Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-914/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: W zakresie prawidłowego rozliczenia wypłacanych premii pieniężnych na rzecz Finalnych Klientów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia wypłacanych premii pieniężnych na rzecz Finalnych Klientów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia wypłacanych premii pieniężnych na rzecz Finalnych Klientów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem i generalnym dystrybutorem produktów Grupy B. w Polsce. Grupa B. jest wiodącym w świecie dostawcą technologii i usług. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów na rynek polski poprzez niepowiązanych sprzedawców hurtowych (dalej: Sprzedawcy hurtowi) bądź inne podmioty lub punkty sprzedaży. Spółka sprzedaje swoje produkty Sprzedawcom hurtowym lub innym podmiotom, którzy następnie dokonują dalszej ich sprzedaży, w efekcie czego towary trafiają do ostatecznych klientów, nabywających produkty na własny użytek (dalej: Finalni klienci).

Co do zasady, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami w powyżej opisanym schemacie są dokumentowane w następujący sposób:

*   Spółka wystawia fakturę na rzecz Sprzedawcy hurtowego lub innego podmiotu dokonującego dalszej sprzedaży;

*   Sprzedawca hurtowy bądź inni lub kolejni sprzedawcy wystawiają faktury lub rachunki dokumentujące dalszą sprzedaż produktów; ostatni w łańcuchu sprzedawca wystawia fakturę, rachunek lub paragon fiskalny na rzecz Finalnego klienta;

*   Jednocześnie Spółka nie wystawia faktur na rzecz Finalnych klientów.

Celem Wnioskodawcy jest m.in. generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży produktów swoich marek na polskim rynku. Realizacja takiego celu w określonych przypadkach wymaga od Wnioskodawcy skorzystania z odpowiednich systemów motywacyjnych, skierowanych do Finalnych klientów. Jednym z możliwych programów motywacyjnych jest przyznawanie Finalnym klientom premii i bonusów pieniężnych (dalej: Premie pieniężne) w ramach akcji promocyjnych (dalej: Promocje lub Akcje promocyjne), które mają na celu zachęcenie Finalnych klientów do dalszych i zwiększonych zakupów produktów marki Wnioskodawcy na polskim rynku. Oferowanie Premii pieniężnych ma bowiem stanowić jeden ze sposobów dotarcia do Finalnego klienta (przy czym należy zaznaczyć, że Wnioskodawca co do zasady nie prowadzi sprzedaży bezpośredniej do Finalnych klientów).

Organizacja Akcji promocyjnych została powierzona podmiotom profesjonalnie świadczącym usługi w zakresie promocji i reklamy (dalej: Agencje). Do zadań Agencji należy m.in. obsługa administracyjna i techniczna Akcji promocyjnych, odbieranie i weryfikacja zgłoszeń do udziału w promocji, dokonywanie wypłat Premii pieniężnych, przekazywanie Spółce zgromadzonej dokumentacji. Jednocześnie ustalenia dotyczące warunków promocji, puli przeznaczoną na wypłatę Premii pieniężnych, wyboru produktów objętych promocją, a także zapewnienie środków na wypłatę Premii, leży wyłącznie po stronie Spółki.

Zasady Promocji są określone w powszechnie dostępnych regulaminach, natomiast warunki współpracy i rozliczeń pomiędzy Agencjami a Spółką zostały ustalone w zawieranych pomiędzy tymi stronami umowach.

Mechanizm akcji promocyjnych funkcjonuje w następujący sposób:

1.  Finalny klient w terminie wskazanym w regulaminie dokonuje zakupu produktu marki Wnioskodawcy objętego Promocją. Wykaz takich produktów znajduje się w regulaminie danej Promocji lub w załączniku do niego.
2.  W terminie wskazanym w regulaminie, Finalny klient może dokonać zgłoszenia (np. poprzez kupon konkursowy lub formularz elektroniczny) do udziału w Promocji. Do zgłoszenia Klient ma obowiązek dołączyć dowód zakupu produktu objętego Promocją. Zgłoszenia te przyjmowane są i weryfikowane przez Agencję (pod względem ich kompletności i zgodności z regulaminem), organizującą daną Promocję.
3.  Premie pieniężne są przyznawane wszystkim Finalnym klientom, którzy dokonali prawidłowego zgłoszenia na warunkach określonych w regulaminie. Jednocześnie, Spółka określa pulę przeznaczoną na wypłatę Premii pieniężnych. Akcja promocyjna trwa do momentu wyczerpania puli lub do daty wskazanej w regulaminie Promocji, niemniej Spółka może zadecydować o przedłużeniu czasu Promocji lub zwiększeniu puli.
4.  Wysokość Premii pieniężnych jest ustalana w regulaminie Promocji oraz zależy od rodzaju produktu zakupionego przez Finalnego klienta.
5.  Wypłata Premii pieniężnych może odbywać się na różne sposoby. Przykładowo, po otrzymaniu informacji o pozytywnej weryfikacji zgłoszenia do udziału w Promocji, Finalny klient może otrzymać Premię na konto bankowe podane w zgłoszeniu lub też może on wypłacić Premię w bankomacie sieci wskazanej w regulaminie.
6.  W efekcie wypłaty Premii pieniężnej, Finalny klient otrzymuje zwrot części ceny, zapłaconej przy nabyciu produktu marki Wnioskodawcy.

Technicznie, przelew Premii na konto Finalnego klienta lub udostępnienie mu kwoty Premii do wypłaty jest czynnością obsługiwaną przez Agencję. Niemniej, to Spółka każdorazowo pokrywa koszty wypłaty Premii pieniężnych Finalnym klientom. W tym celu, przed rozpoczęciem Akcji promocyjnej Spółka przekazuje Agencjom w kilku transzach odpowiednie środki, odpowiadające puli przeznaczonej na wypłaty Premii pieniężnych. Po zakończeniu Promocji Agencje rozliczają się z powierzonych im środków. W szczególności, po zakończeniu Promocji i po upływie okresu do składania przez Klientów reklamacji Spółka otrzymuje od Agencji szczegółowy raport z wykazem Finalnych klientów, którzy w ramach danej Akcji otrzymali Premie pieniężne. Może się zdarzyć, że Spółka otrzymuje również okresowe (np. tygodniowe) raporty, dokumentujące bieżący przebieg Akcji. W niektórych przypadkach Spółka może również otrzymywać od Agencji zgłoszenia do udziału w Promocji wraz z dokumentami, jakie do niej spłynęły.

Wnioskodawca dysponuje więc przede wszystkim raportem sporządzonym przez Agencję (dalej: Raport), w którym wskazana jest lista podmiotów uprawnionych do skorzystania z Promocji i na rzecz których dokonano wypłaty Premii pieniężnych, wysokość udzielonej premii oraz nazwa i cena produktu. Dane te umożliwiają identyfikację Finalnych klientów uprawnionych do skorzystania z rabatu, identyfikację produktów nabytych przez Finalnych klientów oraz wysokości przyznanej Premii pieniężnej.

Ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym klientem nie dochodzi bezpośrednio do transakcji sprzedaży, brak jest również faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz Finalnych klientów. Wnioskodawca jest jednak w stanie ustalić na podstawie Raportów, którym Finalnym klientom oraz w jakich kwotach przyznawał Premie pieniężne, jak również którego produktu dotyczyło udzielenie Premii pieniężnej.

Spółka podkreśla, że przyznanie Finalnym klientom Premii pieniężnych ma na celu motywowanie tych konsumentów do dalszych zakupów produktów marki Wnioskodawcy, co w założeniu znajdzie przełożenie na intensyfikację bieżących i przyszłych zakupów produktów tej marki oraz pośrednio na wzrost sprzedaży u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w opisie stanu faktycznego Premie pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Finalnych Klientów z pominięciem Sprzedawców hurtowych i innych podmiotów w łańcuchu dostaw) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconych Finalnym klientom Premii pieniężnych) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów, będących przedmiotem Promocji?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwotę Premii pieniężnej należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Finalnych klientów Premii pieniężnych jest Raport zawierający wykaz Finalnych klientów, którzy otrzymali Premię pieniężną, który stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty Premii pieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała lub otrzyma Raport potwierdzający wypłatę Premii pieniężnych na rzecz Finalnych klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego Premie pieniężne, wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Finalnych klientów z pominięciem Sprzedawców hurtowych i innych podmiotów w łańcuchu dostaw, stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość wypłaconych Premii pieniężnych) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów Wnioskodawcy, objętych Promocją.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę Premii pieniężnych wypłacanych na rzecz Finalnych klientów należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Finalnych klientów Premii pieniężnych jest Raport sporządzony przez Agencję po zakończeniu Akcji promocyjnej. Raport ten (wraz z załączoną dokumentacją - jeśli została przekazana przez Agencję), stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Premii pieniężnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała lub otrzyma Raport potwierdzający wypłatę Premii pieniężnych na rzecz Finalnych klientów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy krajowe

Kluczowe znaczenie dla ustalenia traktowania podatkowego VAT Premii pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych klientów ma art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie ustawodawca wskazał, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jak również kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 wspomnianej ustawy, podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji prowadzić powinna do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca wypłacając Premię pieniężną Finalnym klientom, z pominięciem pośredniczących podmiotów w postaci Sprzedawców hurtowych lub dalszych sprzedawców w łańcuchu dostaw, udziela de facto rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży przez Spółkę jej produktów objętych Promocją zostaje obniżona o wartość Premii pieniężnej, co powinno zdaniem Wnioskodawcy powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży ww. produktów.

Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego spowodowałoby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności VAT (do czego szczegółowo Spółka odnosi się w dalszej części wniosku).

Przepisy unijne

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny także w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji zapisy polskiej ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi.

Podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 , z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, podstawowe dwie zasady podatku VAT zakładają:

1.  proporcjonalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, tj. brak ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT).

Jednocześnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów Dyrektywy VAT należy zatem wywodzić, że niezależnie od ilości transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem, ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostawy, tj. prowadzić do opodatkowania faktycznej konsumpcji. Innymi słowy, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie otrzymana przez podatnika. To otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży produktów objętych Promocją. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie poruszał w swoich orzeczeniach kwestię neutralności i proporcjonalności podatku VAT, kładąc przy tym nacisk na konieczność nałożenia ekonomicznego ciężaru podatku na ostatecznego nabywcę towaru bądź usługi (konsumenta).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie mają dwa orzeczenia TSUE: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W orzeczeniu C-317/94 TSUE wskazał na brak zgodności z unijną dyrektywą VAT przypadków gdy podstawa opodatkowania zastosowana do skalkulowania podatku należnego u producenta (podatnika) przewyższałaby kwotę zapłaconą przez ostatecznego konsumenta. W takim przypadku organy podatkowe otrzymałyby bowiem od producenta podatek należny w wysokości wyższej niż zapłacona faktycznie producentowi przez odbiorcę końcowego.

W powyższym wyroku TSUE uznał za dopuszczalne zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w sytuacji udzielenia rabatów potransakcyjnych podmiotowi, który nie dokonał nigdy bezpośredniego nabycia od tego podatnika.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku o sygnaturze C-427/98, w którym TSUE uznał za zgodne z przepisami wspólnotowymi zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku udzielania pośredniego rabatu.

Stanowisko organów podatkowych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wypłata przez podmiot stojący na początku łańcucha dostaw bonusu pieniężnego na rzecz końcowego odbiorcy (nie bezpośredniego kontrahenta podatnika) stanowi w istocie rabat pośredni, którego wypłata powinna skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika, „(\`(...)\`) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy Sprzedawca, z którym Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie do obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu”.

Zbliżone stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS), w której podniesiono, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czy odstępstwem od ustalonej przez Spółkę ceny towarów, która co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów sieci handlowej, ale na podstawie odpowiedniej umowy udziela jej rabatów czy też bonifikat w formie pieniężnej („bonus obrotowy”), co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy sieć handlowa otrzyma bezpośrednio od Spółki zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla sprzedającego (Spółki) i dla sieci handlowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośredników, którzy zapłacili Spółce i otrzymali od sieci handlowej cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu zakupowego, a zatem u Spółki nastąpi obniżenie wartość/ obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście to Spółka posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Takie same konkluzje zawierają interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (IPTPP2/443-461/13-4/JS).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka pragnie wskazać na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07), w którym sąd jednoznacznie dopuścił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o bonus, który w istocie stanowi rabat pośredni (tj. bonus wypłacany przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim kontrahentem). Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjnych przyjął w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), stwierdzając, że „(\`(...)\`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”.

Sąd dalej podnosi, że „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstw udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. ” Podsumowanie Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych powyżej przepisów krajowych i unijnych, jak również stanowiska TSUE, polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Premia pieniężna wypłacana przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Finalnych klientów z pominięciem Sprzedawców hurtowych i innych podmiotów pośrednich stanowi w istocie rzeczy formę rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość Premii pieniężnej wypłaconej Finalnym klientom) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów Spółki objętych Akcją promocyjną. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że Akcje promocyjne są organizowane przez Agencje świadczące profesjonalnie usługi w zakresie promocji i reklamy nie stoi na przeszkodzie przyjęciu powyższego stanowiska. Agencjom powierzone są bowiem czynności organizacyjne, związane z funkcjonowaniem danej Promocji. Podkreślenia wymaga fakt, że ustalenia dotyczące warunków promocji, puli przeznaczonej na wypłatę Premii pieniężnych, wyboru produktów objętych promocją, a także zapewnienie środków na wypłatę Premii leżą wyłącznie po stronie Spółki. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacjach wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniach 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1066/12-2/PR), 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1183/13-2/Igo) oraz 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Kwota Premii pieniężnej wypłacanej Finalnym klientom obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane produkty marki Wnioskodawcy, która jest kwotą brutto, to i kwota Premii powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Przykładowo, Premia pieniężna o wartości 100 zł powinna skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania o 81,30 zł oraz kwoty podatku należnego o 18,70 zł (zakładając zastosowanie 23% stawki VAT, ponieważ taka jest właściwa dla sprzedaży produktów dokonywanej przez Wnioskodawcę).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP), w której organ podatkowy uznał, że udzielona kwota rabatu powinna być przez podatnika traktowana dla celów podatku VAT jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Prawidłowość obniżenia o kwotę bonusu odpowiednio podstawy opodatkowania, jak również podatku należnego, potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Przepisy krajowe

W świetle argumentów wskazanych w uzasadnieniu do pytania 1, Spółka ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (wraz z podatkiem należnym) o wartość premii pieniężnych wypłaconych na rzecz Finalnych klientów (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Redukcja podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wymaga z kolei prawidłowego udokumentowania.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 powyższej ustawy, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Taka faktura korygująca - w oparciu o art. 106j ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - powinna odnosić się do faktury pierwotnej i zawierać niektóre wskazane w niej dane.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji gdy:

1.  podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi;
2.  podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygującą.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Premia pieniężna udzielana jest podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem podatnika, tj. konsumentowi znajdującemu się na końcu łańcucha dostaw. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie znajdą tu zastosowania- Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy pomiędzy nim a Finalnym klientem otrzymującym Premię nigdy nie doszło do wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma również podstaw do wystawienia faktury korygującej na Sprzedawcę hurtowego lub innego podmiotu dokonującego dalszej sprzedaży, ponieważ cena tej transakcji nie uległa zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro brak jest możliwości zastosowania w danym przypadku faktury korygującej a przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie, nie istnieją żadne przeciwwskazania, aby dokumentem takim był raport zawierający zestawienie Premii pieniężnych udzielonych Finalnym klientom. W ocenie Wnioskodawcy właściwa będzie w tym przypadku każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały dane takie jak: kwota rabatu udzielonego przez Spółkę, podmiot, któremu udzielono rabatu, rodzaj towaru objętego Promocją.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dysponuje Raportem sporządzonym przez Agencję, w którym wskazana jest lista podmiotów uprawnionych do skorzystania z Promocji, na rzecz których dokonano wypłaty Premii pieniężnych. Raport uwzględnia również pierwotną cenę zakupionych produktów oraz wartość rabatu udzielonego uczestnikom Promocji. Jak wskazano w stanie fatycznym, Raport jest sporządzany i przekazywany Spółce po upływie okresu reklamacyjnego, zatem zawiera ostateczne dane w zakresie udzielonych przez Spółkę rabatów. Dane te umożliwiają identyfikację Finalnych klientów uprawnionych do skorzystania z rabatu, identyfikację produktów nabytych przez Finalnych klientów oraz wysokość udzielonych rabatów.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe potwierdzają prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, zgadzając się, że udzielenie rabatu o charakterze pośrednim może być dokumentowane za pomocą dokumentów, takich jak zestawienie rabatów udzielonych uczestnikom akcji promocyjnej.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 2 lutego 2014 r. (sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot, któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza poprawność podejścia, zgodnie z którym w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw, wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz innym dokumentem. Wnioskodawca powołuje wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Podsumowanie

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Finalnych klientów premii pieniężnych jest Raport z zestawieniem Finalnych klientów, którym udzielono Premii pieniężnych sporządzony przez Agencję organizującą daną akcję promocyjną (wraz z załączoną do niego dokumentacją, jeżeli została ona również przekazana).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Agencji Raport zawierający zestawienie Finalnych klientów, którzy otrzymali Premie pieniężne.

W sytuacji udzielania rabatów bezpośrednich udokumentowanych fakturą korygującą, zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Jednakże w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do wystawienia faktury korygującej, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę ma bonusu pełnić raport przekazany Spółce przez Agencję. Tym samym, brak jest przesłanek stosowania art. 29a ustawy o VAT w celu ustalenia momentu ujęcia bonusu pośredniego. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez niego stanie faktycznym, zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpić powinno w okresie, w którym ma on pewność, że doszło faktycznie do wypłaty Premii pieniężnych. Co warte podkreślenia, raport przekazywany jest przez Agencję po upływie okresu reklamacyjnego, zatem zawarte w nim dane dotyczące wypłaconych na rzecz Finalnych klientów Premii pieniężnych są dla Wnioskodawcy ostateczne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1066/12-2/PR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe, że „prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Rabatu przysługuje Spółce w miesiącu, w którym otrzymała od Agencji Zestawienie zawierające listę uczestników Akcji promocyjnej wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe”.

Analogicznie uznano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconej Premii pieniężnej na rzecz Finalnych klientów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał od Agencji Raport z zestawieniem udzielonych Premii pieniężnych, ponieważ w tym momencie uzyskał on pewność, że dokonano faktycznej wypłaty Premii na rzecz Finalnych klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.