Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.33.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, możliwość zwrotu zapłaconej akcyzy od zużytych do produkcji wyrobów akcyzowych składników będących wyrobami akcyzowymi oraz możliwość zwrotu wartości naniesionych znaków akcyzy
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zwrotu zapłaconej akcyzy od zużytych do produkcji wyrobów akcyzowych składników będących wyrobami akcyzowymi oraz zwrotu wartości naniesionych znaków akcyzy jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i 3).

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zwrotu zapłaconej akcyzy od zużytych do produkcji wyrobów akcyzowych składników będących wyrobami akcyzowymi oraz zwrotu wartości naniesionych znaków akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w ramach którego wykonuje działalność polegającą na produkcji, przetwarzaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce.

Wnioskodawca produkuje własne wyroby alkoholowe. W toku produkcji niektórych wyrobów zużywane są składniki będące wyrobami akcyzowymi, od których akcyza została zapłacona. Na gotowe wyroby nakładane są zakupione przez Wnioskodawcę banderole.

Takie wyroby Wnioskodawca zamierza sprzedawać innemu podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy na terytorium kraju, następnie Kupujący w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy zamierza przemieścić kupione wyroby ze składu podatkowego Wnioskodawcy do własnego składu podatkowego.

Sprzedaż będzie się odbywała na warunkach ustalonych w umowie kupna-sprzedaży, tj.:

1.  złożenie zamówienia przez Kupującego określającego rodzaj, ilość i termin odbioru wyrobów,
2.  potwierdzenie zamówienia przez Sprzedającego (Wnioskodawcę),
3.  wydanie towaru z magazynu Sprzedającego na podstawie dokumentu WZ (przejście własności),
4.  wystawienie faktury VAT i zapłata za towar z odroczonym terminem płatności.

Towar będzie przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Sprzedającego (będącego producentem) do magazynu w składzie podatkowym Kupującego. Przemieszczaniu będzie towarzyszył dokument e-AD sporządzony przez Kupującego.

Z chwilą wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego Sprzedającego nastąpi zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego Sprzedającego, a towar zostanie objęty zabezpieczeniem akcyzowym Kupującego.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpi z chwilą sprzedaży towaru z magazynu w składzie podatkowym Kupującego.

Zapłaty podatku akcyzowego dokona Kupujący.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy dopuszczalne jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez ich właściciela ze składu podatkowego producenta do własnego składu podatkowego, w sytuacji, gdy przejście własności wyrobów akcyzowych następuje w składzie podatkowym producenta?
2.  Czy producent wyrobów akcyzowych może wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej od zużytych składników będących wyrobami akcyzowymi w sytuacji braku akcyzy należnej, co uniemożliwia zastosowanie procedury wynikającej z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy producent wyrobów akcyzowych może wystąpić o zwrot wartości naniesionych znaków akcyzy w sytuacji braku akcyzy należnej lub gdy kwota wpłacanej akcyzy jest niższa od wartości naniesionych banderol, co uniemożliwia skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 21 ust. 7 w zw. z art. 23 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (dalej Ustawa) procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Od tej ogólnej zasady Ustawa przewiduje cztery wyjątki wymienione w ppkt. a-d \[winno być lit. a – d – przypis Organu\] przywołanego przepisu.

M.in. na podst. ppkt b \[winno być lit. b – przypis Organu\] - dopuszczalne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terenie kraju ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny \[winno być zdarzenie przyszłe - przypis Organu\] wypełnia dyspozycję art. 41 ust. 9 pkt 3 ppkt. b \[winno być art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. b – przypis Organu\] Ustawy, na co wskazują następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca jest producentem wyrobów akcyzowych w ramach składu podatkowego
2.  nabywca prowadzi skład podatkowy na terytorium kraju
3.  nabywca staje się właścicielem wyrobów akcyzowych z chwilą ich wydania
Zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli stron. Na mocy art. 155 § 1 k.c. samo zawarcie umowy sprzedaży przenosi własność rzeczy na nabywcę, o ile jej przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości. Natomiast, gdy przedmiotem umowy sprzedaży są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest również przeniesienie posiadania rzeczy. Przeniesienie posiadania może nastąpić w którykolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 348-351 k.c. W przedstawionym stanie faktycznym \[winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\] strony umowy sprzedaży ustaliły, że przeniesienie posiadania wyrobów, a w ślad za tym przeniesienie ich własności, następuje z chwilą wydania rzeczy. Jednocześnie strony doprecyzowały, że wydanie rzeczy nabywcy będzie miało miejsce w magazynie sprzedającego (producenta) wyrobów.4.  wyroby są przemieszczane ze składu podatkowego ich producenta, niebędącego właścicielem, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów Zgodnie z art. 41a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt b \[winno być w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b – przypis Organu\] przemieszczanie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. W momencie rozpoczęcia przemieszczania właścicielem wyrobów będzie nabywca. Jednocześnie w związku z tym, że przemieszczanie będzie następowało między składami podatkowymi będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W toku produkcji niektórych wyrobów wnioskodawca zużywa składniki będące wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą oraz nakłada na wyroby akcyzowe zakupione przez siebie znaki akcyzy.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Kwota obniżenia jest wykazywana w deklaracji podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 ppkt a \[winno być art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a – przypis Organu\] Ustawy wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy następnego dnia po ich naniesieniu na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe.

W przypadku sprzedaży wyrobów i ich przemieszczania do składu podatkowego nabywcy w trybie określonym w art. 41 ust. 9 pkt 3 ppkt b \[winno być art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. b – przypis Organu\] Ustawy, wobec niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie powstanie podatek akcyzowy. Wnioskodawca nie będzie więc miał możliwości uwzględnienia przysługującego mu obniżenia z tytułu zużycia składników z zapłaconą akcyzą, jak również odliczenia wartości nałożonych banderol od wpłat dziennych.

W takiej sytuacji - zadaniem Wnioskodawcy - wartość znaków akcyzy oraz wartość zapłaconej akcyzy w zużytych komponentach alkoholowych zostanie wykazana w deklaracji jako nadwyżka do rozliczenia. Nadwyżka ta, zgodnie z art. 23 ust. 5 Ustawy, zostanie zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań, a w razie ich braku - zgodnie z wnioskiem podatnika - będzie podlegała zwrotowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 15, 17, 18, 21, 26 ustawy:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego; 
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   e-AD - elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
*   znaki akcyzy - znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:
    1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
    2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;
*   faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;
*   sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania - art. 21 ust. 5 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi – art. 21 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ustawy:

1\. Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

2\. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

3\. Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

4\. Wpłaty dzienne obniża się o:

1\. kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

*   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
*   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

2\. kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

5\. Nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

6\. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego (art. 41 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych:

1.  w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;
2.  w celu dokonania eksportu;
3.  między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem przemieszczania:
    1.  między składami podatkowymi tego samego podmiotu,
    2.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów,
    3.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1,
    4.  ze składu podatkowego właściciela wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7 – art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych – art. 117 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym (art. 1 pkt 25 lit. c ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1479), wprowadziła od 1 stycznia 2016 r. rozszerzony katalog przypadków, w których dopuszcza się przemieszczanie na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów oznaczonych znakami akcyzy pomiędzy składami podatkowymi.

Jednym z wprowadzonych przypadków jest możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów (art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. b ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów akcyzowych, które będą przemieszczane, produkcja tych wyrobów nastąpi w składzie podatkowym, przemieszczane wyroby stanowić będą własność innego podmiotu i przemieszczane będą do skład podatkowego właściciela.

Tym samym powyższe wypełnia przesłanki o których mowa w art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. b ustawy i w przypadku wypełnienia pozostałych warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, dopuszczalne jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia podporu akcyzy przez ich właściciela za składu podatkowego producenta (Wnioskodawcy) do własnego składu podatkowego, w sytuacji, gdy przejście własności następuje w składzie producenta (Wnioskodawcy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii możliwości zwrotu akcyzy zapłaconej od zużytych składników – wyrobów akcyzowych wykorzystanych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych wskazać należy, że w analizowanej sprawie produkcja wyrobów akcyzowych odbywać się będzie w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Następnie wyprodukowane wyroby akcyzowe zostaną sprzedane przed wyprowadzeniem ze składu i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszczone do innego składu podatkowego. Tym samym w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy), przy czym z tego obowiązku nie powstanie zobowiązanie podatkowe – należny do zapłaty podatek, gdyż zgodnie z opisem sprawy zapłaty podatku dokona Kupujący.

Momentem, od którego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z uprawnienia o którym mowa w art. 21 ust. 8 ustawy jest powstanie akcyzy należnej od wyprodukowanych napojów alkoholowych. Prawo do obniżenia należnej akcyzy jest ściśle powiązane z powstaniem zobowiązania podatkowego od wyprodukowanych napojów alkoholowych, do produkcji których zostały zużyte, jako składniki, wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą. Tym samym czynnikiem determinującym moment obniżenia należnej akcyzy jest dzień, w którym powstanie zobowiązanie podatkowe czyli akcyza należna od wyprodukowanych – gotowych napojów alkoholowych, zawierających w swoim składzie wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania obniżki akcyzy w składanej deklaracji i dokonania obniżenia należnej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, do których wyprodukowania zostały zużyte jako składnik inne wyroby akcyzowe jedynie w sytuacji gdy od tych wyprodukowanych wyrobów powstanie u Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe.

W sprawie przedstawionej we wniosku Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, do których zostały zużyte wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, w procedurze zawieszenia poboru i wyroby te dalej zostaną przemieszczane w tej procedurze do składu podatkowego nabywcy, z którego dopiero przez tegoż nabywcę zostaną wyprowadzone z jego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym względem Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od tych wyrobów. Ponadto względem sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobów w składzie podatkowym, które przez nabywcę dalej zostaną przemieszczone do jego składu podatkowego nie zostaje zakończona procedura zawieszenia. Dopiero bowiem w momencie wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego nabywcy procedura ta zostanie zakończona i to nabywca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy od powstałego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że u Wnioskodawcy nie wystąpi prawo do obniżenia należnej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów, do których wyprodukowania zużyto wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym względem Wnioskodawcy nie powstanie bowiem zobowiązanie podatkowe od wyprodukowanych wyrobów. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do wykazania w składanej deklaracji dotyczącej podatku akcyzowego kwoty obniżki akcyzy. Kwota akcyzy zawartej w zużytych komponentach alkoholowych nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy nadwyżki do rozliczenia.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że w stosunku do danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, do których wyprodukowania jako składnik zużyto inne wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą ustawodawca nie przewiduje innej procedury aniżeli tej określonej w art. 21 ust. 8 ustawy. Zwrócić należy uwagę, że w prawie podatkowym ugruntowana została zasada w myśl której podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Jeżeli zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepisy nie przewidują innej normy prawnej niż określonej w art. 21 ust. 8 ustawy Wnioskodawca nie ma możliwości ubiegania się o zwrot kwoty akcyzy od składników, od których akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, zużytych do wyprodukowana danego wyrobu alkoholowego (wyrobu akcyzowego). Brak jest bowiem podstaw aby Wnioskodawca oczekiwał innych przywilejów, niż te które zostały określone przepisami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

W zakresie możliwości zwrotu wartości naniesionych znaków akcyzy, wskazać należy, że koszt znaków akcyzy ponosi podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy przez znaki akcyzy rozumie się znaki, określone przez właściwego ministra do spraw publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy.

Co do zasady w myśl art. 117 ust. 1 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei myśl art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b.

Przepisy umożliwiające obniżkę należnej akcyzy o kwotę stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy nie uzależniają tej obniżki od powstania zobowiązania podatkowego od wyrobów na które zostały one nałożone (w sprawie nie powstanie zobowiązanie od wyrobów na które zostały te znaki nałożone), a jedynie od prawidłowego nałożenia znaków akcyzy w składzie podatkowym.

Podobnie przepis art. 23 ust. 4 ust. 1 lit a ustawy nie uzależnia obniżki wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe od powstania zobowiązania podatkowego od wyrobów na które znaki te zostały naniesione.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 5 ustawy nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Oznacza to, że ustawodawca pozostawia dowolność podatnikowi w zakresie metodologii dokonywania obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy. Koniecznym elementem, który został uregulowany przez ustawodawcę jest określenie najwcześniejszego momentu realizacji tego uprawnienia. Podobnie ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru wpłaty dziennej, która będzie obniżona o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy.

W związku z powyższym w sytuacji gdy przysługująca Wnioskodawcy obniżka akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe wykazana w deklaracji jest większa od wykazanego podatku akcyzowego to stanowi ona nadwyżkę do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Nie stanowi ona jednak nadwyżki do zwrotu, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości zwrotu tej nadwyżki Wnioskodawcy.

Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, w przypadku sprzedaży wyrobów i ich przemieszczania do składu podatkowego nabywcy w trybie określonym w art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. b ustawy, wobec niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie powstanie podatek akcyzowy i Wnioskodawca nie będzie więc miał możliwości odliczenia wartości nałożonych banderol od wpłat dziennych.

W sytuacji gdy Wnioskodawca będzie w składzie podatkowym nakładał podatkowe znaki akcyzy oraz będzie dokonywał wpłat dziennych stanowiących zaliczkę na podatek (niekoniecznie od wyrobów na które nałożył znaki akcyzy) będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania obniżki o której mowa w art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy w zw. z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a.

Reasumując Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot wartości naniesionych znaków akcyzy. W analizowanej sytuacji przysługiwać Wnioskodawcy natomiast będzie prawo do zastosowania obniżki o której mowa w art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy w zw. z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

*   prawidłowe - w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (pytanie nr 1);
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.