Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.710.2016.1.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-15
Teza: w zakresie ustalenia: - kto jest płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kto jest podatnikiem, - daty wprowadzenia towarów do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - jaka ilość nabywanego wewnątrzwspólnotowego towaru powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania, - czy możliwe jest stosowanie cen publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej lub też zastosowanie rzeczywistej ceny transakcyjnej, - ustalenia czy na podstawie art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14A będzie zawsze właściciel składu podatkowego, - czy w poz. 39 deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zapłacony przez siebie jak i płatników.
Słowa kluczowe: deklaracje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; paliwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), uzupełnione pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia kto jest płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kto jest podatnikiem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia daty wprowadzenia towarów do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia jaka ilość nabywanego wewnątrzwspólnotowego towaru powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy możliwe jest stosowanie cen publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej lub też zastosowanie rzeczywistej ceny transakcyjnej,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14A będzie zawsze właściciel składu podatkowego,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w poz. 39 deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zapłacony przez siebie jak i płatników.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 24 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   kto jest płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kto jest podatnikiem,
*   daty wprowadzenia towarów do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   jaka ilość nabywanego wewnątrzwspólnotowego towaru powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania,
*   czy możliwe jest stosowanie cen publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej lub też zastosowanie rzeczywistej ceny transakcyjnej,
*   ustalenia czy na podstawie art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14A będzie zawsze właściciel składu podatkowego,
*   czy w poz. 39 deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zapłacony przez siebie jak i płatników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub X) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na sprzedaży gazu płynnego LPG i jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dostaw do państw spoza UE. Sprzedawany gaz pochodzi z zakupów krajowych, importu oraz, w istotnej części, nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka posiada stosowne koncesje, umożliwiające jej działalność w opisany sposób.

W ramach WNT oraz nabyć krajowych, związanych z WNT, funkcjonują następujące modele działania:

1.  Spółka posiada w swoich strukturach siedem składów podatkowych, do których wprowadzone są wyroby pochodzące z nabyć wewnątrzwspólnotowych. Towary z nabyć wewnątrzwspólnotowych dostarczane są do składów transportem lądowym (autocysterny i cysterny kolejowe) oraz wodnym (statki - „gazowce” - w przypadku Terminalu Gazu Płynnego w Szczecinie). Nabywany towar to wyłącznie gaz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczenie ze składu podatkowego dostawcy/sprzedającego do składu podatkowego Spółki odbywa się na podstawie elektronicznego dokumentu e-AD (oraz innych niezbędnych dokumentów towarzyszących wysyłce). Jednostką powszechnie obowiązującą w rozliczeniach transakcji zakupu i sprzedaży gazu jest kilogram, a właściwie jego wielokrotność - tona. Jest to również jednostka stanowiąca podstawę naliczenia akcyzy. Data dotarcia załadowanego towarem środka transportu nie jest równoznaczna z datą fizycznego rozładunku, ani też z datą wygenerowania raportu odbioru w EMCS. W przypadku cystern samochodowych w większości sytuacji daty ww. są tożsame, jednakże w przypadku statku, rozładunek może się odbywać na przestrzeni dwóch dni, zaś w przypadku składu kolejowego, przez pięć, a czasem nawet większą ilość dni. W przypadku rozładunku gazowca lub cystern kolejowych, pracownicy Spółki sporządzają cząstkowe dokumenty PZ, przyjmując na stan magazynowy (w systemie) ilość fizycznie roztankowanego do zbiorników magazynowych gazu w dacie rzeczywistego rozładunku. Stwierdzenie ilości przyjętego gazu odbywa się w oparciu o ważenia kontrolne załadowanego, a następnie pustego środka transportu. Z chwilą rozładowania ostatniej partii towaru i sporządzenia ostatniego dokumentu PZ, generowany jest raport odbioru, potwierdzający zakończenie przemieszczenia. O ile w przypadku przemieszczeń z wykorzystaniem autocystern rozliczenie bez wystąpienia różnic jest częstym przypadkiem, o tyle w przypadku pozostałych środków transportu, częstym jest powstanie ubytków bądź nadwyżek. Jest to zjawisko naturalne, wynikające zarówno z właściwości fizykochemicznych gazu, jak również różnej tolerancji wag. Spółka za dzień wprowadzenia na skład przyjmuje dzień fizycznego rozładunku gazu do zbiorników magazynowych, dokonując zapłaty podatku VAT od WNT na konto Izby Celnej w Krakowie w terminie 5 dni od tej daty. Podstawa obliczenia podatku ustalana jest w oparciu o iloczyn ilości przyjętej fizycznie na skład i ceny opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej resortu finansów. W sytuacji tej X jest podatnikiem, dokonującym również zapłaty podatku, w związku z czym w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił obowiązek zapłaty podatku, Spółka sporządzi i przekaże do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A. Sporządzając deklarację VAT-7 Spółka ujmie w pozycji 39 deklaracji kwotę zadeklarowanego od WNT podatku VAT, wykazaną wcześniej w deklaracji VAT-14.
2.  Mając na względzie ograniczenie kosztów logistycznych, Spółka korzysta z mocy magazynowych innych podmiotów, wprowadzając nabyty wewnątrzwspólnotowo gaz do cudzych składów podatkowych. Wprowadzony w ten sposób towar stanowi własność Spółki, która dystrybuuje go w oparciu o udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego zezwolenia wyprowadzania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ustalenie ilości odbywa się wg wiedzy Wnioskodawcy w sposób podobny do tego jaki, obowiązuje w Spółce. Skład obcy, będący jednocześnie płatnikiem, przyjmuje towar na skład i dokonuje zapłaty podatku na konto Izby Celnej w Krakowie w terminie 5 dni od dnia przyjęcia. Jednocześnie wystawia na Spółkę notę obciążeniową, przenosząc ciężar podatku na podatnika podatku VAT, którym w tej sytuacji jest X. Spółka dokona zapłaty zobowiązania zgodnie z ustalonym terminem. W terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił obowiązek zapłaty podatku, płatnik podmiot prowadzący skład podatkowy sporządzi i przekaże do właściwego dla niego Naczelnika Urzędu Celnego deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A. Kopię deklaracji przekaże Spółce, nie udostępniając danych dotyczących innych swoich Klientów. Sporządzając deklarację VAT-7 Spółka ujmie w pozycji 39 deklaracji kwotę zadeklarowanego przez prowadzącego skład podatkowy podatku VAT (który zwróciła na podstawie wystawionej przez tenże skład noty), wykazanego wcześniej w deklaracji VAT-14, sporządzonej przez prowadzącego skład podatkowy działającego jako płatnik.
3.  Kolejnym sposobem ograniczenia kosztów logistycznych jest sprzedaż nabywanego wewnątrzwspólnotowo gazu klientom krajowym, na warunkach DAP - skład podatkowy odbiorcy (sprzedaż następuje po wprowadzeniu do składu podatkowego). W ramach takiej transakcji gaz jest przemieszczany na dokumencie e-AD, bezpośrednio ze składu podatkowego dostawcy w UE do docelowego składu podatkowego Klienta Spółki, bądź składu wskazanego przez Klienta, stanowiącego własność innego podmiotu, zlokalizowanego na terenie kraju. Ustalenie ilości odbywa się wg wiedzy Wnioskodawcy w sposób podobny do tego jaki, obowiązuje w Spółce. Skład obcy (nabywca lub podmiot prowadzący skład wskazany przez nabywcę), będący jednocześnie płatnikiem, przyjmuje towar na skład i dokonuje zapłaty podatku na konto Izby Celnej w Krakowie w terminie 5 dni od dnia przyjęcia. Jednocześnie wystawia na Spółkę notę obciążeniową, przenosząc ciężar podatku na podatnika podatku VAT, którym w tej sytuacji jest X. Spółka dokona zapłaty zobowiązania zgodnie z ustalonym terminem. W terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił obowiązek zapłaty podatku, podmiot prowadzący skład podatkowy działający jako płatnik sporządzi i przekaże do właściwego dla niego Naczelnika Urzędu Celnego deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A. Kopię deklaracji przekaże Spółce, nie udostępniając danych dotyczących innych swoich Klientów. Sporządzając deklarację VAT-7 Spółka ujmie w pozycji 39 deklaracji kwotę zadeklarowanego przez obcy skład podatku VAT (który zwróciła na podstawie wystawionej przez tenże skład noty), wykazanego wcześniej w deklaracji VAT-14, sporządzonej przez obcy skład.
4.  Nabycie przez X gazu od kontrahenta krajowego na skład własny, przy czym towar jedzie do składu Spółki bezpośrednio z rafinerii innego państwa członkowskiego UE - nabycie następuje po wprowadzeniu towaru do składu podatkowego. Nabywany towar to wyłącznie gaz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczenie ze składu podatkowego w UE odbywa się na podstawie elektronicznego dokumentu e-AD (oraz innych niezbędnych dokumentów towarzyszących wysyłce). Data dotarcia załadowanego towarem środka transportu (autocysterna lub cysterny kolejowe), jest zazwyczaj równoznaczna z datą fizycznego rozładunku oraz datą wygenerowania raportu odbioru w EMCS. Stwierdzenie ilości przyjętego gazu odbywa się w oparciu o ważenia kontrolne załadowanego, a następnie pustego środka transportu. Z chwilą rozładowania towaru i sporządzenia dokumentu PZ, generowany jest raport odbioru, potwierdzający zakończenie przemieszczenia. Spółka za dzień wprowadzenia na skład przyjmuje dzień fizycznego rozładunku gazu do zbiorników magazynowych, dokonując zapłaty podatku VAT od WNT na konto Izby Celnej w Krakowie w terminie 5 dni od tej daty. Podstawa obliczenia podatku ustalana jest w oparciu o iloczyn ilości przyjętej fizycznie na skład i ceny opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej resortu finansów. Następnie Spółka wystawi na sprzedającego, będącego w tej sytuacji podatnikiem notę obciążeniową, przenosząc ciężar podatku na dokonującego WNT. W sytuacji tej X jest płatnikiem podatku, w związku z czym w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił obowiązek zapłaty podatku, Spółka sporządzi i przekaże do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A. Kopię deklaracji Spółka przekaże sprzedającemu, który sporządzając deklarację VAT-7 ujmie w pozycji 39 deklaracji kwotę zapłaconego od WNT podatku VAT, wykazaną wcześniej przez Spółkę w deklaracji VAT-14.
5.  Nabycie przez Spółkę gazu od kontrahenta krajowego z dostawą na skład obcy, przy czym dostawa następuje ze składu w innym państwie UE. W takiej sytuacji podatnikiem podatku jest sprzedający, płatnikiem natomiast właściciel składu, do którego wprowadzany jest towar. Skład przyjmuje towar na skład i dokonuje zapłaty podatku na konto Izby Celnej terminie 5 dni od dnia przyjęcia. Jednocześnie wystawia na sprzedającego notę obciążeniową, przenosząc ciężar podatku na podatnika podatku VAT. Spółka nie jest w tej sytuacji ani podatnikiem ani też płatnikiem podatku VAT od WNT. Nie dokonuje płatności i nie sporządza deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A.

By rzetelnie wypełnić swoje obowiązki po wejściu w życie nowych przepisów, Spółka pragnie zadać pytania j.n.

Pismem z 24 listopada 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

*   używając w punktach a, b, c d, e, opisujących stany faktyczne, sformułowania „skład podatkowy” Spółka ma na myśli skład podatkowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
*   posługując się sformułowaniem „podmiot prowadzący skład podatkowy” Spółka rozumie przez nie prowadzącego skład podatkowy, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze wskazaniem w art. 17a instytucji płatnika podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy wyraźnie rozgraniczyć instytucję podatnika i płatnika, rozumiejąc, że płatnikiem będzie zawsze właściciel składu podatkowego, do którego wprowadzany jest nabywany wewnątrzwspólnotowo towar, a podatnikiem mogącym odliczyć podatek VAT w deklaracji VAT-7 firma dokonująca WNT?
2.  Jak należy interpretować datę wprowadzenia do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od której naliczany będzie termin zapłaty podatku: jako datę podstawienia załadowanego środka transportującego towar na terminal (skład podatkowy) lub datę fizycznego rozładunku do zbiorników magazynowych, a co za tym idzie sporządzenia dokumentu PZ lub też datę zakończenia przemieszczenia, czyli datę sporządzenia raportu odbioru w EMCS?
3.  Jaka ilość nabywanego wewnątrzwspólnotowo towaru winna zostać ujęta w podstawie opodatkowania: ilość deklarowana przez dostawcę (jak wówczas należy ustosunkować się do ubytków i nadwyżek, stwierdzonych po rozładunku), wysyłającego towar czy też ilość fizycznie przyjęta na skład (ustalona po rozładunku)?
4.  Czy dokonując obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30a, ust. 2a możliwe jest stosowanie cen publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego ds. finansów publicznych lub też alternatywnie - zastosowanie rzeczywistej ceny transakcyjnej?
5.  Czy przez przepis art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć, że składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A będzie zawsze właściciel składu podatkowego, który dokona przyjęcia towaru?
6.  Czy w pozycji 39 części C deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zapłacony zarówno przez siebie, jak i płatników (obce składy, do których wprowadzony został towar nabyty przez Spółkę w ramach WNT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Spółki, przepis art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług wskazując płatnika rozgranicza wyraźnie instytucję podatnika i płatnika podatku od WNT. Czytając ww. przepis należy rozumieć, że płatnikiem będzie każdorazowo m.in. skład podatkowy, do którego wprowadzane są towary nabyte wewnątrzwspólnotowo na rzecz innego podmiotu.

Odnosząc powyższe do przypadków opisanych w punktach a) - e) stanu faktycznego Wnioskodawca rozumie, że:

1.  W przypadku gdy WNT dokonywane jest przez X, z dostawą do własnego składu podatkowego - podatnikiem podatku jest Spółka, która będzie również odpowiedzialna za złożenie VAT-14 i VAT-14/A do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce WNT. W deklaracji VAT-7 transakcję rozliczy Spółka.
2.  W przypadku gdy WNT dokonywana przez X, z dostawą do obcego składu podatkowego (gaz pozostaje własnością Spółki) - podatnikiem jest Spółka, płatnikiem natomiast właściciel składu podatkowego. Płatnik dokonuje wpłaty podatku, a następnie wystawia na Spółkę notę obciążeniową, przenoszącą ciężar podatku na podatnika. Za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A odpowiedzialny będzie płatnik. Transakcję w deklaracji VAT-7 rozpozna Spółka.
3.  W przypadku gdy nabyty w ramach WNT gaz przemieszczany jest bezpośrednio ze składu podatkowego dostawcy Spółki, zlokalizowanego na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP, do docelowego składu podatkowego odbiorcy Spółki lub składu podatkowego wskazanego przez odbiorcę Spółki (sprzedaż polskiemu kontrahentowi Spółki na warunkach DAP skład podatkowy w kraju) - podatnikiem jest Spółka, płatnikiem właściciel składu podatkowego. Dotyczy to również sytuacji, w której nabyty w ramach WNT towar wprowadzany jest do składu podatkowego, wskazanego przez nabywcę towaru Spółki, nawet wówczas, gdy skład ten jest własnością podmiotu trzeciego. Płatnik dokonuje wpłaty podatku, a następnie wystawia na Spółkę notę obciążeniową, przenoszącą ciężar podatku na podatnika. Zasadne jest wówczas zawarcie stosownej umowy pomiędzy podatnikiem a płatnikiem, regulujące kwestie wynikających z nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązków stron transakcji i wzajemnych rozliczeń. Rozliczenia pomiędzy płatnikiem a podatnikiem odbywać się będą bez ponoszenia dodatkowych opłat. Za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A odpowiedzialny będzie płatnik. Transakcję w deklaracji VAT-7 rozpozna Spółka, na podstawie przekazanej przez płatnika kopii deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A.
4.  W przypadku dokonania przez X nabycia od kontrahenta krajowego na skład własny, w sytuacji, gdy towar jedzie do składu Spółki bezpośrednio z rafinerii innego państwa członkowskiego UE płatnikiem podatku będzie Spółka, podatnikiem natomiast dostawca (w momencie wprowadzenia do składu Spółki towar jest własnością dostawcy krajowego - nabycie towaru następuje dopiero w składzie podatkowym X). Spółka dokona zapłaty podatku w przewidzianym ustawowo terminie, a następnie wystawi na rzecz dostawcy notę obciążeniową, przenosząc na niego ciężar podatku. Za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A odpowiedzialna będzie Spółka. Transakcję w deklaracji VAT-7 rozpozna dostawca Spółki, na podstawie przekazanej przez płatnika kopii deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A.
5.  W przypadku nabycia od kontrahenta krajowego na skład obcy, w sytuacji gdy dostawa następuje ze składu w UE podatnikiem jest dostawca, płatnikiem właściciel składu podatkowego, do którego realizowana jest dostawa. Płatnik dokonuje zapłaty podatku, a następnie wystawia notę obciążeniową na rzecz dostawcy, z którym zasadne będzie zawarcie umowy o podobnym charakterze, jak w punkcie c). Deklarację VAT-14 oraz VAT-14/A sporządzi płatnik (prowadzący skład podatkowy, do którego wprowadzono towar). Transakcję w deklaracji VAT-7 rozpozna dostawca Spółki.

Ad. 2. Datę wprowadzenia do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od której liczony jest termin zapłaty podatku zinterpretować można na różne sposoby:

1.  jako datę podstawienia załadowanego środka transportującego towar na terminal (skład podatkowy),
2.  jako datę fizycznego rozładunku do zbiorników magazynowych, a co za tym idzie sporządzenia dokumentu PZ lub też
3.  jako datę zakończenia przemieszczenia, czyli datę sporządzenia raportu odbioru w EMCS. Ma to szczególne znaczenie w przypadku towaru transportowanego koleją (niekiedy pomiędzy datą dojazdu cystern kolejowych na terminal a datą rozładunku ostatniego wagonu mija kilka dni).

W przypadku daty opisanej w punkcie A), tj. dojazdu składu kolejowego na terminal i przeważenia pełnych cystern kolejowych znamy jedynie masę brutto, możliwe jest zatem zabazowanie wyłącznie na ilości deklarowanej przez dostawcę. Towar nie zostaje jeszcze fizycznie rozładowany do zbiorników terminala.

W przypadku daty opisanej w punkcie B) tj. daty fizycznego roztankowania na zbiorniki terminala konkretnej partii towaru i sporządzenia w systemie dokumentu PZ możliwe jest określenie rzeczywistej ilości (masy) odebranego towaru (po zważeniu pustych wagonów).

W przypadku daty opisanej w punkcie C), tj. daty raportu odbioru w EMCS (data fizycznego rozładunku ostatniego wagonu i sporządzenia PZ na ostatnią partię towaru) możliwe jest określenie całkowitej ilości towaru przyjętego na skład, który przemieszczany był na dokumencie e-AD (jeden e-AD na cały skład kolejowy) oraz stwierdzenie ubytku lub nadwyżki w stosunku do ilości deklarowanej. Z uwagi na fakt, iż jak wcześniej wspomniano rozładunek może się odbywać przez kilka dni, data raportu odbioru może być opóźniona w stosunku do daty pierwszego PZ o kilka dni.

Zdaniem Spółki definicję daty przyjęcia na skład wypełnia w największym stopniu data, opisana w punkcie B), tj. data fizycznego rozładunku, zbieżna z datą sporządzenia dokumentu PZ. Potwierdza ona bowiem rzeczywiste przyjęcie na skład i możliwość fizycznego dysponowania towarem. Eliminuje ona ponadto zbyt wczesne rozpoznanie przyjęcia na skład, którym w ocenie Spółki jest przypadek z punktu A), jak również zbyt późne rozpoznanie ww. daty, które może powstać w przypadku C) (tylko w przypadku przemieszczeń kolejowych, w których rozładunek trwa kilka dni). Uznając datę fizycznego przyjęcia na zbiorniki za datę przyjęcia na skład, Spółka ma możliwość zapłaty podatku w kwotach zgodnych z przyjmowanymi partiami towaru, a poza tym możliwe jest przyjęcie do kalkulacji podstawy opodatkowania rzeczywistej ilości odebranego towaru.

Ad. 3. Obliczając podstawę opodatkowania możliwe jest wykorzystanie w kalkulacji ilości deklarowanej przez dostawcę lub też ilości rzeczywiście przyjętej na skład.

Oparcie kalkulacji o ilość deklarowaną pociąga za sobą dalsze pytania: czy w takiej sytuacji należy uwzględniać powstałe ubytki i nadwyżki towaru? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, możliwe byłoby to jedynie poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT-14, VAT-14/A oraz VAT-7. Pójście tą drogą byłoby rozbieżne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, gdzie jedynie ponadnormatywne ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą, natomiast nadwyżki w czasie przyjęcia pozostają dla podatku akcyzowego neutralne (będą przedmiotem opodatkowania, kiedy znajdą się w ilości gazu wyprowadzonego ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania ilości rzeczywistej nie tylko eliminuje wiele wątpliwości, lecz także ogranicza konieczność sporządzania znaczącej ilości korekt deklaracji VAT. Pozostaje również zbieżne z założeniem z punktu 2 - w dacie fizycznego rozładunku możliwe jest stwierdzenie ilości rzeczywistej przyjętej na skład. Zdaniem Spółki sposób ten stanowi zatem najlepszą metodę podstawy kalkulacji.

Ad. 4. Czytając przepis art. 30a ust 2a nie jest dla Spółki jednoznaczne oparcie wyliczenia podstawy opodatkowania wyłącznie o cenę publikowaną w BIP. Zdaniem Spółki stanowi ono alternatywę dla rzeczywistej ceny transakcyjnej, którą podmioty dokonujące WNT mogą stosować. Nie ulega oczywiście wątpliwości fakt, iż oparcie kalkulacji o cenę z Biuletynu Informacji Publicznej nie tylko ogranicza ryzyko manipulacji związanych z ceną, lecz także zapewnia jednolitą podstawę dla wszystkich podmiotów. Jest to istotne, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar wprowadzany jest do obcych składów podatkowych i podatnikom zależy na pełnej zbieżności wyliczeń dokonanych przez płatników i podatników. Powyższe daje również możliwość nieujawniania rzeczywistej ceny transakcji podmiotom trzecim (prowadzącym usługowe składy podatkowe).

Ad. 5. Zdaniem Spółki przez przepis art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć, że składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A będzie zawsze właściciel składu podatkowego, który dokona przyjęcia towaru. W sytuacjach opisanych w stanie faktycznym oraz poddanym analizie w punkcie pierwszym, odpowiedzialność za złożenie deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A wyglądać będzie następująco:

1.  W przypadku gdy WNT dokonywane jest przez X, z dostawą do własnego składu podatkowego - Spółka będzie odpowiedzialna za złożenie VAT-14 i VAT-14/A do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce WNT.
2.  W przypadku gdy WNT dokonywana przez X, z dostawą do obcego składu podatkowego (gaz pozostaje własnością Spółki) - za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A odpowiedzialny będzie płatnik - właściciel składu podatkowego, do którego wprowadzone zostaną towary.
3.  W przypadku gdy nabyty w ramach WNT gaz przemieszczany jest bezpośrednio ze składu podatkowego dostawcy Spółki do docelowego składu podatkowego odbiorcy Spółki lub składu podatkowego wskazanego przez odbiorcę Spółki (sprzedaż polskiemu kontrahentowi Spółki na warunkach DAP skład podatkowy w kraju) - za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A odpowiedzialny będzie płatnik - właściciel składu podatkowego, do którego wprowadzone zostaną towary.
4.  W przypadku dokonania przez X nabycia od kontrahenta krajowego na skład własny, w sytuacji, gdy towar jedzie do składu Spółki bezpośrednio z rafinerii innego państwa członkowskiego UE (w momencie wprowadzenia do składu Spółki towar jest własnością dostawcy krajowego - nabycie towaru następuje dopiero w składzie podatkowym X) za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A odpowiedzialna będzie Spółka.
5.  W przypadku nabycia od kontrahenta krajowego na skład obcy, w sytuacji gdy dostawa następuje ze składu w UE - deklarację VAT-14 oraz VAT-14/A sporządzi płatnik (prowadzący skład podatkowy, do którego wprowadzono towar).

Ad. 6. Zdaniem Spółki w pozycji 39 części C deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów należny, naliczony zarówno przez siebie, jak i płatników (obce składy, do których wprowadzony został towar nabyty w ramach WNT). W pozycji 39 znajdą się zatem wszystkie przypadki, dla których Spółka jest podatnikiem podatku od WNT, niezależnie od tego czy występuje również w charakterze płatnika. Dotyczyć to będzie sytuacji opisanych w następujących punktach stanu faktycznego: a) - Spółka jako podatnik, zobowiązana do złożenia VAT-14 i VAT-14/A; b) Spółka jako podatnik, płatnikiem i składającym VAT-14 i VAT-14/A jest właściciel składu, do którego są wprowadzane towary. Składając VAT-7 Spółka zabazuje na kopii VAT-14 i VAT-14/A przekazanej przez właściciela składu oraz c) Spółka jako podatnik, płatnikiem i składającym VAT-14 i VAT-14/A jest właściciel składu, do którego są wprowadzane towary. Składając VAT-7 Spółka zabazuje na kopii VAT-14 i VAT-14/A przekazanej przez właściciela składu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia kto jest płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kto jest podatnikiem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia daty wprowadzenia towarów do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia jaka ilość nabywanego wewnątrzwspólnotowego towaru powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy możliwe jest stosowanie cen publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej lub też zastosowanie rzeczywistej ceny transakcyjnej,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14A będzie zawsze właściciel składu podatkowego,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w poz. 39 deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zapłacony przez siebie jak i płatników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 17a ustawy o VAT płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) – art. 2 pkt 35 ustawy o VAT.

Natomiast przez zarejestrowanego odbiorcę rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – art. 2 pkt 36 ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 11 i pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi, że:

*   podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego,
*   zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. przepisu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru (art. 29 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 2a ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30a ust. 2b ustawy o VAT).

Na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 103 ust. 5b ustawy).

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c ustawy).

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 25 lipca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1136), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług , o których mowa w art. 99 ust. 1-3 oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w części C. Rozliczenie podatku należnego w poz. 19 wskazano, że w poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku w organach celnych powstał w okresie, za który składana jest deklaracja.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14c ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 21 lipca 2016 r. (Dz.U. z 2016, poz. 1124) wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14).

Podatnik dokonujący WNT paliw silnikowych jest obowiązany składać deklaracje o należnych kwotach podatku VAT za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku gdy do obliczenia i wpłaty podatku VAT obowiązany jest płatnik, deklaracja ta składana jest przez płatnika. Kwoty podatku należne z tytułu WNT paliw silnikowych wykazywane są w deklaracji VAT-14 Deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Integralną częścią deklaracji VAT-14 jest załącznik VAT-14/A Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, w którym wykazywane są wszystkie ww. transakcje dokonane w danym miesiącu, łącznie z podaniem danych podatnika, na rzecz którego dokonuje się rozliczenia VAT oraz daty i wartości transakcji. Deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A składa się naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego WNT paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy kwoty należne podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych zostały wykazane w deklaracji VAT-14 przez podatnika, jak również wówczas, gdy zostały one zadeklarowane przez płatnika, tj. zarejestrowanego odbiorcę czy podmiot prowadzący skład podatkowy.

Podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Oznacza to że podatek należny od tych unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, będzie rozliczany dwuetapowo.

1.  wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana w deklaracji VAT-14, składanej naczelnikowi urzędu celnego,
2.  rozliczenie jej w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, składanej naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, kto jest płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kto jest podatnikiem w opisanych we wniosku modelach nabycia.

Z przepisu art. 17a ustawy o VAT wynika, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Odnosząc powyższy przepis art. 17a ww. ustawy do modeli działania opisanych przez Wnioskodawcę w punktach a)-e) stanu faktycznego należy stwierdzić następująco:

1.  W przypadku gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT) jest dokonywane przez X, z dostawą do własnego składu podatkowego to podatnikiem podatku z tytułu WNT jest Spółka (Wnioskodawca), która będzie zobowiązana do wpłacenia kwot podatku VAT w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towaru do składu podatkowego oraz będzie odpowiedzialna za złożenie deklaracji VAT-14 do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce WNT. Spółka jako podatnik rozlicza transakcję WNT w deklaracji VAT-7.
2.  W przypadku gdy WNT jest dokonywane przez X, z dostawą do obcego składu podatkowego (gaz pozostaje własnością Spółki) to podatnikiem z tytułu WNT jest Spółka, natomiast płatnikiem jest prowadzący skład podatkowy. Płatnik zobowiązany jest pobrać i dokonać wpłaty podatku oraz jest odpowiedzialny za sporządzenie deklaracji VAT-14. Spółka rozlicza transakcję WNT w deklaracji VAT-7.
3.  W przypadku gdy nabyty w ramach WNT gaz przemieszczany jest bezpośrednio ze składu podatkowego dostawcy Spółki, zlokalizowanego na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP, do docelowego składu podatkowego odbiorcy Spółki lub składu podatkowego wskazanego przez odbiorcę Spółki (sprzedaż polskiemu kontrahentowi Spółki na warunkach DAP skład podatkowy w kraju) to podatnikiem jest Spółka, a płatnikiem jest prowadzący skład podatkowy. Dotyczy to również sytuacji, w której nabyty w ramach WNT towar wprowadzany jest do składu podatkowego, wskazanego przez nabywcę towaru Spółki, nawet wówczas, gdy skład ten jest własnością podmiotu trzeciego. Płatnik pobiera podatek i dokonuje wpłaty podatku oraz jest odpowiedzialny za sporządzenie deklaracji VAT-14. Transakcję WNT w deklaracji VAT-7 rozpozna Spółka.
4.  W przypadku dokonania przez X nabycia od kontrahenta krajowego na skład własny, w sytuacji, gdy towar jedzie do składu Spółki bezpośrednio z rafinerii innego państwa członkowskiego UE płatnikiem podatku jest Spółka, natomiast podatnikiem jest dostawca (w momencie wprowadzenia do składu Spółki towar jest własnością dostawcy krajowego - nabycie towaru następuje dopiero w składzie podatkowym X). Spółka dokona zapłaty podatku w przewidzianym w art. 103a ust. 5 ustawy terminie. Spółka jest odpowiedzialna za sporządzenie deklaracji VAT-14. Transakcję wewnąrzwspólnotowego nabycia gazu w deklaracji VAT-7 rozpozna dostawca Spółki.
5.  Natomiast w przedstawionym modelu e) gdy Spółka nabywa gaz od kontrahenta krajowego z dostawą na skład obcy, Wnioskodawca z tytułu WNT nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem z tytułu WNT.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że zarówno Wnioskodawca jak i ww. podmioty powinny być podmiotami prowadzącymi skład podatkowy w rozumieniu cytowanych na wstępie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia daty wprowadzenia towarów do składu podatkowego, o której mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od której naliczony będzie termin zapłaty podatku.

Wyjaśnić należy, że aby ustalić ilość wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego należy najpierw zakończyć przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 stycznia 2016 r. C-64/15 przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą gdy odbiorca tych wyrobów dokonał całkowitego rozładunku środka transportu.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. C-64/15 Trybunał orzekł, co następuje: „Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona.”

Wnioskodawca wskazuje, że data dotarcia załadowanego towarem środka transportu nie jest równoznaczna z datą fizycznego rozładunku, ani też z datą wygenerowania raportu odbioru w EMCS. W przypadku cystern samochodowych w większości sytuacji daty ww. są tożsame, jednakże w przypadku statku, rozładunek może się odbywać na przestrzeni dwóch dni, zaś w przypadku składu kolejowego, przez pięć, a czasem nawet większą ilość dni. W przypadku rozładunku gazowca lub cystern kolejowych, pracownicy Spółki sporządzają cząstkowe dokumenty PZ, przyjmując na stan magazynowy (w systemie) ilość fizycznie roztankowanego do zbiorników magazynowych gazu w dacie rzeczywistego rozładunku. Stwierdzenie ilości przyjętego gazu odbywa się w oparciu o ważenia kontrolne załadowanego, a następnie pustego środka transportu. Z chwilą rozładowania ostatniej partii towaru i sporządzenia ostatniego dokumentu PZ, generowany jest raport odbioru, potwierdzający zakończenie przemieszczenia.

Z powyższego wynika, że w przypadku cystern kolejowych i gazowców (statków) rozładowanie trwa nawet do kilku dni. Wnioskodawca dokonuje fizycznie rozładunku środka transportu (np. cysterny kolejowej) i sporządza cząstkowe dokumenty PZ. Z chwilą rozładowania ostatniej partii towaru i sporządzenia ostatniego dokumentu PZ, generowany jest raport odbioru, potwierdzający zakończenie przemieszczenia.

Odnosząc się zatem do kwestii wykładni pojęcia „wprowadzenie do składu podatkowego” stwierdzić należy, że za moment wprowadzenia wyrobów akcyzowych (w niniejszej sprawie gazu) do składu podatkowego należy uznać dzień zakończenia rozładunku tych wyrobów, co pozwoli na stwierdzenie jaka faktycznie ilość wyrobów została dostarczona do składu w ramach jednego przemieszczenia.

Zatem za datę wprowadzenia towarów do składu podatkowego uznać należy całkowity rozładunek środka transportu, a nie rozładunek poszczególnych partii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stanowiące, że datą wprowadzenia do składu podatkowego jest data fizycznego roztankowania na zbiorniki terminala konkretnej partii towaru i sporządzenia w systemie dokumentu PZ, jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia jaka ilość nabywanego wewnątrzwspólnotowo towaru powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania.

Jak wskazano wyżej za moment wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego należy uznać dzień zakończenia rozładunku tych wyrobów. Takie rozwiązanie pozwoli na stwierdzenie jaka faktycznie ilość wyrobów została dostarczona do składu. Zatem w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w podstawie opodatkowania powinna zostać ujęta rzeczywista ilość towaru wprowadzona do składu podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia czy możliwe jest stosowanie cen publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego ds. finansów publicznych lub też alternatywnie zastosowanie rzeczywistej ceny transakcyjnej.

Odnosząc się do zagadnienia obliczania podstawy opodatkowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych po dniu 1 sierpnia 2016 r., należy wskazać, że dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych zastosowanie znajduje, co do zasady, przepis art. 30a ust. 1 ustawy o VAT.

Podmioty obowiązane do obliczania i wpłacania podatku z tytułu WNT paliw silnikowych, co do zasady, określają podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast kwot rabatów, opustów czy obniżek cen.

Niemniej jednak z uwagi na możliwe trudności z określeniem wszystkich elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie paliw a jednocześnie konieczność obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy, ustawodawca przewidział w art. 30a ust. 2a i 2b ustawy o VAT szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych, który ma charakter fakultatywny.

Zastosowanie tej uproszczonej metody oznacza, że w celu określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 lub 2 ustawy, przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane cyklicznie (na okresy dwutygodniowe) w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Ministerstwa Finansów, dalej jako „BIP MF”: http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ceny-paliw-dla-potrzeb-vat. Ceny te udostępnia się ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego okres dwutygodniowy. W tej szczególnej sytuacji, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się pozostałych elementów, które zostałyby wliczone do podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, w tym wskazanych w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podatków, opłat i innych należności o podobnym charakterze, a więc również podatku akcyzowego czy opłaty paliwowej.

Zatem ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 30a ust. 2a ustawy o VAT nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny. Metoda ustalania podstawy opodatkowania określona w art. 30a ust. 2a ustawy stanowi alternatywną (opcjonalną) metodę do metody podstawowej, która została określona w art. 30a ust. 1 ustawy. Przy tym uproszczona podstawa opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do obliczenia i wpłacenia kwot należnych podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy. Natomiast ostatecznego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw) - przez podatnika w odpowiedniej w jego przypadku deklaracji dla podatku od towarów i usług - dokonuje się w oparciu o wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi, czyli z uwzględnieniem faktycznych elementów transakcji, takich jak kwota zapłaty, koszty dodatkowe, czy podatki (inne niż podatek VAT) i opłaty.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że po dniu 1 sierpnia 2016 roku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy, Spółka ma prawo wyboru sposobu określenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych na podstawie art. 30a ust. 1 albo na podstawie art. 30a ust. 2a ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy na podstawie art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14A będzie zawsze właściciel składu podatkowego.

Z przepisu art. 99 ust. 11a ustawy wynika, że podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji VAT-14 jest podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.

W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A składa płatnik.

Odnosząc się do modeli działania opisanych przez Wnioskodawcę w punktach a)-e) stanu faktycznego należy stwierdzić, co następuje.

1.  W przypadku gdy WNT jest dokonywane przez X, z dostawą do własnego składu podatkowego, to Spółka będzie odpowiedzialna za złożenie VAT-14 i VAT-14/A do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce WNT.
2.  W przypadku gdy WNT jest dokonywane przez X, z dostawą do obcego składu podatkowego (gaz pozostaje własnością Spółki) to odpowiedzialny za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A jest płatnik – podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wprowadzone zostaną towary.
3.  W przypadku gdy nabyty w ramach WNT gaz przemieszczany jest bezpośrednio ze składu podatkowego dostawcy Spółki do docelowego składu podatkowego odbiorcy Spółki lub składu podatkowego wskazanego przez odbiorcę Spółki (sprzedaż polskiemu kontrahentowi Spółki na warunkach DAP skład podatkowy w kraju), to odpowiedzialny za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A jest płatnik – podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wprowadzone zostaną towary.
4.  W przypadku dokonania przez X nabycia od kontrahenta krajowego na skład własny, w sytuacji, gdy towar jedzie do składu Spółki bezpośrednio z rafinerii innego państwa członkowskiego UE (w momencie wprowadzenia do składu Spółki towar jest własnością dostawcy krajowego - nabycie towaru następuje dopiero w składzie podatkowym X) to odpowiedzialnym za sporządzenie deklaracji VAT-14 z załącznikiem VAT-14/A jest Spółka.
5.  W przypadku nabycia gazu od kontrahenta krajowego z dostawą na skład obcy, w sytuacji gdy dostawa następuje ze składu w innym państwie Unii Europejskiej to odpowiedzialnym za sporządzenie deklaracji VAT-14 oraz VAT-14/A jest płatnik – podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wprowadzono towar.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe w kontekście wyszczególnionych w interpretacji indywidualnej modeli działania (zatem słowo „zawsze” użyte przez Wnioskodawcę jest słuszne, z zastrzeżeniem wskazanych przykładów).

Ad. 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w poz. 39 deklaracji VAT-7 podatnik winien ująć podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zapłacony przez siebie jak i płatników.

W pozycji 39 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka powinna ująć podatek wykazany w deklaracji VAT-14 z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, naliczony zarówno przez siebie, jak i płatników tj. obce składy, do których wprowadzony został towar nabyty na rzecz Wnioskodawcy w ramach WNT. Zatem w pozycji 39 deklaracji VAT-7 Spółka wykaże wszystkie przypadki, dla których jest podatnikiem podatku od WNT, niezależnie od tego czy występuje również w charakterze płatnika.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie Wnioskodawcy, gdyż na jego wniosek została wydana, nie wywołuje natomiast żadnych konsekwencji prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w szczególności kontrahentów Wnioskodawcy (płatników).

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.