Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.234.2016.1.NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu przez nadleśnictwo.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „ Usuwanie zadrzewienia (…)” w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Usuwanie zadrzewienia (…)” w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach ((Dz. U. z 2015 r. poz. 2100, z późn. zm.), dalej jako ustawa o lasach), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 740, dalej u.p.t.u.).

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT czyli takie, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o lasach jest prowadzona działalność:

1.  „administracyjna (\`(...)\`),
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:
    1.  podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”,
    2.  uboczną obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie, z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także odsprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”,
3.  dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi”.

Działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na zasadzie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo pozyskuje produkty gospodarki leśnej (m.in. drewno, choinki, szyszki, nasiona), które następnie zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo produkuje także sadzonki, które zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje, opodatkowując tą sprzedaż podatkiem VAT. Dodatkowo Nadleśnictwo dokonuje odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. najem domów i lokali na cele mieszkaniowe).

Nadleśnictwo zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzania lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz równowagę przyrodniczą;
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochronę gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Zgodnie z art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

W zakresie prowadzonej gospodarki leśnej, uwzględniając obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony, Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie trzech zadań ze środków unijnych w ramach POIiŚ 2014-2020 Priorytet: II. Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, Typ projektu: „Ochrona (\`(...)\`) zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych”. Tytuł projektu planowanego do realizacji w Nadleśnictwie to: „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

Zadania, które Nadleśnictwo chce zrealizować w ramach projektu to:

1\. Usuwanie zadrzewienia z płatu siedliska suchych wrzosowisk.

Ponoszone wydatki w ramach zadania usuwania zadrzewienia z płatu siedliska suchych wrzosowisk mają na celu:

Odtwarzanie siedliska suchych wrzosowisk, poprzez usuwanie roślinności drzewiastej, do stanu w którym gatunki drzewiaste, nie pokrywają powierzchni większej niż 30% płatu siedliska (wg wytycznych z Planu Zadań Ochronnych (PZO) dla Specjalnego Obszaru Ochronnego (SOO) „(…)”). Dodatkową przesłanką do usunięcia zadrzewienia jest ochrona populacji S(…) (S(…)), owada skategoryzowanego w Czerwonej Księdze Gatunków Zagrożonych jako VU (gatunki, które mogą wymrzeć stosunkowo niedługo, choć nie tak szybko jak zagrożone). S(…) występuje na stanowiskach suchych i słonecznych. Otwarte przestrzenie wrzosowisk stanowią również bazę pokarmową dla lelka. Zagrożeniem dla tych gatunków jest kurczenie się stanowisk o charakterze kserotermicznym. W planach nadleśnictwa jest również reintrodukcja cietrzewia, działanie to jest uwarunkowane stworzeniem odpowiedniego biotopu, czyli w przypadku tego gatunku – otwartych przestrzeni wrzosowisk z pojedynczymi grupami i kępami drzew (samo działanie reintrodukcji nie jest zawarte w tym projekcie). Działania obejmą powierzchnię ok. 100 ha. Teren objęty przedsięwzięciem położony jest w zasięgu Nadleśnictwa. Część powierzchni stanowi użytek ekologiczny „(…)”. Postępujący od 30 lat proces naturalnej sukcesji doprowadził do obniżenia wartości siedliska. W przypadku braku zabiegu wycinania roślinności nieunikniona jest dalsza degradacja siedliska, która w konsekwencji doprowadzi do jego zaniku.

Usunięcie roślinności drzewiastej z płatu siedliska suchych wrzosowisk generuje koszty, których nie można zakwalifikować do kosztów gospodarki leśnej ujętych w Planie Urządzania Lasu Nadleśnictwa na lata 2014-2023.

W ramach realizacji usuwania zadrzewienia z płatu siedliska suchych wrzosowisk, Nadleśnictwo planuje pozyskać pewną ilość drewna, które następnie zostanie sprzedane.

2\. Budowa 3 nowych i modernizację istniejącego już miejsca postoju pojazdów, w ramach której zadania zostanie przeprowadzone utwardzenie gruntów leśnych i zakupione zostanie wyposażenia miejsc postojowych.

Wydatki w ramach tego zadania są przedmiotem odrębnego zapytania o interpretację.

3\. Zakup sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac.

Wydatki w ramach tego zadania są przedmiotem odrębnego zapytania o interpretację.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związane z realizacją powyższych zadań w ramach realizacji projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji projektu pt. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020 będzie miało prawo – biorąc pod uwagę cele którym ma służyć projekt, a także cele Nadleśnictwa, dla których dane zadanie w ramach projektu Nadleśnictwo realizuje – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania kosztowego pn. „Usuwanie zadrzewienia (…)” (w dalszej części zamiennie zadanie), bliżej wyspecyfikowanego w opisie zdarzenia przyszłego, które częściowo sfinansowanie zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych obcych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – dalej zamiennie zwaną ustawą lub u.p.t.u. – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów, a także z art. 88 ust. 1, la, 3a, 3b, 4 ustawy wynika, że warunkami umożliwiającymi podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego są głównie:

1.  posiadanie statusu czynnego podatnika VAT,
2.  występowanie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (tzn. których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  nabycia nie dotyczą usług wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4,
4.  nie są to wydatki określone w art. 88 ust. 1a,
5.  faktury dokumentujące nabycie nie spełniają przesłanek do nieodliczania z nich podatku VAT wymienionych w art. 88 ust. 3a i 3b.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  wykorzystywanych do czynności podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z tego podatku na podstawie przepisów szczególnych.

Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r., nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska, zauważył:

„(\`(...)\`) System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: ((dyrektywą VAT)), jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki TSUE w sprawach: C-268/83, C-408/98). Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/33). (\`(...)\`) Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (\`(...)\`)”.

W ocenie Nadleśnictwa planowane działania do realizacji w projekcie „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” związane z „Usuwanie zadrzewienia (…)”, mając na uwadze cele którym ma służyć projekt, a także cele Nadleśnictwa dla których dane zadanie w ramach projektu realizuje – nie będą związane nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ramach zadania „Usuwanie zadrzewienia (…)”, jedynym celem Nadleśnictwa, jest ochrona przyrody. Jest to cel w pełni tożsamy z celami działania 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna. Zdaniem Nadleśnictwa same cele jakie wynikają z treści projektu nie przesądzają o istnieniu lub nie związku wydatków z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Wydaje się oczywistym, że Nadleśnictwo jako podmiot wnioskujący o dofinansowanie może mieć również inne niż wynikające z projektu cele realizacji danych zadań. Cele te nie zawsze są wyartykułowane wprost w treści projektu, ponieważ jego istota wymaga podania celów nakierowanych na cele ekologiczno-przyrodnicze, ale efekty uzyskane w ramach projektu mogą być szersze. Niemniej jednak planowane przez Nadleśnictwo działania w ramach zadania będą miały poskutkować tylko pozytywnym wpływem na stan siedlisk przyrodniczych, będą służyły ich utrzymaniu oraz przyczynią się do zwiększenia ochrony gatunków zamieszkujących lub żerujących na siedliskach, gdzie prace będą wykonywane.

Nie można wykluczyć, że realizacja tego zadania w przyszłości przełoży się na wzrost opodatkowanej sprzedaży drewna lub innych zasobów naturalnych (np. w wyniku odsłonięcia wrzosowiska znajdzie się chętny na pozyskanie i zakup wrzosów od Nadleśnictwa), niemniej jednak taki związek w ocenie Nadleśnictwa nie będzie bezsporny i nie jest bezpośrednim celem Nadleśnictwa. Taki związek mogłyby wykazywać działania promocyjne na temat możliwości pozyskania wrzosów z wrzosowisk, poparte opracowaniami, niemniej jednak samo „Usuwanie zadrzewienia (…)” w opinii Nadleśnictwa nie wykazuje związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Na tak dokonaną ocenę Nadleśnictwa nie ma wpływu fakt, że w związku z realizacją zadania najprawdopodobniej pozyskana zostanie pewna ilość drewna, które następnie zostanie odsprzedana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Pozyskanie drewna na sprzedaż nie jest celem Nadleśnictwa w ramach zadania, a stanowi jedynie skutek uboczny prowadzonych prac.

Ponadto koszty realizacji zadania będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań niekomercyjnych i w tej części w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produkty działalności leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT. W opinii Nadleśnictwa, w związku z brakiem innych przesłanek, sam ten fakt jest niewystarczający do uznania wydatków na przedmiotowe zadania za związane z działalnością opodatkowaną.

Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r., nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska, poinformował, że w ocenie Ministerstwa Finansów ,,(\`(...)\`) badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa – jest nieuzasadnione”.

W związku z powyższym Nadleśnictwo uważa, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące zadania „Usuwanie zadrzewienia (…)”, pomimo faktu, że w związku z prowadzonymi pracami jako skutek uboczny pozyska drewno, które następnie zostanie sprzedane, a sprzedaż ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy również wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego należy podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm.), dalej ustawa o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o lasach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT czyli takie, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy.

Działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na zasadzie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo pozyskuje produkty gospodarki leśnej (m.in. drewno, choinki, szyszki, nasiona), które następnie zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo produkuje także sadzonki, które zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje, opodatkowując tą sprzedaż podatkiem VAT. Dodatkowo Nadleśnictwo dokonuje odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. najem domów i lokali na cele mieszkaniowe).

W zakresie prowadzonej gospodarki leśnej, uwzględniając obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony, Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie trzech zadań ze środków unijnych w ramach POIiŚ 2014-2020 Priorytet: II. Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, Typ projektu: „Ochrona (\`(...)\`) zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych”. Tytuł projektu planowanego do realizacji w Nadleśnictwie to: „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

Zadanie, które Nadleśnictwo chce zrealizować w ramach projektu to m.in. „Usuwanie zadrzewienia (…)”.

Ponoszone wydatki w ramach zadania usuwanie zadrzewienia mają na celu odtwarzanie siedliska suchych wrzosowisk, poprzez usuwanie roślinności drzewiastej, do stanu w którym gatunki drzewiaste, nie pokrywają powierzchni większej niż 30% płatu siedliska (wg wytycznych z Planu Zadań Ochronnych (PZO) dla Specjalnego Obszaru Ochronnego (SOO) „(…)”). Dodatkową przesłanką do usunięcia zadrzewienia jest ochrona populacji S(…) (S(…)), owada skategoryzowanego w Czerwonej Księdze Gatunków Zagrożonych jako VU (gatunki, które mogą wymrzeć stosunkowo niedługo, choć nie tak szybko jak zagrożone). S(…) występuje na stanowiskach suchych i słonecznych. Otwarte przestrzenie wrzosowisk stanowią również bazę pokarmową dla lelka. Zagrożeniem dla tych gatunków jest kurczenie się stanowisk o charakterze kserotermicznym. W planach nadleśnictwa jest również reintrodukcja cietrzewia, działanie to jest uwarunkowane stworzeniem odpowiedniego biotopu, czyli w przypadku tego gatunku – otwartych przestrzeni wrzosowisk z pojedynczymi grupami i kępami drzew (samo działanie reintrodukcji nie jest zawarte w tym projekcie). Działania obejmą powierzchnię ok. 100 ha. Teren objęty przedsięwzięciem położony jest w zasięgu Nadleśnictwa. Część powierzchni stanowi użytek ekologiczny „(…)”. Postępujący od 30 lat proces naturalnej sukcesji doprowadził do obniżenia wartości siedliska. W przypadku braku zabiegu wycinania roślinności nieunikniona jest dalsza degradacja siedliska, która w konsekwencji doprowadzi do jego zaniku.

Usunięcie roślinności drzewiastej z płatu siedliska suchych wrzosowisk generuje koszty, których nie można zakwalifikować do kosztów gospodarki leśnej ujętych w Planie Urządzania Lasu Nadleśnictwa na lata 2014-2023.

W ramach realizacji usuwania zadrzewienia z płatu siedliska suchych wrzosowisk, Nadleśnictwo planuje pozyskać pewną ilość drewna, które następnie zostanie sprzedane.

Przedmiotem zapytania Nadleśnictwa jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania kosztowego pn. „Usuwanie zadrzewienia (…)”, które częściowo sfinansowanie zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych obcych.

W związku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabyte w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi nie będą miały – tak jak wskazuje Wnioskodawca – bezpośredniego, czy nawet pośredniego związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo.

Skoro ww. inwestycja, jak wykazano powyżej, nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego realizacji zadania kosztowego pn. „Usuwanie zadrzewienia (…)”.

Natomiast, w kontekście prowadzonych przez nadleśnictwa projektów związanych m.in. ze sprawowaniem nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 pkt 5 ustawy o lasach – Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na: opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

Przepis stanowi też wyjątek od zasady, bowiem w myśl art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej.

Powyższe dodatkowo potwierdza, że nie ma związku pomiędzy takimi zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” z realizacją zadania kosztowego pn. „Usuwanie zadrzewienia (…)”, jest fakt, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie sprawowania nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

W ramach dotowanego projektu w zakresie „Ochrony obszarów sieci Natura 2000 w Nadleśnictwie w latach 2017-2019” realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu. Zatem inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takiego projektu, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”, dotyczących realizacji zadania kosztowego pn. „Usuwanie zadrzewienia (…)”, które częściowo sfinansowanie zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych obcych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.