Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-402/14-8/16-S/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Rozpoznanie przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacyjnego od poprzedniego właściciela składowiska odpadów.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; otrzymanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) oraz pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 4 lutego 2015 r., IPTPB3/423-402/14-2/IR, doręczonym w dniu 6 lutego 2015 r.) wezwał Spółkę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 12 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „….” Spółka z o.o w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną „składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi” od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Poprzedni właściciel zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach był zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją nadzorem, w tym monitoringiem. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ww. ustawy zarządzający składowiskiem może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 152 ustawy o odpadach Spółka „…..” uzyskała decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1. W związku z tym poprzedni właściciel (zarządzający składowiskiem) miał obowiązek przekazać środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na nowego nabywcę (zarządzającego składowiskiem), który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków. Począwszy od dnia nabycia Spółka „….” jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem.

Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska.

Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Ostatnia faza poeksploatacyjna to monitoring, który ma być dokonywany przez okres 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków.

Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma mieć postać rezerwy.

W uzupełnieniu wniosku dokonanym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) dodano następujące wyjaśnienia.

Na dzień składania wniosku pytanie numer 1 postawione w pozycji 69 wniosku ORD-IN dotyczyło stanu faktycznego, natomiast pytanie numer 2 dotyczyło zdarzenia przyszłego. Jednak na dzień uzupełnienia wniosku Spółka zmienia przedmiot wniosku jako „zaistniały stan faktyczny”. Od dnia 18 listopada 2014 r. do dnia złożenia wniosku sytuacja uległa zmianie dlatego zmiana przedmiotu wniosku.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Dokument zakupu nieruchomości stanowiącej składowisko odpadów i rzeczy ruchomych nie obejmował środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela, cena zakupu nie uwzględniała przekazanych środków funduszu rekultywacji, ani też nie był uwzględniany przez poprzedniego właściciela w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Spółka wystąpiła pisemnie do sprzedającego o przekazanie dokumentów oraz wyznaczyła termin przekazania środków zgromadzonych na funduszu. Poprzedni właściciel przekazał w dniu 11 września 2014 r. środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przelewem bankowym. Ustalenia dotyczące transakcji zakupu nieruchomości zostały spisane w protokole uzgodnień z dnia 27 czerwca 2014 r. pomiędzy sprzedającym a kupującym i jednym z punktów są ustalenia dotyczące przekazania przez sprzedającego środków zgromadzonych na funduszu.

Spółka otrzymane środki ujęła na kontach zespołu „1” środki pieniężne po stronie „WN” i na kontach zespołu „6” rozliczenia międzyokresowe bierne po stronie „MA”.

Spółka otrzymanych środków funduszu nie ujęła jako przychody w księgach rachunkowych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych określając harmonogram rzeczowo finansowy, w którym to założono planowane koszty poeksploatacyjne w szczególności: zamknięcia, rekultywacji, monitoringu, nadzoru itp. Określono w planie rekultywacji możliwą do uzyskania pojemność składowiska, na podstawie której to było możliwe określenie planowanego momentu zakończenia eksploatacji składowisk. W planie rekultywacji zostały ujęte planowane koszty zamknięcia, rekultywacji, monitoringu oraz nadzoru, które będą wydatkiem w okresie 30 lat od chwili zamknięcia składowiska i pomniejszone o kwotę funduszu otrzymaną od poprzedniego właściciela. Planowane koszty zostały określone w cenach i kosztach bieżących i będą podlegały weryfikacji przynajmniej co dwa lata.

Fundusz rekultywacji zgodnie z przyjętym planem rekultywacji tworzony jest na koszty, które będą wydatkowane dopiero w fazie poeksploatacyjnej, czyli z momentem uzyskania decyzji na zamknięcie składowiska odpadów. Spółka nie ujęła w planie rekultywacji wydatków ponoszonych w trakcie eksploatacji składowiska. W związku z powyższym, fundusz będzie korygowany corocznie jako zwiększenie pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego aż do czasu rozpoczęcia czynności związanych z zamknięciem i rekultywacją terenów poeksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na nowego właściciela (zarządzającego składowiskiem) będą stanowiły przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej koszt uzyskania przychodu stanowić będą odpisy na fundusz rekultywacyjny tworzony w formie rezerwy, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek został rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) nie stanowią przychodu podatkowego dla Spółki „\`(...)\`..”, nabywcy nieruchomości zabudowanej składowiskiem odpadów, ponieważ środki te zostały zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) w części dotyczącej realizacji przychodów opodatkowanych i dotyczących podstawowej działalności operacyjnej jednostki przez zbywcę nieruchomości poprzez tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który obciążał koszty działalności operacyjnej. Obowiązek przekazania środków zgromadzonych na rachunku funduszu na nowego zarządzającego składowiskiem wynika z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach.

W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), dodano następującą argumentację.

Otrzymany fundusz rekultywacyjny od poprzedniego właściciela, zdaniem Spółki, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z art. 137 i art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach. Zgromadzony fundusz przez poprzedniego właściciela obciążył jego koszty działalności operacyjnej bo był związany z uzyskanymi w tamtym czasie przychodami.

W dniu 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-402/14-4/IR (data doręczenia 1 marca 2015 r.), w której stwierdził, że środki otrzymane przez Spółkę przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) zgromadzone przez niego na funduszu rekultywacji nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią przychód podatkowy Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku.

Pismem z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa od ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-11/15-2/IR (data doręczenia 10 kwietnia 2015 r.).

W dniu 13 maja 2015 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Pismem z dnia 10 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-14/15-2/IR tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-402/14-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.

Według Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ wywiódł, że skoro uzyskany przychód w postaci przedmiotowego funduszu rekultywacji nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy, że stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów cytowanego wyżej art. 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd uważa, że Organ nie odniósł się do przedstawianego konsekwentnie w toku całego postępowania interpretacyjnego stanowiska Spółki, że przejęcie przez Nią funduszu rekultywacji nie ma charakteru definitywnego z uwagi na brak trwałego zwiększenia aktywów Spółki jako, że zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy wypływ z majątku Spółki na realizację ściśle określonych celów (art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach). Ponadto nie ustosunkował się do zarzutu, że Spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania środkami z funduszu rekultywacji pod tytułem właściciela (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach). Wreszcie w zaskarżonej interpretacji, jak stwierdził Sąd, zabrakło refleksji na temat tego, czy środki otrzymane przez Spółkę stanowiły w ogóle przysporzenie po Jej stronie.

Zdaniem Sądu w tej sytuacji, niezbędna jest ocena czy środki te w ogóle zostały przez Spółkę otrzymane, jak chce tego art. 12 ust. 1 ewentualnie czy można przyjąć, że są Jej należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie może w obecnym stanie sprawy przesądzić zasadności stanowiska Spółki, a w konsekwencji legalności zaskarżonej interpretacji.

Sąd zaznaczył, że najpierw Organ interpretacyjny musi wyrazić ocenę prawną stanowiska zajętego przez Spółkę a następnie przedstawić swój pogląd prawny.

Wskazał też, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy Organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania a rozstrzygnie sprawę dopiero po wyrażeniu zapatrywania prawnego co do przedstawionych powyżej zagadnień.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 22 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek Spółki z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2016 r., nr IPTPB3/423-402/14-7/16-S/IR skierowane przez tutejszy Organ po uwzględnieniu rozstrzygnięcia ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 Spółka uzupełniła wniosek udzielając następujących wyjaśnień.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami i jest właścicielem składowiska odpadów. Otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów w dniu 11 września 2014 r, w drodze przelewu bankowego. Podstawą prawną do otrzymania tych środków przez Wnioskodawcę były:

*   art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm,, dalej: ustawa o odpadach), zgodnie z którym podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków oraz tytuł prawny do dysponowania całą nieruchomością, na której jest zlokalizowane składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji, o których mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1 (tj. decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów oraz odpowiednio pozwolenia zintegrowanego albo zezwolenia na przetwarzanie odpadów lub też zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części lub decyzji o zamknięciu składowiska odpadów lub jego wydzielonej części – przypis Spółki). W związku z tym na rzecz Spółki zostały wydane poniższe decyzje:
    
    1.  decyzja Marszałka Województwa ….. z dnia 30 czerwca 2014 r., znak: ….., w sprawie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z pozwolenia zintegrowanego;
    2.  decyzja Marszałka Województwa …. z dnia 30 czerwca 2014 r., znak: ….., w sprawie przeniesienia praw i obowiązków zawartych w decyzji Marszałka Województwa ….. z dnia 8 maja 2014 r., znak: ….., w której Marszałek Województwa ….. orzekł, co następuje:
    
    1.  „Przenoszę na rzecz «…..» Sp. z o.o. (\`(...)\`) prawa i obowiązki zawarte w decyzji Marszałka Województwa …. z dnia 8 maja 2014 r., znak: ….. w sprawie zatwierdzenia instrukcji prowadzenia składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w miejscowości …., gmina …\`(...)\`
    2.  «….» Sp. z o.o., ….., przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z decyzji określonej w punkcie l niniejszej decyzji oraz ustawy Prawo ochrony środowiska i ustawy o odpadach”:

*   art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach zgodnie z którym dniem uzyskania przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, tytułu prawnego, środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przechodzą, z mocy prawa, na podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków.

*   „protokół uzgodnień” z dnia 27 czerwca 2014 r. zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a zbywającym składowisko odpadów, w którym strony zgodnie ustaliły, że „dotychczas zgromadzone środki przez Sprzedającego na utworzonym przez niego Funduszu Rekultywacyjnym przekazane zostaną Kupującemu po sporządzeniu i podpisaniu umowy przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Niniejsze pozostaje w zgodzie z art. 152 ustawy (\`(...)\`) o odpadach”.

Spółka wskazała też, że otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska z mocy prawa, w związku z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach; tym samym otrzymane środki nie stanowiły darowizny i nie zostały wkalkulowane w wartość transakcji zakupu składowiska od poprzedniego właściciela.

Dodała też, iż z uwagi na fakt, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacji zostały przeniesione na Spółkę z mocy prawa, stała się Ona właścicielem tych środków, jednakże bez prawa do swobodnego dysponowania nimi – z uwagi na ich szczególny charakter prawny. Spółka jest wyłącznie ich „administratorem/zarządcą”, do czasu aż będą miały one zostać wydatkowane na cele wskazane w ustawie o odpadach. Jednocześnie Spółka wskazała, że de facto własność środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji nie jest przypisana danemu podmiotowi, lecz składowisku odpadów – na co wskazują przepisy ustawy o odpadach, które przewidują konieczność ich przeniesienia z mocy prawa na każdorazowego zarządzającego danym składowiskiem.

Środki finansowe zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska zostały przejęte przez Spółkę jako podmiot zobowiązany do ich wydatkowania w przyszłości na cele rekultywacji składowiska odpadów, po wydaniu stosownej decyzji przez organy administracji publicznej. Spółka będzie zatem zobligowana do ich wydatkowania w przyszłości na ustawowe cele. Dlatego też, w ocenie Spółki otrzymanie wskazanych środków finansowych nie ma charakteru definitywnego. Jednocześnie, należy wskazać, że gdyby Spółka zdecydowała się zbyć wskazane składowisko odpadów, w związku z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z mocy prawa środki zgromadzone na funduszu rekultywacji a dotyczące danego składowiska odpadów zostałyby przeniesione na nowego zrządzającego tym składowiskiem.

Środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane przez Spółkę od poprzedniego właściciela składowiska zostały uwzględnione przez Nią przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska, jaki jest tworzony przez Nią, obniżając łączną kwotę środków niezbędnych do zgromadzenia przez Spółkę na cele wskazane w ustawie o odpadach (tj. realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 137 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o odpadach, Spółka będzie zobligowana do wykorzystania przedmiotowych środków na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów. Spółka zwraca uwagę, że w okresie zarządzania składowiskiem przez poprzedniego właściciela, na składowisku były już gromadzone odpady. W związku z czym po zamknięciu składowiska Spółka będzie obowiązana do przeprowadzenia rekultywacji odpadów zgromadzonych we własnym zakresie, jak również przez poprzedniego właściciela składowiska.

Mając na uwadze regulacje ustawy o odpadach, sprzedający składowisko odpadów był prawnie zobowiązany do przekazania zgromadzonych przez siebie na funduszu rekultywacyjnym środków na rzecz Spółki (zgodnie bowiem z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach środki te przechodzą z mocy prawa na nowego zarządzającego składowiskiem). Zatem, nie było możliwości, aby Wnioskodawca tych środków nie otrzymał.

Kwoty jakie Wnioskodawca przejął od poprzedniego właściciela składowiska miały na celu pokrycie kosztów rekultywacji odpadów zgromadzonych w toku zarządzania składowiskiem przez poprzedniego właściciela.

Podmiotem zarządzającym środkami funduszu rekultywacyjnego, zgodnie z art. 137 ust. 5 ustawy o odpadach jest zarządzający składowiskiem odpadów, a zatem podmiotem tym będzie Spółka (zakładając, że nie zbędzie Ona wskazanego składowiska odpadów).

W odniesieniu do powyższego Spółka doprecyzowała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego następująco.

Zdaniem Spółki, skoro przekazane Jej środki pieniężne nie stanowią trwałego przysporzenia w Jej majątku, którym Spółka mogłaby swobodnie dysponować to też ich otrzymanie przez Spółkę nie spełnia podstawowej przesłanki warunkującej uznanie ich za przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: ustawa o CIT). Spółka pozostaje w tym zakresie niejako wyłącznie „administratorem/zarządcą” przedmiotowych środków. Tym samym, w ocenie Spółki, ich otrzymanie nie stanowi po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Regulacje prawne ustawy o odpadach

W pierwszej kolejności, według Spółki, przytoczyć należy treść art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, zgodnie z którym z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko, zarządzający składowiskiem tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Zgodnie natomiast z art. 137 ust. 3 ww. ustawy, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Jak z kolei stanowi art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Spółki, w sposób bezsprzeczny wynika, że:

*   każdy podmiot zarządzający składowiskiem odpadów (w tym Wnioskodawca) jest bezwzględnie zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji;

*   fundusz rekultywacji może przybrać według swobodnego uznania zarządzającego składowiskiem (w tym Wnioskodawcę) postać rachunku bankowego, rezerwy lub też gwarancji bankowej;

*   środki zgromadzone na funduszu mogą być wydatkowane przez zarządzającego składowiskiem (w tym Wnioskodawcę) wyłącznie na realizację ściśle określonych obowiązków wynikających z ustawy o odpadach (tj. na zamknięcie, rekultywację, nadzór oraz monitoring składowiska);

*   podmiot zarządzający składowiskiem odpadów (w tym Wnioskodawca) nie ma swobody w zakresie dysponowania środkami zgromadzonymi na funduszu rekultywacji, a do ich „uwolnienia” może dojść dopiero po otrzymaniu stosownej decyzji właściwego organu administracji publicznej.

W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu składowiskami odpadów (zapewne z troski o dbałość o środowisko naturalne) ustawodawca zdecydował tym samym o wprowadzeniu nowego rodzaju dyscypliny finansowej, która przejawia się w daleko idących restrykcjach w zakresie możliwości wydatkowania posiadanych środków pieniężnych.

W drugiej kolejności zauważyć należy, że ustawa o odpadach dopuszcza możliwość zmiany podmiotu zarządzającego składowiskiem.

Co jednak niezwykle istotne, zmiana ta wiąże się z przejściem na nabywcę składowiska wszelkich związanych z nim praw i obowiązków – stosownie bowiem do art. 152 ust. 1 ustawy o odpadach, podmiot który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków oraz tytuł prawny do dysponowania całą nieruchomością, na której jest zlokalizowane składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacyjnymi i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji.

Art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach stanowi przy tym dodatkowo, że z dniem uzyskania przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, tytułu prawnego, środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przechodzą, z mocy prawa, na podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków.

Zmiana podmiotu zarządzającego składowiskiem oznacza tym samym nie tylko przeniesienie praw i obowiązków, ale przejęcie przez nowego właściciela składowiska, z mocy samego prawa, również wszystkich środków pieniężnych, jakie poprzedni zarządzający zgromadził na obowiązkowo tworzonym przez niego w tym zakresie funduszu rekultywacji.

Co niezwykle ważne w przedmiotowym kontekście to fakt, że wskutek przeniesienia środków pieniężnych na nowego zarządzającego nie zmienia się przy tym jednak natura prawna przekazywanych środków. Środki te nadal, zgodnie z dyspozycją art. 137 ustawy o odpadach, pozostają objęte dyscypliną finansową, a co za tym idzie obostrzone są restrykcjami w zakresie możliwości dysponowania nimi.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, według Spółki, stwierdzić należy, że:

*   ustawa o odpadach wprowadza daleko idące restrykcje w zakresie swobody dysponowania środkami zgromadzonymi na funduszu rekultywacji przez zarządzającego składowiskiem,

*   zmiana podmiotu zarządzającego składowiskiem wywołuje z mocy prawa skutek w postaci, po pierwsze, przejęcia przez nabywcę składowiska wszelkich praw i obowiązków związanych z prowadzeniem składowiska, a po drugie, obligatoryjne przekazanie nabywcy środków pieniężnych zgromadzonych uprzednio przez zbywcę na funduszu rekultywacji,

*   środki przekazane nabywcy składowiska nie zostają „zwolnione” z właściwej dla środków pieniężnych przeznaczonych na rekultywację dyscypliny finansowej, co w konsekwencji oznacza brak swobody w zakresie rozporządzania tego rodzaju „majątkiem” również po stronie nabywcy składowiska – nabywca składowiska obejmuje wyłącznie w „zarządzanie” środki zgromadzone uprzednio na funduszu rekultywacji przez odrębny podmiot gospodarczy (z uwagi na ograniczenia w zakresie wydatkowania tych środków jedynie na cele rekultywacji danego składowiska odpadów, przedmiotowe środki nie stanowią tym samym dla nabywcy w rzeczywistości żadnej dodatkowej korzyści ekonomicznej).

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności, według Wnioskodawcy, zauważyć należy, że choć prawo podatkowe stanowi autonomiczną względem innych gałęzi dziedzinę prawa, to jednak (z uwagi na swoją interdyscyplinarność) nie sposób dokonywać jego wykładni bez uwzględnienia innych regulacji prawnych. W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązki podatkowe podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zarządzania składowiskami odpadów powinny być analizowane z uwzględnieniem wykładni regulacji ustawy o odpadach. Wnioski płynące z ustawy o odpadach stanowią tym samym swoiste ramy prawne/wytyczne, które uwzględniać należy w procesie wykładni prawa podatkowego.

Rozstrzygając o tym, czy przejęte przez Wnioskodawcę od zbywcy składowiska odpadów środki pieniężne zdeponowane na funduszu rekultywacyjnym stanowić powinny przychód po stronie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów. Art. 12 ust. 1 ww. ustawy przewiduje jedynie ich przykładowe wyliczenie, a art. 12 ust. 4 zawiera zaś zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Niemniej jednak, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjęło się uważać, że przychodem dla celów podatkowych są wszelkie te przysporzenia w majątku podatników, które mają charakter trwały i które zostały rzeczywiście otrzymane (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) bądź pozostają należne (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Przysporzenia te mogą mieć zarówno charakter zwiększenia aktywów podatnika, jak i zmniejszenia jego zobowiązań.

W doktrynie wskazuje się, że „przychodami są (\`(...)\`) wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 PDOPrU. ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 PDOPrU” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Obońska, www.legalis.pl).

Wnioskodawca wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1731/13) stwierdził z kolei, że „przychodem podatkowym są takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, co zgodne jest z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym orzekł, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 162/14), który wskazał, że „treść przywołanego przepisu wskazuje, że katalog zdarzeń, które generują przychód ma charakter otwarty, co wynika z użytego w przywołanym art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.pr. zwrotu, zgodnie z którym „przychodami”, \[…\] są w szczególności…”. Przychodem podatkowym jest zatem każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.pr.” oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1461/10).

W świetle powyższych definicji przyjąć tym samym należy, że kluczową cechą przychodu w rozumieniu ustawy o CIT pozostaje jego definitywność. Przychodami podatkowymi są zatem te wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy.

Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych, w ocenie Wnioskodawcy, definiowana z kolei powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się bowiem, że przysporzenia majątkowe mogą powodować powstanie przychodu tylko, jeżeli są »otrzymane«, tzn. tylko wtedy, gdy podatnik może dysponować nimi jak własnymi” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Obońska, www.legalis.pl).

Na kluczowe znaczenie „swobody dysponowania otrzymanymi środkami” dla uznania ich za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 3166/03), w którym powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że „podejmując próbę zdefiniowania pojęcia przychodu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt I SA/Sz 1305/97, niepubl), w którym stwierdzono, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt l ww. ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2013 r., sygn. I SA/Gl 992/12, w którym orzekł „przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Dla poparcia tej tezy przywołać warto wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt I SA/Sz 1305/97), w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, ze jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi»” czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 102/12. Co prawda ustawa o CIT nie definiuje pojęcia rozporządzania aktywami jak własnymi to jednak zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostęp: sjp.pwn.pl) „rozporządzić” oznacza »korzystając z przysługującego prawa, wydać polecenie co do sposobu wykonywania czegoś« bądź »mieć coś do własnej dyspozycji«. W języku potocznym pojęcie rozporządzania jak własnymi jest rozumiane zatem jako swoboda w zakresie podejmowania decyzji co do dalszego wykorzystania określonych składników majątku – np. możliwość swobodnej decyzji w zakresie sposobu ich wydatkowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

*   przysporzenie to będzie miało charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

*   podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez Niego środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem odpadów mogłyby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, wyłącznie w przypadku, gdyby wyżej wskazane przesłanki zostały spełnione kumulatywnie. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja nie zaistniała.

Analiza ustawy o odpadach (zwłaszcza art. 137 ww. ustawy) w sposób bezsprzeczny prowadzić bowiem powinna do wniosku, że przekazane na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne, zgromadzone przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem odpadów na funduszu rekultywacyjnym, nie stanowią dla Wnioskodawcy trwałego (definitywnego) przysporzenia w Jego majątku. W związku z ich otrzymaniem po stronie Wnioskodawcy nie doszło do trwałego zwiększenia wartości aktywów Wnioskodawcy jako że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy „wypływ” z majątku Wnioskodawcy na realizację ściśle określonych celów. Powyższa okoliczność jednoznacznie przesądza o braku trwałości (definitywności) przedmiotowego przysporzenia. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne wyłącznie czasowo, i to w ograniczonym zakresie, spowodują zwiększenie aktywów Wnioskodawcy – Wnioskodawca nie będzie mógł swobodnie rozporządzać tymi środkami z uwagi na restrykcyjne uregulowania ustawy o odpadach w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, tj. do kwestii zwiększenia aktywów majątkowych podatnika, którymi może rozporządzać jak własnymi” należy stwierdzić, że restrykcyjne uregulowania ustawy o odpadach związane z obowiązkiem przeznaczenia zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym środków na ściśle określony cel definitywnie odrzucają możliwość uznania tej przesłanki za spełnioną.

W ocenie Wnioskodawcy, aby można było uznać, że otrzymane przez Niego środki są przeznaczone do jego „rozporządzania jak własnymi” musiałyby one pozostawać w całkowitej dyspozycji Wnioskodawcy od momentu wejścia w ich posiadanie oraz Wnioskodawca musiałby mieć prawo do wydatkowania ich na dowolny cel, nawet niekoniecznie związany z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Tylko bowiem w takim przypadku spełnione byłoby w rzeczywistości kryterium swobodnego dysponowania posiadanym majątkiem. W istocie jednak, przejęte przez Wnioskodawcę środki pozostają wyłącznie „zdeponowane” w masie majątkowej Wnioskodawcy do czasu gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna. Dopiero wówczas przedmiotowe środki ulegną „uwolnieniu”. Wnioskodawca nie ma jednak przy tym żadnej swobody w zakresie dysponowania nimi. Tak zgromadzone środki podlegają bowiem wydatkowaniu wyłącznie na cele związane z procesem rekultywacji składowiska odpadów (wyłączone jest tym samym przeznaczenie ich np. na cele inwestycyjne).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że skoro przekazane Wnioskodawcy środki pieniężne nie stanowią trwałego przysporzenia w Jego majątku, którym Wnioskodawca mógłby swobodnie dysponować to też ich otrzymanie przez Wnioskodawcę nie spełnia podstawowej przesłanki warunkującej uznanie ich za przychód na gruncie ustawy o CIT. Wnioskodawca pozostaje w tym zakresie niejako wyłącznie „administratorem/zarządcą” przedmiotowych środków. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ich otrzymanie nie stanowi po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ww. ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że żaden z ww. przypadków nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie.

Zamknięty katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa rodzaje przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przysporzenie, jakie otrzymała Spółka, nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych.

Przede wszystkim, wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych.

Spółka potwierdziła, że otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów w dniu 11 września 2014 r, w drodze przelewu bankowego. Wskazała też, że przekazanie środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska nastąpiło z mocy prawa, w związku z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach. Otrzymane środki nie stanowiły darowizny i nie zostały wkalkulowane w wartość transakcji zakupu składowiska od poprzedniego właściciela.

Z uwagi na fakt, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacji zostały przeniesione na Spółkę z mocy prawa, stała się Ona właścicielem tych środków, a nie jak określa „administratorem/zarządcą”, do czasu aż będą miały one zostać wydatkowane na cele wskazane w ustawie o odpadach.

Tutejszy Organ wbrew twierdzeniu Spółki, że własność środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji nie jest przypisana danemu podmiotowi, lecz składowisku odpadów zauważa, że przepis art. 152 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), określa, że z dniem uzyskania przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, tytułu prawnego, środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przechodzą, z mocy prawa, na podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków. Zatem, powyższe środki przechodzą w myśl cytowanego przepisu na podmiot, który uzyskał taką decyzję, a nie na składowisko.

To Spółka jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie gospodarki odpadami jest właścicielem składowiska odpadów i jest obowiązana do utworzenia funduszu rekultywacji i gospodarowania środkami tego funduszu, odpowiada za gromadzenie środków pieniężnych na tym funduszu, jak i ich wydatkowanie do czasu zamknięcia składowiska.

W ocenie Organu, otrzymanie przez Spółkę wskazanych środków finansowych ma charakter definitywny, ponieważ nie będzie Ona zobowiązana jak sama określa, do ich zwrotu. Ponadto podkreślić należy, że jak wskazuje sama Spółka środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane od poprzedniego właściciela składowiska zostały uwzględnione przez Nią przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska, jaki jest tworzony przez Nią, obniżając łączną kwotę środków niezbędnych do zgromadzenia przez Spółkę na cele wskazane w ustawie o odpadach (tj. realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami i jest właścicielem składowiska odpadów. Zatem, nie można się zgodzić z opinią Spółki, że skoro będzie zobligowana do wydatkowania otrzymanych środków w przyszłości na ustawowe cele, czyli tym samym na cele związane z prowadzoną przez Nią działalnością, to otrzymanie wskazanych środków finansowych nie ma charakteru definitywnego.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że po Jej stronie nie doszło do trwałego zwiększenia wartości aktywów Spółki, jako że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy „wypływ” z majątku Spółki na realizację ściśle określonych celów. Powyższa okoliczność, zdaniem Spółki, jednoznacznie przesądza o braku trwałości (definitywności) przedmiotowego przysporzenia, chociaż sama przyznaje, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne wyłącznie czasowo, i to w ograniczonym zakresie, spowodują zwiększenie Jej aktywów.

Tutejszy Organ uważa, że wydatkowanie „wypływ” środków na cele ustawowe w żaden sposób nie może przesądzać o ich nieotrzymaniu, braku zwiększenia aktywów i braku definitywności z tytułu otrzymania tych środków. Większość środków posiadanych przez podmiot gospodarczy również własnych podlega wydatkowaniu na różne cele związane z prowadzoną działalnością następuje ich „wypływ”.

Jeżeli chodzi o obowiązek wydatkowania otrzymanych środków na ściśle określone cele ustawowe to dotyczy on również otrzymywanych przez inne podmioty np. dotacji, subwencji, które stanowią przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, argument Spółki, że nie będzie Ona mogła swobodnie rozporządzać otrzymanymi środkami z uwagi na restrykcyjne uregulowania ustawy o odpadach, nie stanowi podstawy do uznania, że po stronie Spółki nie wystąpił przychód.

W związku z otrzymaniem powyższych środków po stronie Spółki doszło do trwałego zwiększenia wartości aktywów, pomimo że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach konieczne będzie ich przeznaczenie na realizację określonych celów.

Podkreślić należy, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane przez Spółkę od poprzedniego właściciela składowiska zostały uwzględnione przez Nią przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska, jaki jest tworzony przez Nią, obniżając łączną kwotę środków niezbędnych do zgromadzenia przez Spółkę na cele wskazane w ustawie o odpadach (tj. realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska).

Definitywność w zakresie środków pieniężnych, według tutejszego Organu nie może być definiowana jedynie przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że środki otrzymane przez Spółkę zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na funduszu rekultywacji stanowią przychód podatkowy Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

*   Spółka potwierdziła, że otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów w dniu 11 września 2014 r. w drodze przelewu bankowego,

*   Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami i jest właścicielem składowiska odpadów, zatem wydatkuje otrzymane środki w przyszłości na cele związane z prowadzoną przez Nią działalnością,

*   stała się Ona właścicielem tych środków, środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przechodzą, na mocy art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach na podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków, a nie na składowisko,

*   nie będzie Ona zobowiązana do ich zwrotu,

*   Spółka środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane od poprzedniego właściciela składowiska uwzględniła przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska, obniżając łączną kwotę środków niezbędnych do zgromadzenia przez Spółkę na cele wskazane w ustawie o odpadach,

*   Spółka jest dysponentem środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji, ponieważ jest właścicielem składowiska i właścicielem tego funduszu,

*   przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia przysporzenia, jakie otrzymała Spółka jako wyłączonego z opodatkowania.

W ocenie Organu, otrzymanie przez Spółkę wskazanych środków finansowych ma charakter definitywny, powodują one zwiększenie aktywów Spółki, ponieważ zostały faktycznie otrzymane, stanowią trwałe przysporzenie majątkowe dla Spółki, pomimo że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach konieczne będzie ich przeznaczenie na realizację określonych ustawowych celów.

Zatem, przesłanki do uznania ww. środków otrzymanych przez Spółkę za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy zostały spełnione.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r. niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w treści obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.