Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-551/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Czy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych Usługi są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), czego potwierdzeniem jest wpis Spółki w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (dalej: „Rejestr”), prowadzonym przez Wojewodę X pod numerem księgi X (przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej Rejestr ten nosił nazwę Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej). Wpis Wnioskodawcy do powyższego Rejestru nastąpił 15 grudnia 2010 r., natomiast rozpoczęcie prowadzenia działalności leczniczej przez Wnioskodawcę nastąpiło w dniu 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a więc działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub odrębnych przepisów regulujących zasady ich wykonywania.

W ramach działalności leczniczej Spółka prowadzi przedsiębiorstwo o nazwie „Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej” „X” we X. W ramach struktury tego zakładu wydzielone zostały dwie jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Jednostkami tymi są (1) zespół pielęgniarski powołany do udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów opieki zlokalizowanych na terenie tych podmiotów, a także pacjentów przebywających na terenie szpitali oraz (2) zespół pielęgnacyjny, który został zarejestrowany jako jednostka organizacyjna realizująca zadania w zakresie usług pielęgnacyjnych (kod resortowy funkcji ochrony zdrowia, stanowiący część IX systemu resortowych kodów identyfikacyjnych – HC.4.6) oraz pozostałych pomocniczych usług opieki zdrowotnej (kod resortowy funkcji ochrony zdrowia, stanowiący część IX systemu resortowych kodów identyfikacyjnych – HC.4.9).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy także usługi na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą (dalej: „Usługi”). Usługi te świadczone są głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, polegają w szczególności na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych innych podmiotów leczniczych.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę Usług jest zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki medycznej nad pacjentami innych podmiotów leczniczych. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe czynności realizowane są z zachowaniem wytycznych i przepisów z zakresu prawa ochrony zdrowia.

W ramach Usług mogą być realizowane, w zależności od konkretnego zakresu umowy zawartej pomiędzy Spółką a danym podmiotem leczniczym, następujące czynności:

*   pomoc pielęgniarkom w wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych w związku z wykonywaniem opieki nad pacjentami, w tym czynności związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów,
*   pomoc przy ubieraniu/przebieraniu pacjenta,
*   pomoc przy wykonywaniu różnego rodzaju opatrunków,
*   pomoc przy karmieniu pacjentów i rozdawaniu posiłków,
*   ścielenie łóżek szpitalnych i transport pościeli,
*   czynności wykonywane po śmierci pacjentów (mycie zwłok, transport zwłok),
*   transport środków higienicznych na terenie szpitala,
*   czynności związane z gospodarką w zakresie bielizny i odzieży szpitalnej oraz prowadzeniem związanej z tym dokumentacji,
*   przeprowadzanie czynności mycia i dezynfekcji pomieszczeń szpitala, np. sal pacjentów, sal zabiegowych, bloków operacyjnych,
*   przeprowadzanie czynności dezynfekcji lub mycia używanych na terenie szpitala przedmiotów,
*   czynności związane z oczyszczaniem i praniem bielizny, odzieży i pościeli szpitalnej,
*   transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów (np. narzędzia, materiały i pojemniki do badań, wyniki badań, łóżka, naczynia, sztućce, wózki, materace, sprzęt jednorazowy),
*   transport żywności oraz czynności związane z gospodarką żywnością,
*   transport pacjentów i asysta przy ich przemieszczaniu się,
*   transport krwi i materiałów krwiopochodnych,
*   pomoc personelowi medycznemu przy zmianie odzieży i obuwia oraz w procesie przygotowywania się do przeprowadzenia procedur medycznych,
*   asysta przy operacjach i zabiegach medycznych,
*   przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów do operacji i zabiegów medycznych, w tym mycie i dezynfekcja narzędzi, stołów, pojemników,
*   czynności związane z gospodarką odpadami i ich odpowiednim znakowaniem oraz przygotowywaniem raportów w tym zakresie,
*   obsługa niektórych procesów związanych z funkcjonowaniem szpitala (np. rejestrowanie pacjentów, prowadzenie szatni, portierni szpitalnej i magazynów szpitalnych, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji szpitalnej),
*   czynności związane z gospodarką lekami i środkami opatrunkowymi,
*   czynności wykonywane w aptece szpitalnej,
*   dbanie o należyty stan i poziom środków sanitarnych i higienicznych,
*   czynności bieżące związane ze sprawowaniem opieki nad pacjentami, np. monitorowanie ich stanu i powiadamianie personelu medycznego o nieprawidłowościach.

Powyższe czynności wykonywane są zgodnie z wytycznymi i procedurami określonymi przez dany podmiot leczniczy oraz pod ścisłym nadzorem osób koordynujących realizację tych czynności w poszczególnych podmiotach leczniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych Usługi są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych Usługi są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jednolity charakter realizowanych przez Wnioskodawcę Usług

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego określenia sposobu opodatkowania VAT Usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności realizowane w ramach Usług należy rozpatrywać całościowo. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP).

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W powołanym orzeczeniu ETS zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia stanowi ono jedną całość, to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie VAT świadczonych przez niego Usług należy zawsze (tj. w odniesieniu do każdej z zawartych przez Spółkę z podmiotami leczniczymi umów) rozpatrywać całościowo, poprzez pryzmat opieki medycznej sprawowanej przez dany podmiot leczniczy nad pacjentem. Mając bowiem na względzie specyfikę funkcjonowania podmiotów leczniczych należy wskazać, iż dla podmiotów leczniczych nabywających usługi Wnioskodawcy Usługi te mają ekonomiczny sens jedynie wtedy, gdy są realizowane w całości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowiska zaprezentowanego przez ETS, jakiekolwiek rozdzielanie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na szereg świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu dla celów podatku VAT byłoby działaniem sztucznym nieuprawnionym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią ekonomiczną całość i powinny być dla celów VAT traktowane jako jedna usługa.

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskich przepisów artykułu 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 dalej Dyrektywa ) zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Kwestia ta była jednak przedmiotem rozstrzygnięć ETS. Przykładowo w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH ETS orzekł, iż pojęcie opieki medycznej odnosi się do świadczeń które służą diagnozie opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Jak wskazano natomiast w orzeczeniu C-307/01 w sprawie D’Ambrumenil to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel powinien to być cel terapeutyczny służący ochronie utrzymaniu, czy też przywróceniu zdrowia. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla również, iż w świetle orzecznictwa ETS powołany cel terapeutyczny nie może być interpretowany w sposób wąski (orzeczenie ETS w sprawie Verigen Transplantation Service International sygnatura sprawy przed ETS C-156/09). W każdym przypadku należy zatem zbadać charakter świadczonej usługi, aby określić czy jej nadrzędnym celem jest ochrona zdrowia, bowiem dążenie w ramach realizowania danej usługi do takiego celu warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie mogłyby korzystać takie usługi medyczne, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak podkreślił bowiem ETS w wyroku C-307/01 w sprawie D’Ambrumenil, jeżeli kontekst w jakim realizowana jest dana usługa medyczna, pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia w tym jego utrzymanie lub przywrócenie zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy usługami, które nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT byłyby przykładowo usługa przeprowadzania przez lekarza analiz medycznych w celu przedstawienia opinii medycznej, która jest niezbędna do celów ubiegania się odszkodowanie.

Celem każdej z czynności realizowanych w ramach Usług przez Wnioskodawcę jako przez podmiot posiadający status podmiotu leczniczego jest natomiast bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta.

W kontekście powyższego świadczone przez Spółkę Usługi niewątpliwie posiadają cel terapeutyczny. Ostatecznym beneficjentem tych usług jest bowiem każdorazowo pacjent korzystający z opieki medycznej danego podmiotu leczniczego. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi spełniają warunek przedmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Skoro natomiast Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, to niewątpliwie spełniony jest także warunek podmiotowy wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla celów zwolnienia z opodatkowania VAT dane usługi muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Tym samym, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 19 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-897/11-3/MS, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 ze zm.),
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 -24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, czego potwierdzeniem jest wpis Spółki w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a więc działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub odrębnych przepisów regulujących zasady ich wykonywania.

W ramach działalności leczniczej Spółka prowadzi przedsiębiorstwo o nazwie „Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej” „X”. W ramach struktury tego zakładu wydzielone zostały dwie jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednostkami tymi są (1) zespół pielęgniarski powołany do udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów opieki zlokalizowanych na terenie tych podmiotów, a także pacjentów przebywających na terenie szpitali oraz (2) zespół pielęgnacyjny, który został zarejestrowany jako jednostka organizacyjna realizująca zadania w zakresie usług pielęgnacyjnych oraz pozostałych pomocniczych usług opieki zdrowotnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy także usługi na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi te świadczone są głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, polegają w szczególności na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych innych podmiotów leczniczych.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki medycznej nad pacjentami innych podmiotów leczniczych. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe czynności realizowane są z zachowaniem wytycznych i przepisów z zakresu prawa ochrony zdrowia.

W ramach Usług mogą być realizowane, w zależności od konkretnego zakresu umowy zawartej pomiędzy Spółką a danym podmiotem leczniczym, następujące czynności:

*   pomoc pielęgniarkom w wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych w związku z wykonywaniem opieki nad pacjentami, w tym czynności związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów,
*   pomoc przy ubieraniu/przebieraniu pacjenta,
*   pomoc przy wykonywaniu różnego rodzaju opatrunków,
*   pomoc przy karmieniu pacjentów i rozdawaniu posiłków,
*   ścielenie łóżek szpitalnych i transport pościeli,
*   czynności wykonywane po śmierci pacjentów (mycie zwłok, transport zwłok),
*   transport środków higienicznych na terenie szpitala,
*   czynności związane z gospodarką w zakresie bielizny i odzieży szpitalnej oraz prowadzeniem związanej z tym dokumentacji,
*   przeprowadzanie czynności mycia i dezynfekcji pomieszczeń szpitala, np. sal pacjentów, sal zabiegowych, bloków operacyjnych,
*   przeprowadzanie czynności dezynfekcji lub mycia używanych na terenie szpitala przedmiotów,
*   czynności związane z oczyszczaniem i praniem bielizny, odzieży i pościeli szpitalnej,
*   transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów (np. narzędzia, materiały i pojemniki do badań, wyniki badań, łóżka, naczynia, sztućce, wózki, materace, sprzęt jednorazowy),
*   transport żywności oraz czynności związane z gospodarką żywnością,
*   transport pacjentów i asysta przy ich przemieszczaniu się,
*   transport krwi i materiałów krwiopochodnych,
*   pomoc personelowi medycznemu przy zmianie odzieży i obuwia oraz w procesie przygotowywania się do przeprowadzenia procedur medycznych,
*   asysta przy operacjach i zabiegach medycznych,
*   przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów do operacji i zabiegów medycznych, w tym mycie i dezynfekcja narzędzi, stołów, pojemników,
*   czynności związane z gospodarką odpadami i ich odpowiednim znakowaniem oraz przygotowywaniem raportów w tym zakresie,
*   obsługa niektórych procesów związanych z funkcjonowaniem szpitala (np. rejestrowanie pacjentów, prowadzenie szatni, portierni szpitalnej i magazynów szpitalnych, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji szpitalnej),
*   czynności związane z gospodarką lekami i środkami opatrunkowymi,
*   czynności wykonywane w aptece szpitalnej,
*   dbanie o należyty stan i poziom środków sanitarnych i higienicznych,
*   czynności bieżące związane ze sprawowaniem opieki nad pacjentami, np. monitorowanie ich stanu i powiadamianie personelu medycznego o nieprawidłowościach.

Powyższe czynności wykonywane są zgodnie z wytycznymi i procedurami określonymi przez dany podmiot leczniczy oraz pod ścisłym nadzorem osób koordynujących realizację tych czynności w poszczególnych podmiotach leczniczych.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasądza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, inne podmioty świadczące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na mocy art. 3 ust. 4 ww. ustawy, w ramach struktury organizacyjnej podmiotu leczniczego może zostać wydzielona jednostka organizacyjna, w celu udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów pomocy społecznej, wychowankom regionalnych placówek opiekuńczo -terapeutycznych lub interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych, zlokalizowana na terenie tych podmiotów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub określone w przepisach osoby (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z opisu sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy także usługi na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi te świadczone są głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, polegają w szczególności na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych innych podmiotów leczniczych.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki medycznej nad pacjentami innych podmiotów leczniczych.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19) (pkt 29 wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05).

Z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika, że czynność główna, z którą określona dostawa towarów lub określone świadczenie usług są ściśle związane, sama musi być również czynnością podlegającą zwolnieniu, aby tego rodzaju dostawa lub świadczenie nie zostały wyłączone spod zakresu zwolnienia, o którym mowa w szczególności w ust. 1 lit. b) tego przepisu (zob. wyrok z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I-1385, pkt 22) (pkt 26 wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05).

Jak to również wynika z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa między innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (zob. również podobnie ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niemcom, pkt 48, Ygeia, pkt 26, oraz Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 25) (pkt 38 wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05).

Natomiast zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT(pkt 42 wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05).

Mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Jak wskazał Wnioskodawca ww. czynności będą świadczone przez zakład opieki zdrowotnej i będą to czynności ściśle związane z podstawową usługą opieki medycznej świadczoną przez szpital.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że usługi będące przedmiotem wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są ściśle z tymi usługami związane oraz są one świadczone przez określony ustawą podmiot (NZOZ), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.