Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-536/15-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Płatnik - program motywacyjny – obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; pracodawca; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zajmującą się głównie produkcją i dystrybucją wyrobów farmaceutycznych. Spółka należy do międzynarodowej, farmaceutycznej grupy kapitałowej Y (dalej: Grupa), na czele której stoi Spółka Z z siedzibą w S. (dalej: Spółka macierzysta).

Spółka macierzysta jest organizatorem programów motywacyjnych (dalej: Programy) adresowanych do wybranych pracowników Spółek z Grupy. Uczestnictwo w Programach uprawnia pracowników do otrzymania akcji bądź instrumentów finansowych (m.in. opcji na akcje, warrantów) na warunkach wynikających z regulaminów Programów. Korzyści wynikające z udziału w Programach są niepewne, przyszłe, warunkowe i niezbywalne. Pracownicy partycypujący w Programach mają możliwość realizacji przyznanych im uprawnień dopiero po spełnieniu ściśle określonych regulaminami Programów warunków oraz na zasadach wskazanych w tych regulaminach, np. sprzedaż posiadanych akcji możliwa jest po upływie wskazanego w regulaminach Programów czasu liczonego od momentu ich otrzymania. Potencjalną korzyścią pracowników z udziału w Programach może być otrzymanie w przyszłości wypłaty gotówkowej wynikającej z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, jak również wpływy pieniężne ze sprzedaży akcji lub z dywidendy przysługującej z tytułu posiadania akcji.

Spółka otrzymuje informacje o uczestnictwie w Programach niektórych osób związanych ze Spółką umową o pracę lub innym tytułem (dalej: Uczestnicy). Spółka nie uczestniczy jednakże w żaden sposób w administrowaniu Programami, w szczególności nie nadaje prawa uczestnictwa w Programach, ani nie wypłaca świadczeń z tytułu udziału w Programach. Uczestnictwo w Programach nie wynika z zawartych przez Uczestników ze Spółką umów, tj. umów o pracę i innych tytułów, regulaminów wynagradzania, ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę lub inny tytuł (jeśli dotyczy) łączący Uczestnika ze Spółką nie stanowi dla Uczestników podstawy do ewentualnych roszczeń dotyczących uczestnictwa w Programach w stosunku do Spółki. Koszty wynikające z prowadzenia przez Spółkę macierzystą Programów oraz z tytułu gotówkowej realizacji przez Uczestników akcji lub instrumentów finansowych nie są przenoszone (refakturowane) na Spółkę. Spółka otrzymuje post factum niektóre informacje o wysokości przysporzeń Uczestników z tytułu udziału w Programach oraz nie ma wpływu na wysokość tych przysporzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do dochodów wynikających z udziału Uczestników w Programach na Wnioskodawcy będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 i art. 41 i obowiązki informacyjne, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą ciążyły na Nim obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ani obowiązki informacyjne. Wynika to z faktu, że w przekonaniu Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe wynikające z udziału Uczestników w Programach nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ww. ustawy, lecz przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązki płatnika - przychody ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Analogicznie, w myśl art. 41 cyt. wyżej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

W oparciu o treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu w powyższym zakresie jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub osób związanych z tym podmiotem na podstawie innych tytułów.

Samo pojęcie „stosunek pracy” nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w szczególności stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, to zdaniem Wnioskodawcy, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy. Świadczenie otrzymane od trzeciej osoby, które nie wynika ze stosunku pracy, nawet jeśli kryterium jego przyznania stanowi fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie umożliwia kwalifikacji takiego przychodu, jako ze stosunku pracy. Jeżeli więc, uczestnicząc w określonym stosunku pracy, osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że:

*   nabycie prawa uczestniczenia w Programach nie następuje w ramach stosunku pracy, ani innego tytułu łączącego Uczestnika ze Spółką,

*   uprawnionymi do otrzymania akcji bądź instrumentów finansowych są nie tylko Uczestnicy - pracownicy Spółki i osoby związane ze Spółką innym tytułem, lecz również pracownicy innych Spółek z Grupy,

*   Spółka nie jest uprawniona do ustalania zasad Programów i nie uczestniczy w ich administrowaniu,

*   Spółka nie wypłaca Uczestnikom świadczeń z tytułu udziału w Programach,

*   umowa łącząca Uczestnika ze Spółką, ani wewnętrzne regulaminy wynagradzania Spółki nie stanowią dla Uczestników podstawy do ewentualnych roszczeń dotyczących uczestnictwa w Programach,

zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu udziału Uczestników w Programach nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychody wynikające ze stosunku pracy, ani z innych tytułów łączących Spółkę z Uczestnikami.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że beneficjentami Programów mogą być Uczestnicy związani ze Spółką stosunkiem prawnym, nie uzasadnia twierdzenia, że uzyskanie akcji lub instrumentów finansowych jest świadczeniem ze stosunku pracy, łączącego Spółkę z Uczestnikami lub świadczeniem uzyskiwanym z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Powyższe jest tym bardziej zasadne, że podmiotem udostępniającym Uczestnikom akcje lub instrumenty finansowe jest Spółka macierzysta, a nie Spółka. W przypadku analizowanych Programów Spółka nie ma wpływu ani na wybór Uczestników, których objęto postanowieniami Programów, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Spółka nie wypłaca ponadto Uczestnikom świadczeń z tytułu udziału w Programach. Wobec przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez Uczestników z tytułu udziału w Programach.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jako przykład można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 650/12, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12, wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, wyrok z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11 czy wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10.

Przychody z kapitałów pieniężnych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, samo przekazanie Uczestnikom uprawnień do uczestnictwa w Programach, dzięki czemu otrzymają oni akcje lub instrumenty finansowe określone w Programach, nie będzie skutkować powstaniem u nich przychodu. Przyznanie akcji lub instrumentów pochodnych stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania przez Uczestników korzyści w przyszłości pod warunkiem spełnienia określonych regulaminami Programów warunków. Trudno w takim przypadku mówić zatem o powstaniu przychodu podatkowego.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, uznaje się, oprócz otrzymanych lub postanowionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, również wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano kapitały pieniężne: prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika natomiast z art. 17 ust. 1 tejże ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 i pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, lub gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia/realizacji. A zatem, w przypadku opisanym w przedmiotowej sprawie, przychód po stronie Uczestników powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub odpłatnego zbycia/realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3136/12, stwierdził, że „objęcie akcji, jako czynność powodująca powstanie przychodu, zostało natomiast wymienione (\`(...)\`) w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog zdarzeń, prowadzących do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych”. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, podkreślił, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. Pogląd wyrażony w tym wyroku został również podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne do powyższych stanowisko zostało także zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

Ważnym jest, że Uczestnicy Programów w celu realizacji przyznanych im uprawnień muszą spełnić dodatkowe warunki określone w regulaminach Programów. Oznacza to, że nabycie akcji lub instrumentów finansowych związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Realne przysporzenie majątkowe Uczestnicy mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży przydzielonych im akcji lub odpłatnego zbycia/realizacji instrumentów finansowych. Sprzedaż akcji lub odpłatne zbycie/realizacja instrumentów finansowych przez Uczestników będzie, zdaniem Spółki, pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat ewentualnych dywidend).

Podsumowując, wobec przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programach nie stanowi dla Uczestników przychodu ze stosunku pracy z Wnioskodawcą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ww. ustawy, lecz przychód z kapitałów pieniężnych w momencie gotówkowej realizacji przydzielonych Uczestnikom Programów uprawnień, tj. w momencie odpłatnego zbycia/realizacji pochodnych instrumentów finansowych, sprzedaży akcji lub wypłaty dywidendy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 i pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie występują obowiązki płatnika podatku, ani obowiązki informacyjne. W szczególności, na Spółce nie ciążą obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 39 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w szczególności naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.