Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.477.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: W zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: - w przypadku, gdy Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do powielania, tłoczenia (produkcji), dystrybucji lub sprzedaży Gry, w tym sprzedaży Gry w formie zestawów pudełkowych, która opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i/lub użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji – jest prawidłowe, - w przypadku, gdy w ramach umów dystrybucyjnych zakres licencji obejmuje prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z ta Grą, a także lokalizacja Gry – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: gry; IP Box; kontrahent; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.477.2019.1.MR (data nadania 30 grudnia 2019 r., data odbioru 3 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w przypadku, gdy Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do powielania, tłoczenia (produkcji), dystrybucji lub sprzedaży Gry, w tym sprzedaży Gry w formie zestawów pudełkowych, która opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i/lub użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji – **jest prawidłowe**,

*   w przypadku, gdy w ramach umów dystrybucyjnych zakres licencji obejmuje prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z ta Grą, a także lokalizacja Gry – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Spółka od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka uzyskała interpretacją indywidualną wydaną przez (…) potwierdzająca badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier, na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry - dalej: „Gry komputerowe” lub „Gra”). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Celem potwierdzenia prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym Gra komputerowa stanowi jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT i kwalifikuje się do objęcia preferencją o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT (dalej „preferencja IP Box”), Spółka wystąpiła do tut. Organu z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że Gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa ww. przepisie.

Celem komercjalizacji wyprodukowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gier komputerowych, Spółka zawiera i będzie zawierać umowy z krajowymi i zagranicznymi podmiotami działającymi w charakterze wydawców lub dystrybutorów (dalej: „Kontrahent” oraz „Umowy dystrybucyjne”).

Umowy dystrybucyjne przewidują i w przyszłości będą przewidywać zazwyczaj następujące modele sprzedaży:

1.  Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do działania w charakterze lokalnego wydawcy i dystrybutora gry, tj. obejmującej prawo do powielania, tłoczenia (produkcji) Gry na fizycznych nośnikach danych (np. CD/DVD) lub do wytwarzania fizycznych egzemplarzy Gry zawierających kody uprawniające do pobrania cyfrowej wersji Gry komputerowej bezpośrednio przez użytkownika końcowego (bez fizycznego nośnika) oraz ich dystrybucji i sprzedaży w formie fizycznych egzemplarzy Gry komputerowej; Zakres udzielanej licencji z reguły obejmuje również prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z Grą, a niekiedy także lokalizacji Gry, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji dalszym podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą fizycznych egzemplarzy Gry komputerowej.

Wynagrodzenie Spółki w przypadku tego typu umów kalkulowane jest zazwyczaj w oparciu o raporty sprzedaży przedkładane w ustalonych okresach rozliczeniowych przez Kontrahenta, któremu udzielona została licencja.

1.  Spółka udziela Kontrahentowi licencji uprawniającej go do powielania, udostępniania, dystrybucji lub sprzedaży cyfrowych egzemplarzy Gry komputerowej za pośrednictwem cyfrowych platform dystrybucji; Zakres licencji może również obejmować prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z Grą, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji podmiotom prowadzącym platformy sprzedaży cyfrowej.

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu tego typu umów może być kalkulowane w oparciu o raporty sprzedaży przedkładane w ustalonych okresach rozliczeniowych przez Kontrahenta, bądź jako zryczałtowana i z góry ustalona, stała kwota wypłacana Spółce za prawo do udostępniania Gry na platformie kontrahenta (a więc niezależnie od rzeczywistej liczby udostępnionych przez Kontrahenta cyfrowych kopii gry).

1.  Spółka sprzedaje Kontrahentowi fizyczne egzemplarze Gry komputerowej w formie kompletnego zestawu pudełkowego zawierającego nośnik danych (np. CD/DVD) bądź same nośniki danych (np. CD/DVD).
2.  Spółka sprzedaje Kontrahentowi fizyczne egzemplarze Gry komputerowej w formie zestawu pudełkowego zawierającego kod uprawniający do pobrania cyfrowej wersji Gry komputerowej bezpośrednio przez użytkownika końcowego (bez fizycznego nośnika).
3.  Spółka sprzedaje Kontrahentowi kody uprawniające do pobrania cyfrowej wersji Gry komputerowej w określonej liczbie, bez zestawu pudełkowego.

W przypadkach, o których mowa w punkcie 3, 4 oraz 5 przedmiotem obrotu jest określona liczba „egzemplarzy” Gry przeznaczonych do sprzedaży przez Kontrahenta (lub podmiotów, z którymi Kontrahent współpracuje w zakresie dalszej dystrybucji Gry) na rzecz użytkowników końcowych, zaś każdy egzemplarz Gry stanowi licencję użytkownika końcowego tzw. End User License Agreement. Wynagrodzenie, jakie Spółka będzie z tego tytułu uzyskiwać, uzależnione będzie od liczby sprzedanych egzemplarzy (a zatem liczby udzielonych licencji) Gry (w wersji z nośnikiem fizycznym np. CD/DVD lub w wersji umożliwiającej pobranie cyfrowej wersji Gry).

Niezależnie od ww. form dystrybucji, sprzedaż i dystrybucja Gier komputerowych wyprodukowanych przez Spółkę, może również odbywać się w następujący sposób:

1.  Sprzedaż cyfrowych wersji Gry lub pewnych elementów lub funkcjonalności w Grze (również na podstawie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych elementów lub funkcjonalności Gry udostępnionej w podstawowej, odpłatnej lub nieodpłatnej wersji bez tych dodatkowych elementów lub funkcjonalności); taką sprzedaż na rzecz użytkowników końcowych może prowadzić bezpośrednio Spółka, za pośrednictwem własnej platformy sprzedażowej (Spółka udziela wówczas licencji bezpośrednio, pojedynczym użytkownikom końcowym), jak i za pośrednictwem współpracujących z nią zewnętrznych podmiotów, którym udzielona zostanie licencja na prowadzenie sprzedaży tego typu elementów lub udostępniania dodatkowych funkcjonalności w Grze, na rzecz użytkowników końcowych. Podkreślić należy, że dodatkowe elementy lub funkcjonalności każdorazowo stanowić będą część Gry komputerowej i nie mogą funkcjonować niezależnie od niej.

W takim przypadku Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie bezpośrednio od użytkowników końcowych dokonujących zakupu (przy wykorzystaniu własnej platformy sprzedażowej) lub od podmiotów trzecich, którym udzielona została licencja na prowadzenie tego typu sprzedaży, na podstawie raportów sprzedażowych przedkładanych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

1.  Udzielenie licencji na streaming Gry komputerowej (tj. płatnej usługi strumieniowania obrazu z Gry komputerowej, polegający na uruchomieniu jej na zewnętrznym serwerze dostawcy usługi i udostępnieniu obrazu z rozgrywki bezpośrednio na urządzeniu użytkownika końcowego przy wykorzystaniu sieci Internet). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu licencji na streaming może być kalkulowane w oparciu o raporty udostępnień przedkładane w ustalonych okresach rozliczeniowych przez podmiot zarządzający platformą streamingową lub jako zryczałtowana i z góry ustalona, stała kwota wypłacana Spółce za prawo do udostępniania Gry na platformie Kontrahenta.

W praktyce umowy zawierane przez Spółkę z Kontrahentami mogą łączyć różne modele transakcji i dystrybucji opisane powyżej. Raporty sprzedażowe przedkładane Spółce przez Kontrahentów w ustalonych okresach rozliczeniowych mogą - w zależności od ustaleń kontraktowych - uzależniać wynagrodzenie Spółki od ilości sprzedanych egzemplarzy, przychodów uzyskanych przez Kontrahenta lub określonej umownie kalkulacji uwzględniającej wysokość przychodów, kosztów, nakładów czy współczynników wynagrodzeń uzgodnionych przez strony. Zgodnie z postanowieniami niektórych z Umów dystrybucyjnych, Spółka może również otrzymywać zaliczki (kwestia momentu rozpoznania przychodu i zastosowania właściwej stawki podatku dla przychodu z zaliczki związanej z komercjalizacją kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę).

Każda z wyżej wymienionych form komercjalizacji Gry komputerowej opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i użytkownikowi końcowemu lub wyłącznie użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji. Może być to licencja na powielanie, wprowadzanie do obrotu, udostępnianie Gry (jej cyfrowych lub fizycznych egzemplarzy) lub licencja na wykorzystanie Gry na własny użytek. Również w przypadku sprzedaży fizycznych nośników Gry, użytkownikowi udzielana jest licencja na korzystanie z Gry, którą użytkownik akceptuje w momencie instalacji lub włączenia Gry, co oznacza, że w tym momencie użytkownik końcowy zawiera wiążącą umowę licencyjną ze Spółką.

Różne rodzaje dystrybucji mogą różnić się sposobem dostarczenia użytkownikowi egzemplarza Gry lub kodu wymaganego do jego pobrania i uruchomienia oraz momentem, w którym Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Czerpiąc dochody z wytworzonego aktywa w postaci Gry komputerowej, niezależnie od formy jej dystrybucji. Spółka uzyskuje przychody z tytułu udzielonej licencji - bądź to obejmującej swoim zakresem powielanie, wprowadzanie do obrotu lub udostępnianie Gry, bądź jej instalację i wykorzystanie przez użytkownika końcowego, bądź udostępnianie dodatkowych jej elementów lub funkcjonalności. Ponadto, sposób dystrybucji Gry nie wpływa na zakres możliwości korzystania przez użytkownika z Gry - nie ma różnicy pomiędzy fizyczną a cyfrową kopią Gry w zakresie oferowanych przez nią funkcjonalności.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka ma zamiar rozliczać osiągany przez nią dochód, w zakresie w jakim będzie to dopuszczone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 24d - 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka dokonując rozliczenia dochodu stosownie do art. 24d - 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie spełniała wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że stosownie do jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje opisane we wniosku osiągane przez Spółkę dochody za opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących cen transferowych i zasady ceny rynkowej dotyczy jedynie dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, jeżeli opisane we wniosku osiągane przez Spółkę dochody nie zostaną uznane za opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód uzyskany przez Spółkę będzie ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w sposób przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1) Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym z przedstawionych wyżej przypadków komercjalizacji Gry komputerowej (punkty 1-7) dochód uzyskiwany przez Spółkę stanowić będzie opłaty lub należności wynikające z licencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ze względu na analogiczną argumentację mającą zastosowanie do wszystkich dochodów przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego (tj. w punktach od 1 do 7), poniżej przedstawione zostało łącznie stanowisko Spółki w tym zakresie.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT:

„Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu:

„Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego,

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.”

Regulacje Ustawy o CIT dotyczące preferencji IP Box wskazują jakie konkretne kategorie dochodów podlegać mogą opodatkowaniu przy zastosowaniu przedmiotowej preferencji. I tak, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT:

„Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sadowym lub arbitrażu.”

Zdaniem Spółki w przypadku dochodów uzyskiwanych przez nią z tytułu zawieranych Umów dystrybucyjnych oraz pozostałych form sprzedaży gry komputerowej, kluczowe znaczenie mają wskazane wyżej „(\`(...)\`) opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod ww. pojęciem, dlatego celem ustalenia jego znaczenia, należy odwołać się do regulacji prawa autorskiego, tj. w szczególności przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, t.j. z dnia 3 lipca 2019 r. ze zm. - dalej: Prawo Autorskie).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

„Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowy dotyczące praw autorskich (a więc m.in. gry komputerowe, stanowiące również przedmiot ochrony prawnoautorskiej) mogą przyjmować formę:

*   umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych, albo

*   umów uprawniających do korzystania z utworu wg. ustalonych przez strony zasad, tj. licencji.

Podział ten ma dychotomiczny charakter w tym sensie, że każda umowa dotycząca rozporządzania prawami autorskimi, która nie przenosi pełni tych praw na nabywcę, stanowić będzie formę licencji.

W praktyce gospodarczej umowy licencyjne mogą oczywiście znacząco się od siebie różnić, choćby typem (licencja wyłączna oraz licencja niewyłączna), terytorium i okresem na jaki zostały udzielone, sposobem kalkulacji wynagrodzenia, czy też przedmiotem i zakresem uprawnień i obowiązków przyznawanych w ramach licencji. Licencja może być udzielana na rzecz podmiotu uczestniczącego w komercjalizacji Gry lub na rzecz użytkownika końcowego wykorzystującego Grę na własny użytek.

Nie przekreśla to jednak faktu, że w każdym z ww. przypadków dochodzi do zawarcia umowy, w której podmiot, któremu przysługują majątkowe prawa autorskiego do danego utworu (licencjodawca) upoważnia drugą stronę umowy (licencjobiorcę) do korzystania z utworu według ustalonych warunków. Niezależnie zatem od rodzaju, zakresu i formy udzielonej licencji, jej istota zasadniczo polega na tym, że świadczeniu jednej ze stron w postaci umożliwienia korzystania z praw autorskich z reguły odpowiada świadczenie wzajemne drugiej ze stron polegające na zapłacie wynagrodzenia (tj. opłaty lub należności licencyjnych).

Odnosząc powyższe do przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym modeli komercjalizacji Gry komputerowej, zdaniem Spółki, każdy z nich (opisanych w punktach 1 - 7) opiera się na identycznym założeniu, polegającym na udzieleniu Kontrahentowi lub bezpośrednio użytkownikowi końcowemu Gry komputerowej, odpowiedniej licencji uprawniającej do korzystania z praw autorskich do Gry komputerowej w określony umową sposób, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

W przypadkach wskazanych w punkcie 1 i 2, Umowy dystrybucyjne szeroko określają zakres uprawnień przysługujących Kontrahentowi, upoważniając go do działania w charakterze lokalnego wydawcy i/lub dystrybutora, czyli m.in. do powielania, tłoczenia (produkcji) Gry na fizycznych nośnikach danych lub w postaci kodów, dystrybucji oraz sprzedaży fizycznych egzemplarzy Gry komputerowej, względnie do udostępniania, dystrybucji lub sprzedaży cyfrowych kopii Gry komputerowej za pośrednictwem cyfrowych platform dystrybucji w sieci Internet. W ramach zawieranych Umów dystrybucyjnych Kontrahenci są zazwyczaj upoważnieni również do promowania Gry komputerowej i prowadzenia działań marketingowych jej dotyczących, czy też udzielania dalszych sublicencji.

Identycznie przedstawiać się będzie sytuacja w przypadku, w którym na mocy Umowy dystrybucyjnej Spółka sprzedawać będzie Kontrahentowi fizyczne wersje Gry komputerowej w formie zestawu pudełkowego zawierającego nośnik danych (np. CD/DVD) bądź kod uprawniający do pobrania i instalacji cyfrowej wersji Gry komputerowej bezpośrednio przez użytkownika końcowego (punkt 3 i 4). Źródłem dochodu jest wówczas sprzedaż określonej liczby licencji użytkownikom końcowym, czyli tak jak wskazywano powyżej, możliwości korzystania z praw autorskich Spółki do Gry komputerowej stanowiących własność Spółki.

Zakres takiej licencji jest oczywiście węższy niż w przypadkach określonych w punkcie 1 i 2 i ograniczony jest wyłącznie do tych uprawnień, które umożliwić mają końcowemu użytkownikowi korzystanie z Gry komputerowej. Niemniej jednak w dalszym ciągu wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będzie świadczenie, które Spółka otrzymuje w związku z udzieleniem licencji użytkownikowi końcowemu.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostaje natomiast samo opakowanie (pudełko) oraz nośnik (względnie kod dostępu dołączony do pudełka), które należy rozpatrywać wyłącznie w kategorii sposobu na udostępnienie użytkownikowi końcowemu egzemplarza Gry komputerowej, którego uruchomienie na urządzeniu użytkownika końcowego ma umożliwić mu zawarcie wiążącej umowy licencji ze Spółką.

Należy również podkreślić, że licencjobiorca nie ma możliwości wykorzystania samego nośnika w inny sposób, niż wskazany przez licencjodawcę, np. nie jest możliwe wykorzystanie nośnika do zapisania na nim innych danych. Tym samym forma nośnika używanego do dystrybucji Gry nie powinna mieć znaczenia dla klasyfikacji dochodów uzyskiwanych z tytułu udzielenia licencji. Zarówno w przypadku Gry komputerowej w formie pudełkowej jak i w formie cyfrowej identyczny jest również zakres udzielanej użytkownikowi końcowemu licencji do Gry oraz możliwości korzystania z opcji Gry. Jedyne różnice mogą wynikać z funkcjonalności platformy, na której użytkownik końcowy uruchomi Grę komputerową.

Analogiczną argumentację należy przyjąć w przypadku, o którym mowa w punkcie 5, tj. sprzedaży Kontrahentowi kodów uprawniających do pobrania cyfrowej wersji Gry komputerowej w określonej liczbie, bez zestawu pudełkowego. Źródłem dochodu jest wówczas wynagrodzenie z tytułu sprzedaży określonej liczby licencji dla użytkowników końcowych, tj. prawa do korzystania z utworu (Gry komputerowej) stanowiącego własność Spółki.

W przypadkach przedstawionych w punkcie 3, 4 i 5 wynagrodzenie otrzymywane ostatecznie przez Spółkę również stanowić będzie opłaty wynikające z umów licencyjnych.

Jeżeli chodzi o sprzedaż dodatkowych elementów Gry lub funkcjonalności (również w zakresie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych elementów Gry udostępnionej w podstawowej wersji odpłatnie lub nieodpłatnie bez dodatkowych elementów - punkt 6) to zarówno przy sprzedaży dokonywanej bezpośrednio na rzecz użytkowników końcowych za pośrednictwem własnej platformy sprzedażowej, jak i przy sprzedaży za pośrednictwem zewnętrznych partnerów na podstawie zawartych z nimi umów, podstawą uzyskiwanych przez Spółkę dochodów będą opłaty wynikające z umów licencyjnych zawieranych bezpośrednio z użytkownikami końcowymi dokonującymi zapłaty za udostępnienie elementu lub funkcjonalności w Grze, bądź z zewnętrznymi partnerami wypłacającymi Spółce wynagrodzenie na podstawie okresowych raportów sprzedażowych.

Powyższa kwalifikacja dotyczy również przypadku określonego w punkcie 7 tj. udzielania licencji na streaming Gry komputerowej. Spółka uzyskiwać będzie wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji do udostępniania lub korzystania z utworu stanowiącego jej własność (tj. opłaty licencyjne).

Podsumowując, każda z wyżej wymienionych form dystrybucji i udostępniania Gier opiera się na udzieleniu podmiotowi dystrybuującemu lub użytkownikowi końcowemu Gry odpowiedniej licencji. Może być to licencja na powielanie gry (w przypadku cyfrowych egzemplarzy lub produkcji egzemplarzy fizycznych produkowanych przez dystrybutora) lub licencja na używanie egzemplarza Gry na własny użytek przez użytkownika końcowego. W przypadku sprzedaży fizycznych nośników Gry, użytkownikowi udzielana jest licencja, którą użytkownik akceptuje w momencie instalacji lub włączenia Gry (użytkownik końcowy zawiera wiążącą umowę licencyjną ze Spółką).

Zróżnicowane sposoby dystrybucji Gier prowadzone przez Spółkę mogą różnić się zatem sposobem dostarczenia użytkownikowi Gry, nośnikiem takiego egzemplarza lub mogą polegać na dostarczeniu kodu wymaganego do pobrania i uruchomienia cyfrowej wersji Gry lub umożliwienia samodzielnego pobrania Gry za pośrednictwem Internetu, względnie wykorzystania technologii strumieniowania. W konsekwencji, we wszystkich przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego przypadkach (punkty 1-7) dochody uzyskiwane przez Spółkę stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych dotyczących Gier komputerowych.

W każdym z ww. przypadków istotą świadczenia ze strony Spółki jest bowiem udostępnienie wartości niematerialnej tj. należącego do niej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci licencji do korzystania z Gry komputerowej w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Spółkę w sposób przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1) Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy** w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w przypadku, gdy Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do powielania, tłoczenia (produkcji), dystrybucji lub sprzedaży Gry, w tym sprzedaży Gry w formie zestawów pudełkowych, która opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i/lub użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji – **jest prawidłowe**,

*   w przypadku, gdy w ramach umów dystrybucyjnych zakres licencji obejmuje prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z ta Grą, a także lokalizacja Gry – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, oraz czy gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Kwestie te zostały przyjęte jako element stanu faktycznego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: CIT).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (_wskaźnik nexus_):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę (…).

(…) Celem komercjalizacji wyprodukowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gier komputerowych, Spółka zawiera i będzie zawierać umowy z krajowymi i zagranicznymi podmiotami działającymi w charakterze wydawców lub dystrybutorów (dalej: „Kontrahent” oraz „Umowy dystrybucyjne”) (…)”.

Umowy dystrybucyjne przewidują i w przyszłości będą przewidywać zazwyczaj modele sprzedaży przedstawione pkt od 1-6 przedmiotowego wniosku, przy czym każda z wymienionych form komercjalizacji Gry komputerowej (wskazana w pkt 1-6) opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i użytkownikowi końcowemu lub wyłącznie użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji. Różne rodzaje dystrybucji mogą różnić się sposobem dostarczenia użytkownikowi egzemplarza Gry lub kodu wymaganego do jego pobrania i uruchomienia oraz momentem, w którym Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Czerpiąc dochody z wytworzonego aktywa w postaci Gry komputerowej, niezależnie od formy jej dystrybucji, Spółka uzyskuje przychody z tytułu udzielonej licencji. Ponadto w modelach:

1.  Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do działania w charakterze lokalnego wydawcy i dystrybutora gry, tj. obejmującej prawo do powielania, tłoczenia (produkcji) Gry na fizycznych nośnikach danych (np. CD/DVD) lub do wytwarzania fizycznych egzemplarzy Gry zawierających kody uprawniające do pobrania cyfrowej wersji Gry komputerowej bezpośrednio przez użytkownika końcowego (bez fizycznego nośnika) oraz ich dystrybucji i sprzedaży w formie fizycznych egzemplarzy Gry komputerowej; Zakres udzielanej licencji z reguły obejmuje również prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z Grą, a niekiedy także lokalizacji Gry, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji dalszym podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą fizycznych egzemplarzy Gry komputerowej.
2.  Spółka udziela Kontrahentowi licencji uprawniającej go do powielania, udostępniania, dystrybucji lub sprzedaży cyfrowych egzemplarzy Gry komputerowej za pośrednictwem cyfrowych platform dystrybucji; Zakres licencji może również obejmować prawo do promowania Gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z Grą, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji podmiotom prowadzącym platformy sprzedaży cyfrowej.

W związku z powyższym wskazać należy, że w świetle art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest wiec wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Ponadto dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT.

Wątpliwości Spółki budzi poprawna kwalifikacja oraz podstawa opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z aplikacji.

W związku z powyższym, wskazać należy, że dochód Spółki jest generowany z udostępniania użytkownikom wytworzonej Gry komputerowej, przy czym każda z form komercjalizacji Gry komputerowej opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i użytkownikowi końcowemu lub wyłącznie użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji. Może być to licencja na powielanie, wprowadzanie do obrotu, udostępnianie Gry (jej cyfrowych lub fizycznych egzemplarzy) lub licencja na wykorzystanie Gry na własny użytek. Również w przypadku sprzedaży fizycznych nośników Gry, użytkownikowi udzielana jest licencja na korzystanie z Gry, którą użytkownik akceptuje w momencie instalacji lub włączenia Gry, co oznacza, że w tym momencie użytkownik końcowy zawiera wiążącą umowę licencyjną ze Spółką.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że czerpiąc dochody z wytworzonego aktywa w postaci Gry komputerowej, niezależnie od jej form dystrybucji, Spółka uzyskuje przychody z tytułu udzielonych licencji.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że Spółka dokonując rozliczenia dochodu stosownie do art. 24d – 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie również spełniała wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego umowy dystrybucyjne przewidują i w przyszłości będą przewidywać różne modele sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że cyt. „zarówno w przypadku gry komputerowej w formie pudełkowej jak i w formie cyfrowej identyczny jest również zakres udzielanej użytkownikowi końcowemu licencji do gry oraz możliwości korzystania z opcji gry”.

W zakresie przedmiotowego zagadnienia należy uznać, że w zakresie w jakim wersja pudełkowa gry wraz z np. nośnikami danych (np. cd/dvd), kluczem do pobrania wersji cyfrowej itp. służą udostępnieniu licencji użytkownikowi, zasadne jest by przychód z takiej formy sprzedaży gry (jej komercjalizacji) był kwalifikowany jako dochód z opłat należności wynikających z umowy licencyjnej, o której mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udzielenie licencji użytkownikowi końcowemu z wykorzystaniem formy pudełkowej (wraz z nośnikiem danych, ew. instrukcją obsługi, itp.), nie powinno być utożsamiane z dodatkowym oferowaniem produktu, w cenie którego została uwzględniona licencja. Istotą dokonywanej transakcji jest przekazanie licencji do programu komputerowego a różnice w tym przypadku, sprowadzają się jedynie do „technicznej” formy udostepnienia tej licencji.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku gdy, gdy Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do powielania, tłoczenia (produkcji), dystrybucji lub sprzedaży Gry, w tym sprzedaży Gry w formie zestawów pudełkowych, która opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i/lub użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji, czy też udzielania przez Kontrahenta sublicencji, dochody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że w przypadku kiedy zakres udzielanej umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej), obejmuje swoim zakresem prawo do promowania gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z tą Grą, to również przychód/dochód w tej części powinien zostać uznany jako wypełniający warunek jego kwalifikacji dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym przypadku szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z których wynika, że autorskie prawo do programu komputerowego obejmuje również swoim zakresem tzw. prawo do rozpowszechniania. Z kolei rozpowszechniać wg słownika języka polskiego (internetowe wydanie PWN) oznacza: „uczynić coś ogólnie znanym”. Wydaje się zatem zasadne, że udzielanie licencjobiorcy prawa do promowania gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z tą Grą, wpisuje się w istocie, w zakres działania związanego z przekazaniem praw do rozpowszechniania gry komputerowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zaczernia przyszłego wynika, że podstawą uzyskania przychodu/dochodu jest zawierana umowa licencyjna dotycząca Gry komputerowej. Zakres licencji na kwalifikowane IP, określają w tym przypadku strony umowy licencyjnej, jeżeli zatem umowa licencyjna obejmuje również prawo do prowadzenia działań promocyjnych, działań marketingowych i o ile działania te dotyczą wykorzystania kwalifikowanego IP do powyższych celów, to przychód również z tej części zawartej umowy licencyjnej może zostać zakwalifikowany do przychodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Wpisanie do umowy licencyjnej takiej możliwości może sugerować, że prowadzenie działań promocyjnych, marketingowych dotyczących kwalifikowanego IP (programu komputerowego) i z jego wykorzystaniem, nie byłoby możliwe bez zawarcia stosownej licencji.

Z kolei w zakresie w jakim udzielana licencja obejmuje również prawo do tzw. lokalizacji gry, należy stwierdzić, że pojęcie to wydaje się być nazwą procesu tzw. adaptacji językowej, kulturowej, fabularnej gry, itd. do danej lokalizacji (obszaru, kraju, terytorium), w której gra będzie dystrybuowana. Wymaga to zatem ingerencji w program komputerowy (grę komputerową) by ją zaadaptować, zmodyfikować, „przetłumaczyć” do lokalnych potrzeb odbiorcy, dystrybutora, wydawcy itp. W takim przypadku, należy uznać, że zakres udzielanej licencji również w tym zakresie wypełniać będzie przesłanki do jego kwalifikacji jako dochód z licencji, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że w tym przypadku istotne znaczenie ma treść art. 74 ust. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z którego wynika, że autorskie prawo do programu komputerowego obejmują również prawo do: „tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym.”

W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku gdy, gdy Spółka udziela licencji uprawniającej Kontrahenta do powielania, tłoczenia (produkcji), dystrybucji lub sprzedaży Gry, w tym sprzedaży Gry w formie zestawów pudełkowych, która opiera się na udzieleniu Kontrahentowi i/lub użytkownikowi końcowemu odpowiedniej licencji, oraz w przypadku kiedy zakres udzielanej umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obejmuje swoim zakresem prawo do promowania gry i prowadzenia działań marketingowych związanych z tą Grą, to również przychód/dochód w tej części powinien zostać uznany jako wypełniający warunek jego kwalifikacji dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy również należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.