Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.236.2019.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: W związku z czynnościami wykonywanymi w ramach struktury cash poolingu zarówno Posiadacz Główny jak i Uczestnik nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 czerwca 2019 r. oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 19 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych przez Uczestnika i Posiadacza Głównego systemu zarządzania płynnością finansową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych przez Uczestnika i Posiadacza Głównego systemu zarządzania płynnością finansową. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 czerwca 2019 r. oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 19 czerwca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D., Spółka z ograniczona odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B., Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A., Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania: C. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:** Spółki z Grupy E tj.:

D.;

B;

A;

C,

\- dalej jako „Uczestnicy" lub „Uczestnik" z osobna, zamierzają przystąpić do oferowanego przez Bank S.A. z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Bank") systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego (odwracalnego) (dalej jako „Umowa"). Wnioskodawcy posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Podmioty uczestniczące w strukturze będą stanowić podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a UoCIT. Bank nie będzie w stosunku do Uczestników, w tym D podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a UoCIT.

Zgodnie z Umową, Bank będzie prowadził rachunki bankowe Uczestników (dalej: „Rachunki") i będzie dokonywał rozliczeń pomiędzy Uczestnikami opisanych w dalszej części wniosku.

D. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje posiadacza głównego rachunku (dalej również: „Posiadacz Główny" lub „Pool Leader") i to rachunki bankowe D będzie wykorzystywał Bank w ramach cash poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

W związku z powyższym, D. posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny") oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy").

Rachunki Uczestników w tym Rachunek Główny oraz Rozliczeniowy Posiadacza Głównego stanowić będą łącznie Grupę Rachunków w rozumieniu Umowy (dalej łącznie jako: „Grupa Rachunków").

W celu umożliwienia efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności Posiadaczy rachunków w ciągu dnia roboczego, Bank umożliwi Posiadaczom rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków (dalej: „LPGR"). Jakiekolwiek wykorzystanie LPGR jest możliwe pod warunkiem zapewnienia w tym samym czasie pokrycia w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na Rachunkach innych posiadaczy Rachunków. Dzień Roboczy oznacza każdy dzień, w którym Bank jest otwarty dla prowadzenia swojej działalności; dniem roboczym nie jest dzień, w którym istnieje możliwość składania zleceń do Banku wyłącznie za pośrednictwem łączy internetowych lub podobnych.

Wykorzystanie przez Posiadacza Rachunku płynności w ramach LPGR będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie przejściowego salda ujemnego na jego Rachunku, maksymalnie do wysokości LPGR, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom.

Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na Rachunek powodować będzie zwiększenie dostępnego wszystkim Posiadaczom Rachunków LPGR.

LPGR oznacza kwotę ogólnodostępnych środków w Grupie Rachunków, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach (sumę sald dodatnich wszystkich rachunków objętych Umową) pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy oraz blokad środków na Rachunkach. LPGR będzie mógł zostać powiększony o dodatkową kwotę, która będzie dostępna na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej zawartej z Bankiem przez Posiadacza Głównego, który będzie mógł w dowolnym momencie zaciągnięć kredyt w Rachunku Głównym.

Każdy z Posiadaczy Rachunków udzieli Bankowi nieodwołalnego przez czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku objętym postanowieniami Umowy i w zakresie z niej wynikającym.

W ramach Umowy Bank będzie automatycznie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego następujące czynności na Rachunkach:

ETAP 1 - OPERACJE Z UDZIAŁEM RACHUNKU GŁÓWNEGO

Na koniec każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane).

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków ustalone zgodnie z powyższym będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.

Natomiast w przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje powyżej opisane wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Posiadacza Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

ETAP 2 - „ZEROWANIE" RACHUNKÓW

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, opisanych w Etapie 1 Bank dokona następujących operacji:

1.  jeżeli Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który wykorzystał LPGR przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku, nie spłaci go do końca dnia roboczego wówczas Bank będzie upoważniony i zobowiązany do:
    1.  obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku danego Posiadacza i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego
    2.  do naliczenia od danego Posiadacza na rzecz Posiadacza Głównego odsetek od wykorzystanego LPGR.
2.  Po wykonaniu operacji opisanych w pkt 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego, środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia pkt 1) stosuje się odpowiednio.

Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci na koniec dnia roboczego saldo ujemne innego Posiadacza Rachunku, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obliczania odsetek od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny"), jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie w Etapie 2, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków salda ujemnego, który nie spłacił swojego salda ujemnego do końca Dnia Roboczego. Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej zgodnie z Umową.

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo dodatnie (za wyjątkiem Rachunku Głównego) oraz saldo Rachunku Rozliczeniowego na koniec dnia roboczego wynosić będą zero.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec D jako Posiadacza Głównego lub D jako Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności. Wygaszanie sald Uczestników Bank będzie bowiem realizował z wykorzystaniem rachunków D jako Posiadacza Głównego, a saldo Rachunku Rozliczeniowego D jako Posiadacza Głównego zostanie wygaszone przez Bank z wykorzystaniem środków innych Uczestników. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

ETAP 3 - ODWRACANIE TRANSAKCJI CASH-POOLINGU

1.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do uznawania/obciążania na początku każdego kolejnego dnia roboczego Rachunku Głównego i uznawania/obciążania Rachunku Rozliczeniowego kwotami operacji odwrotnych w stosunku do operacji wykonanych (opisanych w Etapie 1) w poprzednim dniu roboczym (dalej jako: „Dzień odwracania").
2.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w Dniu odwracania i po wykonaniu operacji odwrotnej opisanej powyżej, w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystali LPGR, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z niespłaconych sald ujemnych. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunków (za wyjątkiem Rachunków Posiadacza Głównego) i dokonania spłaty na Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego (w imieniu i na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy wykorzystali Limit płynności Grupy Rachunków).
3.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 1 i po wykonaniu operacji opisanej w pkt 2, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystał LPGR w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z niespłaconego salda ujemnego. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunku Rozliczeniowego i dokonania spłaty (w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który wykorzystał Limit płynności Grupy Rachunków w Rachunku Rozliczeniowym).

ROZLICZENIE ODSETEK

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

OPŁATY

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Bank będzie pobierać od Uczestników, w tym D wynagrodzenie (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne) obciążając odpowiednio ich Rachunki.

Poszczególni Uczestnicy (w tym Posiadacz Główny) wyrażą pisemne zgody na działanie innych Uczestników zmierzające do wstępowania w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 KC), w odniesieniu do wierzytelności Banku powstających w ramach funkcjonowania struktury cash poolingu, przysługujących Bankowi względem poszczególnych Uczestników.

FUNKCJE BANKU

Bank otwiera i prowadzi dla poszczególnych Uczestników systemu cash pooling indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które są wykorzystywane przez Uczestników jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W strukturze tych rachunków obecne są również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny i Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy pełni funkcję techniczną w strukturze cash poolingu.

Zgodnie z planowaną Umową Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza Rachunkiem Głównym Posiadacza Głównego) i dokona - w zależności od wyniku tego sumowania - obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Posiadacza Głównego w korespondencji z jego Rachunkiem Rozliczeniowym.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Następnie po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestnika innego niż Posiadacz Główny pozostanie na koniec dnia saldo ujemne, Bank - zgodnie z Umową i na zasadach opisanych we wniosku doprowadzi do wyzerowania sald Rachunków Uczestników, w tym Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Następnego dnia roboczego w dniu otwarcia Banku (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, zgodnie z Umową, Bank w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling nalicza odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i innymi Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i rzecz pozostałych Uczestników i Posiadacza Głównego, dokonuje przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników do zapłaty kwoty odsetek.

Bank, w ramach planowanej Umowy dotyczącej cash poolingu, będzie więc odpowiedzialny za obsługę cash poolingu. Ta techniczna obsługa będzie się sprowadzała do rozliczania sald Rachunków Uczestników, w szczególności do dokonywania operacji opisanych w Etapach 1-3 wniosku tj. operacji z udziałem Rachunku Głównego, „zerowania" Rachunków, odwracania transakcji cash poolingu czy też wyliczania i dokonywania płatności odsetek pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Jednocześnie Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty odsetek w swoim imieniu, a będzie jedynie odpowiedzialny za ich wyliczenie i dokonywanie płatności w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Z tytułu oferowanej usługi cash poolingu Bank nie będzie miał żadnych zobowiązań lub wierzytelności z tytułu odsetek wobec Uczestników cash poolingu.

Bank, zgodnie z planowaną Umową, w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i na rzecz pozostałych Uczestników bądź Posiadacza Głównego, będzie dokonywać przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników zapłaty kwoty odsetek.

FUNKCJE POSIADACZA GŁÓWNEGO

Posiadacz Główny (D) jest podmiotem najbardziej wiarygodnym z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank - dlatego też uczestniczy w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Posiadacza Głównego Bank prowadzi więc w związku z usługą cash poolingu (inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu, dla których prowadzony jest jeden rachunek) dwa rachunki:

*   rachunek bankowy bieżący, zwany „Rachunkiem Głównym". Na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej z Bankiem D będzie mógł w danym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym - kwota tego kredytu może zwiększać kwotę LPGR,
*   dodatkowy rachunek bankowy, zwany „Rachunkiem Rozliczeniowym” który zgodnie z usługą cash poolingu oferowana przez Bank służy do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Rola D w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania ww. rachunków. D nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje innych czynności faktycznych.

D będący Posiadaczem Głównym, nie ma zawartych z pozostałymi Uczestnikami systemu żadnych odrębnych umów dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz nie planuje zawierać takiej umowy. D nie zostało też udzielone przez pozostałych Uczestników systemu, w związku z planowaną Umową, jakiekolwiek pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem przez Bank tej usługi.

Posiadacz Główny udostępni Rachunek Główny do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 1 - Operacje z udziałem Rachunku Głównego.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Posiadacz Główny udostępni jednocześnie Rachunek Rozliczeniowy do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 2 - „Zerowanie" Rachunków.

W pierwszej kolejności Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego zostanie więc obciążony kwotą niezbędną do wyzerowania salda ujemnego rachunków wszystkich innych Uczestników (z ujemnym saldem).

Jednocześnie w sytuacji gdy w wyniku takich działań na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego zaistnieje saldo ujemne pozostali Uczestnicy (z dodatnim saldem) wygaszą to saldo ujemne środkami zdeponowanymi na swoich Rachunkach.

Czynności wygaszania sald ujemnych na rachunkach innych Uczestników i na Rachunku Rozliczeniowym wykonuje Bank w imieniu Uczestników, w tym w imieniu Posiadacza Głównego.

Uczestnik spłacający ujemne saldo Posiadacza Głównego lub Posiadacz Główny spłacający ujemne saldo innego Uczestnika, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (wstępuje wobec tego Uczestnika w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 k.c. nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci ujemnego salda podmiotu zaciągającego ten limit zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki limit, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela. W konsekwencji przeprowadzenia tych operacji przez Bank, na koniec dnia Uczestnik, który spłacił zobowiązanie Posiadacza Głównego z wykorzystaniem przez Bank środków z rachunku tego Uczestnika, wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) - Uczestnik spłacający Posiadacza Głównego uzyskuje krótkoterminową należność wobec tego podmiotu (Posiadacza Głównego), a Posiadacz Główny, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu niespłaconego przed końcem dnia salda ujemnego zostało spłacone przez innego Uczestnika, zaciąga krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu (Uczestnika).

W sytuacji spłaty zobowiązania innego Uczestnika przez Posiadacza Głównego powstanie analogiczna należność Posiadacza Głównego wobec tegoż Uczestnika.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec D jako Posiadacza Głównego lub D, jako Posiadacz Główny, będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

Z uwagi na dokonywanie rozliczeń sald ujemnych w Grupie Rachunków wyłącznie z wykorzystaniem Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego w żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności.

Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash-pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż Wnioskodawca) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Posiadacz Główny będzie beneficjentem odsetek w sytuacjach wystąpienia salda dodatniego (tj. w sytuacjach spłaty sald pozostałych Uczestników przez Posiadacza Głównego) oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego (tj. spłaty salda Posiadacza Głównego przez pozostałych Uczestników).

FUNKCJE UCZESTNIKÓW

W ramach Umowy cash poolingu poszczególni Uczestnicy zobowiążą się do przekazywania sald dodatnich na Rachunkach lub otrzymania dodatkowych kwot na swoje Rachunki w celu „wyzerowania" (wygaszenia) sald ujemnych na tych Rachunkach. Kwoty te będą przekazywane lub otrzymywane wyłącznie z Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego na rzecz Posiadacza Głównego oraz otrzymywać będą odsetki z tytułu salda dodatniego od Posiadacza Głównego. Zobowiązanym cywilnoprawnie do wypłacenia odsetek zawsze będzie Posiadacz Główny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyższej struktury cash poolingu Posiadacz Główny nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?
2.  Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyższej struktury cash poolingu Uczestnik nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zainteresowani (Uczestnicy oraz Posiadacz Główny) stoją na stanowisku, że z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi Zainteresowani:

1.  D występujący jako Posiadacz Główny i Uczestnik;
2.  B występujący jako Uczestnik;
3.  A występujący jako Uczestnik;
4.  C występujący jako Uczestnik;

\- nie będą świadczyli usług w rozumieniu Ustawy VAT, a jedynym podmiotem świadczącym usługę będzie Bank. Tym samym w ocenie Zainteresowanych, nie będą oni działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Ustawodawca normując zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług postanowił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT). Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 UoVAT).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 UoVAT). Z definicji świadczenia usług wynika, że obejmuje ono wszystkie sytuacje, w których pomiędzy stronami występuje pewne wzajemne świadczenie, które nie może zostać uznane za dostawę towarów.

Zainteresowani wskazują, że pojęcie „świadczenia" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem Zainteresowanych, konieczne jest zatem posłużenie się wykładnią systemową i odwołanie się do art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Aby zatem można było mówić o świadczeniu (a dalej usłudze) musi istnieć stosunek prawny w związku z którym jedna strona jest zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony. Dodatkowo, za przedmiotowe świadczenie stronie świadczącej musi należeć się wynagrodzenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że umowa „cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego systemu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługi będzie jedynie Bank, który będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, za które to czynności będzie otrzymywać wynagrodzenie (opłaty), natomiast Uczestnicy systemu będą beneficjentami usług świadczonych przez Bank.

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Zdaniem Zainteresowanych, czynności wykonywane w ramach planowanej Umowy składają się na kompleksową usługę, którą świadczy jedynie Bank. Zainteresowani są natomiast nabywcami świadczonej przez Bank usługi. Wszelkie czynności techniczne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych i zwrotnymi przelewami tych środków, a także rozliczeniami związanymi z tymi przelewami są dokonywane tylko i wyłącznie przez Bank.

Z założeń analizowanego cash poolingu wynika, że wszelkie czynności techniczno-administracyjne związane z jego funkcjonowaniem takie jak m.in.:

1.  prowadzenie rachunków bankowych dla podmiotów biorących udział w strukturze,
2.  dokonywanie transferów środków pieniężnych oraz wykonywanie innych czynności w ramach I i II Etapu
3.  odwracanie transferów środków pieniężnych,
4.  kalkulacja i alokacja odsetek,

\- są wykonywane przez Bank. W konsekwencji to Bank, a nie poszczególni Uczestnicy, powinien zostać uznany za świadczącego usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Brak świadczenia usługi przez Zainteresowanych innych niż Posiadacz Główny

Zdaniem Zainteresowanych, Uczestnicy nie będą świadczyć w ramach Umowy ani na rzecz innych Uczestników, ani na rzecz Banku usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

W wyniku uczestnictwa w systemie cash poolingu Uczestnicy posiadają jedynie Rachunki bankowe, na których Bank wykonuje opisane w niniejszym wniosku czynności obciążeń/uznań Rachunków w celu realizacji podstawowego celu świadczonej przez Bank usługi tj. zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia.

W związku z obciążeniami Rachunków zrealizowanymi przez Bank Zainteresowani (inni niż Posiadacz Główny) wstępują jedynie w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela innych Uczestników Umowy, na podstawie art. 518 § 1 KC (subrogacja). Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) jest jedynie następstwem czynności realizowanych przez Bank.

Zainteresowani (inni niż Posiadacz Główny) z tytułu uczestnictwa w cash-poolingu, którzy uczestnicząc w strukturze cash-poolingu będą wykazywać na Rachunkach salda dodatnie będą mogli spodziewać się z tego tytułu odsetek otrzymania odsetek. Sytuacja ta nie różni się od tej, gdy powierzone środki znajdowałyby się na zwykłym rachunku bankowym w formie lokaty.

Analiza Ustawy o VAT pozwala stwierdzić, iż różnorodne formy inwestowania własnych środków pieniężnych (w tym utworzenie lokaty i czerpanie z niej korzyści w postaci odsetek) nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, jest jedynie inną czynnością związaną z racjonalnym zarządzaniem posiadanym majątkiem.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są liczne interpretacje organów podatkowych, w tym m.in.: interpretacja z dnia 5 marca 2008 r., sygn. IBP.1/443-541/07/AZ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdza się że: „Przedsiębiorca lokujący swoje wolne środki pieniężne, poprzez samą czynność wniesienia lokaty nie świadczy usługi, jedynie sam korzysta z usługi instytucji finansowej. Dochód z lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych powstaje z mocy samego faktu ich posiadania, które uprawnia ich posiadacza do otrzymywania płatności odsetkowych. Otrzymane odsetki stanowią więc nieodłączny element posiadania środków na rachunku bankowym lub ww. instrumentów finansowych. Z przytoczonych przepisów wynika, iż kwoty uzyskanych odsetek z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych (\`(...)\`) nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. IP.P2/443-80/09-2/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. ILP.1/443-366/11-2/AW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. ITP.1/443-408/13/TS.

Natomiast prowadzenie lokat bankowych (depozyty) stanowi usługę zwolnioną z podatku VAT, jednak po stronie Banku, a nie tworzącego lokatę, por.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2011 r., sygn. ILP.2/443-1075/11-2/MN: „Biorąc pod uwagę wskazane regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że świadczona przez Bank usługa finansowa polegająca na prowadzeniu rachunku bankowego, obejmująca wymienione w opisie zdarzenia przyszłego czynności, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług".

Na podstawie Umowy Zainteresowani mogą więc otrzymywać odsetki wynikające z faktu posiadania określonych nadwyżek pieniężnych, nie otrzymują natomiast żadnego wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach Umowy, co również świadczy o tym, że nie świadczą oni żadnej usługi w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu.

Brak świadczenia usługi przez Posiadacza Głównego

Zdaniem Zainteresowanych, również D nie będzie świadczyć w ramach Umowy ani na rzecz innych Uczestników, ani na rzecz Banku usługi w rozumieniu Ustawy VAT.

Sytuacja D jako Posiadacza Głównego nie różni się od sytuacji innych Zainteresowanych. D będzie również posiadać Rachunki, wykorzystywane do dokonywania przez Bank czynności obciążeń/uznań Rachunków w celu realizacji podstawowego celu świadczonej przez Bank usługi tj. zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia. Dzieje się to analogicznie jak w przypadku pozostałych Zainteresowanych. Jedyną różnicą jest to, że w ramach Umowy, D jako Posiadacz Główny, został wybrany jako podmiot, którego rachunek tj. Rachunek Rozliczeniowy będzie wykorzystywał Bank w ramach cash poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników. W związku z tym D posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego tj. Rachunek Rozliczeniowy.

Jeżeli, uczestnicząc w strukturze cash-poolingu, Posiadacz Główny będzie wykazywać na Rachunku saldo dodatnie, podobnie jak inni Uczestnicy będzie mógł spodziewać się z tego tytułu otrzymania odsetek.

Posiadacz Główny nie będzie jednak świadczył żadnych dodatkowych usług związanych z obsługą Umowy (obsługa ta, jak już wskazano świadczona jest przez Bank). System cash poolingowy wdrożony na podstawie Umowy nie będzie wymagać żadnego dodatkowego zaangażowania Posiadacza Głównego ani pozostałych Uczestników. Nieistotna na wynik sprawy ma również możliwość zaciągania zobowiązania finansowego przez Posiadacza Głównego na Rachunek Główny w związku z planowaną do zawarcia umową kredytową.

D nie będzie pobierać więc żadnego wynagrodzenia z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani stoją na stanowisku, że z tytułu czynności jakie są wykonywane w ramach Umowy cash poolingu żaden z Uczestników nie będzie świadczył usługi opodatkowanej podatkiem VAT (jedynym podmiotem świadczącym usługę będzie Bank, a jej odbiorcą będą Uczestnicy).

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, w tym również czynności wykonywane przez Posiadacza Głównego, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Posiadacza Głównego czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż ich działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółki nie będą świadczyły w ramach Umowy jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 UoVAT, na rzecz innych Uczestników systemu oraz nie będą dokonywały nabycia usług, o których mowa w art. 8 ustawy, od innych Uczestników systemu w ramach Umowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani chcieliby również wskazać na:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2017.2.IT;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.971.2016.2.IK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-464/16-4/KR;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-313/ 15-2/TK.

\- które zapadły w zbliżonym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki z Grupy E. (Uczestnicy lub Uczestnik), zamierzają przystąpić do oferowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego (odwracalnego). Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Zgodnie z Umową, Bank będzie prowadził rachunki bankowe Uczestników i będzie dokonywał rozliczeń pomiędzy Uczestnikami.

D. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje Posiadacza Głównego rachunku i to rachunki bankowe Posiadacza Głównego będzie wykorzystywał Bank w ramach cash poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników. W związku z powyższym, Posiadacz Główny posiadać będzie dwa rachunki bankowe, tj. Rachunek Główny oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego.

Rachunki Uczestników w tym Rachunek Główny oraz Rozliczeniowy Posiadacza Głównego stanowić będą łącznie Grupę Rachunków w rozumieniu Umowy.

W celu umożliwienia efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności Posiadaczy rachunków w ciągu dnia roboczego, Bank umożliwi Posiadaczom rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków (LPGR). Jakiekolwiek wykorzystanie LPGR jest możliwe pod warunkiem zapewnienia w tym samym czasie pokrycia w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na Rachunkach innych posiadaczy Rachunków. Dzień Roboczy oznacza każdy dzień, w którym Bank jest otwarty dla prowadzenia swojej działalności; dniem roboczym nie jest dzień, w którym istnieje możliwość składania zleceń do Banku wyłącznie za pośrednictwem łączy internetowych lub podobnych. Wykorzystanie przez Posiadacza Rachunku płynności w ramach LPGR będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie przejściowego salda ujemnego na jego Rachunku, maksymalnie do wysokości LPGR, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na Rachunek powodować będzie zwiększenie dostępnego wszystkim Posiadaczom Rachunków LPGR. LPGR oznacza kwotę ogólnodostępnych środków w Grupie Rachunków, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach - sumę sald dodatnich wszystkich rachunków objętych Umową, pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy oraz blokad środków na Rachunkach. LPGR będzie mógł zostać powiększony o dodatkową kwotę, która będzie dostępna na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej zawartej z Bankiem przez Posiadacza Głównego, który będzie mógł w dowolnym momencie zaciągnięć kredyt w Rachunku Głównym.

W ramach Umowy Bank będzie automatycznie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego operacji matematycznego sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków - Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Natomiast w przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego. Operacje wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Posiadacza Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, opisanych w Etapie 1 Bank dokona następujących operacji:

1.  jeżeli Posiadacz Rachunku inny niż Posiadacz Główny, który wykorzystał LPGR przekraczając stan środków - saldo dodatnie na swoim Rachunku, nie spłaci go do końca dnia roboczego wówczas Bank będzie upoważniony i zobowiązany do:
    1.  obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku danego Posiadacza i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego
    2.  do naliczenia od danego Posiadacza na rzecz Posiadacza Głównego odsetek od wykorzystanego LPGR.
2.  Po wykonaniu operacji opisanych w pkt 1 i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego, środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach z wyłączeniem Rachunku Głównego, postanowienia pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci na koniec dnia roboczego saldo ujemne innego Posiadacza Rachunku, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obliczania odsetek od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie w Etapie 2, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków salda ujemnego, który nie spłacił swojego salda ujemnego do końca Dnia Roboczego. Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej zgodnie z Umową.

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo dodatnie za wyjątkiem Rachunku Głównego oraz saldo Rachunku Rozliczeniowego na koniec dnia roboczego wynosić będą zero.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec Posiadacza Głównego lub Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy inni niż Posiadacz Główny będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności. Wygaszanie sald Uczestników Bank będzie bowiem realizował z wykorzystaniem rachunków Posiadacza Głównego, a saldo Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego zostanie wygaszone przez Bank z wykorzystaniem środków innych Uczestników. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy inni niż Posiadacz Główny będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Bank będzie upoważniony i zobowiązany do uznawania/obciążania na początku każdego kolejnego dnia roboczego Rachunku Głównego i uznawania/obciążania Rachunku Rozliczeniowego kwotami operacji odwrotnych w stosunku do operacji wykonanych w poprzednim dniu roboczym. Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu odwracania i po wykonaniu operacji odwrotnej, w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku za wyjątkiem Posiadacza Głównego, którzy poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystali LPGR, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z niespłaconych sald ujemnych. Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystał LPGR w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z niespłaconego salda ujemnego. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami, za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego, obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Bank będzie pobierać od Uczestników, w tym Posiadacza Głównego, wynagrodzenie: opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne obciążając odpowiednio ich Rachunki. Bank, w ramach planowanej Umowy dotyczącej cash poolingu, będzie więc odpowiedzialny za obsługę cash poolingu. Ta obsługa będzie się sprowadzała do rozliczania sald Rachunków Uczestników, w szczególności do dokonywania opisanych operacji tj. operacji z udziałem Rachunku Głównego, „zerowania" Rachunków, odwracania transakcji cash poolingu czy też wyliczania i dokonywania płatności odsetek pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników. Jednocześnie Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty odsetek w swoim imieniu, a będzie jedynie odpowiedzialny za ich wyliczenie i dokonywanie płatności w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników. Z tytułu oferowanej usługi cash poolingu Bank nie będzie miał żadnych zobowiązań lub wierzytelności z tytułu odsetek wobec Uczestników cash poolingu. Bank, zgodnie z planowaną Umową, w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i na rzecz pozostałych Uczestników bądź Posiadacza Głównego, będzie dokonywać przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku (Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników zapłaty kwoty odsetek).

Posiadacz Główny jest podmiotem najbardziej wiarygodnym z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank - dlatego też uczestniczy w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Posiadacza Głównego Bank prowadzi więc w związku z usługą cash poolingu, inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu, dla których prowadzony jest jeden rachunek, dwa rachunki.

Rola Posiadacza Głównego w strukturze cash poolingu jest pasywna i sprowadza się do posiadania rachunków. Posiadacz Główny nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje innych czynności faktycznych. Posiadacz Główny nie ma zawartych z pozostałymi Uczestnikami systemu żadnych odrębnych umów dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz nie planuje zawierać takiej umowy. Posiadaczowi Głównemu nie zostało też udzielone przez pozostałych Uczestników systemu, w związku z planowaną Umową, jakiekolwiek pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem przez Bank tej usługi.

Posiadacz Główny udostępni Rachunek Główny do dokonywania przez Bank opisanych operacji.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków. Posiadacz Główny udostępni jednocześnie Rachunek Rozliczeniowy do dokonywania przez Bank operacji dotyczących Zerowania Rachunków. Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego zostanie więc obciążony kwotą niezbędną do wyzerowania salda ujemnego rachunków wszystkich innych Uczestników z ujemnym saldem. Jednocześnie w sytuacji gdy w wyniku takich działań na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego zaistnieje saldo ujemne pozostali Uczestnicy z dodatnim saldem wygaszą to saldo ujemne środkami zdeponowanymi na swoich Rachunkach. Czynności wygaszania sald ujemnych na rachunkach innych Uczestników i na Rachunku Rozliczeniowym wykonuje Bank w imieniu Uczestników, w tym w imieniu Posiadacza Głównego. Uczestnik spłacający ujemne saldo Posiadacza Głównego lub Posiadacz Główny spłacający ujemne saldo innego Uczestnika, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (wstępuje wobec tego Uczestnika w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 k.c. nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci ujemnego salda podmiotu zaciągającego ten limit zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki limit, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela. W konsekwencji przeprowadzenia tych operacji przez Bank, na koniec dnia Uczestnik, który spłacił zobowiązanie Posiadacza Głównego z wykorzystaniem przez Bank środków z rachunku tego Uczestnika, wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) Uczestnik spłacający Posiadacza Głównego uzyskuje krótkoterminową należność wobec tego podmiotu (Posiadacza Głównego), a Posiadacz Główny, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu niespłaconego przed końcem dnia salda ujemnego zostało spłacone przez innego Uczestnika, zaciąga krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu (Uczestnika). W sytuacji spłaty zobowiązania innego Uczestnika przez Posiadacza Głównego powstanie analogiczna należność Posiadacza Głównego wobec tegoż Uczestnika.

Z uwagi na dokonywanie rozliczeń sald ujemnych w Grupie Rachunków wyłącznie z wykorzystaniem Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego w żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy, inni niż Posiadacz Główny, będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash-pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy, inni niż Wnioskodawca będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Posiadacz Główny będzie beneficjentem odsetek w sytuacjach wystąpienia salda dodatniego tj. w sytuacjach spłaty sald pozostałych Uczestników przez Posiadacza Głównego oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego tj. spłaty salda Posiadacza Głównego przez pozostałych Uczestników.

W ramach Umowy cash poolingu poszczególni Uczestnicy zobowiążą się do przekazywania sald dodatnich na Rachunkach lub otrzymania dodatkowych kwot na swoje Rachunki w celu „wyzerowania" wygaszenia sald ujemnych na tych Rachunkach. Kwoty te będą przekazywane lub otrzymywane wyłącznie z Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego na rzecz Posiadacza Głównego oraz otrzymywać będą odsetki z tytułu salda dodatniego od Posiadacza Głównego. Zobowiązanym do wypłacenia odsetek zawsze będzie Posiadacz Główny.

Wątpliwości dotyczą tego czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach struktury cash poolingu Posiadacz Główny (pytanie nr 1) i Uczestnik (pytanie nr 2) nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują kwestii opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w ramach uczestnictwa we wskazanym systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu Uczestnik nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy Uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową, nie są zobligowani do wykonania jakiejkolwiek usługi. Poza uczestnictwem w systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu, Uczestnicy nie realizują innych działań oraz nie otrzymują żadnego wynagrodzenia z tego tytułu.

W analizowanym przypadku również Posiadacz Główny w ramach uczestnictwa we wskazanym systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Jak wynika z wniosku, Posiadacz Główny został wyznaczony spośród Uczestników systemu zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu jako podmiot reprezentujący Uczestników wobec Banku. Jak wskazano rola Posiadacza Głównego w strukturze cash poolingu jest pasywna i sprowadza się do posiadania rachunków. Posiadacz Główny nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje innych czynności faktycznych. Posiadacz Główny nie ma zawartych z pozostałymi Uczestnikami systemu żadnych odrębnych umów dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz nie planuje zawierać takiej umowy. Posiadaczowi Głównemu nie zostało też udzielone przez pozostałych Uczestników systemu, w związku z planowaną Umową, jakiekolwiek pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem przez Bank tej usługi. Posiadacz Główny będzie posiadał Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy w Banku. Na Rachunku Głównym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Uczestników Systemu i to z niego następować będzie redystrybucja odsetek należnych każdemu Uczestnikowi Systemu, w tym Posiadaczowi Głównemu. Rachunek Rozliczeniowy będzie dodatkowym rachunkiem pomocniczym/technicznym wykorzystywanych w Systemie. Posiadacz Główny w ramach uczestnictwa w Systemie poza odsetkami jakie potencjalnie może uzyskiwać z tytułu udostępnienia kapitału w ramach cash poolingu, tak jak każdy inny Uczestnik, nie będzie otrzymywać żadnego innego wynagrodzenia ani od pozostałych Uczestników ani od Banku z tytułu pełnienia funkcji Posiadacza Głównego.

Zatem w analizowanym przypadku w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach struktury cash poolingu zarówno Posiadacz Główny jak i Uczestnik nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.