Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.598.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; wkład; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zmniejszenie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólniczką w spółce jawnej założonej w 2018 r. (dalej: „Spółka”). Zakładając Spółkę Wnioskodawczyni wniosła do niej wkład pieniężny w postaci gotówki (taki sam wkład wniósł do Spółki drugi wspólnik). Zgodnie z zamiarem wspólników oraz zgłoszeniem rejestracyjnym, przeważającym rodzajem działalności statutowej Spółki (wg klasyfikacji PKD) jest działalność „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (55.10.Z)”.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym. Obiekty klasyfikowane do podklasy 55.10.Z zapewniają zakwaterowanie w umeblowanych pokojach, apartamentach, z usługami codziennego sprzątania, słania łóżek oraz szeroki zakres usług dodatkowych takich jak: usługi podawania posiłków i napojów, usługi parkingowe, usługi pralni, udostępnianie basenów kąpielowych, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych, czy urządzeń rekreacyjnych oraz udostępnianie sal konferencyjnych.

Z uwagi na wydłużający się okres do rozpoczęcia przez Spółkę działalności statutowej oraz zmiany w planach życiowych Wnioskodawczyni, zamierza Ona, za zgodą drugiego wspólnika, na drodze podjęcia i zarejestrowania odpowiedniej uchwały wspólników i zmian w umowie Spółki, obniżyć Jej wkład (udział kapitałowy) w tej Spółce i uzyskać zwrot ze Spółki części gotówki wniesionej pierwotnie tytułem wkładu. Obniżeniu temu towarzyszyć będzie zmiana praw Wnioskodawczyni do uczestnictwa w zysku, stratach i majątku Spółki w sposób proporcjonalny do obniżenia udziału kapitałowego.

Podstawą do obniżenia udziału Wnioskodawczyni w Spółce będzie art. 54 Kodeksu spółek handlowych.

Podkreślić dodatkowo należy, że Spółka nie powstała z przekształcenia żadnej innej spółki, lecz powstała w sposób pierwotny, w wyniku zawarcia umowy Spółki, jej rejestracji oraz wniesienia do niej wkładów gotówkowych. Całość wkładu wniesionego do Spółki przez jej wspólników była wniesiona wyłącznie w postaci gotówki, nie wystąpiły żadne wkłady niepieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego po Jej stronie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zmniejszenie Jej udziału kapitałowego w Spółce nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego po Jej stronie.

Należy wskazać, że w przypadku spółki jawnej, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega nie spółka, ale jej wspólnicy, w stosunku do posiadanych w spółce udziałów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W podobnej proporcji wspólnikom spółki osobowej przypisuje się koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty. Przy czym, przypisanie do opodatkowania wspólnikom spółki osobowej przychodów i kosztów spółki osobowej według proporcji wynikającej z wielkości posiadanego przez danego wspólnika udziału, przeprowadzane jest niezależnie od faktycznych wypłat na rzecz danego wspólnika środków pieniężnych tytułem zysku z udziału w spółce.

Powyższy mechanizm oznacza, że ustawodawca przyjął zasadę memoriałową rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Całość przychodów spółki jawnej jest zatem rozliczana przez jej wspólników, niezależnie od rzeczywistych wypłat dokonywanych na rzecz wspólników z tytułu ich udziału w zysku. W konsekwencji, rzeczywiste przepływy pieniężne pomiędzy spółką a jej wspólnikami (z wyjątkiem sytuacji ściśle przez prawo przewidzianych) powinny pozostać neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogłoby bowiem dojść do podwójnego opodatkowania wspólników spółek osobowych. Po pierwsze, przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, powodowanych m.in. poprzez częściowe wycofanie wkładu.

W celu uniknięcia efektu nieograniczonego, podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, opodatkowanie rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową zawężone jest do przypadków ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta reguluje opodatkowanie faktycznych wypłat pieniężnych tytułem udziału w spółce osobowej w art. 14 ust. 3 pkt 10, gdzie stwierdza się, że „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki” oraz w art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy wskazującym, że „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

Mechanizm rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników przewiduje zatem opodatkowanie przychodów wspólników z tytułu udziału w spółce „na bieżąco” w ramach metody memoriałowej oraz rozliczenie wypłat gotówkowych ze spółki osobowej na rzecz wspólników, które należy analizować jednak dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki).

Podsumowując, do czasu utraty statusu wspólnika spółki osobowej podatnik opodatkowany jest na bieżąco w stosunku do posiadanego udziału w spółce, a wszelkie rzeczywiste wypłaty środków na rzecz wspólnika powinny być, zgodnie z powyższymi przepisami, opodatkowane dopiero w momencie likwidacji spółki, bądź ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Do tego częściowe wypłaty powinny pozostawać neutralne podatkowo, niezależnie od tego, w jakiej relacji pozostają te kwoty do wydatków na nabycie wkładu w spółce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, znamiennym jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie przewiduje odrębnego opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce i związanej z tym wypłaty środków na rzecz wspólnika.

Konsekwencje podatkowe takiej wypłaty powinny zatem zostać zweryfikowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Wcześniejsze ich opodatkowanie, w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustanawiających zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki, prowadzić może bowiem do podwójnego obciążenia wspólnika w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu udziału w spółce.

Wnioskodawczyni zauważa, że takie stanowisko zostało również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) stwierdzono, że „treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”. Wypada przy tym dodać, że odpowiednikami wskazanego w przytoczonym orzeczeniu przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12).

Szczególną uwagę zwrócić należy na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki – uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania – wypłaty z tytułu udziału w spółce. W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”.

Cytowane orzeczenie opisuje mechanizm opodatkowania przychodów spółki osobowej na poziomie wspólników tej spółki, potwierdzając, że opodatkowanie wszelkich wypłat środków na rzecz wspólników odnoszących się do ich wkładu kapitałowego może mieć miejsce dopiero w momencie wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji.

Na podstawie regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wypłaty na rzecz wspólnika (także wynikające ze zmniejszenia udziału kapitałowego) zostaną poddane opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, bądź likwidacji spółki. Opodatkowanie wypłaty środków już na etapie częściowego wycofania wkładu nie ma umocowania w przepisach ustawy, a ponadto prowadziłoby do ryzyka podwójnego opodatkowania – żaden przepis nie uprawnia do wyłączenia od opodatkowania w momencie całkowitego wycofania wspólnika ze spółki wcześniejszych wypłat środków ze spółki na rzecz wspólnika, a taki zapis musiałby się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaleźć, gdyby intencją ustawodawcy było, aby przekazywane wspólnikowi kwoty miały być opodatkowane już na etapie ich wypłaty. Innymi słowy, wypłata środków z tytułu częściowego wycofania wkładu wspólnika analizowana może być pod kątem podatkowym tylko raz, w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, związanych z obrotem prawami majątkowymi jest bezsprzecznie nieuprawniona.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do opodatkowania wypłaty na rzecz wspólnika na etapie wycofania częściowego wkładu i opodatkowanie tej wypłaty dopiero w momencie ostatecznego wycofania, względnie likwidacji spółki. Przeciwne stanowisko oznaczałoby ekstensywne stosowanie przepisów podatkowych i próbę opodatkowania stanów (sytuacji), których w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie objęto wprost opodatkowaniem, poprzez sztuczne odwołanie się do innych źródeł przychodów.

W powyższym kontekście warto dodatkowo przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), w którym Sąd rozważał możliwość przypisania przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu jako przychodu z przysporzeń majątkowych. Takie rozwiązanie zostało jednak we wskazanym wyroku wykluczone przez Sąd: „skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej”. Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego rozpatrywanego w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak – zdaniem Wnioskodawczyni – może mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym obniżenie udziału kapitałowego w Spółce jawnej na moment dokonania tego obniżenia i na dzień wypłaty środków z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 22 tego Kodeksu, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami Kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia – udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce.

Z mocy art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn.zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez – „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólniczką w spółce jawnej założonej w 2018 r. (dalej: „Spółka”). Zakładając Spółkę Wnioskodawczyni wniosła do niej wkład pieniężny w postaci gotówki (taki sam wkład wniósł do Spółki drugi wspólnik). Przeważającym rodzajem działalności statutowej Spółki (wg klasyfikacji PKD) jest działalność „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (55.10.Z)”. Wnioskodawczyni zamierza za zgodą drugiego wspólnika, na drodze podjęcia i zarejestrowania odpowiedniej uchwały wspólników i zmian w umowie Spółki, obniżyć Jej wkład (udział kapitałowy) w tej Spółce i uzyskać zwrot ze Spółki części gotówki wniesionej pierwotnie tytułem wkładu. Obniżeniu temu towarzyszyć będzie zmiana praw Wnioskodawczyni do uczestnictwa w zysku, stratach i majątku Spółki w sposób proporcjonalny do obniżenia udziału kapitałowego. Spółka nie powstała z przekształcenia żadnej innej spółki, lecz powstała w sposób pierwotny, w wyniku zawarcia umowy Spółki, jej rejestracji oraz wniesienia do niej wkładów gotówkowych. Całość wkładu wniesionego do Spółki przez jej wspólników była wniesiona wyłącznie w postaci gotówki, nie wystąpiły żadne wkłady niepieniężne.

Odnosząc opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawczynię części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawczynię część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Wnioskodawczyni pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawczynię część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawczynię część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze Spółki może powodować dla Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy świadczą, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Końcowo należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników Spółki jawnej oraz samej Spółki.

Wskazać należy również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.