Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.10.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-16
Teza: Uznanie transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych za dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20 (data wpływu 19 maja 2023 r., data zwrotu akt 18 października 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych za dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

… sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka specjalizujące się m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w …. (dalej: Szpital). W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami.

Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: ewidencja) jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkowa środka trwałego została powiększona o podatek VAT naliczony, z uwagi na brak prawa do jego odliczenia po stronie Spółki (efekt prac adaptacyjnych wykorzystywany był wyłącznie dla celów działalności zwolnionej). Nie dokonywano także późniejszych nakładów na wskazany środek trwały.

W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy.

W marcu 2018 r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań.

W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako „sprzedaż nakładów inwestycyjnych”. Na fakturze kwota należna od Szpitala została ujęta, jako wartość brutto, a sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT. Niemniej, Spółka zastanawia się, czy taka kwalifikacja była prawidłowa, biorąc pod uwagę, że prace adaptacyjne (ich efekt) były wykorzystywane jedynie dla celów działalności zwolnionej.

Końcowo Spółka wskazuje, że w przyszłości także może dojść do analogicznych transakcji, w ramach których Spółka otrzyma wynagrodzenie tytułem rozliczenia nakładów poczynionych na rzecz cudzą, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej (w zakresie opieki medycznej).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na zadane przez tut. Organ pytanie nr 1 „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, iż nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji „utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT”. Przy czym, w ocenie Spółki, być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Co wchodzi w skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w …?”, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej”.

Z kolei na pytanie nr 3 „Czy zakresem przedstawionego we wniosku pytania objęte jest również wyposażenie, o którym mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)”.

Następnie na pytanie Organu „Co wchodzi w skład przedmiotowego wyposażenia, tzn. czy są to np. wolnostojące meble?”, Wnioskodawca udzielając odpowiedzi wskazał, iż w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble.

W dalszej części na pytanie „Czy z tytułu nabycia przedmiotowego wyposażenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji).

Natomiast na pytanie Organu „Czy przedmiotowe wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

Pytanie
-------

Czy transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: dyrektywa VAT), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE). Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak, jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym.

Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Stanowisko powyższe jest powszechnie akceptowane, zajął je np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15.

Należy zatem bezsprzecznie uznać, że transakcja taka będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy więc rozstrzygnąć możliwość zastosowania zwolnienia dla omawianej transakcji. Zwolnienie to będzie miało bowiem charakter konstrukcyjny dla podmiotów prowadzących zasadniczo działalność zwolnioną. Pozwala na zachowanie zasady neutralności VAT (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z brakiem obowiązku wykazania podatku należnego).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały głównie w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Dalej, należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdzie zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe oznacza, że dla transakcji obejmujących towary, co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego na moment nabycia nie przysługiwało, podatnicy mają prawo do zastosowania zwolnienia z VAT. Dodatkowo, ważne jest, aby towary takie były wykorzystywane w działalności zwolnionej.

Spółka spełnia oba powyższe warunki, tj. (i) z tytułu nabycia prac adaptacyjnych Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (podatek został więc ujęty w wartości początkowej środka trwałego) oraz (ii) w lokalu, w którym prowadzono prace, była wykonywana jedynie działalność zwolniona (medyczna).

Reasumując, transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Spółki – 1 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.2.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia):

\- prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – za nieprawidłowe

\- wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

31 października 2018 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 6 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA

\- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę – wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1325/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20 uchylił:

\- w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1325/18,

\- zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.2.MSU.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazał NSA w wyroku z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20, na gruncie prawa podatkowego można więc uznać za odrębny towar również części rzeczy. Nie ma przy tym jakichkolwiek przesłanek ani wytycznych, które pozwalałyby uznać za część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT) wyłącznie odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości, np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według regulacji art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż są Państwo spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. W 2013 r. Państwa Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w …. W tym celu Państwa Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie. W ciągu roku 2017 Państwa Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. W marcu 2018 r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Państwa Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach. Państwa Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako „sprzedaż nakładów inwestycyjnych”. Na fakturze kwota należna od Szpitala została ujęta, jako wartość brutto, a sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT. W skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach, wchodziły wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej. Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne. Państwa Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową).

Wątpliwości Państwa Spółki sprowadzają się do ustalania, czy transakcja rozliczenia prac adaptacyjnych, jako dostawa towarów, podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025, z późn. zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 696 Kodeks cywilny:

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Stosownie do art. 697 Kodeks cywilny:

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 705 Kodeks cywilny:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

NSA w wyroku z 25 kwietnia 2023 r. I FSK 291/20 wskazał, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT). Ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.

Tym samym wg NSA, pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Podkreślić należy, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności w znaczeniu ekonomicznym nie musi więc koniecznie towarzyszyć przejście tej własności w sensie prawnym. Dlatego też w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16). W przypadku sprzedaży nakładów niewywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 25 kwietnia 2023 r. I FSK 291/20, dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu Kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy.

W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie - dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z adaptacją budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10).

W świetle powyższej argumentacji – jak wskazał NSA - przekazanie Szpitalowi efektów prac adaptacyjnych wykonanych przez Państwa Spółkę w zamian za świadczenie pieniężne stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Jak bowiem wynika z powyższego, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych - poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi/będzie stanowić dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20 pozwala na stwierdzenie, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej do wartości sprzedaży, podlega zwolnieniu od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, albowiem dostarczone towary (prace adaptacyjne) były przeznaczone wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).