Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-2/15-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-08
Teza: W zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia dostawy Towarów na terytorium Polski oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług do działalności prowadzonej w Polsce.
Słowa kluczowe: obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia dostawy Towarów na terytorium Polski **\- jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług do działalności prowadzonej w Polsce **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia dostawy Towarów na terytorium Polski oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług do działalności prowadzonej w Polsce.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17 marca 2015 r., (data wpływu 20 marca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. P. jest zarejestrowany w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej i posiada numer VAT UE nadany w Niemczech.

Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą m.in. na sprzedaży plastikowych elementów wyposażenia samochodów („Towary”). W ramach prowadzonej działalności P. dostarcza od 2009 r. Towary na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, który jest czynnym podatnikiem VAT („Nabywca”). Jednocześnie sprzedawane Towary Wnioskodawca nabywa przede wszystkim od kontrahenta zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w Polsce. W tym przypadku Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu kontrahenta P. położonego w Polsce do Nabywcy. P. nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani też stałego miejsca prowadzenia działalności. Dostawy Towarów na rzecz Nabywcy nie następowały w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Ponadto, Wnioskodawca dokonał również w 2012 r. zakupu maszyn od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, które w wyniku zakupu zostały przemieszczone z terytoriów tych krajów na terytorium Polski. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT analizowane transakcje Wnioskodawca powinien potraktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów („WNT”) i zarejestrować się z tytułu ich wykonania jako podatnik VAT w Polsce, jednak obowiązek ten nie został przez P. spełniony.

Dodatkowo, w 2012 r. Wnioskodawca dokonał również sprzedaży maszyn („Maszyny”) znajdujących się w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej. Analizowana sprzedaż miała charakter lokalny, ponieważ towary podlegające sprzedaży pozostały na terytorium Polski. W konsekwencji również z tego tytułu Wnioskodawca powinien zarejestrować się na VAT w Polsce.

W momencie dokonywania powyżej opisanych transakcji tj. zakupu od kontrahenta, sprzedaży na rzecz Nabywcy, sprzedaży Maszyn oraz WNT Wnioskodawca nie był (i nadal nie jest) zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W związku z powyższym w celu prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu dokonanych transakcji w grudniu 2014 r. P. złożył wniosek o rejestrację jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy VAT z tytułu dostaw Towarów realizowanych przez P. na terytorium kraju na rzecz Nabywcy w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez Nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
2.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności prowadzonej w Polsce, w szczególności Towarów sprzedawanych następnie do Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

W ocenie Wnioskodawcy VAT z tytułu dostaw Towarów realizowanych przez P. na terytorium kraju na rzecz Nabywcy w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez Nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, P. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności prowadzonej w Polsce, w szczególności Towarów sprzedawanych następnie do Nabywcy.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Analizując przedstawiony powyżej stan faktyczny należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. VAT z tytułu dostawy towarów podlega rozliczeniu przez nabywcę tych towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dostawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT,
2.  nabywca towarów jest podatnikiem posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub osobą prawną nie będącą podatnikiem posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce,
3.  dostawa nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyżej wymienione przesłanki są spełnione w przypadku dostaw Towarów realizowanych przez P. na rzecz Nabywcy, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia poniżej.

Przesłanka a)

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym P. nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani też stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ponadto należy zauważyć, że począwszy od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku dostaw dokonywanych przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz polskiego kontrahenta, ustawodawca uzależnił rozliczenie VAT przez nabywcę (tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia) od spełnienia przez dostawcę dodatkowego warunku, a mianowicie braku jego rejestracji dla celów VAT w Polsce. Innymi słowy zasadniczo w przypadku, gdy zagraniczny dostawca został zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, wówczas to ten podmiot, a nie nabywca powinien rozliczyć VAT z tytułu danej transakcji.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie dokonywania transakcji sprzedaży Towarów na terenie Polski na rzecz Nabywcy P. nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W konsekwencji zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przesłanka braku rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby VAT w Polsce została spełniona. Na powyższą konkluzję nie ma wpływu okoliczność, iż P. był zobowiązany do dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce. Należy bowiem zauważyć, iż w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się zwrotem „podatnik nie jest zarejestrowany”, a nie określeniem, iż podatnik „nie jest zobowiązany do rejestracji”. Ten drugi zwrot został natomiast wykorzystany przy opisaniu warunków samonaliczenia VAT dla transakcji nabycia usług, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Innymi słowy, analiza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT sugeruje, iż ustawodawca uzależnia sposób rozliczenia transakcji dostawy towarów od tego, czy w momencie dokonywania transakcji sprzedaży podatnik zagraniczny był faktycznie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, a nie od tego czy dostawca zagraniczny nie tylko „nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4”, ale również nie powinien był być zarejestrowany dla celów VAT, tak jak ma to miejsce w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku dostawy Towarów na rzecz Nabywcy przesłanka braku posiadania przez Wnioskodawcę siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku rejestracji dla celów VAT w Polsce została spełniona.

Przesłanka b) i c)

Biorąc pod uwagę, iż Nabywca jest podatnikiem posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz dostawy Towarów na rzecz Nabywcy nie następowały w ramach sprzedaży wysyłkowej, pozostałe dwie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zostały spełnione.

W rezultacie, uwzględniając powyższą analizę i fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie ze wskazanych wyżej przesłanek zastosowania mechanizmu samonaliczenia VAT przez Nabywcę, w opinii Wnioskodawcy VAT z tytułu dostaw Towarów realizowanych przez P. na terytorium kraju na rzecz Nabywcy w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez Nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, za poparciem stanowiska, iż VAT w omawianym przypadku powinien rozliczyć Nabywca przemawia również zasada pewności prawa. Zgodnie z ta zasadą, podmioty prawa nie mogą znajdować się w niepewności co do swoich praw i obowiązków, a przepisy ustaw muszą być tak formułowane, by obowiązki podmiotów były dla nich jasne. Odnosząc się do zasady pewności prawa Trybunał Konstytucyjny („TK”) wyjaśnił, iż: „Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny” (Wyrok TK z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wyrok TK z 19 grudnia 2008 r., sygn. K19/07).

Mając na uwadze powyższe, w świetle zasady pewności prawa, polski kontrahent dokonujący nabycia towarów od podmiotu zagranicznego powinien opierać się jedynie na obiektywnych i możliwych do ustalenia przesłankach (tj. weryfikacji statusu podatkowego dostawcy). Wobec powyższego polski nabywca towarów dokonujący transakcji zakupu towarów od podmiotu zagranicznego, który w momencie dokonywania transakcji nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (tak jak Wnioskodawca) miał prawo (a właściwie obowiązek) przyjąć, iż w takiej sytuacji jest on zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu transakcji nabycia towaru od podmiotu zagranicznego na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zmiana zasad rozliczenia omawianej transakcji w związku z obecną rejestracją P. dla celów VAT w Polsce, oznaczałaby złamanie zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach na sposób opodatkowania transakcji dostaw towarów przez P. na rzecz Nabywcy nie będzie miał wpływu fakt, iż Wnioskodawca powinien był być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce w momencie, kiedy te transakcje faktycznie zostały zrealizowane.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż VAT z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez P. na rzecz Nabywcy w okresie od 1 kwietnia 2013 r., do dnia zarejestrowania Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT w Polsce, powinien zostać rozliczony przez Nabywcę (na podstawie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia) na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, P. wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

Prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2014 r. nr IPPP3/443-656/14-2/LK.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle powyższych przepisów, jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych VAT w Polsce m.in. w postaci dostaw Towarów na rzecz Nabywcy. W odniesieniu do wskazanych dostaw Towarów, ze względu na obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, technicznie VAT dotyczący tych dostaw powinien być rozliczony przez Nabywcę. Tym niemniej należy zauważyć, że techniczny sposób rozliczenia VAT z tytułu dokonanych dostaw Towarów przez Nabywcę nie zmienia faktu, iż P. dokonuje w Polsce czynności opodatkowanych VAT w postaci m.in. dostaw Towarów na rzecz Nabywcy.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, oprócz sprzedaży Towarów na rzecz Nabywcy, w 2012 r. Wnioskodawca dokonał również czynności podlegającej VAT w postaci sprzedaży Maszyn.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane były z czynnościami opodatkowanymi VAT P. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zbliżonych stanach faktycznych do sytuacji Spółki zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. nr IPPP3/443-813/10-2/SM, z 19 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-840/12-2/IG oraz z 16 czerwca 2014 r nr IPPP3/443-237/14-5/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia dostawy Towarów na terytorium Polski **\- jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług do działalności prowadzonej w Polsce **\- jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz jest zarejestrowany w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej i posiada numer VAT-UE nadany w Niemczech. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą m.in. na sprzedaży plastikowych elementów wyposażenia samochodów (Towary). W ramach prowadzonej działalności dostarcza od 2009 r. Towary na rzecz Nabywcy - kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, który jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie sprzedawane Towary Wnioskodawca nabywa przede wszystkim od kontrahenta zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani też stałego miejsca prowadzenia działalności. W momencie dokonywania przedmiotowych transakcji sprzedaży Towarów Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, natomiast w grudniu 2014 r. złożył wniosek o rejestrację jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z przepisami ustawy w 2012 r. powinien zarejestrować się z tytułu wykonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz z tytułu dokonania sprzedaży Maszyn na terytorium kraju na rzecz podmiotu zagranicznego nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej, jako podatnik w Polsce, jednak obowiązek ten nie został spełniony.

W niniejszej sprawie wątpliwości, Wnioskodawcy dotyczą tego, czy VAT z tytułu dostaw Towarów realizowanych na terytorium kraju na rzecz Nabywcy w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez Nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zatem, w analizowanej sprawie miejscem opodatkowania dostawy przedmiotowych Towarów dokonywanych w Polsce, na rzecz polskich podatników VAT, dla celów podatku od towarów i usług jest terytorium Polski.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" , lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. - dla uznania nabywcy za podatnika - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

Z wniosku wynika, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na terenie Polski oraz jako podatnika VAT-UE, Wnioskodawca występował jako niemiecki podmiot gospodarczy, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, był zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca w tym okresie dostarczał towary dla odbiorcy którym jest polski podatnik, z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a, posługują się pojęciem „podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4”. Zatem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że odnosi się on do wykonania przez podatnika czynności rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, a nie wyłącznie do podlegania jej obowiązkowi. Na moment dokonywanych dostaw w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do momentu dokonania rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT Wnioskodawca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług.

Tym samym, zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce, Wnioskodawca jako dokonujący sprzedaży Towarów na terytorium kraju był podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Natomiast nabywca Towarów był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem, w analizowanej sprawie, podatek od towarów i usług z tytułu dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz Nabywcy w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez Nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia dostawy Towarów na terytorium Polski w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzeniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (nie ma zastosowania w sprawie).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. – art. 88 ust. 4 otrzymał brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7” (art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania w sprawie).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem przez podatnika w rozumieniu art. 15 należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą na terytorium kraju, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech, zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, dokonywał w Polsce sprzedaży opodatkowanej, jako niezarejestrowany podatnik VAT w Polsce, z tytułu której zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium kraju jest Nabywca.

Zatem Wnioskodawca z tytułu dokonywanych transakcji na terytorium kraju, w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, nie występuje, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy, tylko jako podatnik podatku od wartości dodanej dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski z uwagi na ich miejsce dostawy.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, za okres od 1 kwietnia 2013 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce bowiem nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikająca z art. 86 ust. 1 tj. Wnioskodawca nie był wówczas podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Trzeba wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Ustawodawca krajowy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju przewidział możliwość ubiegania się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług na warunkach określonych w art. 89 ustawy oraz odpowiednio, w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797) oraz, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r. poz. 1860).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem - w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce - towarów i usług do działalności prowadzonej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-813/10-2/SM, Spółka wskazała, że zarejestruje się jako polski podatnik podatku od towarów i usług i będzie nabywać na terytorium Polski towary i usługi z naliczonym podatkiem VAT. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. IPPP3/443-840/12-2/IG, oraz z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. IPPP3/443-237/14-5/KT, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Zatem powołane przez Stronę ww. interpretacje indywidualne dotyczą zagadnień związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast w analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot w okresie, w którym nie jest on zarejestrowanym podatkiem. Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje nie mogą mieć wpływu na podjęte przez Organ rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia dostawy Towarów na terytorium Polski w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem towarów i usług w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.