Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-636/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-01
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w planie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; plan
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data otrzymania 11 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki A sp. z o.o. (zwanej dalej „Spółką”) z siedzibą w Polsce. Spółka A, spółka B Ltd z siedzibą w Szwajcarii oraz spółka C Ltd z siedzibą na G. należą do międzynarodowej grupy spółek. Jako pracownik Spółki Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym planie motywacyjnym tzw. „\`(...)\`” (zwanym dalej „M.”). Administratorem planu jest spółka C Ltd. W ramach planu M. Spółka C Ltd z siedzibą na G. przyznała Wnioskodawcy nieodpłatnie prawa do „opcji” na akcje spółki B Ltd z siedzibą w Szwajcarii. Reprezentują one prawo do nabycia akcji spółki B Ltd z siedzibą w Szwajcarii po upływie ustalonego w programie okresu utrzymywania opcji oraz po określonej cenie. Realizacja opcji przez uczestnika może nastąpić poprzez nabycie akcji za cenę stanowiącą ekwiwalent wartości warrantów na akcje spółki B Ltd. Alternatywnie uczestnik uprawniony jest do otrzymania od spółki C Ltd określonej kwoty (zwanej dalej „kwotą rozliczenia”). Kwota ta również będzie stanowić właściwy ekwiwalent wartości rynkowej warrantów na akcje spółki B Ltd w dniu realizacji prawa. Trzecią alternatywą realizacji „opcji” jest prawo jej zbycia jednakże wyłącznie bankowi U za cenę (zwaną dalej „ceną zbycia”) stanowiącą ekwiwalent wartości warrantów na akcje spółki B Ltd.

Należy podkreślić, że decydując się na zbycie opcji bankowi U lub otrzymanie kwoty rozliczenia uczestnik w żadnym momencie funkcjonowania planu nie stanie się właścicielem akcji spółki B Ltd.

Omawiane „opcje” nie mogą zostać ani zastawiane, ani obciążane. Ponadto są one niezbywalne, z wyjątkiem wspomnianej możliwości wezwania banku U do ich nabycia.

„Warranty”, równoważące wartość „Opcji” są instrumentami zbywalnymi, notowanymi na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych. Ich cena rynkowa dla celów określenia „ceny zbycia” lub „kwoty rozliczenia” będzie ustalona według notowania giełdowego z dnia realizacji przez pracownika praw z tytułu „Opcji”.

Forma realizacji praw z tytułu „Opcji” zależy od decyzji Wnioskodawcy, jednakże zgodnie z postanowieniami planu M. może ona nastąpić w określonych ramach czasowych, tj. nie wcześniej jednak niż po trzech latach od chwili przyznania pracownikowi tychże praw (tzw. „okres restrykcyjny”).

Prawa z tytułu „Opcji” mogą zostać utracone przez Wnioskodawcę (jeśli np. ustanie zatrudnienie Wnioskodawcy w Spółce przed upływem okresu restrykcyjnego). Powyższe nie dotyczy przypadków, w których w tym okresie pracownik zostanie zatrudniony przez inną spółkę z grupy lub osiągnie wiek emerytalny.

W związku z wdrożeniem planu przez spółkę C Ltd, Spółka jest obciążona kosztami „Option Value”, tj. kosztami, których wysokość jest uzależniona od liczby przyznanych jej pracownikom praw z tytułu „Opcji” oraz częścią ogólnych kosztów administracyjnych poniesionych przez spółkę C Ltd w tym zakresie.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizacja „opcji” poprzez nabycie akcji powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy realizacja „opcji” poprzez otrzymanie określonej kwoty rozliczenia powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych?
3.  Czy realizacja „opcji” poprzez jej odpłatne zbycie powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – przychód z tego tytułu powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy – za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538). Na gruncie tego przepisu – instrumentami finansowymi są między innymi nie będące papierami wartościowymi: (\`(...)\`) instrumenty rynku pieniężnego, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.

Posiadacz pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach wyznaczanych w odniesieniu do ceny umownej instrumentu bazowego, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

W programie M. uczestnik ma dostępne trzy formy realizacji praw z pochodnego instrumentu finansowego. Jest to nabycie akcji po określonej cenie, żądanie zapłaty odpowiedniej „kwoty rozliczenia” lub zbycie opcji bankowi U za określoną „cenę zbycia”.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy. W ramach planu M. kwota rozliczenia z tytułu realizacji „opcji” jak też cena zbycia „opcji” ustalana jest w oparciu o wartość „warrantów”. Wspomniane „warranty” stanowią swego rodzaju opcje na opcje bądź równoważny do opcji instrument finansowy rozliczany pieniężnie. Ich wartość ustalana jest w oparciu o wartość rynkową akcji spółki B Ltd. W tym kontekście zarówno „opcje” jak i „warranty” mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy.

Oznacza to, że w momencie realizacji praw wynikających z „opcji” w programie M., czyli nabycia akcji spółki B Ltd, alternatywnie otrzymania od spółki C Ltd określonej „kwoty rozliczenia”, bądź zbycia opcji bankowi U powstaje odpowiednio przychód z realizacji lub zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji), o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie, zależnie od decyzji uczestnika, wartość rynkowa akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji, otrzymana „kwota rozliczenia” bądź alternatywnie cena zbycia uzyskana z odpłatnego zbycia „opcji”. Zasady opodatkowania tego przychodu – we wszystkich wskazanych przypadkach – jako przychodu z kapitałów pieniężnych wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 10 zostały określone w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W związku z powyższymi ustaleniami, w opinii Wnioskodawcy, realizacja praw z tytułu „opcji” w programie M. poprzez nabycie akcji spółki B Ltd jak i poprzez otrzymanie określonej kwoty rozliczenia lub też poprzez odpłatne zbycie tych opcji powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy w wysokości odpowiednio wartości rynkowej nabytych akcji, uzyskanej „kwoty rozliczenia” lub w wysokości kwoty uzyskanej ze zbycia opcji.

Ponadto w myśl art. 30b ust. 6 ww. ustawy – podatnik jest zobowiązany do wykazania powyższych dochodów w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostały one osiągnięte, w zeznaniu podatkowym PIT-38.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili realizacji praw z tytułu „opcji” (tj. w chwili nabycia akcji spółki B Ltd, alternatywnie otrzymania od spółki C Ltd określonej „kwoty rozliczenia”, bądź zbycia opcji bankowi U) po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy – rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) – instrument pochodny – to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę opcji poprzez nabycie akcji spółki szwajcarskiej, otrzymanie określonej kwoty rozliczenia lub odpłatnego zbycia opcji na rzecz banku U, czyli odpowiednio zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub odpłatnego zbycia tych instrumentów, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, realizacja opcji poprzez nabycie akcji spółki szwajcarskiej lub otrzymanie określonej kwoty rozliczenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu

realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. przepisu opodatkowany będzie również przychód z tytułu odpłatnego zbycia opcji na rzecz banku U jako przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Przychodem Wnioskodawcy będzie odpowiednio wartość rynkowa nabytych akcji, uzyskana „kwota rozliczenia” lub kwota uzyskana ze zbycia opcji. Uzyskany dochód podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.