Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.402.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa występujące po stronie powiernika
Słowa kluczowe: powiernictwo; powiernictwo-zlecenia powiernicze; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 lutego 2015 r. została zawarta umowa zlecenia powierniczego (fiducjarnego) pomiędzy R.O. (Zleceniodawcą) i Wnioskodawczynią, P.D. oraz M.M. (łącznie zwani w umowie Powiernikiem). Wnioskodawczyni oraz M.M. są córkami R.O. P.D. jest mężem A.D., a zarazem zięciem R.O.

W umowie zlecenia powierniczego (fiducjarnego) Zleceniodawca oświadczył, że zamierza za pośrednictwem Powiernika przystąpić do wspólnego projektu inwestycyjnego z Panem D.K. Projekt inwestycyjny miał polegać na:

1.  nabyciu, poprzez nowoutworzoną spółkę celową, nieruchomości w W.,
2.  uregulowaniu stanu prawnego nabytych nieruchomości,
3.  przygotowaniu ww. nieruchomości do przeprowadzenia na nich przedsięwzięcia budowlanego, tj. budowy budynku biurowo-usługowego, w tym sporządzeniu projektu budowlanego oraz uzyskaniu pozwolenia na budowę,
4.  realizacji ww. przedsięwzięcia budowlanego we własnym zakresie albo zbyciu projektu inwestycyjnego, na wspólnie uzgodnionych zasadach i we wspólnie uzgodnionym momencie, na rzecz wspólnie uzgodnionego inwestora zewnętrznego.

Zleceniodawca zlecił Powiernikowi na zasadach określonych w umowie zlecenia powierniczego (fiducjarnego) dokonanie w imieniu własnym Powiernika, lecz na rachunek Zleceniodawcy następujących czynności:

1.  założenia w imieniu własnym, lecz na rachunek Zlecającego, celowej Spółki z o.o. pod firmą X (dalej też jako „Spółka”), przy uwzględnieniu, że kapitał zakładowy Spółki będzie wynosił łącznie 200.000 zł,
2.  objęcia przez Powiernika w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy, 51% udziałów w kapitale zakładowym Spółki w następujący sposób: M. M. obejmie 48 udziałów po 1.000 zł każdy w zamian za wkład pieniężny w wysokości 48.000 zł, A.D. obejmie 48 udziałów po 1.000 zł każdy w zamian za wkład pieniężny w wysokości 48.000 zł, P.D. obejmie 6 udziałów po 1.000 zł każdy w zamian za wkład pieniężny w wysokości 6.000 zł,
3.  posiadania przez Powiernika udziałów w kapitale zakładowym Spółki w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy,
4.  wykonywania przez Powiernika w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy, praw korporacyjnych związanych z objętymi udziałami w kapitale zakładowym Spółki,
5.  dysponowania przez Powiernika udziałami w drodze czynności prawnych, w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy, wyłącznie zgodnie z wolą i poleceniem Zleceniodawcy.

Powiernik został zobowiązany w szczególności do:

1.  zawarcia umowy Spółki o treści zaakceptowanej przez Zleceniodawcę,
2.  objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz ich opłacenia ze środków Zleceniodawcy,
3.  składania wszelkich oświadczeń wymaganych od wspólników Spółki do zapewniania Spółce prawidłowego funkcjonowania oraz umożliwienia osiągnięcia celu w postaci realizacji projektu inwestycyjnego,
4.  uczestniczenia w podejmowaniu uchwał wspólników Spółki oraz wykonywania prawa głosu wynikającego z objętych udziałów wyłącznie w sposób uzgodniony ze Zleceniodawcą, mając na uwadze realizację celu Spółki,
5.  udzielenia Zleceniodawcy lub wskazanej przez niego osobie wszelkich pełnomocnictw do reprezentowania Powiernika jako wspólnika Spółki o treści wskazanej przez Zleceniodawcę,
6.  informowania Zleceniodawcy o zwołaniu lub odwołaniu zgromadzenia wspólników, o treści planowanych uchwał oraz o uchwałach podjętych przez wspólników lub zgromadzenie wspólników Spółki,
7.  pozyskania od Spółki oraz przekazywania Zleceniodawcy na jego życzenie wszelkich dokumentów związanych z działalnością Spółki,
8.  zbycia udziałów w drodze wskazanej przez Zleceniodawcę czynności prawnej w każdym czasie, gdy tego zażąda Zleceniodawca, na rzecz wskazanego przez Zleceniodawcę nabywcy lub nabywców oraz na warunkach określonych lub zaakceptowanych przez Zleceniodawcę, z zachowaniem ograniczeń i zasad obrotu udziałami określonych w umowie Spółki oraz obowiązujących przepisach prawa,
9.  podejmowania wszelkich innych czynności, które okażą się celowe lub konieczne do realizacji projektu inwestycyjnego.

Nadto P.D. został zobowiązany do objęcia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i sprawowania tej funkcji przez okres uzgodniony ze Zleceniodawcą. Jednocześnie Powiernik zobowiązał się wydać na rzecz Zleceniodawcy, niezwłocznie na jego żądanie wszystko, co przy wykonaniu zlecenia powierniczego uzyska.

Zgodnie z umową zlecenia powierniczego (fiducjarnego) Powiernik nie miał prawa zbyć lub obciążyć udziałów bez zgody Zleceniodawcy. Postanowiono również, że jeśli w czasie posiadania przez Powiernika udziałów, przypadać mu będzie dywidenda z tytułu uczestnictwa w Spółce, to dywidendę tę przekaże Zleceniodawcy jako jedynie uprawnionemu, niezwłocznie po wezwaniu przez Zleceniodawcę. Powiernik zobowiązał się niezwłocznie po wezwaniu Zleceniodawcy przenieść na Zleceniodawcę nieodpłatnie wszystkie lub wskazaną przez Zleceniodawcę część posiadanych przez Powiernika udziałów w Spółce. Zastrzeżono jednak, że Zleceniodawca może żądać przeniesienia konkretnych udziałów od Powiernika (wszystkich łącznie lub każdego z osobna). Przeniesienie udziałów nastąpić powinno nie później niż w terminie 7 dni od zgłoszenia przez Zleceniodawcę takiego żądania.

Na żądanie Zleceniodawcy Powiernik został zobowiązany, by zbyć na rzecz wskazanego przez Zleceniodawcę nabywcy lub nabywców, na warunkach wskazanych przez Zleceniodawcę, wszystkie lub wskazaną przez Zleceniodawcę część posiadanych przez Powiernika udziałów. Ustalono, że Zleceniodawca może żądać zbycia konkretnych udziałów od Powiernika (wszystkich łącznie lub każdego z osobna). Zbycie udziałów miało nastąpić w terminie wskazanym przez Zleceniodawcę z zastrzeżeniem, że termin ten powinien uwzględniać treść umowy Spółki w zakresie procedury zbywania udziałów. Przewidziano też, że w razie, gdyby Powiernik w ramach wykonania zlecenia zbył udział na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, Powiernik będzie zobowiązany do wydania Zleceniodawcy ceny zyskanej za udziały na każde żądanie i w terminie wskazanym przez Zleceniodawcę.

Zleceniodawca zobowiązał się zapewnić Powiernikowi środki finansowe na pokrycie wkładu z tytułu obejmowanych udziałów, a także zobowiązał się zwrócić Powiernikowi wydatki, jakie Powiernik poniesie w celu należytego wykonania zlecenia powierniczego. Przy podpisaniu umowy zlecenia powierniczego (fiducjarnego) Powiernik otrzymał od Zleceniodawcy w gotówce kwotę 102.000 złotych na pokrycie wkładu za obejmowane udziały, tj.: A.D. otrzymała kwotę 48.000 zł, M.M. otrzymała kwotę 48.000 zł, P.D. otrzymał kwotę 6.000 zł. Za wykonanie zlecenia powierniczego na rzecz Powiernika zastrzeżono wynagrodzenie płatne po wykonaniu zlecenia. Umowę zawarto na czas nieoznaczony.

W dniu 17 lutego 2015 r., w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego (fiducjarnego) A.D., M.M. oraz P.D. zawarli zaakceptowaną przez Zleceniodawcę umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z E.K. oraz D.K. Spółka miała być prowadzona pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyniósł 200.000 zł i został podzielony na 200 udziałów po 1.000 zł każdy.

M.M. objęła 48 udziałów po 1.000 zł każdy w zamian za wkład pieniężny w wysokości 48.000 zł. A.D. objęła 48 udziałów po 1.000 zł każdy w zamian za wkład pieniężny w wysokości 48.000 zł. P.D. objął 6 udziałów po 1.000 zł każdy w zamian za wkład pieniężny w wysokości 6.000 zł. Pozostałe udziały objęli E.K. oraz D.K. W wyniku uchwał podjętych na pierwszym Zgromadzeniu Wspólników Spółki powołano członków zarządu Spółki, w tym P.D. jako Wiceprezesa Zarządu. Na skutek powyższego, aż do dnia sprzedaży udziałów, A.D., M.M. oraz P.D. posiadali udziały Spółki, która realizowała cel wskazany przez Zleceniodawcę; P.D. sprawował funkcję w jej Zarządzie, a treść podejmowanych uchwał była ustalana ze Zleceniodawcą.

Na początku 2018 roku Zleceniodawca rozpoczął i prowadził negocjacje ze spółką Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. co do warunków sprzedaży udziałów w Spółce. Po ich ustaleniu, dnia 21 marca 2018 r. Zleceniodawca:

1.  zobowiązał pisemnie Powiernika do sprzedaży (w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy) wszystkich posiadanych w imieniu własnym, ale na rachunek Zleceniodawcy 102 udziałów w spółce pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., za cenę w wysokości 8.302.092,05 zł,
2.  zobowiązał pisemnie Powiernika do zawarcia umowy w prawem przepisanej formie, a także do odbioru w imieniu własnym, ale na rachunek Zleceniodawcy ceny sprzedaży ww. udziałów.

Dnia 21 marca 2018 r. A.D., M.M. i P.D. sprzedali 102 udziały w spółce pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., za cenę w wysokości 8.302.092,05 zł. Nadto, w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą, P.D. zrezygnował z członkostwa w zarządzie X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Cena została zapłacona na rachunki bankowe Powiernika, o czym Powiernik poinformował Zleceniodawcę, a następnie, po wezwaniu z dnia 12 października 2018 r., Powiernik przekazał uzyskaną ze sprzedaży udziałów spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością cenę na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Przekazanie ceny nastąpiło w dniu 15 października 2018 r. W dniu 16 października 2018 r. Zleceniodawca i Powiernik sporządzili pisemne potwierdzenie wykonania zlecenia powierniczego (fiducjarnego). Zleceniodawca przekazał na rzecz Powiernika umówione wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży udziałów spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać po stronie Zleceniodawcy, czy też Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Według art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy przewiduje natomiast, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Biorąc powyższe pod uwagę, zbywca udziałów ma obowiązek opodatkować dochód według stawki 19%.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, analizie należy poddać kwestię podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży udziałów w spółce z o. o. w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w wykonaniu umowy powierniczej.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Bazą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega zaś na tym, że powiernik występuje na zewnątrz jako podmiot, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa – w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie (powiernik) ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe oznacza, że ekonomicznym właścicielem udziałów w Spółce nie był Wnioskodawca, lecz Zleceniodawca. Świadczą o tym podane elementy stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynika, że wszelkie decyzje związane z objęciem, wykorzystaniem i sprzedażą udziałów podejmował Zleceniodawca. Skoro więc to Zleceniodawca decydował o wszelkich kwestiach związanych z objęciem, wykorzystaniem i sprzedażą udziałów przez Wnioskodawcę, zaś sam Wnioskodawca wykonywał jedynie polecenia Zleceniodawcy w tym zakresie, to Wnioskodawca nie może być uznany za ekonomicznego właściciela tych udziałów. W konsekwencji powyższego, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów będzie wyłącznie Zleceniodawca i to właśnie on powinien potraktować kwotę otrzymaną z tytułu sprzedaży udziałów jako przychód podatkowy.

Dla Wnioskodawcy kwota, którą otrzymał on z tytułu sprzedaży udziałów i następnie przekazał Zleceniodawcy będzie neutralna podatkowo i nie będzie stanowiła u niego przychodu podatkowego z żadnego źródła. Przede wszystkim bowiem Wnioskodawca otrzymał te pieniądze jedynie w celu przekazania ich Zleceniodawcy, a więc nie były one jego definitywnym przysporzeniem majątkowym i nie mogą być traktowane jako jego przychód. Z powołanego wyżej art. 740 Kodeksu cywilnego, który stosuje się do umowy powierniczej zawartej pomiędzy stronami wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest wydać Zleceniodawcy wszystko, co dla niego uzyskał. Powyższe oznacza, że wartość otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów nie może być jego przychodem, gdyż nie jest to jego przysporzenie majątkowe – kwota ta nie jest własnością Wnioskodawcy.

Podobne uwagi odnieść należy do kwoty otrzymanej przy podpisaniu umowy zlecenia powierniczego (fiducjarnego) przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy w gotówce na pokrycie wkładu za obejmowane udziały. Kwota ta, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi jego przychodu. Jest to bowiem suma jedynie powierzona Wnioskodawcy w konkretnym celu (objęcia udziałów) i nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Kwotę tę Zleceniodawca będzie mógł więc wykazać jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów.

Wobec powyższego przyjąć należy, że skutki, jakie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. występują po stronie Zleceniodawcy.

Oznacza to, że:

*   kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów, którą przekazał on Zleceniodawcy stanowi przychód Zleceniodawcy, a nie Wnioskodawcy,
*   kwota otrzymana przy podpisaniu umowy zlecenia powierniczego (fiducjarnego) przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy w gotówce na pokrycie wkładu za obejmowane udziały, nie stanowi podatkowego przychodu Wnioskodawcy,
*   kwota przekazana przy podpisaniu umowy zlecenia powierniczego (fiducjarnego) Wnioskodawcy w gotówce na pokrycie wkładu za obejmowane udziały, stanowi koszt uzyskania przychodu Zleceniodawcy z tytułu zbycia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 1 tejże ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odpłatne zbycie udziałów Spółki X Sp. z o.o. na rzecz spółki Y Sp. z o.o. zostało dokonane m.in. przez Wnioskodawczynię jako Powiernika (w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy) w związku z zawartą ze Zleceniodawcą umową zlecenia powierniczego.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego. Dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
*   w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

W rozpatrywanej sprawie, w związku z zawartą umową powiernictwa, Zleceniodawca zobowiązał pisemnie m.in. Wnioskodawczynię jako Powiernika do sprzedaży (w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy) wszystkich posiadanych udziałów w Spółce na rzecz innej spółki z o.o. Pisemne zobowiązanie obejmowało zawarcie umowy w prawem przepisanej formie, a także odbiór w imieniu własnym, ale na rachunek Zleceniodawcy ceny sprzedaży ww. udziałów. W dniu 21 marca 2018 r. nastąpiła sprzedaż tychże udziałów przez Wnioskodawczynię i pozostałych Powierników, a kwota otrzymana w związku z dokonaną sprzedażą została przez Powierników przekazana na rachunek Zleceniodawcy.

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że odpłatne zbycie przez Nią jako Powiernika – w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego – udziałów Spółki na rzecz innej spółki z o.o. jest neutralne podatkowo, tj. nie generuje po stronie Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione) we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpiły po Jej stronie w związku z zawartą umową powiernictwa i dokonaniem – w ramach tej umowy – sprzedaży udziałów w Spółce. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym osób, które wraz z Wnioskodawczynią zawarły umowę zlecenia powierniczego, jak również skutków podatkowych występujących po stronie Zleceniodawcy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie otrzymania przez Nią kwoty na pokrycie wkładu za obejmowane w Spółce udziały, gdyż przedmiotem żądanego rozstrzygnięcia były ewentualne skutki podatkowe występujące po stronie Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą tychże udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.