Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-585/16-2/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Uznanie zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu oraz wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu oraz wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. na terenie Gminy funkcjonował Z. (dalej: „Zakład” lub „ZWiK”). Przedmiotem działalności Zakładu było m.in. zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym obsługa i utrzymanie majątku wodno-kanalizacyjnego przekazanego Zakładowi do eksploatacji przez Gminę, eksploatacja kanalizacji deszczowej, obsługa administracyjna budynków komunalnych, obsługa eksploatacyjna techniczna zasobu komunalnego i prowadzenie spraw związanych z wynajmem komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Zakład prowadził działalność w oparciu o przekazany mu przez Gminę majątek komunalny. Majątek ten był przekazywany Zakładowi przez Gminę nieodpłatnie i jedynie w oparciu o dokumenty księgowe, tj. nie były w tym zakresie wydawane żadne szczególne akty prawa miejscowego ani nie dochodziło do zawarcia umów dotyczących użytkowania Infrastruktury. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina dokonała przekształcenia ZWiK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Przekształcenie nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 573, dalej: „UGK”). W myśl ww. przepisów, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia XXX w sprawie wniesienia majątku likwidowanego z dniem 31.12.2013 r. Z. do spółki pod nazwą ZWiK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Uchwała”) tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do Spółki część składników mienia Zakładu pozostałą po jego likwidacji. W szczególności były to środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne takie jak programy komputerowe oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania Zakładu, know-how posiadane przez Zakład. Ponadto doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu stali się pracownikami Spółki.

Pewną część składników mienia Zakładu (tj. tą, która nie była przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie została przekazana do Spółki w formie aportu) przed dokonaniem powyższego przekształcenia Zakład w oparciu o dokumenty księgowe przekazał z powrotem do Gminy. Zgodnie z zapisami Uchwały, ta część majątku po zlikwidowanym Zakładzie jest gospodarowana przez Gminę i wykorzystywana dla zapewnienia wykonywania zadań własnych Gminy dotyczących:

*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W celu zapewnienia wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego, po utworzeniu Spółki, majątek niebędący przedmiotem aportu Gmina odpłatnie udostępniła Spółce w oparciu o umowę dzierżawy. Gmina nie wyklucza, iż w dalszej perspektywie czasowej majątek oddany w dzierżawę na rzecz Spółki będzie wnosiła do Spółki w formie aportu rzeczowego. Umowę dzierżawy majątku zawarto dnia XXX

Składniki (w tym maszyny i urządzenia), które Gmina w 2014 r. wniosła aportem do ZWiK Sp. z o.o.: garaż blaszany; układ pomiarowy stacji ujęcia wody; zbiornik bezodpływowy; rurociąg; urządzenie oczyszczalni; układ pomiarowy oczyszczalni ścieków; komora zasów; przyłącze energetyczne; agregatorownia - przepompownia; agregat prądotwórczy; agregat prądotwórczy przewoźny; pompa typ GC 5,03; pompy głębinowe szt. 3; agregaty pompowe szt. 6; szlifierka BOSCH; przecinarka TS 760; zestaw hydroforowy; pompa przeponowa; pompa do wody; przecinarka STIHL TS 800; pompy szt. 2; „pampa” Sarlin; pompa Sarlin; pompy szt. 5; pompy CP 3085 szt. 2; pompy MS 5-74 szt. 2; pompa MS-1-32; pompy wirnikowe szt. 4; pompa Sarlin; agregaty pompowe szt. 2; komputer program woda i drukarka; komputer program FK i drukarka; komputer program Kadry-Płace i drukarka; urządzenie wielofunkcyjne komputerowe; komputer Czynsze i drukarka; minikoparka RT-10; kondensacyjny osuszacz powietrza; areator – mieszacz; areator – mieszacz; udrażniacz elektromechaniczny; lokalizator rur i kabli; rozdzielnia sterująca; system wentylacji; przyczepka specjalna ROM-300; szafa sterownicza ze stacją bazową; samochód Polonez; przyczepka samochodowa; przyczepka do transportu wody; przyczepka samochodowa; samochód ciężarowy LUBLIN 3; sterylizator i czerpak i elektroda; demineralizator; urządzenie do pomiaru ciśnienia; lokalizator magnetyczny; wyposażenie laboratorium; miernik wieloparametrowy; detektor wielogazowy; program czynsze; program finansowo – księgowy itp.

Składniki majątku Z., które przed przekształceniem w spółkę zostały w 2013 r. przekazane z powrotem do Gminy i nie zostały wniesione do Spółki aportem tylko jej wydzierżawione: budynek biurowy; wiata na płycie fundamentowej; budynki gospodarcze ADM: garaże, boksy blaszane; kontener Unikon, budynek przyczepa ciągnikowa, przyczepa ciągnikowa, ciągnik URSUS, wózek akumulatorowy itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) i czy w związku z tym było ono wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlegało) VAT?
2.  Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, było ono wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlegało) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekształcenie Zakładu w Spółkę odbyło się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Zdaniem Wnioskodawcy taką czynność (tj. przekształcenie Zakładu w Spółkę) należało potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz, 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT była wyłączoną z opodatkowania VAT.
2.  W przypadku, gdy stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK nie należało traktować jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), przekształcenie takie należało potraktować jako transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT także była wyłączona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad 1.

a) Zakład jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbyło się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady miejskiej do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm., dalej jako: „UFP”), które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 UFP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK i art. 16 ust. 5 UFP, został zastosowany w ww. stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który określa, iż „przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Należy podkreślić, iż w przepisach prawa podatkowego brakuje definicji „przedsiębiorstwa”. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach ustawy o VAT konieczne jest odniesienie się do definicji z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. art. 551 Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności;

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa );
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 551 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiadał oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa”.

Zakład był także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. m.in. zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym obsługa i utrzymanie majątku wodno-kanalizacyjnego przekazanego Zakładowi do eksploatacji przez Gminę, eksploatacja kanalizacji deszczowej, obsługa administracyjna budynków komunalnych, obsługa eksploatacyjna techniczna zasobu komunalnego i prowadzenie spraw związanych z wynajmem komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. ITPPl/443-678/11-2/Igo), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”

Zakład spełniał również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. l UFP, „samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład był również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, które służyły do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków czy wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie Zakładu w Spółkę, które odbyło się w trybie określonym w art. 22-23 UGK należało potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część mienia użytkowanego przez Zakład, powróciła przed jego przekształceniem do Gminy i nie podlegała przekształceniu. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne takie jak programy komputerowe, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę, która została utworzona w wyniku likwidacji Zakładu, tym bardziej, iż pracownicy zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 24, poz. 141 ze zm.). Spółka jest zatem, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, przekształcenie Zakładu w Spółkę, mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Podobne stanowisko zajął WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Ol 357/14. W orzeczeniu tym Sąd przychylił się do argumentacji skarżącej gminy, że „w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego w oparciu o art. 22 i art. 23 u.g.k., które co do zasady, z uwagi na przewidzianą w tych unormowaniach sukcesję uniwersalną, z punktu widzenia przepisów o VAT, powinno być kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na ocenę możliwości zastosowania w takim przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT, nie powinna mieć wpływu sytuacja, jaka miała miejsce w sprawie, gdy na skutek innych, bo niepodatkowych, przyczyn związanych z koniecznością dopełnienia wymogów wynikających z zawartych przez Gminę umów o dofinansowanie inwestycji w zakresie budowy infrastruktury ze środków zewnętrznych, przekazanie mienia z samorządowego zakładu budżetowego nie odbędzie się w formie aportu wniesionego bezpośrednio do Spółki w chwili likwidacji Zakładu, lecz dopiero po uzyskaniu przez Gminę odpowiednich zezwoleń na dokonanie tej czynności, co będzie miało miejsce już po likwidacji Zakładu.”

Należy zauważyć, że przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowią implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1 - dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub: nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej przepisami powyższych dyrektyw. Przepis ten oznacza zatem, iż wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednakże dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W szczególności w wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), TSUE stwierdza, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Powyższe powoduje, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Celem jest bowiem harmonizacja systemu VAT, a więc i zapobieganie sytuacjom, w których poszczególne pojęcia użyte w prawie wspólnotowym mają różną treść w zależności od regulacji państwa członkowskiego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

Natomiast w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever Trybunał wskazał m.in., że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu 5 ust. 8 VI Dyrektywy pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Powyższymi orzeczeniami TSUE ukształtował linię interpretacyjną, w świetle której nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przy czym kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej.

Analiza możliwości zastosowania przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (aktualnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) wymaga więc zbadania czy w danym przypadku dochodzi do zbycia części majątku przedsiębiorstwa, czy też pojedynczych luźno ze sobą powiązanych składników majątkowych firmy, zaś każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, uwzględniając przede wszystkim profil i specyfikę działalności danej firmy. Mimo, iż taka ocena może być niekiedy trudna, to jednak zawsze należy kierować się przede wszystkim analizą przedmiotową (funkcjonalną) (por. Paweł Selera, glosa do wyroku w sprawie C-497/01, Lex).

Powyższą ocenę co do wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT podzielił również NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11, wskazując, że przepis ten należy rozumieć w aspekcie prawa wspólnotowego w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. wymaga on analizy, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

W analizowanym stanie faktycznym, w opinii Gminy, należy zatem uznać, że przekształcenie Zakładu w Spółkę mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien wpłynąć fakt, iż w związku z restrukturyzacją część majątku po zlikwidowanym Zakładzie została przez Gminę wniesiona do Spółki aportem, a pozostała część została udostępniona nowoutworzonej Spółce w oparciu o umowę dzierżawy. W tej sytuacji bowiem Zakład nie został pozbawiony swojej funkcjonalności, gdyż elementy będące przedmiotem przekształcenia Zakładu po operacji przekształcenia zapewniały Spółce pełną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Na moment przekształcenia Zakład miał przygotowaną strategię gospodarczą, pozwalającą mu na wywiązanie się z zadań, dla których został powołany, a które kontynuuje jako Spółka. W związku z tym nie nastąpiła przerwa w wywiązywaniu się ze zobowiązań Zakładu przez Spółkę. Ponadto, w ocenie Gminy, kryterium funkcjonalności nie oznacza, że Zakład czy Spółka musi posiadać określony majątek na stanie środków trwałych. Majątek ten Spółka może zapewnić sobie w ramach zawarcia umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy, najmu).

Podobnie orzekł WSA w Olsztynie w przywoływanym już powyżej w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. wskazując, iż: „Trafnie podnosi w tym przedmiocie skarżąca, z odwołaniem się do orzeczenia TSUE w sprawie C-444/10, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa nie obejmuje tylko i wyłącznie przeniesienia prawa własności do składników majątkowych tego przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, ale również udostępnienie nabywcy tych składników także w oparciu o inne umowy, z tym tylko zastrzeżeniem, że nabyty w ten sposób majątek umożliwia nabywcy prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej w danym zakresie”.

b) Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (patrz wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 389/09, a także interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. - sygn. ITPPl/443-678/ll-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku Spółce, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

Reasumując, Zakład spełniał przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że nie był on towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowił przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadziło do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia Zakładu w Spółkę) z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, które także wypowiadały się pozytywnie o możliwości stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku przeniesienia składników mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki z o.o. w związku z przekształceniem Zakładu w trybie przepisów UGK:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1353/09-4/AK „W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2010 r., sygn. ITPP1/443-1257/09/DM „Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia. Przekazanie majątku będącego w zarządzie trwałym zakładu budżetowego gminie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega przepisom ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, likwidując zakład budżetowy organ założycielski określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. W świetle tego przepisu należy uznać, że przedmiotem czynności jest zakład (jak w art. 6 ust 1 cyt. ustawy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM.

Reasumując przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK było zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym było wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlegało) VAT.

Ad 2.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższą definicję ZCP pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę opisane w stanie faktycznym nie można było uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w opinii Gminy należałoby uznać to przekształcenie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także znajdowała się poza zakresem tej ustawy i nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej Zakład spełniał przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowił zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służył do realizacji określnych zadań gospodarczych, m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków czy też wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu,
*   **prawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do jego znaczenia określonego na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego czasokresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził: „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (…).”

Podobny pogląd ww. Sąd wyraził w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97): „(…) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną.”

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdził: „Tymczasem należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa”, niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 KC), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.”

Uwzględniając stanowisko sądów wyrażone w powyższych wyrokach należy stwierdzić, że w analogiczny sposób trzeba podejść do sytuacji zbycia składników majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Analiza opisanego stanu faktycznego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania do Spółki mienia SZB – jak słusznie stwierdziła Gmina – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegała opodatkowaniu. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo. W przypadku Gminy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowią bowiem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej a nie tylko z działalnością realizowaną przez Zakład. Zespół składników, który był w 2014 r. przedmiotem aportu w związku z przekształceniem Zakładu, stanowił natomiast zorganizowaną część przedsiębiorstwa Gminy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że zespół składników, który był przedmiotem aportu był organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Gminy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.