Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-230/14-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Wykazanie w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 wartości ujemnych, w sytuacji gdy przy świadczeniu usług turystyki wystąpi marża ujemna.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 wartości ujemnych, w sytuacji gdy przy świadczeniu usług turystyki wystąpi marża ujemna – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 wartości ujemnych, w sytuacji gdy przy świadczeniu usług turystyki wystąpi marża ujemna.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej zwana: Spółką) specjalizuje się w organizowaniu wycieczek i wczasów zagranicznych. W stosunku do świadczonych usług turystyki Spółka rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 UoVAT. W przypadku organizacji niektórych imprez występuje marża ujemna. Wynika to ze specyfiki świadczonych usług. Najistotniejsze powody występowania ujemnych marż są następujące:

*   imprezy rezerwowane są przez turystów z dużym, często kilkumiesięcznym wyprzedzeniem, a więc w czasie, kiedy często nie są znane dokładnie wszystkie elementy kosztowe;

*   z uwagi na wyprzedzenie czasowe między datą sprzedaży a datą wyjazdu powstają różnice kursowe, które mogą być znaczące. Do kalkulacji ceny sprzedaży przyjmowany jest kurs planowany, a do wyliczenia marży przyjmowany jest kurs z pierwszego dnia miesiąca wyjazdu klienta. Należy zaznaczyć, że przychody Spółka realizuje w złotówkach, a ponad 90% kosztów jest w walutach obcych;

*   sprzedaż imprez w opcji „last minute”, gdy w celu zminimalizowania powstania strat sprzedaż następuje po cenach poniżej kosztów. Dzieje się tak szczególnie na kilka /kilkanaście dni przed wylotem, kiedy to Spółka nie ma możliwości anulowania miejsc w samolotach i hotelach. W takim przypadku najskuteczniejszym narzędziem ograniczenia strat jest sprzedaż usług po niższej cenie;

*   w przypadku kosztów transportu bardzo dużym obciążeniem kosztowym generującym ujemną marżę jest tzw. koszt pustych nóg (występujący w pierwszej i ostatniej operacji lotniczej w sezonie). Spółka ujmuje te koszty w momencie ich poniesienia tzn. nie są one rozliczane w czasie, stąd znaczący wpływ ujemny na marżę;

*   planowane koszty samolotów nie obejmują kosztów dopłat paliwowych, które są związane z notowaniami paliw lotniczych i ich wartość ulega zmianie co miesiąc;

*   dodatkowe, nieprzewidziane koszty (np. posiłków, hoteli w kraju i zagranicą, transferów w kraju i zagranicą) powodują, również opóźnienia samolotów wynikające np. ze złych warunków atmosferycznych, awarii samolotów, zmian rozkładów lotów przez przewoźników, strajków na lotniskach;

*   przy transporcie autokarowym planowany koszt jest zakładany na podstawie kalkulacji przygotowanych przed sezonem, i nie jest możliwe także dokładne określenie wcześniej dodatkowych kosztów związanych z dowozem klientów z poszczególnych punktów dowozowych do miejsca rozpoczęcia wycieczki autokarowej;

*   koszty niewypełnienia zawartych kontraktów gwarancyjnych na usługi hotelowe, najczęściej rozliczane po zakończeniu sezonu;

*   ujemna marża powstaje często w miesiącu czerwcu. Spowodowane jest to rozpoczęciem nowego sezonu turystycznego na przełomie maja i czerwca, gdzie występuje wówczas kumulacja tzw. kosztów pustych nóg, oraz niskim popytem (niezakończony rok szkolny) i związanymi z tym niskimi cenami sprzedaży.

W piśmie z dnia 27 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Zakresem zadanego pytania we wniosku ORD-IN objęte są usługi turystyki, w ramach których Wnioskodawca wyłącznie dokonuje nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 UoVAT. Zakresem zadanego pytania we wniosku ORD-IN nie są objęte usługi turystyki, w ramach których Zainteresowany świadczy usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ww. ustawy.

Wnioskodawca nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty zarówno od podatników krajowych, jak i zagranicznych. Wnioskodawca organizuje jedynie wyjazdy zagranicę, zarówno do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie organizuje wyjazdów na terytorium Polski. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające świadczenie przedmiotowych usług poza terytorium Unii Europejskiej?” Wnioskodawca wskazał, że posiada kontrakty, faktury, potwierdzenia zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 maja 2014 r.).

Czy w przedstawionym stanie przyszłym, Spółka może uwzględnić ujemną marżę w deklaracji VAT-7 w pozycji 19 (Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% lub 23%) i 20 (Podatek należny w zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 27 maja 2014 r.), zgodnie z art. 119 ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 UoVAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie zaś z art. 119 ust. 4 UoVAT, podatnikom obliczającym w taki sposób podstawę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 UoVAT, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a UoVAT. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 UoVAT wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, iż marża może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej lub ujemnej, albowiem ustalenie jej wartości następuje w wyniku prostego działania matematycznego polegającego na odjęciu od kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, ceny nabycia tej usługi zapłaconej przez usługodawcę. W sytuacji zatem gdy dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia wówczas wartość marży będzie miała wartość ujemną. Podkreślić przy tym należy, iż podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”.

Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości.

Stanowisko zgodne z powyższym potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) Ustawodawca pojęciu „marży”, jakim posługuje się w § 1 art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, nadał szczególne, normatywne, znaczenie, inne od definicji „marży” w języku potocznym. „Marża”, o jakiej mowa w § 1 art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. (\`(...)\`)”.

Podobnie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) Przy opodatkowaniu usług turystycznych, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Poza sporem jest, że „marża” może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że marża w rozumieniu art. 119 UoVAT może być zarówno dodatnia, jak i ujemna, to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy marża jest dodatnia. Niezależnie od tego czy różnica, o której mowa w art. 119 ust. 2 UoVAT przepisy te mają zastosowanie, a zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna w deklaracji VAT-7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. I SA/Po 765/10, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) W kontekście powyższego podzielić należy stanowisko skarżącej Spółki, która również wywodzi, że ustalając wysokość marży na potrzeby rozliczenia podatkowego należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w danym okresie. Suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodatniej jakimi są zasady neutralności, wielofazowości i proporcjonalności. Skoro marża w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług może być zarówno wielkością dodatnią jak i ujemną to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Zdaniem Spółki niezależnie czy różnica, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest większa czy mniejsza od zera, przepisy te mają zastosowanie. W konsekwencji, gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna w deklaracji VAT-7 (11) w poz. 30 należy wpisać ujemną kwotę podatku należnego. (\`(...)\`)”.

Należy również zauważyć, iż powyższa wykładnia art. 119 UoVAT nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Podnieść bowiem należy, iż choć z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, to statuuje on możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów.

Zaznaczyć również trzeba, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją. K. Lewandowski, P. Fałkowski w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112 wskazują, że: „(\`(...)\`) w orzecznictwie TSUE oraz w praktyce dopuszcza się ustalanie podstawy opodatkowania na bazie miesięcznej lub kwartalnej, np. w odniesieniu do transakcji finansowych (mimo że przepisy nie przewidują wprost takiej możliwości). W ocenie autora, takie rozliczenie powinno być dopuszczalne również w odniesieniu do usług turystyki. Przemawia za tym zasada neutralności. Zasada ta - w odniesieniu do transakcji opodatkowanych według procedury marży - wymaga, aby podstawa opodatkowania odzwierciedlała faktyczny dochód uzyskany przez podatnika, a więc aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania o wartość marży ujemnej. Zasadność takiego podejścia jest szczególnie istotna w przypadku usług turystyki, których specyfika polega m.in. na tym, że marża na wielu indywidualnych transakcjach jest ujemna (np. oferty typu first minute, last minute itp.). (\`(...)\`)”.

Konsekwentnie, podkreślenia wymaga, że zasada neutralności wynika z założenia, że podatek VAT powinien prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji, w związku z czym nie powinien obciążać przedsiębiorców. Formalny ciężar tego podatku, spoczywający na podatniku, jest oderwany od ciężaru ekonomicznego, który powinien obciążać konsumenta usług. Neutralność podatku od towarów i usług realizuje się poprzez mechanizm odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest marża, związana z usługami turystycznymi, ten podstawowy mechanizm zapewnienia neutralności podatku nie może zostać przez podatnika wykorzystany. Zasada neutralności w takim wypadku może być realizowana tylko i wyłącznie poprzez uwzględnianie marż za dany okres rozliczeniowy, w tym również marż ujemnych. Gdyby podatnik nie miał możliwości uwzględnienia ujemnej kwoty marży, byłby również w sensie ekonomicznym obciążony podatkiem, zawartym w cenie usług, nabywanych przez niego dla korzyści turysty.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w związku z tym, że marża w rozumieniu art. 119 UoVAT może być zarówno dodatnia, jak i ujemna, to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy marża jest dodatnia, zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna w deklaracji VAT - 7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 119 ustawy, określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Spółka specjalizuje się w organizowaniu wycieczek i wczasów zagranicznych. W stosunku do świadczonych usług turystyki Spółka rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 UoVAT. W przypadku organizacji niektórych imprez występuje marża ujemna. Wynika to ze specyfiki świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zakresem zadanego pytania we wniosku ORD-IN objęte są usługi turystyki, w ramach których Wnioskodawca wyłączenie dokonuje nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 UoVAT. Zakresem zadanego pytania we wniosku ORD-IN nie są objęte usługi turystyki, w ramach których Zainteresowany świadczy usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ww. ustawy. Wnioskodawca nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty zarówno od podatników krajowych, jak i zagranicznych. Wnioskodawca organizuje jedynie wyjazdy zagranicę, zarówno do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie organizuje wyjazdów na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że art. 119 ustawy stanowiący szczególną regulację opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystycznych, wprowadzony został w ramach implementacji art. 26 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 s. 1, z późn. zm.); obecnie art. 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Istotą opodatkowania w tej kategorii usług jest racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wynika ona z założenia, że podatek ten powinien prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zasada neutralności w takim wypadku może być realizowana tylko i wyłącznie poprzez uwzględnianie marż za dany okres rozliczeniowy, w tym również marż ujemnych. Gdyby podatnik nie miał możliwości uwzględnienia ujemnej kwoty marży, byłby również w sensie ekonomicznym obciążony podatkiem, zawartym w cenie usług, nabywanych przez niego dla korzyści turysty.

Jednocześnie wskazać należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy.

Wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości.

Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11).

Jak wynika z przepisów ustawy każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu, jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosownych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek. Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności, nie odnotuje marży (dodatniej). Przy czym należy zauważyć, iż z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej.

Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczący usługi turystyki, wyliczając osiągnięty w danym okresie wynik ekonomiczny winien wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać wartość dodatnią jak i ujemną i dopiero suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć jednak należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa wykazać w deklaracji VAT ujemnego należnego podatku VAT.

Reasumując, poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i Wnioskodawca nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Zatem w sytuacji, w której wartość marzy ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7, które dotyczą dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków należy wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 765/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11. Natomiast pozostałe wyroki wskazane przez Zainteresowanego nie stoją w sprzeczności z niniejszym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.