Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-435/16-1/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14, (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku 8 lipca 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz okresu w którym podatek ten może być odliczony – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz okresu w którym podatek ten może być odliczony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina, działająca poprzez Urząd Gminy, będący aparatem pomocniczym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Na podstawie umowy z dnia 29 marca 2010 r. NR xxx, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. „xxx”.

Zadanie to zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów i kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (z numerem NIP Urzędu Gminy). W przypadku bowiem Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny był zarejestrowany Urząd Gminy. Gmina nie dysponowała w tym czasie odrębnym numerem NIP. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilnoprawnym, oraz konsekwentnie w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT.

Gmina (Urząd Gminy) nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Mienie to powstałe w związku z realizacją projektu, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało ono przyjęte do eksploatacji przez Gminę dokumentem OT(przyjęcie środka trwałego) z dnia 21 marca 2011 r. (wartość przyjętego majątku: 6.322.000 zł).

W dniu 3 listopada 2011 r. mienie to zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Zakład Wodociągi Gminne w J. (dalej: ZWG w J.), protokołem zdawczo-odbiorczym (stanowiącym Załącznik do Zarządzenia Wójta Gminy z 3 listopada 2011r. nr xxxx.); (wartość przekazywanego majątku 6.322.000 zł).

ZWG w J. jest samorządowym zakładem budżetowym wykonującym usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

ZWG w J., jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami. ZWG w J., będąc podatnikiem VAT, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina planowała pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od ZWG w J. za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. „xxx” na zasadach dzierżawy. Jednakże Gmina nie zrealizowała tego zamiaru, gdyż Samorząd Województwa nie wyraża zgody na taką odpłatną formę władania mieniem gminnym z własnym zakładem budżetowym, twierdząc, że jest możliwe tylko nieodpłatne przekazanie wytworzonego przez Gminę mienia do macierzystego zakładu budżetowego w ramach tej samej osoby prawnej. Zatem mienie powstałe w wyniku realizacji projektu, przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego, jest wykorzystywane przez Gminę w całości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez działający gminny zakład budżetowy. Od ww. czynności tj. dostaw wody i oczyszczania ścieków Zakład ten odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny podatek VAT. Gmina wykorzystuje zatem oczyszczalnię ścieków oraz kanalizację sanitarną do czynności opodatkowanych VAT poprzez swoją wyspecjalizowaną w tym zakresie ww. jednostkę organizacyjną, która zgodnie ze statutem oraz przepisami ustaw realizuje zadania własne Gminy. Dlatego też Gmina poza tą jednostką nie rozliczała dodatkowo podatku należnego z tytułu sprzedaży wody i oczyszczania ścieków w składanych deklaracjach VAT-7, gdyż podatek należny z tego tytułu rozliczał i rozlicza zakład budżetowy Gminy, wykazując ww. sprzedaż w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji pn. „xxx”, na zasadach oraz w terminach określonych w art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT – w związku z wykorzystywaniem efektów ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez gminny zakład budżetowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z kolei ust. 13 stanowi, że, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze treść cytowanych przepisów Gminie jako podatnikowi podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i zarazem nabywcy towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy majątku, wykorzystywanego przez Gminę do działalności opodatkowanej, z uwagi na istniejący od początku jej realizacji zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT. Możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego od początku nabycia towarów i usług z planowanym obrotem opodatkowanym jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa, ale jeżeli się na to w końcu zdecyduje, prawo to mu przysługuje i odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego pozostaje dalej możliwe, nawet po terminie o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 1 ustawy o VAT, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, i to również w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowaną realizował powiązany z podatnikiem VAT inny podmiot. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. S.I-5547, pkt 41, 42), czy też w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Traweryn, Trybunał przyznał inwestorom prawo do odliczenia VAT.

Reasumując, z wyroków TSUE wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej, to muszą zaistnieć następujące warunki materialne:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (vide: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12).

Odnosząc to wszystko do okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że podane przez Wnioskodawcę okoliczności wypełniają wszystkie powołane warunki.

Ad. 1. Gmina i ZWG w J., dalej: Zakład jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność komercyjną, polegającą na oczyszczaniu ścieków. Cele te realizuje obecnie Zakład. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zakład faktycznie wykonuje usługi odpłatne oczyszczania ścieków na zasadach komercyjnych, czyli dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Gmina miała zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność niepodlegająca VAT), który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady - podatkiem od towarów i usług). Zakład nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanej inwestycji pn. „xxx” gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina. Istnieje bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków ze realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym. Jeżeli Gmina nie miałaby prawa do odliczenia VAT, byłoby to wbrew obowiązującej na terenie Unii Europejskiej zasadzie neutralności.

Ad. 3. Nie ulega wątpliwości, że Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu).

Ad. 4. Zachodzi powiązanie pomiędzy Gminą a Zakładem, gdyż Zakład jako jednostka organizacyjna Gminy powstała w celu wykonania zadań Gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył tj. Gminy, jej zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana co do zasady VAT).

Ad. 5. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z rozbudową oczyszczalni, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych. We wniosku o interpretację wyraźnie podano, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez realizujący zadania własne Gminy - samorządowy zakład budżetowy. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12).

Okoliczność, że sprzedaż opodatkowana realizowana jest w tym przypadku poprzez jednostkę organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej – powołaną do realizacji zadań własnych Gminy, jako JST, nie narusza ani art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, ani też art. 168 Dyrektywy 112. Jak podkreślił bowiem WSA:

„W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku”. (Tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13).

Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. Jako przykład można wymienić chociażby powołane orzecznictwo TSUE, w którym podmioty dysponujące majątkiem wykorzystanym do działalności opodatkowanej nie zostały ograniczone w prawie do odliczenia VAT, mimo, że to inny podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanych na tym majątku lub też inny podatnik VAT dokonał nabycia tego majątku. Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła przypadku, gdy VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, co jest również zgodne z treścią zasad obowiązujących w UE odnoszących się do systemu podatku VAT (neutralności VAT, proporcjonalności VAT połączonej z zasadą opodatkowania konsumpcji, potrącalności VAT) oraz zasad ogólnych UE i daje podstawę do zapewnienia realizacji zasady neutralności podatku VAT, poprzez zastosowanie regulacji art. 86 ust. 1 i ust.13 ustawy o VAT. Przekazanie (nieodpłatne) przez Gminę majątku do własnego zakładu budżetowego Gminy, w ramach tej samej osoby prawnej, nie może bowiem wpływać na ustawową realizację przez podatnika VAT prawa do odliczenia VAT, określonego Dyrektywą 112, jeżeli ten poniesiony wydatek inwestycyjny jest związany z obrotem opodatkowanym VAT realizowanym przez ten zakład (Tak też np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13).

W dniu 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1193/13/MN uznając stanowisko Wnioskodawcy, za nieprawidłowe.

Pismem z 9 grudnia 2013 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z 10 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/4432-36/13/MN – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2013 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2013 r. znak: IBPP3/443-1193/13/MN złożył skargę z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 listopada 2013 r. znak: IBPP3/443-1193/13/MN.

W konkluzji uzasadnienia do wyroku WSA stwierdził, że „odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na którą powoływała się strona skarżąca, bezzasadnie uznając, że wyroki te nie mają zastosowania w sprawie. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną z dnia 21 lipca 2014 r., w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W dniu 14 kwietnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. akt I FSK 1664/14 oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14.

Na wstępie uzasadnienia do swojego orzeczenia NSA wskazał, że zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminne jednostki budżetowej zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” TSUE wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Zdaniem NSA powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

Odnośnie zaś statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku że „gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej, opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

Końcowo NSA w uzasadnieniu do swojego wyroku wskazał „(…) trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) i C-137/02 (Faxworld).

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami uchwały I FPS 4/15, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu ponieważ jeśli chodzi o rozstrzygnięcie statusu prawnopodatkowego gminnego zakładu budżetowego to zaskarżone orzeczenie zapadło przed wydaniem uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15.

Sąd pierwszej instancji kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Gmina Wrocław i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł do prawidłowego wniosku, że to Gmina jako podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że „z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.” (s. 27 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale „skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.”

W dniu 8 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14, prawomocny od dnia 14 kwietnia 2016 r.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14, (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku 8 lipca 2016 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1664/14 należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizowała inwestycję pn. „xxx”. W dniu 3 listopada 2011 r. mienie to zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Zakład Wodociągi Gminne, protokołem zdawczo-odbiorczym. ZWG jest samorządowym zakładem budżetowym wykonującym usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami. ZWG, będąc podatnikiem VAT, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazanych do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Wodociągi Gminne (zakładowi budżetowemu), kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Tezy zawarte w powyższym wyroku TSUE – jak już wskazano – znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta w ww. uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14, wyrok NSA z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1664/14, uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak również orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła ten zakład budżetowy. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność przekazania do nieodpłatnego używania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz jej samorządowego zakładu budżetowego (ZWG) jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zakład budżetowy (ZWG) powołany przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków (które to czynności wykonywane są za pośrednictwem Zakładu przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Podsumowując, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZWG, zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę (kanalizację sanitarna i oczyszczalnie) do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie, za okresy nieobjęte przedawnieniem.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków, z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – realizowanych de facto przez Gminę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, jest prawidłowe.

Należy w świetle powyższych przepisów zgodzić się także z twierdzeniem Gminy, w myśl którego odliczenia powyższym kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na zasadach oraz w terminach określonych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Zaznaczyć należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2011, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle powyższego, w sytuacji dokonania „scentralizowania” rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.