Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.372.2017.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie niewliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy sprzedaży uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) oraz z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niewliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy sprzedaży uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niewliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy:

*   sprzedaży uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło,

*   wynagrodzenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 września 2017 r. oraz z dnia 25 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska, przeformułowanie pytania nr 1 i 2 wniosku ORD-IN, wpłatę brakującej opłaty, kwestie związane z reprezentacją oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Wnioskodawca – Pan … planuje zarejestrowanie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której wykonywać będzie wolny zawód architekta. Znaczna część przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego (w rozumieniu przepisów prawa autorskiego).

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności również pozostawać ma działalność projektowa. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawca wybrany został prezesem zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki odbywa się na podstawie powołania uchwałą zgromadzenia wspólników, bez konieczności zawierania z Wnioskodawcą – prezesem zarządu umowy o pracę, kontraktu managerskiego ani bez nawiązywania żadnego innego stosunku cywilnoprawnego ani stosunku pracy. Zakres obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania funkcji prezesa zarządu w żadnym zakresie nie powiela się z zakresem świadczonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach wykonywania funkcji prezesa zarządu Wnioskodawca podejmuje czynności z zakresu zarządzania Spółką, zajmowania się jej rozwojem – wyszukiwania zleceń, wyszukiwania przetargów i konkursów, w jakich uczestniczyć może Spółka, przygotowywania dokumentacji przetargowych/konkursowych, nadzorem nad sprawami finansowymi Spółki, zatrudnianiem pracowników, dbałością o wizerunek firmy, nawiązywaniem kontaktów biznesowych – co podlega kwalifikacji jako usługi z zakresu zarządzania wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście na rzecz Spółki. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, jednakże Zgromadzenie Wspólników planuje w najbliższym czasie przyznać Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu. Wynagrodzenie ma zostać przyznane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, bez konieczności zawierania jakiejkolwiek umowy ze Spółką.

Wnioskodawca po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej chciałby skorzystać z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Obecnie w przypadku dużej ilości zleceń otrzymywanych przez Spółkę Wnioskodawca częściowo wykonuje na jej zlecenie projekty na podstawie odrębnych umów o dzieło jako działalność wykonywana osobiście. Negocjacjami, ustalaniem warunków umów oraz ich zawieraniem zajmuje się wyłącznie Spółka. Po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nadal wykonywać projekty na zlecenie Spółki.

Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca wykonywać będzie indywidualne projekty architektoniczne, jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Indywidualny projekt wykonywany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką umowy będzie stanowił utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tytułu wykonania indywidualnego projektu architektonicznego Wnioskodawca otrzymywać będzie honorarium (wynagrodzenie). Wnioskodawca nie będzie zawierał umowy bezpośrednio ze zleceniodawcą w rozumieniu klienta finalnego, lecz ze Spółką, która z kolei będzie zawierać umowę z klientem finalnym. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będzie przeniesienie majątkowych praw autorskich do indywidualnego projektu architektonicznego, które to prawa następnie przeniesione zostaną na klienta finalnego na podstawie umowy zawartej pomiędzy nim a Spółką. Celem nabycia przez Spółkę indywidualnego projektu architektonicznego będzie nabycie autorskich praw majątkowych do tego projektu, celem dalszego rozporządzenia tym projektem na rzecz klienta finalnego, którego celem jest otrzymanie samego projektu architektonicznego.

Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu Spółki … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …przy ul. …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS .., Regon: …, NIP: \`(...)\`

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowi przychody, o których mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w wykonywaniu umowy o dzieło na projekt architektoniczny zawartej ze Spółką będzie pozbawiony samodzielności w działaniu. Negocjacjami, ustalaniem warunków umów oraz ich zawieraniem zajmować będzie się wyłącznie Spółka. Spółka wyraźnie określać będzie zakres prac zleconych Wnioskodawcy, termin wykonania projektu oraz harmonogram prac, ilość egzemplarzy w jakiej projekt powinien być wykonany, format etc. Zarząd Spółki będzie uprawniony do wydawania Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do samodzielnego ustalania przedmiotu i harmonogramu prac. Przedmiot oraz harmonogram prac będą wynikały wprost z poleceń Spółki. Wnioskodawca może decydować o miejscu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy.

Umowa nie będzie zawierać innych ograniczeń samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanego.

W przypadku zawierania umów o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Wnioskodawca nie będzie reprezentował Spółki przy tych czynnościach. Spółka przy czynnościach dokonywanych pomiędzy nią a Wnioskodawcą reprezentowana będzie przez powołanego w tym celu pełnomocnika lub powołanego prokurenta.

Wnioskodawca może reprezentować Spółkę przy czynnościach pomiędzy Spółką a podmiotami trzecimi. Należy wskazać, iż przekazywanie projektów architektonicznych do realizacji Wnioskodawcy będzie mieć charakter incydentalny oraz będzie dokonywane w sytuacji, gdy inni architekci, z którymi współpracuje Spółka nie będą mogli w danym terminie sporządzić zleconego projektu architektonicznego. Zatem w dacie zawierania umowy pomiędzy Spółką a klientem finalnym Spółka może nie mieć jeszcze wiedzy o danych osobowych ostatecznego wykonawcy projektu – a więc zawieranie umowy następuje w sytuacji, gdy nie jest jeszcze znana osoba architekta sporządzającego projekt. Z tego powodu możliwe jest, że Wnioskodawca reprezentował będzie Spółkę przy dokonywaniu czynności z innymi podmiotami, dotyczących zawarcia umowy na sporządzenie projektu architektonicznego, którego sporządzenie zostanie potem przekazane do realizacji Wnioskodawcy w ramach odrębnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Fakt reprezentowania przez Wnioskodawcę Spółki w ramach wykonywania przez niego funkcji prezesa zarządu nie będzie odrębnie regulowane w ramach umowy o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Sposób reprezentacji Spółki w czynnościach z podmiotami trzecimi określa umowa Spółki i kodeks spółek handlowych, a okoliczność ta jest bez znaczenia dla zawarcia przez Spółkę umowy o dzieło z Wnioskodawcą. Treść zawartej umowy o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką pozostaje również bez wpływu na treść umowy pomiędzy Spółką a klientem finalnym.

Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu Spółki z uwagi na posiadane wykształcenie architektoniczne oraz posiadane udziały w Spółce.

Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu na podstawie powołania, nie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy jako prezesa zarządu ustalać będzie Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały. Ustalenie wysokość wynagrodzenia poprzedzone będzie dyskusją prowadzoną w ramach obrad Zgromadzenia Wspólników.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu będzie się składać wyłącznie z części stałej.

Z uwagi na fakt, że Spółka pozostaje osobą prawną to wyłącznie Spółka ponosić będzie odpowiedzialność względem kontrahentów z tytułu należytego wykonania projektów architektonicznych jej zleconych. W treści umów o dzieło Wnioskodawcy przekazane będą wytyczne, jakimi kierować ma się przy sporządzaniu projektu, otrzymane od zleceniodawcy Spółki. Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne wynikające z zawartej z klientem umowy o sporządzenie projektu architektonicznego.

W umowie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zawarte zostaną postanowienia możliwie maksymalnie w sposób zgodny z przepisami prawa zwalniające Wnioskodawcę od odpowiedzialności z tytułu nienależytego wykonania umowy względem klienta Spółki, na podstawie których odpowiedzialność względem klienta ponosić będzie Spółka. Jednocześnie Wnioskodawca nie może w drodze umowy całkowicie wyłączyć się od odpowiedzialności za winę umyślną, co wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie będzie obligować Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Obowiązek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich wynika z obowiązujących przepisów prawa to jest art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. Postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia są niezależne od Wnioskodawcy. Postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia określa powszechnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej architektów oraz inżynierów budownictwa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował:

*   w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach umowy o dzieło: Na pytanie tut. Organu „Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał za wykonywanie czynności w ramach umowy o dzieło, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)? Wnioskodawca odpowiedział, że nie. Z kolei na pytanie „Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał za wykonywanie czynności w ramach umowy o dzieło, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zainteresowany wskazał, że tak. Zainteresowany wykonując czynności w ramach umowy o dzieło na rzecz Spółki nie będzie wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności względem osób trzecich. Dzieło stanowiące przedmiot umowy wykonywane będzie na rzecz Spółki kapitałowej a nie bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej. Spółka z kolei jako strona umowy ponosić będzie odpowiedzialność za wykonanie zobowiązania do sporządzenia zleconego projektu wobec zleceniodawcy. Sam Wnioskodawca natomiast nie będzie ponosił odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy względem zleceniodawcy.

*   w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako prezes zarządu Spółki: W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „W związku z zapisem, którym posługuje się Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2017 r. – „ art. 13 ust. 7 ustawy” – należy wyjaśnić czy Wnioskodawca miał na względzie art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? wskazano: „Posługując się w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2017 r. stwierdzeniem „ art. 13 ust. 7 ustawy” Wnioskodawca miał na względzie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”. Wnioskodawca wykonując czynności jako prezes zarządu Spółki będzie wykorzystywał infrastrukturę Spółki w zakresie, jaki zostanie mu przekazany jako niezbędny do prawidłowego wykonywania funkcji w szczególności telefon służbowy, samochód służbowy oraz inne niezbędne dla wykonywania ww. funkcji. Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane jako prezes zarządu Spółki. Spółka, w której Wnioskodawca jest prezesem zarządu jest Spółką kapitałową - osobą prawną. Odpowiedzialność względem osób trzecich ponosi więc Spółka. Na pyt. „Czy regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) odnoszą się do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako prezes zarządu Spółki?” Zainteresowany wskazał, że nie. Spółka, w której Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu nie należy do katalogu podmiotów do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 25 września 2015 r.):

Czy wartość sprzedaży uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło z działalności wykonywanej osobiście będzie podlegać wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy powinna zostać wliczona do wartości sprzedaży uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na cele kwalifikacji Wnioskodawcy jako drobnego przedsiębiorcę i ustalenie istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego do zapłaty podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 25 września 2017 r.), wartość sprzedaży uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło z działalności wykonywanej osobiście nie podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, iż kwestia obciążenia podatkiem od towarów i usług regulowana jest treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odwołując się natomiast do ust. 2 powołanego przepisu wskazuje się, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono natomiast czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a także czynności określone w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wyłączenie wskazane w ust. 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do jego osoby zachodzić będą przesłanki wyłączenia wartości sprzedaży uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło wykonywanych przez niego czynności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc stanowiącego podstawę wyłączenia spod opodatkowania VAT) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Aby czynności dokonywane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie były rozumiane jak wykonywane w ramach tej działalności koniecznym jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Istotne jest aby wykonawca dzieła nie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności oraz korzystał wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu na rzecz, którego usługa jest świadczona, a odpowiedzialność za tę czynność w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, wówczas otrzymane wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej planuje zawierać ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowy o dzieło - polegające na sporządzeniu projektu architektonicznego. Należy podkreślić, iż dzieło stanowiące przedmiot umowy wykonywane będzie na rzecz Spółki kapitałowej a więc osoby prawnej ponoszącej odpowiedzialność za wykonanie zobowiązania do sporządzenia zleconego projektu wobec zleceniodawcy. Sam Wnioskodawca natomiast nie będzie ponosił odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy względem zleceniodawcy - klienta Spółki, co powoduje, iż faktycznie nie ponosi on ryzyka gospodarczego związanego z wykonaniem umowy. Wykonując umowę Wnioskodawca związany będzie instrukcjami zlecającego dzieło, a wynikającymi z poczynionych z klientem ustaleń. Zlecający dzieło będzie więc kontrolował prawidłowość wykonania dzieła, w tym zakresie udzielając Wnioskodawcy wiążących dyspozycji odnośnie jego zakresu oraz przedmiotu. Strony pozostawać związane będą odrębnym stosunkiem cywilnoprawnym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy co do istoty z kolei stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego.

Wszystko powyższe uzasadnia stwierdzenie, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu planowanych umów o dzieło nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę będzie należało zakwalifikować jako uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście z przeniesieniem praw autorskich do projektu architektonicznego, a więc podlegającego wyłącznie opodatkowaniem podatkiem PIT.

Skoro z tytułu umów o dzieło, jakie Wnioskodawca zawierać będzie ze Spółką kapitałową Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody kwalifikowane jako uzyskiwane jako z działalności wykonywanej osobiście, które przychody nie podlegają opodatkowaniem VAT uznać należy, iż przychody te nie będą wliczać się do wielkości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie samodzielnie w dowolnym miejscu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że osoba fizyczna występuje w charakterze podatnika VAT.

Z kolei, jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów o dzieło wykonywać będzie na zlecenie Spółki indywidualne projekty architektoniczne, jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Indywidualny projekt wykonywany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką umowy – jak wskazano we wniosku – będzie stanowił utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tytułu wykonania indywidualnego projektu architektonicznego Wnioskodawca otrzymywać będzie honorarium (wynagrodzenie). Zainteresowany nie będzie zawierał umowy bezpośrednio ze zleceniodawcą w rozumieniu klienta finalnego, lecz ze Spółką, która z kolei będzie zawierać umowę z klientem finalnym. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będzie przeniesienie majątkowych praw autorskich do indywidualnego projektu architektonicznego, które to prawa następnie przeniesione zostaną na klienta finalnego na podstawie umowy zawartej pomiędzy nim a Spółką. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do samodzielnego ustalania przedmiotu i harmonogramu prac. Przedmiot oraz harmonogram prac będą wynikały wprost z poleceń Spółki. Wnioskodawca może decydować o miejscu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Umowa nie będzie zawierać innych ograniczeń samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanego.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności względem osób trzecich. Dzieło stanowiące przedmiot umowy wykonywane będzie na rzecz Spółki kapitałowej a nie bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej. Spółka z kolei jako strona umowy ponosić będzie odpowiedzialność za wykonanie zobowiązania do sporządzenia zleconego projektu wobec zleceniodawcy. Sam Wnioskodawca natomiast nie będzie ponosił odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy względem zleceniodawcy. Zainteresowany wykonując czynności w ramach umowy o dzieło na rzecz Spółki nie będzie wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w związku z art. 15 ust. 3a ustawy. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących sprzedaży uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o dzieło wynika, że charakter relacji łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wprawdzie – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał za wykonywanie czynności w ramach umowy o dzieło, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie jednej z pozostałych przesłanek co do warunków wykonywania tych czynności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy – jakkolwiek - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do samodzielnego ustalania przedmiotu i harmonogramu prac, przedmiot oraz harmonogram prac będą wynikały wprost z poleceń Spółki, to jednak Wnioskodawca może decydować o miejscu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Ponadto Zainteresowany wykonując czynności w ramach umowy o dzieło na rzecz Spółki nie będzie wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

W kontekście zatem powyższego wskazać należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca –w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w wykonywaniu czynności w ramach umowy o dzieło, a zarazem ponoszenia ekonomicznego ryzyka swojej działalności. Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach umowy o dzieło, uznać należy za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W konsekwencji z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. A zatem ww. czynności wykonywane w ramach umowy o dzieło będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wartość sprzedaży uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności w ramach umowy o dzieło będącej przedmiotem wniosku, będzie wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż czynności będące przedmiotem umowy o dzieło są czynnościami wymienionymi w art. 113 ust. 2 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jak również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.