Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.784.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: brak prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) uzupełnione pismem z 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji budynku OSP i świetlicy – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji budynku urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej. Wniosek został uzupełniony pismem 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.784.2020.1.AZ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina, jako beneficjent planuje wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie do projektu realizowanego przy udziale środków zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, oś priorytetowa 3 „Efektywna zielona energia”, działanie 3.3 „Poprawa efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i mieszkaniowym”.

Gmina planuje złożyć wniosek o dofinansowanie w ramach ogłoszonego przez Urząd Marszałkowski Województwa konkursu na realizację projektów z zakresu termomodernizacji. Koszty obejmują wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór inwestorski. Kosztami poniesionymi do chwili obecnej są koszty opracowania dokumentacji projektowych, planowany termin realizacji rzeczowej zadania szacowany jest na rok 2021 i 2022.

Projekt dotyczy głębokiej modernizacji energetycznej 2 gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.

1.  Budynek Urzędu Miasta i Gminy
2.  Budynek OSP i świetlicy

Celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej 2 budynków pełniących ważne funkcje społeczne oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie głębokiej termomodernizacji. Cel ten osiągnięty zostanie poprzez wykonanie prac termomodernizacyjnych, które obejmować będą docieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie ścian w gruncie, ocieplenie ścian piwnic, ocieplenie dachu, stropów i stropodachów, wymianę drzwi i okien, przebudowę systemów grzewczych, montaż instalacji fotowoltaicznej. Realizacja tych działań przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej budynków oraz ograniczenia emisji CO2.

Właścicielem obu obiektów jest Gmina. W obiektach będących przedmiotem projektu:

1.  Budynek Urzędu Miasta i Gminy – Gmina zawarła umowę dzierżawy z Bankiem Spółdzielczym na dzierżawę niewielkiego lokalu o powierzchni 3,82 m2 pod prowadzenie punktu kasowego. Kasę Banku Spółdzielczego zlokalizowano w budynku Urzędu w celach społecznych, aby pomóc mieszkańcom w dokonywaniu opłat. Zgodnie z zawartą umową kwota za dzierżawę powierzchni pod kasę wynosi 325,95 zł brutto za miesiąc. Wystawiane są przez Gminę faktury VAT z tego tytułu. Umowa ta będzie kontynuowana w kolejnych latach.
2.  Budynek OSP i świetlicy – Gmina zawiera w zależności od zapotrzebowania mieszkańców wsi umowy najmu pomieszczeń świetlicy. Nie są to częste przypadki, dotychczas w 2020 r. zawarto dwie takie umowy na łączną kwotę 2x307,50 zł = 615,00 zł. Wystawiane są przez Gminę faktury VAT z tego tytułu. Działania tego rodzaju będą kontynuowane w latach kolejnych.

W związku z powyższym występuje ewentualność odliczenia w części podatku proporcjonalnie do przychodu jaki Gmina pobiera z najmu. Niemniej jednak koszty utrzymania obiektów niewspółmiernie przewyższają uzyskiwane przychodu. Wynajem i dzierżawa nie są komercyjnie opłacalne. Podkreślić należy, że wysokość przychodów nie kompensuje się z kosztami jakie są ponoszone na utrzymanie obiektów objętych projektem. Koszty ponoszone na utrzymanie obiektów znacznie przewyższają zyski z wynajętych powierzchni (są niewspółmiernie wysokie).

Koszt termomodernizacji obiektów według szacowanego kosztorysu inwestorskiego wynosi:

1.  Budynek Urzędu Miasta i Gminy: 2 574 617,69 zł brutto
2.  Budynek OSP i świetlicy 363 321,88 zł brutto

Zaznaczyć należy, iż koszty robót po przetargu mogą być wyższe niż te obecnie szacowane.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją rzeczową przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem majątku poddanego termomodernizacji i podmiotem odpowiedzialnym za jego realizację.

Projekt stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Projekt stanowi realizację zadań własnych Gminy związanych z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust 1. pkt 7), 8), 14), 15). Ponadto „ Art. 7. \[Zadania własne gminy\]

1\. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1\. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;”

\-planowane działanie dot. ograniczenia emisji gazów /szkodliwych substancji do atmosfery.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w budynku Urzędu Miasta i Gminy wykonywane są/będą czynności opodatkowane (dzierżawa niewielkiego lokalu o powierzchni 3,82 m2 z przeznaczeniem na cele społeczne - kasa banku), nieopodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT.

Budynek Urzędu jako siedziba Gminy służy zarówno prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza.

Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki poniesione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku do każdego budynku z osobna.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż działalność gospodarcza, Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie organu, jaka jest wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Miasta i Gminy (tj. sposobu określenia proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 9%. Wartość wskaźnika przekroczyła 2%.

W odpowiedzi na pytanie organu, jaka jest wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Miasta i Gminy (proszę wskazać w %), Wnioskodawca wskazał, że wartość proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosi 91%. Wartość proporcji przekroczyła 2%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina, realizując przedmiotowy projekt w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej dla obiektów gdzie efekt jaki powstanie będzie w części generował sprzedaż opodatkowaną uzyska prawo do zwrotu części podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji w zakresie ww. budynków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina nie ma podstawy do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji i po jej zakończeniu dla obiektów będących przedmiotem projektu. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą w bardzo znikomej części wykorzystywane do czynności opodatkowanych, wynikających z przychodu z wynajmu/dzierżawy lokali.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   braku prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji budynku OSP i świetlicy – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji budynku urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako beneficjent planuje wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie do projektu „Poprawa efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i mieszkaniowym”. Planowany termin realizacji rzeczowej zadania szacowany jest na rok 2021 i 2022. Projekt dotyczy modernizacji energetycznej 2 gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Miasta i Gminy oraz budynku OSP i świetlicy. Gmina jest właścicielem majątku poddanego termomodernizacji i podmiotem odpowiedzialnym za jego realizację. Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki poniesione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku do każdego budynku z osobna. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż działalność gospodarcza, Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwrotu części podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji w zakresie ww. budynków.

Jak wynika z treści wniosku w budynku OSP i świetlicy – Gmina zawiera w zależności od zapotrzebowania mieszkańców wsi umowy najmu pomieszczeń świetlicy. Nie są to częste przypadki, dotychczas w 2020 r. zawarto dwie takie umowy na łączną kwotę 615,00 zł. Wystawiane są przez Gminę faktury VAT z tego tytułu. Działania tego rodzaju będą kontynuowane w latach kolejnych.

Natomiast w budynku Urzędu Miasta i Gminy – Gmina zawarła umowę dzierżawy z Bankiem Spółdzielczym na dzierżawę niewielkiego lokalu o powierzchni 3,82 m2 pod prowadzenie punktu kasowego. Kasę Banku Spółdzielczego zlokalizowano w budynku Urzędu w celach społecznych, aby pomóc mieszkańcom w dokonywaniu opłat. Zgodnie z zawartą umową kwota za dzierżawę powierzchni pod kasę wynosi 325,95 zł brutto za miesiąc. Wystawiane są przez Gminę faktury VAT z tego tytułu. Umowa ta będzie kontynuowana w kolejnych latach. Budynek Urzędu jako siedziba Gminy służy zarówno prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. W budynku Urzędu Miasta i Gminy wykonywane są/będą czynności opodatkowane (dzierżawa niewielkiego lokalu o powierzchni 3,82 m2 z przeznaczeniem na cele społeczne - kasa banku), nieopodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT.

W ocenie Gminy, nie ma ona podstawy do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji i po jej zakończeniu dla obiektów będących przedmiotem projektu. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą w bardzo znikomej części wykorzystywane do czynności opodatkowanych, wynikających z przychodu z wynajmu/dzierżawy lokali.

Odnosząc się do kwestii prawa do zwrotu podatku VAT w związku z termomodernizacją budynku OSP i świetlicy podkreślić należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jak wyżej wskazano - przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku budynku OSP i świetlicy należy zauważyć, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu, na podstawie umów najmu pomieszczeń świetlicy na łączną kwotę w 2020 r. 615,00 zł, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji ww. obiektu użyteczności publicznej, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – podstawowym celem ww. inwestycji jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych przez wykonanie prac termomodernizacyjnych.

W ocenie tut. Organu odnośnie poniesionych wydatków na termomodernizację budynku OSP i świetlicy brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, pomiędzy sporadycznym wynajmem budynku, a inwestycją polegającą na termomodernizacji ww. budynku.

O ile nie można wykluczyć, że dokonane w ramach przedmiotowego projektu zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Termomodernizacja budynku OSP i świetlicy nie jest przeprowadzana celem zwiększenia obrotów z czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Termomodernizacja budynku byłaby również przeprowadzona w sytuacji, gdyby budynek nie był udostępniany odpłatnie.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że odnośnie wydatków poniesionych na termomodernizację budynku OSP i świetlicy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku podstaw do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynku OSP i świetlicy, jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych wyłącznie z tytułu dzierżawy powierzchni pod kasę. Wypada zauważyć, że budynek Urzędu Gminy stanowiący siedzibę Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Gmina realizuje. Co istotne w rozpatrywanej sprawie, wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Miasta i Gminy (tj. sposobu określenia proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), wynosi 9%. Natomiast wartość proporcji, określonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Miasta i Gminy wynosi 91%.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w zakresie termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten z założenia jako siedziba Gminy, służy całokształtowi działalności Gminy, a Gmina w ramach swej działalności wykonuje systematycznie czynności opodatkowane (nie tylko w zakresie dzierżawy pomieszczenia w budynku), to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z termomodernizacją tego budynku w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z termomodernizacją Urzędu Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących ww. wydatki, gdyż w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki służące termomodernizacji budynku Urzędu Gminy będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tym samym Gmina będzie miała również prawo do ubiegania się o zwrot różnicy podatku – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku podstaw do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektronicznąna adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.