Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-361/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-08
Teza: Czy wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”) stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? Czy wydatki te, w tej samej wysokości, jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”, nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; reprezentacja; samochód; usługi; usługi-usługi remontowo-budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2010 r. (data wpływu 16.06.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 13.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-361/10-2/AM z dnia 11.08.2010 r. (data doręczenia 13.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji poniesionych w związku ze świadczeniem usług na podstawie porozumienia umownego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego - **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego - **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w związku z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego - **jest nieprawidłowe;**

*   w zakresie powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzeniem badań klinicznych leków w Polsce na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji poniesionych w związku ze świadczeniem usług na podstawie porozumienia umownego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w związku z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, oraz w zakresie powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzeniem badań klinicznych leków w Polsce na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce. Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego, Spółka świadczy ww. usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego należącego do Grupy Wnioskodawcy. W szczególności, na podstawie ww. porozumienia, Spółka jest zobowiązana do wykonywania świadczeń obejmujących działania o charakterze doradczo - konsultingowym, tj.:

*   wybór miejsca odpowiedniego do przeprowadzania badań klinicznych (tj. wyposażonego w sprzęt i aparaturę niezbędną do wykonania danego typu badania klinicznego) oraz badaczy posiadających odpowiednie kwalifikacje;

*   przygotowanie dokumentacji wymaganej do uzyskania zgody na przeprowadzanie badań klinicznych w Polsce;

*   zawieranie umów o przeprowadzenie badań klinicznych z uprzednio wybranymi instytucjami oraz badaczami;

*   zapewnienie badaczom (oraz personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji, materiałów oraz szkoleń z zakresu procedur oraz przedmiotu badań klinicznych;

*   stała kontrola i monitoring przebiegu badan klinicznych;

*   okresowa weryfikacja postępów/rezultatów badań klinicznych.

Dodatkowo, w ww. zakresie Spółka świadczy także usługi informacyjne, obejmujące w szczególności:

*   weryfikację jakości oraz dokładności informacji gromadzonych zarówno w fazie inicjowania badań klinicznych jak i w okresie ich prowadzenia;

*   odwiedzanie instytucji zaangażowanych w badania kliniczne (szpitali) w celu gromadzenia raportów zawierających wyniki badań klinicznych oraz próbek medycznych wymaganych przez odpowiednie procedury;

*   podejmowanie wszelkich dodatkowych działań o charakterze technicznym w celu prawidłowego/niezakłóconego wykonania ww. działań.

Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką a jej zagranicznym podmiotem powiązanym w ww. zakresie, kwota netto wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania świadczeń/usług wskazanych powyżej, kalkulowana jest wg tzw. formuły „koszt plus”, tj. jako suma wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w bezpośrednim związku z wykonaniem przedmiotowych usług, powiększona o marżę/narzut.

Powyższy sposób/metodologia kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania przedmiotowych usług oznacza, że co do zasady całość wydatków/kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu wykonania tych usług jest efektywnie zwracana Spółce w ramach wypłacanego jej wynagrodzenia przez podmiot będący beneficjentem przedmiotowych świadczeń (z uwzględnieniem dodatkowego elementu wynagrodzenia, jakim jest marża/narzut).

Równocześnie, część wydatków/kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ww. usług, będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus” oraz wykazujących bezsprzeczny związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest traktowana przez Spółkę - ze względów ostrożnościowych - jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tymi wydatkami są w szczególności:

*   wydatki na reprezentację (w szczególności koszty usług noclegowych i gastronomicznych) ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a zagranicznym podmiotem powiązanym;

*   wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych (obejmujące w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.) wykorzystywanych przez pracowników Spółki na podstawie umowy najmu - w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu wykonania przez Wnioskodawcę usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym z zagranicznym podmiotem powiązanym. Zważywszy, że ww. wydatki ponoszone są w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego oraz, w konsekwencji, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce w tym zakresie (tj. są efektywnie zwracane Spółce wraz z odpowiednią marżą/narzutem) — Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu ww. pojazdów (tzw. kilometrówki);

*   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych — w zakresie, w jakim na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a jej zagranicznym podmiotem powiązanym, ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”), obejmujące:
    *   wydatki na reprezentację (w szczególności koszty usług noclegowych i gastronomicznych) ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym podmiotem powiązanym;
    *   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych (obejmujące w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.) wykorzystywanych przez pracowników Spółki na podstawie umowy najmu;
    *   w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu wykonania przez Wnioskodawcę usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym z zagranicznym podmiotem powiązanym. Zważywszy, że ww. wydatki ponoszone są w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego oraz, w konsekwencji, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce w tym zakresie (tj. są efektywnie zwracane Spółce wraz z odpowiednią marżą/narzutem) - Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu ww. pojazdów (tzw. kilometrówki);
    *   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Wnioskodawcę a jej zagranicznym podmiotem powiązanym, ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług;
    *   stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania przez Spółkę jakichkolwiek wydatków wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia „koszt plus” za jej koszt uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w przypadku niezaliczenia przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) - wydatki te, w tej samej wysokości, jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”, nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”), obejmujące:

*   wydatki na reprezentację (w szczególności koszty usług noclegowych i gastronomicznych) ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym podmiotem powiązanym;
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych (obejmujące w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.) wykorzystywanych przez pracowników Spółki na podstawie umowy najmu - w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu wykonania przez Wnioskodawcę usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym z zagranicznym podmiotem powiązanym. Zważywszy, że ww. wydatki ponoszone są w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego oraz, w konsekwencji, stanowią element wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w tym zakresie (tj. są efektywnie zwracane Spółce wraz z odpowiednią marżą/narzutem) - Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu ww. pojazdów (tzw. kilometrówki);
*   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a jej zagranicznym podmiotem powiązanym ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania przez Spółkę jakichkolwiek wydatków wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia „koszt plus” za jej koszt uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w przypadku niezaliczenia przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) - wydatki te, w tej samej wysokości, jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”, nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec braku w powyższej regulacji definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej i ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w ww. zakresie, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

A zatem biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust 1 ustawy o CIT oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne generalnie określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany oraz
*   nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest specyficznie wyłączona przez ustawodawcę.

Pierwszym z zaprezentowanych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, rozumiane jako pokrycie przedmiotowego wydatku z zasobów majątkowych tego podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność (rzeczywistość). Warunek ten stanowi odzwierciedlenie poglądu, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy jego poniesienie nie powinno być obciążone jakimkolwiek elementem niepewności.

Kolejne dwa warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia jego przychody podatkowe oraz (ii) wykazanie, iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powinny być analizowane łącznie, ponieważ generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej.

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów podatnika kluczowym jest, aby wydatek ten przynajmniej potencjalnie mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy, wydatek ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych wymogów, jakie powinny być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego wydatku. Również w tym przypadku, ustawodawca nie precyzuje jednak, w jaki sposób oraz za pomocą jakich dokumentów poniesienie danego wydatku winno być udowodnione. W szczególności, przedmiotowa regulacja nie zawiera wymogu posługiwania się w tym przypadku dokumentami księgowymi (a zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości). Co więcej, analiza przedmiotowej regulacji ustawy o CIT jak również stanowiska doktryny oraz organów podatkowych prezentowanych w tym zakresie pozwala stwierdzić, iż za dowody świadczące o poniesionych przez podatnika kosztach mogą być uznane wszelkie dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nawet wówczas, gdy są wadliwe i nie spełniają wszystkich wymogów określonych w odpowiednich przepisach ustawy o rachunkowości.

Ostatnim kryterium, jakie decyduje o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów podatnika jest brak wskazania tego wydatku w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy spełnienie ww. kryterium powinno być analizowane z uwzględnieniem indywidualnego celu poniesienia określonych wydatków oraz intencji, jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę ograniczeń w zakresie możliwości uznania określonych wydatków za koszty podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęta powszechnie praktyka organów podatkowych wskazuje, iż istnieją pewne indywidualne sytuacje, w których możliwe jest zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych pomimo ich wyraźnego wskazania w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe, niejako szczególne traktowanie wydatków, które z zasady nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów jako kategorie wyraźnie wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy sytuacji, gdy wydatki te są ponoszone przez dany podmiot w ramach usługi wykonywanej na rzecz innego podmiotu oraz, jednocześnie, stanowią integralny element wynagrodzenia wypłacanego ww. podmiotowi z tytułu świadczenia tej usługi (tj. są efektywnie zwracane podmiotowi wykonującemu tę usługę).

Kolejnym elementem, zdaniem Wnioskodawcy, jaki powinien zostać uwzględniony w celu oceny, czy określony wydatek - pomimo jego wyraźnego wyłączenia z kategorii kosztów podatkowych - powinien w określonej, indywidualnej sytuacji stanowić koszt uzyskania przychodów podmiotu, który wydatek ten ponosi - jest intencja, jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę ograniczenia w zakresie możliwości uznania ww. wydatku za koszt podatkowy. Zważywszy bowiem na różnorodność form/struktur biznesowych, w ramach których określony wydatek może zostać poniesiony przez dany podmiot - możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych tego podmiotu powinna być analizowana w sposób indywidualny, systemowy, nie zaś mechaniczny, oparty jedynie na literalnym brzmieniu określonych przepisów. Wobec stale ewoluującej rzeczywistości biznesowej, należy bowiem, w opinii Wnioskodawcy liczyć się z faktem, iż ustawodawca nie uwzględnił w odpowiednich przepisach wszystkich możliwych struktur/form biznesowych, w ramach których określony wydatek jest/może być ponoszony.

Indywidualna sytuacja Spółki

W celu ustalenia czy wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus” ) spełniają warunki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów koniecznym wydaje się zdaniem Wnioskodawcy dogłębne przeanalizowanie charakteru oraz celu poniesienia przedmiotowych wydatków.

W szczególności powyższa analiza powinna być nakierowana na ustalenie czy powyższe wydatki spełniają wszystkie wymogi zawarte w odpowiednich przepisach ustawy o CIT oraz wynikające ze stanowiska prezentowanego przez ograny podatkowe i sądy administracyjne, a będące warunkiem koniecznym dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy analizy wymaga kwestia, czy omawiane wydatki:

*   są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług,

*   są definitywne (rzeczywiste),

*   możliwe jest wskazanie związku tych wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

*   są ponoszone w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki,

*   fakt ich poniesienia jest odpowiednio udokumentowany przez Spółkę (tj. dokumenty jakimi dysponuje Spółka w odniesieniu do określonych kategorii wydatków spełniają wymogi zawarte w odrębnych przepisach) oraz

*   wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub też indywidualna forma/struktura, w ramach której zostały poniesione pozwala na ich zaliczenie do kosztów podatkowych Wnioskodawcy pomimo ich generalnego wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków wskazanych powyżej, obejmujących wymóg faktycznego poniesienia przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę oraz ich definitywność (rzeczywistość) jest zdaniem Wnioskodawcy oczywiste. W szczególności, poniesienie przez Spółkę tych wydatków jest konieczne dla wypełnienia przez Spółkę zobowiązań wynikających z odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką a zagranicznym podmiotem powiązanym będącym beneficjentem przedmiotowych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z powyższym porozumieniem umownym, podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowych usług jest suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z tymi usługami, powiększona o odpowiednią marżę/narzut. Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazuje zatem jednoznacznie, w opinii Wnioskodawcy, iż podstawę wypłacanego Spółce wynagrodzenia mogą stanowić jedynie wydatki, które są zarówno poniesione jak i definitywne (rzeczywiste).

Kolejne dwa wymogi warunkujące możliwość uznania wydatków, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, a zatem (i) istnienie związku tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, iż wydatki te byłyby ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powinny być, jak wykazywał Wnioskodawca wcześniej, analizowane łącznie, ponieważ generowanie przychodów przez Spółkę (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej Spółki.

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, będącym jednocześnie głównym źródłem przychodów generowanych przez Spółkę, jest świadczenie usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce. W ramach działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę na świadczenie ww. usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego. Jednocześnie, w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z ww. umowy, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów/wydatków, które zarówno z punktu widzenia Spółki jak i obiektywnie są konieczne dla prawidłowego/niezakłóconego wykonania przedmiotowych usług.

A zatem, Wnioskodawca stwierdza, iż ww. wydatki, jako konieczne dla prawidłowego wypełnienia zobowiązań Spółki ustalonych umownie (będących jednocześnie głównym/najistotniejszym elementem działalności Spółki) - wykazują niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym spełnienie przez przedmiotowe wydatki warunków wskazanych powyżej (tj. istnienie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt ich poniesienia w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) jest metodologia/sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Otóż, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, podstawę kalkulacji ww. wynagrodzenia stanowi ogół kosztów/wydatków poniesionych przez Spółkę w celu prawidłowego wykonania przedmiotowych świadczeń (powiększony o odpowiednią marżę/narzut zgodnie z tzw. formułą „koszt plus”). Zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż z jednej strony wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego stanowi główne źródło jej przychodów, z drugiej zaś wysokość ww. wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wartości kosztów/wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - ścisły związek przedmiotowych wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przychodami nie powinien być kwestionowany/nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Również kolejny wymóg warunkujący uznanie wydatków, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego (będących jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w tym zakresie), tj. wymóg odpowiedniego udokumentowania przedmiotowych wydatków oraz faktu ich poniesienia jest, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku spełniony. Obok faktur/rachunków dokumentujących poniesienie przedmiotowych wydatków, Spółka dysponuje dodatkowymi dokumentami, potwierdzającymi poniesienie tych wydatków w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wśród których można wymienić chociażby oświadczenia pracowników użytkujących samochody osobowe czy też porozumienie umowne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym podmiotem powiązanym - stanowiące podstawę dla ponoszenia przedmiotowych wydatków.

Ostatnim, lecz, jak się wydaje się Wnioskodawcy najistotniejszym wymogiem, który warunkuje zaliczenie przedmiotowych wydatków Spółki do jej kosztów uzyskania przychodów - jest brak uwzględnienia tych wydatków w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Warunek ten powinien być jednak analizowany, w opinii Wnioskodawcy, z uwzględnieniem pewnych wyjątkowych/indywidualnych okoliczności, w przypadku których wydatki Spółki mogłyby być zaliczone do jej kosztów podatkowych pomimo ich uwzględnienia we wskazanym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, uzasadnione wydaje się Wnioskodawcy dokonanie analizy spełnienia ww. warunku w odniesieniu do każdej pozycji będącej przedmiotem zapytania Spółki.

Wydatki na reprezentację

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Decyzja, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tj. w odniesieniu do wydatków Spółki poniesionych na nabycie usług hotelowych/gastronomicznych służących wykonaniu określonego świadczenia/usługi na rzecz zagranicznej spółki powiązanej, zastosowanie znajdzie ograniczenie zawarte w ww. regulacji - wymaga zarówno analizy rodzaju przedmiotowych wydatków pod kątem ich przynależności do grupy objętej ww. regulacją jak również szczegółowej analizy formy/struktury, w ramach której ww. wydatki zostały przez Spółkę poniesione.

Analiza literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, iż obejmuje on wydatki, których celem jest szeroko pojęta reprezentacja. Jednocześnie, przepis ten nie definiuje pojęcia reprezentacji, a jedynie określa przykładowe kategorie wydatków (tj. wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych), które jako wydatki o naturze/charakterze reprezentacyjnym nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Treść przedmiotowej regulacji wyraźnie wskazuje, iż katalog wydatków o charakterze reprezentacyjnym jest otwarty, tj. w szczególności nie ogranicza się do kategorii kosztów wskazanych w tym przepisie, ale powinien być odpowiednio rozszerzony na wydatki, którym, zgodnie z przyjętą praktyką rynkową oraz stanowiskiem organów podatkowych, można przypisać atrybuty potwierdzające ich przynależność do kosztów o charakterze reprezentacyjnym. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki Spółki związane z nabyciem usług o charakterze noclegowym/gastronomicznym wydają się mieścić w kategorii wydatków o charakterze reprezentacyjnym, a w konsekwencji, możliwość ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki powinna podlegać ograniczeniom zawartym w ww. regulacji. Powyższa konkluzja stanowiłaby jednak, zdaniem Wnioskodawcy istotne uproszczenie, gdyż z jednej strony nie uwzględniałaby intencji, która przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę ograniczeń w zaliczalności wydatków reprezentacyjnych do kosztów podatkowych, z drugiej zaś nie obejmowałaby analizy formy/struktury oraz kontekstu biznesowego, który towarzyszy ponoszeniu przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków. Bezsprzecznym jest w opinii Wnioskodawcy, iż intencją ustawodawcy w ww. zakresie było stworzenie ram prawnych, na podstawie których nie byłoby możliwe zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację. W celu pełnego zrozumienia istoty przepisu regulującego powyższą kwestię, oraz w konsekwencji braku ustawowej definicji pojęcia reprezentacji, koniecznym wydaje się Wnioskodawcy sięgnięcie do utrwalonej w praktyce podatkowej i rynkowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, pojęcie „reprezentacja” powinno być rozumiane jako „okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną”. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w tym zakresie, pojęcie „reprezentacja” powinno być definiowane jako „wystawność, działanie zmierzające do stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy poprzez wystrój firmy, interesujące logo, tablice informacyjne czy sposób podejmowania interesantów i kontrahentów” - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. IS.l/2-4231/22/06. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki o charakterze/naturze reprezentacyjnej poniesione przez dany podmiot powinny obejmować koszty poniesione w celu stworzenia oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku tego podmiotu. Co więcej, aby wydatek danego podmiotu mógł być zaliczony do kosztów reprezentacyjnych oraz, w konsekwencji był objęty regulacją art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (tj. podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych), wydatek ten musi służyć kreowaniu pozytywnego wizerunku tego samego podmiotu (tj. w szczególności wydatek ten powinien zostać poniesiony na cele związane z reprezentacją własną tego podmiotu). A zatem, wydatki o charakterze z pozoru reprezentacyjnym (np. koszty usług hotelowych/gastronomicznych), które zostały poniesione przez dany podmiot na cele inne niż związane z kreowaniem własnego pozytywnego wizerunku, np. konieczne wydatki w ramach świadczenia usług dla innego podmiotu - nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy być objęte zakresem normy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz, w konsekwencji, ich zaliczalność do kosztów podatkowych nie powinna być w żadnym wypadku ograniczona (oczywiście pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek wynikających z odpowiednich regulacji ustawy o CIT).

W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w celu należytego wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym podmiotem powiązanym (obejmujące w szczególności koszty usług hotelowych i gastronomicznych) - nie mieszczą się, w opinii wnioskodawcy, w katalogu kosztów reprezentacyjnych, które zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. Celem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie jest bowiem kreowanie/poprawa własnego wizerunku Wnioskodawcy, lecz należyte wykonanie usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym podmiotem powiązanym - poniesienie ww. wydatków jest zatem konieczne dla wypełnienia zobowiązań Spółki określonych umownie. Co więcej, ww. wydatki stanowią element kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania przedmiotowych usług, co efektywnie oznacza, że są one Spółce zwracane wraz z określoną marżą/narzutem. Ponosząc ww. wydatki, Spółka nie promuje siebie ani swojej działalności gospodarczej (co stanowi warunek konieczny dla uznania danego wydatku za koszt o charakterze reprezentacyjnym), gdyż poniesienie przedmiotowych wydatków nie wiąże się w żaden sposób z kreowaniem/poprawą wizerunku czy też wzmocnieniem pozycji rynkowej Wnioskodawcy. Przedmiotowe wydatki służą jedynie wykonaniu przez Spółkę określonych usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego i w konsekwencji, to ten podmiot, nie zaś, w szczególności sama Spółka - jest bezpośrednim beneficjentem ewentualnych pozytywnych skutków poniesienia tego rodzaju wydatków (tj. w szczególności, ww. wydatki służą kreowaniu/poprawie oraz wzmocnieniu pozycji rynkowej tego podmiotu, nie zaś Spółki).

W tym kontekście, Wnioskodawca stwierdził, iż wydatki o charakterze z pozoru reprezentacyjnym (tj. obejmujące w szczególności wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne) ponoszone przez Spółkę w celu należytego wykonania usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego - nie powinny być, w opinii Wnioskodawcy objęte ograniczeniem wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, a w związku z tym - nie powinny być wyłączone z kategorii kosztów podatkowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wydatki są jako koszty:

*   poniesione w celu wykonania przez Spółkę usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych, będących głównym źródłem przychodów Spółki oraz;

*   stanowiące element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w powyższym zakresie,

spełniają pozostałe przesłanki warunkujące traktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (tj. w szczególności - istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy faktem ich poniesienia a możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki).

Reasumując, ww. wydatki (o charakterze z pozoru reprezentacyjnym) ponoszone przez Spółkę w celu należytego wykonania usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego - jako wydatki nie służące w szczególności tzw. reprezentacji własnej oraz, pozostające w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą generującą przychody Spółki – powinny, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w ww. zakresie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-290/09-2/AM) organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) ponoszone przez Wnioskodawcę koszty (tj. w szczególności koszty poniesione na nabycie usług hotelowych/gastronomicznych - przypis Spółki) nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 26 cytowanej ustawy (tj. ustawy o CIT - przypis Spółki)”

Podobnie, w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 września 2007 r., wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR2/423-141/07/WP) organ podatkowy wyraźnie podkreślił, iż: „(\`(...)\`) poniesione przez Spółkę w ramach realizacji działań promocyjno-reklamowych wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na cele związane z jego reprezentacją. Wydatki, o których mowa we wniosku Strony, nie są związane z działaniami mającymi na celu reprezentację podatnika, lecz są to działania promujące podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi marketingowe oraz produkty wytwarzane przez te podmioty.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. lPPB5/423-181/09-2/AS) w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-362/09/JC) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS).

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy najmu

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów dla podatnika są wydatki z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w zakresie w jakim samochody te wykorzystywane są na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jednocześnie, powyższy przepis wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych do kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w obowiązujących odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Natomiast art. 16 ust. 5 ustawy o CIT przewiduje że przebieg samochodu powinien być zasadniczo udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika - zaś w razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. A zatem, warunkiem zaliczenia ww. wydatków związanych z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej podatnika jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki) stanowiącej podstawę do obliczenia przysługującej podatnikowi kwoty wydatków możliwych do odliczenia jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy najmu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w zakresie w jakim ww. samochody osobowe służą wykonywaniu przez Spółkę usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym podmiotem powiązanym. W szczególności, brak prowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki) nie powinien, w opinii Wnioskodawcy w powyższym przypadku rzutować na możliwość uznania przez Spółkę ww. wydatków za jej koszty podatkowe.

Wnioskodawca stwierdza, iż powyższy wniosek wynika z analizy zarówno formy/struktury, w ramach której Spółka ponosi ww. wydatki, jak również rodzaju wydatków, które w intencji ustawodawcy powinny podlegać ograniczeniom wyrażonym w ww. regulacji. Należy podkreślić, iż w celu należytego wykonania usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, pracownicy Spółki odbywają krajowe oraz zagraniczne podróże służbowe, niejednokrotnie wykorzystując w tym celu samochody wynajmowane zarówno w kraju jak i za granicą. W związku z niezbędnością/koniecznością poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z użytkowaniem/eksploatacją ww. samochodów (obejmujących w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.) w celu wykonania przedmiotowych usług, całość ww. wydatków jest doliczania do wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania ww. usług (powiększanego następnie o odpowiednią marżę/narzut). A zatem, zagraniczny podmiot powiązany będący beneficjentem przedmiotowych usług jest efektywnie zobowiązany do zwrócenia Spółce całości wydatków poniesionych przez nią w celu wykonania tych usług - w tym wydatków poniesionych w związku zużytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy najmu.

W tym kontekście, możliwość zastosowania do ww. wydatków Spółki treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wydaje się w ocenie Wnioskodawcy dyskusyjna. W szczególności, wobec faktu, iż całość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów osobowych (w zakresie, w jakim wydatki te służą wykonania zleconych usług) jest Spółce efektywnie zwracana w postaci wynagrodzenia (powiększonego o odpowiednią marże/narzut) - ograniczenie możliwości uznania ww. wydatków za koszty podatkowe zgodnie z ww. przepisem (tj. w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu oraz stawkę za jeden kilometr) nie wydaje się Wnioskodawcy być zgodne z intencją ustawodawcy. Ww. samochody osobowe nie są bowiem wykorzystywane na cele wewnętrzne podatnika, lecz stanowią element konieczny dla prawidłowego wykonania przez Spółkę usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego. W związku z tym, to ten podmiot (nie zaś, w szczególności sama Spółka) jest faktycznym beneficjentem wykorzystywania ww. samochodów osobowych w bieżącej działalności Spółki związanej ze świadczeniem tych usług. A zatem, Spółka, będąca niejako dostarczycielem usługi obejmującej wykorzystywanie i eksploatację samochodów osobowych, nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy być objęta ograniczeniem wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wydatki są jako koszty:

*   poniesione w celu wykonania przez Spółkę usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych, będących głównym źródłem przychodów Spółki oraz;

*   stanowiące element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w powyższym zakresie,

spełniają pozostałe przesłanki warunkujące traktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (tj. w szczególności - istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy faktem ich poniesienia a możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki).

W związku z powyższym, ww. wydatki Spółki ponoszone w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy najmu powinny, zdaniem Wnioskodawcy stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu należytego wykonania przez Spółkę usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego.

Powyższe stanowisko (w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych - w zakresie, w jakim ww. wydatki stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług) znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie.

Wnioskodawca stwierdził, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-181/09-2/AS), organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zakup tych usług \[tj. usług o charakterze reklamowym - przypis Spółki\] pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe konkluzje należy odnieść do wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę \[tj. m.in. wydatków związanych z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych w części przekraczającej „kilometrówkę” - przypis Spółki\], które mogłyby być potencjalnie zakwalifikowane do art. 16. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wydatki te podwyższają podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia wydatków tych nie ponosi Spółka, lecz Spółka zagraniczna, jako nabywca usługi.” Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-478/09-2/GJ).

Składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów podatnika nie zalicza się wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dokonywanych zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dokonywanych przez Wnioskodawcę, powyższa regulacja wykluczająca możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, nie znajdzie zastosowania w zakresie, w jakim ww. wydatki stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego (tj. są efektywnie zwracane Spółce przez podmiot będący beneficjentem przedmiotowych usług). Powyższy wniosek wynika bezpośrednio z analizy zarówno formy/struktury, w ramach której Spółka ponosi ww. wydatki, jak również rodzaju wydatków, które w intencji ustawodawcy powinny podlegać ograniczeniom wyrażonym w ww. regulacji.

Zgodnie z odpowiednim porozumieniem umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym podmiotem powiązanym, wydatki Spółki związane z płatnością składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce w tytułu wykonania usług na rzecz ww. podmiotu powiązanego, a w konsekwencji są Spółce zwracane wraz z odpowiednią marżą/narzutem. A zatem, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki nie są efektywnie ponoszone przez Spółkę, lecz przez podmiot będący beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie ww. porozumienia umownego.

W tym kontekście, możliwość zastosowania do ww. wydatków Spółki treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT wydaje się Wnioskodawcy wątpliwa. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe wydatki są jako koszty:

*   poniesione w celu wykonania przez Spółkę usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych, będących głównym źródłem przychodów Spółki oraz;

*   stanowiące element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w powyższym zakresie,

spełniają pozostałe przesłanki warunkujące ich traktowanie jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (tj. w szczególności - istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy faktem ich poniesienia a możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki).

W związku z powyższym, ww. wydatki Spółki poniesione w związku z płatnością składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mogą zdaniem Spółki, stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W zakresie, w jakim ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług - tj. są efektywnie zwracane w postaci wynagrodzenia powiększonego o odpowiednią marżę/narzut.

Wnioskodawca stwierdził, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w cytowanych już (w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych - w zakresie, w jakim ww. wydatki stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług) interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie (tj. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPB5/423-181/09-2/AS oraz interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPB3/423-478/09-2/GJ).

Podsumowanie

Reasumując, wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia wg tzw. formuły koszt plus”), obejmujące:

*   wydatki na reprezentację (w szczególności koszty usług noclegowych i gastronomicznych) ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym podmiotem powiązanym;

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych (obejmujące w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.) wykorzystywanych przez pracowników Spółki na podstawie umowy najmu - w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu wykonania przez Wnioskodawcę usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym z zagranicznym podmiotem powiązanym. Zważywszy, że ww. wydatki ponoszone są w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego oraz, w konsekwencji, stanowią element wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w tym zakresie (tj. są efektywnie zwracane Spółce wraz z odpowiednią marżą/narzutem) - Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu ww. pojazdów (tzw. kilometrówki);

*   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a jej zagranicznym podmiotem powiązanym, ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług,

stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przedmiotowe stwierdzenie wynika ze spełnienia, w opinii Wnioskodawcy przez powyższe wydatki wszystkich warunków zawartych w ustawie o CIT pozwalających na potraktowanie danego wydatku jako kosztu podatkowego (w tym, w szczególności, braku możliwości zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. wydatków ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 2

Analiza przepisów prawnych

Zgodnie z normą art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analiza literalnego brzmienia ww. regulacji wskazuje, iż wydatki, które zostały poniesione przez dany podmiot (jednocześnie jednak nie zostały zaliczone przez ten podmiot do jego kosztów podatkowych) oraz zostały ww. podmiotowi zwrócone - nie powinny być zaliczone do jego przychodów podatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca nie precyzuje przy tym (i) jakie wydatki powinny być objęte ww. przepisem oraz (ii) w jaki sposób/w jakiej formie ww. wydatki powinny zostać zwrócone podmiotowi, które je poniósł. Literalna analiza przedmiotowej regulacji wskazuje wyraźnie, iż jej przedmiotem są wszystkie „inne” wydatki, które nie zostały zaliczone przez określony podmiot do jego kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w treści ww. przepisu sformułowania „inne” pozwala twierdzić, w opinii Wnioskodawcy, iż przepis ten obejmuje wszystkie wydatki (wydatki wszelkiego rodzaju), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych danego podmiotu oraz jednocześnie nie zostały specyficznie wymienione w pozostałych przepisach, określających kategorie nie stanowiące przychodów podatkowych.

Jednocześnie brak w ww. regulacji wskazania formy, w jakiej przedmiotowe wydatki powinny zostać zwrócone podmiotowi, które je poniósł, pozwala stwierdzić, w ocenie Wnioskodawcy, iż forma ta może być dowolna, o ile jej ekonomicznym sensem/skutkiem jest dokonanie zwrotu ww. wydatków na rzecz tego podmiotu. W szczególności, wydaje się Wnioskodawcy, iż także wydatki związane ze świadczeniem określonych usług mogą zostać zwrócone w formie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług - bez względu na fakt, czy wynagrodzenie to jest ustalone z góry, w formie stałej kwoty, czy też jest ustalone według tzw. formuły „koszt plus”, tzn. obejmuje element zysku w postaci odpowiedniej marży/narzutu liczonego od kwoty wydatków związanych ze świadczeniem usług i zwracanych danym podmiotom.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT Wnioskodawca stwierdził, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych wszelkich wydatków, które: zostały poniesione przez dany podmiot; nie zostały zaliczone przez ww. podmiot do jego kosztów uzyskania przychodów, oraz; zostały zwrócone ww. podmiotowi w dowolnej, zdaniem Wnioskodawcy, ekonomicznie uzasadnionej formie.

Indywidualna sytuacja Spółki

Mając na uwadze powyższe, spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania przez Spółkę którejkolwiek kategorii wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem określonych usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego za jej koszt uzyskania przychodów - wydatki te (w tej samej wysokości) - jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus” - nie powinny być uwzględnione, zdaniem Wnioskodawcy, w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Powyższa konkluzja wynika ze spełnienia, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wskazanym powyżej wszystkich wymogów warunkujących zastosowanie regulacji art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o CIT tj.:

*   przedmiotowe wydatki zostałyby poniesione przez Spółkę,

*   wydatki te zostałyby uznane przez Spółkę za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,

*   wydatki te zostałyby efektywnie zwrócone Spółce w ramach wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o wszystkie koszty poniesione w bezpośrednim związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz zagranicznej spółki powiązanej powiększonego o odpowiednią ustaloną umownie marżę/narzut.

Zdaniem Spółki, w powyższym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe wydatki zostałyby zwrócone Spółce w postaci wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”. Wnioskodawca wskazał, iż art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie definiuje sposobu/formy, w jakiej ww. powinny być zwracane podmiotowi, który je poniósł. W szczególności zatem, zgodnie z przedmiotową regulacją możliwe jest, w opinii Wnioskodawcy dokonanie zwrotu ww. wydatków w postaci wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”. Dokonanie zwrotu, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych wydatków w sposób wskazany powyżej (tj. w ramach wynagrodzenia powiększonego o odpowiednią marżę/narzut) z ekonomicznego punktu widzenia ma analogiczny skutek co dokonanie zwrotu wydatków w każdej innej dopuszczalnej prawnie formie. Bezpośrednim efektem zastosowania ww. formy jest otrzymanie przez Spółkę kwoty odpowiadającej uprzednio poniesionym przez Spółkę wydatkom - co odpowiada ekonomicznej definicji pojęcia zwrotu wydatków.

W szczególności, zdaniem Spółki, niewłaściwe i nieuzasadnione byłoby ewentualne twierdzenie, że w omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do zwrotu Spółce wydatków, lecz ma miejsce sytuacja, w której Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Bardziej precyzyjnie, w ocenie Spółki nie ma sprzeczności pomiędzy faktem, że w omawianym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem wypłacanym przez usługobiorcę, ustalonym według tzw. formuły „koszt plus”, a twierdzeniem, że Spółka otrzymuje od usługobiorcy zwrot wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług (tzn. nie są to okoliczności wzajemnie się wykluczające). Innymi słowy, w ocenie Spółki prawidłowe i uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka - świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz usługobiorcy oraz otrzymując od niego wynagrodzenie ustalone według tzw. formuły „koszt plus” - otrzymuje w istocie zwrot wydatków, które zostały uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia (a które Spółka musiała ponieść w celu należytego wykonania zobowiązania) i które, powiększone o uzgodniony narzut, przełożyły się ostatecznie na kwotę tego wynagrodzenia.

Tym samym, zdaniem Spółki, w pełni możliwe i uzasadnione jest stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w odniesieniu do sytuacji, w której zwrot wydatków następuje w ramach wynagrodzenia ustalonego według tzw. formuły „koszt plus”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy:

*   dany wydatek został uwzględniony w podstawie kalkulacji wynagrodzenia „koszt plus”;
*   jednocześnie, wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
*   wydatek ten, zwrócony efektywnie w ramach wynagrodzenia za usługi, nie powinien generować przychodu podatkowego dla Spółki (w tym sensie, że przychodu podatkowego Spółki nie powinno stanowić wynagrodzenie „koszt plus” w zakresie/w kwocie, w jakiej odpowiada ono kwocie wydatków uwzględnionych w podstawie kalkulacji tego wynagrodzenia a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Przy takim podejściu, do przychodów podatkowych Spółki uzyskiwanych z tytułu omawianych usług zaliczana byłaby efektywnie: (i) kwota odpowiadająca wydatkom uwzględnionym w podstawie kalkulacji wynagrodzenia oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki, (ii) kwota narzutu obliczonego od powyższych wydatków (iii) oraz kwota narzutu obliczonego od tych wydatków, które zostały uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia „koszt plus”, a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że ewentualne przyjęcie w tym zakresie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym ustalenie formuły wynagrodzenia „koszt plus” jest działaniem rodzajowo innym/różnym niż zwrot wydatków - tzn. nie może być traktowane jako zwrot wydatków na rzecz Spółki, a w konsekwencji nie ma w jego przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT- prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Mianowicie, oznaczałoby to w praktyce, że:

*   w sytuacji, w której strony transakcji ustalają umownie formułę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług według tzw. metody „koszt plus” - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie ma zastosowania. W konsekwencji te wydatki, które zostały uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - wpływają równocześnie na wysokość przychodu podatkowego Spółki uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług;

*   natomiast w sytuacji, w której strony transakcji nie ustaliłyby formuły wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług według tzw. metody „koszt plus”, ale umówiłyby się wyłącznie np. co do zwrotu wydatków (np. na zasadzie „jeden do jednego”) poniesionych w związku z czynnościami stanowiącymi substrat usług - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT miałby zastosowanie. A zatem, wydatki zwrócone w ten sposób, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiłyby przychodu podatkowego.

Wnioskodawca twierdzi, iż powyższe oznaczałoby, że poniesienie takich samych wydatków przez jedną stronę, a następnie ich pokrycie/zwrot przez drugą stronę (a więc jednorodne rodzajowo, w ocenie Wnioskodawcy, zdarzenie gospodarcze) wywoływałoby odmienne skutki - w zależności wyłącznie od tego, jak formalnie określony/skonstruowany zostałby sposób ich pokrycia/zwrotu (zwrot efektywnie w ramach wynagrodzenia „koszt plus”, albo „zwykły” zwrot wydatków).

Zdaniem Spółki, byłoby to sprzeczne z systemowymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych, i w sposób nieuzasadniony różnicowałoby sytuację podatkową podmiotów prowadzących analogiczną, w ocenie Wnioskodawcy, działalność i ponoszących analogiczne wydatki.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje również fakt, iż odpowiednie porozumienie umowne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym podmiotem powiązanym, będące podstawą świadczenie przez Spółkę przedmiotowych usług, nie wskazuje wprost, iż wynagrodzenie należne Spółce w tym zakresie obejmuje zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wykonaniem ww. usług. W praktyce bowiem, przedmiotowe wynagrodzenie jest kalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem ww. usług powiększona o odpowiedni narzut/marżę zysku. Bez znaczenia pozostaje zatem, w ocenie Wnioskodawcy, brak w ww. porozumieniu umownym sformułowania „zwrot wydatków” albo innego równoważnego stwierdzenia, gdyż, jak wskazano powyżej, forma kalkulacji przedmiotowego wynagrodzenia odpowiada ekonomicznej definicji pojęcia zwrotu wydatków.

W szczególności, nieuzasadnionym wydaje się Wnioskodawcy, twierdzenie, iż ww. wydatki objęte byłyby zakresem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT tylko wówczas, gdy odpowiednie porozumienie umowne (i) wskazywałoby wyraźnie, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę podlegają zwrotowi oraz (ii) ustalałoby, niezależnie od ww. zwrotu kosztów, dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce w tym zakresie. Ekonomiczny sens oraz skutek wskazanej powyżej formy kalkulacji wynagrodzenia byłby bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, analogiczny do formy obecnie stosowanej przez Spółkę, a zatem odmienne traktowanie ww. form kalkulacji wynagrodzenia dla celów podatkowych, stałoby, zdaniem Wnioskodawcy, w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Podsumowanie

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania przez Spółkę którejkolwiek kategorii wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem określonych usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego za jej koszt uzyskania przychodów - wydatki te (w tej samej wysokości) – jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę „koszt plus” - nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Konsekwentnie, przychodem podatkowym Spółki z tytułu świadczenia tych usług powinny być: (i) kwota odpowiadająca wydatkom uwzględnionym w podstawie kalkulacji wynagrodzenia „koszt plus” oraz zaliczonym przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, (ii) kwota narzutu obliczonego od powyższych wydatków oraz (iii) kwota narzutu obliczonego od tych wydatków, które zostały uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia „koszt plus”, a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji poniesionych w związku ze świadczeniem usług na podstawie porozumienia umownego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego za **prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego za **nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w związku z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego za **nieprawidłowe;**

*   w zakresie powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzeniem badań klinicznych leków w Polsce na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego za **nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką a jej zagranicznym podmiotem powiązanym w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce, kwota netto wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania świadczeń/usług wskazanych powyżej, kalkulowana jest wg tzw. formuły „koszt plus”, tj. jako suma wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w bezpośrednim związku z wykonaniem przedmiotowych usług, powiększona o marżę/narzut.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższy sposób/metodologia kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania przedmiotowych usług oznacza, że co do zasady całość wydatków/kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu wykonania tych usług jest efektywnie zwracana Spółce w ramach wypłacanego jej wynagrodzenia przez podmiot będący beneficjentem przedmiotowych świadczeń (z uwzględnieniem dodatkowego elementu wynagrodzenia, jakim jest marża/narzut).

Należy jednak stwierdzić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 16 ust. 1 i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek wchodzi w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce.

Stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organ podatkowy jednak analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

W komentarzu pt. „Podatek dochodowy od osób prawnych” pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H.Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (…).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce. Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego, Spółka świadczy ww. usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego należącego do Grupy Wnioskodawcy. W szczególności, na podstawie ww. porozumienia, Spółka jest zobowiązana do wykonywania świadczeń obejmujących działania o charakterze doradczo - konsultingowym, tj.:

*   wybór miejsca odpowiedniego do przeprowadzania badań klinicznych (tj. wyposażonego w sprzęt i aparaturę niezbędną do wykonania danego typu badania klinicznego) oraz badaczy posiadających odpowiednie kwalifikacje;

*   przygotowanie dokumentacji wymaganej do uzyskania zgody na przeprowadzanie badań klinicznych w Polsce;

*   zawieranie umów o przeprowadzenie badań klinicznych z uprzednio wybranymi instytucjami oraz badaczami;

*   zapewnienie badaczom (oraz personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji, materiałów oraz szkoleń z zakresu procedur oraz przedmiotu badań klinicznych;

*   stała kontrola i monitoring przebiegu badan klinicznych;

*   okresowa weryfikacja postępów/rezultatów badań klinicznych.

Dodatkowo, w ww. zakresie Spółka świadczy także usługi informacyjne, obejmujące w szczególności:

*   weryfikację jakości oraz dokładności informacji gromadzonych zarówno w fazie inicjowania badań klinicznych jak i w okresie ich prowadzenia;

*   odwiedzanie instytucji zaangażowanych w badania kliniczne (szpitali) w celu gromadzenia raportów zawierających wyniki badań klinicznych oraz próbek medycznych wymaganych przez odpowiednie procedury;

*   podejmowanie wszelkich dodatkowych działań o charakterze technicznym w celu prawidłowego/niezakłóconego wykonania ww. działań.

Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką a jej zagranicznym podmiotem powiązanym w ww. zakresie, kwota netto wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania świadczeń/usług wskazanych powyżej, kalkulowana jest wg tzw. formuły „koszt plus”, tj. jako suma wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w bezpośrednim związku z wykonaniem przedmiotowych usług, powiększona o marżę/narzut.

Równocześnie, część wydatków/kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ww. usług, będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus” jest traktowana przez Spółkę - jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tymi wydatkami są m.in. wydatki na reprezentację (w szczególności koszty usług noclegowych i gastronomicznych) ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a zagranicznym podmiotem powiązanym.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahentów) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w szczególności poniesione na usługi noclegowe i gastronomiczne należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy (koszt reprezentacji faktycznie ponoszą kontrahenci), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację (w szczególności poniesione na usługi noclegowe i gastronomiczne) w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych (obejmujące w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.) wykorzystywanych przez pracowników Spółki na podstawie umowy najmu - w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu wykonania przez Wnioskodawcę usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym z zagranicznym podmiotem powiązanym. Zważywszy, że ww. wydatki ponoszone są w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego oraz, w konsekwencji, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce w tym zakresie (tj. są efektywnie zwracane Spółce wraz z odpowiednią marżą/narzutem) — Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu ww. pojazdów (tzw. kilometrówki);

Równocześnie, część wydatków/kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ww. usług, będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę „koszt plus” jest traktowana przez Spółkę - jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tymi wydatkami są m.in. składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych — w zakresie, w jakim na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a jej zagranicznym podmiotem powiązanym, ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

\- określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W oparciu o powyższe, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji, w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Warunkiem zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ww. ewidencji lub jej wadliwe prowadzenie skutkuje tym, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Przepisy te należy uznać za bezwzględnie obowiązujące.

W związku z powyższym należy uznać, iż koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 updop, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550).

Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką a jej zagranicznym podmiotem powiązanym w ww. zakresie, kwota netto wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania świadczeń/usług wskazanych powyżej, kalkulowana jest wg tzw. formuły „koszt plus”, tj. jako suma wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w bezpośrednim związku z wykonaniem przedmiotowych usług, powiększona o marżę/narzut.

Spółka wskazała, iż zgodnie z odpowiednim porozumieniem umownym zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym podmiotem powiązanym, wydatki Spółki związane z płatnością składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce w tytułu wykonania usług na rzecz ww. podmiotu powiązanego, a w konsekwencji są Spółce zwracane wraz z odpowiednią marżą/narzutem.

Należy jednak zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzeniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce, za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Strony zawierające umowę mogą ustalić stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Spółka wykonuje usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego i otrzymuje z tego tytułu należne wynagrodzenie, czyli ekwiwalent za świadczenie wykonane w ramach istniejącego zobowiązania (koszt plus procentowa marża). Wynagrodzenie to nie jest natomiast zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania.

Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy na świadczenie usług nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Trudno uznać, że koszty te są ponoszone bezpośrednio w celu wykonania umowy o świadczenie usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego. Koszty te są bowiem związane z samym faktem wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, niezależnie od tego, na rzecz jakich podmiotów Spółka tę działalność wykonuje.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5 oraz wydatki z tytułu składek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w związku z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków" wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W związku z powyższym nie można utożsamiać wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia określonych usług (bez względu na sposób jego kalkulacji) ze zwrotem wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 4 pkt 6a updop.

Podkreślić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu.

Spółka wykonuje usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego i otrzymuje z tego tytułu należne wynagrodzenie, czyli ekwiwalent za świadczenie wykonane w ramach istniejącego zobowiązania (koszt plus procentowa marża). Wynagrodzenie to nie jest natomiast zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania.

Nie można w tym przypadku stosować analogii do instytucji odszkodowania, które ma zupełnie inną specyfikę i inne ramy prawne.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy w części odpowiadającej wartości wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do irracjonalnych wniosków. Gdyby bowiem założyć, iż stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku ORD-IN jest prawidłowe, to należałoby uznać wszelkie wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 za bezprzedmiotowe. Bowiem w praktyce obrotu gospodarczego co do zasady przychody podatnika powinny pokryć wszelkie koszty przez niego poniesione, w tym nie stanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie wykładni dokonanej przez Spółkę za prawidłową spowodowałoby sytuację, w której w znacznej ilości umów gospodarczych pojawiłyby się sformułowania, iż wynagrodzenie sprzedawcy, czy zleceniodawcy stanowi określona kwota powiększona o zwrot wydatków poniesionych przez kontrahenta na np. składki PFRON itp.

Takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a należy to uznać za sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanym celem Ustawodawcy, za który należy uznać co do zasady opodatkowanie nadwyżki przychodów określonych w otwartym katalogu art. 12 updop nad kosztami ich uzyskania z wyłączeniem jednak kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji należy uznać, iż powołany art. 12 ust. 4 pkt 6a nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje organów skarbowych dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje organów skarbowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.