Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-821/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-04
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej oraz podstawy opodatkowania dla tej czynności, w przypadku kiedy wartość aportu była wyższa niż wartość nominalna akcji obejmowanych przez wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: aport; cena-cena rynkowa; cena-cena transakcyjna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej oraz podstawy opodatkowania dla tej czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej oraz podstawy opodatkowania dla tej czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka A. S.A, zwana dalej „Wnioskodawca”, „Spółką” prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa owocowo-warzywnego. Wnioskodawca w dniu 29.06.2010 r. wniósł aportem nieruchomość zabudowaną do istniejącej już Spółki Z. S.A.

Wniesiony aport nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów podatkowych. Jest to nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym nabytym w 2008 roku w ramach podziału sukcesora prawnego, Spółki Z. S.A. (sukcesja praw i obowiązków w rozumieniu art. 93c Ordynacji Podatkowej). Sukcesor zaś nabył tę nieruchomość w 1997 roku bez podatku VAT. Od momentu nabycia budynek był nieprzerwanie wynajmowany do 2008 roku przez Z. S.A. a później najem był kontynuowany przez A. S.A. Dnia 31.12.1997 roku była przeprowadzona modernizacja budynku, w ramach której poniesiono nakłady inwestycyjne przewyższające 30 % jego wartości początkowej. W związku z powyższym moment pierwszego zasiedlenia trzeba utożsamić z momentem oddania w użytkowanie po modernizacji czyli w 1998 roku. Wycena wartości nieruchomości będącej przedmiotem wkładu została dokonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego według obowiązujących cen rynkowych. W dniu wniesienia aportu do spółki kapitałowej wartość aportu (zgodnie z wyceną) była wyższa niż wartość nominalna akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Spółka udokumentowała czynność wniesienia aportu fakturą stosując do tej dostawy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca formułuje pytania:

1.  Czy dostawa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a)?
2.  Jak ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia aportu do Spółki Z. S.A. a w szczególności czy winna być ona ustalona w oparciu o:

1.  art. 29 ust. 1 - podstawa opodatkowania - kwota należna czyli wartość nominalna udziałów odzwierciedlająca wartość wkładu wnoszonego do Spółki czy
2.  art. 29 ust. 9 - podstawa opodatkowania - wartość rynkowa wkładu niepieniężnego wynikająca z wyceny rynkowej nieruchomości?

Ad. 1

W zakresie podatku od towarów i usług wniesienie przez Spółkę, aportem nieruchomości w postaci budynku biurowego, wobec nie wystąpienia w przypadku tej dostawy przesłanek negatywnych (wyłączających zwolnienie), wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem. W tym przypadku dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak też okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów to moment oddania w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi (w przedmiotowej sprawie więc tym momentem byłby moment nabycia nieruchomości przez Z. w 1997 roku). Z uwagi jednak na późniejsze nakłady inwestycyjne powyżej 30 % wartości początkowej, moment pierwszego zasiedlenia trzeba utożsamić z momentem oddania w użytkowanie po modernizacji czyli na początku 1998 roku. Budynek był od tego momentu nieprzerwanie wynajmowany do dnia dzisiejszego. Tak więc w dacie wniesienia aportu A. nie dokonuje dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Nawet gdyby uznać, że dostawa dziś jest w ramach pierwszego zasiedlenia mamy możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy (odliczenie podatku naliczonego z nakładów inwestycyjnych dokonane przez Z. S.A nie będzie stanowiło przeszkody, bowiem warunek ten nie występuje jeśli nakłady służyły sprzedaży opodatkowanej przez okres 5 lat - art. 43 ust. 7a).

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27 b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w w/w stanie faktycznym należy stosować art. 29 ust. 9 Ustawy O VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów w przypadku dokonania czynności dostawy, dla których nie została określona cena. W opisanym przypadku przy czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią akcje w Spółce Z. , objęte w zamian za wniesione towary. Dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, że odpowiednikiem obrotu jest dla aportu, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość wkładu niepieniężnego, która wynika z wyceny rynkowej nieruchomości przeprowadzonej przez rzeczoznawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu.

Powyższe regulacje stanowią, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa następująca w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega ona zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast, aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika, iż Wnioskodawca wniósł aportem nieruchomość zabudowaną do istniejącej już Spółki S.A. Wniesiony aport nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowym, nabytym w roku 2008 w ramach podziału od sukcesora prawnego, Spółki Z. S.A. Sukcesor zaś nabył tę nieruchomość w roku 1997 bez podatku VAT. Od momentu nabycia budynek był nieprzerwalnie wynajmowany do 2008r. przez Z. S.A., a później wynajem był kontynuowany przez Wnioskodawcę. Dnia 31.12.1997 roku była przeprowadzona modernizacja budynku, w ramach której poniesiono nakłady inwestycyjne przewyższające 30% jego wartości początkowej. Wycena wartości nieruchomości będącej przedmiotem wkładu została dokonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego według obowiązujących cen rynkowych. W dniu wniesienia aportu do spółki kapitałowej wartość aportu (zgodnie z wyceną) była wyższa niż wartość nominalna akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Wnioskodawca udokumentował czynność wniesienia aportu fakturą, stosując do tej dostawy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nastąpiło w roku 1998, czyli w momencie oddania w najem po modernizacji budynku przekraczającego 30 % wartości początkowej. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, drugi warunek pozwalający na przedmiotowe zwolnienie został również spełniony.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż wniesienie przedmiotowego aportu, stanowiącego dostawę towaru, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Zgodnie z art. 2 pkt 27 b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena towarów lub towarów podobnych, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wniósł aportem nieruchomość zabudowaną do innej spółki. Wycena wartości nieruchomości będącej przedmiotem wkładu została dokonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego według obowiązujących cen rynkowych. W dniu wniesienia aportu do spółki kapitałowej wartość aportu (zgodnie z wyceną) była wyższa niż wartość nominalna akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Spółka udokumentowała czynność wniesienia aportu fakturą.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki akcyjnej w przypadku, kiedy wartość aportu była wyższa niż wartość nominalna akcji obejmowanych przez wnoszącego aport, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.