Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1198/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-04
Teza: W zakresie sposobu rozliczenia otrzymywanych Płatności – zmiana podmiotu zobowiązanego do dokonywania rozliczeń (zaliczki otrzymane przed zmianą art. 17, a dostawa po tej dacie).
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; obciążenia; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania otrzymywanych Płatności oraz obowiązku dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 1) jak również określenia momentu rozliczenia faktur korygujących dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia otrzymywanych Płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej. Od 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, dostawa i konserwacja lądowych i morskich turbin wiatrowych.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca podpisał umowy z podmiotami posiadającymi siedzibę w Polsce i zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku VAT (dalej „Nabywcy”). Umowy te, co do zasady, obejmują: dostawę, instalację i uruchomienie turbin wiatrowych (dalej: „Turbiny Wiatrowe"). Turbiny Wiatrowe, o których mowa powyżej, są instalowane w Polsce.

Z punktu widzenia polskich przepisów o VAT, Wnioskodawca traktuje transakcje dokonywane w ramach powyższych umów jako dostawy towarów (Turbin Wiatrowych) z instalacją, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z umowami, ryzyko związane z towarem (Turbinami Wiatrowymi) przechodzi z Wnioskodawcy na Nabywcę po uruchomieniu i formalnym przekazaniu poszczególnych Turbin Wiatrowych. Moment ten jest zawsze potwierdzony odpowiednim protokołem podpisanym przez Wnioskodawcę i Nabywcę.

W rezultacie, z ekonomicznego punktu widzenia, dostawa Turbin Wiatrowych ma miejsce w dniu, w którym został podpisany protokół przekazania Turbin Wiatrowych.

Niezależnie od powyższego, w trakcie wykonywania postanowień umowy, Wnioskodawca otrzymuje od Nabywców wpłaty na poczet przyszłych dostaw Turbin Wiatrowych. Nabywcy powinni dokonywać wpłat na rachunek bankowy Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy. Łączna kwota wpłat dokonanych przed dostawą Turbin Wiatrowych nigdy nie obejmuje całej wartości kontraktu.

W okresie od 1 kwartału 2012 r. do 2 kwartału 2014 r. Wnioskodawca błędnie traktował dostawy Turbin Wiatrowych jako transakcje podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, otrzymane na poczet tych dostaw wpłaty oraz same dostawy dokonane przez Wnioskodawcę zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kwocie netto (bez podatku VAT oraz z opisem, że podatek VAT powinien być rozliczony przez Nabywcę).

Obecnie, biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o VAT przed i po 1 kwietnia 2013 r., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   dostawy Turbin Wiatrowych, które miały miejsce (tj. zostały przejęte przez Nabywcę na podstawie odpowiedniego protokołu) przed 1 kwietnia 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a więc to Nabywca Turbin Wiatrowych powinien być zobowiązany do rozliczenia podatku VAT,
*   dostawy Turbin Wiatrowych, które miały miejsce (tj. zostały przejęte przez Nabywcę na podstawie odpowiedniego protokołu) po 31 marca 2013 r., nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a więc to Wnioskodawca powinien być zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dostaw Turbin Wiatrowych dokonanych po 31 marca 2013 r., a konkretnie przypadku kilku umów, gdzie Wnioskodawca otrzymał przed 1 kwietnia 2013 r. wpłaty na poczet Turbin Wiatrowych, których dostawa nastąpiła po 31 marca 2013 r. („Płatności”). W efekcie, doszło do sytuacji w której:

*   Wnioskodawca otrzymał Płatności w czasie, gdy zgodnie z ustawą o VAT dostawy, na poczet których zostały dokonane Płatności, powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia; podczas gdy
*   dostawa końcowa (oraz ewentualne pozostałe płatności), na poczet których zostały dokonane Płatności, miała miejsce po zmianie ustawy o VAT (tj. po 31 marca 2013 r.).

W konsekwencji część ceny została otrzymana przez Wnioskodawcę w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, natomiast pozostała część ceny została otrzymana przez Spółkę (oraz ostateczna dostawa została dokonana) w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia (a co za tym idzie, Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do tych Płatności z uwagi na fakt, że VAT z tego tytułu powinien zostać rozliczony przez Nabywcę) (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego);
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1. jest taka, że Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia: jak Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT dokumentujące dostawę Turbin Wiatrowych? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego);
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, tj. jeżeli według tut. organu Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia: w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do Płatności? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego);
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1. jest negatywna, tj. wg tut. organu Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia: jak Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT dokumentujące otrzymanie Płatności? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostaw dokonanych po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia (a co za tym idzie, Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do Płatności z uwagi na fakt, że VAT z tytułu tych Płatności powinien zostać rozliczony przez Nabywcę).
2.  Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT dokumentujące dostawy Turbin Wiatrowych w następujący sposób:
    *   Faktura korygująca powinna zawierać numery faktur dokumentujących otrzymanie Płatności;
    *   Łączna wartość netto dostawy powinna zostać zmniejszona o sumę wartości netto Płatności otrzymanych na poczet tej dostawy przed 1 kwietnia 2013 r.;
    *   Dla pozostałej wartości netto Wnioskodawca, jako sprzedający, powinien doliczyć kwotę VAT według odpowiedniej stawki podatku VAT.
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, tj. jeżeli według tut organu Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia to w konsekwencji obowiązek podatkowy w odniesieniu do Płatności powstanie w dniu, w którym Płatności zostały otrzymane przez Wnioskodawcę.
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1. jest negatywna, tj. wg tut organu Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia to w konsekwencji Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT dokumentujące otrzymanie Płatności w następujący sposób: - Łączna wartość Płatności powinna być traktowana jako kwota brutto, w której zawiera się odpowiednio obliczony podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

1.  Wstęp

Spółka wskazuje na wstępie, że zgodnie z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, dalej: „Dyrektywa VAT”), co do zasady, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z art. 65 Dyrektywy VAT, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie, kiedy Wnioskodawca otrzymywał Płatności, odpowiednikami powyższych regulacji Dyrektywy VAT były art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, obowiązek podatkowy powstawał zasadniczo z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie, kiedy Wnioskodawca otrzymywał Płatności, podatnikiem VAT z tytułu dostaw towarów dokonywanych na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju był nabywca towarów (tj. dostawy takie podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia).

Z powyższego, zdaniem Spółki, wynika, że w stosunku do Płatności:

*   obowiązek podatkowy powstał w datach ich otrzymania przez Spółkę - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie, kiedy Wnioskodawca otrzymywał Płatności oraz

*   podatnikiem VAT obowiązanym do rozliczenia VAT w związku z Płatnościami otrzymanymi przez Spółkę był Nabywca, na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 17 ustawy o VAT uległ istotnej zmianie (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Zgodnie z nowymi przepisami, warunkiem tego, aby podatnikiem VAT z tytułu dostaw towarów dokonywanych na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podatnikiem był nabywca towarów, był brak rejestracji dla celów VAT dostawcy w Polsce.

Z uwagi na to, że Spółka od 1 stycznia 2012 r. jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, z dniem 1 kwietnia 2013 r., zdaniem Spółki, przestał mieć zastosowanie w stosunku do realizowanych przez nią na terenie Polski dostaw Turbin Wiatrowych mechanizm odwrotnego obciążenia. Stąd, zdaniem Spółki, w stosunku do dostaw Turbin Wiatrowych dokonanych przez Spółkę na terenie Polski po 31 marca 2013 r. podatnikiem VAT powinna być Spółka.

Tym niemniej, zdaniem Spółki, wskazana zmiana art. 17 ustawy o VAT pozostawać powinna bez znaczenia dla zasad opodatkowania Płatności otrzymanych przez Spółkę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostaw zrealizowanych po 31 marca 2013 r. W stosunku do Płatności powstał już bowiem obowiązek podatkowy pod rządem art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT w starym jego brzmieniu, przewidujący zastosowanie w takim przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do Płatności powinna mieć zastosowanie zasada ogólna, zgodnie z którą, na gruncie VAT do danego zdarzenia należy stosować te przepisy ustawy o VAT (w tym dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia), które obowiązują w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Źródłem powyższego twierdzenia jest jedna z podstawowych zasad polskiego porządku prawnego zasady, zgodnie z która do zdarzeń należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie zaistnienia zdarzenia wywołującego skutki prawne.

Powyższa zasada była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2009 r., I GSK 777/08 Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stwierdził, że:

„przy stosowaniu przepisów materialnoprawnych decydujący jest stan prawny na czas zdarzenia, wywołującego określone skutki prawne dla podmiotu.”

Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2007 r., I GSK 1103/06 NSA stwierdził, iż:

„Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego”.

1.  Przepisy konstytucyjne i zakaz działania prawa wstecz

Zasada lex retro non agit jest fundamentem funkcjonowania państwa prawnego. Ta reguła, wynikająca jeszcze z prawa rzymskiego, stanowi że, nie można stosować nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Spółka pragnie zauważyć, iż uznanie, że z tytułu zaliczek, które zostały otrzymane w okresie, kiedy w stosunku do odpowiadających im dostaw przepisy przewidywały mechanizm odwrotnego obciążenia, podatnikiem powinien być sprzedawca (tj. w niniejszym stanie faktycznym Spółka), byłoby sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz (inaczej zakazem retroakcji prawa). Faktycznie bowiem, poprzez tego typu interpretację przepisów dochodziłoby do stosowania nowych uregulowań prawnych w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały pod rządem wcześniej obowiązujących przepisów.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 grudnia 1997 r. (sygn. K 22/96) zasada braku działania prawa wstecz wynika z art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), w myśl którego Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zasada ta znalazła swój wyraz wielokrotnie w orzecznictwie podatkowym NSA, który stoi na stanowisku, iż do zdarzeń podatkowych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed zmianą stanu prawnego, należy stosować przepisy dotychczasowe.

Przykładowo, w wyroku z dnia 22 marca 2007 r., I GSK 1103/06 NSA stwierdził, iż:

„Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja mogłaby prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego zasady niedziałania prawa wstecz”.

Słuszność powyższego rozumowania potwierdza, między innymi, doktryna prawa administracyjnego (Marcin Kamiński, „Prawo administracyjne intertemporalne”), twierdząc, iż:

„Związek zasady tempus regit factum z pojęciem temporalnego zakresu zastosowania normy polega na tym, że w sytuacji, gdy przepisu aktu normatywnego nie wskazują bezpośrednio czasowego horyzontu stanów faktycznych, do których mają zastosowanie, należy przyjąć, że zakresem normatywnego oddziaływania są objęte tylko te stany faktyczne, odpowiadające treści hipotez norm dekodowanych z tych przepisów, które wystąpiły od momentu wejścia w życie danej normy do momentu jej formalnego uchylenia (wejścia w życie przepisów derogujących).”

oraz

„W przypadku przepisów materialnoprawnych będących źródłem powstania obowiązków i zobowiązań podatkowych zasada ta oznacza, że miarodajny dla oceny skutków prawnopodatkowych ma być stan prawny obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc zaistnienia stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie normy prawnopodatkowej.”

W tym zakresie, Spółka pragnie przywołać wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. (IPPP1/443-381/11/12-5/S/BS/PR), w odniesieniu do rozważań opisanych powyżej, potwierdził, iż:

„Reguła ta jest jedną z naczelnych zasad unormowanego w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej porządku prawnego i jest obecnie uznawana za regułę konstytucyjną. Wagę tej reguły niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (dalej TK). Praktycznie od początku utrzymuje się konsekwentnie jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. I tak w jednym z pierwszych wyroków, w którym ta zasada została wyrażona był wyrok TK z dnia z 28 maja 1986 r. (sygn. akt U1/86), w którym Trybunał stwierdził: Zasada niedziałania prawa wstecz, chociaż nie została wyrażona w Konstytucji PRL, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego. Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Pogląd ten jest nadal aktualny i był wielokrotnie powtarzany w innych orzeczeniach TK, które potwierdzały zastosowanie tej reguły także na gruncie prawa podatkowego. Dla przykładu w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r. (Sygn. akt K 2/94) TK wskazał, iż: „Zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziadzinach prawa, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin, obok prawa karnego, zalicza prawo daninowe.”

Odnosząc płynące z powyższej reguły niedziałania prawa wstecz wnioski na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w sytuacjach, gdy przepisy przejściowe nie obejmują swoim zakresem sytuacji wymienionych przez Spółkę, w przypadku zmiany stawek VAT, właściwym będzie zastosowanie przepisów ustawy o VAT (w tym właściwej stawki podatku VAT), obowiązujących w momencie powstania określonego zdarzenia prawnego, w tej sutuacji w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, bez względu na moment wykonania danego świadczenia Spółka zauważa, iż zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru absolutnego i przepisy ustawowe mogą wprowadzać od niej wyjątki. W sytuacji jednak, gdy brak jest nawet jakichkolwiek przepisów przejściowych przewidujących taki wyjątek, zasada zakazu retroaktywności prawa nie może zostać przełamana w drodze domniemania.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że przepisy ustawowe należy interpretować zgodnie z Konstytucją (np. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt P 31/06; 4 października 2010 r., sygn. akt P 12/08; 5 października 2010 r., sygn. akt P 79/08), a to właśnie w tym akcie prawnym, jak wyżej wskazano, oparcie ma zasada zakazu retroaktywności prawa. Przyjęcie poglądu o konieczności rozliczenia przez Spółkę VAT od Płatności otrzymanych przez Spółkę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostaw dokonanych po tej dacie, byłoby działaniem całkowicie sprzecznym z taką metodą wykładni, tj. byłaby to interpretacja przepisów prawa w sposób sprzeczny z Konstytucją.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż zasadniczy w kwestii nakładania na obywateli obciążeń publicznoprawnych, w tym podatków art. 217 Konstytucji RP ma następującą treść:

„Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Tym samym, dla uczynienia określonego stanu faktycznego lub prawnego przedmiotem opodatkowania, jak i określenia podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy, konieczna jest regulacja ustawowa. Całkowicie niedopuszczalne jest zatem obejmowanie opodatkowaniem określonych sytuacji czy czynienie podatnikiem określonych podmiotów w drodze rozszerzającej wykładni przepisów prawa.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 :

„(\`(...)\`) zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych.”

Zatem, ewentualne twierdzenie, że podatnikiem VAT z tytułu przedmiotowych Płatności powinna być Spółka, w braku jednoznacznych regulacji prawnych tak stanowiących, pozostawałoby także w sprzeczności z fundamentalnym dla polskiego systemu prawa podatkowego art. 217 Konstytucji.

Wyżej powołane przepisy konstytucyjne, w tym wynikająca z nich zasada niedziałania prawa wstecz, potwierdzają, że niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu otrzymania Płatności powinna być Spółka. Oznaczałoby to bowiem stosowanie do zdarzeń zaistniałych przed zmianą przepisów prawa, nowych regulacji prawnych, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych. Takie działanie, jak wskazano powyżej byłoby działaniem sprzecznym z Konstytucją RP.

1.  Rozliczenie części VAT należnego przez sprzedawcę i części przez nabywcę jako działanie dopuszczalne na gruncie VAT

Spółka pragnie podkreślić, że Dyrektywa VAT wyraźnie wskazuje na oddzielny od odpowiadającej jej dostawy charakter zaliczki na gruncie VAT. Art. 65 Dyrektywy VAT dotyczący zaliczek znajduje się w rozdziale zatytułowanym „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że otrzymanie zaliczki zostało wyraźnie wyodrębnione od samej dostawy jako okoliczność, z którą związane jest powstanie obowiązku podatkowego (zarówno w Dyrektywie VAT, jak i w ustawie o VAT).

Spółka zauważa ponadto, że ani żaden przepis Dyrektywy VAT, ani żaden przepis ustawy o VAT nie wskazuje, aby w tak szczególnej sytuacji, przy braku przepisów przejściowych, rozliczenie części VAT należnego przez sprzedawcę i części przez nabywcę miałoby stać w sprzeczności z przepisami o VAT.

W tym miejscu należy przywołać art. 93 Dyrektywy VAT, który reguluje zasady stosowania stawek podatku VAT w przypadku ich zmiany. Z pierwszego zdania art. 93 Dyrektywy VAT wynika, iż zasadą jest określenie obowiązującej stawki w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 93 lit. a) Dyrektywy VAT, określenie stawki podatku w oparciu o moment, w którym powstał obowiązek podatkowy ma natomiast miejsce w przypadku wpłaty zaliczek przed dokonaniem dostawy towarów, innymi słowy, w przypadku zaliczek o stosowaniu właściwej stawki decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. A zatem, z art. 93 Dyrektywy VAT wynika, że w sytuacji, gdy otrzymanie zaliczki nastąpiło pod rządami obowiązywania "starej” stawki VAT, a sama dostawa nastąpiła już w momencie obowiązywania "nowej" stawki VAT, to zaliczki powinny być opodatkowane według "starej” stawki.

Natomiast zgodnie z art. 95 Dyrektywy VAT, w przypadku zmiany stawek, państwa członkowskie mogą, w przypadkach przewidzianych w art. 65 (artykuł regulujący powstanie obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek) i 66, dokonać korekty stawek, aby uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może postanowić, że w przypadku zmiany stawki podatku VAT, strony transakcji będą musiały opodatkowywać wypłaconą zaliczkę według zmienionej stawki podatku, mimo iż w momencie powstania obowiązku podatku od tej zaliczki obowiązywała inna stawka podatku VAT. Innymi słowy, państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania normy prawnej wynikającej z art. 93 Dyrektywy VAT wprowadzić zasadę, że do opodatkowania zaliczek znajdzie zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (tj. dostawy towaru) a nie w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. otrzymanie zaliczki).

Treść art. 93 Dyrektywy VAT dowodzi więc, że zaliczki mogą być traktowane dla celów rozliczania VAT w sposób odmienny niż sama dostawa towarów.

Skoro, polski ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych dotyczących zasad opodatkowywania zaliczek otrzymanych przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r., to w świetle dyspozycji art. 93 Dyrektywy VAT, który wprawdzie dotyczy zmiany stawek VAT, ale powinien być analogicznie zastosowany w niniejszej sprawie, do opodatkowywania zaliczek powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli przepisy obowiązujące przed 1 kwietnia 2013 r.

Co więcej Spółka wskazuje, że zarówno Dyrektywa VAT jak i ustawa o VAT wprost przewidują szereg innych sytuacji, kiedy część jednej dostawy towarów lub jednego świadczenia usług jest traktowana (dla celów rozliczenia VAT) w sposób odmienny od pozostałej części.

W tym zakresie Spółka pragnie wskazać przykładowo na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-251/05), w którym TSUE badał zgodność z Dyrektywą VAT brytyjskich regulacji przewidujących dwie stawki VAT dla jednej dostawy.

TSUE wyraźnie wskazał, iż takie różnicowanie stawek jest dopuszczalne, nawet w ramach transakcji stanowiącej jedną dostawę w z perspektywy VAT.

Również w polskich przepisach o VAT przewidziane są wprost takie sytuacje. Przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę VAT 8% stosuje się do „dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

Tym niemniej, ust. 12c omawianego artykułu ogranicza zakres stosowania stawki 8%, stanowiąc, iż: „W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.”

W świetle powyższego, możliwa jest sytuacja, że w stosunku do tej samej transakcji zastosowanie znajdą dwie różne stawki VAT, tj. w części stawka podstawowa, a w części stawka obniżona 8%.

Powyższe przykłady potwierdzają, iż zarówno Dyrektywa VAT, jak i ustawa o VAT wprost dopuszczają różny - dla celów VAT - sposób rozliczenia jednego świadczenia.

W tym miejscu należy wspomnieć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, na organ administracji publicznej stosujących prawo ciąży obowiązek stosowania prowsólnotowej wykładni przepisów.

Spółka wskazuje, że powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-884/10-5/MPe), w której ocenie podlegał analogiczny do niniejszej sprawy stan faktyczny, tj.:

*   część ceny z tytułu dostawy została otrzymana w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie do dostawy w tym zakresie stwierdzono, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie,
*   pozostała część ceny została zapłacona (oraz ostateczna dostawa została dokonana) w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania do dostawy - w tym zakresie stwierdzono, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy jest sprzedawca.

Podsumowując, opisane wyżej odmienne traktowanie na gruncie VAT części jednej transakcji (w tym kwestii, który podmiot jest zobowiązany do technicznego rozliczenia VAT w deklaracji VAT), jest w pełni dopuszczalne zarówno na gruncie przepisów polskich jak i na gruncie przepisów wspólnotowych. Nie narusza ono w szczególności żadnej z reguł, na których opiera się system VAT, np. zasady neutralności czy powszechności VAT. Spółka zauważa, iż w niniejszym stanie faktycznym podatek VAT z tytułu transakcji jest w całości podatkiem należnym, z tym zastrzeżeniem, iż z uwagi na brak przepisów przejściowych, z czysto technicznego punktu widzenia, w stosunku do części wartości transakcji podatnikiem jest Nabywca, a w stosunku do pozostałej części jest nim Spółka.

1.  Potwierdzenie stanowiska Spółki na podstawie wykładni przepisów przejściowych do projektu zmiany ustawy o VAT

Jednym z argumentów przytoczonych wcześniej przez Spółkę jest brak jakichkolwiek przepisów przejściowych wprowadzających ograniczenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od 1 kwietnia 2013 r.

Spółka stoi na stanowisku, że gdyby ustawodawca chciał odstąpić od opisanej w podpunkcie A powyżej zasady ogólnej (zgodnie z którą reguły opodatkowania transakcji należy oceniać na gruncie przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego), uczyniłby to poprzez uchwalenie odpowiednich przepisów przejściowych. Takich przepisów jednak nie przewidziano przy zmianie art. 17 ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013 r.

Na uwagę zasługuje fakt, że w projekcie zmiany ustawy o VAT i niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2014 r. („Projekt”) ustawodawca przewidział przepis przejściowy w odniesieniu do analogicznego problemu, tj. rozliczenia zaliczki otrzymanej przed wejściem w życie zmiany zasad rozliczenia transakcji z rozliczenia VAT przez sprzedawcę na mechanizm odwrotnego obciążenia, w odniesieniu do pewnych transakcji.

Poniżej Spółka przytacza treść tego przepisu, tj. art. 4 ust. 2 Projektu:

„W przypadku uiszczenia przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy całości lub części, zapłaty na poczet dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów”.

Spółka wskazuje, że z powyższego przepisu przejściowego wynika, jej zdaniem, co następuje:

1.  w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed zmianą przepisów znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (konieczność korekty decyzja ustawodawcy),
2.  w odniesieniu do dostaw na poczet których uiszczane były zaliczki, a które zostały dokonane po zmianie przepisów - również znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Spółka wskazuje, że powyższy przepis przejściowy stanowi w części odejście od zasady ogólnej, zgodnie z którą reguły opodatkowania transakcji należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. mimo iż zaliczka została otrzymana przed wprowadzeniem w stosunku do dostawy mechanizmu odwrotnego obciążenia, to i tak, z powodu decyzji ustawodawcy, podlega ona temu mechanizmowi.

Podsumowując, fakt, iż ustawodawca przewidział w Projekcie powołane wyżej przepisy przejściowe, potwierdza, iż aby zmienić zasady rozliczenia zaliczek otrzymanych przed zmianą przepisów, potrzebny jest wyraźny przepis ustawowy. Takiego jednak nie przewidziano w odniesieniu do zmian przepisów obejmujących okresy kiedy Wnioskodawca otrzymywał Płatności.

A zatem, w stosunku do Płatności znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, jako obowiązujący w momencie, kiedy powstał obowiązek podatkowy odnośnie otrzymania Płatności.

1.  Potwierdzenie stanowiska Spółki na podstawie wykładni przepisów o fakturowaniu

Spółka wskazuje ponadto, że w przepisach o fakturowaniu, brak jest regulacji umożliwiających skorygowanie faktury zaliczkowej wystawionej bez VAT w ten sposób, by zmienić zasady rozliczenia transakcji z mechanizmu odwrotnego obciążenia na rozliczenie VAT przez sprzedawcę (tj. poprzez wykazanie VAT od Płatności po dokonaniu dostawy).

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, przesłankami wystawienia faktury korygującej są:

*   udzielenie obniżki ceny w formie rabatu,
*   udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,
*   dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży,
*   podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Spółka jest zdania, iż na podstawie powyżej regulacji nie ma przesłanek do wystawienia faktury VAT korygującej fakturę dokumentującą otrzymanie Płatności (gdzie Spółka wskazała, iż podatnikiem VAT jest Nabywca).

Spółka zauważa iż, w szczególności, nie można w niniejszym przypadku uznać braku wykazania na fakturze zaliczkowej podatku VAT za pomyłkę, gdyż w momencie otrzymania Płatności (tj. gdy powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy), obowiązujące przepisy przewidywały jej rozliczenie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. Spółka traktując te zaliczki jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia zastosowała się do obowiązujących wówczas w tym zakresie regulacji prawnych.

Podsumowując, na podstawie przepisów o fakturowaniu Spółka nie ma zasadniczo możliwości dokonania korekty rozliczeń VAT odnoszących się do Płatności, gdyż w szczególności nie popełniła ona w tym zakresie żadnej pomyłki, a sama zmiana przepisów dotycząca mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest przesłanką dla dokonania takiej korekty.

1.  Potwierdzenie stanowiska Spółki w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach przepisów prawa podatkowego

Powyższa argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w powołanej wyżej punkcie B interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., w której ocenie podlegał analogiczny do niniejszej sprawy stan faktyczny, tj,:

*   część ceny z tytułu dostawy została otrzymana w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie do dostawy,
*   pozostała część ceny została zapłacona (oraz ostateczna dostawa została dokonana) w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania do dostawy.

W interpretacji tej stwierdzono w szczególności, iż:

„faktura końcowa wystawiona w związku z wykonaniem usługi winna uwzględniać wszystkie otrzymane zaliczki, w tym również należy wskazać dla celów kalkulacji pierwszą zaliczkę (bez podatku) rozliczoną przez nabywcę (\`(...)\`) na zasadzie reverse charge”.

Innymi słowy, w przedmiotowej interpretacji przyjęto, że:

*   w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed zmianą przepisów - znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia,
*   w odniesieniu do dostaw na poczet których uiszczane były zaliczki dokonanych po zmianie przepisów - nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym, interpretacja ta, jako wydana w analogicznym stanie faktycznym do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym Płatności powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia (a co za tym idzie, Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do tych Płatności z uwagi na fakt, że VAT z tytułu Płatności powinien zostać rozliczony przez Nabywcę).

1.  Podsumowanie

Na koniec Spółka pragnie wskazać, iż gdyby przyjąć, że to Spółka powinna rozliczyć VAT w związku z otrzymaniem przez Spółkę Płatności, prowadziłoby to do konkluzji, iż Spółka powinna uiścić zaległy podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę od czynności opodatkowanej VAT, którą Spółka rozliczyła na gruncie VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień powstania obowiązku podatkowego. Takie działanie, jak już wcześniej wskazano, w sposób rażący naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia (a co za tym idzie, Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do Płatności z uwagi na fakt, że VAT z tytułu tych Płatności powinien zostać rozliczony przez Nabywcę).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej wartości transakcji, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (tj. w fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty (tj. fakturach zaliczkowych). Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, powinna ona skorygować faktury VAT dokumentujące dostawy Turbin Wiatrowych (tj. faktury końcowe) w następujący sposób:

*   Faktura korygująca powinna zawierać numery faktur dokumentujących otrzymanie Płatności (będących fakturami zaliczkowymi);
*   Łączna wartość netto dostawy powinna zostać zmniejszona o sumę wartości netto Płatności otrzymanych na poczet tej dostawy przed 1 kwietnia 2013 r.;
*   Dla pozostałej wartości netto Wnioskodawca, jako sprzedający, powinien doliczyć kwotę VAT według odpowiedniej stawki podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w przytoczonej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. Interpretacja ta była wydana na tle analogicznego do niniejszego stanu faktycznego. W omawianej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że faktura końcowa z tytułu tego typu dostawy (tj. dostawy, gdzie zaliczka została rozliczona przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia, a pozostała część transakcji została rozliczona przez dostawcę) powinna zostać wystawiona w następujący sposób:

*   powinna ona zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru,
*   sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek, w tym również zaliczkę (bez podatku) rozliczonej przez nabywcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia,
*   do tak obliczonej sumy wartości towarów, zastosowanie znajdzie właściwa dla dostawy stawka VAT.

Ad. 3.

Jak wyżej wskazano, Spółka stoi na stanowisku, że Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Na wypadek jednak, gdyby powyższe stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do Płatności.

Zdaniem Spółki, okoliczność, który z podmiotów (Spółka czy Nabywca) powinien rozliczyć VAT w związku z otrzymaniem przez Spółkę Płatności, pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymania Płatności.

Zgodnie z powołanymi wyżej w punkcie 1 regulacjami Dyrektywy VAT i ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek, powstaje bowiem zawsze w momencie ich otrzymania (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r.). Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne nie wprowadzają jakiegokolwiek rozróżnienia w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek w zależności od tego, czy VAT z tytułu zaliczki rozliczany jest na zasadzie odwrotnego obciążenia czy nie (potwierdza to treść art. 19 ust. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r.).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, niezależnie od odpowiedzi na pytanie 1, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Płatności powstał w dniu, w którym Płatności były otrzymane przez Wnioskodawcę.

Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do konkluzji, iż Spółka powinna uiścić zaległy podatek VAT wraz z odsetkami karnymi od czynności opodatkowanej VAT, którą Spółka rozliczyła na gruncie VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże takie działanie zdaniem Spółki, jak już wcześniej podkreślono, w sposób rażący naruszałoby materialne przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień otrzymania Płatności oraz przepisy Konstytucji RP.

Ad. 4.

Spółka jeszcze raz podkreśla, iż stoi na stanowisku, że Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Na wypadek jednak, gdyby powyższe stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (pomimo, iż jak Spółka wskazała w punkcie 1 powyżej, przepisy o fakturowaniu nie przewidują możliwości korekty faktury w takim przypadku), Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, w jaki sposób powinien ewentualnie skorygować faktury VAT dokumentujące otrzymanie Płatności.

Spółka podkreśla, że wystawione przez nią faktury dokumentujące otrzymanie Płatności zostały wystawione w kwocie netto, tj. bez podatku VAT i z adnotacją, że zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu jest Nabywca - zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresach, kiedy Spółka otrzymywała Płatności.

Spółka zauważa, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w datach otrzymania Płatności, jak i aktualnymi regulacjami, kwoty wskazane na fakturach dokumentujących otrzymanie Płatności są kwotami brutto, tj. zawierają już w sobie podatek VAT, jeśli jest on należny w przypadku danej transakcji.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku na fakturze zaliczkowej wylicza się według wzoru:

Kwota podatku = kwota zaliczek x stawka podatku / 100 + stawka podatku

A zatem, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby nieprawidłowe okazało się jej stanowisko, iż Płatności podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT dokumentujące otrzymanie Płatności w taki sposób, że łączna wartość Płatności powinna być traktowana jako kwota brutto, w której zawiera się odpowiednio obliczony podatek VAT.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania otrzymywanych Płatności oraz obowiązku dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 1) jak również określenia momentu rozliczenia faktur korygujących dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy (obowiązujący do 31 marca 2013 r.), przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przy tym, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej. Od 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca podpisał umowy z podmiotami posiadającymi siedzibę w Polsce i zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku VAT (Nabywcy), które, co do zasady, obejmują: dostawę, instalację i uruchomienie turbin wiatrowych (Turbiny Wiatrowe) w Polsce.

Z punktu widzenia polskich przepisów o VAT, Wnioskodawca traktuje transakcje dokonywane w ramach powyższych umów jako dostawy towarów (Turbin Wiatrowych) z instalacją, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z umowami, ryzyko związane z towarem (Turbinami Wiatrowymi) przechodzi z Wnioskodawcy na Nabywcę po uruchomieniu i formalnym przekazaniu poszczególnych Turbin Wiatrowych. Moment ten jest zawsze potwierdzony odpowiednim protokołem podpisanym przez Wnioskodawcę i Nabywcę. W rezultacie, z ekonomicznego punktu widzenia, dostawa Turbin Wiatrowych ma miejsce w dniu, w którym został podpisany protokół przekazania Turbin Wiatrowych.

W trakcie wykonywania postanowień umowy, Wnioskodawca otrzymuje od Nabywców wpłaty na poczet przyszłych dostaw Turbin Wiatrowych. Nabywcy powinni dokonywać wpłat na rachunek bankowy Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy. Łączna kwota wpłat dokonanych przed dostawą Turbin Wiatrowych nigdy nie obejmuje całej wartości kontraktu.

W okresie od 1 kwartału 2012 r. do 2 kwartału 2014 r. Wnioskodawca błędnie traktował dostawy Turbin Wiatrowych jako transakcje podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, otrzymane na poczet tych dostaw wpłaty oraz same dostawy dokonane przez Wnioskodawcę zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kwocie netto (bez podatku VAT oraz z opisem, że podatek VAT powinien być rozliczony przez Nabywcę).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dostaw Turbin Wiatrowych dokonanych po 31 marca 2013 r., a konkretnie przypadku kilku umów, gdzie Wnioskodawca otrzymał przed 1 kwietnia 2013 r. wpłaty na poczet Turbin Wiatrowych, których dostawa nastąpiła po 31 marca 2013 r. (Płatności). W efekcie, doszło do sytuacji w której:

*   Wnioskodawca otrzymał Płatności w czasie, gdy zgodnie z ustawą o VAT dostawy, na poczet których zostały dokonane Płatności, powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia; podczas gdy

*   dostawa końcowa (oraz ewentualne pozostałe płatności), na poczet których zostały dokonane Płatności, miała miejsce po zmianie ustawy o VAT (tj. po 31 marca 2013 r.).

W konsekwencji część ceny została otrzymana przez Wnioskodawcę w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, natomiast pozostała część ceny została otrzymana przez Spółkę (oraz ostateczna dostawa została dokonana) w stanie prawnym, w którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia (a co za tym idzie, Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do tych Płatności z uwagi na fakt, że VAT z tego tytułu powinien zostać rozliczony przez Nabywcę), a jeśli Płatności nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do Płatności oraz jak Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT dokumentujące otrzymanie Płatności.

W analizowanej sprawie, w okresie pomiędzy zapłatą zaliczek (Płatności) przez Nabywców, a dostawą Turbin Wiatrowych, zmianie uległy przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczący rozliczania VAT z tytułu dostaw krajowych przez podmioty nie mające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zmiana przepisów pozostaje jednak bez wpływu na klasyfikację dostawy Turbin Wiatrowych dla potrzeb VAT jako dostawy krajowej opodatkowanej VAT. Zmiana ta pozostaje bez wpływu również na klasyfikację zapłaconych przez Nabywców zaliczek (Płatności) dla potrzeb VAT jako zaliczek na poczet krajowych dostaw towarów. Zmiana treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczyła zmiany w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu dostawy Turbin Wiatrowych.

Wnioskodawca uważa, że Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostaw dokonanych po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia (a co za tym idzie, Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do Płatności z uwagi na fakt, że VAT z tytułu tych Płatności powinien zostać rozliczony przez Nabywcę).

Z niniejszym twierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż wartość całej transakcji (tj. opodatkowanie VAT zaliczki i dostawy), powinna podlegać opodatkowaniu VAT w jednolity sposób, tj. przez ten sam podmiot. Przy czym, cała kwota transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych na dzień dokonania dostawy. Odmienny sposób opodatkowania VAT części kwot dotyczących tej samej dostawy towarów jest niezasadny.

Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Taka kolejność zdarzeń nie wpływa jednak na prawidłowy sposób określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania VAT całej transakcji. Opodatkowanie w sposób jednolity zaliczki otrzymanej na poczet dostawy wg zasad właściwych na dzień dokonania dostawy uzasadnia charakter zaliczki. Zapłata zaliczki nie jest bowiem zdarzeniem samoistnym, które samo w sobie kreuje moment dokonania transakcji. Zaliczka, jako zdarzenie pochodne w stosunku do dostawy, nie może być odmiennie opodatkowana niż dostawa, której ta zaliczka dotyczy. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy. Tym samym skoro dostawa towarów winna być opodatkowana przez dostawcę towarów to również zaliczki, które nabywca uiszcza na poczet tej dostawy muszą być opodatkowane przez dostawcę towarów a nie jego nabywcę.

W tym miejscu, zgodzić się należy ze Spółką, że polski ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych odnośnie sytuacji, gdy wskutek zmiany przepisów dochodzi do zmiany podmiotu rozliczającego otrzymane Płatności (zaliczki) na poczet przyszłej dostawy. Jednakże należy przyjąć, że w sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych, to właśnie moment odpłatnego przekazania towarów decyduje, że stan prawny obowiązujący w dniu dokonania odpłatnej dostawy towarów wyznacza podatnika zobowiązanego do rozliczenia całej transakcji.

Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołuje się na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. , Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w szczególności na art. 65 i art. 66 oraz art. 93, art. 95, podkreślając, że Dyrektywa VAT wyraźnie wskazuje, na oddzielny od odpowiadającej jej dostawy charakter zaliczki na gruncie VAT.

Zauważyć należy, że powołane przez Stronę przepisy Dyrektywy odnoszą się do zmiany stawki podatku, a nie do zmiany podmiotu dokonującego opodatkowania transakcji. Podobnie w przytoczonym przez Stronę orzeczeniu TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-251/05), badano zgodność z Dyrektywą VAT brytyjskich regulacji przewidujących dwie stawki VAT dla jednej dostawy.

Tym samym przywołane przez Spółkę regulacje nie potwierdzają tego, że rozliczenie dokonanych Płatności (tj. zaliczek na przyszłe dostawy) oraz rozliczenie całej dostawy może być dokonane przez dwa różne podmioty na skutek zmian przepisów prawa.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie, Spółka powołuje art. 4 ust. 2 Projektu zmiany ustawy o VAT i niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2014 r., w brzmieniu „W przypadku uiszczenia przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy całości lub części, zapłaty na poczet dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów”. Spółka twierdzi przy tym, że fakt, iż ustawodawca przewidział w Projekcie powołane wyżej przepisy przejściowe, potwierdza, iż aby zmienić zasady rozliczenia zaliczek otrzymanych przed zmianą przepisów, potrzebny jest wyraźny przepis ustawowy. Takiego jednak nie przewidziano w odniesieniu do zmian przepisów obejmujących okresy kiedy Wnioskodawca otrzymywał Płatności.

Odnosząc się do niniejszych twierdzeń wskazać należy, że na dzień wydania niniejszej interpretacji nadal trwają prace legislacyjne nad zmianami ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, a powołany przez Wnioskodawcę przepis uległ modyfikacji. Zatem, tezy zawarte w powołanym przez Spółkę Projekcie nie mogą być brane pod uwagę, jako obowiązujące normy prawa. Przy czym tut. Organ pragnie zwrócić uwagę, że art. 4 ust. 2 Projektu w brzemieniu zacytowanym przez Spółkę potwierdza stanowisko Organu zajęte w niniejszej interpretacji.

W opisywanej sprawie, skutki prawne, decydujące o identyfikacji podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku wywołuje czynność dokonania odpłatnej dostawy towarów, a nie czynność przekazania środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz dostawcy.

Nie można twierdzić, że przy takiej interpretacji rozliczenia zaliczek prawo działa wstecz. Powyższe jest zgodne z fundamentalną zasadą systemu prawa: lex retro non agit (prawo nie działa wstecz), która zabrania stosowania nowych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. W przedmiotowej sprawie, dostawa nie była zrealizowana przed dniem 1 kwietnia 2013 r. (tj. przed zmianą przepisów prawa), lecz po tej dacie.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca, tj. Spółka z siedzibą w Niemczech, zarejestrowana w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej, a od dnia 1 stycznia 2012 r. również zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT, nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, do dnia 31 marca 2013 r. otrzymywał od polskich podatników Płatności (tj. zaliczki na poczet dostaw dokonywanych po dniu 1 kwietnia 2013 r.).

Z powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r., wynika, że w przypadku, gdy dostawa towarów na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, to do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych towarów.

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. w przypadku, gdy towary na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. Będzie to podmiot dokonujący tych dostaw.

W przypadku Spółki oznacza to, że kwota z tytułu całej dostawy dokonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r. wraz z zaliczką (zapłaconą przed dniem 1 kwietnia 2013 r.), powinna zostać opodatkowana VAT zgodnie z przepisami znowelizowanej ustawy o VAT tj. przez Spółkę, jako podmiot dokonujący dostawy i zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Zatem, Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia a co za tym idzie, Wnioskodawca powinien naliczyć podatku VAT w odniesieniu do tych Płatności.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (art. 19 ust. 20 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.)

Podobnie na podstawie, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych zaliczek powstaje zawsze w chwili jej otrzymania, w stosunku do otrzymanej kwoty, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 1a ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z póź. zm.), faktura powinna zawierać:

*   (pkt 5) kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
*   (pkt 14) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

W myśl z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano (§ 10 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zmianie uległy przepisy dotyczące wystawiania faktur.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. jak i po tej dacie, wynika, że faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną, która może dokumentować zarówno otrzymanie zaliczki jak i sprzedaż towarów/usług. Ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej.

Zmiana podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku, powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej, do faktury pierwotnej dokumentującej dane zdarzenie gospodarcze.

Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (korekta „in minus”) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (korekta „in plus”).

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy Wnioskodawca otrzymywał od Nabywcy krajowego zaliczki na poczet dostawy towarów i zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień otrzymania zaliczki dokumentował te zaliczki fakturami bez podatku oraz z opisem, że podatek VAT powinien być rozliczony przez Nabywcę. W związku ze zmianą przepisów w chwili dokonania ostatecznej dostawy niniejsze Płatności winny być opodatkowane przez Wnioskodawcę. Zatem w przedmiotowym przypadku kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Mamy do czynienia z korektą „in plus”.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują momentu ujmowania faktur korygujących „in plus”, jednak utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz doktryna wypracowały jednolite podejście, uzależniające moment ujęcia takiej faktury od przyczyny jej wystawienia.

W przypadku faktur korygujących „in plus” ustalenie, w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą, uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W sytuacji gdy konieczność wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca „in plus” powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast, w przypadku gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, tj. zaistniała w okresie późniejszym, fakturę korygującą „in plus” należy rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Zauważyć należy, że przed zmianą przepisów, art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 5 pkt 1, mającą miejsce 1 kwietnia 2013 r., zasadne było opodatkowanie uiszczonych przez Nabywców zaliczek (Płatności) na poczet przyszłych dostaw Turbin Wiatrowych dokonywanych przez Spółkę na zasadzie tzw. odwrotnego opodatkowania przez Nabywcę. Natomiast obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty faktur dokumentujących otrzymanie niniejszych Płatności jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem, korekta faktury spowodowana jest zaistnieniem okoliczności nieznanych sprzedawcy w chwili wystawiania faktury. Tym samym należy uznać, że przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, tj. zaistniała w okresie późniejszym. Zatem korekta faktury powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty powstała, tj. w chwili dokonania dostawy, gdyż z tą chwilą zmienia się podatnik zobowiązany do rozliczenia całej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania otrzymywanych Płatności oraz obowiązku dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 1) jak również określenia momentu rozliczenia faktur korygujących dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymane na poczet przyszłych dostaw wpłaty (Płatności) zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kwocie netto (bez podatku oraz z opisem, że podatek VAT powinien być rozliczony przez Nabywcę). W momencie otrzymywania ww. Płatności, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, to Nabywca był zobowiązany do rozliczenia podatku. Na skutek zmiany przepisów prawa, zobowiązanym do rozliczenia całej transakcji (zarówno otrzymanych wcześniej Płatności jak i samej dostawy) jest Spółka.

Wobec tego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że korygując faktury VAT dokumentujące otrzymanie Płatności łączna wartość Płatności powinna być traktowana jako kwota brutto, w której zawiera się odpowiednio obliczony podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokonania korekt faktur dokumentujących otrzymane Płatności (pytanie nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w złożonym wniosku, Spółka udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 uzależniła od określenia, że odpowiedź na pytanie 1. jest taka, że Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z niniejszej interpretacji, Płatności otrzymane przez Wnioskodawcę przed 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po 31 marca 2013 r. nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia lecz podlegają opodatkowaniu przez Spółkę.

Tym samym, zadane we wniosku pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-884/10-5/MPe, wskazać należy, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualna, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc powyższe przepisy do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że Minister Finansów jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa. Tut. Organ pragnie również zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Natomiast powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-381/11/12-5/S/BS/PR dotyczy zagadnień związanych ze świadczeniem usług, które polegają w szczególności na zapewnianiu dostępu do serwisów informacyjnych tworzonych przez Spółkę. W analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest rozliczenie transakcji dostawy Turbin Wiatrowych w okolicznościach zmiany przepisów prawa. Tym samym interpretacja ta nie może mieć wpływu na podjęte przez Organ rozstrzygnięcie.

Jednocześnie poinformować należy, że zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, że interpretacja dotyczy 3 stanów faktycznych oraz 3 zdarzeń przyszłych, a Wnioskodawca wniósł w dniu 25 listopada 2014 r. opłatę od wniosku w kwocie 320 zł, różnica w kwocie 80 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na wskazany adres do korespondencji, stosownie do dyspozycji Wnioskodawcy zawartej w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.