Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.89.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: budynek; przychód; studenci; uczelnie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), uzupełnionym 29 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Domy Studenckie, w zakresie w jakim są one wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b updop – **jest nieprawidłowe**,
*   czy budynki oddane na rzecz Fundacji do bezpłatnego korzystania i wykorzystywane jako Domy studenckie, tj. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.89.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet (zwany dalej „Wnioskodawcą” „Uniwersytetem”) jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668). Wnioskodawca prowadzi działalność określoną w statucie uczelni, obejmującą w szczególności: kształcenie i wychowywanie studentów, kształcenie i wychowywanie kadry naukowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transferowanie technologii do gospodarki, zgodnie z zasadami wolności nauczania i wolności nauk.

Wnioskodawca jest osobą prawną, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. - Podatek dochodowy od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako u.p.d.o.p.). Ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, przeważająca większość przychodów wydatkowana jest na rzecz jego celów statutowych, tj. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów. W związku z powyższym przychody te są objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które są zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi wykorzystywanymi jako domy studenckie (dalej jako: „Domy studenckie” lub „DS.”):

1.  DS „A”
2.  DS „B”
3.  DS „C”
4.  DS „D”
5.  DS „E”
6.  DS „F”.

Domy studenckie nie są budynkami mieszkalnymi oddanymi do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Nieruchomości określone jako DS „C” i DS „D” są zarządzane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Nieruchomości określone jako DS „A”. DS „B”, DS „E”, DS „F” na podstawie zawartych z fundacją Studentów i Absolwentów Uniwersytetu „X” (dalej jako: „Fundacja X” lub „Fundacja”) umów są oddane fundacji do bezpłatnego używania i pobierania pożytków.

Udostępnienie nieruchomości na rzecz Fundacji nastąpiło na mocy:

1.  umowy z dnia 16 kwietnia 1992 r. (dot. DS „F”) z aneksami z dnia 4 października 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r.
2.  umowy z dnia 29 lipca 1992 r. (dot. DS „A”) z aneksami z dnia 1 października 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r.
3.  umowy z dnia 29 sierpnia 1994 r. (dot. DS „B”) z aneksami z dnia 29 września 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r.
4.  umowy z dnia 29 sierpnia 1994 r. (dot. DS „E”) z aneksami z dnia: 29 września 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r.

\-dalej jako: „umowy”.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, celami Fundacji są:

1.  wspieranie wyróżniających się studentów przez fundowanie stypendiów,
2.  udzielanie pomocy Uniwersytetowi w dziedzinie wyposażenia dydaktycznego (pomoce naukowe, książki, skrypty),
3.  rozwój wymiany krajowej i zagranicznej studentów (organizacja hoteli, biur podróży, konferencji, stypendiów i praktyk zagranicznych oraz wypraw naukowych),
4.  organizowanie studencko-pracowniczego ruchu naukowego (badania, eksperymenty, projekty),
5.  działalność na rzecz podnoszenia wiedzy i umiejętności studentów i absolwentów (szkolenia, kursy),
6.  inspirowanie, organizowanie oraz promowanie kultury studenckiej,
7.  poprawa zaplecza socjalnego wykorzystywanego przez studentów, poprzez:
    1.  prowadzenie i zarządzanie domami studenckimi,
    2.  organizowanie żywienia dla studentów (punkty małej gastronomii, stołówki, kawiarnie),
8.  działalność w celu poprawy kultury fizycznej studentów i absolwentów oraz rozwijanie i rozszerzanie bazy sportowej oraz działalności turystycznej (zawody, rajdy, wyprawy, kiermasze sportowe i inne),
9.  pomoc absolwentom uczelni w celu znalezienia zatrudnienia, organizacja biur pracy, pośrednictwo pracy,
10.  pomoc studentom i absolwentom oraz działalność w celu zapewnienia podstawowych warunków mieszkaniowych,
11.  pomoc finansowa Samorządowi Studentów Uniwersytetu,
12.  propagowanie w kraju i za granicą osiągnięć studentów Uniwersytetu,
13.  upowszechnianie wiedzy o celach i działaniach Fundacji zarówno w kraju, jak i zagranicą,
14.  inspirowanie i organizowanie ruchu społecznego wokół celów Fundacji.

Wymienione wyżej cele Fundacja realizuje m.in. poprzez: inicjowanie i pozyskiwanie pomocy finansowej i rzeczowej, prowadzenie działalności gospodarczej, przekazywanie swoich dochodów na podstawowe cele Fundacji stosownie do wieloletnich i rocznych planów działalności, ułatwianie kontaktów i współpracę ze środowiskami działającymi na polu nauki, kultury i gospodarki w kraju i za granicą, finansowanie konferencji i sympozjów, udzielanie stypendiów krajowych i zagranicznych dla wybitnych studentów, finansowanie pobytów za granicą dla wyróżniających się studentów Uniwersytetu, współpracę z samorządami i organizacjami studenckimi w kraju i zagranicą, współpracę z uczelniami krajowymi i zagranicznymi w organizowaniu wymiany studentów oraz prowadzenie działalności wydawniczej.

Wszystkie nieruchomości Wnioskodawcy są wykorzystywane na kilka sposób:

1.  Podczas roku akademickiego (30 września - 25 czerwca) Domy studenckie są udostępnione:
    1.  w przeważającej części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie ich potrzeb mieszkalnych, na podstawie decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania,
    2.  w części nie przekraczającej jednak 5% powierzchni użytkowej na potrzeby działalności gospodarczej (w szczególności gastronomicznej, handlowej, usługowej, hotelowej) na zasadach komercyjnych,
2.  Na okres wakacji Domy studenckie są udostępnione:
    1.  w części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych,
    2.  w części innym osobom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych.

I. Zasady przyznawania miejsc podczas roku akademickiego.

1) Skierowanie i kwaterowanie.

Podczas roku akademickiego we wszystkich nieruchomościach, w części budynków oddanych studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych miejsca są przydzielane na podstawie i według kryteriów określonych w załącznikach nr 3-5 do Zarządzenia nr 78 Rektora Uniwersytetu.

Przydział miejsca studentom w domach studenckich realizowany jest na podstawie skierowania, które jest podstawą do zakwaterowania. Proces skierowania studenta do domu studenckiego we wszystkich nieruchomościach jest analogiczny. Natomiast samo kwaterowanie osób odbywa się na dwa sposoby:

1.  przez Wnioskodawcę, w przypadku zarządzanych przez niego nieruchomości,
2.  w przypadku domów studenckich oddanych fundacji do używania kwaterowania dokonuje fundacja.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Zarządzenia nr 109 Rektora Uniwersytetu z 23 października 2015 r. w sprawie: wprowadzenia Regulaminu domów studenckich Uniwersytetu: podstawą zakwaterowania w domu jest skierowanie.

Skierowania wydawane są przez Uczelnianą Komisję Ekonomiczną Samorządu Studentów Uniwersytetu po uprzednim przeprowadzeniu postępowania i analizie spełnienia kryteriów określonych w określonych w załącznikach nr 3-5 do Zarządzenia nr 78 Rektora Uniwersytetu.

Przy zakwaterowaniu zostaje sporządzony protokół przekazania pokoju wraz z wyposażeniem. Mieszkaniec podczas zakwaterowania zapoznaje się z treścią Regulaminu, właściwych informacji i komunikatów wynikających z wewnętrznych aktów prawnych oraz wszelkich instrukcji użytkowania, związanych z wymogami przeciwpożarowymi, i zobowiązuje się do ich przestrzegania, co poświadcza własnoręcznym podpisem. Osoba, której przyznano miejsce w domu studenckim nie podpisuje umowy z osobą zarządzającą placówką. Przydział następuje na podstawie wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy.

Natomiast w nieruchomościach określonych jako DS „A”, DS „B”, DS „E”, DS „F” kwaterowanie studentów, doktorantów i stażystów na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w domach studenckich dokonuje bezpośrednio Fundacja na podstawie skierowań (wewnętrznych decyzji) wydanych przez Wnioskodawcę.

2) Zasady ponoszenia opłat.

Wysokość opłat jest ustalana przez Wnioskodawcę jednostronnie i student nie ma możliwości ich renegocjacji.

Wysokość opłat i zasady ich uiszczania na chwilę obecną określa zarządzenie nr 71 Rektora Uniwersytetu z 25 września 2019 r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie z miejsca w domach studenckich Uniwersytetu oraz w Domu Doktoranta Uniwersytetu (z wyłączeniem Y).

Działalność polegająca na przydziale miejsc w domach studenckich przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych studentów nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu przez Wnioskodawcę. Wysokość miesięcznej opłaty wnoszonej przez studenta za miejsce w domu studenckim ustala Prorektor Uniwersytetu ds. dydaktyki w porozumieniu z Uczelnianą Komisją Ekonomiczną Samorządu Studentów Uniwersytetu, na wniosek zarządzających domami studenckimi. Co do zasady miesięczna opłata odpowiada wysokości kosztów utrzymania, a nie stawce rynkowej najmu powierzchni mieszkalnych.

Opłaty każdorazowo są ustalane w oparciu o koszt utrzymania jednego miejsca w domu studenckim i są oderwane od stawek rynkowych czynszu w przypadku najmu. Z tego względu opłata za miejsce w domu studenckim jest nieporównywalnie niższa do wysokości czynszu za najem w mieszkaniu wynajmowanym w podobnej lokalizacji.

Podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Dla okresów rozliczeniowych krótszych niż pełny miesiąc kalendarzowy opłata za miejsce w domu studenckim naliczana jest według stawki dobowej.

Studenci są zobowiązani do wnoszenia opłaty za akademik do 10-go dnia każdego miesiąca. Wyjątkiem jest dzień zakwaterowania, kiedy to opłatę należy wnieść z góry w dniu zakwaterowania. W przypadku nieuiszczenia opłat w terminie naliczane są ustawowe odsetki. Zarządzający domem studenckim może ustalić kaucję zwrotną za korzystanie z miejsca w domu studenckim.

Jednomiesięczna zaległość w uiszczaniu opłaty za pobyt w akademiku upoważnia do pozbawienia studenta miejsca w domu studenckim.

Opłaty od studentów są uiszczane na dwa sposoby:

*   na rzecz i na konto Wnioskodawcy w przypadku domów studenckich pozostawionych w jego zarządzaniu (DS „C” i DS „D”),
*   na rzecz i na konto Fundacji w przypadku domów studenckich oddanych do zarządzania Fundacji (DS „A”, DS „B”, DS „E”, DS „F”)

3) Zasady rozliczenia z Fundacją.

Zgodnie z zawartymi umowami Fundacja jest zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem i zarządzaniem domami studenckimi, w tym z prowadzeniem przez Fundację działalności gospodarczej.

Na poczet tych kosztów fundacja pobiera 100% wpłat dokonywanych od osób skierowanych przez Wnioskodawcę do domu studenckiego i wynikłych z tytułu ich zakwaterowania. Wpłaty z danego domu studenckiego nie mogą być tym samym przeznaczane na inne cele niż potrzeby funkcjonowania tego domu studenckiego.

Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich - w obu przypadkach - są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Wnioskodawca jest zobowiązany do finansowania kosztów remontów kapitalnych budynków i budowli (tj. takich, których koszt przekracza 10% wartości odtworzeniowej obiektu powodujący wyłączenie części lub całego domu studenckiego z eksploatacji na okres co najmniej 3 miesięcy). Wnioskodawca wskazał, że nie ponosi na chwilę obecną kosztów remontów kapitalnych, ani żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem tych nieruchomości.

Fundacja natomiast zobowiązana jest do dokonywania i finansowania bieżących remontów i konserwacji budynków, pomieszczeń i urządzeń we własnym zakresie. Dodatkowo Fundacja jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia powierzonego jej mienia od wszelkiego rodzaju ryzyka.

Fundacja na podstawie noty obciążeniowej zwraca uiszczoną przez Wnioskodawcę kwotę podatku od nieruchomości z tytułu tych części nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę oraz Fundację wyżej wymienionej działalności przeznaczane są m.in. na remonty oraz inwestycje w budynkach i urządzeniach domów studenckich, zakup wyposażenia oraz urządzeń podnoszących jakość i standard zamieszkania a także na potrzeby innych usług świadczonych w związku z ich funkcjonowaniem.

II. Zasady przyznawania miejsc w okresie wakacyjnym.

W okresie wakacyjnym studenci, doktoranci i stażyści Wnioskodawcy są kwaterowani w zależności od zapotrzebowania.

Zasady przyznawania miejsca są analogiczne jak przy procedurze przyznawania miejsc w czasie roku akademickiego z zastrzeżeniem, że nie jest wystawiane skierowanie do zakwaterowania.

Stawka opłat za zakwaterowanie w czasie wakacji również ustalana jest co roku i zwykle jest wyższa niż w czasie roku akademickiego a to z uwagi na wyższy koszt utrzymania jednego mieszkańca.

Opłaty są wnoszone tak jak podczas roku akademickiego, tj. na konto Wnioskodawcy lub Fundacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że budynki, o których mowa we wniosku, w tym zwłaszcza budynki oddane do bezpłatnego używania, stanowią środki trwałe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 maja 2020 r.):

1.  Czy Domy Studenckie, w zakresie w jakim są one wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b updop?
2.  Czy budynki oddane na rzecz Fundacji do bezpłatnego korzystania i wykorzystywane jako Domy studenckie, tj. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 maja 2020 r.):

1.  W ocenie Wnioskodawcy, domy studenckie, w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, domy studenckie przekazane do bezpłatnego korzystania na czas oznaczony Fundacji w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Ad. 1

Zgodnie z art. 24b u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlegają przychody ze środka trwałego, który jest budynkiem oraz:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi - Domami studenckimi - stanowią własność Wnioskodawcy i położone są na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszym stanie faktycznym zatem kluczowe jest określenie czy Domy studenckie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Pomieszczenia w Domach studenckich są przydzielane studentom na podstawie kryteriów określonych w Zarządzeniu Rektora Uniwersytetu w drodze decyzji (skierowania) wydawanej przez Uczelnianą Komisję Ekonomiczną Samorządu Studentów Wnioskodawcy.

Zdaniem podatnika, decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Należy zaznaczyć, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także doktryną prawa administracyjnego skierowanie do domu studenckiego stanowi decyzję administracyjną, a co za tym idzie nie leży ona w sferze prawa cywilnego. W literaturze decyzje administracyjną określa się ją jako akt administracyjny sensu stricto, charakteryzujący się jednostronnością, zewnętrznością, indywidualnością i konkretnością, który rozstrzyga sprawę co do istoty w całości lub w części (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Zakamycze 2003). Rozstrzygnięcie organów uczelni polega na przekształceniu stosunku prawnego łączącego studenta z Wnioskodawcą, gdyż przyznanie miejsca w domu studenckim wiąże się z powstaniem po stronie adresata nowych indywidualnych uprawnień i obowiązków. Ponadto decyzja ta zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 107 § 1 k.p.a. Dodatkowo dotyczy ono świadczenia wyjątkowego, związanego z mieniem o charakterze ograniczonym, z którego korzystają tylko nieliczni. Tym samym powinno zostać uznane, jeśli nie za decyzję administracyjną w rozumieniu k.p.a., to przynajmniej za decyzję wewnątrzzakładową wydawaną przy zastosowaniu powyższych przepisów.

Należy także zauważyć, że decyzja o przyznaniu miejsca w DS nie jest umową - nie opiera się na zgodnym oświadczeniu stron a wyłącznie na władztwie przypisywanym Wnioskodawcy. Widoczny pozostaje tu brak równości stron opisywanego stosunku prawnego. Kształtującymi sytuację faktyczną jak i prawną adresata jednostronnego aktu są tu w każdym przypadku organy uczelni wyższej. Student ubiegający się o miejsce w domu studenckim nie ma zatem wpływu na treść wydawanej przez Wnioskodawcę decyzji, gdyż jak wskazano w opisywanym stanie faktycznym, jest ona wydawana w oparciu o ściśle określone kryteria.

Z drugiej strony, Wnioskodawca nie ma możliwości odstąpić od przyznawania miejsc w DS., gdyż jest ustawowo zobligowany na podstawie ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce do zapewnienia pomocy materialnej studentom m.in. przez prowadzenie domów studenckich. Mając również na uwadze jakie są cele statutowe Wnioskodawcy - nie ma on również możliwości pobierać opłat po stawkach rynkowych - gdyż takie działania byłyby sprzeczne z statutem uczelni i celami funkcjonowania uczelni.

Z uwagi na powyższe podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawcę i studentów nie wiąże w przedmiocie przydziału pomieszczeń żadna umowa a w szczególności ani umowa najmu, ani dzierżawy, ani inna umowa o podobnym charakterze. Z racji tego, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, a w ich treści brak jest wskazania jakoby należało je interpretować odmiennie, w ocenie Wnioskodawcy, Domy studenckie, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Dodatkowo, nawet gdy uznać, że decyzja o przyznaniu miejsca w akademiku, stanowi przejaw działalności na gruncie prawa cywilnego to w ocenie Wnioskodawcy decyzja o przyznaniu miejscu w akademiku, a następnie skierowanie i zakwaterowanie studenta nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu.

Umowa najmu jest umową uregulowaną w dziale III Kodeksu cywilnego (dalej jako: „k.c.”) - Zobowiązania.

Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2).Treść świadczenia stanowi zatem zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zaspokojenie tego interesu jest celem stosunku zobowiązaniowego. Dzięki świadczeniu wierzyciel uzyskuje kosztem dłużnika pewną korzyść. W niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na zapisy prawa oświatowego Uczelnie są zobowiązane do udzielania pomocy swoim studentom przez np. przydzielanie pomocy materialnych, ale również na zapewnieniu zakwaterowania studentom.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji Wnioskodawca (działając jako quasi Wierzyciel) nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu zakwaterowywania w akademikach:

1.  kwaterowanie nie jest jego swobodną decyzją, a wynika z przepisów prawa,
2.  zakres osób, które mogą być zakwaterowanie jest ściśle określone na podstawie Regulaminów,
3.  nie osiąga dochodów z tytułu działalności prowadzonej przez Domy studenckie zysku jakie mógłby uzyskać wynajmując nieruchomości na wolnym rynku.

Z tego względu nawet rozpatrując niniejszą sytuację na podstawie przepisów prawa cywilnego należy uznać, że kwaterowanie studentów w akademikach nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy, a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Należy w tym miejscu podkreślić także, że odmienna interpretacja przedmiotowego przepisu, tj. uznanie, że decyzja w sprawie przyznania akademików stanowa „umowę o podobnym charakterze” stanowiłoby rozszerzającą wykładnię sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów. Wykładnia taka narusza art. 217 Konstytucji określającą fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym tj. że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Nakaz ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika jest podkreślany w orzecznictwie Sądów Administracyjnych (tak też: wyrok SN z 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92. OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Po 1782/97).

Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, ulg i umorzeń oraz określanie zakresu podmiotowego ustaw podatkowych przez jego wykładnię. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246- 247).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy domy studenckie, w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. Budynki te nie są bowiem oddane do korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. podlegają przychody ze środka trwałego:

1.  będącego budynkiem stanowiącym własność albo współwłasność podatnika;
2.  oddanego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;
3.  położonego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólną cechą obu ww. umów jest oddanie nieruchomości do korzystania podmiotowi trzeciemu (dzierżawcy lub najemcy) w celu osiągania dochodów. Różnica polega jedynie na tym, że w przypadku najmu nie zawsze korzystanie to odpowiada pojęciu pobierania pożytków (art. 53 i 54 k.c.), które za to stanowi konieczny element konstrukcyjny umowy dzierżawy. Można zatem wnioskować, że umowa o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy również powinna być ukierunkowana na osiąganie dochodów przez właściciela nieruchomości. Do podobnej konkluzji dojść można sięgając do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym użyto analogicznego sformułowania wskazując, że źródłami przychodu są: najem, podnajem. dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, umowa oddania nieruchomości do nieodpłatnego korzystania, jaka łączy Wnioskodawcę z Fundacją, nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu bądź dzierżawy z uwagi na brak ekwiwalentu czynszu. W tym zakresie umowa ta jest bardzo zbliżona do umowy użyczenia. Z uwagi na cele Fundacji jakimi są m.in.: poprawa zaplecza socjalnego wykorzystywanego przez studentów, poprzez prowadzenie i zarządzanie Domami studenckimi - należy wskazać, że działanie również Fundacji nie jest nastawione na zysk, a jedynie nad sprawowanie pieczy nad nieruchomościami.

Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Poprzez postanowienia zawartej przez Wnioskodawcę i Fundację umowy Wnioskodawca zobowiązał się do bezpłatnego oddania Fundacji nieruchomości, zatem nie uzyskuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 713 k.c.. biorący do używania ponosi koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Fundacja na podstawie zawartej umowy jest obowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem i zarządzaniem domami studenckimi. Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Powołując się na ugruntowane stanowisko doktryny i orzecznictwa, właściciel rzeczy nie może przy umowie użyczenia uzyskiwać żadnych korzyści z zawartej umowy - co ma miejsce w tym przypadku. Wnioskodawca nie oddał nieruchomości do nieodpłatnego korzystania w celach zarobkowych, a opisana działalność (czy to Fundacji czy to samego Wnioskodawcy) nie jest w tym wypadku nakierowana na uzyskanie dochodu przez Wnioskodawcę. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy zatem wskazać, że strony łączy umowa użyczenia, która nie jest kwalifikowana jako „inna umowa o podobnym charakterze” do umowy najmu czy dzierżawy. W tym przedmiocie została wydana interpretacja indywidualna z 20 maja 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.163.2019.1.MBD, gdzie wskazano, że (\`(...)\`) umowa użyczenia nieruchomości (\`(...)\`) nie jest co do zasady umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy też dzierżawy, z uwagi na brak istotnej cechy, jaką jest odpłatność umowy.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną umowa użyczenia nie prowadząca do powstania przychodu nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, a także i w tym miejscu powołując się na zasadę wąskiej a nie szerokiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z budynków wykorzystywanych jako domy studenckie, a nieodpłatne przekazane w umowie nieodpłatnego korzystania na czas oznaczony Fundacji w celu realizacji przydziału studentom miejsc zaspokajających ich potrzeby mieszkaniowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Jednocześnie należy wskazać, że niezależnie od faktu, że Domy studenckie zarządzane przez Fundację są jej oddane do bezpłatnego korzystania przydział miejsc na rzecz studentów, doktorantów i stażystów następuje na podstawie decyzji Wnioskodawcy, w tym zakresie w pełni zastosowanie znajdzie przedstawiona wyżej argumentacja. Wnioskodawca pragnie wskazać, że także w odniesieniu do tych nieruchomości studenci są w nich kwaterowani na podstawie skierowania (decyzji) Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca jak i Fundacja nie podpisują ze studentami żadnych umów, a w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym także w tym zakresie nie sposób twierdzić, że nieruchomości zostały oddane w najem lub dzierżawę. Z tego też względu w ocenie Wnioskodawcy Domy Studenckie nie są opodatkowane podatkiem minimalnym od nieruchomości, gdyż nie znajdują się one w zakresie przedmiotowym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika że Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które są zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi wykorzystywanymi jako Domy studenckie. Domy studenckie „C” i „D: są zarządzane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Natomiast Domy studenckie „A”,”B”, „E” i „F na podstawie zawartych z Fundacją umów są oddane Fundacji do bezpłatnego używania i pobierania pożytków.

Wszystkie nieruchomości Wnioskodawcy są wykorzystywane na kilka sposób:

1.  Podczas roku akademickiego (30 września - 25 czerwca) Domy studenckie są udostępnione:
    1.  w przeważającej części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie ich potrzeb mieszkalnych, na podstawie decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania,
    2.  w części nie przekraczającej jednak 5% powierzchni użytkowej na potrzeby działalności gospodarczej (w szczególności gastronomicznej, handlowej, usługowej, hotelowej) na zasadach komercyjnych,
2.  Na okres wakacji Domy studenckie są udostępnione:
    1.  w części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych,
    2.  w części innym osobom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych.

Podczas roku akademickiego we wszystkich nieruchomościach Wnioskodawcy, w części budynków oddanych studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych miejsca są przydzielane na podstawie i według kryteriów określonych w załącznikach do Zarządzenia Rektora Uniwersytetu. Przydział miejsca studentom w domach studenckich realizowany jest na podstawie skierowania, które jest podstawą do zakwaterowania. Proces skierowania studenta do domu studenckiego we wszystkich nieruchomościach jest analogiczny. Natomiast samo kwaterowanie osób odbywa się na dwa sposoby:

*   przez Wnioskodawcę, w przypadku zarządzanych przez niego nieruchomości,
*   przypadku domów studenckich oddanych Fundacji do używania kwaterowania dokonuje Fundacja.

Zgodnie z Regulaminem domów studenckich Wnioskodawcy podstawą zakwaterowania w domu jest skierowanie. Skierowanie wydawane są przez Uczelnianą Komisję Ekonomiczną Samorządu Studentów Uniwersytetu po uprzednim przeprowadzeniu postępowania i analizie spełnienia kryteriów określonych przez Rektora Uniwersytetu.

Przy zakwaterowaniu zostaje sporządzony protokół przekazania pokoju wraz z wyposażeniem. Mieszkaniec podczas zakwaterowania zapoznaje się z treścią Regulaminu, właściwych informacji i komunikatów wynikających z wewnętrznych aktów prawnych oraz wszelkich instrukcji użytkowania, związanych z wymogami przeciwpożarowymi, i zobowiązuje się do ich przestrzegania, co poświadcza własnoręcznym podpisem. Osoba, której przyznano miejsce w domu studenckim nie podpisuje umowy z osobą zarządzającą placówką. Przydział następuje na podstawie wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy.

Natomiast w nieruchomościach określonych jako DS „A”, DS „B”, DS „E”, DS „F” kwaterowanie studentów, doktorantów i stażystów na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w domach studenckich dokonuje bezpośrednio Fundacja na podstawie skierowań (wewnętrznych decyzji) wydanych przez Wnioskodawcę. Wysokość opłat jest ustalana przez Wnioskodawcę jednostronnie i student nie ma możliwości ich renegocjacji.

Domy studenckie nie są budynkami mieszkalnymi oddanymi do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b updop nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Domy Studenckie, w zakresie w jakim są one wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z budynków na podstawie art. 24b updop.

Zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „k.c.”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Ponadto, w art. 661 k.c. ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 k.c., § 1 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c., jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego.

W myśl art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że podczas roku akademickiego we wszystkich nieruchomościach, w części budynków oddanych studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych miejsca są przydzielane na podstawie i według kryteriów określonych w załącznikach do Zarządzenia Rektora Uniwersytetu. Przydział miejsca studentom w domach studenckich realizowany jest na podstawie skierowania, które jest podstawą do zakwaterowania. Proces skierowania studenta do domu studenckiego we wszystkich nieruchomościach jest analogiczny. Natomiast samo kwaterowanie osób odbywa się na dwa sposoby:

*   przez Wnioskodawcę, w przypadku zarządzanych przez niego nieruchomości,
*   w przypadku domów studenckich oddanych Fundacji do używania kwaterowania dokonuje Fundacja.

Zgodnie z załącznikiem do Regulaminu domów studenckich Uniwersytetu podstawą zakwaterowania w domu jest skierowanie. Skierowanie wydawane są przez Uczelnianą Komisję Uniwersytetu po uprzednim przeprowadzeniu postępowania i analizie spełnienia kryteriów określonych w określonych w załącznikach do Zarządzenia Rektora Uniwersytetu. Przy zakwaterowaniu zostaje sporządzony protokół przekazania pokoju wraz z wyposażeniem. Mieszkaniec podczas zakwaterowania zapoznaje się z treścią Regulaminu, właściwych informacji i komunikatów wynikających z wewnętrznych aktów prawnych oraz wszelkich instrukcji użytkowania, związanych z wymogami przeciwpożarowymi, i zobowiązuje się do ich przestrzegania, co poświadcza własnoręcznym podpisem. Osoba, której przyznano miejsce w domu studenckim nie podpisuje umowy z osobą zarządzającą placówką. Przydział następuje na podstawie wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy. Natomiast w nieruchomościach przekazanych Fundacji kwaterowanie studentów, doktorantów i stażystów na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w Domach studenckich dokonuje bezpośrednio Fundacja na podstawie skierowań (wewnętrznych decyzji) wydanych przez Wnioskodawcę. Wysokość opłat jest ustalana przez Wnioskodawcę jednostronnie i student nie ma możliwości ich renegocjacji. Zarządzający Domem studenckim może ustalić kaucję zwrotną za korzystanie z miejsca w domu studenckim. Wnioskodawca wskazał, że budynki, o których mowa we wniosku, w tym zwłaszcza budynki oddane do bezpłatnego używania, stanowią środki trwałe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Zatem zdaniem tutejszego Organu, opłata ponoszona przez studenta, doktoranta i stażystę w ramach korzystania z miejsca w Domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim Wnioskodawca zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w Domu studenckim) korzystający (tj. student, doktorant i stażysta) natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, że Uniwersytet na podstawie odpowiednich Zarządzeń/Regulaminów ustala warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Domach studenckich będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których określają Zarządzenia Rektora.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w Domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem Organu udostępnienie miejsca w Domach studenckich są innymi umowami o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie czynność przydziału miejsca w Domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w Domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach akademickich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym, tj. studentom, doktorantom i stażystom miejsca w Domach studenckich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od części budynków wykorzystywanych jako Domy studenckie w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji (skierowania) Uniwersytetu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy budynki oddane na rzecz Fundacji do bezpłatnego korzystania i wykorzystywane jako Domy studenckie, tj. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z budynków na podstawie art. 24b updop.

W tym miejscu ponownie należy przywołać art. 24b ust. 1 updop, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku część domów studenckich została oddana Fundacji na podstawie umów do bezpłatnego używania i pobierania pożytków. Oznacza to, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z umowami najmu, dzierżawy czy też umowami o podobnym charakterze. Dochodzi bowiem do bezpłatnego używania budynków, co powoduje że nie zostały spełnione przesłanki z art. 24b ust. 1 updop. Zatem stwierdzić należy, że budynki oddane na rzecz Fundacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów na podstawie art. 24b updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, tj. że domy studenckie przekazane do bezpłatnego korzystania na czas oznaczony Fundacji w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b updop należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.