Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-495/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tyt. udzielonej licencji.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż-sprzedaż praw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabywania licencji na prawa medialne w ramach importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynał ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabywania licencji na prawa medialne w ramach importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Polski. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z VAT rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi, nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje na prawa medialne do różnego rodzaju wydarzeń sportowych (uzyskuje od właściciela praw medialnych możliwość wykonywania części tych praw na zasadach ściśle określonych w umowie). Nabycie licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych odbywa się na podstawie stosownych umów.

Prawa medialne obejmują m.in. prawa do projekcji, emisji, transmisji, dystrybucji relacji audiowizualnej z wydarzenia sportowego.

Typowe umowy dotyczące praw medialnych do wydarzeń sportowych, pośród innych uregulowań w nich zawartych, regulują kwestie liczby wydarzeń sportowych, do których usługodawca udziela praw medialnych oraz okresu, w jakim wydarzenia będą się odbywać, kwestię okresu obowiązywania umowy, kwestię okresu eksploatacji praw medialnych, kwestie wysokości i harmonogramu płatności opłat licencyjnych.

Liczba wydarzeń sportowych oraz okres, w jakim wydarzenia te będą się odbywać.

Typowa umowa dotycząca praw medialnych do wydarzeń sportowych zawierana jest zwykle przed rozpoczęciem danego wydarzenia lub wydarzeń. Co do zasady, umowa może obejmować kilka wydarzeń sportowych odbywających się cyklicznie w ustalonym okresie, np.:

*   kolejne edycje odbywającego się rokrocznie wyścigu;
*   kolejne edycje odbywających się co dwa lata mistrzostw świata całej grupy dyscyplin sportowych;
*   kolejne edycje odbywających się co dwa lub więcej lat mistrzostw świata lub Europy w jednej dyscyplinie sportu drużynowego (z podziałem na konkurencje kobiet i mężczyzn);
*   kolejne dwie edycje odbywających się co dwa lub więcej lat innych wydarzeń sportowych obejmujących całą grupę dyscyplin sportowych;

Często występuje więc sytuacja, że umowa obejmuje wydarzenia sportowe, które odbędą się dopiero kilka lat po jej zawarciu.

Okres obowiązywania umowy oraz okres eksploatacji praw medialnych

Typowa umowa o udzieleniu praw medialnych do wydarzeń sportowych zawiera wskazania dotyczące okresu obowiązywania takiej umowy. Najczęściej umowa obowiązuje w okresie od dnia jej podpisania (który zwykle ma miejsce przed rozpoczęciem danego wydarzenia/wydarzeń, którego/których dotyczy umowa) do określonego momentu po zakończeniu wydarzenia sportowego (wydarzeń sportowych), w odniesieniu do którego/których Spółce udzielane są prawa medialne.

Obok okresu obowiązywania umowy, umowy mogą zawierać odrębne postanowienia dotyczące okresu eksploatacji praw medialnych. W okresie tym Spółka, jako nabywca licencji dotyczącej praw medialnych, uprawniona jest do korzystania z przyznanych jej na mocy umowy praw medialnych. Okres eksploatacji w typowych umowach dotyczących praw medialnych może być wskazany odrębnie od okresu obowiązywania umowy lub może nie być odrębnie wskazywany. Okres eksploatacji praw medialnych może być ponadto wyznaczany odrębnie dla każdego z wydarzeń sportowych objętych umową dotyczącą praw medialnych lub do wszystkich wydarzeń sportowych łącznie.

Wysokość opłat licencyjnych oraz harmonogram płatności

Typowa umowa dotycząca praw medialnych do wydarzeń sportowych zawiera postanowienia dotyczące wysokości opłat licencyjnych oraz harmonogram płatności.

W umowie z reguły wskazana jest łączna kwota opłat licencyjnych, obejmująca wszystkie wydarzenia sportowe, których dotyczą prawa medialne udzielane licencjobiorcy.

W ramach tej łącznej kwoty opłat licencyjnych z reguły w umowie wyodrębnione są poszczególne części (raty licencyjne), dla których określony jest termin płatności. Jeśli dana umowa dotyczy praw medialnych do więcej niż jednego wydarzenia sportowego (imprezy), w zakresie rat opłat licencyjnych mogą występować dwa rodzaje sytuacji:

1.  w umowie określone są wyłącznie terminy płatności poszczególnych rat licencyjnych, jednak umowa nie zawiera postanowień przyporządkowujących daną ratę licencyjną do określonego wydarzenia sportowego, na które udzielane są prawa medialne w ramach tej umowy (chociaż termin płatności rat może przypadać w tym samym roku, w którym odbywa/odbywają się określone wydarzenie sportowe/wydarzenia sportowe);
2.  w umowie określone są nie tylko terminy płatności poszczególnych rat licencyjnych, lecz również zawarte są postanowienia wprost przyporządkowujące daną ratę licencyjną do określonego wydarzenia sportowego, na które udzielane są prawa medialne w ramach tej umowy.

W obu sytuacjach w umowie, może być dodatkowo wyodrębniona część opłaty licencyjnej płatna krótko po zawarciu umowy (określana np. jako „opłata wpisowa”), która nie jest przyporządkowana do określonego wydarzenia sportowego objętego daną umową.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że nie istnieje jednolita praktyka rynkowa w zakresie regulowania stosunków między licencjodawcami oraz licencjobiorcami uzyskującymi prawa medialne do wydarzeń sportowych, można wyróżnić kilka typowych struktur umownych w zakresie udzielania praw medialnych do wydarzeń sportowych. Struktury (modele) zostały opisane poniżej na podstawie przykładowych umów.

MODEL 1 - umowa dotyczy praw medialnych dotyczących trzech kolejnych edycji wydarzenia sportowego odbywających się w trzech kolejnych latach.

*   wydarzenie sportowe odbywa się rokrocznie w drugim kwartale każdego roku;
*   umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na trzy kolejne edycje wydarzenia sportowego, odbywającego się w latach 2015-2017;
*   umowa zawarta została w roku poprzedzającym okres, w którym odbędzie się pierwsze z wydarzeń sportowych i obowiązywać będzie do końca roku, w którym odbędzie się ostatnie z wydarzeń objętych umową;
*   okres eksploatacji praw medialnych biegnie od dnia rozpoczęcia pierwszej edycji wydarzenia sportowego do końca grudnia 2017 r. (po zakończeniu trzeciej edycji wydarzenia sportowego);
*   opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (trzy edycje wydarzenia sportowego) z wyraźnym, wskazanym w umowie, podziałem na trzy równe części (każda część opłaty licencyjnej jest wprost przyporządkowana w umowie do jednej z edycji wydarzenia sportowego);
*   zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, każda płatność ma zostać dokonana na rzecz licencjodawcy do końca I kwartału kolejnych lat w okresie od 2015 do 2017 (czyli każdorazowo na kilka miesięcy przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji wydarzenia sportowego);

MODEL 2 - umowa dotyczy praw medialnych dotyczących czterech edycji wydarzenia sportowego odbywającego się na przestrzeni 3 lat.

*   wydarzenie sportowe odbywa się co dwa lata (lata nieparzyste) w kategorii mężczyzn oraz co dwa lata (nieparzyste) w kategorii kobiet;
*   umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na cztery edycje wydarzenia sportowego (dwie w kategorii mężczyzn oraz dwie w kategorii kobiet), odbywające się w latach 2015 oraz 2017;
*   umowa zawarta została w dniu 15 stycznia 2015 r. (w dniu rozpoczęcia pierwszej imprezy) i obowiązuje w okresie do końca jednego miesiąca liczonego od końca wydarzenia sportowego (wydarzeń sportowych), nie później niż do dnia 31 grudnia 2017;
*   okres eksploatacji praw medialnych nie został określony w sposób odmienny od okresu obowiązywania umowy;
*   opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (cztery edycje wydarzenia), przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych;
*   pierwsze dwie raty (w wysokości 25% opłaty licencyjnej każda) były płatne po podpisaniu umowy (przed edycjami zaplanowanymi na 2015 r.); trzecia z rat (w wysokości 50% opłaty licencyjnej) płatna jest do dnia 2 stycznia 2017 r. (przed edycjami zaplanowanymi na rok 2017);

MODEL 3 - umowa dotyczy praw medialnych dotyczących dwóch kolejnych edycji dwóch wydarzeń sportowych odbywających się co dwa lata.

*   wydarzenia sportowe odbywają się co dwa lata w lutym i w marcu lat nieparzystych;
*   umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na dwie kolejne edycje dwóch wydarzeń sportowych, odbywających się w latach 2015 i 2017;
*   umowa zawarta została w trzecim kwartale 2014 r. Okres obowiązywania licencji ustalono od dnia podpisania umowy do dnia 15 stycznia 2018 r.;
*   okres eksploatacji praw: w umowie postanowiono, że wyłączne prawa medialne w zakresie objętym licencją przyznane są do 15 dni po zakończeniu każdej z imprez objętych umową, natomiast prawa niewyłączne - do końca okresu objętego licencją;
*   opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (cztery wydarzenia) z podziałem na raty płatne według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych;
*   zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, pierwsza płatność ma zostać dokonana w wysokości 30% opłaty licencyjnej po podpisaniu umowy, druga w wysokości 30% opłaty licencyjnej w terminie do 1 maja 2015 r., trzecia w wysokości 30% opłaty licencyjnej w terminie do 1 stycznia 2016 r. i czwarta w wysokości 10% opłaty licencyjnej w terminie do 1 stycznia 2017 r.;

MODEL 4 - umowa dotyczy praw medialnych dotyczących dwóch wydarzeń sportowych odbywających się w roku 2014 oraz w roku 2016.

*   jedno z wydarzeń sportowych odbywa się sezonie zimowym w roku 2014, natomiast drugie w sezonie letnim w roku 2016;
*   umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na oba wydarzenia sportowe;
*   umowa zawarta została w 2013 r. na okres do końca sierpnia 2014 r. w odniesieniu do pierwszego wydarzenia sportowego oraz do końca grudnia 2016 r. w odniesieniu do drugiego wydarzenia sportowego;
*   okres eksploatacji praw medialnych nie został określony w sposób odmienny od okresu obowiązywania umowy;
*   opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (dwa wydarzenia), przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych;
*   zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, pierwsza z rat (w wysokości 20% opłaty licencyjnej) płatna jest po podpisaniu umowy; natomiast kolejnych 8 rat (w wysokości 10% opłaty licencyjnej każda) w terminach do (kolejno): 31 maja 2013 r., 1 stycznia 2014 r., 1 czerwca 2014 r., 1 stycznia 2015 r., 1 czerwca 2015 r., 1 grudnia 2015 r., 1 lutego 2016 r., 1 kwietnia 2016 r.;

MODEL 5 - umowa dotyczy praw medialnych dotyczących trzech edycji wydarzenia sportowego odbywającego się na przestrzeni 3 lat.

*   wydarzenia sportowe objęte umową odbywają się w styczniu 2018 r. w kategorii mężczyzn oraz w grudniu w latach 2016 i 2018 w kategorii kobiet;
*   umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na trzy edycje wydarzenia sportowego (jedną w kategorii mężczyzn oraz dwie w kategorii kobiet), odbywające się w latach 2016 oraz 2018;
*   oprócz przyznania praw medialnych, umowa przewiduje również udzielenie Spółce dostępu do materiałów informacyjnych z innej imprezy, która rozgrywana jest w roku 2016;
*   umowa zawarta została w połowie 2014 r. i ma obowiązywać do końca okresu eksploatacji praw medialnych określonych w umowie;
*   okres eksploatacji praw medialnych określony został w ten sposób, że rozpoczyna się od pierwszego dnia odpowiedniej imprezy i trwa do 12 miesięcy po zakończeniu konkretnej imprezy;
*   opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy, przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu. Raty zostają rozdzielone na opłatę wpisową, opłatę za dostęp do materiałów informacyjnych z innej imprezy rozgrywanej w 2016 r.; opłaty za pierwszą edycję wydarzenia kobiet, za pierwszą edycję wydarzenia mężczyzn oraz za drugą edycję wydarzenia kobiet (w różnych wysokościach);
*   zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, opłata wpisowa płatna jest po podpisaniu umowy; pierwsza i druga rata (w równej wysokości) za dostęp do materiałów informacyjnych z innej imprezy rozgrywanej w 2016 r. płatne są przed tą inną imprezą; w odniesieniu do praw medialnych na dwa wydarzenia kobiet i jedno mężczyzn, w stosunku do każdego wydarzenia sportowego stosowne opłaty uiszczane są w ten sposób, że jedna połowa opłaty za to wydarzenie płatna jest w terminie przed rozpoczęciem tego wydarzenia, natomiast druga połowa opłaty płatna jest w terminie tuż po zakończeniu tego wydarzenia.

Wnioskiem nie są objęte licencje rozliczane w oparciu o ustalone okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy identyfikować moment wykonania usługi w przypadku nabywania przez Spółkę licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych w ramach importu usług?
2.  Jak określić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabywania przez Spółkę licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych w ramach importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych, co do zasady moment wykonania usługi przez licencjodawcę jest tożsamy z momentem zakończenia okresu, na który te prawa zostały udzielone (o ile ten okres jest wspólny dla wszystkich wydarzeń sportowych objętych umową, na podstawie której prawa te zostały udzielone).

W przypadku nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych, dla których okres, na który udzielono tych praw kończy się w różnych terminach, ale sama umowa nie przyporządkowuje płatności poszczególnych rat opłaty licencyjnej do konkretnych wydarzeń sportowych objętych umową, w ocenie Spółki, wykonanie usługi następuje w momencie wygaśnięcia praw medialnych do tego wydarzenia sportowego, dla którego prawa te wygasają w najpóźniejszym terminie.

W przypadku nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych, dla których okres, na który udzielono tych praw kończy się w różnych terminach, a dodatkowo sama umowa wprost przyporządkowuje płatności poszczególnych rat opłaty licencyjnej do konkretnych wydarzeń sportowych objętych umową, w ocenie Spółki, wykonanie usługi następuje w momencie wygaśnięcia praw medialnych dla konkretnego wydarzenia sportowego objętego umową.

2\. Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2.

W ocenie Spółki, co do zasady, obowiązek podatkowy wynikający z nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych w ramach importu usług, będzie powstawać w momencie wykonania usługi, rozumianego w sposób zaprezentowany w stanowisku dotyczącym pytania 1.

W przypadku, kiedy płatność raty opłaty licencyjnej w ramach danej umowy zostanie uiszczona przed momentem wykonania usługi, rozumianym w sposób zaprezentowany w stanowisku dotyczącym pytania 1, obowiązek podatkowy będzie powstawać w momencie dokonania tej płatności przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Obowiązek podatkowy w imporcie usług, co do zasady, powstaje na zasadach ogólnych wyrażonych w przepisie art, 19a ust. 1 Ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania usługi. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wykonanie usługi

W ocenie Spółki, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, w związku z nabywaniem licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych, kluczowe jest określenie momentu, w którym dochodzi do wykonania tej usługi.

Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym, usługę polegającą na udzieleniu licencji, należy uznać za wykonaną wówczas, gdy usługodawca wywiąże się wobec usługobiorcy ze wszystkich zobowiązań wynikających ze stosownej umowy zawartej z usługobiorcą.

W tym kontekście należy wskazać na specyfikę umów dotyczących licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych. Umowy te charakteryzują się tym, że co do zasady zawierane są w okresie poprzedzającym określone wydarzenie sportowe czy cały pakiet wydarzeń sportowych objętych umową (czasem z kilkuletnim wyprzedzeniem). Możliwość faktycznego skorzystania przez Spółkę z tych praw (np. transmisji na żywo na antenie Spółki) uzależniona jest od tego, czy dane wydarzenie sportowe dojdzie do skutku. Od momentu podpisania umowy do momentu, w którym Spółka faktycznie dopiero rozpocznie korzystanie z praw, do pierwszego objętego nią wydarzenia sportowego, może upłynąć dłuższy czas (czasami kilka - kilkanaście miesięcy lub dłużej).

W związku z powyższym zdaniem Spółki nie można uznać, że moment zawarcia umowy dotyczącej praw medialnych do wydarzenia sportowego wyznacza moment wykonania nabywanej przez nią w ramach importu usług usługi.

Podobnie, nie można mówić o wykonaniu usługi w momencie rozpoczęcia wydarzenia sportowego lub rozpoczęcia okresu eksploatacji praw medialnych przyznanych na podstawie umowy. Wówczas dopiero rozpoczyna się dane wydarzenie sportowe i rozpoczyna się możliwość korzystania przez Spółkę z praw medialnych do tego wydarzenia. Trudno mówić o wykorzystaniu przez Spółkę udzielonych jej praw medialnych w toku trwania danego wydarzenia sportowego, którego dotyczą te prawa.

Należy ponadto zauważyć, że zawierane przez Spółkę umowy co do zasady przewidują, że prawa medialne do wydarzeń sportowych udzielane są jej na okres trwający również określony czas po zakończeniu danego wydarzenia sportowego. Dlatego w ocenie Spółki również zakończenie danego wydarzenia sportowego, którego dotyczą prawa medialne, nie powinno być uznawane za wykonanie usługi.

W związku z powyższym, mając na względzie specyfikę umów dotyczących praw medialnych do wydarzeń sportowych, w ocenie Spółki, co do zasady, wykonanie usług wynikających z tych umów następuje dopiero w momencie wygaśnięcia praw przyznanych Spółce jako licencjobiorcy.

W typowej sytuacji, jeżeli umowa dotycząca praw medialnych obejmuje pakiet wydarzeń sportowych, a okres, w którym Spółka (licencjobiorca) może korzystać z przyznanych mu praw medialnych, kończy się w odniesieniu do wszystkich wydarzeń sportowych w jednym momencie, to wówczas momentem wykonania usługi będzie moment wygaśnięcia praw przyznanych licencjobiorcy.

Spółka zaznacza, że - tak jak to wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - umowy dotyczące praw medialnych mogą przewidywać, że w odniesieniu do różnych wydarzeń sportowych objętych daną umową, okresy, w których licencjobiorca uprawniony jest do korzystania z praw medialnych, będą kończyły się w różnych terminach dla poszczególnych wydarzeń sportowych objętych umową. W takiej sytuacji należy, zdaniem Spółki, uwzględnić zapisy umowy dotyczące konstrukcji rat licencyjnych. Jak już wskazano, jeśli dana umowa dotyczy praw medialnych do więcej niż jednego wydarzenia sportowego (imprezy), w zakresie rat opłat licencyjnych mogą występować dwa rodzaje sytuacji:

1.  w umowie określone są wyłącznie terminy płatności poszczególnych rat licencyjnych, jednak umowa nie zawiera postanowień przyporządkowujących daną ratę licencyjną do określonego wydarzenia sportowego, na które udzielane są prawa medialne w ramach tej umowy (chociaż termin płatności rat może przypadać w tym samym roku, w którym odbywa/odbywają się określone wydarzenie sportowe/wydarzenia sportowe);
2.  w umowie określone są nie tylko terminy płatności poszczególnych rat licencyjnych, lecz również zawarte są postanowienia wprost przyporządkowujące daną ratę licencyjną do określonego wydarzenia sportowego, na które udzielane są prawa medialne w ramach tej umowy.

W przypadku a), w ocenie Spółki, dla celów określenia obowiązku podatkowego w imporcie usług należy uznać, że wykonanie usługi następuje w momencie wygaśnięcia praw medialnych do tego wydarzenia sportowego, dla którego prawa te wygasają w najpóźniejszym terminie. W tym przypadku trudno bowiem wskazać obiektywne i racjonalne kryterium pozwalające przyporządkować określoną część opłat licencyjnych do danego wydarzenia sportowego. Opłata licencyjna jest w tych przypadkach skalkulowana łącznie dla całego pakietu wydarzeń sportowych objętych umową i określone są wyłącznie terminy płatności poszczególnych rat. W takiej sytuacji bardziej właściwe jest zdaniem Spółki przyjęcie, że dopiero po realizacji wszystkich wydarzeń sportowych wchodzących w skład pakietu i wygaśnięciu praw medialnych do ostatniego z nich można stwierdzić, że usługa nabywana na podstawie umowy została wykonana.

Z kolei w przypadku b) umowa wyraźnie określa, które z rat licencyjnych dotyczą danego wydarzenia sportowego objętego umową. W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, momentem wykonania usługi, jest moment wygaśnięcia praw medialnych dla konkretnego wydarzenia sportowego objętego umową.

Obowiązek podatkowy w imporcie usług

Moment wykonania usługi określony na zasadach opisanych powyżej, stanowi punkt wyjścia do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu transakcji będących przedmiotem tego wniosku.

W ocenie Spółki, co do zasady, obowiązek podatkowy wynikający z nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych w ramach importu usług, będzie powstawać w momencie wykonania usługi, rozumianego w sposób zaprezentowany powyżej. Natomiast w każdym przypadku, kiedy płatność raty opłaty licencyjnej w ramach danej umowy zostanie uiszczona przed momentem wykonania usługi, rozumianego w sposób zaprezentowany powyżej, obowiązek podatkowy będzie powstawać w momencie dokonania tej płatności.

Odnosząc przedstawione wyżej zasady do zawartych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego modeli oznaczonych cyframi od 1 do 5, w ocenie Spółki, ustalenie momentu wykonania usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, będzie się przedstawiało w sposób następujący:

MODEL 1

*   prawa medialne zostały udzielone licencjobiorcy w odniesieniu do trzech wydarzeń sportowych;
*   okres, w którym licencjobiorca może korzystać z przyznanych mu praw medialnych, kończy się w odniesieniu do wszystkich wydarzeń sportowych w jednym momencie, tj. w dniu 31 grudnia 2017 r.;
*   w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska Spółki, wykonanie usługi będzie miało miejsce w dniu 31 grudnia 2017 r.;
*   zgodnie z harmonogramem, płatności mają być dokonywane przed wykonaniem usługi (w rozumieniu zaprezentowanym powyżej), tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r.;
*   zakładając, że wszystkie raty opłaty licencyjnej zostaną uiszczone zgodnie z harmonogramem przed 31 grudnia 2017 r., obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej powstaje w dniu dokonania płatności danej raty (w odniesieniu do zapłaconej kwoty).

MODEL 2

*   prawa medialne zostały udzielone licencjobiorcy w odniesieniu do czterech wydarzeń sportowych;
*   okres obowiązywania umowy: okres rozpoczynający się w dniu 15 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem wcześniejszego rozwiązania umowy, kończący się jeden miesiąc po zakończeniu ostatniego meczu stanowiącego część imprezy (imprez), jednak nie później niż 31 grudnia 2017 r.;
*   dwie pierwsze raty opłaty licencyjnej były płatne wkrótce po podpisaniu umowy (przed edycjami zaplanowanymi na 2015 r.), trzecia część płatna jest do dnia 2 stycznia 2017 r. (umowa nie przyporządkowała płatności do konkretnych wydarzeń sportowych);
*   w świetle zasad zaprezentowanych powyżej, zakładając, że wszystkie raty opłaty licencyjnej zostaną uiszczone zgodnie z harmonogramem, a płatność rat będzie miała miejsce przed wykonaniem usługi (tj. zakończeniem okresu obowiązywania umowy) obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej powstanie w dniu dokonania płatności (w odniesieniu do zapłaconej kwoty).

MODEL 3

*   prawa medialne zostały udzielone licencjobiorcy w odniesieniu do czterech wydarzeń sportowych;
*   okres, w którym licencjobiorca może korzystać z przyznanych mu praw medialnych, kończy się w odniesieniu do praw wyłącznych - do piętnastego dnia po zakończeniu każdego z wydarzeń sportowych objętych umową, natomiast w odniesieniu do praw niewyłącznych do końca (wspólnego dla wszystkich wydarzeń sportowych) okresu objętego licencją, tj. do dnia 15 stycznia 2018 r.;
*   umowa nie przyporządkowuje płatności rat opłaty licencyjnej do konkretnych wydarzeń sportowych objętych umową;
*   w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska Spółki, wykonanie usługi będzie miało miejsce w momencie wygaśnięcia niewyłącznych praw medialnych, tj. w dniu 15 stycznia 2018 r.;
*   zgodnie z harmonogramem, płatności mają być dokonywane przed wykonaniem usługi (w rozumieniu zaprezentowanym powyżej), tj. przed dniem 15 stycznia 2018 r.;
*   zakładając, że wszystkie raty opłaty licencyjnej zostaną uiszczone zgodnie z harmonogramem przed 15 stycznia 2018 r., obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej powstanie w dniu dokonania płatności (w odniesieniu do zapłaconej kwoty).

MODEL 4

*   prawa medialne zostały udzielone licencjobiorcy w odniesieniu do dwóch wydarzeń sportowych;
*   umowa została zawarta na okres do dnia 31 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do wydarzenia, które odbyło się w okresie zimowym roku 2014 oraz do dnia 31 grudnia 2016 r. w odniesieniu do wydarzenia, które odbędzie się w okresie letnim roku 2016;
*   umowa nie przyporządkowuje płatności rat opłaty licencyjnej do konkretnych wydarzeń sportowych objętych umową;
*   w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska Spółki, wykonanie usługi (w odniesieniu do obu wydarzeń sportowych) będzie miało miejsce w momencie wygaśnięcia praw medialnych do tego wydarzenia sportowego objętego umową, dla którego prawa te wygasają najpóźniej; konsekwentnie, dla obu wydarzeń objętych ww. umową wykonanie usługi nastąpi w dniu 31 grudnia 2016 r.;
*   zgodnie z harmonogramem, płatności mają być dokonywane przed wykonaniem usługi (w rozumieniu zaprezentowanym powyżej), tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r.;
*   zakładając, że wszystkie raty opłaty licencyjnej zostaną uiszczone zgodnie z harmonogramem przed dniem 31 grudnia 2016 r., obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej powstanie w dniu dokonania płatności (w odniesieniu do zapłaconej kwoty).

MODEL5

*   umowa dotyczy udostępnienia materiałów informacyjnych dotyczących jednego (1) wydarzenia sportowego oraz udzielenia licencjobiorcy praw medialnych w odniesieniu do trzech (2-4) wydarzeń sportowych;
*   umowa przewiduje, że licencjobiorca uiści opłatę licencyjną w częściach;
*   pierwszą częścią opłaty licencyjnej jest opłata wpisowa płatna przed rozpoczęciem którejkolwiek z imprez, których dotyczy umowa;
*   opłata wpisowa zostanie uiszczona przed wykonaniem usługi (w rozumieniu przedstawionym powyżej);
*   zakładając, że opłata wpisowa zostanie uiszczona zgodnie z harmonogramem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części opłaty licencyjnej powstanie w dniu dokonania tej płatności;
*   umowa przyporządkowuje część opłaty licencyjnej (dwie raty) do materiałów informacyjnych z wydarzenia (1);
*   momentem wykonania usługi (w rozumieniu przedstawionym wyżej) w odniesieniu do praw do materiałów informacyjnych z wydarzenia (I), jest moment wygaśnięcia praw do tych materiałów;
*   jeżeli, części opłaty licencyjnej dotyczące dostępu do materiałów informacyjnych z wydarzenia (1) zostaną uiszczone przed momentem wykonania usługi (w rozumieniu przedstawionym powyżej), obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania płatności z tego tytułu (w odniesieniu do zapłaconych kwot);
*   umowa przyporządkowuje kolejne części opłaty licencyjnej do właściwych wydarzeń sportowych (po dwie raty dla każdego wydarzenia od 2 do 4);
*   w odniesieniu do wydarzeń sportowych (2-4), okres, w którym licencjobiorca może korzystać z przyznanych mu praw medialnych, kończy się w odniesieniu do konkretnego wydarzenia sportowego w terminie 12 miesięcy po jego zakończeniu;
*   w myśl zasad opisanych powyżej, w odniesieniu do wydarzeń sportowych (2-4) usługi zostaną wykonane w momencie wygaśnięcia praw medialnych do konkretnych wydarzeń sportowych, tj. w terminie 12 miesięcy po zakończeniu konkretnego wydarzenia sportowego; zgodnie z harmonogramem, części opłaty licencyjnej odnoszące się do wydarzeń sportowych (2-4) będą płatne przed wykonaniem usługi (w rozumieniu przedstawionym powyżej); zakładając, że raty licencyjne przyporządkowane do poszczególnych wydarzeń (2-4) zostaną uiszczone zgodnie z harmonogramem przed wygaśnięciem praw medialnych do danego wydarzenia, którego dotyczą, obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania płatności tych rat (w odniesieniu do zapłaconych kwot).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Jak wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że strony w umowach zobowiązaniowych mogą stosunek cywilnoprawny ukształtować według własnego uznania. Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Polski. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z VAT rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi, nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje na prawa medialne do różnego rodzaju wydarzeń sportowych (uzyskuje od właściciela praw medialnych możliwość wykonywania części tych praw na zasadach ściśle określonych w umowie). Nabycie licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych odbywa się na podstawie stosownych umów. Prawa medialne obejmują m.in. prawa do projekcji, emisji, transmisji, dystrybucji relacji audiowizualnej z wydarzenia sportowego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT z siedzibą na terytorium Polski jest nabywcą licencji na prawa medialne od zagranicznych kontrahentów. Z wniosku nie wynika, aby kontrahenci posiadali siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje na prawa medialne powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Ze względu zatem na fakt, że nabycie licencji będzie opodatkowane na terytorium kraju należy rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że umowy dotyczące nabycia praw medialnych pośród innych uregulowań w nich zawartych regulują kwestie liczby wydarzeń sportowych, do których usługodawca udziela praw medialnych oraz okresu, w jakim wydarzenia będą się odbywać, kwestię okresu obowiązywania umowy, kwestię okresu eksploatacji praw medialnych, kwestie wysokości i harmonogramu płatności opłat licencyjnych. Typowa umowa dotycząca praw medialnych do wydarzeń sportowych zawierana jest zwykle przed rozpoczęciem danego wydarzenia lub wydarzeń. Co do zasady, umowa może obejmować kilka wydarzeń sportowych odbywających się cyklicznie w ustalonym okresie, np. kolejne edycje odbywającego się rokrocznie wyścigu, kolejne edycje odbywających się co dwa lata mistrzostw świata całej grupy dyscyplin sportowych, kolejne edycje odbywających się co dwa lub więcej lat mistrzostw świata lub Europy w jednej dyscyplinie sportu drużynowego (z podziałem na konkurencje kobiet i mężczyzn), kolejne dwie edycje odbywających się co dwa lub więcej lat innych wydarzeń sportowych obejmujących całą grupę dyscyplin sportowych. Często występuje więc sytuacja, że umowa obejmuje wydarzenia sportowe, które odbędą się dopiero kilka lat po jej zawarciu. Typowa umowa o udzieleniu praw medialnych do wydarzeń sportowych zawiera wskazania dotyczące okresu obowiązywania takiej umowy. Najczęściej umowa obowiązuje w okresie od dnia jej podpisania (który zwykle ma miejsce przed rozpoczęciem danego wydarzenia/wydarzeń, którego/których dotyczy umowa) do określonego momentu po zakończeniu wydarzenia sportowego (wydarzeń sportowych), w odniesieniu do którego/których Spółce udzielane są prawa medialne. Obok okresu obowiązywania umowy, umowy mogą zawierać odrębne postanowienia dotyczące okresu eksploatacji praw medialnych. W okresie tym Spółka, jako nabywca licencji dotyczącej praw medialnych, uprawniona jest do korzystania z przyznanych jej na mocy umowy praw medialnych. Okres eksploatacji w typowych umowach dotyczących praw medialnych może być wskazany odrębnie od okresu obowiązywania umowy lub może nie być odrębnie wskazywany. Okres eksploatacji praw medialnych może być ponadto wyznaczany odrębnie dla każdego z wydarzeń sportowych objętych umową dotyczącą praw medialnych lub do wszystkich wydarzeń sportowych łącznie. Typowa umowa dotycząca praw medialnych do wydarzeń sportowych zawiera postanowienia dotyczące wysokości opłat licencyjnych oraz harmonogram płatności.

W umowie z reguły wskazana jest łączna kwota opłat licencyjnych, obejmująca wszystkie wydarzenia sportowe, których dotyczą prawa medialne udzielane licencjobiorcy. W ramach tej łącznej kwoty opłat licencyjnych z reguły w umowie wyodrębnione są poszczególne części (raty licencyjne), dla których określony jest termin płatności. Jeśli dana umowa dotyczy praw medialnych do więcej niż jednego wydarzenia sportowego (imprezy), w zakresie rat opłat licencyjnych mogą występować dwa rodzaje sytuacji: w umowie określone są wyłącznie terminy płatności poszczególnych rat licencyjnych, jednak umowa nie zawiera postanowień przyporządkowujących daną ratę licencyjną do określonego wydarzenia sportowego, na które udzielane są prawa medialne w ramach tej umowy (chociaż termin płatności rat może przypadać w tym samym roku, w którym odbywa/odbywają się określone wydarzenie sportowe/wydarzenia sportowe); w umowie określone są nie tylko terminy płatności poszczególnych rat licencyjnych, lecz również zawarte są postanowienia wprost przyporządkowujące daną ratę licencyjną do określonego wydarzenia sportowego, na które udzielane są prawa medialne w ramach tej umowy. W obu sytuacjach w umowie, może być dodatkowo wyodrębniona część opłaty licencyjnej płatna krótko po zawarciu umowy (określana np. jako „opłata wpisowa”), która nie jest przyporządkowana do określonego wydarzenia sportowego objętego daną umową. Ze względu na fakt, że nie istnieje jednolita praktyka w zakresie regulowania stosunków między licencjonodawcą a licencjonobiorcą w zakresie praw medialnych Wnioskodawca wyróżnił kilka typowych struktur umownych, które zostały szczegółowo przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu wykonania usługi w przypadku nabywania przez Spółkę licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych w ramach importu usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do cytowanego już art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Analiza treści wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że usługę polegającą na udzieleniu licencji należy uznać za wykonaną wówczas gdy usługodawca wywiąże się wobec usługobiorcy ze wszystkich zobowiązań wynikających ze stosownej umowy zawartej z usługobiorcą. Specyfika umów dotyczących praw medialnych będących przedmiotem wniosku pozawala stwierdzić, że w przypadku nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych, dla których okres, na który udzielono tych praw kończy się w różnych terminach, ale sama umowa nie przyporządkowuje płatności poszczególnych rat opłaty licencyjnej do konkretnych wydarzeń sportowych objętych umową, termin wykonania usługi następuje w momencie wygaśnięcia praw medialnych do tego wydarzenia sportowego, dla którego prawa te wygasają w najpóźniejszym terminie.

Odnośnie zaś sytuacji w przypadku nabycia licencji na prawa medialne do wydarzeń sportowych, dla których okres, na który udzielono tych praw kończy się w różnych terminach, a dodatkowo sama umowa wprost przyporządkowuje płatności poszczególnych rat opłaty licencyjnej do konkretnych wydarzeń sportowych objętych umową, podzielając stanowisko Wnioskodawcy należy zauważyć, że wykonanie usługi następuje w momencie wygaśnięcia praw medialnych dla konkretnego wydarzenia sportowego objętego umową.

Odnosząc powyższe uwagi do poszczególnych struktur umownych przedstawionych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że odnośnie modelu 1 jak wynika z opisu sprawy prawa medialne zostały udzielone licencjonobiorcy w odniesieniu do trzech wydarzeń sportowych, odbywających się w latach 2015-2017 w drugim kwartale każdego roku. Okres eksploatacji praw medialnych biegnie od dnia rozpoczęcia pierwszej edycji wydarzenia sportowego do końca grudnia 2017 r. (po zakończeniu trzeciej edycji wydarzenia sportowego). Opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (trzy edycje wydarzenia sportowego) z wyraźnym, wskazanym w umowie, podziałem na trzy równe części (każda część opłaty licencyjnej jest wprost przyporządkowana w umowie do jednej z edycji wydarzenia sportowego). Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, każda płatność ma zostać dokonana na rzecz licencjodawcy do końca I kwartału kolejnych lat w okresie od 2015 do 2017 (czyli każdorazowo na kilka miesięcy przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji wydarzenia sportowego).

Z wyżej opisanych okoliczności wynika, że usługa trwa nieprzerwanie przez okres 3 lat. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania tej usługi. Specyfika wykonywanych usług świadczy o tym, że usługa ta nie należy do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy. Ponieważ w opisanej sytuacji strony nie określiły żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Zgodnie z umową każda płatność ma zostać dokonana na rzecz licencjodawcy do końca I kwartału kolejnych lat w okresie od 2015 do 2017. Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę rat opłaty licencyjnej uiszczonej zgodnie z harmonogramem przed wykonaniem usługi, gdzie za moment wykonania usługi uznaje się dzień, w którym wygasają prawa medialne czyli 31 grudnia 2017 spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej w dniu dokonania płatności danej raty, na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy.

W opisanym modelu 2 umowa dotyczy praw medialnych dotyczących czterech edycji wydarzenia sportowego odbywającego się na przestrzeni 3 lat. Wydarzenie sportowe odbywa się co dwa lata (lata nieparzyste) w kategorii mężczyzn oraz co dwa lata (nieparzyste) w kategorii kobiet. Umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na cztery edycje wydarzenia sportowego (dwie w kategorii mężczyzn oraz dwie w kategorii kobiet), odbywające się w latach 2015 oraz 2017. Umowa zawarta została w dniu 15 stycznia 2015 r. (w dniu rozpoczęcia pierwszej imprezy) i obowiązuje w okresie do końca jednego miesiąca liczonego od końca wydarzenia sportowego (wydarzeń sportowych), nie później niż do dnia 31 grudnia 2017. Okres eksploatacji praw medialnych nie został określony w sposób odmienny od okresu obowiązywania umowy. Opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (cztery edycje wydarzenia), przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych. Pierwsze dwie raty (w wysokości 25% opłaty licencyjnej każda) były płatne po podpisaniu umowy (przed edycjami zaplanowanymi na 2015 r.); trzecia z rat (w wysokości 50% opłaty licencyjnej) płatna jest do dnia 2 stycznia 2017 r. (przed edycjami zaplanowanymi na rok 2017).

Aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego istotnym jest wskazanie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Co do zasady usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba że strony transakcji, w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznany jest umownie za dzień wykonania usługi. W przypadku zaś gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku. W analizowanym przypadku licencja udzielana jest na okres 3 lat. Umowa zawarta z kontrahentem nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, w stosunku do których będą ustalone płatności. Należy więc uznać, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy, przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej w dniu dokonania płatności w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Model 3 dotyczy praw medialnych dotyczących praw medialnych w dwóch kolejnych edycji dwóch wydarzeń sportowych odbywających się co dwa lata w lutym i marcu lat nieparzystych. umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na dwie kolejne edycje dwóch wydarzeń sportowych, odbywających się w latach 2015 i 2017. Umowa zawarta została w trzecim kwartale 2014 r. Okres obowiązywania licencji ustalono od dnia podpisania umowy do dnia 15 stycznia 2018 r. W umowie postanowiono, że wyłączne prawa medialne w zakresie objętym licencją przyznane są do 15 dni po zakończeniu każdej z imprez objętych umową, natomiast prawa niewyłączne - do końca okresu objętego licencją. Opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (cztery wydarzenia) z podziałem na raty płatne według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych. Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, pierwsza płatność ma zostać dokonana w wysokości 30% opłaty licencyjnej po podpisaniu umowy, druga w wysokości 30% opłaty licencyjnej w terminie do 1 maja 2015 r., trzecia w wysokości 30% opłaty licencyjnej w terminie do 1 stycznia 2016 r. i czwarta w wysokości 10% opłaty licencyjnej w terminie do 1 stycznia 2017 r.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania tej usługi. Specyfika wykonywanych usług świadczy o tym, że usługa ta nie należy do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy, podobnie jak to miało miejsce we wcześniejszych omawianych modelach. Ze względu na fakt, że strony nie określiły żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, pierwsza płatność ma zostać dokonana w wysokości 30% opłaty licencyjnej po podpisaniu umowy, druga w wysokości 30% opłaty licencyjnej w terminie do 1 maja 2015 r., trzecia w wysokości 30% opłaty licencyjnej w terminie do 1 stycznia 2016 r. i czwarta w wysokości 10% opłaty licencyjnej w terminie do 1 stycznia 2017 r. Zatem uiszczenie zgodnie z harmonogramem rat opłaty licencyjnej przed wykonaniem usługi, za który w przedstawionym modelu uznaje się wygaśnięcie niewyłącznych praw medialnych czyli 15 stycznia 2018 r. spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej w dniu dokonania płatności danej raty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę model 4 dotyczy praw medialnych dwóch wydarzeń sportowych odbywających się w roku 2014 oraz w roku 2016. Jedno z wydarzeń sportowych odbywa się sezonie zimowym w roku 2014, natomiast drugie w sezonie letnim w roku 2016. Umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na oba wydarzenia sportowe. Umowa zawarta została w 2013 r. na okres do końca sierpnia 2014 r. w odniesieniu do pierwszego wydarzenia sportowego oraz do końca grudnia 2016 r. w odniesieniu do drugiego wydarzenia sportowego. Okres eksploatacji praw medialnych nie został określony w sposób odmienny od okresu obowiązywania umowy. Opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy (dwa wydarzenia), przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu, bez przyporządkowania płatności do konkretnych wydarzeń sportowych. Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, pierwsza z rat (w wysokości 20% opłaty licencyjnej) płatna jest po podpisaniu umowy, natomiast kolejnych 8 rat (w wysokości 10% opłaty licencyjnej każda) w terminach do (kolejno): 31 maja 2013 r., 1 stycznia 2014 r., 1 czerwca 2014 r., 1 stycznia 2015 r., 1 czerwca 2015 r., 1 grudnia 2015 r., 1 lutego 2016 r., 1 kwietnia 2016 r.

Z tak opisanego zdarzenia przyszłego również wynika, że strony transakcji nie ustaliły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zapłata za prawa medialne dotyczące dwóch wydarzeń sportowych zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie będzie miała miejsce przed wykonaniem usługi, gdzie za moment wykonania usługi uznaje się wygaśnięcie praw medialnych do wydarzenia, dla którego prawa wygasają w dniu 31 grudnia 2016 r. Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę rat opłaty licencyjnej uiszczonej zgodnie z harmonogramem przed wykonaniem usługi, spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych rat opłaty licencyjnej w dniu dokonania płatności danej raty.

Model 5 opisany przez Wnioskodawcę dotyczy praw medialnych trzech edycji wydarzenia sportowego odbywającego się na przestrzeni 3 lat. Wydarzenia sportowe objęte umową odbywają się w styczniu 2018 r. w kategorii mężczyzn oraz w grudniu w latach 2016 i 2018 w kategorii kobiet. Umowa przewiduje przyznanie Spółce praw medialnych na trzy edycje wydarzenia sportowego (jedną w kategorii mężczyzn oraz dwie w kategorii kobiet), odbywające się w latach 2016 oraz 2018. Oprócz przyznania praw medialnych, umowa przewiduje również udzielenie Spółce dostępu do materiałów informacyjnych z innej imprezy, która rozgrywana jest w roku 2016. Umowa zawarta została w połowie 2014 r. i ma obowiązywać do końca okresu eksploatacji praw medialnych określonych w umowie. Okres eksploatacji praw medialnych określony został w ten sposób, że rozpoczyna się od pierwszego dnia odpowiedniej imprezy i trwa do 12 miesięcy po zakończeniu konkretnej imprezy. Opłata licencyjna określona jest łącznie dla całej umowy, przy czym płatność następuje w ratach według harmonogramu. Raty zostają rozdzielone na opłatę wpisową, opłatę za dostęp do materiałów informacyjnych z innej imprezy rozgrywanej w 2016 r.; opłaty za pierwszą edycję wydarzenia kobiet, za pierwszą edycję wydarzenia mężczyzn oraz za drugą edycję wydarzenia kobiet (w różnych wysokościach). Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie, opłata wpisowa płatna jest po podpisaniu umowy; pierwsza i druga rata (w równej wysokości) za dostęp do materiałów informacyjnych z innej imprezy rozgrywanej w 2016 r. płatne są przed tą inną imprezą; w odniesieniu do praw medialnych na dwa wydarzenia kobiet i jedno mężczyzn, w stosunku do każdego wydarzenia sportowego stosowne opłaty uiszczane są w ten sposób, że jedna połowa opłaty za to wydarzenie płatna jest w terminie przed rozpoczęciem tego wydarzenia, natomiast druga połowa opłaty płatna jest w terminie tuż po zakończeniu tego wydarzenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania tej usługi. Ponieważ i w opisanej sytuacji strony nie określiły żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Zgodnie z umową opłata wpisowa, płatna jest po podpisaniu umowy, czyli w połowie 2014 r. Zatem bezsprzecznie w odniesieniu do tej części opłaty licencyjnej obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania jej płatności w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Umowa również wskazuje, że dwie opłaty (pierwsza i druga rata w równej wysokości za dostęp materiałów informacyjnych z innej imprezy płatne są przed tą inną imprezą rozgrywaną w 2016 r., gdzie za moment wykonania usługi uznaje się wygaśnięcie praw medialnych określonych w umowie. Zatem w odniesieniu do tych dwóch opłat również obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania ich płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. Obowiązek podatkowy w podobny sposób będzie określony w odniesieniu do części opłaty licencyjnej wydarzenia sportowego jednego w kategorii mężczyzn oraz dwóch wydarzeń w kategorii kobiet, wobec których okres eksploatacji praw medialnych trwa do 12 miesięcy po zakończeniu konkretnej imprezy. Zatem raty opłaty licencyjnej przyporządkowane do poszczególnych wydarzeń płacone w ten sposób że jedna połowa opłaty płatna jest w terminie przed rozpoczęciem tego wydarzenia, natomiast druga połowa opłaty płatna w terminie tuż po zakończeniu tego wydarzenia zostaną uiszczone przed wygaśnięciem praw medialnych do danego wydarzenia. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie w dniu płatności tych rat w myśl art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.