Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1219/11-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-26
Teza: Wnioskodawca powinien być w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż faktycznie dana usługa szkoleniowa dla konkretnego klienta, korzystająca ze zwolnienia od podatku, będzie finansowana ze środków publicznych, jednakże oświadczenia nie stanowią takich dokumentów. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku braku odpowiednich dokumentów potwierdzających, że szkolenie spełnia warunki kształcenia zawodowego i jest finansowane ze środków publicznych należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23% należy uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: oświadczenia; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.01.2012r. w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 28.12.2011r. Nr IPPP2/443-1219/11-2/IG otrzymane w dniu 30.12.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki VAT w wysokości 23% dla zrealizowanych szkoleń.
*   **prawidłowe** w zakresie stawki VAT w wysokości 23% dla planowanych szkoleń niespełniających wymogów z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku realizowanych szkoleń, uzupełniony pismem z dnia 04.01.2012r. w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 28.12.2011r. Nr IPPP2/443-1219/11-2/IG otrzymane w dniu 30.12.2011r.,

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

W kwietniu 2011 r. Wnioskodawca przeprowadził szkolenia „Efektywna komunikacja” dla pracowników Ministerstwa Środowiska. Zajęcia były organizowane jako szkolenie zamknięte - uczestniczyli w nim wyłącznie pracownicy Ministerstwa Środowiska.

Klient Wnioskodawcy decydował samodzielnie o skierowaniu poszczególnych osób na zajęcia - według uzyskanych informacji uczestnikami szkolenia mieli być „pracownicy wszystkich szczebli z przewagą stanowisk specjalistycznych i eksperckich”.

Za udział w szkoleniu wystawił fakturę z podatkiem VAT naliczonym w wysokości 23%. We wrześniu b.r. Ministerstwo Środowiska zwróciło się do Wnioskodawcy z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku VAT, powołując się na to, że usługa szkoleniowa została w całości sfinansowana ze środków publicznych (pismo z Ministerstwa Środowiska - załącznik nr 1).

Oprócz tego Ministerstwo Środowiska załączyło do swojego pisma interpretację indywidualną (załącznik 2) - dotyczącą szkoleń dla jednostek sektora publicznego, jednakże innych rodzajów szkoleń - z dziedziny rachunkowości, podatków, ochrony informacji niejawnych, ochrony środowiska - przeznaczoną dla osób, zajmujących się tymi sprawami w jednostkach sektora publicznego.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że:

1.  nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
2.  nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,
3.  świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
4.  prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29,
5.  usługi, które świadczy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
6.  w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Program zrealizowanego szkolenia znajduje się w załączniku 3.

W związku z powyżej opisanym przypadkiem zrodziła się wątpliwość dotycząca wcześniejszej sytuacji, jaka miała miejsce w 2011 roku:

Firma Wnioskodawcy w kwietniu i maju realizowała szkolenia otwarte dla osób zatrudnionych w Urzędach Gmin - Dzielnic Warszawy. Zajęcia były organizowane jako szkolenia otwarte - Urzędy otrzymały ofertę z programem szkolenia i kierowały na zajęcia wytypowanych przez siebie pracowników.

Szkolenia dotyczyły 2 tematów:

1.  Standardy obsługi klienta w Urzędzie - szkolenia dla początkujących i zaawansowanych
2.  Zarządzanie obsługą klienta w Administracji Publicznej

Urzędy same decydowały o tym jakich pracowników skierują na szkolenie. Mogły być to zarówno osoby, które obsługują klientów, jak i takie, które nie mają lub mają ograniczony kontakt z klientami, a także zarówno osoby, które zarządzają osobami obsługującymi klienta, jak i zastępcy Burmistrzów. Wnioskodawca nie otrzymał dokładnych informacji na temat tego na jakim stanowisku i jaki zakres obowiązków mają poszczególne osoby biorące udział w szkoleniach.

Za udział w szkoleniu wystawiał każdorazowo fakturę z podatkiem VAT naliczonym w wysokości 23%. Program zrealizowanych szkoleń znajduje się w załączniku 4.

Zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi szkolenia w większości z zakresu psychologii pracy, psychologii komunikacji i zarządzania, są to szkolenia kierowane do szerszej grupy pracowników i bardziej uniwersalne, niż np. szkolenia z prawa pracy czy szkolenia dla księgowych. Jako zleceniobiorca często nie ma wglądu w informacje na temat środków finansowania tych szkoleń i tego, czy są one w myśl definicji „ściśle związane z branżą lub zawodem”. W założeniu są to szkolenia związane z wykonywaną pracą, na które zleceniodawcy kierują pracowników w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych lub uaktualnienia wiedzy. Jednakże, jako zleceniobiorca, nie ma wpływu na to, kogo zleceniodawca kieruje na dane szkolenie i nie ma danych do tego, aby oceniać czy jest to zgodne z założeniami w/w definicji. Ocena tego faktu pozostaje po stronie zlecających szkolenie. Podobnie rzecz ma się, jeśli chodzi o finansowanie szkoleń - nie ma dostępu do tego typu informacji, ponieważ nawet szkolenia prowadzone dla urzędów, w których biorą udział pracownicy różnych urzędów, mogą być w różnych procentach finansowane z różnych źródeł. Jako zleceniobiorcy będącemu odpowiedzialnym za naliczanie podatku VAT trudno jest rozstrzygnąć tego typu kwestie z uwagi na fakt, że albo nie ma i mieć nie może informacji na ten temat lub ma informacje niepełne, oparte tylko na swoich przypuszczeniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanej sytuacji (szkolenia realizowanego dla Ministerstwa Środowiska) uzasadnione jest zwolnienie z podatku VAT usługi szkoleniowej, a co za tym idzie konieczność zwrócenia Klientowi zapłaconego przez niego podatku VAT?

Czy w opisanej sytuacji (szkoleń realizowanych dla warszawskich Urzędów Dzielnic) uzasadnione jest zwolnienie z podatku VAT usługi szkoleniowej, a co za tym idzie konieczność zwrócenia Klientowi zapłaconego przez niego podatku VAT?

1). Czy aby uznać, że nie należy doliczać podatku VAT muszą być spełnione oba warunki jednocześnie, mianowicie szkolenie musi być finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych i jednocześnie spełniać warunki definicji kształcenia zawodowego (na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r.) artykuł 14 - usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG) ?

2). Czy Wnioskodawca jako zleceniobiorca może żądać od zleceniodawcy oświadczeń lub zaświadczeń, w których to zleceniodawca określa oba te warunki, i czy tego typu oświadczenie zwalnia Wnioskodawcę od odpowiedzialności za naliczenie lub nie naliczenie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przyjmując stawkę VAT w wysokości 23% na szkolenia, na które Ministerstwo Środowiska skierowało swoich pracowników Wnioskodawca kierował się następującymi przesłankami:

1.  Rozporządzenie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozdział 6, § 13 ust. 1 pkt 20 - stanowi, że zostają zwolnione z VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
2.  Jednakże obowiązująca - w obszarze VAT - definicja kształcenia zawodowego (na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r.) artykuł 14 - usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG) - obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Na tą definicję zwraca uwagę w swoich dokumentach Polska Izba Firm Szkoleniowych (której Wnioskodawca jest członkiem -założycielem).
3.  Uczestnikami szkolenia „Efektywna komunikacja” byli pracownicy wszystkich szczebli z przewagą stanowisk specjalistycznych i eksperckich”, a więc z założenia grupa bardzo zróżnicowana pod względem charakteru wykonywanej pracy i obowiązków zawodowych. Stąd Wnioskodawca nie był w stanie stwierdzić, czy materiał w nim zawarty pozostaje we - wspomnianym - bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób, które były uczestnikami szkolenia, co może rodzić zastrzeżenia US w kwestii zwolnienia z VAT, tym bardziej, że Minister Finansów. odpowiadając na interpelację poselską 20494/11 S z dnia 10.02.2011 r. wskazuje na to, że każde zwolnienie powinno być rozpatrywane indywidualnie.
4.  Przytoczona przez Ministerstwo Środowiska indywidualna interpretacja (załącznik 4) dotyczy szkoleń, które w sposób oczywisty związane są z zawodem uczestników (np. szkolenia z zakresu rachunkowości - dla księgowych, szkolenia z zakresu ochrony środowiska dla specjalistów zajmujących się ochroną środowiska - itp). Natomiast program szkolenia „Efektywna komunikacja”, zrealizowany przez Wnioskodawcę dla Ministerstwa Środowiska obejmował zagadnienia, które mogą nie być uznane za pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W programie zajęć znajduje się wiele zagadnień, które rozwijają umiejętności z obszaru psychologii (m. in. omówienie składników komunikacji interpersonalnej, umiejętność uważnego słuchania wypowiedzi innych i nawiązywania do ich treści, technologia udzielania informacji zwrotnej, obrona przed manipulacją i blefem) których znajomość przydaje się w pracy, ale nie jest to wiedza pozostająca w bezpośrednim związku z danym zawodem lub branżą - jak zakłada definicja kształcenia zawodowego - ale jest to wiedza, która jest wiedzą uniwersalną, używaną w różnym stopniu w różnych zawodach. Biorąc pod uwagę wymienione wyżej kwestie Wnioskodawca zdecydował się na zastosowanie 23% stawki VAT na w/w szkolenia.
5.  Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2 (dotyczy opisanego stanu faktycznego nr 2)

Przyjmując stawkę VAT w wysokości 23% na szkolenia, na które Urzędy Dzielnic W. kierowały swoich pracowników Wnioskodawca kierował się następującymi przesłankami:

1.  Rozporządzenie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozdział 6, § 13 ust. 1 pkt 20 stanowi, że zostają zwolnione z VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
2.  Jednakże obowiązująca - w obszarze VAT - definicja kształcenia zawodowego (na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r.) artykuł 14 - usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG) - obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Na tą definicję zwraca uwagę w swoich dokumentach Polska Izba Firm Szkoleniowych (której Wnioskodawca jest członkiem -założycielem).
3.  Szkolenia, na które Urzędy Gmin warszawskich kierowały pracowników były organizowane jako szkolenia otwarte, nie adresowane do ściśle zdefiniowanej grupy zawodowej i Wnioskodawca nie był w stanie stwierdzić, czy materiał w nim zawarty pozostaje we - wspomnianym - bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osoby, która była uczestnikiem szkolenia, co może rodzić zastrzeżenia US w kwestii zwolnienia z VAT, tym bardziej, że Minister Finansów, odpowiadając na interpelację poselską nr 20494/11 S z dnia 10.02.2011r. wskazuje na to, że każde zwolnienie powinno być rozpatrywane indywidualnie.
4.  Programy szkoleń obejmowały zagadnienia, które mogą nie być uznane za pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zarówno w programach szkoleń dotyczących obsługi klienta (1 - i 2 - dniowych) jak i w programie dotyczącym zarządzania obsługą klienta (na którym byli obecni Naczelnicy, ich zastępcy jak i Burmistrzowie) znajduje się wiele zagadnień, które rozwijają umiejętności z obszaru psychologii pracy i psychologii komunikacji (duże bloki tematyczne dotyczące asertywności, radzenia sobie ze stresem, utrzymywania dobrej formy fizycznej i psychicznej, samoorganizacji i zarządzania czasem), które to zagadnienia są niezbędne w pracy z ludźmi, nie jest to więc wiedza pozostająca w bezpośrednim związku z danym zawodem lub branżą - jak zakłada definicja kształcenia zawodowego - ale jest to wiedza, która jest wiedzą uniwersalną, używaną w różnym stopniu w różnych zawodach.

Biorąc pod uwagę wymienione wyżej kwestie Wnioskodawca zdecydował się na zastosowanie 23% stawki VAT na w/w szkolenia.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy do pytania dotyczącego opisanego stanu przyszłego nr 1

Ponieważ:

1.  Rozporządzenie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Roz. 6. § 13 ust. 1 pkt 20 stanowi, że zostają zwolnione z VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
2.  i jednocześnie w w/w Rozporządzeniu mowa jest o „usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, które zostały zdefiniowane jako „obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” (na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/382/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r.) artykuł 14 - usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG),

\- dlatego Wnioskodawca uważa, że skoro w/w Rozporządzenie Ministra Finansów mówi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, a usługi te są zdefiniowane jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” to wynika z tego, że te 2 warunki muszą być spełnione jednocześnie, aby usługa szkoleniowa była zwolniona z VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca chce zaznaczyć, że w udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretacji indywidualnej z dn. 2011.03.04 (sygn. ITPP1/443-1214/10/TS - źródło: Zestawienie zebrane przez Departament Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych Sp. z o.o.) wskazano, że dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy do pytania dotyczącego opisanego stanu przyszłego nr 2

\- Dla zastosowania zwolnienia z VAT istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych (Rozporządzenie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wyżej opisanej definicji można wywnioskować, że warunek „ścisłego związku z branżą lub zawodem” powinien być - spełniony dla każdego uczestnika szkolenia z osobna.

Jednocześnie praktyka organizacji szkoleń jest taka, że najpierw Wnioskodawca uzgadnia zakres i program szkolenia ze zleceniodawcą (np. instytucją, urzędem itp.). Następnie zleceniodawca, według własnego uznania, kieruje na szkolenie grupę swoich pracowników. Czasem są to osoby z jednego działu, wykonujące podobne obowiązki, ale czasem są to osoby z różnych jednostek organizacyjnych mające różny zakres obowiązków. Zdarzają się sytuacje, gdy w ostatniej chwili uczestnik szkolenia (np. z powodu choroby) jest zastępowany innym pracownikiem często o zupełnie innym zakresie obowiązków.

Wnioskodawca prowadzi różne szkolenia w większości z zakresu psychologii pracy, psychologii komunikacji i zarządzania, są to szkolenia kierowane do szerszej grupy pracowników i bardziej uniwersalne niż np. szkolenia z prawa pracy czy szkolenia dla księgowych. Jako zleceniobiorca często nie ma wglądu w informacje na temat środków finansowania tych szkoleń i tego, czy są one w myśl definicji „ściśle związane z branżą lub zawodem” konkretnych osób, skierowanych przez pracodawcę i biorących udział w szkoleniu W założeniu są to szkolenia związane z wykonywaną pracą, na które zleceniodawcy strony kierują pracowników w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych lub uaktualnienia wiedzy. Jednakże, Wnioskodawca jako zleceniobiorca nie ma wpływu na to kogo zleceniodawca kieruje na dane szkolenie i nie ma danych do tego aby oceniać czy jest to zgodne z założeniami w/w definicji. Ocena tego faktu pozostaje po stronie zlecających szkolenie.

Podobnie rzecz ma się jeśli chodzi o finansowanie szkoleń nie ma dostępu do tego typu informacji, ponieważ nawet szkolenia prowadzone dla urzędów, w których biorą udział pracownicy różnych urzędów, mogą być w różnych procentach finansowane z różnych źródeł. Wnioskodawcy jako zleceniobiorcy będącemu odpowiedzialnym za naliczanie podatku VAT trudno jest rozstrzygnąć tego typu kwestie z uwagi na fakt, że albo nie ma i mieć nie może informacji na ten temat lub ma informacje niepełne, oparte tylko na swoich przypuszczeniach.

Wnioskodawca spotkał się z opinią, że można zażądać od zleceniodawcy usług następujących oświadczeń:

1.  o tym, że zamawiane szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych,
2.  o tym, że szkolenie - dla każdego kierowanego pracownika spełnia warunek „ścisłego związku z branżą lub zawodem” a następnie, na podstawie tych oświadczeń zdecydować o zastosowaniu zwolnienia usługi z podatku VAT. Jednakże Wnioskodawca ma obawy, czy tego typu oświadczenia są dla Urzędów Skarbowych - wystarczającą formą potwierdzenia uprawnień do zwolnienia usługi z podatku VAT.

Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskanie w/w oświadczeń od Klienta nie stanowi wystarczającej podstawy do tego aby mógł, jako zleceniobiorca i podmiot odpowiedzialny za właściwe naliczenie podatku VAT- zastosować zwolnienie usługi szkoleniowej z podatku VAT. A Wnioskodawca jako zleceniobiorca usługi tak jak napisał powyżej, nie może w sposób obiektywny i bezdyskusyjny rozstrzygać tego, czy każdy z uczestników danego szkolenia spełnia warunek brania udziału w szkoleniu ściśle związanym z branżą lub zawodem. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy powinien zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe w zakresie stawki VAT w wysokości 23% dla zrealizowanych szkoleń oraz prawidłowe w zakresie stawki VAT w wysokości 23% dla planowanych szkoleń niespełniających wymogów z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zasadniczo identyczne uregulowania zawierały przepisy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011r.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast art. 9 cyt. ustawy stanowi, iż sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w kwietniu 2011 r. przeprowadził szkolenia „Efektywna komunikacja” dla pracowników Ministerstwa Środowiska.

Zajęcia były organizowane jako szkolenie zamknięte - uczestniczyli w nim wyłącznie pracownicy Ministerstwa Środowiska.

Klient Wnioskodawcy decydował samodzielnie o skierowaniu poszczególnych osób na zajęcia - według uzyskanych informacji uczestnikami szkolenia mieli być „pracownicy wszystkich szczebli z przewagą stanowisk specjalistycznych i eksperckich”.

Za udział w szkoleniu wystawił fakturę z podatkiem VAT naliczonym w wysokości 23%.

We wrześniu b.r. Ministerstwo Środowiska zwróciło się do Wnioskodawcy z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku VAT, powołując się na to, że usługa szkoleniowa została w całości sfinansowana ze środków publicznych.

Oprócz tego Ministerstwo Środowiska załączyło do swojego pisma interpretację indywidualną - dotyczącą szkoleń dla jednostek sektora publicznego, jednakże innych rodzajów szkoleń - z dziedziny rachunkowości, podatków, ochrony informacji niejawnych, ochrony środowiska - przeznaczoną dla osób, zajmujących się tymi sprawami w jednostkach sektora publicznego.

Wnioskodawca zaznaczył jednocześnie, że:

1.  nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
2.  nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,
3.  świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
4.  prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29,
5.  usługi, które świadczy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
6.  w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dodatkowo firma Wnioskodawcy w kwietniu i maju realizowała szkolenia otwarte dla osób zatrudnionych w Urzędach Gmin - Dzielnic W. Zajęcia były organizowane jako szkolenia otwarte - Urzędy otrzymały ofertę z programem szkolenia i kierowały na zajęcia wytypowanych przez siebie pracowników.

Szkolenia dotyczyły 2 tematów:

1.  Standardy obsługi klienta w Urzędzie - szkolenia dla początkujących i zaawansowanych
2.  Zarządzanie obsługą klienta w Administracji Publicznej

Urzędy same decydowały o tym jakich pracowników skierują na szkolenie. Mogły być to zarówno osoby, które obsługują klientów, jak i takie, które nie mają lub mają ograniczony kontakt z klientami, a także zarówno osoby, które zarządzają osobami obsługującymi klienta, jak i zastępcy Burmistrzów. Wnioskodawca nie otrzymał dokładnych informacji na temat tego na jakim stanowisku i jaki zakres obowiązków mają poszczególne osoby biorące udział w szkoleniach.

Za udział w szkoleniu wystawiał każdorazowo fakturę z podatkiem VAT naliczonym w wysokości 23%.

Analizując opisane stany faktyczne i obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że aby zrealizowane szkolenia uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Dodatkowo muszą to być szkolenia finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Z opisu sytuacji wynika, że oba zrealizowane przez Wnioskodawcę szkolenia były przeprowadzone dla podmiotów, które zaliczają się do sektora finansów publicznych.

Niewątpliwie szkolenia realizowane dla pracowników Ministerstwa Środowiska oraz pracowników Urzędów Gmin mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy tych pracowników dla celów zawodowych. Szkolenia te jako przeprowadzane dla podmiotów należących do sektora finansów publicznych są finansowane w całości ze środków publicznych.

W związku z tym w obu opisanych sytuacjach spełnione są warunki do zastosowania wobec tych szkoleń zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, który zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w całości ze środków publicznych.

Mając to na uwadze w opisanych sytuacjach uzasadnione jest zwolnienie z podatku usługi szkoleniowej, a co za tym idzie konieczność zwrócenia klientowi zapłaconego przez niego podatku VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy o zastosowaniu w opisanych sytuacjach stawki podatku w wysokości 23% należy uznać za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkolenia w większości z zakresu psychologii pracy, psychologii komunikacji i zarządzania, są to szkolenia kierowane do szerszej grupy pracowników i bardziej uniwersalne, niż np. szkolenia z prawa pracy czy szkolenia dla księgowych. Jako zleceniobiorca często nie ma wglądu w informacje na temat środków finansowania tych szkoleń i tego, czy są one w myśl definicji „ściśle związane z branżą lub zawodem”. W założeniu są to szkolenia związane z wykonywaną pracą, na które zleceniodawcy kierują pracowników w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych lub uaktualnienia wiedzy. Jednakże, jako zleceniobiorca, nie ma wpływu na to, kogo zleceniodawca kieruje na dane szkolenie i nie ma danych do tego, aby oceniać czy jest to zgodne z założeniami w/w definicji. Ocena tego faktu pozostaje po stronie zlecających szkolenie. Podobnie rzecz ma się, jeśli chodzi o finansowanie szkoleń - nie ma dostępu do tego typu informacji, ponieważ nawet szkolenia prowadzone dla urzędów, w których biorą udział pracownicy różnych urzędów, mogą być w różnych procentach finansowane z różnych źródeł. Jako zleceniobiorcy będącemu odpowiedzialnym za naliczanie podatku VAT trudno jest rozstrzygnąć tego typu kwestie z uwagi na fakt, że albo nie ma i mieć nie może informacji na ten temat lub ma informacje niepełne, oparte tylko na swoich przypuszczeniach.

Wnioskodawca spotkał się z opinią, że można zażądać od zleceniodawcy usług następujących oświadczeń:

1.  o tym, że zamawiane szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych,
2.  o tym, że szkolenie - dla każdego kiernego pracownika spełnia warunek „ścisłego związku z branżą lub zawodem” a następnie, na podstawie tych oświadczeń zdecydować o zastosowaniu zwolnienia usługi z podatku VAT. Jednakże Wnioskodawca ma obawy, czy tego typu oświadczenia są dla Urzędów Skarbowych - wystarczającą formą potwierdzenia uprawnień do zwolnienia usługi z podatku VAT.

Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku że uzyskanie w/w oświadczeń od Klienta nie stanowi wystarczającej podstawy do tego aby mógł, jako zleceniobiorca i podmiot odpowiedzialny za właściwe naliczenie podatku VAT- zastosować zwolnienie usługi szkoleniowej z podatku VAT. A Wnioskodawca jako zleceniobiorca usługi tak jak napisał powyżej, nie może w sposób obiektywny i bezdyskusyjny rozstrzygać tego, czy każdy z uczestników danego szkolenia spełnia warunek brania udziału w szkoleniu ściśle związanym z branżą lub zawodem. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy powinien zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe i obowiązujące z tym zakresie przepisy dotyczące zwolnień od podatku dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisane wcześniej przy analizie zdarzeń faktycznych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że aby zastosować dla prowadzonych szkoleń zwolnienie od podatku muszą być jednocześnie spełnione 2 warunki mianowicie:

1.  szkolenia muszą spełniać warunki definicji kształcenia zawodowego na podstawie obecnie obowiązującego od dnia 01.07.2011r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

1.  spełnione muszą być dodatkowe warunki wynikające z przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, warunkujące zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego odwołują się do finansowania świadczonych usług ze środków publicznych. Zatem o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia nie decyduje złożone przez nabywcę usług szkoleniowych oświadczenie, lecz w tym konkretnym przypadku status jednostki będącej usługobiorcą - tzn. jednostka jest zaliczana do sektora finansów publicznych i dokonuje zapłaty ze środków publicznych.

Jednakże zasady regulujące przyznawanie i rozliczanie otrzymywanych dotacji zostały określone w odrębnych przepisach, na podstawie których podmioty realizujące projekty finansowane ze środków publicznych są zobowiązane udokumentować poniesione wydatki. Konsekwentnie, podmioty, korzystające z takich środków, posiadają dokumenty, z których wynika przeznaczenie otrzymanych środków publicznych na określone cele. Wnioskodawca powinien więc być w posiadaniu takich dokumentów i powinien to zrobić we własnym interesie. Bowiem to podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego względu ponosi konsekwencje, będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podmioty dokonujące sprzedaży usług szkoleniowych zwolnionych z podatku ze względu na sposób ich finansowania powinny dołożyć wszelkiej staranności przy weryfikacji nabywców ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Reasumując, Wnioskodawca powinien być w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż faktycznie dana usługa szkoleniowa dla konkretnego klienta, korzystająca ze zwolnienia od podatku, będzie finansowana ze środków publicznych, jednakże oświadczenia nie stanowią takich dokumentów.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku braku odpowiednich dokumentów potwierdzających, że szkolenie spełnia warunki kształcenia zawodowego i jest finansowane ze środków publicznych należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.