Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.106.2020.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Czy w wyniku planowanego transgranicznego połączenia Spółki polskiej (spółka przejmowana) ze Spółką cypryjską (spółka przejmująca), w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki polskiej (jako spółki przejmowanej) na Spółkę cypryjską (jako spółkę przejmującą), Zainteresowany, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Zainteresowanego, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: konsolidacja; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 5 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 10 marca 2020 r.), uzupełnionym 12 i 18 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z transgranicznego połączenia spółki polskiej ze spółką cypryjską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z transgranicznego połączenia spółki polskiej ze spółka cypryjską. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 29 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.106.2020.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 i 18 czerwca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Spółkę cypryjską,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Y Sp. zo.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka B z siedzibą na Cyprze (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka cypryjska”) jest osobą prawną wpisaną do cypryjskiego rejestru spółek prawa handlowego (będącego odpowiednikiem polskiego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Cypru (zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego). Spółka cypryjska nie jest spółką kontrolowaną przez polskiego rezydenta podatkowego.

Spółka cypryjska została założona zgodnie z prawem cypryjskim i funkcjonuje w formie prawnej Limited, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka cypryjska ma siedzibę na Cyprze, w związku z czym podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach reorganizacji grupy kapitałowej, planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Y Sp. z o.o. z siedzibą w Z (dalej: „Zainteresowany” lub „Spółka polska”), posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka cypryjska oraz Spółka polska są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Połączenie ma nastąpić przez przejęcie Spółki polskiej przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”).

W związku z faktem, że w Połączeniu będą uczestniczyć Spółka cypryjska oraz Spółka polska, Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającej Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

W związku z planowanym połączeniem transgranicznym, dojdzie do przeniesienia wszystkich składników majątkowych Spółki polskiej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Rzeczypospolita Polska utraci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Spółkę cypryjską.

Wartość majątku Spółki polskiej będzie przekraczała kwotę 4 000 000 złotych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 czerwca 2020r. Wnioskodawca wskazał, że rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółką Przejmującą znajduje się w miejscu jej siedziby, tj. na terytorium Republiki Cypru. Wszyscy członkowie Zarządu Spółki Przejmującej są cypryjskimi rezydentami podatkowymi i zarząd Spółką Przejmującą wykonują w miejscu jej siedziby.

Do dnia połączenia, jak i po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmująca nie będzie posiadała zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Połączenie transgraniczne nastąpi przez: (i) przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej oraz (ii) rozwiązanie Spółki Przejmowanej bez przeprowadzenia jej likwidacji, zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 KSH w zw. z art. 5161 i art. 51615 KSH oraz Sekcji 2010 (y) cypryjskiego Prawa Spółek Rozdział 113 oraz postanowieniami Artykułu 119 pkt 2 lit. c) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE L z 2017 r. nr 169, s. 46).

Ponieważ Spółka Przejmująca nie posiada żadnego pakietu udziałów w Spółce Przejmowanej, w ramach połączenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i zostaną wydane udziały Spółki Przejmującej na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów Spółki Przejmowanej.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Przejmowaną istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT.

Spółka Przejmowana zostanie z dniem przejęcia rozwiązana bez postępowania likwidacyjnego. Jednocześnie Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast sam fakt wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru nie jest tożsamy z datą przejęcia jej majątku przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku planowanego transgranicznego połączenia Spółki polskiej (spółka przejmowana) ze Spółką cypryjską (spółka przejmująca), w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki polskiej (jako spółki przejmowanej) na Spółkę cypryjską (jako spółkę przejmującą), Zainteresowany, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Zainteresowanego, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego transgranicznego połączenia Spółki polskiej (spółka przejmowana) ze Spółką cypryjską (spółka przejmująca), w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki polskiej (jako spółki przejmowanej) na Spółkę cypryjską (jako spółkę przejmującą), Zainteresowany, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, nie osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w rozdziale 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), a co za tym idzie Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Zainteresowanego, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w zdaniu poprzednim, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT (art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT).

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24f ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że do opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków dochodzi tylko w dwóch rodzajach stanów faktycznych, tj. gdy (i) podatnik przenosi składnik majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu albo gdy (ii) podatnik, podlegający w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), zmienia rezydencję podatkową.

Ponadto wskazać należy, że dochód z niezrealizowanych zysków powstaje na dzień poprzedzający dzień, w którym składnik majątku przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24f ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o CIT).

Podatnikiem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków jest, co do zasady, podatnik podatku CIT, który:

1.  przenosi składnik majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w wyniku przeniesienia składnika majątku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu (podatnika); albo
2.  zmienia rezydencję podatkową, gdy dotychczas podlegał w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), a w wyniku zmiany rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Zgodnie z przywołanym art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków dochodzi tylko wówczas, gdy:

1.  doszło do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  w wyniku przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska w całości albo w części utraciła prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku;
3.  przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.

Jednocześnie, aby doszło do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, wszystkie powyższe trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W ramach transgranicznego połączenia przez przejęcie dochodzi do przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Ponieważ w wyniku połączenia właścicielem składników majątku Spółki polskiej stanie się Spółka cypryjska, przesłankę, o której mowa w pkt 1 powyżej należy uznać za spełnioną.

Jak to zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, Rzeczypospolita Polska utraci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Spółkę cypryjską. W konsekwencji, również przesłankę, o której mowa w pkt 2 powyżej, należy uznać za spełnioną.

Ostatnia przesłanka, o której mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy sytuacji, w których przenoszony składnik majątku „pozostaje własnością tego samego podmiotu”. Przez „ten sam podmiot” rozumieć należy podmiot, który jest tożsamy sam ze sobą. Bycie tożsamym z samym sobą oznacza posiadanie unikatowego zbioru cech, który to zbiór cech może być, zgodnie z prawdą (czyli zgodnie z rzeczywistością), przypisany właśnie temu i tylko temu podmiotowi. Spółka polska ma swój unikatowy zbiór cech, np. swoją własną nazwę, swoją siedzibę rejestracji, czy swój unikatowy numer identyfikacji podatkowej. Z kolei Spółka cypryjska również ma swój unikatowy zbiór cech, np. swoją własną nazwę, swoją siedzibę rejestracji, czy swój unikatowy numer identyfikacji podatkowej. Ponieważ w wyniku połączenia transgranicznego spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, nie można uznać, iż Spółka polska i Spółka cypryjska są tym samym podmiotem. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka polska i Spółka cypryjska są różnymi od siebie podmiotami.

Powyższe twierdzenie o niemożliwości uznania Spółki polskiej i Spółka cypryjskiej za ten sam podmiot znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 KSH). Spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH). Przytoczone regulacje prawne, na mocy art. 5161 KSH, znajdują zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego. W doktrynie prawa prywatnego wskazuje się, że na gruncie KSH: „(\`(...)\`) wpis wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny. Z chwilą bowiem prawomocnego wpisu powstaje nowy stan prawny, tj. dochodzi do skutku rozwiązanie spółki sensu stricto („śmierć spółki”, ustanie jej bytu prawnego).” \[A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom IIB. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Art. 227-300, Warszawa 2018\].

Przed planowanym Połączeniem Spółka cypryjska i Spółka polska będą dwoma różnymi od siebie podmiotami, posiadającymi swój własny byt prawny. Rozwiązanie Spółki polskiej w wyniku planowanego Połączenia nie spowoduje, że Spółka cypryjska zostanie uznana za ten sam podmiot, co rozwiązana Spółka polska. Spóła cypryjska w wyniku planowanego Połączenia wstąpi jedynie z dniem tego Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki polskiej, jednak sukcesja praw i obowiązków nie oznacza, że Spółka cypryjska stanie się tym samym podmiotem, co Spółka polska. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby stosowania art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie można uznać, że Spółka polska i Spółka cypryjska są tym samym podmiotem.

Powyższej konstatacji nie zmienią fakty prawne, takie jak np. zasada sukcesji na gruncie prawa handlowego, czy zasada sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Pomimo tego, że spółka przejmująca na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: „OP”) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej, to spółka przejmująca nie staje się „tym samym podmiotem”, co spółka przejmowana. Spółka przejmująca pozostaje tym samym podmiotem, którym była przed przejęciem spółki przejmowanej i nie staje się spółką przejmowaną. Spółka przejmująca wstępuje tylko w stosunki prawnopodatkowe spółki przejmowanej z uwagi na to, że spółka przejmowana traci byt prawny, a zatem nie może być już dłużej podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na marginesie należy wskazać, że sukcesja praw i obowiązków nie może być utożsamiana z tzw. zasadą kontynuacji, która znajduje zastosowanie np. w sytuacji przekształcenia się spółki, gdy ten sam podmiot kontynuuje swój byt prawny, ale w innej formie prawnej.

W wyniku planowanego transgranicznego połączenia, własność majątku Spółki polskiej przejdzie na własność Spółki cypryjskiej. Nie można zatem stwierdzić, że w wyniku planowanej czynności przenoszone składniki majątku pozostaną własnością tego samego podmiotu. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że trzecia i ostatnia z przesłanek koniecznych do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków nie będzie spełniona.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii potwierdzają komentarze do ustawy o CIT, w których wskazuje się, że: „opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków (\`(...)\`) dotyczy przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku „w ramach tego samego podatnika”.” \[Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 24(f). W: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2019 \],

Z uwagi na fakt, że w ramach planowanej czynności, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki konieczne do opodatkowania Zainteresowanego podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, ponieważ przenoszone składniki majątku nie pozostaną własnością tego samego podmiotu, u Zainteresowanego nie powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Zainteresowanego, w wyniku planowanego Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Zainteresowanego. Sukcesja dotyczyć będzie jednak jedynie takich praw lub obowiązków podatkowych, które będą istniały przed Połączeniem. Ponieważ na dzień poprzedzający Połączenie nie dojdzie do powstania dochodu z niezrealizowanych zysków, to Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Zainteresowanego, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Wynik powyżej przeprowadzonej wykładni przepisów rozdziału 5a ustawy o CIT jest spójny z zasadami opodatkowania połączeń spółek na gruncie ustawy o CIT oraz na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W sytuacji, gdy spółka przejmowana posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości 100%, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się całości (100%) wartości majątku spółki przejmowanej. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Obie te regulacje zapewniają przede wszystkim neutralność podatkową łączenia się spółek powiązanych, funkcjonujących w grupie kapitałowej.

Powyższe przepisy stanowią implementację regulacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r., nr 310, s. 34; dalej: „dyrektywa MD”). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy MD, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Ponadto, w myśl pkt 5 preambuły do dyrektywy MD: „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.”

Co więcej, zgodnie z pkt 10 preambuły do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L. z 2016 r., nr 193, s. 1 ze zm.; dalej: „dyrektywa ATAD”): „Pomocne jest także sprecyzowanie, że przeniesienie aktywów, w tym gotówki, pomiędzy jednostką dominującą a jednostkami zależnymi wykracza poza zakres przewidywanej zasady dotyczącej opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu.” Należy tu podkreślić, że rozdział 5a ustawy o CIT (regulujący podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków) stanowi implementację regulacji dyrektywy ATAD.

Czytając dyrektywę ATAD łącznie z dyrektywą MD należy stwierdzić, że celem regulacji unijnych jest zachowanie neutralności podatkowej przesunięć aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi, należącymi do tej samej grupy kapitałowej. W związku z tym, jeżeli dochodzi do przejęcia spółki przez inną spółkę, a co za tym idzie do przesunięcia aktywów z jednej spółki do drugiej spółki, to jeżeli spółki te są ze sobą powiązane i aktywa nie wychodzą poza grupę kapitałową, w której funkcjonują obie te spółki, to takie przejęcie spółki przez inną spółkę powinno pozostać neutralne podatkowo, w tym na gruncie podatku dochodowego od dochodów z niezrealizowanych zysków, który stanowi implementację regulacji dyrektywy ATAD. Z kolei opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności przejęcia spółki przez inną spółkę, gdy spółki te są ze sobą powiązane i przejmowane aktywa nie wychodzą poza grupę kapitałową, w której funkcjonują obie te spółki, byłoby sprzeczne z celami dyrektywy ATAD, a także z celami dyrektywy MD.

Mając na uwadze powyższe, brak opodatkowania Zainteresowanego podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, w związku planowanym transgranicznym połączeniem przez przejęcie Spółki polskiej przez Wnioskodawcę, jest zgodny z przepisami ustawy o CIT regulującymi opodatkowanie łączenia się spółek oraz prawa Unii Europejskiej, w zakresie, w jakim reguluje zasady opodatkowania łączenia się spółek.

Ponieważ podatnik, tj. Spółka polska, zostanie wykreślony z rejestru sądowego w ramach planowanego połączenia, to brak jest możliwości, aby w wyniku połączenia doszło do zmiany rezydencji podatkowej przez Spółkę polską (podatnika), gdyż podmiot ten w związku z Połączeniem utraci swój byt prawny. W konsekwencji, wystarczające jest przeprowadzenie analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wyłącznie z perspektywy treści art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego transgranicznego połączenia Spółki polskiej (spółka przejmowana) ze Spółką cypryjską (spółka przejmująca), w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki polskiej (jako spółki przejmowanej) na Spółkę cypryjską (jako spółkę przejmującą), Zainteresowany, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, nie osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Zainteresowanego, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.