Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.287.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiadający status podatnika VAT-UE (dalej jako: Wnioskodawczyni lub Główny Badacz). Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2001 r. Aktualnie rozlicza swoje dochody podatkiem dochodowym wg stawki 19% oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast w latach 2016-2017 prowadziła księgi rachunkowe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków (dalej jako: „Sponsorzy”). Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju wg stawki podstawowej, tj. na dzień złożenia wniosku 23%.

Zakres usług medycznych z tym związanych obejmuje m.in.:

*   kwalifikowanie pacjentów do badania, polegające na przeprowadzeniu wywiadu, dokonaniu badań lekarskich i diagnostycznych;

*   umawianie wizyt, ordynowanie podawanych leków, jak również podawanie pacjentom leków będących przedmiotem badania (doustnie, dożylnie, domięśniowo, wziewnie);

*   monitorowanie działania leków poprzez badania kontrolne pacjentów (badanie lekarskie, badania krwi, EKG, echo, USG, spirometria, RTG, itp.);

*   wykonywanie dodatkowych badań diagnostycznych w przypadku wystąpienia u pacjentów jakichkolwiek zdarzeń niepożądanych;

*   sporządzanie dokumentacji medycznej dla każdego pacjenta i przekazywanie jej do Sponsora zgodnie z wytycznymi zawartymi w protokołach dotyczących przeprowadzania danego badania klinicznego.

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wiąże się z koniecznością odbywania wizyt w ośrodku medycznym, w terminach określonych protokołem badania klinicznego. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają na celu wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania i skuteczności działania badanego leku. Pacjenci dojeżdżając do ośrodka ponoszą wydatki związane z dojazdem. Prawo farmaceutyczne zabrania jakiejkolwiek gratyfikacji uczestnika badania, w związku z tym za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu. Jednak pacjent podpisując formularz świadomej zgody na udział w badaniu, którego elementy określone są w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej, otrzymuje informację, że koszty te mogą mu zostać zwrócone przez Sponsora, co wynika wprost z powyższej ustawy. Umowy trójstronne zawierane pomiędzy Sponsorem, Głównym Badaczem (Wnioskodawczynią), a ośrodkiem dotyczące prowadzenia badania klinicznego zawierają wymóg udokumentowania przez uczestnika badania poniesionych kosztów za pomocą (odpowiednio do rodzaju wydatków) rachunku, faktury, biletu lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego oświadczenia pacjenta o ilości przejechanych kilometrów - stawki za 1 km ustalane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1462).

Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów, a co za tym idzie sprawne przeprowadzenie badań i zwiększenie wiarygodności otrzymanych rezultatów.

Umowy o przeprowadzenie badań klinicznych są trójstronne i zawierane są pomiędzy:

*   Sponsorem - firmą zlecającą prowadzenie badania klinicznego,

*   Głównym Badaczem - (Wnioskodawczynią) lekarzem medycyny nadzorującym przebieg i dokonującym oceny procesu badania klinicznego oraz oceny stanu zdrowia uczestników badania,

*   ośrodkiem - jednostką będącą miejscem, w którym prowadzony jest proces badania klinicznego, i która na potrzeby prowadzenia badania klinicznego udostępnia pomieszczenia do niej należące.

Wnioskodawczyni (jako Główny Badacz) na podstawie podpisanych umów jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. Okresowo rozlicza się ze Sponsorem z wydatkowanych środków na ten cel.

Z Wnioskodawczynią zawierane są 2 typy umów o przeprowadzenie badań klinicznych. W umowach pierwszego rodzaju zawarty jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest Sponsor. Jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale Głównego Badacza, który pełni funkcję pośrednika działając w imieniu i na rzecz Sponsora w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sponsorem a pacjentami. Zgodnie z postanowieniami tych umów Sponsor zwraca na rzecz Wnioskodawczyni (Głównego Badacza) środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków przekazanych przez Wnioskodawczynię na rzecz pacjentów z tytułu kosztów przejazdu (Umowy 1). Rozliczenie pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawczynią następuje zgodnie z umową po zakończeniu danego etapu badań. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów (w tym w szczególności rachunki, bilety lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego - oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów, celem odbycia wizyty przewidzianej protokołem badania klinicznego) oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez Głównego Badacza na rzecz pacjentów w imieniu Sponsora. Dokumenty te są weryfikowane każdorazowo przez Sponsora przed dokonaniem zwrotu środków. Jednocześnie, Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora.

Poniżej przedstawiono przykładowy zapis stosowany w umowach pierwszego rodzaju: „Środki pieniężne przeznaczone dla pacjentów na zwrot kosztów dojazdów (włączając w to m.in. bilety kolejowe, bilety autobusowe, taksówki, paliwo, itp.) związane z udziałem w Badaniu nie są zawarte w ogólnym wynagrodzeniu dla Głównego Badacza i będą dodatkowo zwracane pacjentom na podstawie prawidłowo sporządzonych i szczegółowych dokumentów.”

Lub „Sponsor pokryje rozsądne, uzasadnione koszty przejazdów pacjentów związane z ich udziałem w Badaniu (\`(...)\`). Sponsor pokryje włącznie poniesione koszty udokumentowane (odpowiednio do rodzaju wydatku) oryginałem faktury/rachunku/oświadczenia pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (dalej: Rachunki). Koszt przejazdu samochodem własnym zostanie ustalony według stawek za kilometr zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. (\`(...)\`) Sponsor nie będzie dokonywać bezpośrednio żadnych płatności na rzecz pacjentów, a zwrot poniesionych kosztów będzie odbywał się za pośrednictwem Badacza, który będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie Kosztów (\`(...)\`). W celu rozliczenia kosztów, Badacz lub wyznaczona przez niego osoba, na podstawie Rachunków wypełni odpowiednio formularz Zwrot kosztów przejazdu pacjentów, którego wzory zostaną dostarczone przez Sponsora.”

Wnioskodawczyni wskazuje, że z uwagi na liczbę zwartych umów nie jest możliwe przytoczenie wszystkich zapisów w nich zawartych. Niemniej jednak są one do siebie bardzo podobne.

W umowach drugiego rodzaju zwrot kosztów dojazdu zawarty jest w kwocie ogólnej wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za prowadzenie badania klinicznego (Umowy 2). Zgodnie z umowami drugiego typu: „Wynagrodzenie należne Głównemu Badaczowi obejmuje dodatkowe koszty związane z obsługą i odbyciem wizyty przez uczestnika badania (koszty dodatkowe).” Przy czym, w części umów koszty dojazdu wymienione są wprost jako koszty dodatkowe, w innych zaś umowach nie zostają wyszczególnione.

Zarówno w przypadku badań klinicznych prowadzonych na podstawie Umów 1, jak i Umów 2, Wnioskodawczyni gromadzi od pacjentów dokumenty konieczne do udokumentowania poniesionych kosztów. W szczególności są to: oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (w przypadku wykorzystania pojazdu własnego), rachunki i bilety. Oświadczenie na potrzeby zwrotu kosztów dojazdu zawiera następujące informacje: oznaczenie adresata, do którego kierowane jest oświadczenie (Sponsor - w przypadku Umów 1, Główny Badacz - w przypadku Umów 2), inicjały pacjenta, miejscowość z jakiej uczestnik badania dojeżdża do ośrodka, oznaczenie protokołu badania oraz numer nadany pacjentowi w projekcie badania klinicznego, podpis potwierdzający odbiór zwrotu kosztów podróży. Ze względu na ochronę danych osobowych, w dobrze pojętym interesie pacjenta i w celu zapewnienia anonimowości uczestnikom badania dane identyfikacyjne na oświadczeniach służących udokumentowaniu poniesionych kosztów przejazdu prywatnym samochodem są prezentowane w okrojonym zakresie.

Taki sposób prezentacji danych wynika z następujących przepisów prawa, które zobowiązują Głównego Badacza do ochrony danych uczestników badania:

*   § 19 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej: „Umowa dotycząca prowadzenia badania klinicznego, zawarta między sponsorem a badaczem zobowiązuje strony w szczególności do (\`(...)\`) ochrony danych osobowych uczestników badania klinicznego uzyskanych w związku z prowadzeniem tego badania”;

*   art. 37b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne: „Badanie kliniczne przeprowadza się uwzględniając te prawa, bezpieczeństwo, zdrowie i dobro uczestników badania klinicznego są nadrzędne w stosunku do interesu nauki oraz społeczeństwa, jeżeli w szczególności: (\`(...)\`) przestrzegane jest prawo uczestnika badania klinicznego do zapewnienia jego integralności fizycznej i psychicznej, prywatności oraz ochrony danych osobowych”;

*   § 7 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej: „o zachowaniu poufności tej części dokumentacji badania klinicznego, która pozwoliłaby na identyfikację uczestnika badania klinicznego, oraz o wyłączeniu danych osobowych z ewentualnej publikacji wyników badania klinicznego.”

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że Główny Badacz w razie potrzeby ma możliwość przyporządkowania danych oświadczeń do pacjentów. Niemniej, w przypadku Umów 1, dane przekazywane Sponsorowi do rozliczenia kosztów nie zawierają pełnych danych osobowych pacjentów. Sponsor przed dokonaniem zwrotu każdorazowo weryfikuje poprawność przekazanych mu oświadczeń.

Ponadto, w wypadku Umów 1, Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencje wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora, na pokrycie kosztów dojazdu uczestników badania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w zależności od typu umowy na badania kliniczne (Umowy 1 lub Umowy 2), jaką Wnioskodawczyni zawarła ze Sponsorem, różnie przebiegają wzajemne rozliczenia między stronami, tj.:

*   w przypadku Umów 2, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów dojazdu zwracanych pacjentom w imieniu i na rzecz Sponsora. Zwrot wydatków jest dokonywany przez Głównego Badacza, który działa we własnym imieniu. Co za tym idzie w Umowach 2 nie dochodzi do wyszczególnienia kosztów przejazdów, a dokumentacja w tym zakresie jest ograniczona (brak odrębnej ewidencji wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora);

*   w Umowach 1 zwrot kosztów za przejazdy jest zazwyczaj dokonywany przez Sponsora odrębną płatnością, realizowaną w terminach niezależnych od rozliczenia badania klinicznego. Zdarzają się także sytuacje, w których Sponsor płaci Głównemu Badaczowi zaliczkę na poczet zwrotu kosztów dojazdu. Środki przeznaczone na rzecz rozliczenia kosztów dojazdu nie mogą być przez Głównego Badacza przeznaczone w żadnym innym celu, w szczególności nie mogą być rozliczane z należnym Mu wynagrodzeniem za badania kliniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku Umów 1 otrzymywane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne przeznaczone na zwroty kosztów pacjentom będą neutralne dla Jej rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji wpłaty tych środków od Sponsorów do Wnioskodawczyni nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, a wypłaty na rzecz pacjentów nie będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni?
2.  Czy w przypadku Umów 1 wartość kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku Umów 2 wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rzecz uczestników badania tytułem zwrotu kosztów dojazdu uczestników stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania Nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania Nr 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku Umów 2 wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rzecz uczestników badania tytułem zwrotu kosztów dojazdu uczestników stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu, są one bowiem niezbędnym elementem umożliwiającym Wnioskodawczyni osiągnięcie przychodów z tytułu badań klinicznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku Umów 2 zwrot poniesionych kosztów dojazdu uczestnikom badania klinicznego spełnia przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie stanowić będzie dla Niej koszt podatkowy.

Zgodnie z ww. przepisem, aby Wnioskodawczyni miała prawo zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (faktyczny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodu, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowany.

Ponadto, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Omawiane we wniosku wydatki należy ocenić pod katem ww. przesłanek. Koszty te nie zostały umieszczone w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że wymienione wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni i są bezpośrednio związane z przychodem osiąganym z badań klinicznych. Zwrot kosztów dojazdu ma bowiem na celu zachęcenie pacjentów do uczestnictwa w prowadzonych dla firm farmaceutycznych badaniach klinicznych. Przeprowadzenie badań na jak największej ilości osób, u których choroba znajduje się na odpowiednim stopniu rozwoju, przyczynia się do polepszenia jakości badań, co z kolei wpływa na możliwość uzyskania większych przychodów przez Wnioskodawczynię. Dodatkowo, koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię na zwrot kosztów dla pacjentów stanowią element wynagrodzenia za prowadzenie badania klinicznego, a bez ich poniesienia osiągnięcie przez Wnioskodawczynię przychodów byłoby niemożliwe lub znacząco utrudnione. W związku z tym, należy uznać, że koszty te są ponoszone w celu uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe wydatki są też właściwie przez Nią udokumentowane.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że zwracając się o wydanie interpretacji nie zmierza do obejścia przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja ta sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Podstawową zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz niebudzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków. Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wiąże się z koniecznością odbywania wizyt w ośrodku medycznym, w terminach określonych protokołem badania klinicznego. Wnioskodawczyni (jako Główny Badacz) na podstawie podpisanych umów jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. W zawartych ze Sponsorem umowach określony jest zwrot kosztów dojazdu w kwocie ogólnej wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za prowadzenie badania klinicznego. Wnioskodawczyni gromadzi od pacjentów dokumenty konieczne do udokumentowania poniesionych kosztów.

W świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rzecz uczestników badania tytułem zwrotu kosztów dojazdu na badania kliniczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku, wymienione wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni i są bezpośrednio związane z przychodem osiąganym z badań klinicznych. Zwrot kosztów dojazdu ma bowiem na celu zachęcenie pacjentów do uczestnictwa w prowadzonych dla firm farmaceutycznych badaniach klinicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznych.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.