Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.628.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-01
Teza: Zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Powiat, Wnioskodawca) przeprowadził przetarg na sprzedaż nieruchomości – działki nr (…) o pow. (…) ha położonej w (…), zabudowanej budynkami o łącznej pow. użytkowej (…) m2 tworzącymi funkcjonalnie jedną całość.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na działce zlokalizowane są budynki:

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2 ,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2 ,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2 ,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2 ,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy (kawiarnia, restauracja, baza zabiegowa) o pow. zabudowy (…) m2,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2,
*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy o pow. zabudowy (…) m2,
*   nr ewid. (…) – komora paliwowa o pow. zabudowy (…) m2.

Zabudowania powstały w latach 1962-1966. Natomiast zgodnie z operatem szacunkowym, zabudowania tworzą kompleks składający się z 7 segmentów tworzących nieregularną bryłę architektoniczną, która funkcjonuje jako „(…)“ oraz „(…)” połączone naziemnym łącznikiem.

Na nieruchomości znajdują się również budowle: sieć cieplna, sieć kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne ośrodka, chodniki betonowe, ogrodzenie ośrodka, śmietnik murowany, instalacje: wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna, telefoniczna, c.o., gazowa.

W dniu 30 września 2020 r. na nabywcę przedmiotowej nieruchomości wyłoniono spółkę z o.o. spółkę komandytową (dotychczasowy dzierżawca; dalej: Spółka), co zostało potwierdzone w protokole z pierwszego ustnego przetargu nieograniczonego na sprzedaż zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Powiatu. W ogłoszeniu o przetargu jak również w poprzedzającym je wykazie nieruchomości znajdowała się informacja dotycząca opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT wg stawki 23%). Termin zawarcia aktu notarialnego został wyznaczony na dzień 16 grudnia 2020 r. W ww. dniu nie doszło do podpisania aktu notarialnego (Spółka nie dokonała wpłaty pozostałej kwoty ceny nabycia nieruchomości oraz przedstawiciele Spółki nie stawili się w wyznaczonym terminie w kancelarii notarialnej. Pełnomocnik Spółki złożył oświadczenie przed notariuszem o powodach niestawiennictwa i braku wpłaty ceny nabycia nieruchomości).

Poniżej przedstawiono analizę stanu faktycznego i prawnego nieruchomości:

1.  Nieruchomość do dnia 10 stycznia 2008 r. stanowiła własność Skarbu Państwa (…) w trwałym zarządzie Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (dalej: KPRM). Decyzją Nr (…) orzekł o wygaśnięciu trwałego zarządu KPRM. Na mocy zawartego w dniu 10 stycznia 2008 r. porozumienia pomiędzy Skarbem Państwa a Powiatem, przedmiotowa nieruchomość została przekazana do powiatowego zasobu nieruchomości. W protokole zdawczo odbiorczym z dnia 10 stycznia 2008 r. wskazano, że przedmiotem przekazania były grunty, budynki i budowle, określając ich wartość księgową na kwotę (…) zł (brak wartości gruntów), w tym wartość budynków na kwotę (…) zł. Powiat po nabyciu nieruchomości nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i tym samym nie przysługiwało Powiatowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od przekazanych nieruchomości.
2.  Decyzją z dnia 16 stycznia 2008 r. Zarząd Powiatu oddał nieruchomość w trwały zarząd dla Centrum Kształcenia Praktycznego (dalej: CKP) – powiatowej jednostki organizacyjnej działającej w sferze oświaty – na potrzeby edukacyjne w zakresie kształcenia. Następnie decyzją z dnia 29 września 2008 r. Zarząd Powiatu stwierdził wygaśnięcie prawa do trwałego zarządu przysługującego CKP z jednoczesnym oddaniem nieruchomości w trwały zarząd dla Zespołu Szkół (dalej: ZSz) – włączenie CKP do ZSz. Wartość początkowa nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych ZSz wynosi: (…) zł – grunty i (…) zł – budynki i budowle.
3.  ZSz w dniu 22 lipca 2009 r. zawarł umowę dzierżawy ze spółką jawną (aktualnie spółka z o.o. spółka komandytowa) na okres do 15 lat na część nieruchomości stanowiącą pomieszczenia o pow. (…) m2 na parterze budynku z przeznaczeniem na utworzenie bazy zabiegowej (czynność opodatkowana).
4.  W dniu 16 lipca 2010 r. ZSz zawarł umowę dzierżawy z tą samą Spółką na okres do 15 lat pozostałej części nieruchomości z przeznaczeniem na utworzenie obiektu hotelarskiego (czynność opodatkowana). Obowiązkiem dzierżawcy było poniesienie w okresie 3 lat od dnia podpisania umowy nakładów na remonty i modernizację przedmiotu dzierżawy w wysokości nie mniejszej niż 10 mln zł celem dostosowania obiektu do wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego.
5.  Dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor ZSz złożył oświadczenie dotyczące rozwiązania umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 lipca 2010 r. bez wypowiedzenia, w związku z niedopełnieniem przez dzierżawcę obowiązku poniesienia nakładów na remonty i modernizację przedmiotu dzierżawy oraz wezwał do niezwłocznego wydania nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Aktualnie ta część nieruchomości znajduje się w bezumownym posiadaniu Spółki, która nie wykonała obowiązku zwrotu przedmiotowej nieruchomości po wypowiedzeniu oświadczeniem z dnia 16 czerwca 2014 r. Właściciel realizuje roszczenie o wydanie nieruchomości w stanie wolnym od osób i rzeczy w drodze postępowania sądowego toczącego się w II Instancji przed Sądem Apelacyjnym, na skutek apelacji, złożonej przez pozwaną Spółkę, od wyroku nakazującego wydanie ww. części nieruchomości, wydanego w dniu 25 października 2018 r. przez Sąd Okręgowy.
6.  W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego części obszaru miasta (…), zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta – teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość oznaczony jest symbolem (…) – funkcja podstawowa: usługi lecznictwa uzdrowiskowego, funkcja uzupełniająca: usługi służące obsłudze pacjenta i turysty.
7.  Po nabyciu nieruchomości Powiat nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. Nakładów takich nie ponosił również trwały zarządca (ZSz). Jedynie dzierżawca obiektu ponosił nakłady na nieruchomość w latach 2010-2014. Składając sprawozdanie końcowe dla ZSz Spółka w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r., przedstawiła rozliczenie na remont i modernizację przedmiotu dzierżawy, tj.:
    *   wartość robót budowlanych w obiekcie – (…) zł brutto,
    *   wartość materiałów budowlanych nabytych i wykorzystanych do realizacji robót budowlanych – (…) zł brutto,
    *   wartość usług budowlanych innych – (…) zł brutto,
    *   wartość środków trwałych o wartości powyżej 3 500,00 zł netto – (…) zł brutto,
    *   wartość zakupów wyposażenia do kwoty 3 500,00 zł netto – (…) zł brutto,
    *   koszt modernizacji przyłącza i przyłączenia obiektu do sieci w związku ze zmianą sposobu ogrzewania obiektu z olejowego na energię cieplną – (…) zł brutto.Na zlecenie ZSz biegły rewident sporządził opinię z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie weryfikacji dokumentów finansowych przedłożonych przez dzierżawcę pod względem prawidłowości realizacji zobowiązań zawartych w § 4 umowy dzierżawy z dnia 16 lipca 2010 r. Z opinii wynika, że wydatki na kwotę (…) zł, w tym samochód osobowy, nie wiążą się z dostosowaniem obiektu do cytowanych w umowie przepisów – to koszty bieżącej działalności. Dodatkowo ZSz zlecił wykonanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego celem określenia wartości rynkowej oraz wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na nieruchomość. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego, wartość rynkowa nakładów poczynionych przez dzierżawcę, na dzień 21 marca 2014 r. wyniosła (…) zł netto, a wartość tych nakładów wyliczona metodą odtworzeniową – (…) zł netto. Również Sąd Okręgowy w nieprawomocnym wyroku z dnia 25 października 2018 r. o wydanie wszystkich pomieszczeń objętych umową dzierżawy z dnia 16 lipca 2010 r., stwierdził, że wydatki związane z realizacją zobowiązania z umowy dzierżawy mogły wynieść maksymalnie (…) zł.
8.  Ponadto, z przekazanej w dniu 8 sierpnia 2019 r. przez ZSz informacji uzyskanej od dzierżawcy wynika, że Spółka dokonywała ulepszenia budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym:
    *   budynku nr (…) – Baza Zabiegowa (nakłady styczeń 2010 r. – adaptacja części budynku na potrzeby wykonywania usług rehabilitacyjnych i leczniczych);
    *   budynku nr (…) – (nakłady październik 2010 r. – remont pomieszczeń);
    *   budynku nr (…) – (nakłady grudzień 2010 r. – zmiana instalacji grzewczej w kotłowni z systemu opału olejem na ogrzewanie z MEC; nakłady grudzień 2011 r. – adaptacja części administracyjnej na pokoje hotelowe; nakłady grudzień 2012 r. i czerwiec 2012 r. – adaptacja pomieszczeń na część mieszkalną dla niepełnosprawnych; nakłady sierpień 2013 r. – adaptacja sali kinowej i bilardowej na nowe pokoje hotelowe; nakłady wrzesień 2012 r. – budowa rampy wjazdowej dla niepełnosprawnych – wymóg dla jednostek ZOZ; nakłady lipiec 2014 r. – system dezynfekcji instalacji sanitarnej);
    *   budynków nr (…) i nr (…) (nakłady grudzień 2012 r. – budowa krzesełek dla niepełnosprawnych).W ocenie dzierżawcy łączna wartość wydatków poniesionych na ulepszenia nie stanowiła 30% wartości początkowej. Każdy z budynków i budowli, zarówno przed dokonaniem ulepszeń, jak i po wykorzystywany jest do działalności mieszanej (tj. opodatkowanej i zwolnionej) w proporcji w zależności od roku w jakim dana sprzedaż jest wykonywana. W wykonanych w roku 2014 na zlecenie ZSz opracowaniach wskazywano również inne poniesione nakłady (np. w budynkach nr (…) i (…): instalacja odgromowa, termomodernizacja, 4 pokoje).
9.  Po dokonywaniu ulepszeń nie dochodziło do ponownego oddania nieruchomości do użytkowania, ponieważ nieruchomość nieprzerwalnie pozostawała w użytkowaniu dzierżawcy na podstawie zawartych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej opisanej w niniejszym wniosku korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości zabudowanej wskazana została jako opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23% – jednak w związku z wątpliwościami Spółki (nabywcy) w sprawie obciążenia jej podatkiem VAT w sytuacji, gdy dostawa budynków podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa) – dokonano dodatkowej analizy stanu faktycznego na tle przepisów prawnych oraz w świetle obowiązującego orzecznictwa. W wyniku tych czynności uznano, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie należy zastosować zwolnienie z opodatkowania czy też dokonać opodatkowania stawką podstawową, Powiat dokonał analizy sprawy pod kątem pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddając zabudowaną nieruchomość w trwały zarząd dla ZSz (powiatowej jednostki oświatowej), który następnie w ramach art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wydzierżawił ją na rzecz Spółki – doszło do jej użytkowania (dokonano pierwszego zasiedlenia nieruchomości), przez co sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, opodatkowanego stawką podstawową.

Po zawarciu umów dzierżawy, Powiat nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. Nakładów takich nie ponosił również trwały zarządca (ZSz). Jedyne nakłady na nieruchomość ponosił dzierżawca obiektu. Z uwagi na brak jednoznacznych danych dotyczących poniesionych nakładów (dane z różnych źródeł różniły się od siebie, ponadto do różnych celów funkcjonował inny sposób zliczania budynków) i długotrwałą procedurę sprzedaży nieruchomości – przy przyjęciu różnych wariantów podziału wartości początkowej, okazywało się, iż w stosunku do części zabudowań nakłady mogły przekroczyć 30% wartości początkowej, dlatego sprzedaż zabudowanej nieruchomości prowadzona w ramach jednego postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i przepisami wykonawczymi – została opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Jednak, w związku z tym, iż nie obowiązuje już warunek wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy z uwagi na jego uchylenie, a więc warunek używania przez 5 lat ulepszonego budynku lub budowli – a od momentu poniesienia nakładów upłynął okres dłuższy niż dwa lata (nakłady poniesione w latach 2010-2014) – należy stwierdzić, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a terminem dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata, co przesądza, iż do dostawy należy zastosować zwolnienie od podatku.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na gruncie ustawy za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca w tej sytuacji nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.v

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca przewidział dla podatników, dokonujących dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przeprowadził przetarg na sprzedaż nieruchomości – działki nr (…) zabudowanej budynkami tworzącymi funkcjonalnie jedną całość.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na działce zlokalizowane są budynki:

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy (kawiarnia, restauracja, baza zabiegowa),

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – dom wypoczynkowy,

*   nr ewid. (…) – komora paliwowa.

Zabudowania powstały w latach 1962-1966.

Na nieruchomości znajdują się również budowle: sieć cieplna, sieć kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne ośrodka, chodniki betonowe, ogrodzenie ośrodka, śmietnik murowany, instalacje: wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna, telefoniczna, c.o., gazowa.

Na mocy zawartego w dniu 10 stycznia 2008 r. porozumienia pomiędzy Skarbem Państwa a Powiatem, przedmiotowa nieruchomość została przekazana do powiatowego zasobu nieruchomości.

W dniu 30 września 2020 r. na nabywcę przedmiotowej nieruchomości wyłoniono spółkę z o.o. spółkę komandytową (dotychczasowy dzierżawca).

Decyzją z dnia 16 stycznie 2008 r. Zarząd Powiatu oddał nieruchomość w trwały zarząd dla Centrum Kształcenia Praktycznego. Następnie decyzją z dnia 29 września 2008 r. Zarząd Powiatu stwierdził wygaśnięcie prawa do trwałego zarządu przysługującego CKP z jednoczesnym oddaniem nieruchomości w trwały zarząd dla Zespołu Szkół – włączenie CKP do ZSz.

ZSz w dniu 22 lipca 2009 r. zawarł umowę dzierżawy ze Spółką na okres do 15 lat na część nieruchomości stanowiącą pomieszczenia o pow. (…) m 2 na parterze budynku z przeznaczeniem na utworzenie bazy zabiegowej (czynność opodatkowana).

W dniu 16 lipca 2010 r. ZSz zawarł umowę dzierżawy z tą samą Spółką na okres do 15 lat pozostałej części nieruchomości z przeznaczeniem na utworzenie obiektu hotelarskiego (czynność opodatkowana).

Dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor ZSz złożył oświadczenie dotyczące rozwiązania umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 lipca 2010 r. bez wypowiedzenia, w związku z niedopełnieniem przez dzierżawcę obowiązku poniesienia nakładów na remonty i modernizację przedmiotu dzierżawy oraz wezwał do niezwłocznego wydania nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Aktualnie ta część nieruchomości znajduje się w bezumownym posiadaniu Spółki, która nie wykonała obowiązku zwrotu przedmiotowej nieruchomości po wypowiedzeniu oświadczeniem z dnia 16 czerwca 2014 r. Właściciel realizuje roszczenie o wydanie nieruchomości w stanie wolnym od osób i rzeczy w drodze postępowania sądowego toczącego się w II Instancji przed Sądem Apelacyjnym, na skutek apelacji, złożonej przez pozwaną Spółkę, od wyroku nakazującego wydanie ww. części nieruchomości, wydanego w dniu 25 października 2018 r. przez Sąd Okręgowy.

Po nabyciu nieruchomości Powiat nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. Nakładów takich nie ponosił również trwały zarządca (ZSz). Jedynie dzierżawca obiektu ponosił nakłady na nieruchomość w latach 2010-2014.

Po dokonywaniu ulepszeń nie dochodziło do ponownego oddania nieruchomości do użytkowania, ponieważ nieruchomość nieprzerwalnie pozostawała w użytkowaniu dzierżawcy na podstawie zawartych umów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej opisanej w niniejszym wniosku.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości (budynków, budowli posadowionych na przedmiotowej działce).

W analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia (zajęcia, użytkowania) wszystkich znajdujących się na działce nr (…) budynków i budowli. Jak wynika z opisu sprawy, po nabyciu nieruchomości (w dniu 10 stycznia 2008 r.) Powiat nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. Nakładów takich nie ponosił również trwały zarządca (ZSz). Jedynie dzierżawca obiektu ponosił nakłady na nieruchomość w latach 2010-2014.

Należy zatem wskazać, że w opisanym przypadku dla oceny kwestii pierwszego zasiedlenia znaczenie ma informacja, iż każdy z budynków i budowli, zarówno przed dokonaniem ulepszeń, jak i po wykorzystywany jest do działalności mieszanej (tj. opodatkowanej i zwolnionej) w proporcji w zależności od roku w jakim dana sprzedaż jest wykonywana. Z kolei po dokonywaniu ulepszeń nie dochodziło do ponownego oddania nieruchomości do użytkowania, ponieważ nieruchomość nieprzerwalnie pozostawała w użytkowaniu dzierżawcy na podstawie zawartych umów.

W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w roku 2014. Zatem sprzedaż budynków, budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje wielkość poniesionych – przed ich rozliczeniem z Wnioskodawcą – wydatków na ulepszenia. Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy przedmiotowych budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie korzystać również dostawa gruntu (działki nr (…)), na którym budynki, budowle są posadowione, gdyż zgodnie z cytowanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości zabudowanej opisanej w niniejszym wniosku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.