Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.679.2021.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-23
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: autobus; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania nr (\`(...)\`) pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: Ustawa o SG\].

W związku z wejściem w życie ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego \[Dz. U. poz. 1454 ze zm.; dalej: Ustawa o zasadach rozliczeń\], z 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Urzędem Gminy (…) \[dalej: Urząd Gminy\].

Gmina realizuje na swoim terenie projekt pn. „(…)” \[dalej: Projekt\] w ramach którego wykonuje określone zadania. Jednym z tych zadań jest Zadanie nr (\`(...)\`) pn. „(…)” \[dalej: Zadanie\].

Przedmiotowy Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Zadanie obejmuje przeprowadzenie prac z zakresu (…) \[dalej: Zajezdnia autobusowa\] w celu (\`(...)\`).

W tym względzie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 Ustawy o SG, do zadań własnych Gminy należy m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W ramach Zadania zostaną przeprowadzone m.in. poniżej wskazane prace:

‒ roboty ziemne oraz wykonanie nawierzchni w celu utworzenia placu utwardzonego;

‒ rozbudowa istniejącego przystanku w celu utworzenia zajezdni autobusowej z przestrzenią do prowadzenia działalności gospodarczej oraz toaletą;

‒ montaż zadaszenia;

‒ montaż oświetlenia ulicznego wykorzystującego OZE;

‒ montaż oznakowania drogowego;

‒ nasadzenie nowej zieleni;

‒ montaż obiektów małej architektury;

‒ montaż zestawu monitoringu.

Przeprowadzenie powyższych prac pozwoli na rozbudowę istniejącego przystanku w celu utworzenia obiektu dworca autobusowego, na który składać się będzie poczekalnia dla pasażerów oraz przestrzeń do prowadzenia działalności gospodarczych. Ponadto zwiększy się bezpieczeństwo tego miejsca poprzez poprawę nawierzchni, montaż monitoringu, oświetlenia i oznakowania, a także wiat dla korzystających z Zajezdni autobusowej. Zamontowana zostanie także tablica interaktywna mająca na celu przybliżenie mieszkańcom i turystom atrakcji Gminy. Realizacja Zadania pozwoli na wzrost jakości, bezpieczeństwa i dostępności do obsługi komunikacyjnej tego terenu, wpłynie pozytywnie na rozwój przedsiębiorczości mieszkańców, a także na atrakcyjność turystyczną.

Zajezdnią autobusową zarządza oraz będzie zarządzać po zrealizowaniu Zadania Urząd Gminy.

Zajezdnia autobusowa powstała w wyniku realizacji Zadania będzie wykorzystywana przez Urząd Gminy zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z Ustawą o SG, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W wyniku zrealizowania Zadania w ramach Zajezdni autobusowej powstaną (\`(...)\`) lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, które Urząd Gminy planuje wynająć, a w konsekwencji uzyskiwać przychody z przedmiotowego najmu. Wysokość czynszu z tytułu najmu lokali będzie ustalana na warunkach rynkowych.

Ponadto po zakończeniu Zadania Zajezdnia autobusowa będzie wykorzystywana przez Gminę także do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do zadań własnych Gminy, tj. m.in. do lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 Ustawy o SG), zapewnienia zieleni gminnej i zadrzewienia (art. 7 ust. 1 pkt 12 Ustawy o SG), zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 pkt 14), promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 Ustawy o SG). W ramach realizacji Zadania powstanie m.in. ogólnodostępna, a zarazem bezpłatna poczekalnia dla pasażerów.

W przypadku wydatków związanych z realizacją Zadania, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu lokali użytkowych osobom trzecim lub czynności, które Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

W tym względzie tzw. prewspółczynnik – czyli proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT – obliczony dla Urzędu Gminy na 2021 r., na bazie danych za 2020 r., zgodnie z wzorem wynikającym z Rozporządzenia, wynosi 5%.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę. Ponadto Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu ponoszone na Zadanie od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu.

**Pytanie**

Czy w świetle przedstawionych okoliczności Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania w części wyliczonej za pomocą tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, właściwego dla Urzędu Gminy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania w części wyliczonej za pomocą tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, właściwego dla Urzędu Gminy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji \[dalej: Prewspółczynnik\] powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

‒ średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒ średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒ średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒ średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a. przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia).

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 Ustawy o SG), zapewnienia zieleni gminnej i zadrzewienia (art. 7 ust. 1 pkt 12 Ustawy o SG), zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 pkt 14), promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 Ustawy o SG).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, zostaną spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Zadania w części wyliczonej za pomocą Prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Zadanie jest realizowane przez Wnioskodawcę m.in. w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty takich jak (i) zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego, (ii) zapewnienia zieleni gminnej i zadrzewień, (iii) zapewnienie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, (iv) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, (v) promocji Gminy. W związku z powyższym po zrealizowaniu Zadania Zajezdnia autobusowa będzie m.in. wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto Zadanie jest realizowane przez Wnioskodawcę w celu uzyskania zysku z wynajmu, a w konsekwencji w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku realizacji Zadania powstaną w budynku Zajezdni autobusowej (\`(...)\`) lokale użytkowe przeznaczone przez Gminę do wynajmu podmiotom trzecim pod działalność gospodarczą. W związku z powyższym po zrealizowaniu Zadania Zajezdnia autobusowa będzie wykorzystywana także do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, iż wydatki związane z realizacją Zadania służą/będą służyć zarówno czynnościom które nie podlegają opodatkowaniu VAT, jak i jednocześnie służą/będą służyć też czynnościom opodatkowanym VAT w postaci wynajmu powierzchni lokali użytkowych podmiotom trzecim pod działalność gospodarczą, spełnione są i będą przesłanki z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, aby twierdzić, że odliczenie VAT od tych wydatków powinno nastąpić za pomocą Prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z Rozporządzeniem dla Urzędu Gminy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania w części wyliczonej za pomocą Prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy.

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\]. Przykładowo w interpretacji z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2 -3.4012.486.2018.2.AŻ DKIS wskazał, że „W przedmiotowej sprawie realizowana inwestycja i planowany sposób jej wykorzystania wskazuje, że Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z budową przystanków do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Zainteresowany zobowiązany jest zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz w związku z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”. Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.76.2021.1.MK oraz w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.745.2021.1 .MC.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / Djust

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

‒ X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczny całkowitej;

‒ A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

‒ Djust – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4, 12, 14 i 18 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego i promocji gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina realizuje na swoim terenie projekt pn. „(…)” \[dalej: Projekt\] w ramach którego wykonuje określone zadania. Jednym z tych zadań jest Zadanie nr (\`(...)\`) pn. „(…)” \[dalej: Zadanie\].

Przedmiotowy Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Zadanie obejmuje przeprowadzenie prac z zakresu (\`(...)\`).

Zajezdnią autobusową zarządza oraz będzie zarządzać po zrealizowaniu Zadania Urząd Gminy.

Zajezdnia autobusowa powstała w wyniku realizacji Zadania będzie wykorzystywana przez Urząd Gminy zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z Ustawą o SG, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W wyniku zrealizowania Zadania w ramach Zajezdni autobusowej powstaną (\`(...)\`) lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, które Urząd Gminy planuje wynająć, a w konsekwencji uzyskiwać przychody z przedmiotowego najmu. Wysokość czynszu z tytułu najmu lokali będzie ustalana na warunkach rynkowych.

Ponadto po zakończeniu Zadania Zajezdnia autobusowa będzie wykorzystywana przez Gminę także do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do zadań własnych Gminy, tj. m.in. do lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 Ustawy o SG), zapewnienia zieleni gminnej i zadrzewienia (art. 7 ust. 1 pkt 12 Ustawy o SG), zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 pkt 14), promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 Ustawy o SG). W ramach realizacji Zadania powstanie m.in. ogólnodostępna, a zarazem bezpłatna poczekalnia dla pasażerów.

W przypadku wydatków związanych z realizacją Zadania, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu lokali użytkowych osobom trzecim lub czynności, które Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

W tym względzie tzw. prewspółczynnik – czyli proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT – obliczony dla Urzędu Gminy na 2021 r., na bazie danych za 2020 r., zgodnie z wzorem wynikającym z Rozporządzenia, wynosi 5%.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę. Ponadto Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu ponoszone na Zadanie od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania w części wyliczonej za pomocą tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, właściwego dla Urzędu Gminy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że w świetle okoliczności sprawy wydatki ponoszone w związku z realizacją Zadania są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania zajezdni autobusowej. Zatem Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. w przypadku Zainteresowanego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wydatki związane z realizacją Zadania pn. „(…)” są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania w części wyliczonej za pomocą tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., właściwego dla Urzędu Gminy.**

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.
----------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 239; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).