Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.21.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Opodatkowanie dodatniej wartości firny.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu − 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Informacje ogólne.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: Sprzedawca lub EOIS) był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zlokalizowaną w G. oraz B. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było: Pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), o kapitale zakładowym w wysokości: 35.343.500,00 zł (dalej jako: Kupujący, EITE lub Wnioskodawca) jest podmiotem, którego przedmiot przeważającej działalności to: Działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

B .Wydział Wydruków Masowych w B.

W ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy funkcjonował Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w B. (dalej jako: Wydział lub WWM).

Zadania.

Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału Wydruków Masowych w B., rozliczanie podwykonawstwa Spółki E.O. S A. do umowy SLA (Service Level Agreement) z E.OP. S.A. a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział Wydruków Masowych stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórką organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały Wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie w B. Na czele Wydziału stał jego Kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego Wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik Wydziału był zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę − z treści tej umowy o pracę wynikało m.in., że do obowiązków tej osoby należy kierowanie pracą Wydziału.

Sprzedawca świadczył usługi wydruku oraz wysyłki dokumentów, głównie na bazie umów SLA z E.O. S.A. Ponadto, w ramach podstawowej działalności operacyjnej Sprzedawca prowadził rozliczenia w ramach umowy SLA z E.OP. S.A., realizował wydruki poza SLA oraz rozliczał refaktury IT, najem i korzystanie z majątku Sprzedawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wydział Wydruków Masowych został wyodrębniony lokalizacyjnie w B. Wydział Wydruków Masowych był komórką organizacyjną, która zatrudniała pracowników na etatach. Wydział Wydruków Masowych funkcjonował jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy do dnia 25 marca 2015 r. − wynikało to bezpośrednio z treści Regulaminu Organizacyjnego Sprzedawcy. Następnie, z uwagi na ograniczenie ilości pracowników Sprzedawcy, ograniczenie skali jego działalności, nastąpiło uchylenie z dniem 25 marca 2015 r. Regulaminu Organizacyjnego Sprzedawcy. Począwszy od tego dnia działalność Wydziału Wydruków Masowych stanowiła podstawowy obszar aktywności gospodarczej Sprzedawcy.

Wyodrębnienie finansowe.

Ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Wydziału Wydruków Masowych w B. odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:

1.  MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału WWM z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy.
2.  MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału.
3.  MPK (miejsce powstania kosztu) samochodów wykorzystywanych w działalności Wydziału.
4.  MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT.
5.  Zlecenia kontrolingowe do obsługi umowy SLA z EOB, z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów.
6.  Zlecenia kontrolingowe do obsługi umów innych niż SLA z E.O. S.A., z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod te umowy oraz przypadających na nie przychodów.

Oprócz tego istniała także ewidencja majątku Sprzedawcy, pozwalająca na identyfikację składników przypadających na Wydział Wydruków Masowych.

Sprzedawca nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, pozwalającej na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla WWM. WWM nie miała także wydzielonych rachunków bankowych dla swojej działalności.

Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych. Plan kont jako taki nie stanowił zatem podstawy rozróżniania księgowego WWM od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Sprzedawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK).

Funkcjonujący system ewidencji finansowo-księgowej (SAP) pozwalał zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio WWM, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla WWM na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w B. odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.

Sprzedawca nie prowadził podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do WWM), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego − poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.

Do WWM przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:

1.  zobowiązania i rezerwy,
2.  środki trwałe,
3.  wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),
4.  aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,
5.  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,
6.  usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,
7.  zobowiązania handlowe wynikające z umów,
8.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,
9.  wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

C. Umowa sprzedaży.

W dniu 29 września 2017 r. Sprzedawca zawarł z Wnioskodawcą Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: Umowa).

Powyższa Umowa została zawarta przez Sprzedawcę oraz Kupującego wziąwszy pod uwagę, że:

*   EOIS prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie G. jak i B.,
*   działalność gospodarcza EOIS w B. (Wydział Wydruków Masowych) jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi wydruków masowych, jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania;
*   działalność gospodarcza EOIS w B. stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzi w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa;
*   w związku z powyższym część przedsiębiorstwa EOIS zlokalizowana w B. stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
*   ewidencja majątku EOIS pozwala na identyfikację poszczególnych składników Wydziału Wydruków Masowych;
*   EITE nabyła powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa EOIS − Wydział Wydruków Masowych wyodrębniony lokalizacyjnie w B.

Jak wynika z treści § 1 Umowy:

„ § 1 \[Przedmiot Umowy\]

1\. Na podstawie Umowy Sprzedawca sprzedaje, w rozumieniu art. 551\-552 Kodeksu cywilnego, na rzecz Kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą Wydział Wydruków Masowych zlokalizowany w B. (…) (dalej jako „ZCP”), w skład którego wchodzą w szczególności następujące składniki:

1.  Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w B (…) (dalej jako „WWM”), którego wycena wraz z opisem pozwalającym na jego identyfikację stanowi Załącznik nr 3 do Umowy
2.  Rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w B., których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 4 do Umowy
3.  Wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w B., których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 5 do Umowy
4.  Zgodnie z ewidencją majątku Sprzedawcy, pozwalającą na identyfikację składników przypadających na WWM, których wykaz stanowi Załącznik nr 6 do Umowy

−za zapłatą przez Kupującego Ceny określonej w § 4 poniżej (dalej jako „Przedmiot Umowy”).

(\`(...)\`)

3\. WWM wyodrębniony lokalizacyjnie w B. jest komórką organizacyjną, która zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę.

4\. Strony wzajemnie oświadczają, że przejście pracowników Sprzedawcy nastąpi na rzecz Kupującego w wykonaniu indywidualnych porozumień pomiędzy Kupującym, a Sprzedawcą.

5\. Kupujący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Sprzedawcy powstałe po dacie określonej w § 5 ust. 1 Umowy.

6\. Dla uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Przedmiot Umowy nie odnosi się w żadnym zakresie do części przedsiębiorstwa Sprzedawcy znajdującego się w G.”

Natomiast z treści § 2 Umowy wynika, że:

„ § 2 \[Rozwinięcie\]

1.  Działalność gospodarcza EOIS w B. − WWM jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi wydruków masowych, jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, wobec tego EITE zamierza nabyć powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa EOIS − WWM w B.”

W treści § 3 Umowy jej strony stwierdziły, co następuje:

„ § 3 \[Oświadczenia\]

1.  Kupujący oświadcza, że obejmuje w posiadanie nieruchomość, będącą przedmiotem Umowy Najmu z dnia 17.09.2009 r., której odpis stanowi Załącznik nr 7 do Umowy, w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie eksploatacyjne oraz nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do jej stanu w świetle wskazanej powyżej Umowy najmu łączącej Strony Umowy sprzedaży ZCP.
2.  Sprzedawca zobowiązuje się w ramach ceny wskazanej w § 4 dokonać transferu wiedzy w zakresie realizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności poprzez udzielenie bez nieuzasadnionej zwłoki wszystkich informacji i udzielenie pomocy w zakresie funkcjonowania ZCP, realizowanych przedsięwzięciach oraz zobowiązaniach, wykaz zawartych przez Sprzedawcę Umów stanowi Załącznik nr 8 do Umowy.”

W § 4 Umowy jej strony ustaliły cenę sprzedaży.

W dalszej części Umowy jej strony zawarły postanowienia regulujące moment przejścia jej przedmiotu ze Sprzedawcy na Kupującego:

„ § 5 \[Przejście Przedmiotu Umowy\]

1.  Sprzedawca oświadcza, że przejście Przedmiotu Umowy na Kupującego nastąpi ze skutkiem na dzień 1.10.2017 r.
2.  Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z Przedmiotem Umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów.
3.  Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego.”

„ § 8 \[Ochrona danych osobowych\]

1.  W związku z realizacją Umowy dojdzie do przetwarzania danych osobowych w szczególności na następujących zbiorach:
    1.  Klienci, w zakresie danych uwidocznionych na fakturach.
    2.  Kadry i płace, w zakresie danych służbowych pracowników.
2.  Wzór Umowy w zakresie przetwarzania danych osobowych określa Załącznik nr 9 do Umowy.”

D. Przejście pracowników.

W związku z zawarciem przez Sprzedawcę oraz Kupującego opisanej powyżej Umowy jej strony zawarły także z pracownikami Sprzedawcy, wykonującymi dotychczas pracę w ramach Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B., Porozumienia trójstronne, na mocy których ustał stosunek pracy istniejący uprzednio pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem i nawiązany został stosunek pracy pomiędzy Kupującym a tymże pracownikiem (dalej jako: Porozumienia trójstronne). Porozumienia trójstronne zostały oparte na następujących zasadach:

1\. EOIS i Pracownik oświadczyli, że łączy ich umowa o pracę, na mocy której Pracownik jest zatrudniony w EOIS na określonym stanowisku, Umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

2\. Zawarcie niniejszego porozumienia powoduje ustanie stosunku pracy pomiędzy EOIS i Pracownikiem zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy, tj. na mocy zgodnego porozumienia stron.

3\. Zawarcie niniejszego porozumienia skutkuje jednocześnie nawiązaniem stosunku pracy pomiędzy EITE a Pracownikiem na warunkach określonych w treści tego porozumienia.

4\. EITE oświadczyła, że staż pracy Pracownika w EOIS będzie wliczany do stażu pracy w EITE.

5\. EITE oświadczyła, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących Pracownika, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 z 2003 roku z późniejszymi zmianami) Pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, a przy ustalaniu stażu pracy pod uwagę zostanie wzięty okres zatrudnienia Pracownika w EOIS.

6\. EITE oświadczyła, że Pracownik nabędzie prawo do korzystania z energii elektrycznej, według zasad określonych w Załączniku Nr 6 do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (PUZP) dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13 maja 1993 r., zarejestrowanego w dniu 26 września 1995 r., a także prawo do objęcia Pracowniczym Programem Emerytalnym (o ile do dnia 30 września 2017 r. złoży w EITE stosowną deklarację przystąpienia do Pracowniczego Programu Emerytalnego) oraz ubezpieczeniem medycznym z pierwszym dniem zatrudnienia w EITE (o ile do dnia 15 września 2017 r. złoży w EITE stosowną deklarację przystąpienia do ubezpieczenia medycznego).

7\. EITE oświadczyła, że za okres od dnia 01 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Pracownikowi zostanie wypłacona jednorazowa nagroda, o której mowa w art. 26 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy T.E. Spółka z o.o. na dotychczas stosowanych w EOIS zasadach. Nagroda zostanie wypłacona do dnia 31 stycznia 2018 r.

8\. Strony Porozumienia zgodnie ustaliły, że uprawnienie do urlopu wypoczynkowego dotyczącego 2017 r., nabyte przez Pracownika za przepracowany okres do dnia 30 września 2017 r. w EOIS zostanie zrealizowane w naturze w trakcie zatrudnienia Pracownika w EITE.

9\. Porozumienie zawarto w trzech jednakowo brzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron.

10\. W sprawach nieuregulowanych porozumieniem mają zastosowanie przepisy Kodeksu Pracy.

11\. Wszelkie zmiany niniejszego porozumienia mogą być dokonywane jedynie na piśmie pod rygorem nieważności.

12\. Porozumienie wchodzi w życie w dniu zawarcia, z zastrzeżeniem, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy EOIS a Pracownikiem następuje z dniem 30 września 2017 r., a nawiązanie stosunku pracy z EITE nastąpi od dnia 1 października 2017 r.

E. Porozumienie.

Sprzedawca oraz Kupujący uzgodnili, że na Kupującego nie przechodzą zobowiązania, wierzytelności (należności) oraz środki pieniężne przypisane do WWM − stosowne porozumienie zawarte zostało przez Sprzedawcę oraz Kupującego w dniu 30 listopada 2017 r. (dalej jako: Porozumienie).

Jak wynika z treści powyższego Porozumienia:

1\. W związku z zawarciem Umowy Sprzedawca i Kupujący zrealizowali kolejne etapy działań, w szczególności polegające na:

a. zawarciu szeregu porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Umów na udzielenie licencji i wdrożenie oprogramowania, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów utrzymaniowych oraz Umów na dostawy oprogramowania;

b. zawarciu Porozumień w przedmiocie przejścia pracowników do Kupującego.

2\. W wykonaniu Umowy wybrane składniki majątku składające się na Wydział Wydruków Masowych w B. zostały objęte w posiadanie przez Kupującego i funkcjonują w niezmienionym kształcie.

3\. Jego Strony (Sprzedawca i Kupujący) zgodnie postanowili, że niniejsze Porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Wydruków Masowych w B. na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy E.

4\. Poszczególne składniki majątku będące przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały szczegółowo ustalone pomiędzy Stronami w Protokole przejęcia − przekazania.

5\. Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału Wydruków Masowych wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na dzień 1 października 2017 r., został ustalony w Protokole przejęcia − przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:

a. aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a, na które składają się:

i. wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawa majątkowe o łącznej wartości rynkowej wynoszącej 200.724,00 zł,

ii. składniki majątku ruchomego, w tym środki trwałe oraz niskocenne składniki majątku o łącznej wartości rynkowej wynoszącej 532.912,00 zł,

b. aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej 141.972,69 zł.

6\. Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7\. Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

8\. Strony Porozumienia potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w B., w skład której wchodziły poszczególne składniki majątku (materialne i niematerialne) określone w tejże Umowie sprzedaży oraz Protokole przejęcia − przekazania podpisanym pomiędzy Stronami w dniu 01 października 2017 r.

9\. Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w B. bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).

Na podstawie Umowy Sprzedawca nie przekazał na rzecz Kupującego środków pieniężnych w gotówce ani zdeponowanych na rachunkach.

Jak wynika zaś z treści Protokołu przejęcia − przekazania z dnia 1 października 2017 r., na podstawie tego dokumentu Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a do tego protokołu oraz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy, a w szczególności:

1.  wartości niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotyczących oprogramowania komputerowego,
2.  składniki majątku ruchomego.

Ponadto Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa obrotowe wymienione w Załączniku nr 4b do protokołu z dniem 1 października 2017 r., stanowiące zapasy materiałów, w tym części zamiennych, będących na składzie magazynowym w B.

F. Informacje uzupełniające.

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Kupujący, po nabyciu od Sprzedawcy Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B., będzie przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę.

W dacie zawarcia powyższej Umowy Zarząd Sprzedawcy składał się z jednego członka zarządu.

Na podstawie Umowy Kupujący zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia WWM, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia Umowy). W wyniku nabycia WWM powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału Wydruków Masowych (w szczególności: w Umowie, Porozumieniu, Protokole przejęcia − przekazania z dnia 1 października 2017 r. oraz załącznikach do tychże dokumentów) wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wbrew treści Porozumienia (pkt 6 i 7 powyżej) Sprzedawca spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przed datą podpisania tegoż Porozumienia (to jest przed dniem 30 listopada 2017 r.), a nie jak to zostało wskazane w treści tegoż Porozumienia, przed datą zawarcia Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B., na podstawie Umowy z dnia 29 września 2017 r., doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B., na podstawie Umowy z dnia 29 września 2017 r., doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy mowa jest wyłącznie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa de facto pojawia się szereg sukcesji singularnych, tj. zbywca przenosi na nabywcę własność poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2452/10 i cytowane tam orzeczenia SN m.in. z 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt III CZP 45/08, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2020/10).

Stąd też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż − jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Stanowisko to bazuje także na: P. Głuszek, Ł. Lubaszka, Opłata skarbowa przy sprzedaży przedsiębiorstwa i przywołana tam literatura; wyr. SN z 27 marca 2000 r„ III CKN 633/98, LEX; uchw. SN z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, LEX). Powyższy pogląd oznacza zatem, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi (por. też wyr. NSA z dnia: 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 12, s. 33). Dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki, to w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym (Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyroki WSA: w Warszawie z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 2020/10 i przywołane tam orzecznictwo; w Poznaniu z 4 kwietnia 2006 r., I SA/Po 1210/04; w Gliwicach z 10 listopada 2005 r., I SA/GI 939/05; w Łodzi z 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 4/04 (CBOSA). Tożsamy pogląd wyrażony został w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 37).

Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1 lub 2%). Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej − w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Inne zaś składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć wartość dodatnią firmy albowiem nie jest on ani rzeczą ani prawem majątkowym.

W drugiej kolejności trzeba zaznaczyć, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży − wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro ww. przepis nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny (należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie" (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1868/11, CBOSA).

Po trzecie zaś, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą: od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2% (lit. a), innych praw majątkowych − 1% (lit. b). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 3, podatek pobiera się według stawki najwyższej: 1) jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych; 2) jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Po czwarte, trzeba przy tym pamiętać, że powyższy przepis nie oznacza jednak tego aby można było opodatkować inne składniki przedsiębiorstwa, niż mające charakter rzeczy czy prawa majątkowego. Taki pogląd należy uznać za chybiony. Skoro bowiem przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyraźnie wskazuje, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży (\`(...)\`) rzeczy i praw majątkowych, przepisu art. 7 ust. 3 nie można interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa nie będących rzeczą lub prawem majątkowym. Przepis podatkowy normujący kwestię stawek podatkowych ma walor wtórny do przepisu regulującego kwestię przedmiotu opodatkowania danym podatkiem. Nie można interpretować jednego przepisu w oderwaniu od drugiego. Nie stosuje się stawki podatku w odniesieniu do czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie działanie jest ewidentnie sprzeczne z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Po piąte trzeba podkreślić, że w poprzednim orzecznictwie sądy administracyjne powołały się na znaczenie potoczne terminu „renoma” wskazując, że pojęcie „renoma przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani też w innych ustawach. Zauważono, że według Słownika języka polskiego pod red. prof. J. Szymczaka to „opinia, sława, rozgłos, wziętość” a renomowany to „cieszący się uznaniem, znany z dobrej strony, wzięty”.

Zdaniem zaś Wnioskodawcy, dla zrozumienia terminu „goodwill” konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego a nie potocznego albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. „Goodwill” to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego − z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości − nad sumą wartości jego aktywów (por. M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005. Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Jako szósty argument należy przytoczyć okoliczność, że w piśmiennictwie prawa cywilnego wskazuje się że „goodwill” to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).

W tym miejscu warto także odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Jak wynika bowiem z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość firmy powstaje w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej części i według prawa bilansowego stanowi ją różnica między ceną jej nabycia a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto. Definicja ta jest zgodna z § 32 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej − MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” (Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008r. Nr L 320, s. 323). W standardzie tym wartość firmy odnosi się do wartości powstałej z tytułu połączenia przedsiębiorstw rozliczanych metodą nabycia i odpowiada kwocie zapłaconej przez jednostkę przejmującą za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne.

W art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy zdefiniowana została jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Ponadto MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” doszukuje się źródeł wartości firmy w efekcie synergii, polegającym na tym, że składniki aktywów działające razem mają wyższą wartość niż suma ich poszczególnych wartości działających oddzielnie (por. § 51-57). Innym źródłem powstania wartości firmy jest niedoszacowanie wartości aktywów. Wartość firmy jest traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

Badania nad źródłem wartości firmy wskazują na wiele różnorodnych społeczno-ekonomicznych i politycznych czynników, które są przyczyną jej powstania. Przykładowo, stanowią je: uzdolniona kadra zarządzająca, tajemnica procesu technologicznego, korzystne warunki kredytowe wynikające z wypracowanej reputacji, słabość zarządzania u konkurencji, dobre stosunki pracownicze, efektywna reklama, strategiczne położenie geograficzne, korzystne warunki podatkowe i inne regulacje rządowe, pomysłowe programy szkolenia pracowników i inne. Czynniki te nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych. Ich wycena następuje dopiero w momencie sprzedaży jednostki i wartość ta pojawia się w jednej kwocie w księgach rachunkowych nabywcy. Nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem (por. T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, LEX).

Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje odpisów od wartości firmy w okresie jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wyznaczyć tego okresu, wartość firmy amortyzuje się w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych według ustawy o rachunkowości dokonuje się metodą liniową. Jest to jedyny wypadek wskazania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ustawie o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe (art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wyodrębniają oddzielnie wartości firmy jako pozycji podlegającej odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym należy potraktować ją jak pozostałe wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 5 lat.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że dodatnia wartość firmy jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym. Trzeba zaś pamiętać, że prawem podmiotowym jest sytuacja prawna uprawnionego podmiotu prawa cywilnego, polegająca na możliwości postępowania w określony sposób. Nie można zapominać, że kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego. Nabywca zaś nie jest i nie może być „uprawniony” do dodatniej wartości firmy (por. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, tom. I, Część Ogólna, wyd. II, LEX).

Dodatnia wartość firmy nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy, jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie (tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (por. F. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem i H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz).

Nie możemy zatem w niniejszym przypadku mówić, że następuje transfer prawa z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby w niezmienionym kształcie. Dodatnia wartość firmy nie stanowi bowiem samodzielnego przedmiotu obrotu i można ją nabyć tylko z całym majątkiem posiadacza tej wartości. Istota jego sprowadza się do stwierdzenia, że nabywca chce zapłacić wyższą cenę za przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), gdyż ma nadzieję, że będzie czerpał w przyszłości korzyści z pewnych składników niematerialnych jakimi dysponuje przedsiębiorstwo w porównaniu do innych przedsiębiorstw. Tym samym dodatnia wartość firmy stanowi pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie i decydujących o jego postrzeganiu przez obecnych i potencjalnych klientów. Stąd też wartość firmy może być wykazywana tylko w księgach nabywcy.

Biorąc więc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dodatnia wartość firmy, pomimo posiadania niewątpliwie wymiaru finansowego, nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej. Wsparciem dla powyższej tezy jest dodatkowo brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych wartości, które są „przenoszone” na nabywcę przedsiębiorstwa, jak np. koszty prac rozwojowych czy rozliczeń międzyokresowych czynnych mające niewątpliwie wymiar finansowy lecz będących w istocie pozycjami bilansowymi a nie prawami majątkowymi. Przedstawione w tym miejscu stanowisko oparte jest także m.in. na wyr. WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydano odrębne rozstrzygnięcie znak: 0111-KDIB4.4014.20.2017.1.ASZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 29 września 2017 r. Sprzedawca zawarł z Wnioskodawcą umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydziału Wydruków Masowych). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia Wydziału Wydruków Masowych, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia umowy). W wyniku nabycia Wydziału Wydruków Masowych powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Z treści powołanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Opisana we wniosku wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia Wydziału Wydruków Masowych, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia umowy). To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.