Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-200/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-07-11
Teza: Czy usługi w zakresie przewozu lotniczego osób kupowane od wskazanych podmiotów objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, a usługi przewozu morskiego osób hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 updop?
Słowa kluczowe: bilety; Norwegia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; przewóz-przewóz międzynarodowy; płatnik; Szwecja; żegluga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów:

*   w części dotyczącej wypełniania obowiązków płatnika, określonych w art. 26 ust. 3 pkt 2 tej ustawy – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2008 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka w ramach swojej działalności, wysyłając pracowników w delegacje służbowe, zakupuje usługi:

1.  W zakresie przewozu lotniczego osób z terytorium RP za granicę lub z zagranicy na terytorium RP. Usługi takie kupowane są m.in. od:
    1.  S. Oddział w Polsce;
    2.  Biuro Podróży (w treści faktury – Agent działający na rzecz S.);
    3.  N.,
2.  W zakresie przewozu morskiego osób z terytorium RP za granicę lub z zagranicy na terytorium RP. Usługi takie kupowane są m.in. od:
    1.  L.

Biuro Podróży jest agentem A., działającym w imieniu linii lotniczych zrzeszonych w tej organizacji poprzez wystawianie biletów lotniczych. Prowadzona przez Biuro działalność nie jest poddawana szczegółowym instrukcjom lub kontroli ze strony linii lotniczych, jedynie corocznej weryfikacji płynności finansowej przez Oddział A. w Polsce. Biuro Podróży zajmuje się ponadto sprzedażą biletów promowych, ubezpieczeniami organizacji turystyki i wypoczynku, pośrednictwem w wynajmie samochodów oraz rezerwacją hoteli.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.**

Czy ww. usługi w zakresie przewozu lotniczego osób, kupowane od powyższych podmiotów, objęte są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a usługi przewozu morskiego osób, kupowane od powyższego podmiotu, hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie przewozu lotniczego, jak i morskiego osób, kupowane od podmiotu 1, 2 i 4 nie są objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Spółka zakupuje powyższe usługi poprzez oddział, agenta (Biuro Podróży) lub za pośrednictwem agenta (L.). Wypłata dla powyższych podmiotów z tytułu należności wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 dokonywana jest na konto znajdujące się w polskich bankach (S. oddział w Polsce, Biuro Podróży, L.). Ponieważ zakupy nie są dokonywane bezpośrednio u kontrahenta zagranicznego, a płatności przekazywane są do polskich banków, Spółka uważa, iż nie jest zobowiązana do wypełnienia postanowień art. 26 ust. 1 ustawy, ani do składania deklaracji informujących (IFT).

Usługi nabywane od podmiotu 3 objęte są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym Spółka, nie posiadając certyfikatu rezydencji odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy 10% od wypłaconej należności. Jednakże wykonanie obowiązku wynikającego z art. 26 jest niewykonalne, ponieważ nabywając bilety od zagranicznego przewoźnika powietrznego nie można pobrać podatku od dokonywanej zapłaty, gdyż warunkiem otrzymania biletu jest zapłacenie za bilet w pełnej wysokości. W tej sytuacji Spółka zmuszona jest pokryć zryczałtowany podatek „z własnej kieszeni”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, nie mający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W takiej samej wysokości pobiera się podatek od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157) – dalej: Umowa polsko-norweska, zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ust. 4 art. 8 Umowy polsko-norweskiej, postanowienia ustępów 1 i 3 będą uważane za obejmujące:

1.  zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej wydzierżawionych statków, samolotów, pojazdów szynowych lub drogowych,
2.  zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej: i) kontenerów w transporcie morskim, kolejowym, drogowym oraz lotniczym, ii) barek stosowanych w systemie LASH (lighters aboard ship system) lub iii) każdego innego sprzętu pozostającego w związku z transportem statkami, samolotami lub pojazdami szynowymi i drogowymi, niezależnie od tego, czy sprzęt ten stanowi własność przedsiębiorstwa, czy został wydzierżawiony przez przedsiębiorstwo,
3.  zyski pochodzące z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Z kolei uregulowania Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) – dalej: Konwencja polsko-szwedzka, w art. 8 ust. 1 stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

W odniesieniu do zysków osiąganych przez konsorcjum transportowe S. postanowienia ustępu 1 będą miały zastosowanie tylko do tej części zysków, które odpowiadają udziałowi utrzymywanemu w tym konsorcjum przez, szwedzkiego partnera S. – art. 8 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 Umowy polsko-norweskiej oraz Konwencji polsko-szwedzkiej uważa się, iż przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim państwie w sytuacji, gdy w państwie tym posiada placówkę, za pomocą której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Do powstania zakładu dochodzi także w sytuacji, gdy na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego działa podmiot posiadający i wykonujący pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa (tzw. agent zależny). Zasada ta modyfikowana jest postanowieniami art. 5 ust. 5 umowy polsko-norweskiej oraz art. 5 ust. 6 Konwencji polsko-szwedzkiej, wprowadzającymi pojęcie tzw. niezależnego przedstawiciela, tj. podmiotu, który mimo, iż działa na rzecz zagranicznego mocodawcy, to czynności te wykonuje w ramach swojej zwykłej działalności. W konsekwencji działalność niezależnego przedstawiciela nie skutkuje powstaniem zakładu zleceniodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy, należy zauważyć, iż w opisanej sytuacji, Wnioskodawca zakupuje bilety na przewóz lotniczy (morski) u podmiotów 1 i 4, którym należy przypisać – w rozumieniu wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – status zakładu przedsiębiorcy zagranicznego (polski oddział zagranicznych linii lotniczych oraz polski oddział zagranicznego operatora promowego). Odmienna sytuacja dotyczy natomiast podmiotów 2 i 3, z których pierwszego należy uznać za niezależnego przedstawiciela, a drugi jest podmiotem nie mającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu (nierezydent).

Tak więc, płatności dokonywane na rzecz podmiotów, które działają w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego (oddział zagranicznych linii lotniczych oraz oddział zagranicznego operatora promowego) stanowią zyski tych przedsiębiorstw, osiągane za pośrednictwem zakładu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika – art. 26 ust. 1e ustawy.

Jednocześnie, z art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a ustawy wynika obowiązek sporządzenia i przesłania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2/IFT-2R) osobom nie mającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano przedmiotowych wypłat.

Płatnicy są obowiązani do przesłania informacji również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Stosownie do art. 26 ust. 3c ustawy, w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

Na podstawie ust. 3b art. 26 ustawy, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, uiszczając należną kontrahentowi (podmiot 3) kwotę za zakupiony bilet, Wnioskodawca dokonał wypłaty na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa należności z tytułu opłat za przewóz pasażerów i był zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% tego przychodu. Bez znaczenia dla wykonania powyższych obowiązków pozostawał fakt konieczności zapłaty za zakupiony bilet jego pełnej wartości.

Reasumując, płatności z tytułu zakupu biletów na przewóz lotniczy (morski) dokonywane na rzecz:

1.  S., Oddział w Polsce – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu (siedziba) przedsiębiorstwa,
2.  Biura Podróży – nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 ustawy, gdyż podmiot ten jest niezależnym przedstawicielem będącym polskim rezydentem,
3.  N. – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa,
4.  L. – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa,

*   po uprzednim uzyskaniu od przedsiębiorstw zagranicznych certyfikatu rezydencji, oraz pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1d ustawy, w przypadku przedsiębiorstw działających w Polsce poprzez zagraniczny zakład.

Ponadto, Spółka jest zobowiązana do wypełniania obowiązku określonego przepisem art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a ustawy, czyli sporządzania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jej złożenia w organie podatkowym właściwym w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.