Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1134/15-6/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym Kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) uzupełniony częściowo pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. (data nadania 22 grudnia 2015 r., data wpływu 28 grudnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 14 grudnia 2015 r. (data nadania 14 grudnia 2015 r., data doręczenia 16 grudnia 2015 r.) Nr IPPB4/4511-1134/15-2/JK2 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom nieprowadzącym działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data nadania 14 grudnia 2015 r., data doręczenia 16 grudnia 2015 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. (data nadania 22 grudnia 2015 r., data wpływu 28 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca częściowo uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i IT. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje również z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne poza terytorium RP. W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej.

W celu doprowadzenia do zawarcia umów na świadczenie ww. usług oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami zagranicznymi, a także w celu realizacji obecnych i przyszłych umów, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej: Kontrahenci) będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania poza granicami RP. Podstawę współpracy stanowią i stanowić będą zawarte przez Spółkę umowy.

Zgodnie z tymi umowami Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki usługi. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP.

Tytułem przykładu wskazać można następujące usługi, jakie Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki:

*   usługi przedstawicielstwa handlowego,

*   analizę potrzeb potencjalnych klientów,

*   umawianie spotkań z potencjalnymi klientami,

*   pomoc w przygotowywaniu ofert,

*   monitorowanie wykonania kontraktu,

*   dokonywanie wpisów w bazie klientów,

*   usługi związane z organizacją pomiarów,

*   organizację zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług,

*   koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami,

*   usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów spółce,

*   inne usługi.

Powyższy katalog usług zawiera przykładowe wyliczenie i nie ma on charakteru zamkniętego.

W przypadku niektórych umów, zagraniczni kontrahenci występują i będą występowali jako osoby prywatne, a w innych - jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną i faktycznie wykonywaną poza terytorium RP.

Będący nierezydentami kontrahenci:

*   nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski;

*   nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce;

*   nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodku interesów życiowych;

*   nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałe placówki, za pośrednictwem której wykonywałby usługi na rzecz Spółki;

*   nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że z Kontrahentami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są i będą także w przyszłości umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

W odniesieniu do kwestii: jakie usługi świadczyli, świadczą i będą świadczyć Kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, z jakich krajów są kontrahenci oraz czy Spółka posiada certyfikat rezydencji Kontrahentów, Wnioskodawca wyjaśnił, że nie można jednoznacznie przesądzić oraz dokonać wyliczenia wszystkich rodzajów nabywanych usług, jak również krajów, z którymi będzie Wnioskodawca będzie współpracował w przyszłości. Spółka nie może także wskazać wszystkich krajów, z których pochodzić będą jej kontrahenci oraz tego, czy w każdym przypadku będzie dysponowała odpowiednimi certyfikatami rezydencji.

Wnioskodawca zauważył, że na potrzeby dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny stanowiska Spółki zawartej we wniosku, nie ma potrzeby prezentowania powyższych informacji.

Bez względu na to z jakiego typu przychodem (dochodem) nierezydenta będziemy mieli do czynienia w danej sytuacji (przychód z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej), aby w ogóle zachodziła potrzeba rozważenia, czy Spółka jest obowiązana do pobrania od tego dochodu podatku u źródła, przychód (dochód) ten musi w pierwszej kolejności podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód (dochód) nierezydenta jest opodatkowany w Polsce wtedy, gdy został osiągnięty na terytorium RP, co zgodnie z treścią art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że został on uzyskany z tytułu czynności faktycznie na terytorium RP wykonanych. Zatem perspektywy przepisu art. 3 ust. 2b pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym kryterium jest jedynie miejsce faktycznego świadczenia usług. Jeżeli leży ono poza granicami RP, to zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie wystąpi w podanym zakresie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i dalsze rozważania na temat charakteru usług oraz kraju, do którego są one wypłacane stają się zbędne.

Składając wniosek o interpretację Spółka poprosiła o ocenę swojego stanowiska w tym właśnie zakresie i przedstawiła wszystkie informacje, które są niezbędne do oceny jej stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym Kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego Kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP.

Uzasadnienie prawne

Analiza treści przepisów

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy z tytułu, m.in. świadczeń doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2a ustawy o PIT „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy

Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 2b ustawy o PIT „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości”

Z analizy przepisów ustawy o PIT wynika, że dochody nierezydentów osiągane z działalności:

*   wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, wykonywana jest na terytorium Polski (przepisy wprost wskazują, że miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym wypadku znaczenia);

*   wykonywanej w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, prowadzona jest na terytorium Polski.

Kwestią kluczową przy ustalaniu czy dochód nierezydentów z tytułu świadczenia usług w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu w Polsce, jest zatem miejsce świadczenia tych usług, oraz miejsce prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Inne kwestie nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nierezydentów.

Zatem dochody zagranicznych nierezydentów, będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu Polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz Polskiego podmiotu poza terytorium RP.

Jeżeli natomiast ograniczony obowiązek podatkowy po stronie nierezydentów nie powstanie, brak będzie podstaw do pobierania przez Polski podmiot dokonujący wypłaty na ich rzecz podatku u źródła na podstawie art. 29 i art. 41 ustawy o PIT.

Wnioski

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której:

*   Spółka wypłacała i będzie wypłacać na rzecz Kontrahentów niebędących rezydentami Polskimi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

*   Kontrahenci świadczą i będą świadczyć także w przyszłości na rzecz Spółki usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach działalności gospodarczej;

*   działalność gospodarcza, w ramach której Kontrahenci świadczą usługi na rzecz Spółki, jest przez Kontrahentów prowadzona poza terytorium Polski;

*   usługi świadczone przez Kontrahentów w ramach działalności wykonywanej osobiście będą wykonywane wyłącznie poza Polską.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez nierezydentów usług na rzecz Spółki, odbywające się w całości poza terytorium RP, niezależnie od okoliczności, czy są one wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie spełnia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, a wynagrodzenie wypłacane za świadczenie przedmiotowych usług nie może zostać w tej sytuacji uznane za przychód (dochód) osiągnięty na terytorium RP.

Zatem skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że przychody nierezydentów uzyskane z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług uzyskiwane są na terytorium RP, to nie mamy do czynienia z podleganiem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kontrahenta dochodu i wypłata wynagrodzenia na jego rzecz nie może być objęta zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Argumenty przemawiająca za przyjętym stanowiskiem.

Mając na względzie zasadę prymatu wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Art. 3 ust. 2b ustawy o PIT zawiera wyliczenie, z którego wynika, że w przypadku wykonywania świadczenia na rzecz polskiego podmiotu usług w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o uzyskaniu dochodów (przychodów) na terytorium RP decyduje miejsce wykonywania tych czynności. Treść przepisów ustawy o PIT odwołuje się wprost do aktywności podatnika na terytorium RP, wyraźnie wskazując na irrelewantność miejsca z którego jest wypłacane wynagrodzenie dla oceny, czy dochód został osiągnięty w Polsce.

Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej, ponadto stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego i wymogów konstytucyjnych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych musi zaistnieć łącznik podatkowy łączący ją z krajowym systemem prawa podatkowego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Skoro zatem nie ma podstawy do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o przepisy art. 3 ust. 2a oraz 2b ustawy o PIT, to dalsze przepisy (w szczególności, art. 29 ustawy o PIT) nie znajdują zastosowania. Bezcelowym byłoby bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego powstania nie ma podstaw prawnych. Skoro przywołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsca uzyskiwania dochodów do miejsca prowadzenia działalności (wykonywania czynności), to w przedmiotowym stanie faktycznym ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych, potwierdzające prawidłowość stawianych przez niego tez:

1.  wyrok NSA, sygn. akt II FSK 138/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
„Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Monako rezydenta tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy o doradztwo wykonywanej na terenie Monako, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny doradztwa rezydenta zagranicznego będzie przejawiał się w sytuacji Spółki, która swoją siedzibę ma na terytorium Polski ”2.  wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2144/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
„Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Puerto Rico mieszkańca tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie Puerto Rico, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. ”3.  wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2194/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny:
„Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.”4.  wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 999/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
„ (\`(...)\`) wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności\`(...)\` świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.of, a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.”5.  wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3182/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
„Z treści przepisów art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.of. wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów odwołują się do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej.”6.  wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2850/12, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
„Jak już wyżej wskazano, w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku działalności wykonywanej osobiście (czyli m.in. w przypadku przychodów ze świadczenia usług), o tym czy przychody podlegają opodatkowaniu w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego decyduje to czy działalność ( a więc m.in. usługi) wykonane zostały na terytorium Polski.”

Reasumując. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonych argumentów oraz orzecznictwa Sadów Administracyjnych, nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentom będących rezydentami innych krajów niż RP z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki.

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Natomiast w części dotyczącej obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl z art. 41 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Z przepisu art. 42 ust. 1 tejże ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka współpracuje z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne poza terytorium RP. W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej. W celu doprowadzenia do zawarcia umów na świadczenie ww. usług oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami zagranicznymi, a także w celu realizacji obecnych i przyszłych umów, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej: Kontrahenci) będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania poza granicami RP. Podstawę współpracy stanowią i stanowić będą zawarte przez Spółkę umowy. Zgodnie z tymi umowami Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki usługi. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP. W przypadku niektórych umów, zagraniczni kontrahenci występują i będą występowali jako osoby prywatne.

Będący nierezydentami kontrahenci:

*   nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski;

*   nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce;

*   nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodku interesów życiowych;

*   nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałe placówki, za pośrednictwem której wykonywałby usługi na rzecz Spółki.

*   nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku.

Z Kontrahentami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są i będą także w przyszłości umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nieprowadzących działalności gospodarczej mieści się w kategorii należności wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, na Wnioskodawcy – jako płatniku, który dokonuje wypłat tych należności - co do zasady ciążą obowiązki płatnika.

Mając powyższe na uwadze, od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można zgodzić się, że dochody zagranicznych kontrahentów będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku przedłożenia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji, wówczas Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), cytowanym powyżej wyroku z 6 dnia czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z dnia19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), z dnia 5 grudnia 2014 r., III Sa/Wa 1100/14 (WSA w Warszawie), z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 326/12 i I SA/Łd 328/12, z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14.

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został „osiągnięty”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.