Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1317/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Jaką stawkę podatku VAT zastosować przy refakturowaniu dostaw mediów w umowach za dzierżawę powierzchni w przypadku gdy dzierżawcy płacą czynsz (m2 x stawka) a oprócz niego są obciążani za media: posiadają podliczniki np: na energię, wodę oraz w przypadku gdy nie posiadają podliczników na media, rozliczane są wg zajmowanej powierzchni (m2)?
Słowa kluczowe: dzierżawa; lokal-lokal użytkowy; media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 2 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2012r. (data wpływu 28 lutego 2012r.) oraz pismem z dnia 15 marca 2012r. (data wpływu 20 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu opłat za media w związku z dzierżawą lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu opłat za media w związku z dzierżawą lokalu użytkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2012r. (data wpływu 28 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2012r. oraz pismem z dnia 15 marca 2012r. (data wpływu 20 marca 2012r.), znak: IBPP2/443-1317/11/AM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako publiczny ZOZ, którego organem założycielskim jest X. podpisuje umowy dzierżawy, w których obciąża dzierżawców czynszem za dzierżawę stanowiącym iloczyn m2 i stawki czynszowej plus należny podatek VAT wg stawki podstawowej oraz opłaty za media, które refakturowane są wg wskazań podliczników jak również wg m2. W obu przypadkach media są refakturowane w cenie netto plus należny podatek VAT wg stawki wykazanej w fakturach zakupu mediów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Umowa na dostawę mediów została zawarta bezpośrednio z dostawcami mediów przez wynajmującego.
2.  Przedmiotem dzierżawy są lokale użytkowe.
3.  Wynajmowane lokale są dzierżawione na cele użytkowe.
4.  W umowie zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą opłaty za dostawę mediów są regulowane na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu tj. wg wskazań liczników i obowiązujących cen stosowanych wobec wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT zastosować przy refakturowaniu dostaw mediów w umowach za dzierżawę powierzchni w przypadku gdy dzierżawcy płacą czynsz (m2 x stawka) a oprócz niego są obciążani za media:

1.  posiadają podliczniki np: na energię ,wodę
2.  nie posiadają podliczników na media, rozliczane są wg zajmowanej powierzchni (m2)?

Stanowisko Wnioskodawcy, sprowadza się do wystawienia najemcom dwóch odrębnych faktur z góry za czynsz i po otrzymaniu faktury za dostawę mediów następuje refakturowanie na najemców. W przypadku czynszu obowiązuje stawka podstawowa podatku VAT, natomiast przy refakturowaniu stawka z faktury pierwotnej za dostawę mediów. Media rozliczane są kluczem podziałowym (m2 powierzchni wynajmowanej) ujmowane są w rejestrze VAT w wysokości przypadającej na dzierżawione powierzchnie. W przypadku zamontowanych liczników obciążenie i ujęcie w rejestrze VAT następuje wg wskazań tego licznika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wynika, iż celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem umówiony między stronami czynszu jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

Zaznaczyć również należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem umowy jest dzierżawa nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawa nieruchomości. Bowiem dostarczanie dzierżawcy samych mediów nie stanowi dla usługobiorcy celu samego w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej usługi jaką jest usługa dzierżawy. Wymienione usługi mają jedynie na celu zapewnienie aby dzierżawca mógł korzystać z usługi dzierżawy na jak najlepszych warunkach. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi dzierżawy. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Świadczenia z tytułu dostawy np. energii, wody nie stanowią odrębnych świadczeń, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu (dzierżawy). W związku z tym świadczenie usługi najmu (dzierżawy) wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Z powyższego wynika więc, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu (dzierżawy) lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podpisuje umowy dzierżawy, w których obciąża dzierżawców czynszem za dzierżawę stanowiącym iloczyn m2 i stawki czynszowej plus należny podatek VAT wg stawki podstawowej oraz opłaty za media, które refakturowane są wg wskazań podliczników jak również wg m2. W obu przypadkach media są refakturowane w cenie netto plus należny podatek VAT wg stawki wykazanej w fakturach zakupu mediów.

Umowa na dostawę mediów została zawarta bezpośrednio z dostawcami mediów przez wynajmującego. Przedmiotem dzierżawy są lokale użytkowe. Wynajmowane lokale są dzierżawione na cele użytkowe. W umowie zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą opłaty za dostawę mediów są regulowane na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu tj. wg wskazań liczników i obowiązujących cen stosowanych wobec wynajmującego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie kosztów nabycia mediów, które nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, nie jest tożsame z sytuacją ich odsprzedaży, ponieważ są one elementami pomocniczymi świadczenia głównego tj. dzierżawy lokalu użytkowego, bez którego świadczenie pomocnicze nie może istnieć.

W związku z tym, skoro przedmiotem świadczenia jest usługa dzierżawy lokali użytkowych, wynajmowanych na cele użytkowe, to Wnioskodawca winien wystawiać najemcom faktury z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z dzierżawą opłaty i koszty. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji opisanej we wniosku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokalu użytkowego i tym samym, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi dzierżawy lokalu użytkowego. W przypadku dzierżawy lokali użytkowych usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.