Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.610.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu przeniesienia udziału w prawie własności działek.
Słowa kluczowe: działki; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu przeniesienia udziału w prawie własności działek.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni Pani X (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym zamieszkałym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej. Nie jest Pani obecnie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie zajmowała się Pani obrotem nieruchomościami.

W dniu 20 listopada 2020 roku zmarł Y (dalej również jako: „Spadkodawca”), który nie pozostawił testamentu. Do kręgu ustawowych spadkobierców Pana Y należały: siostra A. K, siostra X (Wnioskodawczyni), siostra G. S. oraz siostrzenica E. M. (matka N. M. oraz O. M.) oraz siostrzeniec Pan K. M.

Jeszcze przed podjęciem decyzji co do ewentualnego przyjęcia spadku, ww. spadkobiercy powzięli informację o tym, iż Spadkodawca przed śmiercią, tj. w dniu 10 kwietnia 2019 roku zawarł ze spółką X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., wpisaną do rejestru przedsiębiorców numer KRS: …(dalej również jako: „Spółka”) przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę prawa własności działek oznaczonych numerami A i B, objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem: (…) (dalej jako: „Działki”).

Doprecyzowania w tym miejscu wymaga, że księga wieczysta obejmuje więcej działek geodezyjnych, niemniej jednak przedmiotem przyszłej sprzedaży miały być jedynie działki.

Charakteryzując będące przedmiotem sprzedaży działki, warto wskazać, iż przed zawarciem umowy przenoszącej własność: działka numer A nie była zabudowana, natomiast przez działkę nr B przechodziła podziemna sieć teletechniczna na granicy z działką C, a także przebiegała napowietrzna sieć energetyczna i znajdował się na niej słup energetyczny.

Słup ten został wzniesiony przez przedsiębiorstwo energetyczne. Właściciele działek nie byli właścicielami napowietrznej sieci energetycznej oraz podziemnej sieci teletechnicznej. Działki objęte były w całości Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, uchwalonym w 2008 roku. Na postawie uchwały o nowelizacji MPZP podjętej przez Radę Gminy w dniu 8 marca 2021 r. ww. grunty oznaczone są symbolem P/U/E i zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 Kw.

W dniu 17 marca 2021 roku, na wniosek podmiotu, któremu Spółka zamierzała sprzedać kupione przez siebie Działki, została wydana przez Urząd Gminy Decyzja Środowiskowa. W dniu 26 lutego 2021 roku został złożony – przez podmiot, któremu Spółka zamierzała sprzedać kupione przez siebie działki – w Starostwie Powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji.

Ponadto, Starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Spółki a dotyczące wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, albowiem dotyczące wyłączenia z produkcji rolnej nieruchomości (zarówno działki jak i pozostałe nabywane w ramach jednego przedsięwzięcia okoliczne nieruchomości), z uwagi na to, że stanowią użytki rolne klas IV, V i VI nie wymagały zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej.

Spółka – jak się okazało – po zakupie działek zamierzała sprzedać wszystkie działki na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym ta – następcza – sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku, warto w tym miejscu krótko przedstawić okoliczności, w których Spadkodawca zdecydował się na sprzedaż działek. Otóż, transakcja nabycia przez Spółkę od Spadkodawcy działek oznaczonych numerami A i B stanowiła część dużego zamierzenia inwestycyjnego, a polegającego w pierwszej fazie na nabyciu ponad 100 ha gruntu mogącego utworzyć jednolitą całość.

Z uwagi na rozmach przedsięwzięcia i jego znaczenie dla regionu, w przeprowadzenie transakcji angażowali się lokalni decydenci, którzy aktywnie działali na rzecz przekonania do zawarcia umów ze Spółką tych właścicieli nieruchomości, którzy nie byli chętni sprzedaży.

Nadmienić w tym miejscu wypada, iż oprócz oddziaływania lokalnych decydentów na decyzję właścicieli nieruchomości o sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, także sami właściciele zaczęli wzajemnie wywierać presję na niechętnych sąsiadów, aby zmusić ich do przystąpienia do umów sprzedaży.

Spadkodawca nie był chętny sprzedaży, zwłaszcza, że grunt, który był przedmiotem zainteresowania Spółki stanowił jego ojcowiznę. Niemniej jednak został przekonany do konieczności zawarcia ze Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której zobowiązał się sprzedać – po spełnieniu warunków – ww. działki na rzecz Spółki.

Wobec powyższego nie można przyjąć, iż Spadkodawca podpisując umowę przedwstępną sprzedaży kierował się chęcią zysku. W żadnym też przypadku nie można uznać, że Spadkodawca podejmował jakiekolwiek działania marketingowe mające na celu znalezienie nabywcy na posiadany przez Spadkodawcę grunt.

To – korzystne dla planów inwestycyjnych Spółki – usytuowanie działek sprawiło, że Spółka zgłosiła się do Spadkodawcy przedstawiając niepodlegające indywidualnym negocjacjom warunki nabycia działki nr A i działki nr B (tj. działek), zastrzegając w każdym przypadku, że do ewentualnej finalnej transakcji sprzedaży dojdzie jedynie w przypadku, kiedy Spółka nabędzie cały kompleks potrzebnych Spółce nieruchomości i zapewni sobie korzystne warunki potrzebne do zrealizowania zamierzonej inwestycji (w tym stosowne finansowanie i adekwatne decyzje/pozwolenia et cetera).

W dniu 10 kwietnia 2019 roku pomiędzy Spadkodawcą i Spółką została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusza Panią H. H. z Kancelarii Notarialnej (…) i zarejestrowanego pod numerem Repertorium A nr (…) (dalej jako: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).

Na podstawie tej umowy Spadkodawca zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której sprzedać miał na rzecz Spółki Działki w terminie do 13 czerwca 2021 roku, pod warunkiem, że umowa wcześniej nie wygaśnie.

O wygaśnięciu umowy samodzielnie może zdecydować Spółka, która uprawniona była do tego, aby przed dniem 13 marca 2021 roku zrezygnować – bez żadnych konsekwencji – z zamiaru zawarcia umowy ze Spadkodawcą. Rzecz jasna, decyzja o rezygnowaniu Spółki z nabycia działek w pewnym zakresie uzależniona była od uzyskania przez Nią stosownych pozwoleń i decyzji, stąd też w treści umowy wskazane warunki, które miały być spełnione w terminie dwóch lat od daty zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Przyrzeczona umowa sprzedaży mogła być zawarta pod warunkiem, że:

a. Nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV Księgi Wieczystej Nieruchomości - nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z Umowy Przedwstępnej);

b. Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym 4 planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi w terminie do dnia 13 września 2020 roku;

c. Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na Nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, opisanego w lit. (b) powyżej wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi – do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją;

d. Sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części Przedmiotu Umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części Nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do Nieruchomości,

e. oświadczenia Sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a Sprzedający powtórzą je w Umowie Przyrzeczonej;

f. Kupujący nabędzie inne Nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia Inwestycji;

g. obowiązujący dla Przedmiotu Umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Nr (…) Rady Gminy z dnia 22 lipca (\`(...)\`) r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na Nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 ww. Uchwały (wydzielenie pasu terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 kV), — poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów 2P/U.

Spadkodawca wyraził w formie pisemnej zgodę na dysponowanie we własnym imieniu i na własną rzecz przez Spółkę, na cele budowlane działkami. W szczególności wyraził zgodę dla Spółki, jak też dla osób działających w imieniu Spółki, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Spółki jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w następującym zakresie:

a. występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo - produkcyjnych;

b. składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji Inwestycji planowanej przez Spółkę na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;

c. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane. Przy czym Spółka zastrzegła sobie prawo do wskazania, w formie pisemnego oświadczenia podmiotu trzeciego (tj. mogła przenosić uprawnienia wynikające z przedmiotowej zgody), który w miejsce Spółki będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania Nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących Nieruchomości. Rzeczone pełnomocnictwo wygasło w chwili śmierci Spadkodawcy.

Wyraźnego zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że Spadkodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości. To nie Spadkodawca miał być Stroną i beneficjentem korzyści płynących z ewentualnych decyzji wydanych na podstawie ww. pełnomocnictwa. Wydanie tych decyzji w żaden też sposób nie wpływało na ekonomiczne uatrakcyjnienie Działek, albowiem plany inwestycyjne Spółki obejmowały nie tylko obszar Działek, ale bardzo duży areał ziemi.

Wobec powyższego nie można przyjąć, że to Spadkodawca miał wpływ na zainicjowanie i przeprowadzenie stosownych postępowań poprzedzających wydanie decyzji/pozwoleń /koncesji itp. Nie można też twierdzić, że to Spadkodawca uzyskać miał jakiekolwiek korzyści ekonomiczne płynące z wydania ww. decyzji. W przypadku zrezygnowania przez Spółkę z zamiaru zrealizowania inwestycji, Spadkodawca nie tylko nie mógł wysuwać żadnych roszczeń wobec Spółki, ale także nie mógł sam skorzystać z uprawnień nadanych w aktach administracyjnych lub przenieść tych uprawnień na rzecz podmiotów trzecich.

Spadkodawca nie mógł też jednostronnie zrezygnować z zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Wszakże w takim przypadku zobowiązany byłby do zwrotu na rzecz Spółki udokumentowanych kosztów poniesionych przez Spółkę w celu przygotowania dużego przedsięwzięcia inwestycyjnego (w tym przeprowadzenia wszelkich postępowań administracyjnych).

Spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: siostra A. K., siostra X (tj. Wnioskodawczyni), siostra G. S. oraz siostrzenica E. M. po 1/4 części każda z nich (dalej jako: „Spadkobierczynie”), co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po wydanym w dniu 15 lipca 2021 roku przez Sąd Rejonowy w K., sygn. akt (\`(...)\`).

Do spadku oprócz praw do składników majątkowych należących do Spadkodawcy należały również obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy sprzedaży. Spadkobierczynie (w tym Wnioskodawczyni) musiały więc wypełnić żądania Spółki zarówno co do samego faktu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, jak również co do udzielenia stosownej zgody na dysponowanie nieruchomością oraz pełnomocnictwa umożliwiającego Spółce uzyskanie w imieniu i na rzecz Spółki stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, ekspertyz itp.

Na decyzję wszystkich Spadkobierczyń (w tym na decyzję Wnioskodawczyni) odnośnie do wywiązania się z obowiązków przewidzianych w treści Umowy przedwstępnej bardzo silnie wpływali przedstawiciele Spółki.

Przedstawiciele wzywali Spadkobierczynie do niezwłocznego podjęcia tych działań pod rygorem negatywnych konsekwencji przewidzianych w treści tejże umowy. Warto w tym miejscu wspomnieć, że pełnomocnik Spółki wziął nawet udział w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia Spadku. Pełnomocnik ten wykazał przed prowadzącym postępowanie sądowe w tym przedmiocie legitymację procesową do udziału w tej sprawie, powołując się na interes prawny wynikający z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Sąd dopuścił tego pełnomocnika do udziału w sprawie.

Tuż po wydaniu (nieprawomocnego) postanowienia w przedmiocie stwierdzenia spadku po Spadkodawcy w dniu 15 lipca 2021 roku Spadkobierczynie (w tym Wnioskodawczyni) zobligowani zostali do wyrażenia zgody na dysponowanie przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane oraz udzielenia Spółce pełnomocnictwa umożliwiającego Spółce uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz itp. Spółce bardzo zależało na czasie, a prowadzącym stosowne postępowania administracyjne najwyraźniej wystarczyło okazanie takiego pełnomocnictwa nawet przed uprawomocnieniem się praw Spadkobierczyń (w tym Wnioskodawczyni) do spadku.

Warto w tym miejscu wskazać, że na proces decyzyjny Spadkobierczyń (w tym Wnioskodawczyni) oddziaływali lokalni decydenci, w tym przedstawiciele Gminy. Na potrzeby nakłonienia Spadkobierczyń (w tym Wnioskodawczyni) do sprzedaży w siedzibie Gminy zorganizowane zostało nawet dedykowane temu celowi spotkanie z udziałem przedstawicieli Gminy, przedstawiciela Spółki i Spadkobierczyń.

W dniu 26 sierpnia 2021 roku pomiędzy Spadkobierczyniami Pana Y, tj. Panią A. W. K., Panią X (tj. Wnioskodawczynią), Panią G. S. i Panią E. M. a Spółką w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Panią Notariusz H. H. z Kancelarii Notarialnej (…) zarejestrowanego pod numerem Repertorium A nr ( …) zawarty został Aneks do przedwstępnej Umowy Sprzedaży (dalej również jako: „Aneks”).

Na mocy tego Aneksu ww. Spadkobierczynie (w tym Wnioskodawczyni) zobowiązane zostały do sprzedaży na rzecz Spółki działek w terminie do dnia 30 listopada 2021 roku, z zastrzeżeniem spełnienia przez Spółkę warunków opisanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży. Aneks został zawarty z wyłącznej inicjatywy Spółki, która wskazywała, że brak zgody Spadkobierczyń (w tym Wnioskodawczyni) na zawarcie Aneksu umożliwi Spółce wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec Spadkobierczyń (w tym wobec Wnioskodawczyni) na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, którą zawarł ich poprzednik prawny (tj. Spadkodawca).

Spadkobierczyni E. M. na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 września 2021 roku przez M. Z., notariusza w K., za numerem Repertorium (…) darowała swój udział wynoszący 1/4 część w działkach: córce N. M. – udział wynoszący 1/8 część oraz synowi O. M. - udział wynoszący 1/8 części. Z uwagi na treść niniejszego wniosku warto w tym miejscu wskazać, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w stosunku do Działek, które miały na celu dokonanie ich sprzedaży. Nie korzystała z Działek. Żadna ze Spadkobierczyń (w tym Wnioskodawczyni) nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zajmowała się obrotem nieruchomościami.

Gdyby nie fakt zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży odziedziczone przez Spadkobierczynie (w tym przez Wnioskodawczynię ) Działki nie byłyby przedmiotem żadnej transakcji. Na marginesie bowiem zauważyć należy, że do odziedziczonego majątku spadkowego należą również inne nieruchomości, które nie zostały sprzedane. W stosunku do nich również nie są podejmowane żadne działanie ukierunkowane na zbycie tych nieruchomości.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, po zawarciu Aneksu z dnia 26 sierpnia 2021 roku oraz po zawarciu umowy darowizny z dnia 16 września 2021 roku Wnioskodawczyni nie udzielała żadnych zgód i pełnomocnictw Spółce.

W dniu 30 września 2021 roku Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) zawarli ze Spółką umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego przez notariusza A. K., przybyłą do Urzędu Gminy przy ulicy G. numer X w S. M., zarejestrowanego jako Repertorium A numer (\`(...)\`) dalej jako: „Umowa sprzedaży”). Na mocy tej Umowy Sprzedający sprzedali Spółce – w stanie w stanie wolnym od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich – całe przysługujące im udziały, w tym A. K. udział wynoszący 1/4 część we współwłasności Nieruchomości, Wnioskodawczyni X udział wynoszący 1/4 część we współwłasności Nieruchomości, G. S. udział wynoszący 1/4 część we współwłasności Nieruchomości, N. M. udział wynoszący 1/8 część we współwłasności Nieruchomości oraz O. M. udział wynoszący 1/8 część we współwłasności Nieruchomości tj. niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowościach K., gminie, powiecie (…), województwie (…), składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: B i A (A), o łącznym obszarze 4,2413 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych założy księgę wieczystą po odłączeniu tych działek z księgi wieczystej (…) za cenę brutto w kwocie 2.712.735,49 zł (w tym A. K. za cenę brutto w kwocie 678.183,87 zł (sześćset siedemdziesiąt osiem tysięcy sto osiemdziesiąt trzy złote osiemdziesiąt siedem groszy), Wnioskodawczyni X za cenę brutto w kwocie 678.183,87 zł (sześćset siedemdziesiąt osiem tysięcy sto osiemdziesiąt trzy złote osiemdziesiąt siedem groszy), G. S. za cenę brutto w kwocie 678.183,87 zł (sześćset siedemdziesiąt osiem tysięcy sto osiemdziesiąt trzy złote osiemdziesiąt siedem groszy), N. M. za cenę brutto w kwocie 339.091,94 zł (trzysta trzydzieści dziewięć tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych dziewięćdziesiąt cztery grosze) oraz O. M. za cenę brutto w kwocie 339.091,94 zł (trzysta trzydzieści dziewięć tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych dziewięćdziesiąt cztery grosze), a Spółka powyższą Nieruchomość za wskazaną cenę kupiła.

W treści Umowy sprzedaży Strony zgodnie oświadczyły, że uzgodniona kwota nabycia nieruchomości jest ceną brutto i w tej cenie zawarty jest podatek.

Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) oświadczyli, że złożyli wnioski o zarejestrowanie ich jako czynnych podatników VAT i potwierdzili, że na dzień podpisania umowy sprzedaży byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Ponadto Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) zobowiązali się do tego, że niezwłocznie po podpisaniu Umowy sprzedaży dostarczą Kupującemu fakturę dokumentującą sprzedaż (dostawę) Nieruchomości opiewającą na przypadającą Każdemu Sprzedającemu cenę, której projekt został wcześniej uzgodniony z Kupującym, a po wystawieniu faktury dotyczącej sprzedaży Nieruchomości rozliczą podatek VAT należny zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) zobowiązali się także do tego, że trzy kolejne miesiące od daty Ich rejestracji jako podatników VAT czynnych będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Wyjaśnić, w tym miejscu należy, iż wszelkie działania (w tym oświadczenia) Sprzedających (w tym Wnioskodawczyni) związane z obowiązkami na gruncie podatku VAT zainicjowane i kontrolowane były przez Spółkę.

To Spółka na ww. potrzeby zaangażowała przedstawicieli lokalne biura oferującego usługi księgowe, kadrowo-płacowe oraz doradztwo podatkowe. To Spółka zleciła tym specjalistom usługi zapewniające obsługę zamierzonego przedsięwzięcia. To Spółka w całości sfinansowała usługi świadczona przez ww. specjalistów.

Spółka przedstawiła Sprzedającym do wglądu treść Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 sierpnia 2021 roku w sprawie zarejestrowanej pod numerem: 0114-KDIP1-3.4012.379.2021.2.KK (dalej jako: „Interpretacja indywidualna”), z której wynikało, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr A i B Sprzedający uznani zostali za podatników podatku VAT. Następnie zatrudnieni przez Spółkę specjaliści przeprowadzili proces rejestracji Sprzedających na potrzeby podatku VAT; sporządzali wszelkie dokumenty, przygotowali faktury VAT dokumentujące sprzedaż, stosowne deklaracje podatkowe itp.

Spółce zależało bowiem na jak najszybszym sfinalizowaniu transakcji. To Spółka w istocie kierowała procesem sprzedaży bez jakiejkolwiek możliwości ingerowania w ten proces przez Sprzedających (w tym Wnioskodawczynię).

Cały proces miał niejako zautomatyzowany przebieg, Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) otrzymywali komunikaty od przedstawicieli Spółki i brali udział w poszczególnych czynnościach (razem z innymi sprzedającymi nieruchomości w ramach tej dużej transakcji).

W proces sprzedaży zaangażowani byli lokalni decydenci, czego przykładem jest chociażby fakt, że transakcje odbywały się nie w kancelarii notarialnej, ale w siedzibie władz Gminy. Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że to nie Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) wykazali inicjatywę w zakresie uznania siebie za podatników VAT. Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) nie mieli nawet możliwości zaskarżenia niekorzystnej dla Nich Interpretacji Indywidualnej.

Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) kierując się wytycznymi Spółki zapłacili podatek VAT wynikający z przygotowanych i wręczonych Sprzedającym (w tym Wnioskodawczyni) przez przedstawiciela faktur VAT, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami, które również zostały wręczone Sprzedającym (w tym Wnioskodawczyni).

Z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku należy w tym miejscu wskazać, iż Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) nie wykorzystywali działek przez cały okres ich posiadania we własnej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych od podatku VAT. Działki nie były udostępniane osobom trzecim. Poza działkami nr B i A Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) nie posiadają nieruchomości, które zamierzają sprzedać. Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.

### Pytanie

### Czy przeniesienie przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 1/4 części w prawie własności działek w zaistniałym stanie faktycznym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni w okolicznościach wynikających z zaistniałego stanu faktycznego przeniesienie przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 1/4 części w prawie własności działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawczyni nie była Pani zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług od czynności zbycia przysługującego jej udziału w prawie własności działek, gdyż Wnioskodawczyni (tak jak i pozostali Sprzedający) nie stała się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 19 marca 2021 r. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej jako: „VATU”)

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 VATU).

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że zacytowany powyżej przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodzie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na kanwie ww. przepisów wyłoniła się wątpliwość dotycząca ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W kluczowym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Stąd też ustalenie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze.

Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16). Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt: I SA/Bd 190/19, Legalis).

Kierując się przedstawionymi powyżej kryteriami odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, w Pani ocenie dokonując dostawy działek (w zakresie przysługującego Pani udziału) na rzecz Spółki nie zachowywała się Pani jak przedsiębiorca.

Wykonywała Pani jedynie prawa i obowiązki, do których zobowiązał się Pani poprzednik prawny – tj. Spadkodawca.

Stosownie do tego, co zostało wyżej zasygnalizowane, aby transakcja sprzedaży mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze, o jakim mowa w przepisach VATU. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT.

Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie istotnym kryterium oceny stanowi to, czy zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży gruntu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności (por. Ibidem).

Transponując powyższe na kanwę niniejszej sprawy, powołując się na przedstawiony na wstępnie opis zaistniałego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę, iż nie prowadziła Pani żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż działek. Nie podjęła też żadnych działań w celu uzbrojenia działek. Nie występowała też o warunki zabudowy, nie dokonywała podziałów geodezyjnych nieruchomości. Nie wydzielała także dróg wewnętrznych. Nie czyniła nakładów inwestycyjnych, mających na celu uatrakcyjnienie działek. Nie wypracowała żadnego planu (harmonogramu działań) zapewniającego Pani uzyskanie zarobku.

Nie podejmowała Pani zatem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Nie miała Pani nawet realnego wpływu na sam fakt zawarcia umowy. Spółka bowiem w każdym przypadku mogła poinformować Panią o tym, że transakcja nie dojdzie do skutku, a Pani nie miała żadnych mechanizmów, aby skłonić kontrahenta do nabycia działek.

Dbając o rzetelność niniejszego wniosku, potwierdza Pani, że znana jest Jej treść uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr: 0114-KDIP1-3.4012.379.2021.2.KK (dalej jako: „Interpretacja indywidualna”), z której wynika, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr A i B Wnioskodawczyni uznana została za podatnika podatku VAT.

Argumentując takie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyeksponował fakt zamiaru udzielenia przez Sprzedających (zwanych w treści Interpretacji indywidualnej „Zainteresowanymi - przyp. aut.) pełnomocnictwa Spółce o zakresie zbieżnym do zakresu wskazanego w pełnomocnictwach udzielonych przez Spadkodawcę.

Następnie, przytaczając przepisy kodeksu cywilnego, Organ wyjaśnił, iż jego zdaniem: „fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią działkę będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności 14 podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedających w Ich imieniu i na Ich korzyść, ponieważ to Oni jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z Nieruchomością. W związku z powyższym, skoro w sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Należy wskazać, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż udziału we współwłasności niezabudowanej Nieruchomości (działek nr A i B), będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem ww. sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej Nieruchomości (działek nr A i B) będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (por. Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr: 0114-KDIP1-3.4012.379.2021.2.KK).

Kwestionuje Pani zasadność ww. stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Stanowiska tego nie mogła jednak zaskarżyć domagając się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z treścią wniosku wspólnego z dnia 2 czerwca 2021 roku została Pani wskazana jako „zainteresowany niebędący stroną postępowania” i jako takiej przysługiwał Jej jedynie interes faktyczny, który nie uprawniał Ich do żądania sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. Postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FZ 889/16, Legalis).

Odnosząc się do ww. argumentów Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w pierwszej kolejności podnosi Pani, iż ww. Organ zakładając a priori, iż w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości, w żaden sposób nie zweryfikował tego założenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Stąd też Organ nie zauważył, niejako przymusowej sytuacji, w której znaleźli się Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni).

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, musiała Pani sprzedać przysługujący jej udział w prawie własności działek, aby nie narazić się na odpowiedzialność odszkodowawczą w zakresie m.in. wyrównania strat Spółki wynikających z wdrożenia i przeprowadzenia żmudnego i kosztownego procesu pozyskania stosownych zgód, pozwoleń, ekspertyz itp.

Na Pani wolę w zakresie sprzedaży przysługującego Jej udziału w działkach bardzo silnie oddziaływali także lokalni decydenci i lokalna społeczność, która bardzo mocno motywowała Sprzedawców (w tym Wnioskodawczyni) do dokonania sprzedaży działek na rzecz Spółki.

Finalnie decydując się na zawarcie umowy przyrzeczonej, nie kierowała się Pani chęcią zysku (co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Wręcz przeciwnie, była Pani świadoma wzrostu wartości nieruchomości i wiedziała że ofertowane przez Spółkę warunki sprzedaży nie są wyjątkowo atrakcyjne.

Gdyby więc nie obowiązek zawarcia umowy sprzedaży działek Spółce, z powodzeniem mogłaby Pani uzyskać wyższą cenę sprzedaży (gdyby faktycznie Spadkobiercy zdecydowali się na sprzedaż działek, a nie np. postanowili o ich dalszym posiadaniu).

Powyższe założenie potwierdza wycena nieruchomości, która została zlecona przez Spadkobierców – jeszcze przed sprzedażą – na potrzeby rozliczenia się z podatku od spadków.

Po drugie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie przyjął, iż udzielenie pełnomocnictwa przez zainteresowanych sprawi, że czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, w tym Wnioskodawczyni (jako mocodawców). Dyrektor bezpodstawnie przyjął, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Działki będą własnością Sprzedających (w tym Wnioskodawczyni), jako mocodawców i będą podlegały wielu czynnościom, które to czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających (w tym Wnioskodawczyni). Tymczasem twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Pomijając fakt, iż pełnomocnictwo przez niektórych Sprzedających (w tym Wnioskodawczynię) zostało udzielone na około dwa miesiące przed zawarciem finalnej umowy sprzedaży i w tym czasie nie zostało wykonane „wiele czynności”, warto wyeksponować, iż beneficjentem tych korzyści nie byli Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni). To nie oni uzyskali dodatkowe uprawnienia.

Nie zostały Pani doręczone jakiekolwiek decyzje, pozwolenia, ekspertyzy, opinie. Nie brała Pani udziału w żadnych podstępowaniach, czy czynnościach administracyjnych. Stąd też nie można uznać, że w wyniku udzielenia przez niektórych Sprzedających (w tym przez Panią) pełnomocnictw doszło do jakichkolwiek zmian w Pani sferze prawnopodatkowej.

Zmiany te nie nastąpiły także w sferze ekonomicznej, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia wartość działek nie wzrosła.

Pani zdaniem w przedstawionych okolicznościach niezasadne jest także twierdzenie o generalnym wpływie, jakie wywarło udzielenie przez niektórych Wnioskodawców pełnomocnictw na rzecz Spółki na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Wszakże gdyby Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) sprzeciwiliby się wezwaniu Spółki do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, to – abstrahując od odpowiedzialności odszkodowawczej – nie mogliby sprzedawać działek oraz dokonać stosownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z decyzji, postanowień i pozwoleń, które uzyskane zostały na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez niektórych Sprzedających Spółce.

Wyraźnego wyeksponowania w tym miejscu wymaga fakt, iż wraz z zawarciem finalnej umowy sprzedaży działek nie dokonała Pani dodatkowej czynności polegającej na cesji ewentualnych praw i obowiązków wynikających z ewentualnych decyzji, pozwoleń, uzgodnień etc. ,które mogłyby być wydane w ramach czynności na poczet, których potrzebne było pełnomocnictwo udzielone Spółce przez niektórych Sprzedających (w tym przez Panią).

Powyższe dobitnie świadczy, że udzielenie pełnomocnictw przez niektórych Sprzedających – wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – nie doprowadziło do zmian w Pani sferze prawnopodatkowej.

Według Pani dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku znaczenie ma także ta okoliczność, że nie wykonywała Pani żadnych czynności noszących znamiona działań podejmowanych przez przedsiębiorców. Wnioskodawczyni, w procesie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży, nie można także przypisać cech właściwym przedsiębiorcom. Działania Pani nie były ukierunkowane na zysk. Nie można też przyjąć, że na potrzeby dokonania sprzedaży przysługującego Pani udziału w prawie własności działek wykazała się jakąkolwiek kreatywnością, umiejętnością dostrzegania potrzeb i doskonalenia pomysłów, zdolnością do wykorzystywania nadarzających się okazji oraz gotowością do podejmowania ryzyka.

Wręcz przeciwnie, przejmując prawa i obowiązki zmarłego Spadkodawcy była Pani wzywana do wypełniania tych obowiązków pod rygorem zapłaty bardzo dużego odszkodowania dla Spółki w przypadku zarówno braku sprzedaży działek jak również braku współdziałania (w tym poprzez udzielenie pełnomocnictw).

Kwestionuje Pani także zasadność stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z którego wynika, iż wskutek samego udzielenia przez niektórych Sprzedających (w tym przez Wnioskodawczynię) pełnomocnictwa na rzecz Spółki dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Z treści aktów notarialnych wynika, ze Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) sprzedali na rzecz Spółki dokładnie te same Działki (o tych samych właściwościach), co do których sprzedaży zobowiązał się Spadkodawca w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży. Tak, jak to już była mowa powyżej, Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) oprócz przeniesienia prawa własności do działek nie przenosili (nie dokonywali cesji) żadnych dodatkowych praw i obowiązków na Spółkę. Prawa i obowiązki te nie zostały dodatkowo wynagrodzone. W oparciu o to, co zostało powyżej podniesione, stanowczo zaprzecza Pani konkluzji Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej zawartej w Interpretacji Indywidualnej, która sprowadza się do twierdzenia: „udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedających w Ich imieniu i na Ich korzyść, ponieważ to Oni jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z Nieruchomością. Jako że wyżej zacytowana konkluzja stała się podstawą zajęcia przez Organ stanowiska, iż „skoro w sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy” (por. Interpretacja indywidualna).

Konkluzja ta jest niewłaściwa, o czym Pani dowodzi w treści niniejszego wniosku.

Dla przejrzystości niniejszej argumentacji wskazać należy, iż nie neguje Pani wynikającego z treści Indywidualnej Interpretacji prawidłowego co do zasady poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionej w Interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr: 0114-KDIP1-3.4012.379.2021.2.KK)., iż w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości, podkreślają jednak, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy pogląd ten był niezasadny (bezpodstawny).

Jednakże po raz kolejny podnosi Pani, iż ocena, czy dana transakcja sprzedaży nieruchomości podlega VATU winna być dokonywana z perspektywy działań podatnika, czyli dostawcy gruntu, prowadzącego (lub nieprowadzącego) w tym zakresie działalność gospodarczą.

W judykaturze sądów administracyjnych wypracowywanej na potrzeby rozstrzygania podobnych problemów prawnych, wyjaśnione przy tym zostało, iż, w zakres działań podatnika wpisuje się także wyrażenie zgody na dysponowanie przez inwestora nieruchomością na cele budowlane. Działania przedsiębiorcy nie zawsze bowiem muszą mieć formę konkretnych czynności i mogą również polegać na akceptacji działań osób trzecich w stosunku do ich rzeczy (tu gruntu). Przy czym ocenę taką każdorazowo determinują okoliczności konkretnego przypadku, wśród których istotne znaczenie ma to:

a. czy poniesione nakłady niewątpliwie powodują wzrost tej konkretnej, będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości;

b. czy nakłady te są w jakikolwiek sposób zależne od woli właściciela,

c. czy w wyniku tych nakładów, to właściciel będzie czerpał korzyści ekonomiczne z uatrakcyjnienia terenu;

d. w jaki sposób zmieni się sytuacja prawno-podatkowa właściciela gruntu w wyniku nakładów dokonywanych przez osoby trzecie, które zostały umocowane przez właściciela.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, na potrzeby rozstrzygania tego rodzaju problemów prawnych istotne jest ustalenie faktycznej intencji leżącej u podstaw ukształtowania stosunku łączącego strony umowy przedwstępnej, tzn. czy zamiarem właściciela gruntu będzie sprzedaż „gołego” terenu, bez wszystkich poczynionych nakładów. O ile więc wyrażenie zgody przez właściciela gruntu na podjęcie przez przyszłego inwestora czynności podnoszących wartość tego gruntu może – co do zasady – być oceniane w kategoriach działań, noszących cechy zorganizowanego przedsięwzięcia o profesjonalnym charakterze, o tyle musi być poprzedzone ustaleniami związanymi z faktyczną intencją ukształtowania stosunków cywilnych stron umowy przedwstępnej.

O intencji tej świadczy sposób ustalenia pomiędzy stronami – kto będzie występował o stosowne zgody, na rzecz kogo te zgody będą wydawane, kto będzie finansował postępowania wywołane wnioskiem o stosowną zgodę, czy uprawnienia wynikające z tych zgód będą następnie przenoszone przez sprzedającego na nabywcę (por. Wyrok WSA z siedzibą w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 roku, sygn. akt: I SA/Op 377/18, Legalis).

Wyraźnego zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku przemawia za uznaniem, że warunki, w jakich odbyła transakcja sprzedaży działek, których Wnioskodawczyni była współwłaścicielką, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami.

Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali działek do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, los ten został bowiem zdeterminowany przez zapisy Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zabezpieczonej zarówno poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w treści księgi wieczystej jak również niezwykle szeroko zakreślonym obowiązkiem odszkodowawczym w przypadku braku przystąpienia przez Sprzedających do finalnej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że Pani – kierowała się charakterystyczną dla działalności gospodarczej – chęcią zysku.

Nie sprzedała Pani należących do Niej udziałów w prawie własności pozostałych oddziedziczonych nieruchomości (innych niż Działki). Wynika stąd, że chęć zysku – odmiennie niż ma to miejsce w profesjonalnym obrocie – nie była jedyną i wcale nie najważniejszą przesłanką, jaką kierowała się Wnioskodawczyni – wypełniając spoczywający na Niej obowiązek sprzedaży przysługującego Jej udziału w prawie własności działek. Na brak zorganizowanego charakteru planowanej transakcji wskazują także pozostałe, opisane we wniosku okoliczności.

Jak bowiem wskazano w ramach referowania okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, na potrzeby sprzedaży działek nie korzystała Pani z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, nie wykupywała żadnych reklam czy ogłoszeń w Internecie, prasie itp. zachęcających do kupna działek. Mając na uwadze to, co zostało powyżej wywiedzione, zwraca Pani uwagę na konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednostkowej transakcji, dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu; gdy nabywca determinuje w pewnym stopniu (poza chęcią zysku) podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości i gdzie żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej (por. Tamże).

Reasumując, w stanie faktycznym, zaprezentowanym w niniejszym wniosku stwierdzić należy, iż – brak jest podstaw do uznania, że przeniesienie przez Panią udziału wynoszącego 1/4 część w prawie własności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spadkodawca przed śmiercią zawarł ze spółką (nabywcą), przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do przeniesienia na spółkę prawa własności działek. Na podstawie tej umowy Spadkodawca zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której sprzedać miał na rzecz Spółki działki pod warunkiem, że umowa wcześniej nie wygaśnie.

Spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale 1/4, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkobiercy przyjmując spadek, przejęli również obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowych działek. Spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni) musieli więc wypełnić żądania spółki zarówno co do samego faktu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, jak również co do udzielenia stosownej zgody na dysponowanie nieruchomością oraz pełnomocnictwa umożliwiającego spółce uzyskanie w imieniu i na rzecz spółki stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, ekspertyz itp. Tuż po wydaniu (nieprawomocnego) postanowienia w przedmiocie stwierdzenia spadku po Spadkodawcy, spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni) zobligowani zostali do wyrażenia zgody na dysponowanie przez spółkę nieruchomością na cele budowlane oraz udzielenia spółce pełnomocnictwa umożliwiającego spółce uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz itp. Następnie pomiędzy spadkobiercami a spółką zawarty został aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży. Na mocy tego aneksu ww. spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni) zobowiązani zostali do sprzedaży na rzecz spółki działek, z zastrzeżeniem spełnienia przez spółkę warunków opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia udziału w prawie własności działek.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż udziałów w nieruchomości niezabudowanej (działkach) stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tej transakcji jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze stanowisko Zainteresowanej dotyczące braku aktywności zarówno po stronie Wnioskodawczyni, jak i zmarłego, należy wyjaśnić, że została ona zrealizowana za pośrednictwem pełnomocnika. Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, doszło do dziedziczenia przez Wnioskodawczynię 1/4 całego majątku zmarłego, mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, na spadkobierców przechodzą również wszystkie prawa i obowiązki zmarłego, również te na gruncie prawa podatkowego.

W związku z tym, że prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej przeszły na spadkobierców należy stwierdzić, że w odniesieniu do działek, z opisu stanu faktycznego wynika taka aktywność Wnioskodawczyni (jako jednego ze spadkobierców), która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu m.in. następujących warunków: kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi; ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi – do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją. Dodatkowo Spadkodawca zezwolił spółce na podstawie udzielonego pisemnie pełnomocnictwa w formie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, w tym m.in. do występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych; składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez spółkę na nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę; składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Przy czym, spółka zastrzegła sobie prawo do wskazania, w formie pisemnego oświadczenia podmiotu trzeciego (tj. mogła przenosić uprawnienia wynikające z przedmiotowej zgody), który w miejsce spółki będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących nieruchomości.

Tuż po wydaniu (nieprawomocnego) postanowienia w przedmiocie stwierdzenia spadku po Spadkodawcy 15 lipca 2021 r. Spadkobierczynie (w tym Wnioskodawczyni) zobligowani zostali do wyrażenia zgody na dysponowanie przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane oraz udzielenia Spółce pełnomocnictwa umożliwiającego Spółce uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz itp.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Z treści art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie są podejmowane bezpośrednio przez spadkobiercę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej spadkobierczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjniają działkę będącą nadal własnością spadkobierczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą spadkobierczyni, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość jest własnością spadkobiercy i podlegała czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są „wykonane” w sferze prawnopodatkowej spadkobierczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez spadkobierczynię stosownych pełnomocnictw potencjalnemu kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez kupującego są podejmowane przez spadkobierczynię w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z nieruchomością.

W związku z powyższym, skoro w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania spadkobierczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w działkach podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że opisany we wniosku stan faktyczny, tj. sprzedaż udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (działek), była dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem ww. sprzedaż udziałów stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, przeniesienie przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 1/4 części w prawie własności działek w zaistniałym stanie faktycznym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać jako nieprawidłowe

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pani. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działek.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).