Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.121.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Uznanie Gminy za podatnika i opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody odbiorcom wewnętrznym.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych;
2.  uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;
3.  braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
4.  prawa do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;
5.  prawa do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych;
2.  uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;
3.  braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
4.  prawa do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;
5.  prawa do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z 20 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy, znajduje się (\`(...)\`) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Gminy w (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`) z (…) grudnia 2010 r. w sprawie uchwalenia statutu Zakładu określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków.

Ponadto, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: gospodarki mieszkaniowej, związanej z zarządzaniem lokalami komunalnymi, utrzymania i konserwacji ulic i chodników, utrzymania, konserwacji i budowy terenów zieleni, świadczenia robót budowlanych i remontowych na rzecz Gminy i jej jednostek.

Oprócz Zakładu, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują także m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej: „jednostki budżetowe”):

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (\`(...)\`),
*   Przedszkole Publiczne (\`(...)\`),
*   Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`).

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej Zakład oraz jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W tym zakresie Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie dostawy wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie dostarcza wodę do jednostek budżetowych Gminy oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową Infrastrukturą jest Zakład.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jest również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na jej własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (np. zasilanie publicznych studni i zdrojów ulicznych, zraszanie ulic i publicznych terenów zielonych) – na potrzeby Odbiorców wewnętrznych. Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody, w celu płukania sieci itp.) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Gmina zawarła z Zakładem umowę na dostawę wody na cele publiczne, tj. do zasilania publicznych studni i zdrojów ulicznych, zasilania publicznych fontann, na cele przeciwpożarowe, zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych. Ilość wody przeznaczonej na realizację przez Gminę ww. zadań własnych, została ustalona w wielkości 5% ilości wody wyprodukowanej w hydroforniach. Na podstawie umowy, Gmina jest obciążana przez Zakład za dostarczoną wodę na podstawie taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków.

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosiła/ponosi liczne wydatki związane zarówno z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”), jak i realizacją projektów inwestycyjnych (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Gmina w latach 2017–2020 poniosła Wydatki inwestycyjne w szczególności na realizację następujących inwestycji (dalej: „Inwestycje”):

*   pn. „(\`(...)\`)”,
*   pn. „(\`(...)\`)”,
*   pn. „(\`(...)\`)”,
*   pn. „(\`(...)\`)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(\`(...)\`)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”,
*   pn. „(…)”.

W ramach wskazanych powyżej inwestycji, powstała w szczególności infrastruktura wodociągowa. Gmina wskazuje, że w latach 2017-2020 Gmina (także za pośrednictwem Zakładu) ponosiła Wydatki inwestycyjne również na realizację innych inwestycji wodociągowych związanych z Infrastrukturą.

Wydatki inwestycyjne były/są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był/nie jest w tym przypadku wydatkiem kwalifikowalnym.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody, w latach 2017-2020 Gmina (za pośrednictwem Zakładu) ponosiła również liczne Wydatki bieżące na Infrastrukturę, takie jak: koszty energii elektrycznej, środków niezbędnych do uzdatniania wody, koszty napraw i przeglądów elementów Infrastruktury.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę były/są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą i objętych rozpatrywanym wnioskiem, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina podkreśla, że zarówno Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące są związane wyłącznie z Infrastrukturą (tj. działalnością wodociągową Gminy).

Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody. Infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się zatem na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wodomierzy, spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest w większości budynków (miejsc) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz w większości budynków (miejsc) należących do Odbiorców zewnętrznych. Jak Gmina wyżej wskazała, w celu ustalenia ilości wody pobranej na realizację niektórych celów gminnych, Gmina zawarła umowę z Zakładem. W przypadku budynku stanowiącego siedzibę Zakładu oraz niektórych Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach ilość dostarczonej wody ustalana jest przez Gminę na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70, dalej: „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”). Zgodnie z art. 27 ust. 3 wskazanej ustawy, Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody określa przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Są to jednak przypadki marginalne w całej strukturze gospodarki wodociągowej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni nieposiadający zamontowanych wodomierzy to ok. 0,4% wszystkich odbiorców usług wodociągowych w Gminie – dane dla roku 2019).

Bez względu na to, czy ilość dostarczonej wody (metry sześcienne) do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, z wartości ustalonych na podstawie przeciętnych norm zużycia, czy z wartości ustalonych przez Gminę, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT – w przypadku Odbiorców zewnętrznych lub na „sprzedaż” niepodlegającą VAT – w przypadku Odbiorców wewnętrznych, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych w roku 2019 wyniosła ok. 491.516 m3, w tym 489.516 m3 na podstawie wodomierzy oraz ok. 2.000 m3 na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych w roku 2019 wyniosła ok. 40.578 m3.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych wyniosła ok. 532.094 m3.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem Infrastruktury za rok 2019 wyniósł (po zaokrągleniu) 93%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina (za pośrednictwem Zakładu), w jej ocenie, wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne faktycznie dostarczonej wody. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług dla Odbiorców zewnętrznych (co potwierdzają jednoznacznie ww. wyliczenia). Ponadto proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

W pozostałej – znikomej – części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej). Odpowiednio dla roku 2019 jest to: 100% - 93% = 7%. Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż proporcjonalnie w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję, dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę (działalność wodociągową), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu, poza obrotem z gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizowany jest m.in. z wpływów z gospodarki mieszkaniowej ok. 230 tys. zł (dane za roku 2019).

Jest to jedna z największych wartościowo pozycji całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu (poza działalnością wodno-kanalizacyjną), która nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Z kolei przychody Zakładu (dane za rok 2019), stanowiące podstawę do obliczenia przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in. następujące pozycje:

*   dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy ok. 780 tys. zł,
*   pozostałe odsetki ok. 4,7 tys. zł,
*   wpływy z różnych dochodów ok. 6,9 tys. zł.

Są to jedne z największych wartościowo pozycji (poza działalnością wodno-kanalizacyjną) składających się na przychody Zakładu, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych przychodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2019 wyniósł 79%.

W opinii Gminy, w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę (działalność wodociągową), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodociągowej oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą (działalnością wodociągową). Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do dostawy wody, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Gmina wskazuje ponadto, że złożony wniosek dotyczy wyłącznie Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poniesionych na Infrastrukturę wodociągową w latach 2017–2020.

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w piśmie z 20 kwietnia 2021 r. o następujące informacje:

1.  Czy świadczenie usług przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) – odpłatnych usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawych? Gmina świadczy odpłatne usługi dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.
2.  Czy cena, za którą jest dostarczana woda, jest dla wszystkich odbiorców jednakowa, czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy. Gmina wskazuje, że stawka taryfy za dostawę wody w latach 2017-2020 była zasadniczo jednakowa dla wszystkich odbiorców (zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych), z wyjątkiem stawki dla Gminy B (Odbiorcy zewnętrznego). Na podstawie postanowień umownych Gmina stosowała niższą stawkę taryfy za dostawę wody dla Gminy B (Gmina dostarcza wodę z hydroforni do sieci wodociągowej Gminy B) niż dla pozostałych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Gmina dodatkowo wskazuje, iż – w jej ocenie – zastosowanie innej (niższej) stawki taryfy za dostawę wody dla Gminy B pozostaje bez znaczenia dla kalkulacji tzw. pre-współczynnika metrażowego, bowiem zarówno dla Gminy B, jak i pozostałych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych Gmina ustala zużycie wody w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody (a nie w oparciu o przychody z tytułu dostawy wody – taryfę).
3.  Według jakiego wzoru Gmina oblicza pre-współczynnik, na podstawie którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową? Gmina obliczy tzw. pre-współczynnik metrażowy według następującego wzoru: PRE (m3) = \[woda dostarczona do Odbiorców zewnętrznych (m3) x 100\] / woda dostarczona do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (m3) Gmina wyjaśnia, że tzw. proporcja metrażowa, o której mowa we Wniosku, zostanie skalkulowana jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (tj. do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (zarówno do Odbiorców zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy). W przedmiotowej proporcji Gmina uwzględni liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych ustaloną zarówno na podstawie odczytów wodomierzy, przeciętnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70; dalej: „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”), jak również na podstawie postanowień umownych, wynikających z umowy zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem.
4.  Jakie czynności są przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda przy pomocy infrastruktury wodociągowej objętej zakresem wniosku, tj. czynności:
    
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poza prowadzoną działalnością gospodarczą)?
    
    Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki. Gmina wskazuje, że jednostki Gminy wykonują następujące czynności:
    1.  Przedszkole Publiczne (\`(...)\`):
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu opieki nad dziećmi;
    2.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    3.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności opodatkowane VAT: wynajem pomieszczeń,
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    4.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    5.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    6.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności opodatkowane VAT: wynajem hali sportowej i pomieszczeń,
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    7.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    8.  Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`):
        *   czynności opodatkowane VAT: wynajem pomieszczeń,
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    9.  (\`(...)\`):
        *   czynności opodatkowane VAT: wynajem hali sportowej,
        *   czynności niepodlegające VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
    10.  Gminny Zakład Usług Komunalnych (\`(...)\`):
        *   czynności opodatkowane VAT: dostawa wody i odbiór ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych,
        *   czynności zwolnione z VAT: wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe,
        *   czynności niepodlegające VAT: dostawa wody i odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych.Dodatkowo Gmina doprecyzowuje stan faktyczny poprzez wskazanie, że przedmiotem Wniosku są objęte jedynie wskazane powyżej jednostki organizacyjne Gminy. Gmina wskazuje, iż pozostałe jednostki budżetowe Gminy, tj. Urząd Gminy w (\`(...)\`), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) oraz Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych w (\`(...)\`) są zaopatrywane w wodę z sieci innego przedsiębiorstwa wodociągowego (tj. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, nie dostarcza wody do tych jednostek budżetowych Gminy).
5.  Czy infrastruktura wodociągowa, o której mowa we wniosku, w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Gmina wskazuje, że – w jej ocenie – wykorzystuje przedmiotową Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Infrastruktura, zdaniem Gminy, nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych z VAT, bowiem Infrastruktura służy do dostawy wody, a nie do np. wynajmu. O ile Zakład wykonuje w pewnym zakresie czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystuje on bezpośrednio w toku tych czynności Infrastruktury. Usługa dostarczania wody do podmiotów, które korzystają z najmu na cele mieszkaniowe, jest opodatkowana VAT po stronie Gminy. Ponadto, przedstawiony przez Gminę sposób kalkulacji tzw. proporcji metrażowej zakłada wyłączenie z licznika proporcji udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (czynności niepodlegających VAT). Tym samym, poprzez zastosowanie wskazanej proporcji Gmina ma możliwość ustalenia zakresu (liczby m3), w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych – licznik proporcji).
6.  W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Infrastruktura jest również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na jej potrzeby własne, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (np. zasilanie publicznych studni i zdrojów ulicznych, zraszanie ulic i publicznych terenów zielonych) (…) do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody, w celu płukania sieci itp.)”, należy wskazać w jakich konkretnie (nie przykładowo) innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda i do jakich konkretnie czynności będzie wykorzystywana (opodatkowanych, zwolnionych od podatku od towarów i usług czy niepodlegających opodatkowaniu – poza prowadzoną działalnością gospodarczą)?

1.  Czy woda wykorzystywana w „innych miejscach” jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji wskazanym we wniosku przez Gminę (jeśli tak, to w jakich pozycjach wzoru – czy zwiększa licznik i / lub mianownik zaproponowanego wzoru)? Odpowiedź na pytanie nr 6 i 13. Gmina wyjaśnia, iż woda jest dostarczana do wyżej wskazanych jednostek budżetowych Gminy i Zakładu (z pkt 4 wyżej), cmentarzy, świetlic wiejskich, na potrzeby zasilania publicznych studni i zdrojów ulicznych, zraszania ulic i publicznych terenów zielonych (park (\`(...)\`), boiska, klomby, rabaty i otoczenie placów zabaw na terenie Gminy) oraz na cele przeciwpożarowe. Wskazane dostawy wody stanowią czynności niepodlegające VAT po stronie Gminy. Gmina uwzględnia powyższe czynności (dostawę wody) w mianowniku tzw. proporcji metrażowej jako dostawę wody do Odbiorców wewnętrznych (wyrażoną w metrach sześciennych).

1.  Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane jest zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, tj. do działalności:
    1.  opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionej od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poza prowadzoną działalnością gospodarczą)?

1.  Czy woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji wskazanym we wniosku przez Gminę (jeśli tak, to w jakich pozycjach wzoru – czy zwiększa licznik i / lub mianownik zaproponowanego wzoru)? Odpowiedź na pytanie nr 7 i 11. Gmina wskazuje, że ilość wody wykorzystywanej w celach przeciwpożarowych (w m3) Gmina przyporządkowuje do działalności niepodlegającej VAT, traktując ją jako zużycie wody przez Odbiorców wewnętrznych (mianownik proporcji metrażowej).

1.  Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane jest zużycie wody dla celów technologicznych, tj. do działalności:
    1.  opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionej od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poza prowadzoną działalnością gospodarczą)?

1.  Czy woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji wskazanym we wniosku przez Gminę (jeśli tak, to w jakich pozycjach wzoru – czy zwiększa licznik i/lub mianownik zaproponowanego wzoru)?

1.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, czy ustalenie to jest dokonywane na podstawie odczytów liczników i/lub wodomierzy, czy na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Jeśli nie, to jak Gmina ustala deklarowane zużycie wody? Odpowiedź na pytanie nr 8, 12, 15. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r., o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028, dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy. Gmina ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody (art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy). W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Przykładowo, celem technologicznym jest m.in. uzdatnianie wody, płukanie sieci wodociągowych. Czynności te są niezbędne w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody. Mając powyższe na uwadze, Gmina chce podkreślić, iż cele technologiczne są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru (usługi), który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej uzdatnionej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym i Odbiorcom zewnętrznym w ramach usług zbiorowego dostarczania wody. Może się także zdarzać, że zużycie technologiczne wody jest/będzie niezależne od działań/woli Gminy (np. awarie, technologiczna potrzeba oczyszczenia sieci). Mając na uwadze powyższe, Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina nie uwzględnia wartości tego zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć pre-współczynnik metrażowy. Ponadto, Gmina wskazuje, iż nie dokonuje pomiaru ilości wody zużywanej na cele technologiczne. Jak Gmina wskazała we Wniosku, Gmina ma możliwość ustalenia ilości wody dostarczonej (sprzedanej) do Odbiorców zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych (w m3), które to wartości stanowią podstawę do ustalenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT Gminy.

1.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia pre-współczynnika metrażowego zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania w odniesieniu do Infrastruktury proporcji opartej na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołanych we Wniosku) w analogicznych sprawach, jak i wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych. Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji metrażowej zostaje uwzględniona ilość wody dostarczonej wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku ilość wody dostarczonej ogółem – w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje Infrastrukturę (wydatki na działalność wodociągową) do czynności opodatkowanych VAT (w stosunku do łącznego użycia Infrastruktury).
2.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia ww. pre-współczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Określenia dokładnej liczby metrów sześciennych wody w ww. zakresie Gmina dokonuje zasadniczo na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. W przypadkach nieposiadania zamontowanych wodomierzy przez poszczególnych odbiorców zużycie to jest określane zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, tj. na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, w oparciu o przeciętne norm zużycia wody wynikające z Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, a w odniesieniu do niektórych miejsc gminnych – na podstawie zapisów umownych. Obliczona w ten sposób proporcja, stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także, w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych.

1.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie, należy jednoznacznie wskazać, czy ustalenie to jest dokonywane na podstawie odczytów liczników i/lub wodomierzy, czy na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70). Jeśli nie, to jak straż pożarna ustala deklarowane zużycie wody? Gmina ustala ilość wody pobranej na potrzeby przeciwpożarowe na podstawie postanowień umownych. Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z umową zawartą z Zakładem, ilość wody przeznaczonej na cele publiczne, w tym na cele przeciwpożarowe została ustalona w zryczałtowanej wielkości 5% ilości wody wyprodukowanej w hydroforniach.

1.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody w „innych miejscach”? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, czy ustalenie to jest dokonywane na podstawie odczytów liczników i/lub wodomierzy, czy na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Jeśli nie, to w jaki sposób Gmina ustala ww. zużycie? Gmina wskazuje, że ustala ilości zużytej wody w świetlicach wiejskich na podstawie wskazań wodomierzy. Natomiast ilość dostarczonej wody do budynku Zakładu, Gmina ustala na podstawie przeciętnych norm zużycia określonych w Rozporządzeniu w sprawie przeciętnych norm zużycia wody. Z kolei ilość dostarczonej wody do cmentarzy, na potrzeby zasilania publicznych studni i zdrojów ulicznych, zraszania ulic i publicznych terenów zielonych (park (\`(...)\`), boiska, klomby, rabaty i otoczenie placów zabaw na terenie Gminy), oraz na cele przeciwpożarowe została ustalona w zryczałtowanej wielkości 5% ilości wody wyprodukowanej w hydroforniach na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem.
2.  W jaki sposób Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, dla których nie dokonuje ustalenia ww. zużycia w oparciu o aparaturę pomiarową, wodomierze lub na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody? W opisanych w pytaniu przypadkach dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych Gmina ustala ilość zużytej wody na podstawie postanowień umownych. Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z umową zawartą z Zakładem, ilość wody przeznaczonej na cele publiczne, tj. do zasilania publicznych studni i zdrojów ulicznych, zasilania publicznych fontann, na cele przeciwpożarowe, zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych została ustalona w zryczałtowanej wielkości 5% ilości wody wyprodukowanej w hydroforniach. Ponadto, Gmina wskazuje, iż ilość dostarczonej wody do pozostałych Odbiorców wewnętrznych, jak również do Odbiorców zewnętrznych jest ustalana w oparciu o wodomierze lub w oparciu o przeciętne normy zużycia określone w Rozporządzeniu w sprawie przeciętnych norm zużycia wody.
3.  Jakie konkretnie zużycia wody Wnioskodawca uznaje za zużycie na rzecz Odbiorców wewnętrznych (czy w wartościach tych uwzględnia również zużycie na cele przeciwpożarowe, technologiczne)? Gmina uznaje za zużycia wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych dostawę wody do wskazanych powyżej (w odpowiedzi na pytanie nr 4) jednostek organizacyjnych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na cele gminne, szczegółowo wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 6 powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury w celu dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
4.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące, i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodociągową?
5.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
3.  Z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu), Infrastruktury do dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.
4.  W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące, i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodociągową.
5.  W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody stanowią na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (za pośrednictwem Zakładu) jako usługodawca wykonuje na rzecz Odbiorców zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostawy wody z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostawy wody nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykonuje usługi dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina działa jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT,
*   DKIS z 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ,
*   DKIS z 4 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP.

W powyższych interpretacjach indywidualnych DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawców potwierdzając, iż świadczone przez nich usługi dostawy wody podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki budżetowe czy Zakład, może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. (…) Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to organ stwierdził, iż: „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury do dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 4-5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina chce podkreślić ponownie, iż wykorzystuje (za pośrednictwem Zakładu) Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT), jak i (w bardzo niewielkim zakresie) do dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (działalność wodociągową) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT, nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina chce wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku VAT (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdzi, że: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r., w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina chce również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności wodociągowej Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa).

W szczególności Gmina chce wskazać, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Zakładu, jest bardzo szeroka – przykładowo, Zakład realizuje zadania z gospodarki mieszkaniowej, związanej z zarządzaniem lokalami komunalnymi, utrzymania i konserwacji ulic i chodników, utrzymania, konserwacji i budowy terenów zieleni, świadczenia robót budowlanych i remontowych na rzecz Gminy i jej jednostek, a działalność związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu (przychody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostawy wody (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności gospodarczej Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy/najmu mienia oraz pozostałej działalności gospodarczej.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności przychody z dotacji, odsetek, pozostałej działalności Zakładu itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (ogólno-administracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Zakładu, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności) realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą (działalnością wodociągową), gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody przesyłanej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności wodociągowej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury (działalności wodociągowej). Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę (działalność wodociągową).

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia pre-współczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania pre-współczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania przez JST innego pre-współczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(…) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (…) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje: „(…) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wodociągowej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć do tej działalności, a w przypadku Infrastruktury taką metodą jest pre-współczynnik metrażowy.

Możliwość stosowania więcej niż jednego pre-współczynnika u tego samego podatnika.

Gmina chce jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (…) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia pre-współczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2019 dla Infrastruktury wyniosłaby 93%.

Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku siedziby Zakładu i nielicznych Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody, przy czym stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć w skali miesiąca czy roku ilość dostarczonej wody do siedziby Zakładu i tych Odbiorców zewnętrznych, u których nie ma zamontowanych wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich Odbiorców zewnętrznych odbiorcy usług opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości dostawy wody. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy. Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, skala takiego sposobu ustalania ilości dostarczonej wody jest marginalna w stosunku do całej działalności wodociągowej Gminy.

Również w przypadku wykorzystania, w ramach umowy Gminy zawartej z Zakładem, wody na cele gminne, na potrzeby które nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do umownego (ściśle określonego) ustalenia ilości dostarczonej wody.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w nielicznych przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w liczniku pre-współczynnika ilość dostarczonej wody (metry sześcienne) do Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, czy też z ustalonych umownie przez Gminę, wszystkie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest/będzie Infrastruktura.

Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2019 – 79%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę jedynie w wysokości 79%, co w nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w 93% (bazując na metrach sześciennych) stanowiła bowiem przedmiot odpłatnej usługi Gminy.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Zakładu obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina wskazała, iż działalność Zakładu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina (za pośrednictwem Zakładu) nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodociągową).

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazała, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/zakład budżetowy) użytkowałaby Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie uległaby zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość ulegałaby zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek wykorzystywałaby Infrastrukturę (w oderwaniu od faktycznego sposobu wykorzystywania majątku).

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym orzekł, iż: „podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej JST.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach NSA:

*   sygn. I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
*   sygn. I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
*   sygn. I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
*   sygn. I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
*   sygn. I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
*   sygn. I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
*   sygn. I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
*   sygn. I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
*   sygn. I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.378.2019.2.MP.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ podatkowy uznał, że: „zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia pre-współczynników („wodociągowego” i „kanalizacyjnego”) pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie przedstawionej metody opartej o faktyczne wykorzystanie infrastruktury wod-kan przez odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. (…) Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wod-kan do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wod-kan wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (bieżących i inwestycyjnych), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować zaproponowany we wniosku pre-współczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych;
2.  uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;
3.  braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
4.  prawa do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;
5.  prawa do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „pre-współczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że: „Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu” oraz że: „przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT”.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.