Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.495.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych jako:

*   71.12.17 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – **jest prawidłowe,**
*   71.12.19 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć – **jest prawidłowe,**
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii – **jest prawidłowe,**
*   72.19.33.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii – **jest prawidłowe,**
*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe,**
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe,**
*   71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych – **jest prawidłowe,**
*   72.19.50.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, z wyłączeniem biotechnologii – **jest prawidłowe,**
*   72.19.70.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych – **jest prawidłowe,**
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.487.2018.1.BS, 0111-KDIB1-1.4010.494.2018.1.BS, 0111-KDIB1-1.4010.495.2018.1.BS, 0111-KDIB1-1.4010.496.2018.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 stycznia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy S. (dalej: „Grupa”) i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie wagi samochodu. W szczególności, Wnioskodawca dostarcza rozwiązania począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów, aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z X. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: „Spółka powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi (dalej: „Usługi”) obejmujące m.in.:

1.  Usługi informatyczne – zakres zaangażowania w ramach tych usług obejmuje następujące obszary: bieżące utrzymanie zintegrowanego systemu informatycznego, zapewnienie dostępu do sieci informatycznej i Internetu, monitorowanie systemów i wykonywania kopii zapasowych, planowanie i wdrażanie nowoczesnych technologii informatycznych oraz monitorowanie rynku w tym zakresie, monitorowanie oraz rozwiązywanie problemów związanych z funkcjonowaniem sieci komputerowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (service-desk), udzielanie pracownikom Wnioskodawcy pomocy i porad w zakresie bieżącej obsługi systemu i sprzętu komputerowego, w szczególności, w formie tzw. help desku, zapewnienie bezpieczeństwa systemu informatycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, podpisywanie i koordynacja umów z zewnętrznymi dostawcami sprzętu informatycznego i oprogramowania, utrzymanie sieci wewnętrznej – Intranet. W ramach wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług mieszczą się również koszty wyodrębnienia działu IT związane z historyczną sprzedażą części Grupy, w której znajduje się Wnioskodawca. 
2.  Usługi działu kadr (HR) – w ramach tej grupy usług Spółka Powiązana organizuje szkolenia wewnętrzne oraz pomaga w kwestiach związanych z rekrutacją, jak również wspiera w ustalaniu standardów oceny pracowników oraz innych wytycznych.
3.  Usługi rozwoju technicznego – usługi polegające na współuczestniczeniu w technicznym uruchamianiu produkcji konkretnego zamówienia, a także organizacji ewentualnego przeniesienia produkcji (z i do Spółki), opracowywaniu, modyfikacji i naprawie narzędzi odlewniczych i tłoczniowych (w tym układanie planów wysyłek narzędzi, przygotowywanie dokumentacji i rysunków inżynieryjnych proponowanych zmian, kontakt pomiędzy Spółką i dostawcą wykonującym usługę modyfikacji lub naprawy, wymianę doświadczeń w zakresie aspektów technicznych produkcji). W praktyce powyższe usługi stanowią czynności techniczne (inżynieryjne) związane z koniecznością spełnienia określonych wymogów technologicznych niezbędnych do rozpoczęcia i dalszej realizacji produkcji. Innymi słowy, są to działania wdrożeniowe, nakierowane na produkcję przemysłową, w ramach których ogólna koncepcja technologiczna przekładana jest i dostosowywana do wytworzenia konkretnego produktu. Przedmiotowe usługi dotyczące inżynierii tj. obszaru badań i rozwoju, obejmują prace inżynieryjne, mające na celu udoskonalanie i ulepszanie istniejących produktów i procesów Grupy oraz ich zastosowanie w pojazdach samochodowych i innych produktach. Konieczność nabywania powyższych usług wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, w której każda część (podzespół) produkowana przez podwykonawcę musi być dostosowana do wymagań kontrahenta, w tym również linia produkcyjna częstokroć wymaga odpowiednich modyfikacji. Nabywanie zaś usług od podmiotu powiązanego pozwala na ograniczenie kosztów związanych z dostosowaniem produkcji do realizacji danego zamówienia.
4.  Usługi finansów i księgowości – usługi polegające na współuczestniczeniu w opracowywaniu planów finansowych (w tym na omawianiu i akceptowaniu budżetu przez Dyrektora Finansowego oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej), wsparciu w zarządzaniu płynnością finansową Spółki, organizacji usług ubezpieczeń od podmiotów trzecich, opracowywaniu celów, w tym na dane okresy (roczne, półroczne, kwartalne), organizowaniu cyklicznych spotkań kontrolerów finansowych poszczególnych podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie, pomoc w zakresie programu IFS, wykorzystywanego przez podmioty z Grupy m.in. na potrzeby księgowe, współpracowaniu przy przedstawianiu wyników finansowych Spółki dla potrzeb wewnątrzgrupowych.

W zakresie usług wskazanych w punktach 1-3, Spółka pragnie zaznaczyć, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług ma w jej ocenie wpływ na cenę pojedynczego produktu. Wynagrodzenie należne Spółce powiązanej jest bowiem uwzględniane w cenie jednostkowej jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych (kosztów wytworzenia w rozumieniu ustawy o rachunkowości Ustawa z dnia 29 września 1994 r., Dz.U. 2018 poz. 395).

Z kolei tytułu z nabywanych usług finansów i księgowości, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o klucz czasu pracy. Wynagrodzenie to również uwzględniane jest w cenie sprzedaży produktu jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych.

W efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje zasadniczo opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, co szczegółowo Spółka przedstawia również w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Wnioskodawca nie wyklucza, że podobne umowy (obejmujące zbliżony zakres usług) będą zawierane w przyszłości z innymi podmiotami powiązanymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2019 r., wskazano m.in, że w ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

1\. Usługi informatyczne można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008 (zodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług):

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.09.10.0 – Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,
*   63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

2\. Usługi działu kadr (HR) można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

*   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 78.10.11.0 będzie tożsamy numer kodu, z opisem: usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla),
*   78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 78.10.12.0 będzie tożsamy numer kodu, z opisem: usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla),
*   85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,

3\. Usługi rozwoju technicznego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

*   71.12.17 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 72.19.29.0 będzie kod 72.19.33.0 – usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii),
*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.19.50.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (Zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 72.19.50.0 będzie kod 72.19.70.0 – oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych),
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

4\. Usługi finansów i księgowości można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Spółka pragnie doprecyzować, iż zakresie dot. usług działu kadr (HR) w przeważającym stopniu nabywane są usługi o następujących kodach PKWiU 2008:

*   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
*   78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
*   85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jak z powyższego wynika, Podmiot powiązany organizuje szkolenia wewnętrzne dla pracowników Wnioskodawcy, zakres tematyczny szkoleń dotyczy m.in. kwestii branżowych, zmieniających się technologii, nowinek technicznych, standardów wewnątrzgrupowych. Dodatkowo, w ramach oferowanego wsparcia Podmiot powiązany wspomaga Spółkę przy pozyskiwaniu pracowników, ewaluacji pracowników, czy określaniu celów zawodowych dla pracowników.

Celem nabywanych usług nie jest otrzymanie porady czy opinii i tym samym, zasadniczo nie powinny one zawierać elementów doradczych.

Jednocześnie, gdyby w ocenie Organu nabywane usługi w części stanowiły elementy doradcze, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na charakter usług wskazanych we wniosku, ewentualne elementy doradcze nie mają cech dominujących i nie stanowią świadczenia o przeważającym charakterze, które mogłoby determinować kwalifikację podatkową na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nabywane usługi, nie stanowią w ocenie Spółki usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej jednak, kwestia ta stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powinna zostać poddana ocenie Organu.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług przedstawionych w pytaniu 3 ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zwrot „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wynagrodzenia ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi nie charakteryzują się w przeważającym zakresie cechami właściwymi dla świadczeń wprost wskazanych w analizowanym przepisie. Tym samym, nabywane Usługi nie powinny podlegać ograniczeniom.

Ponadto, jak zaznacza się – przykładowo w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej, oraz zakaz wykładni rozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca nie objął wprost usług nabywanych przez Wnioskodawcę ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pl, dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w ww. Wyjaśnieniach.

Odnosząc się do charakteru Usług rozwoju technicznego, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę powiązaną opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym powyżej rozumieniu. Świadczone usługi mają charakter pomocniczy, służą ułatwieniu dostosowania produkcji do potrzeb konkretnego zamówienia, co ma bezpośredni wpływ na samą możliwość rozpoczęcia i realizacji produkcji. Innymi słowy, celem otrzymywanych świadczeń jest uruchomienie i wdrożenie nowych lub ulepszonych linii produktów oraz optymalizacja stosowanych w produkcji procesów technologicznych, w tym opracowywanie i weryfikacja specyfikacji technologicznej w związku z dokonywanymi modyfikacjami nowych produktów. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne Wnioskodawca, nie otrzymuje od Spółki powiązanej jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Spółkę powiązaną. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie założonych celów jakościowych i wydajnościowych, uwzględniających rynkowe wymogi stawiane towarom;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;
    *   Spółka powiązana nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług reklamowych, bowiem w zakresie usług rozwoju technicznego nie rozpowszechnia jakichkolwiek informacji ani o towarach ani o Spółce. Efektem realizacji działań podejmowanych przez Spółka powiązana jest jedynie dostosowywanie produkcji do potrzeb realizacji zamówień od kontrahentów;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».
    *   w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki. Usługi wykonywane przez Spółkę powiązaną, skupione są na świadczeniach na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie doboru metod, procesów czy maszyn koniecznych do wykonania zamówienia. Spółka powiązana może zatwierdzać otrzymane od klienta koncepcje, jednak nie ma możliwości wydawania poleceń personelowi Spółki czy sprawowania zarządu. Spółka powiązana nie działa jako agent Spółki. Ponadto, Spółka powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Wnioskodawcy z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Tym samym, koszty ponoszone w obrębie Usług nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych, lecz są związane z techniczną analizą wydajności stosowanych rozwiązań oraz ekonomiczną efektywnością procesu produkcji, jak i uruchamianiem nowych linii produkcyjnych;
5.  kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS).
    *   w ramach Umowy, Spółka powiązana nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania.
6.  kosztem ubezpieczeń – Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak Wyjaśnienia, s. 7);
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter pomocniczy (techniczny) w zakresie wdrożenia i realizacji produkcji. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, usługi te nie wykazują cech podobnych do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić świadczeń o charakterze podobnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty z tytułu nabycia Usług rozwoju technicznego nie będą podlegały ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi rozwoju technicznego mogą odpowiadać pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), wedle którego obejmują one: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych przez niego Usług, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie zmodyfikowanych produktów odpowiadających na potrzeby dynamicznego i coraz bardziej wymagającego rynku, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i technologii produkcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na mocy dotychczas obowiązujących oraz nowo wprowadzanych przepisów ustawy o CIT, ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. przepisu, który reguluje dopuszczalne sposoby rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie prac rozwojowych, jak również treść przepisu art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umowy, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie można też zaliczyć do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umowy wynagrodzenie z tytułu Usług rozwoju technicznego nie zawiera się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz w takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych zostały wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług rozwoju technicznego nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, wydana w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych – organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej: „jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej; organ potwierdził, że „\[\`(...)\`\] wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie «doradztwo» oznacza «udzielanie fachowych porad». Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Dodatkowo, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła), tj. przepisu tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.8.2017.1.TS: „Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., Znak: IPPB5/423-385/12-2/AJ: „Zdaniem tut. organu podatkowego usługi opisane powyżej w pkt 1, tj. wykonane na etapie wdrożenia usługi laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, a także przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych, nie mieści się w pojęciu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności doradczych, zarządzania i kontroli.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: „Po pierwsze – działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1397/14/BG: „Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług certyfikacji produktów nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”

Na powyższej podstawie należy stwierdzić, że usługi obejmujące działalność badawczo-rozwojową – w tym prace rozwojowe/inżynieryjne – nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na zbieżność treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, Usługi wsparcia technicznego nie powinny podlegać restrykcjom wskazanym w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakterystykę Usług rozwoju technicznego należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W niniejszym przypadku, nabywane Usługi, w szczególności usługi rozwoju technicznego bezpośrednio wpływają na możliwość rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem i w konsekwencji na realizację zamówienia (projektu) i rozpoczęcie produkcji. Mając na uwadze specyfikę branży i stopień zaawansowania technologicznego produkowanych komponentów, Wnioskodawca nie byłby w stanie rozpocząć i realizować produkcji bez nabycia powyższych Usług.

W rezultacie, wynagrodzenie za nabywane Usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów Wnioskodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie definicję legalną pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Jak już było przytaczane wcześniej, niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że \[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Ze względu na charakter świadczonych Usług otrzymywane korzyści nie mogą zostać określone w sposób bezpośredni.

Jednocześnie, w przypadku Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu – jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” kosztów z tytułu nabycia Usług w produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Ustawy o CIT Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag – druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych praw warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, iż w szczególności koszty z tytułu wsparcia rozwoju technicznego, tj. świadczenia polegające na planowaniu i rozwoju, a także konstruowaniu i dostosowywaniu istniejących produktów do wymagań producentów samochodów oraz wsparciu w zakresie technologicznej optymalizacji i usprawnienia stosowanych metod i procesów produkcji, należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, w obliczu braku własnych technologii wytwarzania, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na działalność rozwojową i inżynieryjną. W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Spółce powiązanej przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług powinno zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT również jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, iż Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Podkreślenia wymaga, że Usługi rozwoju technicznego stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z efektów prac z zakresu inżynierii, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest odwołanie się do wykładni celowościowej powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, można odczytać z treści Uzasadnienia. W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Wnioskodawca przyjmuje zatem stanowisko, że ponoszenie kosztów z tytułu nabywania Usług, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji spółki meblarskiej, podanym za przykład w Uzasadnieniu. Opłaty stanowią wynagrodzenie za Usługi rozwoju technicznego, które warunkują produkcję – jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie mogłaby prowadzić produkcji zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Tym samym, w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Bez korzystania z przedmiotowych Usług nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowych Usług uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów.

Powyższe potwierdza m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, w której wskazano, że: „koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG, w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.l.NL.

W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywane Usługi wypełnia przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem Organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawy o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie wagi samochodu. W szczególności, Wnioskodawca dostarcza rozwiązania począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów, aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 i art. 11a ustawy o CIT. W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi obejmujące m.in. Usługi rozwoju technicznego, które polegają na współuczestniczeniu w technicznym uruchamianiu produkcji konkretnego zamówienia, a także organizacji ewentualnego przeniesienia produkcji (z i do Spółki), opracowywaniu, modyfikacji i naprawie narzędzi odlewniczych i tłoczniowych (w tym układanie planów wysyłek narzędzi, przygotowywanie dokumentacji i rysunków inżynieryjnych proponowanych zmian, kontakt pomiędzy Spółką i dostawcą wykonującym usługę modyfikacji lub naprawy, wymianę doświadczeń w zakresie aspektów technicznych produkcji). W praktyce powyższe usługi stanowią czynności techniczne (inżynieryjne) związane z koniecznością spełnienia określonych wymogów technologicznych niezbędnych do rozpoczęcia i dalszej realizacji produkcji. Innymi słowy, są to działania wdrożeniowe, nakierowane na produkcję przemysłową, w ramach których ogólna koncepcja technologiczna przekładana jest i dostosowywana do wytworzenia konkretnego produktu. Przedmiotowe usługi dotyczące inżynierii tj. obszaru badań i rozwoju, obejmują prace inżynieryjne, mające na celu udoskonalanie i ulepszanie istniejących produktów i procesów Grupy oraz ich zastosowanie w pojazdach samochodowych i innych produktach. Konieczność nabywania powyższych usług wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, w której każda część (podzespół) produkowana przez podwykonawcę musi być dostosowana do wymagań kontrahenta, w tym również linia produkcyjna częstokroć wymaga odpowiednich modyfikacji. Nabywanie zaś usług od podmiotu powiązanego pozwala na ograniczenie kosztów związanych z dostosowaniem produkcji do realizacji danego zamówienia.

Usługi rozwoju technicznego, o których mowa we wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować wg PKWiU 2008 jako:

*   71.12.17 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 72.19.29.0 będzie kod 72.19.33.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii),
*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.19.50.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 72.19.50.0 będzie kod 72.19.70.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych),
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług rozwoju technicznego – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   71.12.17 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii
*   72.19.33.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
*   71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.19.50.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
*   72.19.70.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych,
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane

–nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług rozwoju technicznego zakwalifikowanych jako:

*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

zdaniem tut. Organu stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Jednocześnie przepisy ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT wobec nabywanych przez Spółkę pozostałych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostałych różnych usług wspomagających działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostałych usług w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych, wskazać należy, że koszty tych usług, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych jako:

*   71.12.17 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – jest prawidłowe,
*   71.12.19 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć – jest prawidłowe,
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii – jest prawidłowe,
*   72.19.33.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii – jest prawidłowe,
*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest nieprawidłowe,
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest nieprawidłowe,
*   71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych – jest prawidłowe,
*   72.19.50.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, z wyłączeniem biotechnologii – jest prawidłowe,
*   72.19.70.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych – jest prawidłowe,
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2 i Nr 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.