Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.4011.11.2023.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-27
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; prace-prace rozwojowe; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji osiąganych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy zawartej z Kontrahentem V,

\- prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu 1 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1\. Profil Wnioskodawcy

Wnioskodawca od (…) prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której podstawowym przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.f”) i rozliczał się w latach podatkowych 2019-2022 na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według stawki liniowej 19%. Wnioskodawca nie będzie zmieniał formy opodatkowania w kolejnych latach. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jego imieniu i na jego rzecz za granicą. Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.).

2\. Kontrakty, kontrahenci i model współpracy

W okresie obowiązywania przepisów dot. ulgi IP Box (regulowanej przepisami art. 30ca i 30cb ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca współpracował z następującymi podmiotami:

a) (…), zwaną dalej w skrócie „Kontrahentem I”) na podstawie pisemnej umowy zawartej (…);

b) (…), zwaną dalej w skrócie „Kontrahentem II”) na podstawie pisemnej umowy zawartej (…);

c) (…), zwanym dalej w skrócie „Kontrahentem III”) na podstawie składanych w formie ustnej zamówień, wykonywanych w okresie (…), przy czym na okoliczność przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji zamówień oprogramowania komputerowego sporządzona została pisemna umowa odpowiadająca wymogom art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.);

d) (…), zwaną dalej w skrócie „Kontrahentem IV”) na podstawie składanych w formie ustnej zamówień, wykonywanych w okresie (…), przy czym na okoliczność przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji zamówień oprogramowania komputerowego sporządzono pisemne umowy odpowiadające wymogom art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.);

e) (…), zwaną dalej w skrócie „Kontrahentem V”) na podstawie pisemnej umowy zawartej (…)

Wnioskodawca nie wyklucza współpracy z ww. Kontrahentami (na zasadach opisanych w niniejszym wniosku) w kolejnych miesiącach/latach, zatem w tym kontekście przedstawiony opis dotyczy zagadnienia rozstrzyganego zarówno na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Zakres przedmiotowy wymienionych wyżej umów, w tym zleceń przekazywanych w formie niepisemnej (de facto umów zawartych w formie ustnej), obejmuje tworzenie oprogramowania komputerowego. Dla ułatwienia czytelności, ilekroć w dalszej części wniosku mowa będzie o „umowach”, należy przez to rozumieć łącznie zawarte umowy z ww. Kontrahentami. Umowy określają ramowe zasady i warunki świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych, natomiast ich dokładny zakres jest każdorazowo ustalany na podstawie składanych zleceń cząstkowych, czyli powierzonych w jakiejkolwiek formie (np. za pośrednictwem platformy do zarządzania projektem, ustnie lub poprzez e‑mail) prac programistycznych do wykonania. Precyzując, zamówienia cząstkowe przedstawiają specyfikację wymagań, definiując potrzeby biznesowe, które oprogramowanie (lub jego komponent, funkcjonalność) ma zaspokajać. Specyfikacja obejmuje zarówno wymagania funkcjonalne, opisujące wizję programu, modułu, jego funkcje, sposoby korzystania itp. jak również wymagania techniczne, zawierające przykładowo opis środowiska, w którym system będzie pracował (np. system operacyjny stacji roboczych przyszłych użytkowników).

Trzeba zaznaczyć, że Wnioskodawca, jako programista wysoce wyspecjalizowany w konkretnych dziedzinach, nie tworzy programów komputerowych, aplikacji w potocznym rozumieniu. Nie komercjalizuje ich również na masową skalę. Efektem prac Wnioskodawcy są zindywidualizowane programy komputerowe dedykowane (najczęściej) wyłącznie rozbudowanym systemom/aplikacjom jego Kontrahentów (dalej jako „programy nadrzędne”), nad którymi niejednokrotnie pracuje wielu innych podwykonawców. Nie może jednak umknąć uwadze, że owe programy nadrzędne, nad którymi pracują wieloosobowe zespoły developerskie nie mają budowy monolitycznej. Każda funkcjonalność, moduł czy inny, mniejszy element składający się na finalny produkt może być badany pod kątem uznania go za odrębny program komputerowy.

Zatem z perspektywy Kontrahenta, prace wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą od pewnego etapu do rozwijania istniejącego już oprogramowania nadrzędnego, np. o nowe lub ulepszone funkcjonalności. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza jednak, że rozwijanie programu nadrzędnego polega na tworzeniu przez Niego od zera utworów (wyrażonych w postaci kodu napisanego w języku programowania) podlegających ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiących programy komputerowe, a następnie implementowaniu tych utworów do istniejącego już kodu programu nadrzędnego. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywania części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie nadrzędne jest optymalizowane lub wyposażane w nowe, ulepszone, bądź też kolejne funkcjonalności. Trzeba wyjaśnić, że oprogramowanie nadrzędne nad którym pracuje Wnioskodawca, tworzone jest na zasadach i wzorcach programowania obiektowego oraz na praktykach zwinnego wytwarzania oprogramowania. Finalny produkt, jest zatem połączeniem wielu podprogramów, w tym m.in. wytwarzanych przez Wnioskodawcę, z których każdy wykonuje określoną funkcję.

Tworząc oprogramowanie Wnioskodawca nie pracuje pod kierownictwem żadnego z ww. Kontrahentów, tudzież jego klienta lub innej osoby trzeciej, ani w wyznaczonym przez nich czasie i miejscu, chyba że specyfika usług wyjątkowo wymaga ich wykonania w siedzibie firmy. Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonanie umowy. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, druga strona ma prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

3\. Charakterystyka oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z szeroko rozumianym programowaniem. Jej fundamentem jest rozwiązywanie problemów algorytmicznych, co polega na systematycznej pracy nad komputerowym rozwiązaniem problemu i obejmuje cały proces projektowania i otrzymania rozwiązania. Rozwiązania mają postać programów napisanych w wybranym języku programowania. Innymi słowy, oprogramowanie napisane przez Wnioskodawcę jest realizacją algorytmu. Algorytm programu komputerowego to element konstrukcyjny programu stanowiący zapis logicznie uporządkowanych działań (instrukcji), prowadzących do rozwiązania konkretnych problemów na podstawie ustalonej funkcjonalności programu, wypracowanej przy pomocy funkcjonujących w teorii pojęć i reguł ogólnych. Powszechnie przyjmuje się, że algorytm jest opisem krok po kroku rozwiązania postawionego problemu lub sposobu osiągnięcia jakiegoś celu. Celem nadrzędnym tej metodologii jest otrzymanie „dobrego” rozwiązania, czyli takiego, które jest:

\- zrozumiałe dla każdego, kto zna dziedzinę rozwiązywanego problemu i użyte narzędzia komputerowe,

\- poprawne, czyli spełnia specyfikację problemu, a więc dokładny opis problemu,

\- efektywne, czyli niepotrzebnie nie marnuje zasobów komputerowych, czasu i pamięci.

Ta metoda składa się z następujących sześciu etapów:

1\. Opis i analiza sytuacji problemowej. Na podstawie opisu i analizy sytuacji problemowej należy w pełni zrozumieć, na czym polega problem, jakie są dane dla problemu i jakich oczekujemy wyników, oraz jakie są możliwe ograniczenia.

2\. Sporządzenie specyfikacji problemu, czyli dokładnego opisu problemu na podstawie rezultatów etapu 1. Specyfikacja problemu zawiera:

\- opis danych,

\- opis wyników,

\- opis relacji (powiązań, zależności) między danymi i wynikami.

Specyfikacja jest wykorzystana w następnym etapie jako specyfikacja tworzonego rozwiązania (np. programu).

3\. Zaprojektowanie rozwiązania. Dla sporządzonej na poprzednim etapie specyfikacji problemu jest projektowane rozwiązanie komputerowe (np. program), czyli wybierany odpowiedni algorytm i dobierane do niego struktury danych. Wybierane jest także środowisko komputerowe (np. język programowania), w którym będzie realizowane rozwiązanie na komputerze.

4\. Komputerowa realizacja rozwiązania. Dla projektu rozwiązania, opracowanego na poprzednim etapie, buduje się kompletne rozwiązanie komputerowe, np. w postaci programu w wybranym języku programowania. Następnie testowana jest poprawność rozwiązania komputerowego i badana jego efektywność działania na różnych danych.

5\. Testowanie rozwiązania. Ten etap jest poświęcony na systematyczną weryfikację poprawności rozwiązania i testowanie jego własności, w tym zgodności ze specyfikacją.

6\. Prezentacja rozwiązania.

Współpracując z przedstawionymi Kontrahentami, opierając się na wyżej opisanym podejściu algorytmicznym, Wnioskodawca dotychczas projektował i wytwarzał (programował) kolejne elementy większych systemów/aplikacji – tj. następujących programów nadrzędnych:

a) Kontrahent I i II – oprogramowanie funkcjonujące pod nazwą (…)

b) Kontrahent III – oprogramowanie funkcjonujące pod nazwą (…)

c) Kontrahent IV – oprogramowanie funkcjonujące pod nazwą (…)

d) Kontrahent V – oprogramowanie funkcjonujące pod nazwą (…)

– Oprogramowanie funkcjonujące pod nazwą (…)

Rozwój programów nadrzędnych Kontrahentów odbywa się według nowoczesnych metodyk, opartych na modelu przyrostowo-iteracyjnym. Cykliczne wydawanie przyrostów można porównać do układanki z klocków. Dokładane są kolejne elementy, które z czasem tworzą finalny produkt – np. aplikację w wersji, którą widzi w oknie przeglądarki internetowej ostateczny użytkownik. Jednak każde wykonane przez Wnioskodawcę zlecenie cząstkowe skutkowało wytworzeniem jakiegoś elementu programu nadrzędnego – fragmentu kodu o określonej funkcjonalności, który również stanowi program komputerowy podlegający ochronie prawno-autorskiej (jako podprogram). W ten sposób partie kodu wytwarzanego przez Wnioskodawcę, w zależności od powierzonego zadania, składają się na pewne komponenty, moduły, dodające określone funkcjonalności w końcowym produkcie informatycznym. Tytułem przykładu, w latach 2019-2021 Wnioskodawca stworzył następujące programy komputerowe dedykowane ww. programom nadrzędnym:

1) Na zlecenie Kontrahenta I i II:

(…)

2) Na zlecenie Kontrahenta III:

(…)

3) Na zlecenie Kontrahenta IV:

(…)

4) Na zlecenie Kontrahenta V:

(…)

Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o oprogramowaniu komputerowym, programach komputerowych, należy przez to rozumieć opisane wyżej szczegółowo efekty prac Wnioskodawcy. Stanowią one koncepcyjne dobra niematerialne – oprogramowanie komputerowe uzewnętrznione w postaci kodu napisanego w określonych językach programowania.

Wnioskodawca pisze kod głównie w języku (…). Kody wytworzone przez Wnioskodawcę i implementowane do istniejącego oprogramowania nadrzędnego stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez zleceniodawcę. Praca Wnioskodawcy przy pisaniu kodu nie miała charakteru odtwórczego i nie polegała na powielaniu w jego linijkach standardowych rozwiązań problemów. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej zwana „ustawa o PAIPP”).

W zakresie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnia, iż planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych zasadach, według analogicznego procesu twórczego (opisanego w dalszej części wniosku), a efektem jego prac również będą programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

4\. Proces twórczy

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zbudowanie modelu i zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego, będącego realizacją algorytmu) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Na potrzeby stworzenia autorskich programów komputerowych, dedykowanych ww. programom nadrzędnym Wnioskodawca inicjował i realizował w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działania te prowadzone są każdorazowo w sposób ułożony, metodyczny, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że Wnioskodawca rozwijał swoją wiedzę i umiejętności w zakresie programowania, poznając i wykorzystując najnowsze technologie. Tytułem przykładu: (…). Tworzenie nowego oprogramowania lub ulepszanie istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego) odbywało się według przedstawionego wyżej podejścia do rozwiązywania problemów algorytmicznych i standardowo w najszerszym zakresie składa się z niżej przedstawionych etapów.

a) Etap wstępny – obejmuje konsultacje z Kontrahentem, dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie, poznanie wizji produktu (lub jego komponentu, modułu). Podczas konsultacji przedstawiane są oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania (tzw. specyfikacja biznesowa), zasobów jakie mogą zostać udostępnione Wnioskodawcy w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, Wnioskodawca wstępnie analizował możliwość zrealizowania projektu, czyli stworzenia nowego oprogramowania, przy użyciu określonych zasobów. Wnioskodawca nie dysponował standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację zamówienia. Nie dysponował np. gotowym algorytmem wyrażonym w postaci kodu, spełniającym oczekiwania ostatecznego odbiorcy (kod źródłowy musi zostać napisany od samego początku). Uzyskanie produktu informatycznego o pożądanych właściwościach uzależnione było od szeregu czynników. W trakcie tego etapu dochodziło do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji zamówienia przy użyciu określonych zasobów, tj. Wnioskodawca oceniał jakie jest ryzyko niepowodzenia zamówienia;

b) Etap tworzenia oprogramowania – obejmuje on wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez Wnioskodawcę w celu realizacji zamówienia, tj. zaprojektowanie i napisanie algorytmu w języku programowania, co prowadziło do stworzenia nowego produktu lub ulepszenia, rozwinięcia jego dotychczasowej wersji o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). Proces tworzenia na tym etapie najczęściej dzieli się na mniejsze cykle wydawnicze, po których następuje prezentacja wytworzonej części oprogramowania. Nie są to w żadnym wypadku czynności odtwórcze. Wnioskodawca staje na tym etapie wobec konieczności wyboru jednego spośród alternatywnych algorytmów, określania wartości różnorodnych parametrów lub samodzielnego precyzowania pewnych szczegółów implementowanych operacji. Ten etap wymaga od Wnioskodawcy podjęcia największego wysiłku intelektualnego.

c) Etap końcowy – obejmuje on zamknięcie zamówienia i podsumowanie wyników prac danego cyklu wydawniczego lub całego projektu. W trakcie tego etapu dochodzi do akceptacji bądź odrzucenia wyników pracy Wnioskodawcy lub ogłoszenie, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie programu odpowiadającego specyfikacji biznesowej lub dokonanie ulepszeń, czy rozbudowy systemu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku niemożności zrealizowania zamówienia zgodnie z oczekiwaniami, rozpatrywane jest ewentualne zwiększenie zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań w stosunku do oprogramowania, które ma zostać wytworzone.

Wytwarzanie oprogramowania to złożony proces, który ma na celu dostarczenie produktu w pełni zgodnego z oczekiwaniami danego Kontrahenta. Działalność Wnioskodawcy, w zależności od realizowanych projektów, mogła i może pokrywać wszystkie etapy tego procesu, począwszy od analizy i zdefiniowania wymagań, przez zaprojektowanie rozwiązania, jego wykonanie, testowanie, wdrożenie, szkolenia oraz dalszy rozwój. Podstawowym wyzwaniem jest zrozumienie potrzeb ostatecznego użytkownika programu, a więc określenie celu jaki ma spełniać np. dedykowana funkcjonalność/moduł. Dopiero w oparciu o tę wiedzę Wnioskodawca ustala sposób dojścia do zdefiniowanego celu, dobierając odpowiednie rozwiązania programistyczne oraz technologie. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca oświadcza, że tworzenie przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji zlecenia Kontrahenta) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowiły/stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę. Proces tworzenia oprogramowania wymaga ciągłego rozwoju, poszerzenia i aktualizowania wiedzy programistycznej, jak również z dziedziny, w której to oprogramowanie ma być wykorzystywane. Niejednokrotnie Wnioskodawca w tym celu sięga do fachowej literatury, szkoleń oraz fachowych publikacji.

Czynności projektowania i tworzenia oprogramowania nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zwłaszcza z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, technologii w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów cyfrowych – programów komputerowych). W każdym przypadku Wnioskodawca wnosi swój indywidualny i twórczy wkład, wykorzystując najnowsze technologie informatyczne z zakresu wytwarzania oprogramowania. Produkty informatyczne stworzone przez Wnioskodawcę mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci kodu w języku programowania.

5\. Ustalenie przychodu z potencjalnie rozpatrywanych jako „kwalifikowane” praw własności intelektualnej.

Przedmiotem wszystkich umów, o których mowa w niniejszym wniosku jest tworzenie oprogramowania komputerowego – usługi programistyczne. Z uwagi na fakt, iż oprogramowanie powstaje według metodyk zwinnych, nie są to typowe umowy o dzieło. Metodyki zwinne skupiają się na elastycznym podejściu i iteracyjnej realizacji projektu. Zakładają, że nie wszystko można przewidzieć i zaplanować, dla stron umowy istotniejsze jest reagowanie na zmiany niż trzymanie się z góry ustalonego, sztywnego planu. Na etapie zawierania umowy znana jest co najwyżej wizja programów, których dostarczenia oczekuje Kontrahent Wnioskodawcy. Wizja ewoluuje w trakcie wszystkich etapów realizacji. W praktyce często polega to na tym, że Kontrahent zmienia zdanie co do swoich oczekiwań, a Wnioskodawca musi jak najszybciej dopasować się do nowych wymagań w zakresie tworzonego oprogramowania. W związku z powyższym, w momencie podpisywania ramowej umowy nie jest możliwe precyzyjne określenie rezultatu, opisanie w szczegółowy sposób, do stworzenia jakiego/jakich dzieł zobowiązuje się Wnioskodawca. Dzieła, czyli powstałe programy komputerowe identyfikowane są w toku realizacji danej umowy. Niemniej, ramowa umowa każdorazowo zobowiązuje Wnioskodawcę do przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania na wskazanych polach eksploatacji w ramach należnego wynagrodzenia. Tyczy się to wszystkich rozpatrywanych niniejszym wnioskiem umów. Co więcej, z wyjątkiem umowy zawartej z Kontrahentem V, na okoliczność przekazania poszczególnych programów komputerowych sporządzane są w formie pisemnej protokoły, zawierające wszystkie essentialia negotii umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wynagrodzenie wypłacane jest w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Kontrahenci I, II, III, IV uzgadniają z Wnioskodawcą dokładaną kwotę wynagrodzenia za przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego programu komputerowego, wyodrębniając ją od pozostałych składników wynagrodzenia i tę wartość Wnioskodawca przenosi do prowadzonej odrębnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. – jako przychód z prawa autorskiego do danego programu (który w ocenie Wnioskodawcy zyskuje przymiot „kwalifikowanego” prawa własności intelektualnej).

Takich ustaleń nie czyni z Wnioskodawcą Kontrahent V. Zawarta w formie pisemnej umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do przeniesienia na Kontrahenta V praw autorskich do wszelkich utworów, w tym wytworzonego w ramach wykonywania umowy oprogramowania komputerowego. Strony przyjęły rozliczenie w oparciu o tzw. model „Time and Material”, co oznacza, że Kontrahent V płaci Wnioskodawcy wynagrodzenia na podstawie ilości roboczogodzin poświęconych przez Wnioskodawcę na świadczenie usług w danym miesiącu, w oparciu o wystawioną przez Wnioskodawcę na koniec miesiąca fakturę VAT. Wartość na fakturze jest wynikiem przemnożenia godzin i uzgodnionej stawki. Z treści umowy zawartej z Kontrahentem V jednoznacznie wynika, że wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowi dla Niego pełną rekompensatę za wyzbycie się praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Wnioskodawca identyfikuje na bieżąco programy stworzone na zlecenie i dostarczone Kontrahentowi V. Przekazywane są w formie elektronicznej na zewnętrzne serwery do tzw. repozytorium kodu.

6\. Ewidencja

Dla celów ewidencyjnych, począwszy od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca monitoruje efekty prowadzonej przez siebie działalności rozwojowej i wyodrębnia prawa autorskie do programów komputerowych, wytworzonych i zbytych w ramach umów zawartych ze wskazanymi Kontrahentami. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z praw autorskich do tego oprogramowania. Ewidencja zawiera wszystkie informacje, o których mowa w art. 30cb u.p.d.o.f., w tym również wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4. Wnioskodawca podkreśla, że analizuje również wydatki ponoszone przez siebie w ramach podjętych projektów badawczo-rozwojowych i alokuje je pod odpowiednie litery tzw. wskaźnika nexus.

Wobec braku wyodrębnienia kwoty wynagrodzenia odpowiadającej ściśle honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania wytworzonego w ramach umowy zawartej z Kontrahentem V, na podstawie dokumentów źródłowych Wnioskodawca może wyznaczyć jedynie wartość przychodu ze sprzedaży kompleksowej usługi. Choć prawa autorskie do oprogramowania stanowią nadrzędną wartość, nie generują w przypadku tego Kontrahenta osobnego źródła przychodu. Wnioskodawca nie licencjonuje tych praw, ani nie udostępnia w żaden inny sposób pozostałym uczestnikom obrotu gospodarczego. Są to prawa do programów dedykowanych ściśle temu Kontrahentowi i napisanego przez Wnioskodawcę na jego indywidualne potrzeby. Jednak Kontrahent V ma prawo na mocy zawartej umowy oczekiwać od Wnioskodawcy również innych świadczeń, np. testowania rozwiązań, specjalistycznego doradztwa, rozwiązywania problemów z oprogramowaniem itp. Mogą to być usługi komplementarne względem kodowania, tj. pisania przez Wnioskodawcę autorskich programów lub zupełnie niezależne zadania. Dlatego Wnioskodawca oblicza dochód ze wskazanych praw autorskich do oprogramowania uwzględniony w cenie sprzedaży usługi (tj. należnym mu wynagrodzeniu), stosując odpowiednio jedną z metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 23p u.p.d.o.f.

Metodyka obliczenia dochodu z prawa autorskiego do programu komputerowego zawartego w kompleksowej usłudze świadczonej na rzecz Kontrahenta V sprowadza się do obliczania w pierwszej kolejności dochodu na poziomie usługi, a następnie skalkulowaniu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (w wariancie porównania wewnętrznego) tej części dochodu, za którą odpowiada to prawo autorskie.

Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% stawką kwalifikowaną część tych dochodów, tj. po przemnożeniu przez wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4.

7\. Podsumowanie

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f. preferencji IP Box w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2019, 2020, 2021, 2022 i najprawdopodobniej również w kolejnych latach w zakresie dochodów, na które składa się wynagrodzenie uzyskiwane w wyniku wykonywania umów zawartych z przedstawionymi Kontrahentami.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z 17 lutego 2023 r. uzupełnił Pan wniosek poprzez doprecyzowanie i potwierdzenie następujących informacji:

Pana działalność jest działalnością twórczą (efekt prac jest uzewnętrzniony w postaci kodu napisanego w języku programowania), podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy (głównie w dziedzinie programowania, nowoczesnych technologii informatycznych).

Pana działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu programu komputerowego/ oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu komputerowego/oprogramowania.

Ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż kontrahenci).

W prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

### Pytania

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?

2\. Czy dochód obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., na poczet którego jako przychody Wnioskodawca rozpoznaje należne mu od Kontrahentów I-IV wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania można uznać za dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i tym samym Wnioskodawca ma prawo zastosować 5% stawkę opodatkowania wobec kwalifikowanej części (tj. ustalonej z zastosowaniem wskaźnika nexus) tych dochodów?

3\. Czy osiągając dochód (obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) ze świadczenia opisanych usług programistycznych w ramach umowy zawartej z Kontrahentem V Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje dochód z kwalifikowanego IP zawarty w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.?

4\. Czy przedstawiona metodologia obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawartego w cenie sprzedaży usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta V jest właściwa i czy Wnioskodawca ma prawo opodatkować kwalifikowaną część tak obliczonego dochodu 5% stawką?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez przedstawionych Kontrahentów stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy.

Definicja legalna działalności badawczo-rozwojowej zawarta została w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei definicja prac rozwojowych przedstawiona została w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazano, że prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalnością badawczo-rozwojową można nazywać zatem działalność twórczą obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność ta powinna być podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z działalnością badawczo-rozwojową mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że:

1\. Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą i nowatorską: Wnioskodawca w zakresie wykonywanej przez siebie działalności tworzy programy komputerowe, które to programy mają odpowiadać konkretnym potrzebom jego Kontrahentów, a zatem być nieszablonowymi produktami cyfrowymi

2\. Wnioskodawca w ramach wykonywanej przez siebie działalności wykorzystuje zaawansowane narzędzia informatyczne i technologie (np. (…)). Wnioskodawca ponadto bazuje na swojej wiedzy i doświadczeniu. Połączenie wszystkich tych narzędzi i umiejętności przez Wnioskodawcę ma na celu tworzenie nowych produktów i usług. Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę i umiejętności, które później wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności. Działalność wnioskodawcy nie ma charakteru okresowych i rutynowych zmian dokonywanych w produkcie, a ma na celu kreowanie nowych rozwiązań problemów algorytmicznych, które mają stanowić odpowiedź na konkretną potrzebę Kontrahenta. Praca taka nie może polegać na odtwórczości, gdyż każde rozwiązanie algorytmu musi mieć inne zastosowanie, dopasowane do indywidualnej, unikalnej potrzeby biznesowej. Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca w swojej pracy wykorzystał bibliotekę o otwartym kodzie źródłowym (open source), to jednak na tej podstawie kreuje on niepowtarzalne dzieło, które powstaje dzięki jego zdolnościom programistycznym szerokiej wiedzy i umiejętności jej praktycznego wykorzystania.

3\. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność stale i systematycznie przyjmuje nowe zlecenia. Wnioskodawca ustala harmonogram realizowanych przez siebie projektów programistycznych i na bieżąco monitoruje ich wyniki. Wprawdzie czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji oczekiwań Kontrahenta, który określa pewne warunki brzegowe, to niezaprzeczalnie Wnioskodawca ma swobodę działania jako twórca. Po stronie Wnioskodawcy leży wybór metody stworzenia rozwiązania algorytmicznego i narzędzi pracy. Cykliczne spotkania/konsultacje z Kontrahentem pozwalają natomiast ustalić, czy planowane przez Wnioskodawcę wdrożenie pewnych technologii, rozwiązań programistycznych będzie spełniało wymagania dla zleconego do zaprojektowania programu.

4\. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu tworzenia nowych i autorskich rozwiązań. Wnioskodawca stosuje najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta.

Wnioskodawca działał/działa w sposób systematyczny, rozwiązując problemy algorytmiczne. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego odpowiadał m.in. za analizę wymagań (cele), zaprojektowanie rozwiązania oraz jego zbudowanie. Pracując każdorazowo nad danym programem Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zaawansowanej dziedzinie algorytmiki, programowania, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, które nie były do tej pory dostępne w jego działalności gospodarczej) w postaci nowego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzały do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., na poczet którego jako przychody Wnioskodawca rozpoznaje należne mu od Kontrahentów l‑IV wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania można uznać za dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i tym samym Wnioskodawca ma prawo zastosować 5% stawkę opodatkowania wobec kwalifikowanej części (tj. ustalonej z zastosowaniem wskaźnika nexus) tych dochodów.

Powyższa ocena wynika z faktu, iż prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (oprogramowanie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP) wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjną stawką opodatkowania. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1\. przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2\. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej w skrócie: ustawa o PAIPP). Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ust. 2 stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Polski prawodawca nie zdefiniował w żadnym obowiązującym akcie prawnym pojęcia programu komputerowego, zatem w tym zakresie pozostaje odwołać się do dorobku doktryny i orzecznictwa. W piśmiennictwie podnosi się, że przez program komputerowy należy rozumieć zestaw instrukcji (poleceń, rozkazów) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Podkreśla się przy tym, że nawet dokumentacja projektowa, sporządzona w języku naturalnym, może stanowić formę wyrażenia programu komputerowego, tak samo jak jego kod źródłowy (ang. source code), czy kod wynikowy (ang. object code) (D. Flisiak (red ), Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2015).

Program podlegający ochronie prawnoautorskiej musi cechować się indywidualnością i stanowić utwór oryginalny, będący wytworem procesu intelektualnego programisty i jego zdolności kreacyjnych, wynikać z działalności twórczej. Oryginalność najczęściej jest utożsamiana z cechą działalności twórczej. Działalność twórcza stanowi przejaw takiego działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień jednakże nie ma znaczenia. Powinna to jednak być nowość obiektywna, z którą mamy do czynienia, gdy utwór różni się od dóbr niematerialnych, będących częścią dorobku kulturalnego, nie zaś nowość w sensie subiektywnym, zasadzająca się na przekonaniu autora o nowości własnego dzieła (A. Niewęgłowski, M. Późniak-Niedzielska, w: System prawa prywatnego, red. Z. Radwański, t. 13: Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2013, s. 9-11). Treść programu komputerowego nie może mieć jedynie charakteru pracy odtwórczej, polegającej na powielaniu w linijkach programu standardowych rozwiązań problemów. Ponadto, program komputerowy, aby spełniać cechy utworu chronionego prawem autorskim, powinien być również ustalony. Ustalenie programu komputerowego polega na jego uzewnętrznieniu w jakiejkolwiek postaci umożliwiającej jego percepcję przez osoby inne niż twórca (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, s. 74; J. Sieńczyło-Chlabicz, Prawo własności intelektualnej, Warszawa 2013, s. 46).

Jak wskazano w pkt 89 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (dalej Objaśnienia): pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko (\`(...)\`) Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Z kolei w pkt 82 Objaśnień wyjaśniono, iż: „ze względu na bardzo ograniczone źródła interpretacji wobec programu komputerowego w stricte polskich aktach prawnych oraz polskiej literaturze na potrzeby preferencji IP Box warto także odnieść się do właściwych dla omawianego zagadnienia źródeł wywodzących się od organizacji ponadnarodowych i międzynarodowych, do których przynależy Polska, w szczególności Unii Europejskiej oraz OECD”.

Z związku z powyższym oraz z uwagi na harmonizację przesłanek ochrony programów komputerowych w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: Dyrektywa 2009/24/WE) i nakaz proeuropejskiej interpretacji polskiego prawa trzeba w tym miejscu uwzględniać wnioski wynikające z prawa unijnego oraz dorobek Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z punktem 7 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE pojęcie „program komputerowy” obejmuje program w jakiejkolwiek formie, a także przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, iż program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Jak natomiast stanowi przytoczony wyżej art. 74 ust. 2 polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona programów komputerowych „obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia”. Zwrot „forma wyrażenia” odzwierciedla terminologię przyjętą w polskiej wersji językowej dyrektywy 2009/24/WE. Przez „formę wyrażenia” programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Jak wyjaśnił TSUE na gruncie dyrektywy 2009/24/WE, „formą wyrażenia” może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję „działającego” programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Przykładowo w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany v. Ministerstvo kultury, TSUE wyjaśnił, iż termin „program komputerowy” obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych musi pozwalać na stworzenie programu komputerowego na późniejszym etapie (zob. pkt 36 wyroku).

W orzecznictwie polskich sądów powszechnych podkreśla się, że ochrona prawno-autorska uaktywnia się od momentu ustalenia czy dany produkt jest utworem w rozumieniu ustawy o PAIPP. Konsekwencją powyższych założeń jest fakt, iż cech utworu, a co za tym idzie ochrony prawno-autorskiej nie zostanie pozbawiony nawet taki program komputerowy, który nie stanowi produktu odrębnego i nie może być sprzedany oddzielnie od programów, którym służy. Specyfika dziedziny informatyki, jej dynamika rozwoju oraz złożoność poszczególnych elementów składających się na całość nie pozwala gratyfikować jedynie sztywno określonych, widocznych efektów pracy programisty bez wyraźnego polecenia takiego ich traktowania (por. wyrok Sąd Okręgowy w Łodzi z 26 marca 2014 r., sygn. I C 566/12).

W świetle powyższych konstrukcji prawnych, przewidzianych w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, unijnej Dyrektywie 2009/24/WE oraz na gruncie doktryny i orzecznictwa, należy uznać, że efekty prac Wnioskodawcy, obejmujące algorytmy i kody źródłowe spełniają wszelkie przesłanki definicyjne programów komputerowych podlegających ochronie prawno-autorskiej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca pisząc kod każdorazowo wytwarzał dobra niematerialne charakteryzujące się oryginalnością i indywidualnością. Podejmował wysiłek umysłowy o charakterze kreacyjnym. Ponadto, efekty prac Wnioskodawcy są uzewnętrzniane w postaci kodu napisanego w języku programowania, np. (…). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest więc w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż są to programy komputerowe dedykowane innym programom, które potocznie można nazwać „nadrzędnymi”. Z technicznego, jak i prawnego punktu widzenia, Wnioskodawca komercjalizuje dobra niematerialne będące programami komputerowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego działalność można zakwalifikować do działalności badawczo- rozwojowej, co zostało już wyżej wykazane. Wobec powyższego, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzanego i rozwijanego (ulepszane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca realizując zobowiązania wynikające z zawartych umów otrzymywał wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez siebie faktur VAT. Kontrahenci I, II, III, IV uzgadniają z Wnioskodawcą konkretne kwoty honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do przekazanych programów komputerowych. Skoro przeniesienie własności tych praw następuje odpłatnie, za wyodrębnionym wynagrodzeniem (ekwiwalent pieniężny, który należy poczytywać jako „cenę”), to w konsekwencji Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Istotą kreowanego przez zawarcie umowy sprzedaży stosunku jest przejście własności – w tym przypadku praw autorskich do oprogramowania – w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu.

Jak natomiast stanowi art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 1 podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Reasumując:

1\. Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności badawczo- rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie według przepisów prawa polskiego.

2\. Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3\. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.

4\. Wnioskodawca oblicza wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 (tzw. wskaźnik nexus) i ustala kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z odpłatnego zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. majątkowych praw autorskich do programów komputerowych tworzonych przez Niego w odpowiedzi na zlecenie Kontrahentów I, II, III, IV należy uznać za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. To oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wobec kwalifikowanej części tych dochodów, obliczonej przy uwzględnieniu wskaźnika nexus, zastosować preferencyjną 5-proc. stawkę opodatkowania.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągając dochód, którego źródłem jest wynagrodzenie należne za świadczone na rzecz Kontrahenta V usługi programistyczne, generowany jest jednocześnie (w pewnej części – sposób jej obliczenia jest przedmiotem rozstrzygnięcia pytania nr 4) dochód z kwalifikowanego IP zawartego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podtrzymuje argumentację zawartą w stanowisku dotyczącym pytań nr 1 oraz 2 i wywodzi następujące wnioski:

\- programy komputerowe wytworzone na zlecenie Kontrahenta V powstają w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38;

\- prawa autorskie do programów komputerowych wytworzonych na zlecenie Kontrahenta V stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości, iż ww. kwalifikowane prawa własności intelektualnej generują po stronie Wnioskodawcy przychód. Wynika to z faktu, że prawa te przenoszone są na Kontrahenta V odpłatnie – za wynagrodzeniem, które mieści się w globalnym wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług. Mając na uwadze ostateczny cel oraz faktyczne okoliczności wykonywania umowy, jest również oczywiste, że programy komputerowe powstałe w wyniku jej wykonania są nadrzędną wartością dla Kontrahenta V. Zatem wartość autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania przeważa nad pozostałymi składnikami wynagrodzenia, które mogą Wnioskodawcy przysługiwać w związku ze świadczeniem usług pomocniczych i innych, np. czynności o charakterze rutynowym, nietwórczych zadań. Jednak prawa te nie stanowią samodzielnego, niezależnego strumienia środków pieniężnych, w związku z czym odwołać się należy do specyficznego źródła dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wprowadzonego przez ustawodawcę pod pkt 3 art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem: „dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi”.

Skoro należne od Kontrahenta V wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne stanowi przychód z działalności gospodarczej, to po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, należy stwierdzić, że Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Ad 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona metodologia obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawartego w cenie sprzedaży usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta V jest właściwa i ma prawo zastosować 5% stawkę opodatkowania wobec tak obliczonego „kwalifikowanego” (tj. w oparciu o wskaźnik nexus) dochodu.

Należy zauważyć, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstałe i zbyte odpłatnie w ramach umowy zawartej z Kontrahentem V nie są przedmiotem odrębnych rozliczeń. Ani umowa, ani też uregulowany w niej sposób kalkulowania wynagrodzenia (w modelu „Time and Material”) nie pozwala określić konkretnej ceny, za jaką Wnioskodawca sprzedaje Kontrahentowi V prawa autorskie do oprogramowania. Powyższe determinuje sposób wypełnienia obowiązków ewidencyjnych.

Skoro Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi, to zgodnie z art. 30ca ust. 8 do ich ustalenia stosuje się przepisy art. 23o i art. 23p odpowiednio (regulacje dot. cen transferowych). Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, „Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie” (s. 57 Objaśnień).

Tym samym dla ustalenia wysokości dochodu z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie produktu lub usługi konieczne jest zastosowanie metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w u.p.d.o.f. Należy również podkreślić, iż takie stanowisko jest preferowane przez OECD w przypadku obliczania dochodu z własności intelektualnej w analizowanym przypadku (tak: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5:2015 Finał Report, s. 29). Odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP Box do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen usług, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: prawa autorskiego do programu komputerowego) uwzględnionego w cenie usługi. Zatem dopiero dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty w cenie usługi winien być ustalany zgodnie z przepisami art. 23o-23p u.p.d.o.f.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji i na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego (w tym zdarzenia przyszłego) w pierwszej kolejności należy obliczyć, zgodnie z zasadami art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód z kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta V. Natomiast w dalszej kolejności należy „wyodrębnić” z tak ustalonego dochodu wartość, która odpowiada ściśle zyskom z kwalifikowanego/ kwalifikowanych IP. Ów „wyodrębnienia” podatnik powinien dokonać poprzez zastosowanie odpowiedniej metody weryfikacji cen transferowych. Jak bowiem wynika z art. 23p ust. 1 u.p.d.o.f. ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) koszt plus;

4) marży transakcyjnej netto;

5) podziału zysku.

Wnioskodawca wyodrębnia dochód z kwalifikowanego/kwalifikowanych IP stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej reguluje przepis art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru tzw. wskaźnika nexus. Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus, uwzględniając we wzorze ponoszone przez siebie koszty działalności badawczo-rozwojowej. Jak natomiast stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. „podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

Podsumowując, Wnioskodawca zgodnie z dyspozycją przywołanych regulacji ustala wysokość dochodu z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedawanych usług, stosując w tym celu odpowiednio jedną z metod weryfikacji cen transferowych przewidzianych przepisami u.p.d.o.f. i tym samym – wobec spełnienia pozostałych warunków skorzystania z ulgi IP Box – jest uprawniony do opodatkowania kwalifikowanej części tych dochodów 5% stawką.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji osiąganych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy zawartej z Kontrahentem V,

\- prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”) ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy, w celu stwierdzenia czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową – tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że:

\- inicjował Pan i realizował w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

\- w ramach prowadzonej działalności nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zwłaszcza z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, technologii w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów cyfrowych – programów komputerowych);

\- Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy (głównie w dziedzinie programowania, nowoczesnych technologii informatycznych);

\- w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej wytwarza Pan oprogramowanie komputerowe, które jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej;

\- projektowane i tworzone przez Pana oprogramowanie komputerowe stanowiło/stanowi produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Pana;

\- Pana działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania;

\- czynności projektowania i tworzenia przez Pana oprogramowania nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia); w każdym przypadku wnosi Pan swój indywidualny i twórczy wkład, wykorzystując najnowsze technologie informatyczne z zakresu wytwarzania oprogramowania.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę cytowane przepisy oraz przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy, należy stwierdzić, że podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Należy przy tym podkreślić, że – co do zasady – działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu i nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Rozpatrując z kolei kwestię kwalifikacji osiąganych przez Pana dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz możliwości zastosowania przez Pana do kwalifikowanej części tych dochodów 5% stawki opodatkowania, wskazuję co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust.1 updof:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ca ust. 3 updof wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d., od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 updof).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei w myśl art. 30ca ust. 8 updof:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 updof:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów działalności badawczo-rozwojowej z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku prowadzenia tej działalności – co wynika z niżej wskazanych przepisów.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 updof).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Prowadzenie ww. ewidencji ma na celu monitorowanie i śledzenie efektów działalności badawczo-rozwojowej. Podatnik ma obowiązek prowadzić ją na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof. Przepisy nie narzucają natomiast podatnikowi konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powołane przepisy prawa do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu:

\- od (…) prowadzi Pan działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego;

\- posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a updof oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według stawki liniowej 19%;

\- ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż kontrahenci); nie pracuje Pan pod kierownictwem żadnego z Kontrahentów ani w wyznaczonym przez nich miejscu i czasie;

\- efektem Pana prac są zindywidualizowane programy komputerowe (koncepcyjne dobra niematerialne), uzewnętrznione w postaci kodu napisanego w określonych językach programowania;

\- oprogramowanie wytwarzane i rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- na podstawie wszystkich zawartych umów (zarówno z Kontrahentami I, II, III, IV, jak i z Kontrahentem V) przenosi Pan na Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania komputerowego na wskazanych polach eksploatacji, za co otrzymuje Pan wynagrodzenie;

\- od 1 stycznia 2019 r. monitoruje Pan efekty prowadzonej przez siebie działalności rozwojowej, prowadząc na bieżąco ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w której wyodrębnia Pan również każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

\- analizuje Pan również wydatki ponoszone przez siebie w ramach podjętych projektów badawczo-rozwojowych i alokuje je pod odpowiednie litery tzw. wskaźnika nexus.

Ponadto, jak już wykazano wyżej, podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych tworzonych i rozwijanych w ramach Pana działalności gospodarczej, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem Pana działalności badawczo-rozwojowej – są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika ponadto, że przenosi Pan wszystkie autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na Kontrahentów za wynagrodzeniem – także w przypadku Kontrahenta V.

W opisie sprawy wskazał Pan bowiem, że ramowa umowa każdorazowo zobowiązuje Pana do przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania na wskazanych polach eksploatacji w ramach należnego wynagrodzenia oraz że dotyczy to wszystkich rozpatrywanych we wniosku umów. Ponadto doprecyzował Pan, że zawarta w formie pisemnej umowa zobowiązuje Pana do przeniesienia na Kontrahenta V praw autorskich do wszelkich utworów, w tym wytworzonego w ramach wykonywania umowy oprogramowania komputerowego. Strony przyjęły w tym przypadku rozliczenie w oparciu o tzw. model „Time and Material”, co oznacza, że Kontrahent V płaci Panu wynagrodzenia na podstawie ilości roboczogodzin poświęconych przez Pana na świadczenie usług w danym miesiącu, w oparciu o wystawioną przez Pana na koniec miesiąca fakturę VAT. Wartość na fakturze jest wynikiem przemnożenia godzin i uzgodnionej stawki. Natomiast z treści umowy zawartej z Kontrahentem V jednoznacznie wynika, że wypłacone Panu wynagrodzenie stanowi dla Pana pełną rekompensatę za wyzbycie się praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Ze względu na brak wyodrębnienia kwoty wynagrodzenia odpowiadającej ściśle honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania zakwalifikował Pan dochód uzyskiwany na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem V jako dochód z praw autorskich do oprogramowania uwzględniony w cenie sprzedaży usługi – w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 30ca ust. 7 pkt 3 dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Podkreślić należy, że w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na kontrahenta.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 dochodem z kwalifikowanego IP będzie dochód z odpłatnego zbycia (przeniesienia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem przepis ten ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego/rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta – czyli kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem, zgodnie z wyżej przedstawionym wyjaśnieniem, osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof – i dotyczy to dochodu uzyskiwanego od wszystkich wymienionych we wniosku Kontrahentów. Dlatego też kwalifikacja dochodu uzyskiwanego od Kontrahenta V jako dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (według art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof) jest nieprawidłowa.

W związku z powyższym bezzasadne jest odnoszenie się do Pana stanowiska w zakresie części Pana pytania nr 4 dotyczącej przedstawionej metodologii obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanego od Kontrahenta V.

Natomiast reasumując, z uwagi na to, że co do zasady osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7, oraz jak wskazano wyżej spełnia Pan pozostałe warunki, w tym warunek prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb updof, może Pan zastosować 5% stawkę opodatkowania do kwalifikowanej części (tj. ustalonej z zastosowaniem wskaźnika nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof) tego dochodu – uzyskanego od wszystkich wymienionych we wniosku Kontrahentów.

Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniach rocznych za lata 2019, 2020, 2021, 2022 oraz lata kolejne, jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja nie rozstrzyga, czy prowadzi Pan prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy efekty Pana pracy to programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te elementy podał Pan jako okoliczności faktyczne sprawy.

Interpretacja dotyczy :

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez podatnika. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).