Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.727.2022.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: 1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący CUW, będący przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? 2. Czy w związku z rozważanym Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

\- w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący CUW, będący przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

\- w związku z rozważanym Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Ogólny opis działalności Spółki

Spółka jest (…).

Świadcząc kompleksowe usługi, Spółka ściśle współpracuje z projektantami i wykonawcami budynków, oferując pomoc w doborze i projektowaniu systemów ochrony przeciwpożarowej, produkując urządzenia, które wchodzą w skład tych systemów, dostarczając je na budowę wraz z montażem oraz opieką serwisową.

Większość asortymentu Spółki jest wytwarzana na indywidualne zamówienie klienta, który ma możliwość określenia pożądanych parametrów produktu z zachowaniem standardów bezpieczeństwa i wymagań wynikających z przepisów prawa.

Rodzaje działalności prowadzonych w ramach Spółki

W Spółce prowadzona są następujące rodzaje działalności:

1\. działalność polegająca na produkcji i sprzedaży xxx;

2\. działalność polegająca na produkcji i sprzedaży xxx;

3\. działalność polegająca na produkcji i sprzedaży kompleksowych systemów wentylacji pożarowej;

4\. działalność w zakresie Centrum Usług Wspólnych polegająca na świadczeniu usług doradztwa i wsparcia administracyjnego na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności określonej w pkt 1-3 powyżej oraz spółek zależnych od Spółki (dalej jako: „Centrum Usług Wspólnych” lub „CUW”).

5\. pozostałe działalności.

Działalności wskazane w pkt 1-4 powyżej są identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania Spółki oraz funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji Spółki. CUW zostało formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki na mocy uchwały zarządu z dnia 14 września 2022 r. Uchwała została powzięta z uwagi na konieczność zracjonalizowania działalności Spółki poprzez formalnoprawne potwierdzenie wyodrębnienia Centrum Usług Wspólnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Wyodrębnienie to rozumiane jest jako faktyczna, funkcjonalna, organizacyjna oraz finansowa odrębność istniejąca w ramach przedsiębiorstwa Spółki, a CUW wypełnia swoje zadania poprzez przypisany do niego personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Funkcje, szczegóły organizacji CUW, przypisanych mu zadań, czynności i zasobów zostały szczegółowo opisane w uchwale zarządu Spółki. W szczególności, w przedmiotowym dokumencie przypisane do CUW zostały: lokalizacja, wewnętrzna, hierarchiczna i organizacyjna struktura, zadania CUW, kierownik odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością CUW, środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, czy aktywa i pasywa związane z działalnością przypisaną do CUW.

Gospodarczym celem wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa CUW było wprowadzenie uporządkowanej struktury organizacyjnej z wyodrębnionym niezależnym profilem działalności CUW.

Wyodrębnienie CUW pozwala na zbudowanie bardziej przejrzystej i efektywniejszej biznesowo struktury zarządczej. Ponadto, intencją Spółki jest rozwijanie tej działalności w sposób niezależny, co zostanie opisane w dalszej części wniosku.

Do CUW przypisane zostały niezależny (od pozostałej działalności) budżet kosztowy i cele biznesowe.

Ponadto, umożliwiona została identyfikacja w księgach Spółki wszelkich aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań CUW, jak również wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością CUW.

Do zadań Centrum Usług Wspólnych należy przede wszystkim:

a. świadczenie usług księgowych oraz sprawozdawczości (finansowej, podatkowej) na rzecz Spółki, pozostałych działów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki;

b. świadczenie usług kontrolingu finansowego na rzecz Spółki, pozostałych działów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki;

c. świadczenie usług doradztwa biznesowo-organizacyjnego na rzecz Spółki, pozostałych działów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki;

d. świadczenie usług doradztwa kadrowo-płacowego dotyczące organizacji oraz działalności pozostałych działów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki;

e. świadczenie usług obsługi administracyjnej na rzecz pozostałych działów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki;

f. świadczenie usług wsparcia i rozwoju systemów informatycznych na rzecz pozostałych działów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki;

g. świadczenie usług marketingu na rzecz pozostałych działów i działalności Spółki oraz spółek zależnych;

h. świadczenie usług zarządzania płynnością i ryzyka kredytowego na rzecz pozostałych działów i działalności Spółki oraz spółek zależnych.

Działalność Centrum Usług Wspólnych, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności świadczone na rzecz Spółki oraz spółek od niej zależnych:

a. prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, sprawozdawczość finansowa;

b. świadczenie usług z zakresu księgowości, a także wykonywanie rozliczeń podatkowych;

c. raportowanie korporacyjne - zgodnie z MSSF;

d. prowadzenie rachunkowości zarządczej;

e. finansowe wsparcie decyzji biznesowych;

f. raportowanie pozafinansowe;

g. doradztwo organizacyjne oraz biznesowe;

h. obsługa kadrowa i płacowa, w tym prowadzenie dokumentacji kadrowo-płacowej;

i. prowadzenie ewidencji zatrudnienia;

j. dokonywanie wyliczeń wynagrodzeń i sporządzanie list wynagrodzeń oraz sporządzanie dokumentacji w zakresie zasiłków chorobowych i zasiłków z ubezpieczenia społecznego pracowników;

k. sporządzanie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, których stroną jest Spółka lub spółki od niej zależne;

l. prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników;

m. doradztwo w zakresie employer branding;

n. utrzymanie i rozwój infrastruktury informatycznej;

o. tworzenie i utrzymanie aplikacji;

p. serwis sprzętu i oprogramowania;

q. wsparcie dla użytkowników systemów informatycznych;

r. zabezpieczenie i archiwizacja danych;

s. marketing strategiczny mających na celu budowanie/wzmacnianie świadomości marki na rynku;

t. marketing operacyjny działów, Spółki i spółek zależnych;

u. usługi PR i marketingu online dla działów, Spółki i spółek zależnych;

v. zarządzanie i administrowanie limitami kredytu kupieckiego;

w. windykacja oraz zarządzanie ubezpieczeniem należności;

x. zarządzanie zabezpieczeniami kontraktów (kaucje gwarancyjne, gwarancje bankowe);

y. administrowanie systemów bankowych i leasingowych od strony Spółki;

z. kontrola i zabezpieczenie pozycji walutowej, transakcje FX;

aa. udział w procesie pozyskiwania finansowania działalności Spółki przy wykorzystaniu różnych form wraz z administrowaniem zabezpieczeń i wymaganych umowami dokumentów;

bb. obsługa kart płatniczych wydawanych pracownikom Spółki.

W celu umożliwienia Centrum Usług Wspólnych właściwego i efektywnego wykonywania jego funkcji, wskazanych powyżej oraz prawidłowego uwzględnienia Centrum Usług Wspólnych w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, do Centrum Usług Wspólnych zostały przypisane stosowne zasoby oraz zadania, oraz zobowiązania i należności, a także odpowiedzialność za obsługę, rozliczanie i rozpoznawanie stosownych należności i zobowiązań (w tym w zakresie uwzględniania ich w księgach oraz innych dokumentach finansowych), a w szczególności:

a. pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez Centrum Usług Wspólnych oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, w tym m.in. kwestie związane z benefitami pracowniczymi takimi jak prywatna opieka zdrowotna, ubezpieczenie na życie czy platforma kafeteryjna;

b. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Centrum Usług Wspólnych, w tym m.in. wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, licencja na program do grupowego raportowania finansowego, a także dostęp do przepłaconych platform informacyjno-szkoleniowych oraz przedpłaconych prenumerat specjalistycznych czasopism;

c. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Centrum Usług Wspólnych, w tym m.in. dotyczące doradztwa księgowego i podatkowego, a także usług telekomunikacyjnych oraz leasingu samochodów służbowych (w części, którą można przypisać bezpośrednio do CUW);

d. prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami towarów i usług oraz odbiorcami, funkcjonalnie związane z działalnością Centrum Usług Wspólnych;

e. pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania związane z działalnością przypisaną Centrum Usług Wspólnych, w tym m.in. zobowiązanie pracownicze oraz zobowiązania względem współpracowników.

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do Centrum Usług Wspólnych, mogą być one użytkowane przez CUW na podstawie udzielonej na jego rzecz sublicencji lub wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane na CUW przez Wnioskodawcę. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić w odniesieniu do infrastruktury teleinformatycznej, takiej jak m.in. serwery czy licencje na programy komputerowe, które będą wspólnie użytkowane zarówno przez Spółkę, Spółkę Zależną, jak również inne podmioty z grupy (…).

W zakresie najmu powierzchni biurowej, do CUW zostało przypisane prawo do użytkowania wraz z nakładami w obce środki trwałe. Od momentu wydzielenia wydatki z tego tytułu będą refakturowane na CUW przez Wnioskodawcę. Jednakże, należy przy tym podkreślić, że elementy bezpośrednio związane jedynie z Centrum Usług Wspólnych lub jego pracownikami zostały do niego odpowiednio przypisane.

Opis planowanej transakcji i jej motywy

Ze względu na rozwój grupy kapitałowej (…) rozważane jest scentralizowanie usług administracyjno-księgowych w ramach wyspecjalizowanego podmiotu, który następnie świadczyłby usługi na rzecz Spółki oraz innych spółek z grupy kapitałowej (…).

Planowana transakcja ma polegać na dokonaniu aportu (dalej: „Aport”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności prowadzonej przez CUW do nowo utworzonej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Spółka Zależna ma mieć formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka będzie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka Zależna będzie czynnym podatnikiem VAT w momencie dokonania transakcji. Jedynym udziałowcem w Spółce Zależnej będzie Wnioskodawca.

Spółka Zależna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład CUW w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Po dokonaniu transakcji Spółka Zależna skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionego do niej CUW. Spółka Zależna będzie kontynuować działalność operacyjną w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez CUW do momentu Aportu, zasadniczo w oparciu o te same zasoby ludzkie. W ramach transakcji planowane jest przejęcie pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z CUW w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm. – „Kodeks pracy”). Nie jest planowane, aby Spółka Zależna dokonywała modyfikacji w przedmiocie czy zakresie przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa bądź będzie wynikać z obowiązujących Spółkę umów.

Po dokonaniu Aportu, Spółka Zależna zawrze odpłatne umowy wsparcia ze Spółką oraz innymi podmiotami zależnymi od Spółki. Spółka Zależna będzie świadczyła usługi wsparcia w oparciu o kapitał ludzki oraz aktywa nabyte w ramach Aportu od Spółki.

Transakcja ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej grupy (…) poprzez centralizację działalności administracyjno-księgowej w ramach wyspecjalizowanego podmiotu (tj. Spółki Zależnej). Zmiana ta pozwoli na optymalizację kosztową dla podmiotów z grupy (…) poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów, a także umożliwienie stosowania tych samych standardów dla wszystkich spółek z grupy, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ryzyk biznesowych.

Zainteresowani pragną podkreślić, że będąca przedmiotem wniosku transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi i prawnymi. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 29 listopada 2022 r., wskazali Państwo, że przedmiot aportu będzie, zdaniem Spółki, samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, CUW zostało formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki na mocy uchwały zarządu z dnia 14 września 2022 r. Wyodrębnienie to rozumiane jest jako faktyczna, funkcjonalna, organizacyjna oraz finansowa odrębność istniejąca w ramach przedsiębiorstwa Spółki, a CUW wypełnia swoje zadania poprzez przypisany do niego personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła, jakie elementy będą przedmiotem Aportu. Wobec tego, w ocenie Spółki, przedmiot aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w taki sposób, aby mógł działać samodzielnie.

Pytania
-------

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący CUW, będący przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z rozważanym Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Zainteresowanych, majątek stanowiący CUW, będący przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, w związku z rozważanym Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, majątek wchodzący w skład CUW, będący przedmiotem Aportu do nowo utworzonej spółki kapitałowej stanowi i będzie na moment transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również: jako „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić należy, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy czym uważa się, że wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W oparciu o ugruntowaną doktrynę prawa podatkowego, jak również dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a przede wszystkim mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o CIT, wskazać trzeba, że przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w interpretacji z 20 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że ustawa o CIT „nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

\- organizacyjnej,

\- finansowej,

\- funkcjonalnej.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdej z płaszczyzn osobno oraz wykazanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek związany z CUW, który ma być przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej, jest wyodrębniony na każdej z omawianych płaszczyzn.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że składniki majątkowe wchodzące w skład CUW stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w tym znaczeniu, że między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne połączenia - nie jest to zatem zbiór luźnych elementów. Zespół ten służy realizacji określonych zadań, tj. prowadzeniu działalności w przypisanym do niego obszarze CUW. Między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne powiązania i służą one prowadzeniu działalności w zakresie CUW.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu służą odrębnym celom biznesowym, które są jasno zdefiniowane i rozpoznawalne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcje, szczegóły organizacji poszczególnych Działów, przypisanych im zadań, czynności i zasobów zostały szczegółowo opisane w uchwale zarządu Spółki. W szczególności, w przedmiotowym dokumencie przypisane do poszczególnych Działów zostały: lokalizacja, wewnętrzna, hierarchiczna i organizacyjna struktura, zadania, kierownik odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością, środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę , czy aktywa i pasywa związane z działalnością przypisaną do Działów.

Dodatkowo obie grupy składników majątku spełniają również pozostałe kryteria uprawniające do uznania ich za ZCP, a mianowicie:

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, jednak przyjmuje się, że organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa, co wskazuje w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.507.2018.1.AR.

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, w działalności Spółki jest zauważalne wyodrębnienie organizacyjne w odniesieniu do majątku (CUW), podlegającego przeniesieniu w ramach Aportu na rzecz Spółki Zależnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym CUW świadczy przede wszystkim fakt wykonywania niezależnych zadań gospodarczych, poprzez wykorzystanie odrębnych aktywów i zobowiązań, a także zaangażowania pracowników alokowanych do tej działalności. Dział CUW posiada wyodrębnione, szczegółowo określone aktywa oraz pasywa związane z realizowanymi zadaniami, w szczególności:

\- prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami Spółki;

\- środki trwałe;

\- wartości niematerialne i prawne;

\- zobowiązania, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, bieżących kosztów działalności czy finansowania związanego funkcjonalnie z działalnością CUW;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów/porozumień z kontrahentami, które są funkcjonalnie związane z działalnością CUW.

W ramach CUW wykorzystywane są więc odrębne zasoby, w tym środki trwałe/wyposażenie oraz pracownicy.

Dodatkowo, przeniesienie pracowników w ramach Aportu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

CUW nie stanowi co prawda odrębnego wydzielonego prawnie oddziału oraz nie jest odrębnym pracodawcą, a przypisanie składników majątku/pracowników do niego ma charakter wewnętrzny, potwierdzony uchwałą Zarządu, jednak takie przypisanie występuje zarówno na gruncie organizacyjnym (struktura pracownicza) jak i finansowym, tj. poprzez odpowiednie przyporządkowanie kosztów.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że CUW spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Zakłada się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona m.in. kiedy ZCP posiada osobne aktywa i pasywa, które zostały do niej alokowane i które związane są z danym typem działalności. Wyodrębnienie finansowe jest podobnie definiowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidulanej z 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.169.2019.3.JF) zauważa, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem Zainteresowanych, CUW jest wyodrębniony finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niej zarówno osiąganych przychodów jak i generowanych kosztów Spółki. Zespół składników majątkowych związanych z CUW ze względu na odmienną specyfikę generuje odrębne i niezależne grupy przychodów i kosztów.

Obecnie przychody, które są przypisywane do CUW kształtują się na minimalnym poziomie. Po dokonaniu Aportu CUW rozpocznie świadczenie usług na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy w związku z czym przychody te ulegną zwiększeniu.

Spółka sporządza odrębne raporty zarządcze oraz rachunek zysków i strat dla CUW.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwa jest identyfikacja w księgach Spółki aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań CUW, jak również przychodów i kosztów związanych z CUW.

Co istotne, CUW posiada również niezależny (od pozostałej działalności) budżet kosztowy i cele biznesowe.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że Działalność Pozostająca w Spółce spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 20 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.211.2019.7.APA, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Podobne podejście zostało zaprezentowane m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1216/15: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

W ocenie Zainteresowanych, CUW spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Do CUW zostały alokowane składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie niezbędne do wykonania właściwych dla niej zadań.

W przedmiotowej sytuacji, wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się, zdaniem Spółki, w innych i niezależnych od siebie celach biznesowych, które realizuje CUW. Do CUW zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie CUW. W szczególności CUW realizuje swoje zadania dzięki:

\- doświadczonym pracownikom dedykowanym CUW;

\- zawartym umowom, w szczególności umowom z kontrahentami, przypisanym do CUW;

\- posiadaniu aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych).

Tym samym, CUW należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania.

Należy również wskazać, że w oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i pracowników Spółka Zależna będzie mogła prowadziła działalność prowadzoną w ramach przejmowanego CUW przy wykorzystaniu przejętych (i ewentualnie własnych) składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że dokonany w ramach transakcji Aport nie będzie stanowić przeniesienia przypadkowego zbioru składników, ale zbioru elementów powiązanych funkcjonalnie. W rezultacie, umożliwi to podjęcie samodzielnej działalności przez Spółkę Zależną po dokonaniu Aportu w zakresie działalności CUW w oparciu o otrzymane w ramach Aportu (i ewentualnie własne) składniki majątku. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, CUW będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Podsumowanie

Reasumując, należy stwierdzić, że CUW na moment Aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w strukturze Spółki oraz będzie posiadać odpowiednie zasoby ludzkie. Tym samym, stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazano, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powołanego przepisu wynika, że wniesienie aportu powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnoszącego. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Wyjątek ten wskazuje na dwa warunki, których łączne spełnienie powoduje brak powstania przychodu podatkowego po stronie wnoszącego aport:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz

2) spółka otrzymująca wkład (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: Spółka Zależna) przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: Spółka).

W ocenie Zainteresowanych, obie wskazane wyżej przesłanki warunkujące brak powstania przychodu po stronie Spółki zostały spełnione.

Jeżeli chodzi o kwestię przedmiotu wkładu niepieniężnego, Zainteresowani przedstawili swoją argumentację w tym zakresie w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, wykazując, że będący przedmiotem Aportu majątek składający się na CUW stanowi, w ich ocenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki, dotyczącej kontynuacji wyceny dla celów podatkowych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Zależna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład CUW w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki. Wobec tego, warunek ten również należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyjątek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W ustawie o CIT zawarty został szereg zastrzeżeń/warunków w zakresie możliwości zastosowania powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o CIT, w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 3g i pkt 25 lit. b, gdy przejmowane składniki, w tym składniki wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, lub wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku przejmującym ten składnik majątku lub wnoszącym ten wkład niepieniężny.

Zainteresowani wskazują, że przedmiotowe zastrzeżenie nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka Zależna będzie prowadzić swoją działalność na terytorium Polski, a składniki będące przedmiotem Aportu nie będą przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Zainteresowanych, także powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania do opisywanego zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będąca przedmiotem wniosku transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami ekonomicznymi i prawnymi. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania. Transakcja ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej grupy (…) poprzez centralizację działalności administracyjno-księgowej w ramach wyspecjalizowanego podmiotu (tj. Spółki Zależnej). Zmiana ta pozwoli na optymalizację kosztową dla podmiotów z grupy (…) poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów, a także umożliwienie stosowania tych samych standardów dla wszystkich spółek z grupy, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ryzyk biznesowych.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, nie ma podstaw do twierdzenia, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia Aportu w postaci CUW do Spółki Zależnej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Sama transakcja będzie natomiast przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały opisane powyżej. Wobec tego, art. 12 ust. 13-14 nie znajdą zastosowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Aport CUW zostanie wniesiony przez Spółkę do Spółki Zależnej, która jest polską spółką do nowo utworzonej polskiej spółki kapitałowej - oba podmioty posiadać będą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem warunek ten należy uznać za spełniony (spełnione zostaną bowiem przesłanki wskazane w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT).

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przewiduje, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Przedmiotowy załącznik wskazuje w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Spółka Zależna jest natomiast spółką kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego, także warunek wskazany w art. 12 ust. 16 należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie. Tym samym, Aport CUW do Spółki Zależnej nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Wskazać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 dot. podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć należy, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie** **o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania – (…) – ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.