Wykonawcę z powyższego tytułu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego mu od Spółki. W praktyce w niektórych przypadkach stosowne dokumenty są wydawane na Spółkę i to ona w pierwszej kolejności faktycznie ponosi opłatę na rzecz właściwej instytucji/urzędu/podmiotu, po czym dopiero przenosi jej koszt na Wykonawcę.

Opisany model współpracy, w ramach którego Wykonawca identyfikuje jakie zezwolenia, zgody, uzgodnienia i ewentualnie inne dokumenty są wymagane dla potrzeb realizacji danej umowy i podejmuje działania w celu ich pozyskania (często w oparciu o udzielone mu przez Spółkę pełnomocnictwo), z założenia usprawniają realizację prac. Rozwiązanie to stanowi jednak źródło wątpliwości Spółki dotyczących skutków na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) związanych z przeniesieniem opłat na Wykonawcę w tych przypadkach, w których sama je ureguluje na rzecz właściwej instytucji.

Spółka jest zainteresowana ustaleniem kwalifikacji dla VAT czynności przeniesienia na Wykonawcę opłat poniesionych przez nią na rzecz właściwej instytucji/urzędu lub podmiotu, z tytułu wydania na Spółkę dokumentów, których pozyskanie i związane z tym koszty zgodnie z umową obciążają Wykonawcę.

OPŁATA ZA ZAJĘCIE PASA DROGOWEGO

W przypadku, gdy dla wykonania danej umowy konieczne jest prowadzenie prac w pasie drogowym (wejście w pas drogowy), Wykonawca, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.) występuje z wnioskiem do właściwego zarządcy drogi (dalej: Urzędu) o wydanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego. Wniosek składa w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez Spółkę lub oficjalne wystąpienie do konkretnego Urzędu.

W myśl przepisów przywołanej wyżej ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi (art. 40 ust. 1). Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3). Zarządca drogi określa, w drodze decyzji administracyjnej, m.in. warunki zajęcia pasa drogowego oraz wysokość opłaty (art. 40 ust. 14a). Za wejście w pas drogowy bez zawiadomienia zarządcy drogi, przekroczenie ustalonego terminu i powierzchni zajęcia pasa drogowego, zarządca drogi wymierza karę pieniężną (art. 40 ust. 14b).

Decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego na potrzeby prac budowlanych może zostać wydana na Spółkę jako inwestora, którego sieć wodociągowo-kanalizacyjna jest umiejscowiona w pasie drogowym albo na Wykonawcę realizującego roboty na tej sieci na rzecz Spółki.

W konkretnych przypadkach ścieżka postępowania w sprawie pozyskania przez Wykonawcę zgody na zajęcie pasa drogowego uzależniona jest od tego, czy zajęcie pasa drogowego następuje na potrzeby usunięcia awarii czy inwestycji.

W odniesieniu do awarii wodociągowych Spółka przesyła właściwym Urzędom informacje z danymi Wykonawców, którzy w danym roku będą na jej rzecz usuwać awarie. Pismo to zawiera również informację, iż to Wykonawcy będą uiszczali opłaty za zajęcie pasa drogowego w ramach realizacji zawartych umów i będą odpowiedzialni za przestrzeganie pozostałych warunków wydanych decyzji, oraz, że Spółka zwraca się o wystawianie decyzji na zajęcie pasa drogowego na podstawie wniosków złożonych przez Wykonawców oraz dokonywanie odbiorów odtworzonych docelowo nawierzchni bez zbędnej zwłoki. W związku z zaistnieniem awarii Wykonawca zgłasza zajęcie terenu (pasa drogowego) do właściwego Urzędu na podstawie formularza awaryjnego zajęcia pasa drogowego. Następnie (po pewnym czasie) wydawana jest decyzja zezwalająca przez zarządcę drogi określająca wysokość opłat.

Z kolei w przypadku prac inwestycyjnych związanych z budową, rozbudową sieci i urządzeń kanalizacyjnych i wodociągowych oraz remontów sieci wodociągowej, stosownie do zakresu prac, w pierwszej kolejności Wykonawca dokonuje uzgodnień i opracowuje szczegółowy projekt organizacji ruchu, zawierający informacje dotyczące powierzchni oraz terminów przewidywanego do zajęcia terenu, a także szczegółowe oznakowanie poziome i pionowe. Wykonawca na swój pisemny wniosek otrzymuje od Spółki (inwestora) pełnomocnictwo do jej reprezentowania w zakresie m.in.: „- podpisywania i składania wniosków o wydanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego; - odbioru decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego; - dokonywania uzgodnień dotyczących zajęcia terenu/pasa drogowego.” Na podstawie tego pełnomocnictwa, Wykonawca bez udziału Spółki składa wniosek o zajęcie pasa drogowego wraz ze wszystkimi niezbędnymi załącznikami.

Czas oczekiwania na wydanie decyzji zezwalającej jest bardzo różny i niekiedy zdarza się, że Wykonawca podejmuje prace w oparciu o decyzję przekazaną mu ustnie, po czym wydawana jest właściwa pisemna decyzja z naliczonymi opłatami. Zdarza się również, że decyzja ta jest wydawana po upływie terminu do zajęcia pasa.

Zazwyczaj decyzje odbierane są przez Wykonawcę i on sam reguluje opłaty. Urzędy jednak różnie interpretują wydawane Wykonawcom pełnomocnictwa. Niektóre Urzędy wystawiają decyzje na Spółkę, a pełnomocnika traktują jako jej reprezentanta umocowanego jedynie do złożenia wniosku/zawiadomienia. W takich przypadkach decyzja jest wydawana na Spółkę i do niej przesyłana.

Spółka wówczas wnosi do Urzędu opłaty wynikające z decyzji, a następnie obciąża nimi Wykonawcę (przenosi je na Wykonawcę), którego zgodnie z umową koszty te powinny obciążyć. W praktyce są również sytuacje, w których (z własnej inicjatywy bądź na wniosek) Urząd zmienia decyzje kierowane do Spółki w zakresie wysokości opłat („in plus” albo „in minus”).

Ponieważ opłaty za zajęcie pasa drogowego są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, opłaty poniesione przez siebie Spółka przenosi na Wykonawcę.

Ponadto zdarza się też, że w związku z niedopełnieniem obowiązków albo nieprzestrzeganiem przepisów przez Wykonawcę, Spółka jest obciążana przez Urząd karami pieniężnymi za zajęcie/ wejście w pas drogowy bez zezwolenia. Spółka wówczas płaci te kary, a następnie obciąża nimi Wykonawcę odpowiedzialnego za naruszenia.

Zarówno w przypadku opłat za zajęcie pasa drogowego, jak i kar pieniężnych, obciążenie Wykonawcy następuje w wysokości kwoty faktycznie zapłaconej przez Spółkę na rzecz właściwego Urzędu.

OPŁATA ZA WYPIS Z EWIDENCJI GRUNTÓW

Wykonawca, w celu zrealizowania umowy zawartej ze Spółką występuje do właściwej instytucji/urzędu o wydanie stosownych dokumentów, takich jak przykładowo wypis z ewidencji gruntów (wydawany odpowiednio przez starostwo powiatowe albo urząd miasta), bądź pozyskuje je za pośrednictwem Spółki.

W świetle przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.), z wnioskiem o udostępnienie danych z ewidencji gruntów i budynków może wystąpić (por. art. 24 ust. 5):

*   właściciel,
*   organ administracji publicznej,
*   inny podmiot, który ma interes prawny w tym zakresie.

Organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny udostępniają materiały zasobu odpłatnie (40a ust. 1), po wniesieniu stosownej opłaty.

Wydanie tych materiałów następuje po uregulowaniu stosownych opłat określonych przez właściwy urząd w dokumencie naliczenia opłat.

Koszty opłat za wypisy (zgłoszenia, aktualizacje) z ewidencji gruntów, wymagane dla zrealizowania danej umowy stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia Wykonawcy i z zasady to on bezpośrednio je ponosi.

W niektórych jednak przypadkach opłatę za dokument wystawiony na Spółkę reguluje sama Spółka, a następnie przenosi na Wykonawcę koszt tej opłaty (w kwocie rzeczywiście opłaconej).

W odniesieniu do opisanych powyżej opłat (za zajęcie pasa drogowego, wydanie wypisu z ewidencji gruntów) podkreślenia wymaga, iż umowy zawierane z Wykonawcami nie przewidują, aby Spółka miała je płacić we własnym zakresie. Okoliczność, że w praktyce Spółka reguluje te opłaty na rzecz właściwych Urzędów, a następnie przenosi je na Wykonawcę jest uzasadniona względami praktycznymi (uregulowanie opłaty przez Spółkę często przyspiesza pozyskanie wymaganych dokumentów, oraz jednocześnie Spółka w ten sposób ogranicza ryzyko zaistnienia sytuacji, w której wydana na nią decyzja/dokument nie zostaną właściwe opłacone). Ponadto, co również należy podkreślić, Wykonawcy będąc zobowiązanymi do ponoszenia kosztów wszelkich zezwoleń, zgód, uzgodnień, etc., nie kwestionują zasadności żądania przez Spółkę płatności tytułem zwrotu przedmiotowych opłat.

Podsumowując, sprawa objęta niniejszym wnioskiem dotyczy kwalifikacji dla potrzeb VAT czynności obciążenia/przeniesienia wydatku poniesionego przez Spółkę na Wykonawcę będącego podatnikiem VAT, w przypadkach, w których:

*   w toku świadczenia usług na jej rzecz przez Wykonawcę zobowiązanego umownie do poniesienia wszelkich opłat z tytułu pozyskania stosowanych zezwoleń, zgód, uzgodnień i innych dokumentów - tutaj zezwolenie na zajęcie pasa drogowego oraz wypisy z ewidencji gruntów, dokument jest faktycznie wystawiany na Spółkę i przez nią opłacany,
*   Spółka obciąża Wykonawcę karami za wejście bądź zajęcie pasa drogowego przez Wykonawcę bez zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie Wykonawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego oraz opłatą za wydanie wypisu z ewidencji gruntów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, wymagającą potwierdzenia fakturą?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tych obciążeń?
3.  Czy obciążenie Wykonawcy karami pieniężnymi naliczonymi przez Urząd za zajęcie bądź wejście w pas drogowy bez zezwolenia podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obciążenie Wykonawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego oraz opłatą za wydanie wypisu z ewidencji gruntów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, wymagającą potwierdzenia fakturą.
2.  Obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia opłatami, o których mowa w pytaniu nr 1 powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia dla Wykonawcy faktury dokumentującej te opłaty.
3.  Obciążenie Wykonawcy karami pieniężnymi za zajęcie bądź wejście w pas drogowy bez zezwolenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast świadczeniem usług, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Takie zdefiniowanie czynności opodatkowanych VAT jest wyrazem powszechności opodatkowania, pozwala bowiem objąć nim, jako usługą, każdą inną transakcję niż dostawa towarów. W tym kontekście pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie (powstrzymywanie się od działania, bądź też tolerowanie czy znoszenie określonych sytuacji i stanów rzeczy).

Wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie charakteru danej czynności jako usługi opodatkowanej wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97).

W świetle stanowisk prezentowanych w wyrokach Trybunału za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT może zostać uznana każda relacja (i) oparta na istniejącym stosunku prawnym, (ii) w ramach którego ma miejsce wykonanie określonego świadczenia (innego niż dostawa towarów) przez podatnika działającego w takim charakterze, (iii) na rzecz innego podmiotu, (iv) w zamian za wynagrodzenie. Świadczenie stanowiące przedmiot usługi może mieć postać czynną, jak i polegać na powstrzymywaniu się od działania bądź tolerowaniu czynności lub sytuacji, musi jednak być skonkretyzowane. Sposób skalkulowania wynagrodzenia pozostaje tutaj bez znaczenia, ważne jest jednak, aby pozostawało w bezpośrednim związku z wykonaniem usługi oraz przedstawiało wymierną wartość - było ekwiwalentem świadczenia stanowiącego przedmiot usługi. Ponadto elementem koniecznym opodatkowania jest również istnienie beneficjenta świadczenia, czyli odbiorcy usługi, dla którego uzyskane świadczenie wiąże się z uzyskaniem indywidualnej korzyści majątkowej.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem na gruncie VAT świadczeniem usług jest również pośredniczenie w ich świadczeniu, o ile jest wykonywane we własnym imieniu w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie podatnika definiuje art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stanowiąc, że podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody oraz czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy za podatnika nie uznaje się jednak organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, już na wstępie można wykluczyć zakwalifikowanie zdarzeń objętych wnioskiem za dostawy towarów, gdyż takich one nie dotyczą.

Działanie Spółki polegające na przeniesieniu na Wykonawcę uregulowanych uprzednio przez nią opłat za zajęcie pasa drogowego lub wydanie wypisów z ewidencji gruntów w zamian za zwrot tych opłat posiada cechy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu specyficznym dla VAT. Czynność ta jest bowiem bezpośrednio związana z realizacją umowy zawartej z Wykonawcą, związanej z działalnością gospodarczą Spółki posiadającej status czynnego podatnika VAT, oraz jednocześnie taki model poniesienia przez Wykonawcę wydatku z tytułu obciążających go kosztów zezwoleń, uzgodnień, itp. (tj. „za pośrednictwem” Spółki) jest przez strony akceptowany i stosowany w praktyce - pomiędzy stronami istnieje zatem relacja prawna, w oparciu o którą Spółka reguluje opłaty a następnie przenosi je na Wykonawcę.

Co istotne, relacja pomiędzy Spółką a Wykonawcą nie jest tutaj tożsama do relacji zachodzącej pomiędzy Spółką a właściwym Urzędem pobierającym opłatę administracyjną od Spółki z tytułu wydanych na nią zezwoleń lub wypisów.

Spółka względem Wykonawcy nie może działać w charakterze organu władzy publicznej lub obsługującego go urzędu, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy - nie może udzielać zezwolenia ani wydawać wypisów.

Przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Wykonawcy jest przeniesienie na niego wydatków na opłaty uregulowane przez Spółkę za wynagrodzeniem w postaci zwrotu kosztów, z czym związana jest korzyść dla Wykonawcy (odbiorcy usługi) polegająca na umożliwieniu mu wywiązania się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej ze Spółką.

Tym samym w okolicznościach sprawy przeniesienie przez Spółkę na Wykonawcę opłat za zajęcie pasa drogowego oraz odpowiednio opłat za wydanie wypisów z ewidencji gruntów, uregulowanych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu, w związku z czym Spółka otrzymuje od Wykonawcy zapłatę w postaci zwrotu kosztów, w świetle uregulowań ustawy należy uznać za opodatkowane świadczenie usług, wymagające udokumentowania zgodnego z jej przepisami.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (pojęcie sprzedaży zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z ust. 2 przywołanego wyżej artykułu, wymóg potwierdzenia obowiązkową fakturą jest wyłączony w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, dla których faktura jest wystawiana na żądanie nabywcy/usługobiorcy (ust. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Natomiast dalsze przepisy ustawy i wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych przewidują dla określonych kategorii towarów i usług opodatkowanie wg stawek obniżonych oraz zwolnień od podatku. Przepisy te jednak nie dotyczą czynności polegającej na przeniesieniu opłat administracyjnych na podmiot, który zgodnie z umową zobowiązany jest ponieść ich ciężar. Zatem przedmiotowa czynność będzie objęta podstawową stawką VAT w wysokości 23%, a co za tym idzie, nie skorzysta ze zwolnienia od podatku, co wyłączałoby obowiązek potwierdzenia jej fakturą.

W konsekwencji dla udokumentowania przeniesienia na Wykonawcę będącego podatnikiem VAT opłat administracyjnych za zajęcie pasa drogowego oraz wydanie wypisów z ewidencji gruntów, uregulowanych przez Spółkę we własnym imieniu w jego interesie, właściwe jest wystawienie przez Spółkę faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 listopada 2014 r., oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.583.2018.1.DM.

Kolejną kwestią objętą niniejszym wnioskiem jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla analizowanej czynności. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie konieczne jest zatem ustalenie momentu zrealizowania przez Spółkę świadczenia na rzecz Wykonawcy.

Jak wykazano powyżej, wykonywane przez Spółkę świadczenie, z tytułu którego żąda zwrotu kosztów, sprowadza się do przeniesienia na Wykonawcę opłat administracyjnych, których koszt zgodnie z umową jest on zobowiązany ponieść.

W kontekście powyższego, przy braku w umowie zapisów wskazujących na inny zakres czynności Spółki uprawniających ją do żądania zwrotu kosztów, momentem wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz Wykonawcy jest obciążenie go tymi opłatami, co należy identyfikować z chwilą wystawienia dla niego faktury.

Reguła ta będzie dotyczyła również kwot opłat uregulowanych przez Spółkę w oparciu o wydane na nią decyzje/dokumenty zwiększające wysokość pierwotnie określonych opłat z danego tytułu.

Przedstawiona powyżej ocena czynności przeniesienia na Wykonawcę wydatku na opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz wydanie wypisów z ewidencji gruntów poniesionych przez Spółkę, w żadnym stopniu nie jest adekwatna dla obciążenia Wykonawcy karami pieniężnymi.

W sprawie objętej wnioskiem, zdarza się, że właściwy Urząd (zarządca drogi) obciąża Spółkę karami pieniężnymi z tytułu zajęcia bądź wejścia w pas drogowy bez zezwolenia przez Wykonawcę, czyli w wyniku niewywiązania się przez Wykonawcę z zobowiązania do pozyskania stosownych zezwoleń, zgód i innych dokumentów koniecznych do prawidłowego zrealizowania umowy.

Nie jest to płatność, z którą mogłaby wiązać się jakakolwiek korzyść dla Wykonawcy lub Spółki.

Konieczność jej uregulowania na rzecz Urzędu stanowi po stronie Spółki uszczerbek w jej majątku - szkodę, za powstanie której odpowiada Wykonawca, i której naprawienia żąda Spółka obciążając karą pieniężną Wykonawcę.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody ani odszkodowania. Podstawowe zasady dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: KC). Przesłankami jej powstania są (i) działanie lub zaniechanie zobowiązanego; (ii) szkoda oraz (iii) związek przyczynowy między działaniem lub zaniechaniem podmiotu a powstałym skutkiem w postaci szkody (art. 361 KC) oraz obowiązek naprawienia szkody (art. 415 KC - odpowiedzialność z tytułu czynów niedozwolonych). Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Natomiast w świetle omówionego już orzecznictwa TSUE opodatkowanie VAT dotyczy jedynie zdarzeń spełniających kryteria odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Definicje tych czynności wzajemnie się uzupełniają realizując w ten sposób zasadę powszechności opodatkowania, wynika z nich bowiem że przedmiotem usługi w rozumieniu VAT może być każde świadczenie inne niż dostawa towarów. Przy czym dla opodatkowania VAT świadczenie to musi być zidentyfikowane i wykonywane na rzecz skonkretyzowanego beneficjenta - konsumenta usługi, za wynagrodzeniem.

W wyroku w sprawie C-215/94 Trybunał wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. Z kolei do kwestii odpłatności jako koniecznego warunku opodatkowania TSUE odniósł się w wyroku zapadłym w sprawie C-16/93, stwierdzając, że świadczenie usług jest realizowane za "wynagrodzeniem" i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę.

W przypadku odszkodowań żądanych tytułem rekompensaty za bezprawne bądź niezgodne z umową działania lub zaniechania odpowiedzialnego podmiotu, powyższe przesłanki nie są spełnione. Otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, zatem nie może też istnieć beneficjent tego świadczenia. Istotą odszkodowań jest bowiem rekompensata za szkodę - wyrównanie uszczerbku w majątku poszkodowanego, a nie zapłata za świadczenie wzajemne uzyskane od poszkodowanego.

Tak rozumiane odszkodowania i kary są neutralne na gruncie podatku VAT, co potwierdzają zarówno sądy jak i organy podatkowe. Przykładowo w piśmie z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.546.2020.1.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, ponieważ nie jest należna dlatego, że Wnioskodawca oddał Klientowi przedmiot leasingu/najmu, lecz dlatego, że Klient ten - pomimo rozwiązania/wygaśnięcia umowy leasingu/najmu - nie zwrócił tego przedmiotu. W tym znaczeniu, kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, a stanowi odszkodowanie dla Spółki z tytułu braku możliwości odzyskania Pojazdu i pobierania pożytków wynikających z jego własności”.

W konsekwencji obciążenie Wykonawcy kwotą przedmiotowej kary pieniężnej nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż jedynym źródłem żądania Spółki wobec Wykonawcy jest obciążająca go odpowiedzialność odszkodowawcza z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy - tutaj niewywiązanie się z obowiązku pozyskania stosownego zezwolenia.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1.  obciążenie Wykonawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego oraz opłatą za wydanie wypisu z ewidencji gruntów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, wymagającą potwierdzenia fakturą oraz,
2.  obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia opłatami o których mowa w pytaniu nr 1 powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia dla Wykonawcy faktury dokumentującej te opłaty,
3.  obciążenie Wykonawcy karami pieniężnymi za zajęcie bądź wejście w pas drogowy bez zezwolenia nie podlega opodatkowaniu VAT

należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Przepis art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym,
2.  umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 3 ww. ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Art. 40 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).

Zgodnie z art. 40 ust. 14a ww. ustawy, zarządca drogi określa, w drodze decyzji administracyjnej, warunki zajęcia pasa drogowego, o którym mowa w ust. 14, oraz warunki jego przywrócenia do stanu poprzedniego, a także ustala wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4.

Stosownie do art. 40 ust. 14b ww. ustawy, za wejście w pas drogowy, o którym mowa w ust. 14, bez zawiadomienia zarządcy drogi, przekroczenie ustalonego terminu i powierzchni zajęcia pasa drogowego zarządca drogi wymierza karę pieniężną zgodnie z ust. 12.

W myśl art. 40 ust. 12 ustawy, za zajęcie pasa drogowego:

1.  bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
2.  z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
3.  o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c

\- zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Z powołanych przepisów wynika, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052, z późn. zm.), Starosta udostępnia dane ewidencji gruntów i budynków zawierające dane podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, oraz wydaje wypisy z operatu ewidencyjnego, zawierające takie dane, na żądanie:

1.  właścicieli oraz osób i jednostek organizacyjnych władających gruntami, budynkami lub lokalami, których dotyczy udostępniany zbiór danych lub wypis;
2.  organów administracji publicznej albo podmiotów niebędących organami administracji publicznej, realizujących, na skutek powierzenia lub zlecenia przez organ administracji publicznej, zadania publiczne związane z gruntami, budynkami lub lokalami, których dotyczy udostępniany zbiór danych lub wypis; 2a) operatorów:
    1.  sieci, w rozumieniu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2410 oraz z 2020 r. poz. 471, 875 i 1378),
    2.  systemu przesyłowego, systemu dystrybucyjnego oraz systemu połączonego, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, 843, 1086, 1378 i 1565);
3.  innych podmiotów niż wymienione w pkt 1-2a, które mają interes prawny w tym zakresie.

W myśl art. 40a ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, Organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny udostępniają materiały zasobu odpłatnie.

Art. 40b. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, Organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny pobierają opłaty za sporządzanie i wydawanie wypisów oraz wyrysów z operatu ewidencyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest opodatkowana VAT działalność wodociągowo - kanalizacyjna.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera umowy (kontrakty, daje zlecenia) z Wykonawcami na realizację określonych prac, których wykonanie wiąże się z koniecznością uzyskania stosownych zgód, zezwoleń, uzgodnień, wypisów, itp. Zgodnie z treścią zawieranych umów do obowiązków Wykonawcy każdorazowo należy uzyskanie wszelkich zezwoleń, zgód, uzgodnień i innych dokumentów, wymaganych do realizacji prac oraz poniesienie wszelkich kosztów związanych z ich uzyskaniem.

Wydatki ponoszone przez Wykonawcę z powyższego tytułu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego mu od Spółki. W praktyce w niektórych przypadkach stosowne dokumenty są wydawane na Spółkę i to ona w pierwszej kolejności faktycznie ponosi opłatę na rzecz właściwej instytucji/urzędu/podmiotu, po czym dopiero przenosi jej koszt na Wykonawcę.

W przypadku, gdy dla wykonania danej umowy konieczne jest prowadzenie prac w pasie drogowym (wejście w pas drogowy), Wykonawca, zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych występuje z wnioskiem do właściwego zarządcy drogi (Urzędu) o wydanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego. Wniosek składa w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez Spółkę lub oficjalne wystąpienie do konkretnego Urzędu.

Decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego na potrzeby prac budowlanych może zostać wydana na Spółkę jako inwestora, którego sieć wodociągowo-kanalizacyjna jest umiejscowiona w pasie drogowym albo na Wykonawcę realizującego roboty na tej sieci na rzecz Spółki.

W konkretnych przypadkach ścieżka postępowania w sprawie pozyskania przez Wykonawcę zgody na zajęcie pasa drogowego uzależniona jest od tego, czy zajęcie pasa drogowego następuje na potrzeby usunięcia awarii czy inwestycji.

W odniesieniu do awarii wodociągowych Spółka przesyła właściwym Urzędom informacje z danymi Wykonawców, którzy w danym roku będą na jej rzecz usuwać awarie. Pismo to zawiera również informację, iż to Wykonawcy będą uiszczali opłaty za zajęcie pasa drogowego w ramach realizacji zawartych umów i będą odpowiedzialni za przestrzeganie pozostałych warunków wydanych decyzji, oraz, że Spółka zwraca się o wystawianie decyzji na zajęcie pasa drogowego na podstawie wniosków złożonych przez Wykonawców oraz dokonywanie odbiorów odtworzonych docelowo nawierzchni bez zbędnej zwłoki. W związku z zaistnieniem awarii Wykonawca zgłasza zajęcie terenu (pasa drogowego) do właściwego Urzędu na podstawie formularza awaryjnego zajęcia pasa drogowego. Następnie (po pewnym czasie) wydawana jest decyzja zezwalająca przez zarządcę drogi określająca wysokość opłat.

W przypadku prac inwestycyjnych związanych z budową, rozbudową sieci i urządzeń kanalizacyjnych i wodociągowych oraz remontów sieci wodociągowej, stosownie do zakresu prac, w pierwszej kolejności Wykonawca dokonuje uzgodnień i opracowuje szczegółowy projekt organizacji ruchu, zawierający informacje dotyczące powierzchni oraz terminów przewidywanego do zajęcia terenu, a także szczegółowe oznakowanie poziome i pionowe. Wykonawca na swój pisemny wniosek otrzymuje od Spółki (inwestora) pełnomocnictwo do jej reprezentowania w zakresie m.in.: „- podpisywania i składania wniosków o wydanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego; - odbioru decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego; - dokonywania uzgodnień dotyczących zajęcia terenu/pasa drogowego.” Na podstawie tego pełnomocnictwa, Wykonawca bez udziału Spółki składa wniosek o zajęcie pasa drogowego wraz ze wszystkimi niezbędnymi załącznikami.

Czas oczekiwania na wydanie decyzji zezwalającej jest bardzo różny i niekiedy zdarza się, że Wykonawca podejmuje prace w oparciu o decyzję przekazaną mu ustnie, po czym wydawana jest właściwa pisemna decyzja z naliczonymi opłatami. Zdarza się również, że decyzja ta jest wydawana po upływie terminu do zajęcia pasa.

Zazwyczaj decyzje odbierane są przez Wykonawcę i on sam reguluje opłaty. Urzędy jednak różnie interpretują wydawane Wykonawcom pełnomocnictwa. Niektóre Urzędy wystawiają decyzje na Spółkę, a pełnomocnika traktują jako jej reprezentanta umocowanego jedynie do złożenia wniosku/zawiadomienia. W takich przypadkach decyzja jest wydawana na Spółkę i do niej przesyłana.

Spółka wówczas wnosi do Urzędu opłaty wynikające z decyzji, a następnie obciąża nimi Wykonawcę (przenosi je na Wykonawcę), którego zgodnie z umową koszty te powinny obciążyć. W praktyce są również sytuacje, w których (z własnej inicjatywy bądź na wniosek) Urząd zmienia decyzje kierowane do Spółki w zakresie wysokości opłat („in plus” albo „in minus” ).

Ponieważ opłaty za zajęcie pasa drogowego są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, opłaty poniesione przez siebie Spółka przenosi na Wykonawcę.

Ponadto zdarza się też, że w związku z niedopełnieniem obowiązków albo nieprzestrzeganiem przepisów przez Wykonawcę, Spółka jest obciążana przez Urząd karami pieniężnymi za zajęcie/ wejście w pas drogowy bez zezwolenia. Spółka wówczas płaci te kary, a następnie obciąża nimi Wykonawcę odpowiedzialnego za naruszenia.

Zarówno w przypadku opłat za zajęcie pasa drogowego, jak i kar pieniężnych, obciążenie Wykonawcy następuje w wysokości kwoty faktycznie zapłaconej przez Spółkę na rzecz właściwego Urzędu.

Wnioskodawca wskazał również, że Wykonawca, w celu zrealizowania umowy zawartej ze Spółką występuje do właściwej instytucji/urzędu o wydanie stosownych dokumentów, takich jak przykładowo wypis z ewidencji gruntów (wydawany odpowiednio przez starostwo powiatowe albo urząd miasta), bądź pozyskuje je za pośrednictwem Spółki.

Organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny udostępniają materiały zasobu odpłatnie (art. 40a ust. 1), po wniesieniu stosownej opłaty.

Wydanie tych materiałów następuje po uregulowaniu stosownych opłat określonych przez właściwy urząd w dokumencie naliczenia opłat.

Koszty opłat za wypisy (zgłoszenia, aktualizacje) z ewidencji gruntów, wymagane dla zrealizowania danej umowy stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia Wykonawcy i z zasady to on bezpośrednio je ponosi.

W niektórych jednak przypadkach opłatę za dokument wystawiony na Spółkę reguluje sama Spółka, a następnie przenosi na Wykonawcę koszt tej opłaty (w kwocie rzeczywiście opłaconej).

W odniesieniu do opisanych powyżej opłat (za zajęcie pasa drogowego, wydanie wypisu z ewidencji gruntów) Spółka podkreśla, że umowy zawierane z Wykonawcami nie przewidują, aby Spółka miała je płacić we własnym zakresie. Okoliczność, że w praktyce Spółka reguluje te opłaty na rzecz właściwych Urzędów, a następnie przenosi je na Wykonawcę jest uzasadniona względami praktycznymi (uregulowanie opłaty przez Spółkę często przyspiesza pozyskanie wymaganych dokumentów, oraz jednocześnie Spółka w ten sposób ogranicza ryzyko zaistnienia sytuacji, w której wydana na nią decyzja/dokument nie zostaną właściwe opłacone). Ponadto, co również należy podkreślić, Wykonawcy będąc zobowiązanymi do ponoszenia kosztów wszelkich zezwoleń, zgód, uzgodnień, etc., nie kwestionują zasadności żądania przez Spółkę płatności tytułem zwrotu przedmiotowych opłat.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy obciążenie Wykonawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego oraz opłatą za wydanie wypisu z ewidencji gruntów, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymagającą potwierdzenia fakturą.

Z uwagi na przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz wypis z ewidencji gruntów przez Spółkę na rzecz Wykonawcy jest świadczeniem, za które Wnioskodawca pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Niego opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej.

Wnioskodawca obciążając Wykonawcę kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz uzyskany wypis z ewidencji gruntów przenosi na podmiot wykonujący określone czynności w ramach zawartej umowy, poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane z konkretnymi czynnościami realizowanymi przez Wykonawcę a wynikającymi z umowy, brak bowiem decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego oraz wypisu z ewidencji gruntów, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których Wykonawca w ramach zawartej umowy został zobowiązany.

Przedmiotowe decyzje zostały wystawione na Wnioskodawcę jako inwestora realizowanego przedsięwzięcia. Jednakże zauważyć należy, że dokonane przez Wnioskodawcę obciążenie Wykonawcy kosztami w wysokości opłaty za uzyskanie ww. decyzji nastąpiło zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy tymi podmiotami. Zatem Wnioskodawca uzyskując ww. decyzje administracyjne, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i wydaje wypis z ewidencji gruntów oraz ustala opłatę, w istocie działa na rzecz Wykonawcy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego oraz wydanie wypisu z ewidencji gruntów, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez Wykonawcę. Wykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tych czynności, jest bezpośrednim ich konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, zapłatę przez Wnioskodawcę ww. kwot opłat należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wykonawcę usługę. Opłaty, o których mowa w niniejszym wniosku są formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które – stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi powołany art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wobec tego świadczenie dotyczące obciążenia Wykonawcy kosztami za uzyskane zezwolenie na zajęcie pasa drogowego oraz uzyskanie wypisu z ewidencji gruntów powinno zostać udokumentowane fakturą, którą Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Wykonawcy w oparciu o przepisy art. 106a i nast. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na obciążeniu Wykonawcy kosztami za zajęcie pasa drogowego oraz wydanie wypisu z ewidencji gruntów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ww. ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 cyt. ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia Wykonawcy kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz wydanie wypisu z ewidencji gruntów. Przepisy ustawy nie przewidują dla takiej usługi szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy.

Tak więc momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy opłat, zgodnie z ww. art. 19a ust. 1 ustawy, będzie moment wykonania tej usługi, tj. faktyczny moment obciążenia Wykonawcy opłatami za zajęcie pasa drogowego i wydanie wypisu z ewidencji gruntów. Na tak określony moment powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu również termin wystawienia faktury dla Wykonawcy. W odniesieniu do tej czynności obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie faktycznego wykonania usługi – tj. jak wskazano w chwili faktycznego obciążenia Wykonawcy poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami, nie tak jak twierdzi Spółka w momencie wystawienia dla Wykonawcy faktury dokumentującej te opłaty. Momentem rodzącym obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji jest bowiem faktyczne wykonanie usługi.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kar pieniężnych za zajęcie bądź wejście w pas drogowy bez zezwolenia wskazać ponownie należy, że usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), dalej „k.c.” wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w związku z niedopełnieniem obowiązków albo nieprzestrzeganiem przepisów przez Wykonawcę, jest obciążany przez Urząd karami pieniężnymi za zajęcie / wejście w pas drogowy bez zezwolenia. Spółka wówczas płaci te kary, a następnie obciąża nimi Wykonawcę odpowiedzialnego za naruszenia.

Zatem w powyższej sytuacji, opisane przez Wnioskodawcę kary pieniężne naliczane z tytułu niedopełnienia obowiązków albo nieprzestrzeganiem przepisów przez Wykonawcę będą miały charakter odszkodowania, rekompensaty za szkodę. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca naliczając karę Wykonawcy otrzymał w zamian jakiekolwiek świadczenie.

W związku z tym, w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą i Wykonawcą nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym, w niniejszej sprawie w odniesieniu do przeniesienia na Wykonawcę kosztów naliczonych przez Urząd za niedopełnienie obowiązków lub nieprzestrzeganie przez Niego przepisów nie dojdzie do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przedmiotowe kary, którymi Wnioskodawca obciąży Wykonawcę, nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.