Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz X, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji oraz ustalenia okresów w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz X – **jest prawidłowe,**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia okresów w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz X, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji oraz ustalenia okresów w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji.

Wniosek został uzupełniony 30 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kulturalnej. W szczególności w chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Gmina zamierza wybudować budynek z przeznaczeniem na miejski dom kultury („dalej: „Budynek”). Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy.

Wydatki związane z budową Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa instytucja kultury – Centrum Kultury (dalej: „X”). X jest podmiotem odrębnym od Gminy (tzn. jest odrębną od niej osobą prawną). X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi związane z upowszechnianiem kultury i aktywizacją społeczno-kulturalną mieszkańców gminy.

Bezpośrednio po zrealizowaniu Inwestycji Gmina planuje oddanie Budynku w odpłatną dzierżawę na rzecz X. Umowa zawarta pomiędzy stronami potwierdzać będzie prawo X do używania Budynku i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odpłatne udostępnienie powierzchni podmiotom trzecim.

W Budynku odbywać się będą różnorodne wydarzenia kulturalne, a także organizowane będą zajęcia dydaktyczne m.in. muzyczne, malarskie i taneczne. Zdecydowana większość ze wspomnianych wydarzeń/zajęć będzie organizowana przez X dla uczestników odpłatnie. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód X. X będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK\_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Z tytułu dzierżawy Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji, Gmina będzie pobierała od X określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na X fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie została ustalona wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany od X, gdyż budowa Budynku jeszcze nie została rozpoczęta. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a X zostanie ustalona na podstawie zarządzenia Burmistrza w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za najem lokali użytkowych w zasobach komunalnych (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z Załącznikiem Nr 1 do ww. zarządzenia stawka minimalna czynszu najmu lokalu użytkowego, położonego na terenie Śródmieścia Gminy, przeznaczonego na działalność biurową/usługową/gastronomiczną została ustalona na 13,42 zł/m2 miesięcznie. Gmina wskazuje, że powierzchnia Budynku, zgodnie ze wstępnymi planami, będzie wynosić ok. 600 m2. Przy założeniu powierzchni Budynku wynoszącej 600 m2 i stawki czynszu najmu ustalonej w wysokości 13,42 zł/m2 czynsz najmu wynosiłby 8052,00 zł brutto miesięcznie. Jednocześnie Gmina nie wyklucza, iż stawki zawarte w Zarządzeniu mogą ulec w przyszłości podwyższeniu z uwagi na przeprowadzenie ich waloryzacji.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku z 26 marca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Zainteresowany wskazał:

Pyt. 1. Jaka będzie wartość inwestycji pn. „…”?

Odpowiedź na pyt. 1.

Wartość kosztorysowa planowanej Inwestycji w zakresie budowy Budynku wynosi 4.645.666,94 zł netto.

Pyt. 2. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawy? Należy szczegółowo wymienić.

Pyt. 3. Czy wysokość czynszu umożliwi zwrot (i w jakim czasie) poniesionych w ramach inwestycji nakładów?

Pyt. 4. Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź na pyt. 2, 3 i 4.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym Wniosku kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a X zostanie ustalona na podstawie Zarządzenia. Zgodnie z Załącznikiem (…) do Zarządzenia stawka minimalna czynszu najmu lokalu użytkowego, położonego na terenie Śródmieścia Gminy, przeznaczonego na działalność biurową/usługową/gastronomiczną została ustalona na 13,42 zł/m2 miesięcznie. Ponadto Gmina wskazała, że powierzchnia Budynku, zgodnie ze wstępnymi planami, będzie wynosić ok. 600 m2. Przy założeniu powierzchni Budynku wynoszącej 600 m2 i stawki czynszu najmu ustalonej w wysokości 13,42 zł/m2 czynsz najmu wynosiłby 8.052,00 zł netto miesięcznie (96.624 zł netto rocznie).

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że dokonując kalkulacji czynszu dzierżawy kierowała się aktualnymi zapisami w sprawie stawek czynszu zawartymi w Zarządzeniu. Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że stawki zawarte w Zarządzeniu mogą ulec w przyszłości podwyższeniu z uwagi na przeprowadzenie ich waloryzacji.

Gmina pragnie wskazać, iż planowana wysokość czynszu dzierżawy Budynku (przy założeniu jej stałości przez cały okres trwania dzierżawy) umożliwi zwrot poniesionych w ramach inwestycji nakładów w około 48 lat.

Gmina wskazuje, że wysokość czynszu będzie uwzględniać realia rynkowe. Zarządzenie jest przez Gminę stosowane w każdym przypadku zawierania przez Gminę umowy najmu lokali użytkowych w zasobach komunalnych z kontrahentami Gminy i na jego podstawie ustalany jest czynsz za najem takich lokali. W ocenie Gminy, strony planowanej umowy dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawarcie umowy, na podstawie której Gmina świadczyć będzie na rzecz X odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (dzierżawa Budynku). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie Budynek, który powstanie w ramach Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczoną na rzecz X usługę dzierżawy Budynku nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Pyt. 5. Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź na pyt. 5.

Gmina pragnie wskazać, iż roczny czynsz dzierżawy Budynku wyniesie 96.624,00 zł netto. Dochody z tytułu najmu/dzierżawy w Gminie za cały rok 2020 na podstawie sprawozdania Gminy wyniosły 1.374.447 zł. Dochody ogółem w Gminie w roku 2020 wyniosły 151.836.599 zł. Dochody własne w Gminie w roku 2020 wyniosły 93.568.732 zł.

Stosunek dochodów z tytułu najmu/dzierżawy w Gminie w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosi: (1.374.447,00 zł / 151.836.599,00 zł) \* 100 = 0,9052%

Stosunek dochodów z tytułu najmu/dzierżawy w Gminie w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosi: 1.374.447,00 zł / 93.568.732,00 zł \* 100 = 1,4689%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu dzierżawy Budynku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosi: (96.624,00 zł / 151.836.599,00 zł) \* 100 = 0,0636%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu dzierżawy Budynku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosi: (96.624,00 zł / 93.568.732,00 zł) \* 100 = 0,1032%

Stosunek dochodów netto z tytułu rocznego czynszu dzierżawy Budynku w stosunku do dochodów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku wynosi: (96.624,00 zł / 1.374.447,00 zł) \* 100 = 7,0300%

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót, który będzie uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawy Budynku będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów tej działalności, jakim jest najem/dzierżawa ruchomości/nieruchomości, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Budynku nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z tytułu najmu/dzierżawy ruchomości/nieruchomości.

Pyt. 6. Jak będzie się przedstawiać stosunek poniesionych w ramach inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu najmu?

Odpowiedź na pyt. 6.

Zgodnie z brzmieniem zadanego przez organ pytania Gmina pragnie wskazać, iż stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów (netto) do rocznej kwoty czynszu dzierżawy (netto) będzie wyglądać następująco: 4.645.666,94 / 96.624,00 = 48,0798.

Jednocześnie wychodząc naprzeciw organowi, Gmina wskazuje ponadto, że stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawy Budynku (netto) do poniesionych w ramach Inwestycji nakładów (netto) wynosić będzie: (96.624,00 zł / 4.645.666,94) \* 100 = 2,0798%.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż we Wniosku omyłkowo wskazała, że miesięczny czynsz najmu w wysokości 8.052,00 zł będzie kwotą brutto. Wynika to z omyłki pisarskiej Gminy w związku z czym Gmina chciałaby doprecyzować treść stanu faktycznego Wniosku i wskazać, że przy założeniu powierzchni Budynku wynoszącej 600 m2 i stawki czynszu najmu ustalonej w wysokości 13,42 zł/m2 czynsz najmu wynosiłby 8.052,00 zł netto miesięcznie.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że:

*   pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego,
*   pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
*   pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Budynku na rzecz X będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji?
3.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Budynku na rzecz X będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz X na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz X za wynagrodzeniem (zgodnie z umową, która zostanie zawarta w przyszłości z X, X uiszczać będzie na rzecz Gminy czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC stwierdzając, że „co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy zauważyć, że czynność odpłatnego udostępniania Muzeum na podstawie zawartej umowy dzierżawy w celu prowadzenia działalności kulturalnej stanowić będzie dla Miasta czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Budynku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz X stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem z X umowy dzierżawy przedmiotowego Budynku, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na jego budowę, powyższe przesłanki są/będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę Budynku jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy Budynku, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie chociażby w przytoczonej powyżej DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC.

Tożsamy pogląd, potwierdzający stanowisko Gminy, został wyrażony przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.425.2017.2.JP, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie w związku z dzierżawą budynku na rzecz instytucji kultury, która to dzierżawa – jak wynika z opisu sprawy – opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę budynku, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz X odpłatnej usługi udostępniania Budynku na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Budynku na rzecz X na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji.

Ad 3.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zaś zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, iż terminem, który wyznacza moment powstania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nadto, prawo to może zostać zrealizowane w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania prawa do odliczenia VAT, przy założeniu, że podatnik dysponuje fakturą VAT, która umożliwia mu efektywne skorzystanie z analizowanego uprawnienia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w zakresie wydatków ponoszonych na Budynek budowany w ramach realizacji Inwestycji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz X – **jest prawidłowe,**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia okresów w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1470 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kulturalnej. W szczególności w chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”. W ramach Inwestycji Gmina zamierza wybudować budynek z przeznaczeniem na miejski dom kultury. Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy.

Wydatki związane z budową Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa instytucja kultury – Centrum Kultury. X jest podmiotem odrębnym od Gminy (tzn. jest odrębną od niej osobą prawną). X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi związane z upowszechnianiem kultury i aktywizacją społeczno-kulturalną mieszkańców gminy.

Bezpośrednio po zrealizowaniu Inwestycji Gmina planuje oddanie Budynku w odpłatną dzierżawę na rzecz X. Umowa zawarta pomiędzy stronami potwierdzać będzie prawo X do używania Budynku i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odpłatne udostępnienie powierzchni podmiotom trzecim.

Z tytułu dzierżawy Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji, Gmina będzie pobierała od X określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na X fakturami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania odpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz X – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie Budynku będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatne świadczenie usług polegające na odpłatnym udostępnieniu Budynku na podstawie umowy dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Reasumując, odpłatne udostępnienie Budynku na rzecz X będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina będzie odpłatnie udostępniać Budynek na rzecz X, w związku z czym działa jako podatnik VAT.

Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Budynku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystało ze zwolnienia z tego podatku).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia okresów w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Budynku, który powstanie w ramach Inwestycji – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wydłużenie terminu do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu z dwóch do maksymalnie trzech kolejnych okresów rozliczeniowych stanowi jedno z rozwiązań wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT, którego podstawowym celem było uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług. Umożliwia ono podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy (za który przysługiwało im to prawo), dokonanie takiego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, przez co wydłużony został efektywnie czas na skorzystanie z prawa do odliczenia łącznie do czterech miesięcy.

W związku z brakiem przepisu przejściowego, który regulowałby kwestię dotyczącą stosowania „nowego” brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy, biorąc jednak pod uwagę cel, w jakim wprowadzona została ww. nowelizacja art. 86 ust. 11 ustawy, którym było ułatwienie i wydłużenie dokonywania odliczeń w podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych wyłącznie do faktur otrzymanych po dniu wejścia w życie ww. przepisu.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub:

*   w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie dla faktur otrzymanych do 31 grudnia 2020 r., dla których upłynął termin rozliczeń zgodny z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r. jeszcze w 2020 r.,
*   w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie dla faktur otrzymanych do 31 grudnia 2020 r. w stosunku do których podatnik nie skorzystał z prawa do odliczania podatku naliczonego i dla których nie upłynął jeszcze termin rozliczeń zgodny z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.,
*   w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w deklaracji podatkowej w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie dla faktur otrzymanych po 1 stycznia 2021 r.,

ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione w związku budową Budynku ramach Inwestycji mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. wyłącznie z odpłatnym udostępnieniem, w związku z czym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Budynku w ramach Inwestycji, w zakresie, w jakim zakupione usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – oceniane całościowo – w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.