Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.179.2023.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku aportu ZCP.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku aportu.

Treść wniosku jest następująca.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

W. S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

W. S.A. (dalej: WSA) z siedzibą w (…) oraz A. sp. z o.o. (dalej: A.) z siedzibą w (…) są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Zainteresowani dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na moment dokonania czynności opisanych we wniosku, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

WSA oraz A. należą do grupy kapitałowej W. (dalej: „Grupa”).

Ogólny opis działalności WSA

WSA od 2007 r. jest podmiotem notowanym na (\`(...)\`) Giełdzie Papierów Wartościowych. WSA należy do grona (\`(...)\`) producentów (…) w Europie oraz na świecie, a jego produkty są sprzedawane w ponad (\`(...)\`) krajach Europy, Azji i Afryki. Klientami WSA są (…). Grupa, do której należy WSA, zatrudnia ponad (…) pracowników.

Działalność A. w ramach przedsiębiorstwa WSA

Wyprodukowane przez WSA maszyny i urządzenia rolnicze są sprzedawane pod marką A. (od (…) r.). Działalność sprzedażowa, marketingowa oraz badawczo-rozwojowa w zakresie maszyn i urządzeń przeznaczonych dla rolnictwa jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie WSA (dalej: „Działalność A.”). Działalność A. stanowi jeden z kluczowych elementów łańcucha wartości Grupy, identyfikowalny dla celów wewnętrznego zarządzania WSA.

Działalność A. jest wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa WSA w sposób opisany poniżej.

Płaszczyzna organizacyjna

Działalność sprzedażowa maszyn i urządzeń rolniczych jest operacyjnie i faktycznie wyodrębniona w ramach WSA, co zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu WSA z (…) r., w której wyodrębnienie tej działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej WSA zostało formalnie potwierdzone. W uchwale tej Zarząd WSA potwierdził odrębność Działalności A. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa WSA, w tym poprzez przypisany do tej działalności personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Świadczy to o tym, że Działalność A. w ramach przedsiębiorstwa WSA cechuje się uporządkowaną strukturą organizacyjną oraz niezależnym profilem działalności, pomimo tego, że nie stanowi jednostki organizacyjnej, posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowi oddziału, filii, czy zakładu).

Co więcej, WSA posiada wyodrębnione konto bankowe dla Działalności A.. Ponadto, dla Działalności A. przygotowywane są oddzielne cele biznesowe (finansowe) oraz budżet (wchodzący w skład całościowego budżetu WSA).

Płaszczyzna finansowa

Działalność A. funkcjonuje również w oparciu o przypisane do niej aktywa i pasywa oraz zobowiązania i należności. W szczególności, WSA jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans odrębnie dla Działalności A., co oznacza, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa identyfikuje – odrębnie dla Działalności A. – przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tą działalnością, w tym m.in. zobowiązania pracownicze i związane z organizacją targów. Księgi WSA umożliwiają identyfikację aktywów oraz pasywów Działalności A., jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością A.

Natomiast w zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności A., tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe WSA nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), WSA ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Płaszczyzna funkcjonalna

Działalność A. funkcjonuje w oparciu o przypisany do niej personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. WSA przypisuje do Działalności A. odrębne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo, prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich w zakresie maszyn i urządzeń rolniczych (ponad 40 takich umów) dotyczą ściśle Działalności A. i są przypisane funkcjonalnie do niej w ramach przedsiębiorstwa WSA.

W związku z opisanym powyżej wyodrębnieniem Działalności A. w ramach przedsiębiorstwa WSA, intencją Grupy jest dalsze rozwijanie Działalności A. w sposób niezależny, czemu służyć będzie o pisane w dalszej części wniosku wniesienie Działalności A. do odrębnej spółki (A.) w ramach Grupy.

Jak wskazano powyżej, w ramach wewnętrznej struktury, w celu umożliwienia Działalności A. efektywnego wykonywania zadań, WSA przypisuje do Działalności A. odrębne (w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa) zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa wynikające z zawartych umów, zobowiązania), w szczególności:

a) przypisanych do Działalności A. 8 wykwalifikowanych pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę), zorganizowanych i wyodrębnionych w ramach ogólnej struktury organizacyjnej funkcjonującej w WSA, do których obowiązków należy tylko praca w obszarze Działalności A.;

b) środki trwałe związane z zajmowanymi przez pracowników stanowiskami pracy (takie jak w szczególności wykorzystywany w pracy Działalności A. sprzęt biurowy, w tym komputery znajdujące się w przestrzeni biurowej WSA);

c) wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością A., w tym m.in. know-how i bazę kontaktów, będący w procesie rejestracji znak towarowy „(…)”, domeny internetowe: (…), dokumentację techniczną do sprzedawanych produktów, homologacje, zakończone prace rozwojowe;

d) tajemnice przedsiębiorstwa;

e) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie Działalności A.;

f) prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich oraz umów transportowych;

g) przychody i koszty oraz aktywa i pasywa, w tym m.in. zobowiązania pracownicze.

Opis planowanej transakcji i jej motywy

W Grupie zidentyfikowano na poziomie strategicznym potrzebę wydzielenia Działalności A. do odrębnej spółki, w celu dalszego kontynuowania działalności sprzedażowej, marketingowej i badawczo-rozwojowej w zakresie maszyn i urządzeń rolniczych, stanowiącej jedno z ogniw łańcucha wartości Grupy, już w ramach odrębnego podmiotu, tak aby w maksymalny sposób wykorzystać potencjał zasobów Działalności A.

W związku z powyższym, planowane jest przeniesienie Działalności A. z WSA do A. w ramach aportu (dalej: „Aport”) (dalej: „Transakcja”). Jedynym udziałowcem w A. w momencie dokonania Transakcji będzie WSA.

W ramach Transakcji, na A. zostaną przeniesione składniki majątku WSA przypisane na moment Transakcji do Działalności A., tj. w szczególności:

\- środki trwałe związane z Działalnością A. w postaci m.in. komputerów znajdujących się w przestrzeni biurowej WSA;

\- wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością A., obejmujące m.in. bazy danych zawierające listę umów oraz partnerów biznesowych (dealerów), będący w procesie rejestracji znak towarowy „(…)”, domeny internetowe, dokumentację techniczną do sprzedawanych produktów, homologacje, zakończone prace rozwojowe;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich zawartych przez WSA oraz umów transportowych; członkostwo w izbie gospodarczej;

\- zobowiązania i należności związane z Działalnością A., m.in. z udzielonych gwarancji, funkcjonalnie związanych z Działalnością A.;

\- stany magazynowe związane z działalnością Działalności A.

Składniki materialne i niematerialne przypisane do Działalności A. będą stanowiły przedmiot Aportu, umożliwiając tym samym kontynuację jej działalności gospodarczej w A. w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona w WSA. A., w oparciu o przedmiot Aportu, o którym mowa we wniosku, będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności sprzedażowej, marketingowej i badawczo-rozwojowej w zakresie maszyn i urządzeń rolniczych. Nie jest planowane, aby po Aporcie spółka A. zmieniła zakres bądź przedmiot przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa, będzie wynikać z obowiązujących WSA umów bądź będzie w przyszłości wynikiem dostosowania się do zmieniającego się otoczenia biznesowego i ekonomicznego.

A. dla celów podatkowych przyjmie składniki wchodzące w skład Działalności A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych WSA.

W zakresie użytkowania powierzchni biurowej po Transakcji A. będzie użytkowała ją na podstawie zawartej z WSA umowy najmu. Dodatkowo, możliwe jest, że WSA oraz A. zawrą także umowę dotyczącą wykorzystania samochodów służbowych dotychczas wykorzystywanych przez pracowników WSA przyporządkowanych do Działalności A. w ramach przedsiębiorstwa WSA. Celem powyższego rozwiązania jest umożliwienie A. prowadzenia działalności w dotychczas wykorzystywanej lokalizacji i przy pomocy dotychczas użytkowanych samochodów osobowych, które zarówno przed jak i po Transakcji należą do WSA. Umowy takie zostaną zawarte najpóźniej w momencie Transakcji.

Będące przedmiotem sprzedaży przez A. maszyny i urządzenia rolnicze, dotychczas produkowane – obok innych urządzeń i maszyn – w WSA, po Transakcji będą nadal produkowane przez WSA i następnie sprzedawane do A. W tym celu A. zawrze odrębną umowę z WSA (obecnie taka umowa nie jest potrzebna ani możliwa – a w konsekwencji nie może być przeniesiona do A. w ramach Aportu – w związku z tym, że produkcja i sprzedaż odbywa się w ramach tego samego podmiotu).

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności A., planowane jest ich użytkowanie przez A. na podstawie udzielonej na jej rzecz sublicencji bądź umowy, ewentualne wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane przez WSA, np. dotyczące programów do konstruowania.

W związku z Transakcją do A. w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy przejdą także pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z Działalnością A. (tj. na dzień składania wniosku 8 osób przypisanych do Działalności A.). Ponadto, wraz z pracownikami, przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi, takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

WSA pragnie podkreślić, iż przeprowadzenie Aportu w ramach opisywanej Transakcji ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej Grupy poprzez przeniesienie działalności sprzedażowej, marketingowej i badawczo-rozwojowej w zakresie maszyn i urządzeń rolniczych do odrębnego wyspecjalizowanego podmiotu – A. Po Transakcji A. skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionej do niej Działalności A. Zmiana ta w zamierzeniu pozwoli na optymalizację biznesową dla Grupy poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów.

Ponadto, będąca przedmiotem wniosku Transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi, a jej przeprowadzenie odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest i nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że opisane we wniosku przeniesienie Działalności A. w ramach Aportu nastąpi w zamian za udziały w A. (…).

### Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy A., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku aportu Działalności A., nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, A., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku aportu Działalności A. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki.

Jednocześnie, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

\- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

\- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również braku odesłania do przepisów zawartych w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować regulacje ustawy Kodeks cywilny.

Przywołując treść art. 551 oraz 552 Kodeksu cywilnego wskazali Państwo, że w Państwa ocenie, część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało już argumentowane w powyższej części uzasadnienia, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym, uznać należy, że jeżeli przedmiotem aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu regulacji Kodeksu cywilnego, aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem aportu – zgodnie z Państwa stanowiskiem stanowiskiem do pytania nr 1 oraz pytania nr 3 – będą składniki majątkowe i niemajątkowe (Działalność A.), stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa WSA.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem, należy uznać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret jeden ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez WSA zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało o podatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy:

W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy:

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej rzeczywisty ośrodek zarządzania tej spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo jej siedziba – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.2)) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziału lub akcje:

\- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

\- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Aby przejść do analizy wyłączenia z opodatkowania określonego powołanym powyżej przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, najpierw koniecznym jest dokonanie analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 tej ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że z literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności będącej umową spółki (lub jej zmianą) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, zgodnie z tzw. zasadą stand still, mającą zastosowanie do spółek kapitałowych (a taką właśnie jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport ma być wniesiony), jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.210.2023.3.MW w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził – w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej – Państwa stanowisko, zgodnie z którym: majątek przejmowany przez A. w postaci Działalności A. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, aport będzie wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem czynność podwyższenia kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. związana z wniesieniem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w formie aportu w zamian za udziały tej Spółki, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. czynność nie będzie zatem wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji, należy dokonać analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 6 lit. c) cytowanej ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do A. Sp. z o.o. zostanie wniesiony przez WSA, funkcjonujący w strukturze spółki akcyjnej, zespół składników materialnych i niematerialnych cechujący się uporządkowaną strukturą organizacyjną oraz niezależnym profilem działalności, tzw. Działalność A. Działalność ta jest wyodrębniona na wszystkich trzech, powyżej wskazanych płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeniesienie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za udziały w A. Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie aportu do A. Sp. z o.o., traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Państwa wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia – interpretacje indywidualne znak: 0111-KDIB3-3.4012.210.2023.3.MW oraz znak: 0111-KDIB1-1.4010.301.2023.3.AND.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli Państwo skorzystać, jeżeli zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

WSA (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.