Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-192/13-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-13
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zakupu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia w związku z tą transakcją
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; składnik-składnik majątkowy; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) uzupełnionym w dniu 30.04.2013 r. (data wpływu 06.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25.04.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zakupu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia w związku z tą transakcją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zakupu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia w związku z tą transakcją.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30.04.2013 r., złożonym w dniu 30.04.2013 r. (data wpływu 06.05.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.04.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. w organizacji (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jako tymczasowy podmiot gospodarczy (po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka w organizacji stanie się z mocy prawa spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych przeznaczonych dla dzieci w centrach handlowych. W chwili składania wniosku Wnioskodawca jako spółka w organizacji nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W celu podjęcia działalności w określonych lokalizacjach w centrach handlowych w Polsce (pożądane lokalizacje były dotychczas użytkowane przez podmioty trzecie) Wnioskodawca, jako nabywca zawarł w dnia 18 lutego 2013 r. odpowiednią umowę (dalej: Umowa) z pewną spółką kapitałową (dalej: Zbywca) - nie stanowiącą podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, prowadzącą działalność handlową w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych przeznaczonych dla kobiet - której celem stało się udostępnienie za wynagrodzeniem pożądanych dla Wnioskodawcy lokalizacji w centrach handlowych.

W związku z tym, strony uregulowały iż przedmiotem Umowy stało się:

*   udostępnienie dla Wnioskodawcy przez Zbywcę ośmiu (z kilkudziesięciu dotychczas użytkowanych), ściśle określonych w Umowie lokalizacji sprzedaży (tj. lokali użytkowych znajdujących się w centrach handlowych na terytorium Polski, zajmowanych dotychczas przez Zbywcę, w których Wnioskodawca miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą) (dalej: Lokalizacje) poprzez:
    1.  zaprzestanie wynajmowania sklepów w lokalizacjach - Wnioskodawca dostarczył Zbywcy pisemne zgody wynajmujących na rozwiązanie umów najmu ze zbywcą bez jakiejkolwiek sankcji finansowej; oraz
    2.  zawarcie między Wnioskodawcą a wynajmującymi nowych umów najmu zastępujących uprzednio rozwiązane przez Zbywcę umowy najmu w lokalizacjach,
    3.  wraz z przejęciem od Zbywcy pracowników zatrudnionych do pracy w tych lokalizacjach z potencjalnymi zobowiązaniami, które powstaną wobec pracowników wnioskodawcy jako ich pracodawcy;
*   przejęcie przez Wnioskodawcę praw do składników majątkowych pozostawionych przez Zbywcę w tych lokalizacjach, które były związane z wykonywaniem działalności handlowej Zbywcy, (dalej łącznie: składniki majątkowe), które zostały ściśle oznaczone w załączniku do Umowy, a Zbywcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup ww. składników majątkowych, tj.:
    1.  własność ruchomości (dalej: ruchomości): podstawowe elementy do użytkowania sklepów (np. drzwi wewnętrzne, zlewy z bateriami, liczniki wody, gaśnice, przymierzalnie, lustra w przymierzalni, witryny szklane, rolety zamykające z konstrukcjami), a więc bez towarów/magazynów Zbywcy oraz bez gotówki w kasie; oraz
    2.  praw majątkowych do nakładów w obcych środkach trwałych (dalej: Nakłady), poczynionych przez Zbywcę w Lokalizacjach przed ich uruchomieniem i w trakcie ich użytkowania sklepów jako element adaptacji najmowanych lokali w centrach handlowych: np. instalacje: elektryczna, cieplna, wyrównawcza, teleinformatyczna, osprzętu audio, tryskaczowa, oddymiania, czujek dymowych, wentylacyjna, oraz panele drewniane, płytki gresowe, oprawy ewakuacyjne, oświetleniowe, ścianki działowe z zabudowaniami zaplecza, przymierzalni i witryny sklepowej, ściany boczne, sufit GK oraz konstrukcja pośrednia stalowa mocowania do blachy trapezowej, rewizje sufitowe.

Do uzgodnionej daty wydania Lokalizacji Zbywca zobowiązał się opróżnić lokale, z wyjątkiem składników majątkowych; w Umowie została wyłączona rękojmia Zbywcy za wady fizyczne składników majątkowych.

Z dniem objęcia poszczególnych Lokalizacji przez Wnioskodawcę, na mocy art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy, Wnioskodawca stał się lub stanie się stroną stosunków pracy między pracownikami Zbywcy w chwili objęcia Lokalizacji, których miejscem wykonywania pracy były Lokalizacje. Każda z obejmowanych przez Wnioskodawcę Lokalizacji stanowi część zakładu pracy w rozumieniu ww. przepisu Kodeksu Pracy. W dniu zawarcia Umowy, Zbywca przekazał Wnioskodawcy aktualną listę pracowników pracujących w Lokalizacjach ze wskazaniem zajmowanych stanowisk, stażu pracy u Zbywcy, przebywaniem na urlopach macierzyńskich lub wychowawczych oraz wysokość wynagrodzenia. Wnioskodawca jednocześnie zobowiązał się utworzyć Fundusz Socjalny przed objęciem pierwszej Lokalizacji - Fundusz Socjalny Wnioskodawcy zwiększy się o równowartość środków pieniężnych Funduszu Socjalnego Zbywcy w części przypadającej na liczbę przejmowanych pracowników Zbywcy, skorygowanych odpowiednio o należności i zobowiązania Funduszu Socjalnego, pozostawionych do dyspozycji pracowników Zbywcy na dzień 31 marca 2013 r. Zgodnie z zasadami Kodeksu Pracy, Wnioskodawca oraz Zbywca odpowiadają solidarnie za zobowiązania wynikające ze stosunków pracy powstałych przed przejściem części zakładu pracy na Wnioskodawcę - w Umowie ustalono jednak, że do czasu tego zdarzenia wszystkie zobowiązania w stosunku do pracowników, związane z działalnością Zbywcy, obciążają Zbywcę; Zbywca zwróci Wnioskodawcy wszelkie płatności dokonane przez tego ostatniego na rzecz pracowników z tytułu działań związanych z działalnością Zbywcy do czasu przejścia części zakładu pracy.

W rezultacie, zawarcie Umowy nie wiąże się z przeniesieniem na Wnioskodawcę jakichkolwiek zobowiązań powstałych w związku z prowadzeniem przez Zbywcę sklepów w Lokalizacjach (w przypadku zobowiązań pracowniczych – w Umowie ściśle ustalono zakres odpowiedzialności i zasady rozliczeń ewentualnych zobowiązań Zbywcy i Wnioskodawcy odpowiednio do daty przejście części zakładu pracy). W szczególności, Wnioskodawca nie przejmie jakichkolwiek praw i zobowiązań Zbywcy wynikających z prowadzonych przez Zbywcę programów lojalnościowych dla klientów sklepów, a jednocześnie Wnioskodawca nie przejmuje klienteli Zbywcy ze względu na różny segment rynku odzieżowego, na którym działają oba podmioty (Zbywca-moda kobieca; Wnioskodawca-moda dziecięca). Ponadto, Umowa nie przewiduje nabycia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wierzytelności Zbywcy do klientów wynikających z działalności sklepów, w szczególności wierzytelności z tytułu zapłaty za towary w systemie ratalnym (jeżeli taki występował). W konsekwencji, w intencji stron Umowy nie było zbycie przez Zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż Zbywca będzie nadal prowadził swoją działalność handlową w innych lokalizacjach sprzedaży, spłacając wszelkie zobowiązania związane z jego działalnością w dotychczasowych Lokalizacjach; a jednocześnie Wnioskodawca rozpoczynając działalność handlową w Lokalizacjach z odzieżą dziecięcą (tj. najpierw zwierając nowe umowy najmu z wynajmującymi, nabywając towary, itd.) będzie od początku budował swą strukturę organizacyjną i finansową.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że sklepy prowadzone w Lokalizacjach nie były wyodrębnione jako oddział spółki Zbywcy, a Zbywca nie udostępnił Wnioskodawcy wszystkich dostępnych mu powierzchni sklepowych w lokalizacjach sprzedaży, w których prowadził swą działalność (w pozostałych lokalizacjach Zbywca nadal prowadzi swą działalność handlową). Sklepy nie były ani samodzielnie, ani łącznie w pełni wyodrębnione finansowo w strukturze finansowej Zbywcy. Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych sklepów, Zbywca ewidencjonował realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo-kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było również wyselekcjonowanie skreślonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w konkretnej lokalizacji. Ewidencja analityczna prowadzona dla celów zarządczych nie uwzględnia jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów, np. brak w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania sprzedażą pod markami, koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Na podstawie ewidencji księgowej nie było możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Zbywca nie sporządzał sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych sklepów w Lokalizacjach, będących przedmiotem Umowy.

W Umowie ustalono łączne wynagrodzenie dla Zbywcy z tytułu:

*   świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy pożądanych przez niego Lokalizacji (innymi słowy, zaprzestaniu najmowania Lokalizacji na rzecz Wnioskodawcy, który zawrze nowe umowy najmu tych Lokalizacji z wynajmującymi) wraz z obowiązkiem Wnioskodawcy do kontynuacji stosunków pracy (z wszystkim wynikającymi stąd obciążeniami) z pracownikami dotychczas zatrudnianymi przez Zbywcę w Lokalizacjach w związku z przejściem części zakładu pracy Zbywcy w rozumieniu art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy;

*   świadczenia usługi polegającej na przekazaniu na rzecz Wnioskodawcy praw do nakładów poczynionych przez Zbywcę w Lokalizacjach (nakłady nierozerwalnie związane z substancją wynajmowanych lokali);

*   sprzedaży określonych w Umowie używanych ruchomości należących do Zbywcy, a znajdujących się w Lokalizacjach jako niektórych elementów podstawowego wyposażenia sklepów.

Z tytułu zrealizowania ww. czynności na podstawie Umowy, Zbywca wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę oraz naliczył 23% VAT do ustalonego, łącznego wynagrodzenia netto.

Wnioskodawca będzie realizował w Lokalizacjach wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a nabycie ww. usług i towarów będzie służyło jego działalności opodatkowanej VAT z chwilą uzyskania statusu podatnika VAT czynnego.

Należy jednocześnie podkreślić, że objęte Lokalizacje będą wymagały od Wnioskodawcy dokonania odpowiednich adaptacji ze względu na odmienną od Zbywcy wizję wnętrza sklepów (w tym kolorystykę, organizację powierzchni sklepu, itp.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w chwili uzyskania statusu podatnika VAT czynnego będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego 23% VAT z faktury wystawionej przez Zbywcę, która dokumentuje odpłatne objęcie lokalizacji przez Wnioskodawcę poprzez: udostępnienie lokalizacji na warunkach określonych w umowie wraz z przejęciem części pracowników zatrudnionych przez Zbywcę W Lokalizacjach oraz przekazanie własności lub odpowiednich praw majątkowych do dysponowania składnikami majątkowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy: z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT czynnego będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego 23% VAT z faktury wystawionej przez Zbywcę, która dokumentuje odpłatne objęcie Lokalizacji przez Wnioskodawcę poprzez: udostępnienie Lokalizacji na warunkach określonych w Umowie wraz z przejęciem części pracowników zatrudnionych przez Zbywcę w Lokalizacjach oraz przekazanie własności lub odpowiednich praw majątkowych do dysponowania składnikami majątkowymi. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  Na początku należy zauważyć, że przedmiotem Umowy w przedstawionym stanie faktycznym są jedynie trzy elementy, które w chwili transakcji nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie struktury, która mogłaby u Zbywcy, a także u Wnioskodawcy działać jako zorganizowana część przedsiębiorstwa; tymi elementami były:
    *   usługa polegająca na udostępnieniu Lokalizacji poprzez zaprzestanie wynajmowania przestrzeni sklepowych przez Zbywcę Lokalizacjach (na podstawie Umowy nie dochodzi do kontynuacji dotychczasowych umów najmu między Zbywcą a wynajmującymi, ale do zawarcia nowych umów najmu między Wnioskodawcą a wynajmującymi w stosunku do powierzchni sklepowych w Lokalizacjach);
    *   wejście w trybie art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy przez Wnioskodawcę jako nowego pracodawcy w stosunki pracy z dotychczasowymi pracownikami Zbywcy zatrudnionymi w sklepach w Lokalizacjach, przy czym wszelkie możliwe zobowiązania Zbywcy wobec pracowników i wynikająca z nich solidarna odpowiedzialność Zbywcy i Wnioskodawcy zostały uregulowane w Umowie w sposób gwarantujący Wnioskodawcy, że nie przejmie zobowiązań Zbywcy wobec pracowników;
    *   nabycie własności nieistotnych dla prowadzenia działalności handlowej ruchomości (dostawa towarów w systemie VAT) związanych z użytkowaniem Lokalizacji przez Zbywcę oraz nabycie praw do dysponowania Nakładami (świadczenie usług w systemie VAT) poczynionymi przez Zbywcę w Lokalizacjach.
2.  Warto odnieść te elementy przedmiotu Umowy, do przepisów Ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 27e, w którym zawarta jest definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa: to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych I niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Już na wstępie można zauważyć, że w transakcji dokonanej na podstawie Umowy, Wnioskodawca nabył jedynie niezbędne do użytkowania Lokalizacji Składniki majątkowe (Ruchomości oraz Nakłady) oraz przejął personel zatrudniony przez Zbywcę w Lokalizacjach z wyłączeniem wszelkich innych składników (w tym: oznaczeń indywidualizujących objęte Lokalizacje, własność towarów, praw Zbywcy wynikających z umów najmu Lokalizacji, wierzytelności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorca Zbywcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności w Lokalizacjach przez Zbywcę), co pozwala jednoznacznie ocenić, że w sytuacji objętych Lokalizacji przez Wnioskodawcę nie mamy do czynienia z wyodrębnionym zespołem składników, który mógłby stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo (Wnioskodawca nie nabył wszystkich składników związanych z działalnością handlową Zbywcy, a tym samym przełamana zostanie zasada przeniesienia agregatu (wszystkich) składników związanych z jego działalnością w Lokalizacjach), ale raczej z nabyciem pewnych aktywów oraz usług, których sprzedaż podlegała ogólnym zasadom opodatkowania VAT u Zbywcy i nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.
3.  Poza tym, zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do:
    1.  wyodrębnienia organizacyjnego, co oznacza: aa) zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego); ab) wzajemne powiązanie składników wskazuje na Istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero Ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych); ac) wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej — odnosząc do objętych Lokalizacji, nie można mówić o takim wyodrębnieniu organizacyjnym u Zbywcy;
    2.  wyodrębnienia finansowego, co oznacza: ba) zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej; bb) prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym, sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników działu); bc) wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych; bd) możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat); be) należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo — odnosząc do objętych Lokalizacji, nie można mówić o takim wyodrębnieniu finansowym u Zbywcy;
    3.  wyodrębnienia funkcjonalnego, co oznacza: ca) zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych; cb) zorganizowana część przedsiębiorstwa może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie - odnosząc do objętych Lokalizacji, nie można mówić o takim wyodrębnieniu funkcjonalnym u Zbywcy.Powyższe oznacza, że Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą wybranych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki będące przedmiotem nabycia odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na Ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym — taka jednak sytuacja nie zachodzi w przypadku objęcia Lokalizacji przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy.
4.  Jednocześnie należy wskazać, że pewne powiązanie Lokalizacji z zatrudnionymi w nich pracownikami (oraz przejście części zakładu pracy w trybie art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy) choć stanowi formę jakiegoś zorganizowania, nie może być jednak traktowane w kategoriach wyodrębnienia organizacyjnego czy funkcjonalnego w rozumienia art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, które umożliwia kontynuowanie działalności Zbywcy przez Wnioskodawcę, o czym była mowa powyżej. Ponadto, przejęcie „części zakładu pracy” na podstawie art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy, co skutkowało przejęciem przez Wnioskodawcę pracowników Zbywcy, nie może być oceniane w kategoriach podatkowych „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, gdyż zwrot „przejście zakładu pracy lub jego części na Innego pracodawcę” z art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy należy rozumieć w sensie prawa pracy, Jak podkreśla specjalista prawa pracy, prof. Jerzy Wratny w swym komentarzu: „Może się ono wiązać ze zmianą własności zakładu pracy (przedsiębiorstwa), gdy np. jeden pracodawca sprzedaje zakład pracy drugiemu. Zmiana stosunków własnościowych nie jest jednak niezbędnym warunkiem przejścia, o którym mowa w art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy. Wystarczy, że inny niż dotychczas podmiot uzyskuje prawo do zatrudniania i zwalniania pracowników, a więc wchodzi w uprawnienia i obowiązki pracodawcy niezwiązane ze zmianą własności przedsiębiorstwa (tak w komentarzu do art. 23 \[11 Kodeksu pracy J. Wratny w: „Kodeks pracy. Komentarz”, C.H.Beck, Warszawa 2013, wyd. 5).
5.  Warto wskazać, że podobne stanowisko jak Wnioskodawca dot. oceny, czy zachodzi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 16 stycznia 2013 r., nr IPTPP2/443-896/12-4/JN, która dotyczyła podobnego stanu faktycznego co w niniejszym Wniosku.
6.  Oznacza to, że skoro na podstawie Umowy nie doszło do sprzedaży zorganizowanej Części przedsiębiorstwa przez Zbywcę, to tym samym Wnioskodawca nie będzie ograniczony w odliczeniu podatku VAI z tytułu nabytych towarów usług regulacją art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.
7.  W związku z tym, należy jeszcze wyjaśnić, że:
    *   odpłatne świadczenie Zbywcy polegające na udostępnieniu Lokalizacji dla Wnioskodawcy poprzez rezygnację z dalszego wynajmowania powierzchni sklepowych w Lokalizacjach należy uznać jako opodatkowaną VAT czynności dokonaną przez Zbywcę w ramach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, która jednocześnie spełnia szeroką definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT (w tym, świadczenia zbliżonego zakresem do świadczenia wymienionego wprost w art. 8 ust. 1 pkt 2: zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności); jednocześnie, powstanie obowiązku Wnioskodawcy do kontynuacji stosunków pracy (w trybie art., 23 \[1\] Kodeksu Pracy) z częścią pracowników zatrudnionych przez Zbywcę w Lokalizacjach zostało ujęte w cenie przedmiotu Umowy, ale to „przejęcie części zakładu pracy” nie stanowi zdarzenia, która podlega VAT po stronie Zbywcy;
        *   odpłatne przeniesienie własności ruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy W Lokalizacjach, w stosunku, do których Zbywca miał pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup tych ruchomości, należy uznać za opodatkowaną VAT po stronie Zbywcy odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT;
        *   odpłatne przeniesienie praw majątkowych Zbywcy do nakładów (tj. inwestycji w obcych środkach trwałych), które zostały poczynione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy w Lokalizacjach, w stosunku do których Zbywca miał pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup tych nakładów, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT dokonane przez Zbywcę jako czynność zrealizowaną w ramach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.W konsekwencji, taka kwalifikacja VAT przedmiotu Umowy pozwala stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Zbywcę na zasadach ogólnych art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jednocześnie ograniczeniem nie będzie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż wszystkie przedmioty Umowy, podlegające podatkowi VAT, zostały zrealizowane przez Zbywcę w ramach jego działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.
8.  Na koniec należy krótko odnieść się do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na Spółkę w organizacji, która w momencie otrzymania faktury nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego.

Generalnie, prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy jako spółki w organizacji (art. 88 ust. 4 Ustawy). Należy jednak zauważyć; że obecnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT jest interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w taki sposób, że do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) już w momencie otrzymania faktur zakupu. Jest on natomiast konieczny w momencie realizacji tego odliczenia przez Wnioskodawcę (również w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca stanie się w momencie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06. Uznał w nim, że: „Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - (\`(...)\`) brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika”. Podobne stanowisko zajmowały polskie orany podatkowe, np. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2009 r., nr ITPPJ-443-405/09/AP. Potwierdza to również ukształtowana linia orzecznicza ETS, że zasada neutralności VAT wymaga w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy, aby uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza. Istotne natomiast jest to, aby w momencie składania deklaracji podatnik był zarejestrowany na potrzeby VAT.

Oznacza to, że prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Zbywcy, a dokumentującej dostawę towarów oraz świadczenie usług na podstawie Umowy, będzie przysługiwać Wnioskodawcy z momentem uzyskania statusu podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca zajął stanowiska takie jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej(…)

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych przeznaczonych dla dzieci w centrach handlowych. W chwili składania wniosku Wnioskodawca jako spółka w organizacji nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W celu podjęcia działalności w określonych lokalizacjach w centrach handlowych w Polsce Wnioskodawca, jako nabywca zawarł w dnia 18 lutego 2013 r. odpowiednią umowę (dalej: Umowa) z pewną spółką kapitałową (dalej: Zbywca) - nie stanowiącą podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, prowadzącą działalność handlową w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych przeznaczonych dla kobiet - której celem stało się udostępnienie za wynagrodzeniem pożądanych dla Wnioskodawcy lokalizacji w centrach handlowych.

W związku z tym, strony uregulowały przedmiot Umowy i tak przedmiotem umowy jest:

*   udostępnienie dla Wnioskodawcy przez Zbywcę ośmiu ściśle określonych w Umowie lokalizacji sprzedaży poprzez:
    1.  zaprzestanie wynajmowania sklepów w lokalizacjach
    2.  zawarcie między Wnioskodawcą a wynajmującymi nowych umów najmu zastępujących uprzednio rozwiązane przez Zbywcę umowy najmu w lokalizacjach,
    3.  wraz z przejęciem od Zbywcy pracowników zatrudnionych do pracy w tych lokalizacjach z potencjalnymi zobowiązaniami, które powstaną wobec pracowników wnioskodawcy jako ich pracodawcy;
*   przejęcie przez Wnioskodawcę praw do składników majątkowych pozostawionych przez Zbywcę w tych lokalizacjach, które były związane z wykonywaniem działalności handlowej Zbywcy, (dalej łącznie: składniki majątkowe), które zostały ściśle oznaczone w załączniku do Umowy, a Zbywcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup ww. składników majątkowych, tj.:
    1.  własność ruchomości podstawowe elementy do użytkowania sklepów (np. drzwi wewnętrzne, zlewy z bateriami, liczniki wody, gaśnice, przymierzalnie, lustra w przymierzalni, witryny szklane, rolety zamykające z konstrukcjami), a więc bez towarów/magazynów Zbywcy oraz bez gotówki w kasie; oraz
    2.  praw majątkowych do nakładów w obcych środkach trwałych poczynionych przez Zbywcę w Lokalizacjach przed ich uruchomieniem i w trakcie ich użytkowania sklepów jako element adaptacji najmowanych lokali w centrach handlowych: np. instalacje: elektryczna, cieplna, wyrównawcza, teleinformatyczna, osprzętu audio, tryskaczowa, oddymiania, czujek dymowych, wentylacyjna, oraz panele drewniane, płytki gresowe, oprawy ewakuacyjne, oświetleniowe, ścianki działowe z zabudowaniami zaplecza, przymierzalni i witryny sklepowej, ściany boczne, sufit GK oraz konstrukcja pośrednia stalowa mocowania do blachy trapezowej, rewizje sufitowe.

Z dniem objęcia poszczególnych Lokalizacji przez Wnioskodawcę, na mocy art. 23 \[1\] Kodeksu Pracy, Wnioskodawca stał się lub stanie się stroną stosunków pracy między pracownikami Zbywcy w chwili objęcia Lokalizacji, których miejscem wykonywania pracy były Lokalizacje. Zawarcie Umowy nie wiąże się z przeniesieniem na Wnioskodawcę jakichkolwiek zobowiązań powstałych w związku z prowadzeniem przez Zbywcę sklepów w Lokalizacjach (w przypadku zobowiązań pracowniczych – w Umowie ściśle ustalono zakres odpowiedzialności i zasady rozliczeń ewentualnych zobowiązań Zbywcy i Wnioskodawcy odpowiednio do daty przejścia części zakładu pracy). W szczególności, Wnioskodawca nie przejmie jakichkolwiek praw i zobowiązań Zbywcy wynikających z prowadzonych przez Zbywcę programów lojalnościowych dla klientów sklepów, a jednocześnie Wnioskodawca nie przejmuje klienteli Zbywcy. Ponadto, Umowa nie przewiduje nabycia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wierzytelności Zbywcy do klientów wynikających z działalności sklepów, w szczególności wierzytelności z tytułu zapłaty za towary w systemie ratalnym (jeżeli taki występował). W konsekwencji, w intencji stron Umowy nie było zbycie przez Zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż Zbywca będzie nadal prowadził swoją działalność handlową w innych lokalizacjach sprzedaży, spłacając wszelkie zobowiązania związane z jego działalnością w dotychczasowych Lokalizacjach; a jednocześnie Wnioskodawca rozpoczynając działalność handlową w Lokalizacjach z odzieżą dziecięcą będzie od początku budował swą strukturę organizacyjną i finansową. Ponadto sklepy prowadzone w Lokalizacjach nie były wyodrębnione jako oddział spółki Zbywcy, a Zbywca nie udostępnił Wnioskodawcy wszystkich dostępnych mu powierzchni sklepowych w lokalizacjach sprzedaży, w których prowadził swą działalność (w pozostałych lokalizacjach Zbywca nadal prowadzi swą działalność handlową). Sklepy nie były ani samodzielnie, ani łącznie w pełni wyodrębnione finansowo w strukturze finansowej Zbywcy.

Z wniosku Spółki nie wynika, więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – zawierający również zobowiązania.

Odnosząc powyższe do przytoczonych uregulowań stwierdzić należy, że nabywany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych nie stanowi przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części. Bowiem jak wynika z wniosku Sklepy nie były ani samodzielnie, ani łącznie w pełni wyodrębnione finansowo w strukturze finansowej Zbywcy i nie stanowią oddziału Zbywcy, żadnych należności oraz zobowiązań związanych z działalnością Zbywcy. Wnioskodawca nie przejmie jakichkolwiek zobowiązań powstałych w związku z prowadzeniem przez Zbywcę sklepów w Lokalizacjach. Ponadto Wnioskodawca nie przejmie jakichkolwiek praw i zobowiązań Zbywcy wynikających z prowadzonych przez Zbywcę programów lojalnościowych dla klientów sklepów, a jednocześnie Wnioskodawca nie przejmuje klienteli Zbywcy. Zgodnie z umową Wnioskodawca nie nabywa jakichkolwiek wierzytelności Zbywcy do klientów wynikających z działalności sklepów. Zbywca będzie nadal prowadził swoją działalność handlową w innych lokalizacjach sprzedaży, spłacając wszelkie zobowiązania związane z jego działalnością w dotychczasowych Lokalizacjach.

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędnym jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w przedmiotowym przypadku nie zostały spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca nie nabywa zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie zespół składników majątkowych.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotem zbycia będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego jak i nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż wymienionych składników majątku przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy również zauważyć, że Wnioskodawca nabywa także od Zbywcy czynności polegające na udostępnieniu Lokalizacji dla Wnioskodawcy poprzez rezygnację z dalszego wynajmowania powierzchni sklepowych w tych Lokalizacjach innym podmiotom jak również czynności polegające na odpłatnym przeniesieniu praw majątkowych Zbywcy do nakładów (tj. inwestycji w obcych środkach trwałych), które zostały poczynione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy w Lokalizacjach, które stanowią usługi zgodnie z tym jak wskazuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. I tak w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji są opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego powstrzymywanie się przez Zbywcę od dokonania czynności polegającej na rezygnacji z dalszego wynajmowania powierzchni sklepowych w tych Lokalizacjach innym podmiotom jak i czynności polegające na odpłatnym przeniesieniu praw majątkowych Zbywcy do nakładów stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się w tym miejscu do prawa do odliczenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 96 w ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Treść art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych przeznaczonych dla dzieci w centrach handlowych. W chwili składania wniosku Wnioskodawca, jako spółka w organizacji nie jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny. W celu podjęcia działalności w określonych lokalizacjach w centrach handlowych w Polsce Wnioskodawca, jako nabywca zawarł w dnia 18 lutego 2013 r. odpowiednią umowę ze Zbywcą, której celem jest się udostępnienie za wynagrodzeniem pożądanych dla Wnioskodawcy lokalizacji w centrach handlowych. Wnioskodawca będzie realizował w Lokalizacjach wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a nabycie towarów i usług będzie służyło jego działalności opodatkowanej VAT z chwilą uzyskania statusu podatnika VAT czynnego.

W świetle powyższego prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych przed datą rejestracji związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przedmiotem nabycia nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, wobec czego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie składników majątkowych, ponieważ – jak wskazano we wniosku Wnioskodawca dokona rejestracji, jako podatnik VAT czynny a nabycie, o którym mowa we wniosku będzie miało związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia z tytułu nabycia usługi polegającej na powstrzymywaniu się na dalszym wynajmowaniu powierzchni sklepowych w tych Lokalizacjach innym podmiotom. Wnioskodawca nabył tę usługę w celu wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na sprzedaży odzieży dziecięcej w tych Lokalizacjach

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług jak i nabycie ww. składników majątkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.