Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-192/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Czy w związku z przystąpieniem do długu udziałowców Wnioskodawcy, po jego stronie powstaną jakiekolwiek konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; poręczenie; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z w związku z uzyskanym zabezpieczeniem spłaty kredytu w formie przystąpienia do długu jej udziałowców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z przystąpieniem do długu jej udziałowców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podpisał z bankiem dwie umowy kredytowe. Pozyskane środki pieniężne zostały przeznaczone na sfinansowanie projektów inwestycyjnych. W celu zabezpieczenia spłaty przedmiotowych kredytów Spółka rozważa ustanowienie szczególnego rodzaju gwarancji w formie przystąpienia do długu jej udziałowców. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami pomiędzy Spółką a jej udziałowcami, w zamian za przystąpienie do długu, udziałowcom Spółki nie zostanie wypłacone dodatkowe wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przystąpieniem do długu udziałowców Wnioskodawcy, po jego stronie powstaną jakiekolwiek konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie jego udziałowców do długu nie wywoła po stronie Spółki żadnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Fakt przystąpienia przez udziałowców do długu Spółki wynikającego z zawartych umów kredytowych nie wiąże się z jakąkolwiek wymierną i dającą się wiarygodnie oszacować korzyścią czy kosztem zarówno po stronie Spółki jak i jej udziałowców. Skutkiem przedmiotowego przystąpienia do długu będzie wyłącznie to, iż w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę bank będzie uprawniony do zwrócenia się o jego spłatę do udziałowców Spółki.

W szczególności należy mieć na uwadze, iż w wyniku przystąpienia do długu po stronie Spółki nie powstanie żadne wymierne przysporzenie majątkowe (Spółka nie otrzyma żadnego faktycznego świadczenia). Za powyższą konstatacją przemawia fakt, iż w wyniku przystąpienia do długu, zobowiązanie dłużnika (Spółki) nie zostanie w żadnym stopniu umniejszone (nie zostanie on zwolniony z długu w jakiejkolwiek części), a jedynie do łączącego go z wierzycielem stosunku prawnego przystąpi osoba trzecia (udziałowiec), która stanie się współodpowiedzialna za zapłatę długu w przypadku zwłoki w jego spłacie po stronie dłużnika.

W związku z powyższym nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów podatkowych zalicza się także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być tylko takie zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne, t.j. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Sama czynność przystąpienia do długu nie może być utożsamiana z przysporzeniem w majątku Spółki, a tym bardziej nie można jej przypisać konkretnego wymiaru finansowego.

Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sytuacja w sposób oczywisty nie spełnia warunków do uznania jej za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku przystąpienia do długu, brak jest możliwości precyzyjnego określenia wartości ewentualnego „quasi-świadczenia” ze strony udziałowców Spółki. Na dzień przystąpienia do długu nie angażują oni bowiem żadnych należących do nich aktywów, nie dochodzi tym samym do jakiegokolwiek uszczuplenia majątku, czy konieczności poniesienia jakichkolwiek kosztów przez udziałowców Wnioskodawcy. Ponadto, na rynku finansowym nie występują usługi zbliżone do „przystąpienia do długu”. W związku z powyższym, nie ma obiektywnej możliwości ustalenia rynkowej wartości czynności „przystąpienia do długu”. Sytuacja taka uniemożliwia z kolei wiarygodne określenie wartości jakiegokolwiek przychodu podatkowego na dzień przystąpienia do długu, zgodnie z dyrektywą wyrażoną w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Spółka podkreśla również, iż neutralność przystąpienia do długu na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-739c/09/MK, w której wskazano, iż: „(\`(...)\`) przystąpienie do długu – kumulatywne (łączne) przyjęcie odpowiedzialności za dług nie skutkuje bowiem zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika. Dopiero zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. Przystąpienie do długu charakteryzuje się tym, że do istniejącego już stosunku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem przystępuje osoba trzecia, która staje się tzw. dłużnikiem solidarnym. Przystąpienie osoby trzeciej nie zwalnia w żaden sposób dotychczasowego dłużnika ze zobowiązań ale odpowiadają oni za długi solidarnie. W sytuacji, gdy udzielająca zabezpieczenia Spółka dominująca wykona umowę po jej stronie powstaną negatywne skutki materialne a zaspokojenie wierzyciela zwolni Wnioskodawcę, jako dłużnika solidarnego z wykonania zobowiązania – tym samym w chwili zawierania umowy kredytu inwestycyjnego Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem spółki zależnej”.

Tak więc, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, iż przystąpienie jego udziałowców do długu wynikającego z zawartych umów kredytowych będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca korzysta ze środków z kredytów bankowych. Środki te przeznacza na sfinansowanie inwestycji. W związku z zawarciem umów kredytowych (jako zabezpieczenie spłaty przedmiotowych kredytów) rozważa ustanowienie szczególnego rodzaju gwarancji w formie przystąpienia jego udziałowców do długu.

Należy zatem wyjaśnić, iż przystąpienie do długu to jedna z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenie prawdopodobieństwa ich spłaty. Polega ono na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Następuje przyjęcie przez osoby trzecie odpowiedzialności za dotychczasowe zobowiązania dłużnika. Osoba ta nie zastępuje dłużnika (najczęściej kredytobiorcy), lecz występuje wraz z nim solidarnie jako współdłużnik. Wierzyciel uzyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dłużnika dotychczasowego. Przystąpienie do długu nie jest czynnością bankową według prawa bankowego. Przystępujący do długu odpowiada wprawdzie jak kredytobiorca, jednak umowa przystąpienia do długu nie jest umową kredytową.

„Przystępując do długu” świadczeniodawca wyraża pozytywną wolę świadczenia, t.j. w razie zaistnienia konieczności zobowiązuje się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraża swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, kiedy zajdzie taka konieczność

„Przystąpienie do długu”, podobnie jak poręczenie i gwarancja, stanowi więc formę zabezpieczenia zobowiązania, polegającą na wprowadzeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika. Tym samym, niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest usługą która na rynku finansowym ma określoną wartość.

W analizowanym przypadku „szczególny rodzaj gwarancji” w postaci przystąpienia do długu przez udziałowców Spółki nastąpi bez konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na ich rzecz. Jednostka uzyska zatem przysporzenia majątkowe, t.j. świadczenia mające konkretny wymiar finansowy, bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Takiej kwalifikacji przedmiotowego świadczenie nie zmienia także twierdzenie Spółki, iż na rynku finansowym nie występują usługi zbliżone do „przystąpienia do długu”.

W konsekwencji, spełnione są przesłanki uznania przedmiotowego świadczenia za nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, którego wartość należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej potwierdzającej jego stanowisko wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.