Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1058/10/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-11
Teza: W przypadku otrzymania zaliczki na poczet dostawy wewnatrzwspółnotowej Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jeżeli Spółka wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia zaliczki otrzymanej na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia zaliczki otrzymanej na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się handlem artykułami przemysłowymi. Jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Kontrahenci z Unii Europejskiej przekazują Spółce zaliczki na zamówione towary handlowe, obejmujące 100% lub część należności. Po otrzymaniu zaliczki na rachunek bankowy lub też do kasy, Spółka zamierza udokumentować otrzymaną zaliczkę fakturą VAT ze wskazaniem, iż zaliczka jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%. Następnie wykaże przedmiotową fakturę VAT w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy ze stawką podatku w wysokości 0%. Dostawa towarów będzie się odbywać w miesiącu otrzymania zaliczki lub w miesiącach następnych. W przypadku otrzymania 100% zaliczki przed dostawą towaru, strona nie będzie dokumentować dostawy dodatkową fakturą VAT, tylko będą przez stronę gromadzone dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka otrzymując od kontrahentów zaliczki na dostawy wewnątrzwspólnotowe, obejmujące 100% lub też część należności, ma obowiązek dokumentować powyższą zaliczkę fakturą VAT ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz ujmować przedmiotową fakturę VAT w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymując od kontrahentów zaliczki na dostawy wewnątrzwspólnotowe, obejmujące 100% lub część należności, ma obowiązek dokumentować powyższą zaliczkę fakturą VAT, ze wskazaniem, iż zaliczka jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, oraz ująć przedmiotową fakturę w ewidencji prowadzonej do celów podatku od towarów u usług i wykazać w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy. Spółka stwierdziła, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż na dzień zadeklarowania, że zaliczka jest opodatkowana stawką podatkową w wysokości 0%, strona nie posiada dokumentów, o których mowa w art. 43. ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W sytuacji, gdy przed upływem tego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia – ust. 2 powołanego artykułu.

Odrębna regulacja w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy otrzymania przez dostawcę zaliczki na poczet WDT. W takim przypadku obowiązek podatkowy, w myśl zapisu ust. 3 tego artykułu, powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny przed dokonaniem dostawy.

Z powyższego przepisu wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek został związany nie z chwilą ich otrzymania, lecz z chwilą wystawienia faktur dokumentujących ich otrzymanie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl ust. 3 cyt. artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl ust. 3 cyt. artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ustęp 12 pkt 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Zaliczki co do zasady podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak dostawa towarów. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%, tą samą stawką opodatkowane są zaliczki, pod warunkiem, że w momencie wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik będzie posiadał dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (…).

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (ust. 3 ww. paragrafu).

Zgodnie z treścią ww. przepisów rozporządzenia, wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet WDT jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki na poczet WDT, winien to uczynić zgodnie z ogólną zasadą, w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki, stosując stawkę 0%. Z chwilą wystawienia faktury powstanie u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jeżeli natomiast nie zamierza korzystać z tej możliwości, to winien rozliczyć transakcję wg zasad ogólnych, poprzez wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, składającym miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się handlem artykułami przemysłowymi. Otrzymuje od kontrahentów unijnych zaliczki na poczet wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów, obejmujące 100% lub część należności. Po otrzymaniu zaliczki, Spółka dokumentuje jej otrzymanie fakturą VAT, ze wskazaniem, iż jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%. Spółka wykazuje przedmiotową fakturę w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy. Dostawa towarów jest dokonywana w miesiącu otrzymania zaliczki lub w miesiącach następnych. W przypadku otrzymania 100% zaliczki, strona nie będzie dokumentować dostawy dodatkową fakturą VAT, lecz będzie gromadzić dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wskazanych przepisów, należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Spółki - wystawienie faktury VAT w związku z otrzymaną zaliczką na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie jest obligatoryjne. Jest to wyłącznie uprawnienie podatnika. Jeżeli Spółka wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Wówczas faktura powinna być ujęta w ewidencji dla podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, oraz w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej zaliczki. Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0%, pod warunkiem posiadania w terminie, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dowodów potwierdzających, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co prawda prezentując swoje stanowisko Spółka prawidłowo wywiodła, iż zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna być ujęta w ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstaje obowiązek podatkowy, z 0% stawką podatku, jednak błędnie wskazała na obowiązek wystawiania faktury VAT potwierdzającej otrzymanie zaliczki na poczet tej dostawy. W związku z tym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.