Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1552/08-2/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Czy pobierając od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS zwrot części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki, Spółka świadczy odpłatnie usługi występując w charakterze podatnika podatku VAT? W przypadku uznania, że w opisanym stanie faktycznym Spółka odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, to czy przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane na zasadzie określonej w art. 119 ustawy o podatku VAT? Czy w opisanym przypadku zarówno marża (podstawa opodatkowania) jak i kwota podatku VAT z tego tytułu wynosi 0 (zero)? W konsekwencji w przypadku, gdy podstawa opodatkowania (marża) oraz podatek VAT z tego tytułu wynosić będzie 0 (zero), czy Spółka jest zobowiązana do wykazywania odsprzedaży usług turystycznych w ewidencjach VAT oraz w deklaracji VAT-7, a jeśli tak, to w której pozycji deklaracji VAT-7 ująć przedmiotowe usługi?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2008 r. (data wpływu 15.10.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

1.  w zakresie opodatkowania czynności pobrania przez Spółkę od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS zwrotu części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki - **jest prawidłowe,**
2.  w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności pobrania przez Spółkę od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS zwrotu części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki, ewentualnego sposobu opodatkowania w/w czynności, wysokości stawki podatku, ewentualnego sposobu wykazania w/w czynności w deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działając jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „,ZFŚS”) dokonuje zakupu usług turystyki od kontrahentów zewnętrznych (wczasy, obozy młodzieżowe, obozy językowe, usługi krótkotrwałego zakwaterowania - np. wynajem domków w ośrodkach wypoczynkowych, kolonie, wycieczki, itp.), finansując zakup w całości ze środków ZFŚS (całe zobowiązanie spłacane jest z ZFŚS). Ponadto Spółka organizuje także wycieczki we własnym zakresie. W tym celu dokonuje zakupu różnego rodzaju usług między innymi takich jak: usługi transportowe, wyżywienie, napoje, bilety do muzeów lub innych ośrodków kultury, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, usługi ubezpieczeniowe, także finansując powyższe zakupy w całości ze środków ZFŚS. Osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy ZFŚS są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści (dalej: „osoba uprawniona do korzystania z środków ZFŚS”). Sprzedaż dokonywana na rzecz Spółki przez kontrahentów dokumentowana jest zwykłymi fakturami VAT, rachunkami oraz fakturami „VAT marża” wystawionymi na Spółkę. Z zakupionych przez Spółkę usług turystyki korzystają następnie pracownicy Spółki i członkowie ich rodzin, a także emeryci i renciści za częściową odpłatnością uzależnioną od sytuacji materialnej tych osób. Wierzytelność osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS wobec ZFŚS jest regulowana poprzez wpłatę środków pieniężnych na konto, bankowe ZFŚS, a w przypadku pracownika może być regulowana także poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą. Wpłaty dokonywane przez osobę uprawnioną do korzystania ze środków ZFŚS w każdym wypadku są niższe od kwot jakie zostały wydane z ZFŚS na zakup usług turystycznych lub towarów zakupionych dla celów usługi turystycznej. Powyższe wpłaty nie stanowią przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzanej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływ w/w środków pieniężnych zwiększa środki ZFŚS. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Spółka (pracodawca) jedynie administruje tymi środkami. Ponieważ zgodnie z art. 119 ust. 10 ustawy o podatku VAT na fakturach zakupowych „VAT marża” nie są wykazywane kwoty podatku VAT, Spółka nie ma możliwości odliczenia podatku VAT zawartego w tego rodzaju fakturach. Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, ze względu na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka podała dwa przykłady rozliczania przedmiotowych czynności:

1.  Spółka działając jako administrator ZFŚS zakupiła usługę turystyki od kontrahenta zewnętrznego za kwotę 600 zł. Za zakup usługi turystyki Spółka zapłaciła w 100% środkami ZFŚS. Spółka otrzymała fakturę „VAT marża”, w której wykazana została kwota należności ogółem 600 zł. Z usługi turystyki skorzystał pracownik Spółki. Pracownik Spółki w związku z usługą turystyki dokonuje wpłaty na konto ZFŚS w wysokości 50% wartości usługi, tj. 300 zł. Spółka zamierza wystawiać na pracownika fakturę „VAT marża”, w której wykaże kwotę należności ogółem 300 zł. Kwota 300 zł wykazana w fakturze „VAT marża” wstawionej na pracownika nie będzie zawierać należnego podatku VAT, gdyż nie wystąpi marża. Marża w związku z w/w usługą turystyki wynosić będzie 0 zł . W związku z tym, że marża (podstawa opodatkowania) wynosić będzie 0 (zero) zł, podatek należny VAT również wyniesie 0 (zero) zł. Spółka nie wykaże w/w usługi turystycznej w ewidencjach sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7, gdyż nie będzie miała takiej możliwości z uwagi na brak danych, które mogłaby wykazać.
2.  Spółka organizuje we własnym zakresie wycieczkę dla pracowników Spółki. W tym celu działając jako, administrator ZFŚS zakupiła od kontrahentów zewnętrznych usługi dla bezpośredniej korzyści turysty takie jak: usługa transportowa, wyżywienie, napoje, bilety do muzeów i innych ośrodków kultury, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, usługi ubezpieczeniowe. Wydatki związane ze zorganizowaniem wycieczki dla jednego pracownika wyniosły 1000 zł, które Spółka zapłaciła w 100% środkami ZFŚS. Spółka otrzymała zwykłe faktury VAT na łączną kwotę netto 819,67 zł i kwotę naliczonego VAT 180,33 zł (brutto 1000 zł). Z wycieczki skorzystał pracownik Spółki. Pracownik Spółki w związku z usługą turystyki dokonuje wpłaty na konto ZFŚS w wysokości 50% wartości usługi, tj. 500 zł. Spółka zamierza wystawiać na pracownika fakturę „VAT marża”, w której wykaże kwotę należności ogółem 500 zł. Kwota 500 zł wykazana w fakturze „VAT marża” wystawionej na pracownika nie będzie zawierać należnego podatku VAT, gdyż nie wystąpi marża. Marża w związku z w/w usługą turystyki wynosić będzie 0 (zero). W związku z tym, że marża (podstawa opodatkowania) wynosić będzie 0 (zero) zł, podatek należny VAT również wyniesie 0 (zero) zł. Spółka nie wykaże w/w usługi turystycznej w ewidencjach sprzedaży ani w deklaracji VAT-7, gdyż nie będzie miała takiej możliwości z uwagi na brak danych, które mogłaby wykazać.

W dniu 1 lipca 2004 r. Spółka złożyła w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący stosowania art. 8 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania przekazania za częściową odpłatnością usług turystyki, których zakup sfinansowany został w części z ZFŚS i udokumentowany fakturą zakupową „VAT marża”. Odpowiadając na w/w wniosek Spółki Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie pismem Nr 1MUS-1471/NUR1/443-415/04/GW z dnia 14 października 2004 r. stwierdził, że przekazanie za odpłatnością pracownikom, usług turystycznych podlega opodatkowaniu VAT. W dniu 7 kwietnia 2006 r. Spółka złożyła w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Nr EF12-3116/52/2006 z dnia 4 kwietnia 2006 r. o zakresie stosowania: art. 8, art. 29, art. 86 i art. 88 ustawy o VAT w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług sfinansowanych z ZFŚS. W odpowiedzi na w/w wniosek Spółka w dniu 13 lipca 2006 r. otrzymała od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowienie Nr 1471/NUR1/443-144/06/IK z dnia 7 lipca 2006 r. w który Naczelnik Urzędu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził między innymi, iż przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową lub pełna odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w części, która opłacana jest przez pracownika, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie nr AP6-065/885/AGO/07 z dnia 30 lipca 2007 r. wydanie do dnia 30 czerwca 2007 r. postanowienia w trybie art. 14a 4 Ordynacji podatkowej nie pozbawia możliwości wystąpienia po tym dniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pobierając od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS zwrot części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki, Spółka świadczy odpłatnie usługi występując w charakterze podatnika podatku VAT?
2.  W przypadku uznania, że w opisanym stanie faktycznym Spółka odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, to czy przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane na zasadzie określonej w art. 119 ustawy o podatku VAT? Czy w opisanym przypadku zarówno marża (podstawa opodatkowania) jak i kwota podatku VAT z tego tytułu wynosi 0 (zero)?
3.  W konsekwencji w przypadku, gdy podstawa opodatkowania (marża) oraz podatek VAT z tego tytułu wynosić będzie 0 (zero), czy Spółka jest zobowiązana do wykazywania odsprzedaży usług turystycznych w ewidencjach VAT oraz w deklaracji VAT-7, a jeśli tak, to w której pozycji deklaracji VAT-7 ująć przedmiotowe usługi?

Stanowisko Spółki jest następujące:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki pobierając od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS zwrot części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki Spółka nie świadczy odpłatnie usługi występując w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie, z przepisem art. 7 ust. 1 - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 w/w ustawy: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów uzyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika, przy czym decyzję dotyczącą majątku lub jego składnika w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może podjąć jedynie zarząd spółki z o.o., co jednak nie występuje w opisanym przez Spółkę przypadku.

Nie można przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami ZFŚS poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.), jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 z późn. zm., dalej: „ustawa o ZFŚS”). Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 1 ustawy o ZFŚS, środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Osobami uprawnionymi do korzystania z tego rodzaju pomocy są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści oraz byli pracownicy. W sytuacji, gdy pracodawca finansuje zakup usługi turystycznej ze środków ZFŚS, występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS. Pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami wydatkowanymi z ZFŚS na zakup usługi turystycznej jak i kwotami zwróconymi przez osoby uprawnione do korzystania ze środków ZFŚS.

Środkami funduszu są wpłaty dokonywane na konto ZFŚS. Nie stanowią one przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze, wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Wpłacane przez osobę uprawnioną do korzystania z środków ZFŚS na konto ZFŚS kwoty nie są wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Spółka (pracodawca) nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonuje czynności administrowania środkami ZFŚS. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA. z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sygn. akt. I SA/Go 1250/06 oraz w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07.

Ad. 2.

W przypadku ewentualnego uznania, że w opisanym stanie faktycznym Spółka odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT (na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek), to zdaniem Spółki przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane na zasadzie określonej w art. 119 ustawy o podatku VAT, a w opisanym przypadku zarówno marża (podstawa opodatkowania) jak i kwota podatku VAT z tego tytułu powinna wynieść 0 (zero). Zasady opodatkowania usług turystyki reguluje art. 119 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z ust. 3 art. 119 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do zapisu ust. 3a powyższego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług turystyki, a klasyfikacji tej usługi nie dokonuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej należy w tym zakresie odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm), dalej: „ustawa o usługach turystycznych”). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W rozumieniu w/w ustawy turysta oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nic jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Odwiedzający natomiast oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz która nie korzysta z noclegu.

Powyżej wskazana definicja jest zgodna z definicją usług dla bezpośredniej korzyści turysty, którą wprowadziła na swoje potrzeby ustawa o VAT. Zgodnie z powyższą definicją, przez usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty rozumieć należy usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić jednoznacznie, iż dla potrzeb podatku VAT przez usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Składnikiem usług turystycznych mogą być także nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty towary (które są zdatne do użytku w postaci nieprzetworzonej) takie jak napoje czy też kanapki rozdawane turystom w trakcie wycieczki. Ponadto art. 3 pkt 2 ustawy o usługach turystycznych zawiera definicję imprezy turystycznej, zgodnie z którą przez imprezę turystyczną rozumie się, co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo, jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu. Tym samym należy stwierdzić, iż z imprezą turystyczną mamy do czynienia, także jeżeli trwa ona poniżej 24 godzin i nie obejmuje noclegu, ale program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wczasy, obozy młodzieżowe, obozy językowe, usługi krótkotrwałego zakwaterowania - np. wynajem domków w ośrodkach, kolonie, wycieczki, itp., są usługami turystyki. Jak zostało opisane w stanie faktycznym wniosku, Spółka dokonuje od kontrahentów zakupu usług turystyki (wczasy, obozy młodzieżowe, obozy językowe, kolonie, wycieczki kilkudniowe), które finansowane są ze środków ZFŚS. Zakup przedmiotowych usług dokumentowany jest fakturami „VAT marża”, fakturami VAT i rachunkami. Zakładając, że Spółka (występująca jedynie w roli administratora majątku ZFŚS) przyjmując w imieniu ZFŚS częściową odpłatność od osób uprawnionych do korzystania z środków ZFŚS za usługi turystyczne, odpłatnie świadczy usługi turystyki, należy przyjąć, że podstawą opodatkowania jest kwota marży, w rozumieniu art. 119 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Zauważyć należy, iż Spółka nie dolicza własnej marży do sprzedawanych osobom uprawnionym do korzystania z środków ZFŚS usług turystyki, a zatem nie ma możliwości, aby wystąpiła dodatnia różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić osoba uprawniona do korzystania z środków ZFŚS (nabywca usług), a ceną jej nabycia przez Spółkę od innych podatników. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podstawa opodatkowania w rozumieniu ww. powołanego art. 119 ust. 2. W przypadku, bowiem gdy różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną jej nabycia jest równa zeru lub jest ujemna brak jest podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi. Należy przyjąć, że marża (podstawa opodatkowania) wynosi 0 (zero).

Reasumując - w przypadku, gdy Spółka nabędzie usługi turystyczne, a następnie odsprzeda te usługi osobom uprawnionym do korzystania z środków ZFŚS (za częściową odpłatnością) nie wystąpi podstawa opodatkowania (marża), gdyż należność, którą ma zapłacić nabywca usługi, będzie niższa od ceny nabycia danej usługi przez Spółkę. Z uwagi na fakt, iż nie wystąpi podstawa opodatkowana podatkiem od towarów i sług, nie wystąpi również obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Analogiczne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach w postanowieniu Nr l426/US10/GK/443-26/06 z dnia 14 kwietnia 2006 r. Brak podstawy opodatkowania powoduje, ze podatek należny wynosi 0 (zero).

Powyższa sytuacja nie zwalnia Spółki z obowiązku wystawienia na żądanie osoby upoważnionej do korzystania z środków ZFŚS odpowiedniej faktury. Jak stanowi § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, za liczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w fakturach dokumentujących świadczenie usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT oraz czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 120 ustawy o VAT w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża”. Ponadto, w fakturze takiej winny znaleźć się dane określone w 9 ust. 1 pkt 1 - 5 i 12 w/w rozporządzenia, czyli:

*   imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

*   numer NIP sprzedawcy i nabywcy;

*   dzień, miesiąc rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

*   nazwę towaru lub usługi;

*   jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonywanych usług;

*   kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Ad. 3.

Z uwagi na to, że w przypadku niewystąpienia podstawy opodatkowania (marży) brak jest kwot (podstawy opodatkowania i kwoty podatku), które mogłyby być wykazane w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka nie ma możliwości wykazania opisanej w stanie faktycznym sprzedaży w deklaracji VAT-7. W przypadku nie wystąpienia podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi, wówczas usługa taka nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Pogląd taki został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPP1-443-470/08-2/IŻ z dnia 4 czerwca 2008 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według dyspozycji art. 15 ust. w/w ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 w/w ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów uzyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.). Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika VAT. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 § 1 ustawy o ZFŚS, środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

W sytuacji, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług oraz towarów finansując wydatki z ZFŚS, a następnie przekazuje je osobom uprawnionym (za częściowym zwrotem kosztów – zwrot ten nie jest dokonywany na rzecz pracodawcy, lecz na konto ZFŚS), występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS – pracodawca np. nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; czynności nie podlegają więc przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mamy również do czynienia z refakturowaniem usług – Spółka nie nabywa usług na swoją rzecz – konsumentem tych usług jest pracownik - i nie dokonuje ich odprzedaży. Zatem Spółka nie powinna w tej sytuacji wystawiać faktur VAT dokumentujących przekazanie w/w usług na rzecz pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania czynności pobrania przez Spółkę od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS zwrotu części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w opisie stanu faktycznego Spółka zawarła stwierdzenie: „Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, ze względu na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT”. Stwierdzenie to sugeruje, iż Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przy czynności zakupu tych usług, gdyby nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320) w/w przepis przestał obowiązywać z dniem 30 listopada 2008 r. Nie oznacza to jednakże, iż Spółka może odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych na Spółkę przy czynności zakupu przedmiotowych usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) brzmi: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Ponieważ nabywane usługi nie są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Pytania Spółki nr 2 i nr 3 zostały zadane w oparciu o założenie, iż tut. organ podatkowy uzna stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe i uzna czynność przekazania przez Spółkę przedmiotowych usług za częściową odpłatnością (na konto ZFŚS) za czynność opodatkowaną. Jednakże tut. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe. Tym samym pytania Spółki nr 2 i nr 3 stały się bezprzedmiotowe, w związku z czym tut. organ podatkowy w niniejszej interpretacji nie odniósł się do stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 2 i pytania nr 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.