Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-601/14-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Czy świadczone przez Związek usługi dodatkowe stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gospodarka; odpady (śmieci); podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Międzygminnego przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony 1 września 2014 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek Międzygminny (dalej: Związek, Wnioskodawca) nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z § 6 Statutu Związku (Dziennik Urzędowy Województwa z 2013 r., poz. 3013) zadaniem Związku jest gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenach gmin uczestników Związku. Związek realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013, poz. 1399 ze zm.) (dalej: „Ustawa”).

Zgromadzenie Związku podjęło wymagane przepisami prawa uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku, które stanowią prawo miejscowe obowiązujące na terenie Związku. W rezultacie odbiór odpadów komunalnych na terenie Związku jest realizowany:

1.  powszechnie (dalej: Usługi podstawowe) zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne. Właściciele obu typów nieruchomości zobowiązani są na podstawie art. 6m Ustawy w terminie i wysokości określonym w poniżej powołanych uchwałach Zgromadzenia Związku – do obligatoryjnego uiszczania na rzecz Związku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią daniny publicznoprawne pobierane i egzekwowane przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej ustawa Ordynacja podatkowa). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku jest deklaracja właściciela nieruchomości bądź decyzja określająca organu. Każdy właściciel nieruchomości położonej na terenie gmin uczestników Związku, na której bądź to zamieszkuje mieszkaniec czy mieszkańcy bądź gdy nie zamieszkuje a powstają odpady komunalne – ex lege zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Związku opłaty określonej poniżej wymienionymi przepisami prawa miejscowego. Opłata ta nie ma charakteru umownego i nie wiąże się z dobrowolnością czy ekwiwalentnością bądź wzajemnością świadczenia. Nie stanowi także wynagrodzenia za faktycznie świadczone przez Związek usługi.
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki tej opłaty oraz stawki za pojemnik o określonej pojemności,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 28 czerwca 2013 r. Zgromadzenia Związku Międzygminnego w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestników Związku Międzygminnego,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 28 czerwca 2013 r. Zgromadzenia Związku Międzygminnego w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    *   Uchwala Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki tej opłaty oraz stawki za pojemnika określonej pojemności,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 11 czerwca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, położonych na terenie Gmin Związku Międzygminnego, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 11 czerwca 2013 r. Zgromadzenia Związku Międzygminnego w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 11 czerwca 2013 r. Zgromadzenia Związku Międzygminnego w sprawie: budżetu (planu finansowego) Związku Międzygminnego na rok 2013,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 11 czerwca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, położonych na terenie Gmin Związku Międzygminnego, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestników Związku Międzygminnego,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie podziału obszaru Związku Międzygminnego na sektory,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
2.  uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości przekraczającej ilość określoną w uchwale w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestników Związku Międzygminnego oraz w uchwale w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustala się jako dodatkową usługę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów (dalej: Usługi dodatkowe). Właściciele nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości np. wywozu jednorazowo dużej ilości gruzu. Zasady świadczenia przez Związek Usług dodatkowych a w szczególności wysokość cen za te usługi określają:
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Międzygminny w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów oraz wysokości cen za te usługi,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 23 października 2013 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia dodatkowych usług świadczonych przez Związek Międzygminny w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów oraz wysokości cen za te usługi,
    *   Uchwała Zgromadzenia Związku Międzygminnego z dnia 20 sierpnia 2013 r. Zgromadzenia Związku Międzygminnego w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia dodatkowych usług świadczonych przez Związek Międzygminny w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów oraz wysokości cen za te usługi.W związku z powyższymi uchwałami Związek nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi świadczone są na podstawie uchwał Zgromadzenia Związku, w oparciu o składane przez mieszkańców deklaracje.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych, znajdują swoją podstawę prawną w przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego.

Ustawa nie wskazuje czy w cenie za Usługi dodatkowe należy uwzględnić podatek od towarów i usług. W ww. uchwale Zgromadzenia Związku dotyczącej Usług dodatkowych – Związek określił ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych zmieszanych jako ceny – zakładając, że są to ceny brutto wobec świadczenia Usług dodatkowych na podstawie umowy o świadczenie usług, o którą to umowę reguluję art. 750 w zw. z art. 734 i nast. ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) ceny te winny zawierać podatek VAT. Ceny te zostały zróżnicowane pod względem podmiotowym w ten sposób, że wyższe stawki cen Związek oferuje dla właścicieli nieruchomości, na których zbiórka odpadów komunalnych odbywa się w sposób nieselektywny oraz niższe stawki cen dla właścicieli z zadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych w sposób selektywny z rozróżnieniem na pojemność odpowiednio pojemników lub worków od 60 litrów do 10 000 litrów (tak § 1 ww. uchwały ust. 2,3). Dodatkowo ustalono również opłaty za odbiór odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz opon.

Wpłaty mieszkańców z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach świadczonych Usług podstawowych nie są ewidencjonowane przez Związek dla potrzeb VAT, nie są dokumentowane fakturami VAT ani paragonami fiskalnymi, Związek nie rejestrował się jako czynny podatnik VAT i nie rozlicza podatku VAT z tego tytułu.

Faktycznego odbioru i zagospodarowania odpadów dokonują operatorzy wybrani przez Związek w drodze przetargu (dalej: Przedsiębiorca). Na podstawie zawartej ze Związkiem umowy Przedsiębiorca wystawia Związkowi faktury VAT za świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Związek opłaca otrzymywane faktury VAT w całości i nie odlicza wykazywanego na nich podatku VAT. Wystawiane przez Przedsiębiorcę faktury VAT pozwalają na precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do czynności, w związku z którymi Związek:

*   pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tj. do Usług podstawowych),
*   pobiera wynagrodzenie – cenę za świadczenie Usług dodatkowych (tj. do Usług dodatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Związek Usługi dodatkowe stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 w zakresie opodatkowania Usług dodatkowych podatkiem VAT, czy Związkowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez Przedsiębiorcę za Usługi dodatkowe oraz pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków ogólnozakładowych, takich jak; opłaty za media, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych ewentualnych kosztów remontowych siedziby Związku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. (I FSK 1128/12) wypowiedział się co do pojęć „usługi” i „świadczenia usług”, iż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT „zakres świadczenia usług nie może być odczytywany w taki sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność lub zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Co do zasady usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2013 r. (I SA/Go 268/13) stanowi, że: „1. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. 2. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia. 3. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie jest bowiem zapłatą korzyść przyszła i niepewna”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Generalnie więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Z powołanych przepisów wynika, że wyłączenie danego podmiotu z kategorii podatników ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy warunki:

1.  podmiot korzystający z wyłączenia jest organem władzy publicznej albo urzędem obsługującym taki organ,
2.  wykonywane czynności są związane z realizacją zadań nałożonych na podmiot przepisami prawa i do realizacji których został on powołany,
3.  wykonywane czynności nie są realizowane na podstawie zawartych przez podmiot umów cywilnoprawnych.

Ad. a)

Odnosząc się do zagadnienia a), należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące taki Organ” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawodawca posługuje się pojęciem władza publiczna czy „organy władzy publicznej” w wielu aktach normatywnych, ale pojęcia te nie zostały zdefiniowane w żadnym z nich, w szczególności w żadnym akcie prawa podatkowego.

Do powyższego problemu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. Zgodnie z art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W rezultacie, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października z 2000 r., sygn. OPK 14/00, Sąd przyznał, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina bądź związek gminny realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Istotą tworzonych na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym związków międzygminnych jest wspólne wykonywanie zadań publicznych przez więcej niż jedna gmina – jednostka samorządu terytorialnego. Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca nie ograniczył kategorii zadań publicznych, które może wykonywać związek. Gminy członkowskie, przekazując związkowi konkretne zadanie publiczne, określają tym samym zakres jego działania. Statut związku jest zatem obligatoryjnym źródłem zadań związku.

Również art. 4 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885) stanowi, iż przepisy tej ustawy dotyczą związków gmin.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż warunkiem koniecznym, aby związek międzygminny (nowotworzony lub istniejący) mógł wykonywać zadania wynikające z Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jest ich odpowiednie odwzorowanie w statucie. Zgodnie z § 6 statutu Związku jego zadaniem jest gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenach gmin uczestników Związku. Związek realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U z 2013, poz. 1399 ze zm.). Zatem zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Związek jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji przesłankę wyżej wskazaną pod lit. a) Wnioskodawca uważa za spełnioną.

Ad. b)

Odnosząc się do warunku by wykonywane czynności były związane z realizacją zadań nałożonych na podmiot przepisami prawa i do realizacji których został on powołany, jak zostało wskazane już w opisie stanu faktycznego, Związek wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. W szczególności Związek zaspokaja potrzeby własne wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3) Ustawy o samorządzie, tj. m.in. w zakresie, utrzymania czystości i porządku. Działania Związku dotyczące kwestii utrzymania czystości i porządku w gminach będących jego uczestnikami, oparte są na przepisach Ustawy. Zgodnie z art. 6c ust. 1 Ustawy gminy (związki) są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Natomiast zgodnie z art. 6c ust. 2 Ustawy rada gminy odpowiednio zgromadzenie związku (art. 69 ust. 3 ustawy o samorządzie) może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Jak wyżej wskazano Zgromadzenie Związku uchwałę taką podjęło i systemem gospodarki odpadami komunalnymi objęto także nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne. Nadto w oparciu o art. 6r ust. 4 Ustawy, rada gminy odpowiednio zgromadzenie związku (art. 69 ust. 3 ustawy o samorządzie) może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. Taką uchwałę także podjęło Zgromadzenie Związku rozszerzając tym samym katalog usług obligatoryjnych czyli Usług podstawowych o usługi fakultatywne, tj. Usługi dodatkowe.

Reasumując, czynności Związku obejmujące Usługi podstawowe i dodatkowe stanowią niewątpliwie realizację zadań nałożonych na Związek (gminy) przepisami prawa i to zadań, do których Związek został powołany. Można więc przychylić się do stanowiska, że drugą przesłankę Wnioskodawca także spełnia.

Ad. c)

Odnosząc się do warunku by wykonywane czynności nie były realizowane na podstawie zawartych przez podmiot umów cywilnoprawnych, należy wskazać, że świadczenie Usług dodatkowych jest możliwe wyłącznie w oparciu o przepisy obowiązującego prawa (art. 6r ust. 4 Ustawy), oraz prawa miejscowego uchwały Zgromadzenia Związku regulującej zasady tego świadczenia.

Związek nie zawiera z mieszkańcami umów na wywóz odpadów, zagospodarowanie odpadów itp. Zgodnie z art. 6m ust. 1 Ustawy „Właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych”.

Natomiast na podstawie art. 6n ust. 1 pkt 1 Ustawy śmieciowej Rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego wzór deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia oraz pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; uchwała zawiera także informację o terminach i miejscu składania deklaracji: Ponadto na mocy art. 6r ust. 3 Ustawy śmieciowej:

„Rada gminy określi w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych”.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że pomimo świadczenia przez Związek usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (czyli Usług podstawowych) nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Zgłoszenia do objęcia gminnym systemem gospodarowania odpadami dokonuje bowiem właściciel nieruchomości poprzez jednostronną deklarację, w której określa wysokość wnoszonej przez siebie opłaty. Forma deklaracji i zasady jej składania wynikają natomiast wprost z przepisów Ustawy oraz uchwały Zgromadzenia Związku.

W sposób analogiczny do powyższego ustawodawca uregulował kwestię świadczenia Usług dodatkowych. Ust. 4 powołanego art. 6r Ustawy śmieciowej stanowi, że Rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. Jak zostało wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym, właściciele nieruchomości dokonują zgłoszenia w związku z Usługami dodatkowymi na deklaracji. Wzór deklaracji oraz zasady jej składania określa uchwała Zgromadzenia Związku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku Usług podstawowych, również w odniesieniu do Usług dodatkowych nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Kwestie dotyczące deklaracji w sprawie świadczenia Usług dodatkowych w sposób analogiczny wynikają bowiem wprost z przepisów Ustawy oraz uchwały Zgromadzenia Związku. W konsekwencji trzecią – ostatnią przesłankę Wnioskodawca uważa za spełnioną.

W związku z powyższym Związek stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie należy go uważać za podatnika VAT.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. Ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A contrario Związek, jako podmiot niebędący podatnikiem w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ocenie Zainteresowanego, w odniesieniu do Ustawy o VAT należy przyjąć, że tym zdarzeniem jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Skoro więc Związek nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu, trzeba uznać, że wykonywane przez nią czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Trzecia – ostatnia ww. przesłanka również została spełniona.

W związku z powyższym Związek stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym Usługi dodatkowe nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika ze stanowiska tut. organu ws. pytania nr 1:

1.  w ramach świadczonych przez Związek Usług dodatkowych, powinien być on uznawany za podatnika VAT oraz
2.  świadczone przez Związek Usługi dodatkowe stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Związku, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Związkowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez niego wydatków związanych ze świadczeniem Usług dodatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że w jego opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług dodatkowych jest konieczne. Gmina świadczy bowiem Usługi dodatkowe niesamodzielnie, lecz za pośrednictwem Konsorcjum. Obowiązek taki wynika z art. 6f ust. 1 Ustawy śmieciowej, zgodnie z którym wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiera z przedsiębiorcą odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wybranym w drodze przetargu, o którym mowa w art. 6d ust. 1, umowę na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości”. Świadczenie Usług dodatkowych bez ponoszenia przedmiotowych kosztów byłoby więc niezgodne z obowiązującym prawem.

W ocenie Związku stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Związku, nie powinien być on traktowany inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Związek jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług dodatkowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Ponadto, w zakresie odliczania podatku naliczonego VAT od kosztów ogólnozakładowych należy powołać się na Uchwalę NSA z dnia 24 października 2011 roku (I FPS 9/10), zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Związkowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Konsorcjum faktur dokumentujących usługi, w związku z którymi Związek pobiera od mieszkańców opłatę za świadczenie Usług dodatkowych oraz pełnego podatku naliczonego w stosunku do faktur dokumentujących zakupy ogólnozakładowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Ponadto, wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

A zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 6 Statutu Związku zadaniem Związku jest gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenach gmin uczestników Związku. Związek realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgromadzenie Związku podjęło wymagane przepisami prawa uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku, które stanowią prawo miejscowe obowiązujące na terenie Związku. W rezultacie odbiór odpadów komunalnych na terenie Związku jest realizowany:

*   powszechnie (dalej: Usługi podstawowe) zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne. Właściciele obu typów nieruchomości zobowiązani są na podstawie art. 6m Ustawy w terminie i wysokości określonym w poniżej powołanych uchwałach Zgromadzenia Związku – do obligatoryjnego uiszczania na rzecz Związku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią daniny publicznoprawne pobierane i egzekwowane przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku jest deklaracja właściciela nieruchomości bądź decyzja określająca organu. Każdy właściciel nieruchomości położonej na terenie gmin uczestników Związku, na której bądź to zamieszkuje mieszkaniec czy mieszkańcy bądź gdy nie zamieszkuje a powstają odpady komunalne – ex lege zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Związku opłaty określonej poniżej wymienionymi przepisami prawa miejscowego. Opłata ta nie ma charakteru umownego i nie wiąże się z dobrowolnością czy ekwiwalentnością bądź wzajemnością świadczenia. Nie stanowi także wynagrodzenia za faktycznie świadczone przez Związek usługi.
*   uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości przekraczającej ilość określoną w uchwale w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestników Związku oraz w uchwale w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustala się jako dodatkową usługę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. Właściciele nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości np. wywozu jednorazowo dużej ilości gruzu. Zasady świadczenia przez Związek Usług dodatkowych a w szczególności wysokość cen za te usługi określają Uchwały Zgromadzenia Związku. Związek nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi świadczone są na podstawie uchwał Zgromadzenia Związku, w oparciu o składane przez mieszkańców deklaracje.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych, znajdują swoją podstawę prawną w przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego.

Ustawa nie wskazuje czy w cenie za Usługi dodatkowe należy uwzględnić podatek od towarów i usług. W ww. uchwale Zgromadzenia Związku dotyczącej Usług dodatkowych – Związek określił ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych zmieszanych jako ceny – zakładając, że są to ceny brutto wobec świadczenia Usług dodatkowych na podstawie umowy o świadczenie usług, którą to umowę reguluję art. 750 w zw. z art. 734 i nast. ustawy Kodeks cywilny, ceny te winny zawierać podatek VAT. Ceny te zostały zróżnicowane pod względem podmiotowym w ten sposób, że wyższe stawki cen Związek oferuje dla właścicieli nieruchomości, na których zbiórka odpadów komunalnych odbywa się w sposób nieselektywny oraz niższe stawki cen dla właścicieli z zadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych w sposób selektywny z rozróżnieniem na pojemność odpowiednio pojemników lub worków od 60 litrów do 10 000 litrów. Dodatkowo ustalono również opłaty za odbiór odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz opon.

Wpłaty mieszkańców z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach świadczonych Usług podstawowych nie są ewidencjonowane przez Związek dla potrzeb VAT, nie są dokumentowane fakturami VAT ani paragonami fiskalnymi, Związek nie rejestrował się jako czynny podatnik VAT i nie rozlicza podatku VAT z tego tytułu.

Faktycznego odbioru i zagospodarowania odpadów dokonują operatorzy wybrani przez Związek w drodze przetargu (dalej: Przedsiębiorca). Na podstawie zawartej ze Związkiem umowy Przedsiębiorca wystawia Związkowi faktury VAT za świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Związek opłaca otrzymywane faktury VAT w całości i nie odlicza wykazywanego na nich podatku VAT. Wystawiane przez Przedsiębiorcę faktury VAT pozwalają na precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do czynności, w związku z którymi Związek:

*   pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tj. do Usług podstawowych),
*   pobiera wynagrodzenie – cenę za świadczenie Usług dodatkowych (tj. do Usług dodatkowych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h tej ustawy – właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy – wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy – w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy – zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy – w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ww. ustawy – rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy – z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6r ust. 4 ww. ustawy, Rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi.

Odnosząc się zatem do opodatkowania usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości przekraczającej ilość określoną w uchwale w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestników Związku oraz w uchwale w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, stwierdzić należy, że na mocy powołanych przepisów Związek jest zobowiązany do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. Na ich podstawie zostały podjęte uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami na terenie gmin uczestników Związku. W rezultacie odbiór odpadów na terenie gmin uczestników Związku jest realizowany:

*   powszechnie zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne. Właściciele obu typów nieruchomości zobowiązani są do obligatoryjnego uiszczania na rzecz Związku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości,
*   uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości przekraczającej ilość określoną w uchwale w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestników Związku oraz w uchwale w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustala się jako dodatkową usługę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. Właściciele nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości np. wywozu jednorazowo dużej ilości gruzu. Zasady świadczenia przez Związek Usług dodatkowych a w szczególności wysokość cen za te usługi określają Uchwały Zgromadzenia Związku. Związek nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi świadczone są na podstawie uchwał Zgromadzenia Związku, w oparciu o składane przez mieszkańców deklaracje.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych oraz znajdują swoją podstawę prawną w przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za świadczenie usług dodatkowych i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” – opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Związek) został powołany w celu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin – będących uczestnikami Związku.

Stosownie zatem do powołanych wyżej regulacji prawnych, Gminy, z tytułu realizacji ww. zadania będą wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca – Związek, który został utworzony w celu wykonywania zadań publicznych gmin, tj. zadań z zakresu gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłączony będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a pobierane opłaty za gospodarowanie odpadami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, opłata pobierana przez Związek za usługi dodatkowe polegające na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że w świetle rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 przedstawionego przez Wnioskodawcę pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.