Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.620.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Zwolnienie od opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych, sprzedaży AGD, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; lokal; lokal-lokal mieszkalny; meble; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy lokali i budynków mieszkalnych,
*   opodatkowania wyodrębnionej dostawy mebli kuchennych (również w zabudowie) waz ze sprzętem AGD (okap),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wyposażenie lokalu/budynku mieszkalnego

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 27 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym jako czynnym podatnik podatku VAT. Działalność gospodarczą prowadzi jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność polega m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza kupować używane lokale mieszkalne od osób fizycznych jak i od przedsiębiorców. Przedmiotem zakupu będą lokale lub budynki mieszkalne, które były wcześniej użytkowane przez właścicieli przez okres dłuższy niż 2 lata. Następnie nabyte lokale lub domy mieszkalne będą remontowane, a wydatki remontowe będą udokumentowane fakturami VAT (od tych faktur nie będzie odliczany podatek VAT). Wysokość nakładów na ich remontowanie nie jest do przewidzenia na chwilę obecną ale mogą one przekraczać 30% wartości początkowej nabytych budynków i lokali.

Mieszkania nie będą zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, będą towarem handlowym (celem zakupu jest dalsza odsprzedaż). W lokalach i budynkach nie będzie zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności, nie będą one służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będą służyć wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu remontu.

Mieszkania te też nie będą przedmiotem wynajmu.

Lokale i budynki po ich remoncie będą sprzedane bez zmiany ich przeznaczenia, czyli dalej jako lokale mieszkalne. Sprzedaż ta może odbywać się na rzecz zarówno osób fizycznych jak i przedsiębiorców.

Wnioskodawca w ramach remontu będzie również wyposażał nabywane lokale i budynki w niezbędne urządzenia sanitarne w łazience jak np.: wanna/kabina prysznicowa, umywalka, toaleta, bided.

Również kuchnia może być wyposażana w podstawowe meble kuchenne w zabudowie lub wolnostojące, a także takie elementy jak zmywak, kuchenka, płyta indukcyjna, okap, lodówka, sprzęt AGD itp. Wydatki związane z nabyciem wyposażenia oraz jego montażem będą dokumentowane fakturami VAT.

Wnioskodawca rozważa rejestrację do VAT w sytuacji gdy dostawa mebli kuchennych wraz ze sprzętem AGD będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, tj. w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie potwierdzająca.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. wskazał, że:

Ad 1.

W związku z tym, że nabywane lokale i/lub budynki mieszkalne nie będą nabywane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w związku z faktem, że ww. lokale i/lub budynki mieszkalne będą nabywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia dostawa taka będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 2.

Niewątpliwie należy wskazać, że wyposażenie montowane w budynkach/lokalach będzie w pewnym stopniu stanowić część składową danej nieruchomości. Zatem co do zasady będą to rzeczy nieruchome i nie będzie istniała możliwość ich swobodnego przemieszczania.

Na początku należy ocenić ustalony stan faktyczny na tle instytucji części składowej (art. 47 § 2 k.c.) zważywszy na określające część składową jej charakterystyczne cechy:

1.  połączenie z rzeczą główną w sensie gospodarczym i fizycznym.
2.  połączenie na tyle silne, że odłączenie prowadzi do zmian zasadniczych w całości, bądź w przedmiocie odłączonym.
3.  połączenie z przeznaczenia trwałe, a nie dla przemijającej potrzeby.

Nie ulega wątpliwości, że instalowane urządzenia techniczne typu grzejniki, klimatyzacje, alarmy, wentylacje oraz wszelkiego rodzaju elementy jak drzwi, okna, rynny, parapety są integralnymi częściami nieruchomości bez których nieruchomość nie spełnia swoich funkcji. To samo dotyczy części wyposażenia łazienki jak np. toaleta, umywalka, brodzik które co do zasady połączone są z nieruchomością w sposób trwały. Ich demontaż nie jest możliwy bez wykorzystania specjalistycznego sprzętu i fachowej wiedzy oraz połączenie to jest połączeniem zarówno w sensie fizycznym jak i gospodarczym.

W kuchni instalowane będą szafki wiszące montowane na listwach, dolne szafki wolnostojące, które nie będą montowane do podłoża, blat roboczy, elementy zabudowy montowane za pomocą kleju do ścian, elementy dekoracyjne i oświetleniowe montowane klejem do umeblowania czy też ścian. Jednocześnie z wyposażenia AGD w kuchni będzie montowany tylko okap. Inne sprzęty wymienione wcześniej we wniosku jak np. płyta indukcyjna, piekarnik, kuchenka mikrofalowa, lodówka itp. nie będą przedmiotem dostawy tzn. nie będą dostarczane łącznie z meblami kuchennymi w zabudowie. Wskazane powyżej elementy zabudowy kuchennej będą co do zasady montowane na stałe jednakże będzie istniała możliwość ich demontażu bez uszkadzania nieruchomości jako całości.

Ad 3.

Montaż wspomnianej kuchni będzie bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku. Co prawda wspomniana kuchnia w zabudowie będzie montowana do ścian za pomocą listwy montażowej czy też kołków lub śrub lub innych elementów jak kleje czy wkrętów jednakże nie będą one stanowiły integralnej części nieruchomości. Demontaż zamontowanej kuchni nie spowoduje znacznego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Co do zasady większość elementów ww. kuchni będzie możliwa do zdemontowania bez uszkadzania jej komponentów jednakże niektóre jej elementy są montowany w sposób trwały ze ścianami np. za pomocą kleju lub innych rozwiązań uniemożliwiających ich późniejsze odłączenie bez uszkadzania. Co do zasady kuchnia w zabudowie jest dopasowywana do poszczególnych precyzyjnych wytycznych określających specyficzne wymiary oraz dopasowany do potrzeb układ zabudowy. Mimo to fizycznie będzie istniała możliwość demontażu całości czy też części zabudowy kuchennej i jej montaż w innym miejscu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przedmiotowych lokali i budynków mieszkalnych będzie zwolniona od podatku VAT?
2.  Czy przy dostawie lokalu lub budynku, o której mowa w pytaniu 1 wraz z meblami kuchennymi (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD będzie wymagała wyodrębnienia z tej transakcji samej dostawy tych mebli kuchennych i sprzętu AGD i opodatkowania tejże dostawy stawką 23%?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 2 i opodatkowania dostawy mebli kuchennych i sprzętu AGD stawką 23% czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z tą dostawą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przedmiotowe transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ustawodawca w Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej UVAT – określa stawki podstawowe przy dokonywaniu transakcji określonej w wspomniane, ustawie ale oprócz tego przewidział także stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Same zwolnienia i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 UVAT.

Na mocy ad. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jednocześnie kwestię ulepszenia, o którym mowa w zacytowanym wyżej art. 2 pkt 14 lit. b UVAT reguluje art. 16g ust. 13 Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1992 r., nr 21, poz. 86 ze zm.). zwanej dalej UCIT.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 ustawy, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji UCIT zna jeszcze jeden rodzaj ulepszenia, o którym mówi art. 16j ust. 3 pkt 2 tej ustawy, zgodnie, z którym środki trwałe o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wskazany ust. 1 pkt 3 mówi o budynkach/lokalach i budowlach, czyli tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w definicji pierwszego zasiedlenia do ustawy o podatku dochodowym z całą pewnością można mniemać, iż definicję ulepszenia należy rozpatrywać na podstawie właśnie tej ustawy. Oznacza to, że „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi (przepis UCIT, a co za tym idzie przepis UVAT, wprost mówi o ulepszeniu środków trwałych). Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wspomniano we wniosku przedmiotem nabycia, a potem odsprzedaży będą lokale i budynki mieszkalne nabywane od osób fizycznych jak również od przedsiębiorców, używane przez ich właścicieli przez okres nie krótszy niż 2 lata. Z tego można wywodzić fakt, że pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 lit. a UVAT miało już miejsce i upłynął okres co najmniej 2 lat od tego zdarzenia.

Z drugiej zaś strony by w ogóle rozpatrywać „pierwsze zasiedlenie”, o którym mówi art. 2 pkt 14 lit. b UVAT przy okazji sprzedaży ww. budynków lub ich części przez Wnioskodawcę, musiałby on ponieść wydatki na ulepszenie takiego budynku lub lokalu wynoszące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Należy jednak podkreśli że budynki i lokale stanowić będą dla Wnioskodawcy towar handlowy. W żadnym wypadku przedmiotowe budynki i lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowanego oraz me będą ujmowane w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Tym samym, skoro będziemy mieli do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), przedmiotowe nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ich remont nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 UCIT oraz art. 16j ust. 3 pkt 2 UCIT bo ze swej istoty ulepszenia stanowić nie mogą. Jak już zaznaczono powyżej na gruncie prawa podatkowego (ustaw o podatkach dochodowych) „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Skoro więc Wnioskodawca będzie kupował towary handlowe (a nie środki trwałe dla siebie), to nie może ich ulepszyć w myśl art. 2 pkt 14 lit. b UVAT, w związku ze wskazanymi przepisami UCIT, nawet jak wartość tych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej (swoją drogą u Wnioskodawcy nie występuje tutaj pojęcie wartości początkowej, bo ono dotyczy znowu środków trwałych, a co najwyżej pojęcie 30% ceny zakupu budynków i lokali a to istotna różnica, znowu prowadząca do zwolnienia z VAT).

Rozważając wszelkie okoliczności sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że zwolnienie dostawy tych budynków i lokali z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT będzie miało zastosowanie w tej sprawie gdyż nie ma tu miejsca żaden z wyjątków określony w tym przepisie.

Oczywiście Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na nabycie i remont przedmiotowych budynków lub ich części.

Ad 2.

Dostawa budynku/lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem będącym meblami kuchennymi (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD, będzie obligowało Wnioskodawcę do wyodrębnienia dostawy mebli kuchennych ze sprzętem AGD z transakcji dostawy budynku lub lokalu i opodatkowania tej wyodrębnionej transakcji stawką 23%.

Jak wspomniano wcześniej ustawodawca w Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej UVAT – określił stawki podstawowe przy dokonywaniu transakcji określonej w wspomnianej ustawie ale oprócz tego przewidział także stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kitka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych Świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynność, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenie głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, ze celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, ze zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej k.c. – który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 k c – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od mej odłączone bez uszkodzenia tub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przestanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem (lokalem) nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie niż część składowa posiada przynależność, i tak, w myśl przepisu art. 51 § 1 k c. – przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w taktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.)

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną prawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która przewiduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Getting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Levob Verzekenngen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Także z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. wynika m.in., że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów zabudowy kuchennej sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami bądź sufitem lub podłogą obiektu budowlanego. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. W prawdzie Wnioskodawca wskazał, że opisanej zabudowy, nie można oddzielić od ścian/sufitu/podłogi bez uszkadzania ich powierzchni (pozostaną m.in. otwory po kołkach montażowych), jednakże – zdaniem tutejszego organu – uszkodzenia wskazanych elementów budynku/lokalu powstałe wyniku demontażu zabudowy kuchennej zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu otworów, malowaniu. Należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, ze wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Co za tym idzie dostawa budynku/lokalu wraz z zabudową kuchenną nie będzie miała charakteru świadczenia kompleksowego. Rozważając ten fakt należy stwierdzić, że dostawa zabudowy meblowej kuchennej nie będzie korzystać z prawa do zastosowania tej samej stawki czy też zwolnienia co świadczenie główne. W opisanym zdarzeniu przyszłym świadczeniem głównym będzie dostawa budynku/lokalu mieszkalnego która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie korzystać ze zwolnienia. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy dostawa mebli kuchennych ze sprzętem AGD nie będzie korzystać z tego zwolnienia i powinna zostać opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

Ad 3.

W sytuacji gdy z dostawy lokalu/budynku do której stosuje się zwolnienie należało by wyodrębnić dostawę mebli kuchennych (również w zabudowie) ze sprzętem AGD i opodatkować tę dostawę stawką podstawową 23%, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z tą dostawą gdy jednocześnie Wnioskodawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotu sprzedaży, tj. mebli kuchennych ze sprzętem AGD wraz z ich montażem. Wnioskodawca zamierza dokonać ich sprzedaży, taki typ działalności – jako odpłatna dostawa towarów – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie Przedmiotu Sprzedaży (tj. mebli kuchennych – również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD i montażem ww. mebli będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie należy wskazać, że wydatki związane z tą dostawą nie znajdują się w katalogu wydatków od których nie przysługuje prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości jak np. lokale mieszkalne, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT. Działalność gospodarczą prowadzi jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność polega m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza kupować używane lokale mieszkalne od osób fizycznych jak i od przedsiębiorców. Przedmiotem zakupu będą lokale lub budynki mieszkalne, które były wcześniej użytkowane przez właścicieli przez okres dłuższy niż 2 lata. Następnie nabyte lokale lub domy mieszkalne będą remontowane, a wydatki remontowe będą udokumentowane fakturami VAT (od tych faktur nie będzie odliczany podatek VAT). Mieszkania nie będą zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, będą towarem handlowym (celem zakupu jest dalsza odsprzedaż). W lokalach i budynkach nie będzie zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności, nie będą one służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będą służyć wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu remontu.

Mieszkania te też nie będą przedmiotem wynajmu. Lokale i budynki po ich remoncie będą sprzedane bez zmiany ich przeznaczenia, czyli dalej jako lokale mieszkalne. Sprzedaż ta może odbywać się na rzecz zarówno osób fizycznych jak i przedsiębiorców. Wnioskodawca w ramach remontu będzie również wyposażał nabywane lokale i budynki w niezbędne urządzenia sanitarne w łazience jak np.: wanna/kabina prysznicowa, umywalka, toaleta, bided. Również kuchnia może być wyposażana w podstawowe meble kuchenne w zabudowie lub wolnostojące, a także takie elementy jak zmywak, kuchenka, płyta indukcyjna, okap, lodówka, sprzęt AGD itp. Wydatki związane z nabyciem wyposażenia oraz jego montażem będą dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca rozważa rejestrację do VAT w sytuacji gdy dostawa mebli kuchennych wraz ze sprzętem AGD będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Ponadto, nabywane lokale i/lub budynki mieszkalne nie będą nabywane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w związku z faktem, że ww. lokale i/lub budynki mieszkalne będą nabywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia dostawa taka będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał również, że wysokość nakładów na remontowanie lokali i budynków mieszkalnych nie jest do przewidzenia na chwilę obecną ale mogą one przekraczać 30% wartości początkowej nabytych budynków i lokali. Należy jednak podkreślić, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. lokale i budynki mieszkalne stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych podlegała zwolnieniu od podatku należy rozpatrzeć warunki zawarte w art. 43 ust. 1, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w odniesieniu do sprzedawanych lokali i budynków mieszkalnych upłyną ponad 2 lata od momentu pierwszego ich zasiedlenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dostawa lokali i budynków mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, a od pierwszego zasiedlenia – dla każdego z lokali odrębnie – do dnia planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione warunki uprawniające do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali i budynków mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

W konsekwencji, jeżeli planowana dostawa lokali i budynków mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dniem dokonanej transakcji upłynie więcej niż 2 lata, to zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest lokal i/lub budynek mieszkalny, będzie zwolniona od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż obiektów, posadowionych na ww. gruncie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy przy dostawie lokalu lub budynku, wraz z meblami kuchennymi (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD (okap) będzie miał on obowiązek wyodrębnienia z tej transakcji dostawy mebli kuchennych i sprzętu AGD (okap).

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem dostaw nie będą wyłącznie odnowione lokale mieszkalne, ale również wyposażenie, tj. meble kuchenne (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD (okap).

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokali/budynków mieszkalnych wraz z wyposażeniem – może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia lokali/budynków mieszkalnych pod kątem określenia stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.).

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem/lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku/lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem/lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku/lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem/lokalem połączone w sposób trwały. Pojęcia ww. dostawy budynku/lokalu nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wykończenie niebędące częściami składowymi lokalu i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku/lokalu, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru/usługi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m. in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (odnowiony lokal/budynek mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką/zwolnieniem od podatku. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty zwolnieniem od podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Z opisu sprawy wynika, że wyposażenie montowane w budynkach/lokalach będzie w pewnym stopniu stanowić część składową danej nieruchomości. Zatem co do zasady będą to rzeczy nieruchome i nie będzie istniała możliwość ich swobodnego przemieszczania.

Nie ulega wątpliwości, że instalowane urządzenia techniczne typu grzejniki, klimatyzacje, alarmy, wentylacje oraz wszelkiego rodzaju elementy jak drzwi, okna, rynny, parapety są integralnymi częściami nieruchomości bez których nieruchomość nie spełnia swoich funkcji. To samo dotyczy części wyposażenia łazienki jak np. toaleta, umywalka, brodzik które co do zasady połączone są z nieruchomością w sposób trwały. Ich demontaż nie jest możliwy bez wykorzystania specjalistycznego sprzętu i fachowej wiedzy oraz połączenie to jest połączeniem zarówno w sensie fizycznym jak i gospodarczym.

W kuchni instalowane będą szafki wiszące montowane na listwach, dolne szafki wolnostojące, które nie będą montowane do podłoża, blat roboczy, elementy zabudowy montowane za pomocą kleju do ścian, elementy dekoracyjne i oświetleniowe montowane klejem do umeblowania czy też ścian. Jednocześnie z wyposażenia AGD w kuchni będzie montowany tylko okap. Inne sprzęty wymienione wcześniej we wniosku jak np. płyta indukcyjna, piekarnik, kuchenka mikrofalowa, lodówka itp. nie będą przedmiotem dostawy tzn. nie będą dostarczane łącznie z meblami kuchennymi w zabudowie. Wskazane powyżej elementy zabudowy kuchennej będą co do zasady montowane na stałe jednakże będzie istniała możliwość ich demontażu bez uszkadzania nieruchomości jako całości.

Montaż wspomnianej kuchni będzie bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku. Co prawda wspomniana kuchnia w zabudowie będzie montowana do ścian za pomocą listwy montażowej czy też kołków lub śrub lub innych elementów jak kleje czy wkrętów jednakże nie będą one stanowiły integralnej części nieruchomości. Demontaż zamontowanej kuchni nie spowoduje znacznego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Co do zasady większość elementów ww. kuchni będzie możliwa do zdemontowania bez uszkadzania jej komponentów jednakże niektóre jej elementy są montowany w sposób trwały ze ścianami np. za pomocą kleju lub innych rozwiązań uniemożliwiających ich późniejsze odłączenie bez uszkadzania. Co do zasady kuchnia w zabudowie jest dopasowywana do poszczególnych precyzyjnych wytycznych określających specyficzne wymiary oraz dopasowany do potrzeb układ zabudowy. Mimo to fizycznie będzie istniała możliwość demontażu całości czy też części zabudowy kuchennej i jej montaż w innym miejscu.

Odnosząc się do stawki podatku na dostawę wyposażenia lokali/budynków mieszkalnych w postaci mebli kuchennych (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD (okap), należy wskazać, że podlega ona opodatkowaniu odrębnie od dostawy lokalu/budynku i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia.

Powyższe zasady będą miały również zastosowanie do dostawy sprzętu AGD (okapu). Również w tym przypadku odłączenie/zdemontowanie sprzętu AGD (okapu) nie spowoduje uszkodzenia budynku/lokali lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych/zdemontowanych. Zatem, dostawa AGD (okapu) stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia.

Podsumowując, w przypadku, gdy lokale/budynki mieszkalne będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia wykonane w ramach prac dodatkowych, takie jak dostawa mebli kuchennych (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD (okap), wyłącznie dostawa tych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Względem ww. elementów wyposażenia zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT właściwa dla tych elementów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą również wskazania, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonanymi przez Wnioskodawcę w lokalu/budynku nakładami, tj. zakupem mebli kuchennych wraz z AGD (okap) będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, zakupione lokale/budynki mieszkalne będą służyć wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu remontu. Mieszkania te też nie będą przedmiotem wynajmu. Lokale i budynki po ich remoncie będą sprzedane bez zmiany ich przeznaczenia, czyli dalej jako lokale mieszkalne. Sprzedaż ta może odbywać się na rzecz zarówno osób fizycznych jak i przedsiębiorców. Wnioskodawca w ramach remontu będzie również wyposażał nabywane lokale i budynki m.in. w meble kuchenne w zabudowie lub wolnostojące, a także sprzęt AGD (okap). Wydatki związane z nabyciem wyposażenia oraz jego montażem będą dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca rozważa rejestrację do VAT w sytuacji gdy dostawa mebli kuchennych wraz ze sprzętem AGD będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem wyposażenia lokalu/budynku mieszkalnego, tj. mebli kuchennych (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD (okap) należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków będzie Wnioskodawcy przysługiwało, bowiem ich zakup został dokonany w związku z zamiarem sprzedaży lokali/budynków mieszkalnych, w których zostanie to wyposażenie umieszczone. Jak wyżej rozstrzygnięto w interpretacji – dostawa elementów wyposażenia nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zatem zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT właściwa dla tych elementów. Ponadto Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem mebli kuchennych (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD (okap), bowiem zakup ten związany jest bezpośrednio ze sprzedażą tych ruchomości, która to czynność będzie opodatkowana odpowiednią stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy w tym miejscu wskazać, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wyodrębnionej dostawy mebli kuchennych (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.