Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.706.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Ustalenie, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy; określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: cesja; dostawa-dostawa towarów; leasing-leasing finansowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa-przeniesienie prawa; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy; określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy ostateczne sformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ostateczne wyrażenie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „A”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów.

Spółka planuje dokonać cesji umowy leasingu finansowego (dalej: Umowa Leasingu) na rzecz podmiotu B Sp. z o.o. (dalej: „B”), który ma pełnić w docelowej strukturze grupy rolę spółki holdingowej, która na moment transakcji również będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. A oraz B będą dalej zwane łącznie Wnioskodawcami.

Umowy Leasingu, której stroną jest obecnie A wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez A przedmiotu leasingu w postaci helikoptera, który został nabyty na podstawie odrębnej umowy (Umowy Sprzedaży) przez finansującego;
*   umowa została zawarta na czas oznaczony, który wynosi więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: ustawa o CIT);
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o CIT od przedmiotu umowy leasingu dokonuje A, jako Korzystający;
*   A zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu umowy na rzecz finansującego;
*   suma ustalonych w Umowie Leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu;
*   korzyści i ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty przechodzą na A z chwilą ich przejścia na finansującego jako kupującego przedmiot leasingu. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na korzystającego przechodzą również uprawnienia z tytułu wad przedmiotu leasingu, z wyjątkiem uprawnienia do odstąpienia od umowy sprzedaży;
*   po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu i wywiązaniu się przez A ze wszystkich zobowiązań z niej wynikających, A uprawniona będzie do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie w wysokości 1 złoty, powiększonej o podatek VAT w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W Umowie Leasingu zawarta została jednocześnie nieodwołalna oferta zakupu przez A przedmiotu leasingu od finansującego po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy Leasingu, przy czym oferta traci ważność po upływie 3 miesięcy od momentu zakończenia obowiązywania Umowy Leasingu. Finansujący jest natomiast obowiązany przyjąć powyższą ofertę Spółki po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu w przypadku, gdy Spółka, jako korzystający, nie pozostaje w opóźnieniu w realizacji wobec finansującego obowiązków wynikających z Umowy Leasingu lub innych umów zawartych między stronami. Do czasu uregulowania tych należności Finansujący nie jest zobowiązany do przyjęcia oferty Korzystającego, lecz jego prawo do jej przyjęcia nie jest wyłączone.

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą A, za zgodą Finansującego, przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (dalej: Cesja). W związku z planowaną Cesją, A otrzyma od B uzgodnioną kwotę, która zostanie ustalona w wysokości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania Umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Po zawarciu Cesji Umowy Leasingu, B będzie wykorzystywała przedmiot leasingu do działalności opodatkowanej VAT, jak również będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Jednocześnie po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu, na B przejdzie prawo własności przedmiotu leasingu na opisanych powyżej zasadach określonych w cesjonowanej Umowie Leasingu, przy założeniu spełnienia opisanych w Umowie leasingu przesłanek.

Ponadto w piśmie z dnia 6 marca 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

W związku z zawarciem Umowy Leasingu, Spółka jest podmiotem, który uzyskuje korzyści i ponosi ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty, a także posiada uprawnienia do roszczeń z tytułu wad przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym należy zauważyć, że po zawarciu umowy Cesji, to na B przejdą wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty, a także uprawnienia z tytułu wad przedmiotu leasingu.

Co więcej, Spółka wskazała, że B będzie także faktycznym dysponentem helikoptera (tj. podmiotem korzystającym z przedmiotu leasingu), który na skutek zawarcia umowy Cesji zostanie mu fizycznie przekazany.

Dodatkowo – jak zostało wskazane przez Wnioskodawców w treści uzasadnienia stanowiska w ramach pytania nr 1 – wydanie przedmiotu leasingu spełniało w ich ocenie definicję wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem stanowiło dostawę towarów na gruncie VAT, tj. przeniesienie na leasingobiorcę prawa do dalszego rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel.

W ocenie Spółki okoliczności te – w świetle brzmienia Umowy Leasingu oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – wskazują, że na skutek zawarcia umowy Cesji spółka B nabędzie prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy Leasingu w postaci helikoptera jak właściciel.

Ad. 2

Na skutek zawarcia umowy przelewu całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (Cesji), Spółka przekaże B przedmiot Umowy Leasingu w postaci helikoptera.

Przekazanie nastąpi w formie wydania przedmiotu umowy, wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z przedmiotem leasingu oraz elementów niezbędnych do korzystania z niego (tj. przykładowo kluczy). Przekazanie to zostanie udokumentowane przez strony protokołem odbioru.

Ad. 3

W związku z zawarciem umowy Cesji Spółka nie będzie zobowiązana do zwrócenia przedmiotu Umowy Leasingu w postaci helikoptera finansującemu, będącemu stroną Umowy Leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla A odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy kwota otrzymywana przez A w związku z Cesją, skalkulowana jako różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji?(pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 marca 2018 r.)
3.  Czy B będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (Cesja Umowy Leasingu) na rzecz B stanowić będzie dla A odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2 (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 6 marca 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawców, kwota otrzymywana przez A w związku z Cesją, ustalona jako różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

Ad. 3

B będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna ostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy ) podobnym charakterze, o których mowa powyżej rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, że w świetle ustawy o VAT wydanie towaru na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło dostawę towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   umowa została zawarta na czas określony,
*   umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę oraz
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Jeżeli natomiast przynajmniej jedna spośród wskazanych wyżej przesłanek nie zostanie spełniona, dana umowa leasingu powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług.

W analizowanym przypadku, jak wskazano w opisie sprawy, umowa została zawarta na czas oznaczony. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy odpisów amortyzacyjnych dokonywał/będzie dokonywał korzystający. Konsekwentnie dla celów ustalenia sposobu traktowania zawartej umowy dla celów VAT kluczowe jest ustalenie czy w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę.

Należy wskazać, że w Umowie Leasingu zawarte zostały wprost postanowienia, z których wynika, iż Spółka zakłada nieodwołalną ofertę kupna przedmiotu leasingu po zakończeniu tej umowy. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, finansujący jest zobowiązany do przyjęcia tej oferty po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu w przypadku, gdy Spółka, jako korzystający nie pozostaje w opóźnieniu w realizacji wobec finansującego obowiązków wynikających z Umowy Leasingu lub innych umów zawartych między stronami. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, że przejście prawa własności będzie stanowiło konsekwencję normalnych zdarzeń przewidzianych umową, ponieważ jedynym warunkiem, który potencjalnie mógłby ograniczyć fakt przejścia własności byłoby niespełnianie (opóźnienie) w realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy na rzecz finansującego. Natomiast uregulowanie należności przez Spółkę na rzecz Finansującego wiązać się będzie z automatycznym przeniesieniem prawa własności.

Warto zaznaczyć, że w przedmiocie ustalenia „normalności” następstw zdarzeń (normalnego związku przyczynowo-skutkowego) wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy. Przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2002 r., sygn. akt I CKN 1215/00, sąd ten podkreślił, że „w doktrynie prawa cywilnego zdecydowanie przeważa, a w judykaturze przyjmowana jest niemal powszechnie, koncepcja obiektywizująca kategorię „normalności”, jako podstawę ustalania istnienia związku przyczynowego i rozumieniu art. 361 § 1 k.c. między dwoma zdarzeniami – przyczyną i skutkiem. Polega ona na tym, że ustalanie związku przyczynowego odrywa się od możliwości przewidywania określonych następstw zdarzeń, gdyż ta należy do subiektywnych elementów odpowiedzialności w postaci winy, a ogranicza się o kryteriów zobiektywizowanych, wynikających z zasad doświadczenia społecznego, wspartego wiedzą naukową, które pozwalają przyjąć, że zwykle, najczęściej, określone zdarzenie późniejsze (skutek) jest następstwem zdarzenia wcześniejszego (przyczyny). Nie jest przy tym istotne, aby skutek ten pojawiał się zawsze, nie musi więc być konieczny; wystarczy, że jest następstwem typowym (por. przykładowo z dawniejszych orzeczeń SN – z dnia 2 czerwca 1956 r., III Cr 515/56, OSN 1957/1/24, czy z dnia 15 stycznia 1970 r., I Cr 522/69, niepubl. i z nowszych: z dnia 12 lutego 2000 r., I CKU 111/97, z dnia 18 maja 2000 r., III CKN 810/98, z dnia 14 marca 2002 r., IV CKN 826/00, czy z dnia 10 kwietnia 2000 r., V CKN 28/00 – niepubl.)”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że spełnienie zobowiązań wynikających z zawartych umów jest typowym następstwem ich zawarcia. Podmioty gospodarcze zawierają bowiem umowy w celu realizacji ustalonych praw i zobowiązań. Konsekwentnie zrealizowanie zobowiązań wynikających z umowy w normalnych okolicznościach jest typowym, normalnym skutkiem wynikającym z faktu jej zawarcia.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku analizowanej Umowy Leasingu przeniesienie prawa własności nie jest uzależnione od żadnych przesłanek ocennych, subiektywnych, wynikających wyłącznie z woli i decyzji stron, bądź też czynników niezależnych od stron Umowy Leasingu, a wynikających na przykład z decyzji podmiotów trzecich. Przejście prawa własności w analizowanym przypadku powinno zatem zostać uznane za normalne następstwo zawartej Umowy Leasingu. W efekcie powyższego zawarcia Umowy Leasingu na gruncie VAT powinno być traktowane jako dostawa towarów, na skutek której A, jako Leasingobiorca będzie jedynym podmiotem uprawnionym do dalszego rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że również dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających Umowy Leasingu powinno być traktowane jako dostawa towarów.

Na skutek planowanej Cesji, na B przejdą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Leasingu. W związku z powyższym od tego momentu B stanie się Korzystającym w rozumieniu Umowy Leasingu, w efekcie czego podmiot ten będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Na skutek Cesji nie dojdzie jednocześnie do zmiany postanowień Umowy Leasingu, w tym nie ulegną zmianie ustalenia odnoszące się do przejścia prawa własności. Zatem po zakończeniu Umowy Leasingu i uiszczeniu wszystkich należnych płatności na rzecz finansującego, B jako korzystający nabędzie prawo własności przedmiotu leasingu. Konsekwentnie należy stwierdzić, iż – jak wspomniano powyżej – w związku planowaną Cesją Umowy Leasingu na skutek normalnych okoliczności przewidzianych Umową Leasingu dojdzie do przejścia prawa własności przedmiotu leasingu na B. Tym samym, dokonanie Cesji Umowy Leasingu przez Spółkę na rzecz B stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Takie podejście jest ściśle związane z faktem, że użyte w ustawie o VAT określenie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w swojej istocie jest kategorią odmienną od przeniesienie prawa własności, z uwagi na fakt, że skupia się nie na cywilistycznym rozumieniu prawa własności, lecz na ekonomicznym władztwie nad rzeczą, co znajduje wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem (tak również TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie o sygn. C-320/88: „Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”). Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Na takie też rozumienie pojęcia dostawy towarów wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensu prawnym.

Ponadto z orzecznictwa TSUE, np. z wyroku z 4 października 2017 r., w sprawie C-164/16 – Commissioners for Her Majesty’s Revenue&Customs przeciwko Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. wynika, że umowa leasingu, w której dochodzi do wykupu jej przedmiotu, wraz z zapłatą ostatniej raty powinna być traktowana jak dostawa towarów. Zdaniem TSUE taka sytuacja ma również miejsce, gdy umowa leasingu zawiera możliwość wykupu, ale skorzystanie z tej opcji stanowi jedyny racjonalny gospodarczo wybór, co zdaniem TSUE ma miejsce w przypadku gdy „gdy z umowy wynika, że w chwili, w której możliwe staje się skorzystanie z opcji, kwota umownych rat odpowiada wartości rynkowej rzeczy wraz z kosztami finansowania, a wykonanie opcji wykupu nie wiąże się po stronie leasingobiorcy z koniecznością zapłaty dodatkowej znaczącej kwoty”.

Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS, wskazał, że: „(\`(...)\`) uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, oddanie towaru do dysponowania w przypadku leasingu finansowego, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela”.

Co więcej stanowisko powyższe potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do samej cesji umowy leasingu.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. ILPP1-1/4512-1-38/16-2/MW, wskazał, że: „Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie dochodzi w chwili wydania towaru dla Leasingobiorcy 1 w związku z zawartą umową leasingu. Z tą chwilą dochodzi do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Leasingobiorcę 1. Z kolei przeniesienie tego prawa (cesja) ma miejsce pomiędzy Leasingobiorcą 1 a Leasingobiorcą 2. Nie można w tej sytuacji mówić, że do dostawy (przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel) dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą 2”.

Należy zatem uznać, że skutkiem Cesji Umowy Leasingu, analogicznie jak skutkiem podpisania Umowy Leasingu, będzie dokonanie dostawy towaru w postaci przedmiotu leasingu, pomimo faktu, że prawo własności przedmiotu leasingu przejdzie na B dopiero po zakończeniu Umowy Leasingu. Niemniej jednak z chwilą dokonania Cesji, B nabędzie prawo do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel od podmiotu, który w rzeczywistości tym prawem dysponował.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, dokonanie cesji umowy leasingu finansowego, o której mowa w stanie faktycznym, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów i stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 (uzupełnione pismem z dnia 6 marca 2018 r.)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że przepis ten jest spójny z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r.), a jego odpowiednikiem jest art. 73 Dyrektywy, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian :a dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do ustalenia podstawy opodatkowania przy cesji umowy leasingu, w konsekwencji zastosowanie powinny naleźć przytoczone powyżej przepisy ogólne.

Biorąc powyższe pod uwagę, a także uwzględniając fakt, iż Wnioskodawcy ustalili, że w związku z Cesją A otrzyma stosowną kwotę, należy uznać, że planowana dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcami zostanie dokonana za wynagrodzeniem, które stanowić będzie cenę. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o VAT, otrzymane przez A wynagrodzenie będzie stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Powyższa wartość otrzymywana przez A, ustalona jako różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę, stanowić będzie w ocenie Wnioskodawców »wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy«, a więc określać będzie podstawę opodatkowania VAT.

Zatem cena (wynagrodzenie) z tytułu Cesji umowy Leasingu stanowi jedyną wartość, która może zostać uznana za podstawę opodatkowania VAT planowanej transakcji, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, która nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania przypadku umów leasingu czy umów przelewu praw i obowiązków (Cesji).

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 lipca 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3005/14, uznając iż: „Przepisy obu aktów prawnych (tj. art. 29a ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy – przypis Wnioskodawców) dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu „otrzymał lub ma otrzymać” (J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Wrocław 2010, s. 417-418). Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. (A. Bartosiewicz, VAT, komentarz LeCHS, IeCHS/ el, uw. 11 do art. 29a). Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie (zapłata) zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towaru, czy przez podmiot trzeci (J. Martini (red.), op.cit., s. 418, A. Bartosiewicz, op.cit., uw. 10 do art. 29a)”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, wynagrodzenie A określone w umowie Cesji stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT z tytułu planowanej transakcji pomiędzy Wnioskodawcami.

Ad. 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że nie mają zastosowania ograniczenia odliczenia VAT wynikające z ustawy o VAT, w tym w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT.

Na moment Cesji, B będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po przekazaniu do korzystania przedmiotu leasingu w ramach umowy Cesji, B będzie wykorzystywać je na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Cesja Umowy Leasingu powinna zostać uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie będzie mieściła się ona w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu planowanej transakcji, której przedmiotem będzie przyjęcie helikoptera do korzystania na podstawie Cesji Umowy Leasingu i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie B będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z tej faktury na zasadach ogólnych, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzyma od A fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie ww. transakcji. Co więcej, w przypadku dostawy helikoptera nie znajdą zastosowania żadne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane m.in. w art. 86, 86a oraz 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że helikopter będący przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez B do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, B będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A dokumentującej przekazanie B helikoptera do korzystania na podstawie Cesji Umowy Leasingu. Taki pogląd znajduje również potwierdzenia w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1189/14-2/JL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze osobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Zainteresowanych, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  przedmiotem umowy muszą być towary,
2.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
3.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
4.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów.

Spółka planuje dokonać cesji umowy leasingu finansowego (Umowa Leasingu) na rzecz podmiotu B, który ma pełnić w docelowej strukturze grupy rolę spółki holdingowej, która na moment transakcji również będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Umowy Leasingu, której stroną jest obecnie A wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez A przedmiotu leasingu w postaci helikoptera, który został nabyty na podstawie odrębnej umowy (Umowy Sprzedaży) przez finansującego;
*   umowa została zawarta na czas oznaczony, który wynosi więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888);
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o CIT od przedmiotu umowy leasingu dokonuje A, jako Korzystający;
*   A zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu umowy na rzecz finansującego;
*   suma ustalonych w Umowie Leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu;
*   korzyści i ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty przechodzą na A z chwilą ich przejścia na finansującego jako kupującego przedmiot leasingu. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na korzystającego przechodzą również uprawnienia z tytułu wad przedmiotu leasingu, z wyjątkiem uprawnienia do odstąpienia od umowy sprzedaży;
*   po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu i wywiązaniu się przez A ze wszystkich zobowiązań z niej wynikających, A uprawniona będzie do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie w wysokości 1 złoty, powiększonej o podatek VAT w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W Umowie Leasingu zawarta została jednocześnie nieodwołalna oferta zakupu przez A przedmiotu leasingu od finansującego po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy Leasingu, przy czym oferta traci ważność po upływie 3 miesięcy od momentu zakończenia obowiązywania Umowy Leasingu. Finansujący jest natomiast obowiązany przyjąć powyższą ofertę Spółki po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu w przypadku, gdy Spółka, jako korzystający, nie pozostaje w opóźnieniu w realizacji wobec finansującego obowiązków wynikających z Umowy Leasingu lub innych umów zawartych między stronami. Do czasu uregulowania tych należności Finansujący nie jest zobowiązany do przyjęcia oferty Korzystającego, lecz jego prawo do jej przyjęcia nie jest wyłączone.

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą A, za zgodą Finansującego, przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (Cesja). W związku z planowana Cesją, A otrzyma od B uzgodnioną kwotę, która zostanie ustalona w wysokości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania Umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Po zawarciu Cesji Umowy Leasingu, B będzie wykorzystywała przedmiot leasingu do działalności opodatkowanej VAT, jak również będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Jednocześnie po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu, na B przejdzie prawo własności przedmiotu leasingu na opisanych powyżej zasadach określonych w cesjonowanej Umowie Leasingu, przy założeniu spełnienia opisanych w Umowie leasingu przesłanek.

W związku z zawarciem Umowy Leasingu, Spółka jest podmiotem, który uzyskuje korzyści i ponosi ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty, a także posiada uprawnienia do roszczeń z tytułu wad przedmiotu leasingu.

Po zawarciu umowy Cesji, to na B przejdą wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty, a także uprawnienia z tytułu wad przedmiotu leasingu.

Spółka wskazuje, że B będzie także faktycznym dysponentem helikoptera (tj. podmiotem korzystającym z przedmiotu leasingu), który na skutek zawarcia umowy Cesji zostanie mu fizycznie przekazany.

W ocenie Spółki, okoliczności te – w świetle brzmienia Umowy Leasingu oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – wskazują, że na skutek zawarcia umowy Cesji spółka B nabędzie prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy Leasingu w postaci helikoptera jak właściciel.

Na skutek zawarcia umowy przelewu całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (Cesji), Spółka przekaże B przedmiot Umowy Leasingu w postaci helikoptera.

Przekazanie nastąpi w formie wydania przedmiotu umowy, wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z przedmiotem leasingu oraz elementów niezbędnych do korzystania z niego (tj. przykładowo kluczy). Przekazanie to zostanie udokumentowane przez strony protokołem odbioru.

W związku z zawarciem umowy Cesji Spółka nie będzie zobowiązana do zwrócenia przedmiotu Umowy Leasingu w postaci helikoptera finansującemu, będącemu stroną Umowy Leasingu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu na rzecz B stanowić będzie dla A odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 70916 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono jednak wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dokonując interpretacji pojęcia „następstwa normalnych zdarzeń” należy posłużyć się wykładnią językową. Skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

W art. 361 § 1 k.c. prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (tzw. „opcję wykupu”), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę między wartością spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

Zaznaczyć należy, że wartość końcowa przedmiotu leasingu jest ustalana na takim poziomie, aby każdy korzystający był żywotnie zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu, a finansujący nie ponosił ryzyka, że wartość ta, nawet jeżeli korzystający nie skorzysta z tej opcji, nie zostanie przez niego odzyskana przy sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Z założenia tej formy umowy leasingu wynika, że strony zawierając ją nie zakładają odstąpienia od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż ich celem jest sfinansowanie przedmiotu leasingu, a następnie jego wykupienie przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Mechanizm ustalania tej wartości jest taki, aby korzystającemu nie opłacało się nie skorzystać z opcji wykupu, gdyż finansujący łatwo mógłby sprzedać po tej wartości lub większej przedmiot leasingu osobom trzecim.

Ustalana przy zawieraniu umowy leasingu finansowego wartość wykupu (wartość opcji wykupu) sprawia, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu finansowego prawo własności przedmiotu umowy przechodzi na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu (w ramach oddzielnej umowy zawartej z finansującym). Wynika to głównie z faktu, że wartość ceny sprzedaży z opcji nabycia jest zwykle niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego (korzystający w przeciwnym razie nie przystąpiłby do takiej umowy, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem okazałby się kredyt bankowy umożliwiający nabycie własności rzeczy), „opcja zakupu” gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Jak wskazano powyżej, treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zawarta przez A Umowa leasingu, na podstawie której nastąpiło oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez A przedmiotu leasingu w postaci helikoptera – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że tak skonstruowana Umowa leasingu mająca za przedmiot towar (helikopter) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy. Z postanowień Umowy wynika, że została ona zawarta na czas określony, a odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie A. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku należy stwierdzić, że zapis, który zawiera Umowa, iż po zakończeniu obowiązywania Umowy leasingu i wywiązaniu się przez A ze wszystkich zobowiązań z niej wynikających, A uprawniona będzie do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w Umowie w wysokości 1 złoty, powiększonej o podatek VAT w wysokości wynikającej z przepisów prawa, skutkuje możliwością traktowania go jako normalnego zdarzenia przewidzianego umową, co przesądza o wystąpieniu dostawy towarów.

Dodatkowo wskazać należy, że za uznaniem oddania przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez A przedmiotu leasingu w postaci helikoptera za dostawę towarów przemawia fakt, że suma ustalonych w Umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu. W takim kształcie sprawy, skonstruowana Umowa leasingu prowadzi do przeniesienia na A prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel, tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania Umowy leasingu, w której zawarto jego uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym.

Tym samym, przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem Umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Zatem, już z chwilą zawarcia Umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) doszło do dostawy towaru.

W takich okolicznościach sprawy, tj. zawartej Umowy leasingu pomiędzy finansującym a A, spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy. Zatem oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez A przedmiotu leasingu w postaci helikoptera na podstawie zawartej Umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że pomimo tego, iż z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania leasingu jest finansujący, to zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie towaru do dysponowania w leasing finansowy, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie doszło w chwili wydania towaru dla finansującego w związku z zawartą Umową leasingu. Z tą chwilą doszło do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na A.

Natomiast jak wskazano w opisie sprawy – Spółka planuje dokonać cesji Umowy leasingu finansowego na rzecz podmiotu B. Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą A, za zgodą finansującego, przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu. Ponadto w analizowanej sprawie należy zaznaczyć, że w wyniku zawarcia Umowy leasingu doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz A, co sprawiło, że Spółka może rozporządzać przedmiotem leasingu jak właściciel.

Ponadto – jak wskazała Spółka – po zawarciu umowy Cesji, to na B przejdą wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotem leasingu, w tym ryzyko jego uszkodzenia lub utraty, a także uprawnienia z tytułu wad przedmiotu leasingu. Spółka wskazuje, że B będzie także faktycznym dysponentem helikoptera (tj. podmiotem korzystającym z przedmiotu leasingu), który na skutek zawarcia umowy Cesji zostanie mu fizycznie przekazany. Na skutek zawarcia umowy przelewu całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (Cesji), Spółka przekaże B przedmiot Umowy Leasingu w postaci helikoptera. Przekazanie nastąpi w formie wydania przedmiotu umowy, wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z przedmiotem leasingu oraz elementów niezbędnych do korzystania z niego (tj. przykładowo kluczy). Przekazanie to zostanie udokumentowane przez strony protokołem odbioru. W związku z zawarciem umowy Cesji Spółka nie będzie zobowiązana do zwrócenia przedmiotu Umowy Leasingu w postaci helikoptera finansującemu, będącemu stroną Umowy Leasingu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro A dokona cesji Umowy leasingu finansowego na rzecz podmiotu B, w wyniku przelewu całości praw i obowiązków dojdzie również do przekazania możliwości używania i pobierania pożytków przez A z przedmiotu leasingu w postaci helikoptera, a więc dojdzie do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz B. Zatem planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu na rzecz B stanowić będzie dla A odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Spółkę na B praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie dostawę towaru przez A na rzecz B.

Podsumowując, planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla A odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również wskazania, czy kwota otrzymywana przez A w związku z Cesją, skalkulowana jako różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą A, za zgodą Finansującego, przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umowy Leasingu (Cesja). W związku z planowaną Cesją, A otrzyma od B uzgodnioną kwotę, która zostanie ustalona w wysokości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania Umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności cesji na rzecz B praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu będzie dla Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od B z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od B w związku z cesją praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Zatem jeśli – jak wynika z opisu sprawy – kwota otrzymywana przez A w związku z Cesją, skalkulowana jako różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania umowy leasingu finansowego, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania przedmiotu leasingu przez Spółkę, stanowi całość zapłaty przysługującej Spółce od B, to kwota ta, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia przez B kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że B – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, wstąpi w prawa i obowiązki leasingobiorcy wynikające z Umowy leasingu przedmiotu leasingu w postaci helikoptera. Wstąpienie przez B w prawa i obowiązki leasingobiorcy zostanie dokonane na podstawie Cesji Umowy leasingu. Po zawarciu Cesji Umowy leasingu, B będzie wykorzystywała przedmiot leasingu do działalności opodatkowanej VAT, jak również będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Jednocześnie po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu, na B przejdzie prawo własności przedmiotu leasingu na opisanych powyżej zasadach określonych w cesjonowanej Umowie Leasingu, przy założeniu spełnienia opisanych w Umowie leasingu przesłanek.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że po dokonaniu Cesji Umowy leasingu B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim B będzie wykorzystywała przedmiot leasingu do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, B będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji w zakresie, w jakim B będzie wykorzystywała przedmiot Umowy leasingu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczenia również wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.