Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.246.2023.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Czy w przypadku dokonania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. którakolwiek ze Spółek utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT estoński. Czy Wnioskodawca i Zainteresowany jako podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek podlegają obowiązkom wskazanym w Rozdziale 1a zatytułowany „Ceny transferowe” ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, a konkretnie obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych, obowiązkowi złożenia informacji o cenach transferowych czy obowiązkowi korekty ceny zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; utrata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in., w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku dokonania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. którakolwiek ze Spółek utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT estoński;

\- czy Wnioskodawca i Zainteresowany jako podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek podlegają obowiązkom wskazanym w Rozdziale 1a zatytułowany „Ceny transferowe” ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, a konkretnie obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych, obowiązkowi złożenia informacji o cenach transferowych czy obowiązkowi korekty ceny zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka przejmująca”)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka przejmowana”)

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” „Spółka Przejmująca”) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany” lub „Spółka Przejmowana”) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca i Zainteresowany zwani są łącznie dalej: „Spółkami”. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa o CIT).

Spółki od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 dokonały wyboru opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: Ustawa o CIT), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (zwanym dalej: „Ryczałtem”). W tym celu złożyły w swoim Urzędzie Skarbowym w ustawowym terminie zawiadomienie według ustalonego wzoru ZAW-RD, informujące o dokonanym wyborze. Deklaracja opodatkowania (zawiadomienie) w tej formie została poprzedzona weryfikacją spełnienia warunków, które uprawniają do opodatkowania Ryczałtem. Spółki od 1 stycznia 2023 r. oraz po dzień złożenia niniejszego wniosku spełniają wszystkie wymogi Ustawy o CIT, przewidziane dla opodatkowania swojego dochodu Ryczałtem, wymienione w art. 28j Ustawy o CIT, a także nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające Ryczałt, a wskazane w art. 28k i 28I Ustawy o CIT.

Rokiem obrotowym Spółek jest rok kalendarzowy. Spółki planują dokonać połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej k.s.h.) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zainteresowany jako Spółka Przejmowana w wyniku połączenia zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS. Planuje się, że połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego, a na gruncie prawa bilansowego połączenie zostanie rozliczone (tak aktualnie jest planowane) metodą łączenia udziałów, co oznacza, że sumowaniu podlegać będą wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. Najważniejszą zaletą tej metody jest brak konieczności dokonywania wyceny aktywów i pasywów (czyli składników majątkowych) według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, która jest kosztownym i pracochłonnym procesem. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą i nie następuje ich przeszacowanie, nie dokonuje się urynkowienia wartości czy jakiejkolwiek innej zmiany wartości składników przejmowanego majątku.

Możliwe jest także na gruncie prawa bilansowego dokonanie rozliczenia w drodze metody nabycia, co oznacza konieczność wyceny do wartości godziwych aktywów i pasywów. W przypadku pierwszej metody rozliczenia łączenia (która obecnie Spółki zakładają) nie wykazuje się w nowo powstałym bilansie niezidentyfikowanych do tej pory składników aktywów i zobowiązań (pasywów), czy ich wartości odmiennych od dotychczas prezentowanych. Z kolei rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu - według stanu na dzień połączenia - poszczególnych pozycji aktywów i pasywów jednostki przejmującej - ustalonych według ich wartości księgowej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów jednostki przejmowanej - oszacowanymi w wartości godziwej. Oznacza to konieczność wyceny aktywów i pasywów jednostki przejmowanej wedle wartości godziwej, czyli składników przejmowanego majątku.

Jak wskazano Spółki planują dokonać połączenia, które rozliczą metodą łączenia udziałów. Gdyby jednak okazało się to niemożliwe, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „UOR”), to Spółki dokonają rozliczenia połączenia metodą nabycia, co może skutkować ujawnieniem się różnicy między wartością rynkową majątku Spółki przejmowanej a wartością ujawnioną w księgach rachunkowych tejże Spółki. Podkreśla się jednak, że przyjęta obecnie metoda do rozliczenia rachunkowego połączenia, to metoda łączenia udziałów.

Majątek Spółki Przejmowanej zostanie wyceniony w związku z przeprowadzoną transakcją zgodnie z przepisami prawa podatkowego, tj. mając na uwadze przepisy o cenach transferowych, a w szczególności art. 11c Ustawy o CIT, do czego zobowiązuje art. 28m ust. 6 Ustawy o CIT.

Po połączeniu udziałowcami Spółki Przejmowanej będą nadal wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, a Spółka Przejmująca nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku dokonania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. którakolwiek ze Spółek utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT estoński?

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy Wnioskodawca i Zainteresowany jako podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek podlegają obowiązkom wskazanym w Rozdziale 1a zatytułowany „Ceny transferowe” ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, a konkretnie obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych, obowiązkowi złożenia informacji o cenach transferowych czy obowiązkowi korekty ceny zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w myśl art. 28I ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT podatnik opodatkowany Ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Mając na uwadze fakt, że zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca, jest opodatkowana Ryczałtem, a dodatkowo wskutek połączenia udziałowcami Spółki Przejmowanej będą nadal wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, nie zajdą warunki do utraty przez Spółkę Przejmowana, a tym bardziej spółka Przejmującą, prawa do opodatkowania Ryczałtem.

Nie zajdzie bowiem przypadek, aby Spółka Przejmująca nie spełniła na skutek łączenia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 Ustawy o CIT. Podatnik powinien wypełnić warunki wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 Ustawy o CIT, tj.:

\- prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

\- nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

\- nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółek łączenie spółek dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. nie będzie skutkować utratą ani przez Wnioskodawcę ani przez Zainteresowaną Spółkę prawa do opodatkowania Ryczałtem na podstawie z art. 28I ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Przepisy rozdziału 6b Ustawy o CIT, zatytułowanego „Ryczałt od dochodów spółek”, w sposób wyczerpujący i kompleksowy regulują problematykę podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu. Przepisy te w szczególności samodzielnie definiują pojęcie dochodu podatkowego na użytek opodatkowania ryczałtem, w oderwaniu od pojęcia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, a nadto samodzielnie definiują również pojęcie podmiotów powiązanych, odsyłając tylko w ściśle określonym zakresie do wybranych przepisów Rozdziału 1a Ustawy CIT „Ceny transferowe”. Jednocześnie przepis art. 28h ust. 1 Ustawy o CIT, w myśl którego podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d Ustawy o CIT. Podkreślić należy, że opodatkowanie na zasadach określonych w art. 19 jest opodatkowaniem dochodu ustalanego zgodnie z art. 7 Ustawy o CIT, a „dochodem” jest zatem nadwyżka przychodów ustalonych zgodnie głównie z art. 12 Ustawy o CIT ponad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi przede wszystkim w oparciu o art. 15 i 16 Ustawy CIT. Ta zaś ww. metoda ustalania dochodu nie znajduje zastosowania do ustalania dochodów w rozumieniu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT. Dochodami w rozumieniu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT są bowiem w istocie rzeczy wypływy środków (lub świadczeń niepieniężnych) z majątku podatnika opodatkowanego estońskim CIT. Świadczą o tym regulacje poświęcone przedmiotowi i podstawie opodatkowania estońskim CIT, zawarte w przepisach art. 28m i art. 28n Ustawy CIT.

W żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT „Ryczałt od dochodów spółek”, nie odsyłają ani do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, ani do przepisu art. 11e Ustawy CIT. Jest to rozwiązanie racjonalne, skoro przywołane przepisy służą określaniu dochodu podatkowego w rozumieniu art. 7 Ustawy CIT - jako zwiększenie lub zmniejszenie przychodów zadeklarowanych przez podatnika z transakcji z podmiotami powiązanymi bądź zwiększenie lub zmniejszenie kosztów zadeklarowanych przez podatnika z transakcji z podmiotami powiązanymi - zaś to rozumienie dochodu nie ma zastosowania przy określaniu dochodu u podatnika opodatkowanego estońskim CIT. Niezależnie od tego, trzeba uznać, że skoro w rozdziale 6b Ustawy o CIT racjonalny ustawodawca nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT i do przepisu art. 11e Ustawy CIT, to uznać musiał, że nie ma potrzeby prawnej, aby do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT i do przepisu art. 11e Ustawy CIT odsyłać. Skoro bowiem w treści art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT, przy definiowaniu podmiotów powiązanych, ustawodawca odesłał wyraźnie (jedynie) do przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c Ustawy CIT, zaś w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT odesłał wyłącznie do przepisu art. 11c Ustawy CIT, to nie ma (przypis Organu) przesłanek do uznania, że w przypadku podmiotów opodatkowanych Ryczałtem zastosowanie znajdą wszystkie przepisy zawarte w Rozdziale o cenach transferowych.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego Spółki jako podatnicy opodatkowani Ryczałtem nie mają m.in. obowiązków z zakresu sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych. Tak jak nie mają prawa do korekty z art. 11e Ustawy o CIT. Konkluzji tej nie zmienia fakt odesłania w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT do przepisu art. 11 c Ustawy CIT, zamieszczonego w Oddziale 2 „Zasada ceny rynkowej” Rozdziału 1a „Ceny transferowe”. Przepis art. 11c Ustawy CIT ustanawia zasadę ceny rynkowej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz przyznaje organom podatkowym kompetencję do określania dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia warunków ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane, których nie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Przepis art. 11c Ustawy CIT w ogóle natomiast nie dotyczy kwestii dokumentacji cen transferowych oraz kwestii informacji o cenach transferowych. Odesłanie do art. 11c przez art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT również potwierdza argumentację Wnioskodawcy. Zasada ceny rynkowej u podatnika w estońskim CIT dotyczy tylko i wyłącznie samego naliczenia przez podatnika lub organ podatkowy dochodu opodatkowanego ryczałtem w kwalifikowanej postaci ukrytych zysków.

Gdyby spółka w estońskim CIT kupowała od podmiotów powiązanych po cenach wyższych od cen rynkowych, obniżając swój zysk liczony według ustawy o rachunkowości, albo wówczas gdyby sprzedawała taniej (poniżej wartości rynkowych) podmiotowi powiązanemu obniżając swój zysk liczony według ustawy o rachunkowości - wówczas mógłby znaleźć zastosowanie art. 11c do określenia tzw. ukrytego zysku. Przepis ten znajdzie także zastosowanie do wyceny majątku Spółki przejmowanej przy planowanym połączeniu podmiotów, ale tak, jak przepis ten nie oznacza, że zmodyfikowana zostanie bilansowana metoda rozliczenia połączenia, tj. rozliczenie wg metody łączenia udziałów. Dokumentacja cen transferowych (i informacja o cenach transferowych składana na formularzy TPR również) jest przy tym mechanizmie ryczałtu od ukrytych zysków i wyceny przez reorganizacjach całkowicie zbędna i niczego nie zmienia, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania. Czym innym jest zatem wynikająca z art. 11c Ustawy CIT zasada ceny rynkowej i kompetencja organów podatkowych do określania dochodów (strat) podmiotów powiązanych zgodnie z tą zasadą, a czym innym są dokumentacja i informacja o cenach transferowych, mające służyć wykazaniu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia dochodu na podstawie art. 7 Ustawy CIT, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Nie dość bowiem, że dochód u podatnika opodatkowanego ryczałtem nie powstaje zgodnie z przepisem art. 7 Ustawy CIT, to jeszcze posiadanie czy nieposiadanie przez podatnika dokumentacji cen transferowych (składanie/nieskładanie informacji o cenach transferowych) w żaden sposób nie rzutuje na rynkowy/nierynkowy charakter transakcji (która może być przecież rynkowa bez dokumentacji). Ustawa o CIT w art. 28m i art. 28n nie przewiduje bowiem takiego zdarzenia podatkowego, jak osiąganie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem wpływów przewyższających wartości, które byłyby mu należne, gdyby ów podatnik i podmiot z nim powiązany kierowali się zasadą ceny rynkowej. Zdarzeniem podatkowym jest bowiem li tylko sytuacja, kiedy to podatnik opodatkowany ryczałtem świadczy na rzecz podmiotu powiązanego więcej, niż to wynika z uwarunkowań rynkowych. Zatem gdy spółka w estońskim CIT sprzedaje taniej niż wartość rynkowa albo kupuje drożej niż wartość rynkowa. Racjonalną konsekwencją tych założeń jest pozbawienie podatnika estońskiego CIT prawa do dokonania symetrycznej korekty ceny transakcyjnej i obniżenia zysku, w związku z korektą dokonaną u jego kontrahenta (któremu obniżono koszty uznając, że ceny, jakie obowiązany był płacić podatnikowi opodatkowanemu ryczałtem, były wyższe od cen rynkowych). W takim jednak wypadku z całą jaskrawością ujawnia się brak podstaw do tego, aby transakcje podmiotów powiązanych z udziałem podatnika estońskiego CIT były przez niego dokumentowane w dokumentacji o cenach transferowych, czy raportowane w trybie informacji o cenach transferowych. Rynkowość transakcji działa bowiem podatkowo „na korzyść” podatnika estońskiego CIT tylko wtedy, gdy świadczenie wypływające od tego podatnika do kontrahenta, odpowiada wartości rynkowej świadczenia tegoż kontrahenta. Jeżeli zaś świadczenie kontrahenta przewyższa wartość rynkową świadczenia podatnika estońskiego CIT, taka okoliczność dla podatnika estońskiego CIT jest podatkowo irrelewantna. Skoro więc sam ustawodawca zdecydował, że nie ma symetrii pomiędzy podmiotami powiązanymi (z których jeden jest podatnikiem estońskiego CIT) w kontekście skutków podatkowych (nie)rynkowego charakteru transakcji, to wykluczone jest zarówno dokonywanie symetrycznej korekty, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, jak i dokumentowanie i informowanie o cenach transferowych przez podatnika estońskiego CIT, służące wszakże w ostatecznym rozrachunku takiemu określeniu dochodów, aby wykazać symetrię pomiędzy kontrahentami. Nadto, skoro rozliczenie połączenia Spółek przebiega wedle zasad rachunkowych i wynik finansowy jest podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania, to nie ma przesłanek, aby dokonać korekty tego wyniku w trybie art. 11e Ustawy o CIT.

Odesłanie do przepisów o cenach transferowych przy opodatkowaniu Ryczałtem (tzw. Cit estońskim) jest niezwykle konkretne i służyć ma konkretnym celom. Ustaleniu zysku ukrytego, ewentualnie podstawy opodatkowania przy reorganizacjach podmiotów, o ile w ogóle dochodzi do tzw. przeszacowania wartości aktywów i pasywów (vide: Pytanie nr 2 i stanowisko Spółek z uwagi na przyjęta metodę rozliczenia łączenia Spółek). Konstrukcja estońskiego CIT w istocie rzeczy abstrahuje od problematyki rynkowości transakcji, gdyż rynkowość ta ma znaczenie tylko o tyle, o ile to podatnik estońskiego CIT świadczy na rzecz swego kontrahenta więcej, niż warte jest rynkowo świadczenie wzajemne kontrahenta. Nie ma to jednak nic wspólnego z symetrią, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT, w związku z czym instrumenty służące zachowaniu tej symetrii, jak obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, czy informacji o cenach transferowych, nie mają zastosowania do podatnika estońskiego CIT. Uznać tak musiał sam ustawodawca, skoro w żadnym miejscu Rozdziału 6b Ustawy CIT nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy o CIT, co mógł uczynić chociażby w kontekście zawartego w art. 28m ust. 3 pkt 3 i 4 oraz art. 28n ust. 1 pkt 3) Ustawy CIT odesłania do art. 11c Ustawy CIT. Skoro tego nie uczynił, oznacza to, że wolą jego było, by przepisy art. 11k - art. 11t Ustawy CIT i przepis art. 11e Ustawy CIT nie znajdowały zastosowania do podatnika opodatkowanego ryczałtem.

Z tych wszystkich względów Spółki raz jeszcze podkreślają, że stoją na stanowisku, iż jako podatnicy opodatkowani Ryczałtem nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych ani informacji o cenach transferowych, ponieważ przepisy dotyczące tych dokumentacji i informacji nie znajdują zastosowania do podatników ryczałtu, tak z przyczyn normatywnych, jak i ze względów pragmatycznych. Z tych samych względów Spółki nie jest uprawnione do dokonywania tzw. symetrycznych korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółek skoro ustawodawca w rozdziale 6b Ustawy o CIT (regulującym estoński CIT) nie odesłał do przepisów regulujących ceny transferowe, a jednocześnie w art. 28h ust. 1 Ustawy o CIT wyraźnie podkreślił, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d Ustawy o CIT, to tym samym zdecydował, że przepisy o cenach transferowych nie mają zastosowania do podatników opodatkowanych ryczałtem w całości, a jedynie w pewnych ściśle określonych sytuacjach zastosowanie znajdują tylko ściśle określone przepisy. W konsekwencji, zdaniem Spółek, przepisy o cenach transferowych nie powinny mieć zastosowania wobec spółek opodatkowanych Ryczałtem w całości, a tyle te, które ustawodawca wyraźnie wskazał, tj. do których wyraźnie i wprost się odwołał i to o tyle, o ile będzie to do pogodzenia z zasadami opodatkowania Ryczałtem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28k ustawy CIT:

1\. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2\. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Pierwsza wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. którakolwiek ze Spółek utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT estoński.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że dojdzie do połączenia Spółek przez przejęcie, połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, a Zainteresowany jako Spółka przejmowana – w wyniku połączenia – zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS. Obie Spółki przed połączeniem (tj. od 1 stycznia 2023 r.) stosują opodatkowanie swoich dochodów zw. ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wyłącznie w sytuacji gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana opodatkowane są ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem w sytuacji, w której Spółka Przejmowana jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka Przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem, natomiast do Spółki Przejmowanej nie będą miały zastosowania przesłanki wynikające z art. 28l ustawy o CIT, bowiem Spółka ta przestanie istnieć, tj. zostanie wykreślona z KRS.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani powzięli również wątpliwość w kwestii ustalenia, czy jako podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek podlegają obowiązkom wskazanym w Rozdziale 1a zatytułowany „Ceny transferowe” ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, a konkretnie obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych, obowiązkowi złożenia informacji o cenach transferowych czy obowiązkowi korekty ceny zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że definicję podmiotów powiązanych wskazano w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy CIT:

podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stosownie do treści art. 11k ust. 2 ustawy CIT:

lokalną dokumentację cen transferowych sporządza się dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym wskazane w ustawie progi dokumentacyjne.

Transakcje kontrolowane nieobjęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych zostały wymienione w art. 11n ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem:

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej;

1a) zawieranych wyłącznie:

a) pomiędzy położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznymi zakładami podmiotów powiązanych mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

b) przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego z podmiotem powiązanym mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- w roku podatkowym, w którym przychody lub koszty uzyskania przychodów powstałe w wyniku takich transakcji kontrolowanych zostały przypisane do zagranicznego zakładu pod warunkiem, że żaden z podmiotów powiązanych w zakresie tych przychodów lub kosztów przypisanych do zagranicznego zakładu nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, i nie poniósł straty podatkowej;

2) objętych uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, za okres, którego takie porozumienie dotyczy;

3) których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

4) między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;

5) w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;

6) w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 i 1598);

7) realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026 oraz z 2021 r. poz. 1603), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:

a) na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,

b) przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;

8) realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. z 2021 r. poz. 618), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:

a) na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,

b) przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;

10) polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska;

11) polegających wyłącznie na dokonaniu rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) nie powstaje wartość dodana i rozliczenie następuje bez uwzględniania marży lub narzutu zysku,

b) rozliczenie nie jest związane bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną,

c) rozliczenie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,

d) podmiot powiązany nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową

\- przy czym w przypadku zastosowania klucza alokacji przepis art. 11f ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio;

12) stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej - w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 11f;

13) dotyczących pożyczki, kredytu lub emisji obligacji - w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 11g.

Stosownie do art. 11o ustawy CIT:

1\. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, przekracza 100 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3-5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 11r stosuje się odpowiednio,

1a. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3-5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 1ir stosuje się odpowiednio.

1b. Na potrzeby ust. 1a domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o których mowa w ust. 1a, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.

2\. Wartość transakcji, o której mowa w ust. 1 i 1a, wyrażoną w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

3\. Przepisy ust. 1-2 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej w zakresie transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotami, o których mowa w ust. 1 i 1a, niewchodzącymi w skład tej podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 11t ustawy CIT:

1\. Podmioty powiązane:

1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub

2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12

\- składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

1a. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną informacja o cenach transferowych jest składana naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według:

1) miejsca prowadzenia działalności;

2) miejsca siedziby - w przypadku prowadzenia działalności w więcej niż jednym miejscu;

3) miejsca zamieszkania lub siedziby jednego ze wspólników - w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie właściwości na podstawie pkt 1 i 2.

1b. Informacja o cenach transferowych jest składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

2\. Informacja o cenach transferowych zawiera:

1) wskazanie organu, do którego jest składana, cel złożenia informacji i okres, za jaki jest składana;

2) dane identyfikacyjne podmiotu;

3) ogólne informacje finansowe podmiotu;

4) informacje dotyczące podmiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych;

5) informacje dotyczące stosowanych cen transferowych oraz metod ich weryfikacji;

6) dodatkowe informacje lub wyjaśnienia dotyczące danych lub informacji, o których mowa w pkt 2-5;

7) oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2a. Informacja o cenach transferowych jest sporządzana na podstawie:

1) lokalnej dokumentacji cen transferowych - w przypadku gdy podmiot powiązany był obowiązany do sporządzenia tej dokumentacji;

2) sprawozdania finansowego lub innych dokumentów - w przypadku gdy podmiot powiązany nie był obowiązany do sporządzenia tej dokumentacji.

2b. Na potrzeby oświadczenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 7, w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód, ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

3\. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a, w zakresie transakcji wskazanych w tych przepisach. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

4\. W przypadku transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n pkt 1-2 i 10-12, w informacji o cenach transferowych nie uwzględnia się informacji oraz oświadczenia, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 5-7.

5\. Informacja o cenach transferowych jest podpisywana przez:

1) osobę fizyczną - w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną,

2) osobę upoważnioną przez przedsiębiorcę zagranicznego do reprezentowania go w oddziale - w przypadku podmiotu powiązanego będącego przedsiębiorcą zagranicznym posiadającym oddział działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu

\- przy czym nie jest dopuszczalne podpisanie tej informacji przez pełnomocnika, z wyjątkiem pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem.

5a. Wyznaczenie osoby wchodzącej w skład organu wieloosobowego do podpisywania informacji o cenach transferowych nie zwalnia pozostałych osób wchodzących w skład tego organu z odpowiedzialności za niezłożenie tej informacji.

6\. Informacja o cenach transferowych jest wykorzystywana w celu analizy ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania w zakresie cen transferowych oraz do innych analiz ekonomicznych lub statystycznych.

7\. (uchylony).

8\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych i informacji oraz treść oświadczenia zawartych w informacji o cenach transferowych, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej sporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia dokonywania prawidłowej analizy ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania w obszarze cen transferowych oraz innych analiz ekonomicznych lub statystycznych.

Ponadto, w myśl art. 11e ustawy o CIT:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Wskazać należy, że cytowany powyżej przepis art. 28j ust. 1 reguluje warunki uprawniające podmioty do stosowania ryczałtu. Aby posiadać uprawnienia do zastosowania ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek podmiot musi spełnić w szczególności warunki zawarte w pkt 2 i 3 ww. artykułu. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowoduje utratę prawa do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik tych warunków nie spełnia (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Ww. przepisy nakładają na Spółkę obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełniania warunków do stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Na konieczność taką wskazuje w szczególności art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g), z którego wynika, że warunkiem opodatkowania ryczałtem jest m.in. to aby mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziła z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Oceniając przy tym, czy wartość dodana wnoszona przez dany podmiot jest znikoma czy też nie należy uwzględniać specyfikę prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz roli danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej. Rodzaj prowadzonej działalności, specyfika branży mogą często decydować, że powstająca wartość dodana w ramach dokonywanych transakcji jest mniejsza lub większa.

Niespełnienie ww. warunku skutkuje niemożnością korzystania, bądź utratą prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości Zainteresowanych do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że wybór ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek tzw. estońskiego CIT wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w ustawie CIT, niemniej dotyczy to tylko niektórych z nich. W przypadku regulacji dotyczących cen transferowych mamy do czynienia z przepisami, które są nadal przepisami właściwymi dla spółek opodatkowanych ryczałtem. Co istotne żaden przepis nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dot. cen transferowych nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. estońskim CIT.

Zatem nawet jeżeli Spółka dokonała wyboru takiej formy opodatkowania to nadal musi stosować przepisy dot. cen transferowych, tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy występują ku temu przesłanki normatywne wynikające z tych przepisów. Z faktu, że w żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT „Ryczałt od dochodów spółek”, nie odsyłają ani do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, ani do przepisu art. 11e Ustawy CIT nie można wysnuwać wniosku iż przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych „estońskim CIT”.

Końcowo zauważyć należy, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Zgodnie z pkt 1.4 ww. przewodnika „(…). Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów z niezrealizowanych zysków, czy w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła. Oznacza to, że przepisy regulujące te kwestie, znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek”.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku dokonania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. którakolwiek ze Spółek utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT estoński – jest prawidłowe;

\- czy Wnioskodawca i Zainteresowany jako podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek podlegają obowiązkom wskazanym w Rozdziale 1a zatytułowany „Ceny transferowe” ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, a konkretnie obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych, obowiązkowi złożenia informacji o cenach transferowych czy obowiązkowi korekty ceny zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).