Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.150.2019.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Opodatkowanie najmu.
Słowa kluczowe: majątek-majątek prywatny; najem; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2019 r. (data wpływu 28 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania najmu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 18 lutego 2020 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, którą w związku z pogarszającym się stanem zdrowia zamierza zakończyć w najbliższym czasie. Na decyzję Wnioskodawcy o zakończeniu działalności gospodarczej wpływ ma również rosnąca konkurencja ze strony sieciowych pawilonów handlowych, a co za tym idzie, konieczność poniesienia znacznych wydatków na niezbędne inwestycje. Nie bez znaczenia jest również spadek realnego dochodu z handlu, który wynika m.in. ze wzrostu kosztów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada ustalonego prawa do emerytury i renty. Do czasu uzyskania świadczenia z ubezpieczenia społecznego Wnioskodawca pozostawałby bez dodatkowego źródła dochodu. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim ze wspólnością majątkową.

Z uwagi na brak dodatkowego źródła dochodu Wnioskodawca zamierza stworzyć alternatywne źródło utrzymania rodziny. W tym celu planuje przesunąć wykorzystywaną w działalności gospodarczej nieruchomość do majątku prywatnego, którą będzie wynajmował. Wnioskodawca podkreśla, że nadrzędnym celem takiego działania jest zabezpieczenie przyszłych potrzeb bytowych rodziny. Ponadto sam wynajem i dochody z wynajmu mają nie tyle cel zarobkowy, co zapobiegnięcie stratom wynikającym z kosztów utrzymania nieruchomości (deprecjacja, czynsz, media) oraz naturalnej utraty wartości.

Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z wynajmem ani żadnej innej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działania związane w wynajmem nie będą miały charakteru zawodowego, lecz amatorski. W efekcie podjęte przez Wnioskodawcę działania będą miały charakter jednorazowy (okazjonalny i sporadyczny), w związku z czym nieopłacalne byłoby nadawanie tej działalności zorganizowanego charakteru. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rejestrowanie działalności gospodarczej, przy braku możliwości prowadzenia jej w sposób zorganizowany i ciągły poprzez skierowanie jej do wielu potencjalnych adresatów, przekraczałoby możliwości Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest zainteresowany dzieleniem, wyodrębnieniem kilku lokali w posiadanej nieruchomości. W ramach opisanego najmu Wnioskodawca nie planuje zatrudniać innych osób, korzystać z obsługi księgowej, z agencji zajmującej się poszukiwaniem potencjalnych klientów. Wynajem w istocie polegał będzie na pobieraniu pożytków cywilnych z nieruchomości stanowiącej własność wynajmującego i będzie każdorazowo mieścił się w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody osiągane z wynajmowanych składników swojego (osobistego, prywatnego) majątku kwalifikować należy jako pochodzące z najmu, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ich stawką 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (uRyczałt)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późń. zm., dalej: „uKC”) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 uPIT. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 uPIT.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 uPIT, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 uPIT pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 uPIT oraz
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 uPIT.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. uPIT).

Ww. przepis harmonizuje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z kolei zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „uRycz”) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 uRyczałt, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które Wnioskodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu roku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 9 ust. 4 uRyczałt, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, najem zabudowanej nieruchomości użytkowej oraz dodatkowego pomieszczenia – na rzecz potencjalnego Najemcy odbywać się będzie w ramach majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawcy bez znamion charakterystycznych dla działalności gospodarczej, a co za tym idzie stanowić będzie źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT.

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości podatku zasadnicze znaczenie nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 uPIT. Oznacza to, iż dla rozstrzygnięcia wysokości opodatkowania przez Wnioskodawcę najmu nieruchomości istotne jest ustalenie, czy uzyskane przychody z najmu nieruchomości należy traktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 2018-07-11, sygn. II FSK 2027/16, Wyrok NSA z 2017.04.21, sygn. II FSK 845/15) wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny.

Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2016 r, sygn. akt II FSK 2245/14 „pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu”.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia, czy dla opodatkowania najmu nieruchomości przez Wnioskodawcę właściwa jest stawka podatku wynikająca z uRyczałt czy z uPIT, kluczowe jest ustalenie charakteru najmu. A mianowicie chodzi tu o określenie, czy przychody z najmu są przychodami z działalności gospodarczej, czy stanowią przychód z innego źródła. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2014 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Fransów na interpelację nr 29455 w sprawie opodatkowania umów najmu i dzierżawy (http://www.sejm.gov.pl/sejm7.ns/itntarpelacjaTresc.xsp?key=48F38F9B).

Z odpowiedzi tej wynika, że istnieje podobieństwo między świadczeniem usług najmu lub dzierżawy w ramach działalności gospodarczej a uzyskiwaniem przychodów z tytułu umów najmu lub dzierżawy poza działalnością gospodarczą. Dlatego prawidłowa kwalifikacja tego rodzaju przychodów do źródła przychodów może być dokonana tylko w konkretnym stanie faktycznym. Konieczna jest każdorazowa analiza indywidualnej sprawy oraz okoliczności, w jakich uzyskiwane są przychody z tytułu umów najmu lub dzierżawy. Takiej analizy powinien dokonać sam podatnik, ponieważ to podatnik najlepiej wie, czy źródłem uzyskiwanych przez niego przychodów jest najem lub dzierżawa, czy działalność gospodarcza, której przedmiotem są usługi najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 uPIT źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzanie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Natomiast stosownie do przepisu art. 5a ust. 6 uPIT, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy, konieczne jest, by była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. W tym miejscu należy podkreślić, że sam zamiar Wnioskodawcy osiągnięcia zysku z planowanych czynności nie przesądza w sposób wyłączny o możliwości przypisania uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić może przesłankę, którą kieruje się Wnioskodawca, zamierzając osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT).

Ponadto Wnioskodawca zwraca również uwagę, że planowane przez niego czynności nie będą wykazywać „zorganizowania” – elementu charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Wnioskodawca zgadza się za stanowiskiem NSA wyrażonym w ww. wyroku z 11 października 2016 r., że „zorganizowanie”, o którym mowa w ww. przepisie, rozpatrywać można w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa sią m.in. wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego).

W związku z tym, dla oceny czy aktywność Wnioskodawcy spełniłaby cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT, istotne byłoby wykazanie, czy występować będzie element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania aktywności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Wnioskodawca podkreśla, że takich czynności nie zamierza podejmować.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie dają podstawy kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT.

W ocenie Wnioskodawcy przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczanie ich do przychodów z innego źródła. Wnioskodawca zgadza się więc ze zdaniem NSA wyrażonym w wyroku II FSK 845/15 z dnia 21.04.2017 r., że działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zastawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek Wnioskodawca osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła (vide wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1279/12).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, najem zabudowanej nieruchomości użytkowej oraz dodatkowego pomieszczenia – na rzecz potencjalnego Najemcy odbywać się będzie w ramach majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawcy bez znamion charakterystycznych dla działalności gospodarczej, a co za tym idzie stanowić będzie źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tj. działalność winna być prowadzona:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   w sposób ciągły – jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu;
*   w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Ponadto zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem nieruchomości, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku, kiedy nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej (stanowiła składnik majątku z nią związany), aby przychód z najmu mógł być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nieruchomość ta musi być uprzednio skutecznie wycofana z tej działalności.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, którą w związku z pogarszającym się stanem zdrowia, rosnącą konkurencją i spadkiem dochodów zamierza zakończyć w najbliższym czasie. Z uwagi na brak dodatkowego źródła dochodu Wnioskodawca planuje przesunąć wykorzystywaną w działalności gospodarczej nieruchomość do majątku prywatnego, którą będzie wynajmował w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z wynajmem ani żadnej innej działalności gospodarczej. Działania związane w wynajmem nie będą miały charakteru zawodowego, lecz amatorski oraz jednorazowy (okazjonalny i sporadyczny). Wnioskodawca nie planuje zatrudniać innych osób, korzystać z obsługi księgowej, z agencji zajmującej się poszukiwaniem potencjalnych klientów.

Mając zatem na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że jeżeli w istocie Wnioskodawca w związku z planowanym zakończeniem działalności gospodarczej wycofa – przesunie wykorzystywaną w działalności gospodarczej nieruchomość do majątku prywatnego, w związku z czym nie będzie ona składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, a późniejszy najem tej nieruchomości nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to przychody uzyskiwane z tego tytułu będą mogły być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest najem, określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te będą mogły być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – przychody osiągane z wynajmu nieruchomości jako składnika majątku osobistego (prywatnego) Wnioskodawca może zakwalifikować jako pochodzące z najmu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.