Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.323.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.
Słowa kluczowe: manager; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) uzupełnionym w dniach 14 czerwca i 21 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania – **jest nieprawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony w dniach 14 czerwca i 21 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pan A

przedstawiono następujący stan faktyczny.

G Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła z A (dalej: Zarządzający) Umowę Menadżerską, tj. umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki (dalej: Umowa). Strony tej transakcji tzn. Spółka i Zarządzający w dalszej części wniosku będą także określani łącznie mianem Zainteresowanych.

Zarządzający jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zarządzający nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zarządzający nie dokonał rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług.

Umowa została zawarta na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, na mocy której Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki na czas wspólnej kadencji.

Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków zarządu.

W Spółce wdrożone zostały zasady wynagradzania Członków Zarządu objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202; dalej Ustawa). Umowa w sposób szczegółowy reguluje prawa i obowiązki jej stron.

W § 1 Umowy określono jej przedmiot. Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy, Spółka powierza a Zarządzający przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

W § 2 Umowy określono sposób i miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Stosownie do § 2 ust. 2 Umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzający nie może zlecić wykonania usług osobie trzeciej.

Stosowanie do § 2 ust. 3 Umowy, świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki.

Zgodnie z § 2 ust. 7 Umowy, Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 8 Umowy, czas, miejsce i sposób wykonywania usług przez Zarządzającego musi zapewnić należyte wykonanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Stosownie do § 2 ust. 9 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 10, Umowy Zarządzający w terminie do 2-dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, za który należy się wynagrodzenie stałe, przedkłada Spółce rachunek wraz z oświadczeniem o liczbie godzin pracy wykonanych w ramach umowy oraz o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług, według wzoru określonego w załączniku do Umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 11 Umowy, Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów. Niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu Umowy. Podobnie dla uniknięcia wątpliwości strony Umowy potwierdzają, że nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług, wykonywanie czynności zarządczych w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

W § 3 Umowy określono prawa i obowiązki Zarządzającego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy, wykonując Umowę Zarządzający zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Stosownie do treści § 3 ust. 3 Umowy, obowiązki Zarządzającego zostały określone w uchwale Zarządu Spółki o podziale kompetencji.

Zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy, Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich środków służących ochronie informacji i w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Stosownie do § 3 ust. 5 Umowy, w celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą. W związku z powyższym Spółka zobowiązuje się do ponoszenia koniecznych i niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, na ogólnych zasadach obowiązujących w Spółce.

Zgodnie z § 3 ust. 6 Umowy, niezależnie od innych postanowień Umowy oraz przepisów prawa, obowiązki Zarządzającego określają każdorazowo również „Cele zarządcze” określane corocznie przez Radę Nadzorczą.

W § 4 Umowy uregulowano obowiązki informacyjne Zarządzającego, w szczególności o zamiarze objęcia funkcji w organach innych podmiotów.

W § 5 Umowy uregulowano odpowiedzialność Zarządzającego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy.

Stosownie do § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy - Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.

W § 6 Umowy uregulowano obowiązki Spółki. Przykładowo w § 6 ust. 3 wskazano, że Spółka zobowiązuje się udostępnić Zarządzającemu, na zasadach obowiązujących w Spółce, następujące wyposażenie, stanowiące mienie Spółki niezbędne do sprawowania funkcji Członka Zarządu: samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, mieszkanie służbowe w miejscach rzeczywistego świadczenia usługi zarządzania.

W § 7 Umowy uregulowano wynagrodzenie Zarządzającego.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). W dalszych ustępach § 7 Umowy, uregulowano szczegóły ustalania wysokości wynagrodzenia Zarządzającego.

W § 8 Umowy uregulowano uprawnienia i świadczenia dodatkowe Zarządzającego, m.in. prawo do przerw w wykonywaniu Umowy - 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym.

W § 9 Umowy uregulowano zagadnienie własności intelektualnej.

W § 10 Umowy uregulowano kwestie tajemnicy Spółki.

W § 11 Umowy określono czas obowiązywania Umowy i tryb wcześniejszego jej rozwiązania. W szczególności, zgodnie z § 11 ust. 1, Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na czas pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w ramach obecnej kadencji Zarządu Spółki wynikającej ze statutu Spółki.

W § 12 Umowy uregulowano zakaz konkurencji w okresie trwania Umowy. Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się, źe w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych wobec Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio i bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Zgodnie z § 13 Umowy, kwestia dotycząca zakazu konkurencji po ustaniu funkcji jest uregulowana w odrębnej Umowie.

W § 14 Umowy uregulowano postanowienia końcowe. W szczególności zgodnie z § 14 ust. 1 Umowy, w sprawach nieuregulowanych Umową mają zastosowania przepisy Kodeksu Cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych oraz Ustawy. Stosownie do § 14 ust. 2 Umowy, bez pisemnej zgodny Spółki, Zarządzający nie może powierzyć wykonywania umowy osobie trzeciej, jak również przenieść praw i obowiązków wynikających z umowy, w tym wierzytelności na rzecz osób trzecich.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Spółki, wynagrodzenie, które Pan A otrzymuje za wykonywanie czynności na podstawie tzw. umowy menedżerskiej nie stanowi przychodów o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późń. zm.). Wynagrodzenie to stanowi przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

Zasady ustalania wynagrodzenia należnego Zarządzającemu z tytułu wykonywania przedmiotu umowy menedżerskiej zostały określone w § 7 umowy menedżerskiej.

Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne) - § 7 ust. 1 umowy menedżerskiej.

Kwota miesięcznego Wynagrodzenia Stałego stanowi X-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS. Począwszy od miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym Prezes GUS ogłosił wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale każdego kolejnego roku, kwota wynagrodzenia stałego ulega automatycznej, odpowiedniej zmianie, co nie stanowi podstawy do zmiany Umowy - § 7 ust. 2 umowy menedżerskiej.

W przypadku, gdy umowa menedżerska wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w § 7 ust. 1 umowy menedżerskiej, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu - § 7 ust. 3 umowy menedżerskiej.

Wynagrodzenie Stałe za miesiąc, w którym wystąpiła przerwa w świadczeniu usług inna niż opisana w § 8 ust. 1 umowy menedżerskiej (prawo do przerw w wykonywaniu Umowy wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym), a wynikająca z czasowej niezdolności do świadczenia usług, zostanie pomniejszone o kwotę przypadającą na dni, w które Zarządzający nie świadczył usług. W takim przypadku wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w § 7 ust. 2 umowy menedżerskiej, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w miesiącu - § 7 ust. 4 umowy menedżerskiej.

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc jest wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, nie wcześniej jednak, niż z dniem doręczenia Spółce rachunku oraz prawidłowo wystawionego zestawienia godzin pracy, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego - § 7 ust. 6 umowy menedżerskiej.

Wynagrodzenie Zmienne (uzupełniające) uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych oraz zgodne z zasadami określonymi w stosownej uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki, a także w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 ze zm.) - § 7 ust. 6 umowy menedżerskiej. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po:

1.  zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły za rok obrotowy,
2.  udzieleniu Zarządzającemu przez Zgromadzenie Wspólników absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym,
3.  przedłożeniu przez Zarządzającego sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych,
4.  zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą stopnia realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych na dany rok,
5.  podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, która zostanie podjęta w terminie do 3 miesięcy od dnia wystąpienie ostatniego ze zdarzeń, o których mowa w punktach 1-4) powyżej.

W przypadku, gdy powyższe miałoby nastąpić już po zakończeniu obowiązywania umowy menedżerskiej, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić wszelkie żądane przez Zarządzającego dane, mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych - § 7 ust. 7 umowy menedżerskiej.

Cele Zarządcze na dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty części zmiennej wynagrodzenia określa corocznie odrębna uchwała Rady Nadzorczej - § 7 ust. 8 umowy menedżerskiej.

Wynagrodzenie Zmienne jest płatne w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników - § 7 ust. 9 umowy menedżerskiej.

Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie; proporcjonalność uzależniona jest od okresu pełnienia funkcji członka Zarządu przez Zarządzającego w danym roku obrotowym - § 7 ust. 10 umowy menedżerskiej.

Wygaśnięcie mandatu po upływie roku obrotowego ocenianego pod względem wykonania Celów Zarządczych, nie powoduje utraty prawa do Wynagrodzenia Zmiennego, na warunkach określonych w § 7 ust. 6 - 8 umowy menedżerskiej. Wygaśnięcie mandatu w trakcie roku obrotowego nie powoduje utraty prawa do części Wynagrodzenia Zmiennego, na zasadach określonych w § 7 ust. 6-8 umowy menedżerskiej, w wysokości proporcjonalnej do okresu pełnienia funkcji w roku obrotowym - § 7 ust. 11 umowy menedżerskiej.

Spółka będzie wywiązywać się z ciążących na niej obowiązków z zakresu polskiego prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych, które to obowiązki wynikają z zawarcia umowy menedżerskiej, co w szczególności dotyczy obliczania i odprowadzania zaliczek na właściwe podatki oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Wszelkie opłaty publicznoprawne, jak i obciążenia podatkowe i składki na ubezpieczenie społeczne, które według prawa polskiego obciążają Zarządzającego, będzie ponosić Zarządzający, Spółka nie jest zobowiązana do płatności z tego tytułu - § 7 ust. 12 umowy menedżerskiej.

Kwestie sposobu ustalania wynagrodzenia Zarządzającego regulują m.in. przywołany wyżej § 7 umowy menedżerskiej. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy.

§ 9 umowy menedżerskiej stanowi, że:

Prawa własności intelektualnej lub prawa chroniące intelektualną działalność gospodarczą, w szczególności prawa do wynalazku, wzoru użytkowego lub prawa autorskie stworzone lub opracowane w trakcie wykonania czynności Zarządzającego, przysługują wyłącznie Spółce, chyba że Strony postanowią inaczej - § 9 ust. 1 umowy menedżerskiej.

Jeżeli powyższe postanowienie § 9 ust. 1 umowy menedżerskiej byłoby niedopuszczalne na gruncie ustawowych regulacji, Zarządzający jest zobowiązany do przeniesienia na Spółkę wszelkich przysługujących mu praw własności intelektualnej lub praw chroniących intelektualną działalność gospodarczą w ramach otrzymanego wynagrodzenia stałego za miesiąc, w którym dokonane zostało przeniesienie tychże praw - § 9 ust. 2 umowy menedżerskiej.

Spółka przyjmuje, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług, a więc dających prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące Zarządzającego będzie twierdząca, tj. zostanie on uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1. W zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy, Zainteresowani wskazali, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Następnie, przywołując brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Ustawy o VAT, jak również art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o PIT , Zainteresowani wskazali, że z powyższych przepisów Ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności należy uwzględnić odesłanie do przepisów ustawy o PIT, które zbiorczo można uznać za regulujące kwestie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. Na podstawie tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Zgodnie z jego treścią, warunek określony w art. 9 (1) Dyrektywy stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W odniesieniu do kryterium „samodzielności” Zainteresowani wskazali uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Treść tej uchwały przełożyła się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które dla podobnych do niniejszego stanów faktycznych, powołując się na powyższą uchwałę, stwierdzały, że osoba będąca członkiem zarządu i menadżerem spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Jako członek zarządu i menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menadżera szkodę. Nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1014/15).

Zainteresowani zauważyli, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem Umowy jest uregulowanie przez strony kwestii świadczenia przez Zarządzającego usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Spółka objęta jest przy tym reżimem Ustawy oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych, regulującymi kwestie zarządu i reprezentacji m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie natomiast z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych sytuację prawną członka zarządu na gruncie Ustawy o VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu.

Zainteresowani zauważyli, że NSA we wskazanym wyżej w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 stwierdził, że na gruncie Ustawy o VAT sytuację prawną menadżera-członka zarządu należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z treści Umowy wynika także, że Spółka zapewnia Zarządzającemu powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty z dostępem do sieci Internet i środki łączności (§ 3 Umowy). Spółka jest zobowiązana do pokrycia Zarządzającemu kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań.

W § 2 Umowy zostało ściśle określone miejsce świadczenia usług zarządczych i jest nim siedziba Spółki oraz w zależności od potrzeb, inne miejsca, przy czym świadczenie czynności poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wykonywanie swoich obowiązków poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia przez Zarządzającego z reprezentantami rady nadzorczej z odpowiednim wyprzedzeniem. Podobnie Zarządzający musi informować przewodniczącego rady nadzorczej, z odpowiednim wyprzedzeniem o każdym wypadku przerwy w świadczeniu usług.

W kontekście pytania nr 1, Zainteresowani zwrócili uwagę na § 5 Umowy, gdzie uregulowano odpowiedzialność Zarządzającego. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy - Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.

W odniesieniu do powyższego wskazano na stanowisko doktryny, gdzie wskazuje się, że „Nawet przy założeniu, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności ma być odpowiedzialnością wobec osób trzecich - co jest wymogiem przewidzianym w nowej ustawie - trzeba uznać, że członek organu osoby prawnej nie jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności. Taki pogląd przyjęły także organy podatkowe w udzielanych przez siebie wyjaśnieniach. Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 25 października 2004 r. (US33/NG/GV/l/443-529/04/MP, LEX nr 137848) wskazano, że: „W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez członka zarządu, a ściślej stosunek między osobą wykonującą tę funkcję a zleceniodawcą, w pełni czynią zadość cytowanemu przepisowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, w związku z czym czynności te należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem” (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz do art. 15, LEX 2017).

Ponadto, zgodnie z § 8 Umowy, Zarządzającemu przysługuje także prawo do przerw w pracy w wymiarze 26 dni w każdym roku kalendarzowym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Spółkę z Zarządzającym będzie łączył stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy, z uwzględnieniem oczywiście przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W analizowanym przypadku w ramach wykonywania funkcji zarządczej nie można zatem przyjąć, że Zarządzający „samodzielnie” prowadzi działalność gospodarczą. Działa on bowiem w imieniu i na rzecz Spółki jako członek zarządu, czyli organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidzianego w Kodeksie spółek handlowych. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.

Zatem w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT należy uznać, że Zarządzający nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu - Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi on kosztów swej działalności, zarówno Wynagrodzenie Stałe, jak i Wynagrodzenie Zmienne, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka związanego z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Potwierdzenie stanowiska Zainteresowanych można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1645/11,
*   prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13,
*   wyrok NSA dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. znak IBPP2/333-648/08/EJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. znak ILPP1/443-218/10-2/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. znak IPPP2/443-850/12-4/MM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. znak IPPP2-443-856/10-3/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. znak 1061- IPTPP2.4512.568.2016.2.SM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. znak 1061- IPTPP2.4512.566.2016.2.IR.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wykonywanie przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy nie prowadzi do uznania Zarządzającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące Zarządzającego będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy.

Spółka wskazała, że zagadnienie odliczania podatku naliczonego zostało uregulowane przede wszystkim w treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są - w myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT - m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 88 Ustawy o VAT sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało ograniczone bądź wyłączone. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego z jednej strony przesłanki pozytywnej (wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT), z drugiej strony - braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i fakt, że nabyte przez Spółkę usługi wykonywane przez Zarządzającego są związane z działalnością opodatkowaną, w związku z czym spełniona zostaje przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie brak jest okoliczności wyłączających możliwość odliczenia VAT wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT. W związku z tym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących wykonanie usług wynikających z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a)przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwaną dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 K.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 K.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie jak wskazano we wniosku przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania stanowią przychody, o których mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie pozostałych przesłanek.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym wynagrodzenie stałe i zmienne za pełnienie funkcji Członka Zarządu nie jest uzależnione od ryzyka ekonomicznego. Należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wysokość tzw. wynagrodzenia stałego nie jest jednak ostateczna, stała, gdyż uzależniona jest od liczny godzin przepracowanych przez Zarządzającego. W tym zakresie Zarządzający składa rachunek wraz z zestawieniem godzin pracy, czyli oświadczenie o liczbie godzin pracy wykonywanych w ramach umowy oraz dni przerwy w świadczeniu usług (innych niż przerwa w wymiarze 26 dni roboczych). Z kolei wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wypłacane po złożeniu przez Zarządzającego sprawozdania z ich wykonania. Jego wysokość nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy. Z powyższego wynika zatem, że Zarządzający ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, które uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Zarządzającego istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzającego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Członka Zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. W tym zakresie, we wniosku wskazano co prawda, że: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki”, jak również „zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania”. Jednocześnie jednak z opisu sprawy wynika, że „Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy”. Powyższe wskazuje zatem na – co do zasady – swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Ponadto z wniosku wynika w sposób jednoznaczny, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

W tym miejscu przypomnieć należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartej umowy wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika jednak, że to Zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec Spółki lecz również wobec osób trzecich za szkodę będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, a zatem, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

W rezultacie, odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że aby czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały w ww. przepisie ustawy. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do zagadnienia dotyczącego uprawnienia do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących usługi zarządzania wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym do czynności zwolnionych od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Regulacje zawarte w art. 90 ustawy uzupełniają wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z nich, że w przypadku, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka) wykorzystuje nabywane usługi w zakresie zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów oraz czynności zwolnionych od podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółce w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Zarządzającego, w zakresie w jakim nabycia służą czynnościom opodatkowanym, z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 90 ustawy.

Z tych też względów stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi uznać należało za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.