Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-42/13/16-S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Czy wskazane we wniosku wydatki, jakie Spółka poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana przez Nią inwestycja, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków - stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 687/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1381/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 15 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2013 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja,
*   wydatków w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów położonych w różnych miejscowościach. Działalność prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów z flotacji rud miedzi oraz gospodarką wodno - szlamową. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów (stanowiący zespół różnorodnych środków trwałych) jest miejscem deponowania odpadów z flotacji dla wszystkich kopalń Spółki, co powoduje, że stanowi ono kluczowe ogniwo technologiczne, bez którego produkcja metali byłaby niemożliwa.

Obecnie Spółka planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Realizacja tego zadania planowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie PGL Lasów Państwowych. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne.

Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach uzależniona jest od zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz od uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami.

Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem następujących opłat:

1.  za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej,
2.  jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu.

Poniesienie powyższych opłat przez Spółkę warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów. Możliwym do przyjęcia rozwiązaniem jest odpłatny wykup gruntów bądź ich dzierżawa.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, Spółka obowiązana będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać:

1.  opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat - w razie trwałego wyłączenia, lub przez okres dłuższy nieprzekraczający jednak 20 lat - w razie nietrwałego wyłączenia;
2.  czynsz dzierżawny,

a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów od PGL Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciążył będzie na Spółce na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Ostateczna decyzja co do formy przejęcia gruntów pod planowaną inwestycję nie została jeszcze przez Spółkę podjęta, niemniej jednak jest ona również uzależniona od stanowiska PGL Lasów Państwowych (który może odmówić np. odsprzedaży ww. gruntów).

Dodatkowo, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała co następuje.

Koszty jednorazowych opłat, które zostaną poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i rolnej oraz jednorazowa opłata za przedwczesną wycinkę drzew - według stosowanych przez Spółkę przepisów rachunkowości - będą spełniać kryterium kosztów związanych z dostosowaniem składnika aktywów do zamierzonego miejsca i stanu. W konsekwencji, dla celów bilansowych koszty te będą skapitalizowane w wartości początkowej inwestycji w momencie ich poniesienia (zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

Ponadto, Spółka nadmieniła, że w Jej ocenie, kwalifikacja ww. wydatków dokonywana na gruncie prawa bilansowego nie ma wpływu na kwalifikację podatkową przedmiotowych wydatków, która winna być dokonana wyłącznie na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Stanowisko Spółki w tej kwestii potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane we wniosku wydatki, jakie Spółka poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana przez Nią inwestycja, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków - stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim potrącane w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 24 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-42/13-5/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przy czym wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego ich zbycia po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że amortyzacji podlegają tylko te środki trwałe, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, lecz wykorzystywane przez niego na potrzeby działalności na podstawie umowy cywilnoprawnej, zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym, upoważniającej do odpłatnego używania obcych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę regulacje art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - określające kryteria warunkujące zaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych, wydatki na zmiany planistyczne gruntów przeznaczonych pod rozbudowę składowiska odpadów nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych z uwagi na fakt, iż w momencie ich poniesienia grunty przeznaczone pod rozbudowę składowiska nie będą stanowiły własności lub współwłasności Spółki, co jest warunkiem koniecznym dla zaliczenia danych nakładów do środków trwałych.

W ocenie Spółki, ww. wydatki nie mogą również zostać zakwalifikowane do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, przez pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych rozumie się nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W przedmiotowym przypadku nie zachodzi ww. sytuacja, gdyż w okresie poniesienia wydatków związanych z przekształceniem gruntów Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny do przekształcanych gruntów.

W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki, należy uznać, że planowane przez Nią wydatki w postaci:

1.  opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej,
2.  jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu,

stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty pośrednie związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Zdaniem Spółki, poniesie Ona ww. wydatki w związku z potrzebami wynikającymi z charakteru i zakresu Jej działalności. Wydatki te jednocześnie stanowią ten rodzaj wydatków, które ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Tym samym, przedmiotowa kwalifikacja pozwala Spółce na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka ponadto wskazuje, że w Jej ocenie, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez Spółkę nakłady będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 6 maja 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-42/13-7/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej wskazano, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów (stanowiący zespół różnorodnych środków trwałych) jest miejscem deponowania odpadów dla wszystkich kopalń Spółki. Obecnie Spółka planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Realizacja tego zadania planowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie PGL Lasów Państwowych. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne. Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach uzależniona jest od zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz od uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem przez Spółkę opłat: za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. Poniesienie powyższych opłat przez Spółkę warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki, które będzie ponosić Spółka w postaci opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo - skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę związane z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana przez Spółkę inwestycja, nie mieszą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi ze stosowanych przez dany podmiot przepisów rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż według stosowanych przez Nią przepisów rachunkowości - omawiane wydatki będą spełniać kryterium kosztów związanych z dostosowaniem składnika aktywów do zamierzonego miejsca i stanu. W konsekwencji, dla celów bilansowych koszty te będą skapitalizowane w wartości początkowej inwestycji w momencie ich poniesienia (zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro moment potrącenia wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów (tj. opłata za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu), stanowiących – jak wskazano powyżej – koszt „pośredni”, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych. Inaczej mówiąc, skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tym samym czasie, być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż ww. wydatki nie będą podlegać rozliczeniu w czasie.

W podsumowaniu stwierdzono, że wydatki jakie Spółka poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja (tj. opłata za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu), stanowić będą stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych (tak jak dla celów bilansowych).

Pismem z 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 17 czerwca 2013 r. znak ILPB3/423W-34/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 31 lipca 2013 r. nr ILPB3/4240-50/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 30 października 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1381/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym tut. Organ pismem z dnia 24 grudnia 2013 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni operatywnej zwrotu zawartego w przepisach prawa nie należy – co do zasady – nadawać mu znaczenia innego, niż wynika to z jego bezpośredniego brzmienia albo definicji zamieszczonej w innych aktach normatywnych. Z założenia tego sąd administracyjny pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że skoro w księgach rachunkowych powinny zostać wpisane chronologicznie wszystkie wydarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (określonego wydatku), trzeba uznać za dzień poniesienia kosztu. Uzasadniając ten pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił relacje zachodzące pomiędzy wszystkimi wymienionymi uprzednio przepisami prawa, koncentrując się na zagadnieniu daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd odwołał się przy tym do treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy nowelizującej wspomniany akt (druk sejmowy nr 733), zauważając: celem zmiany było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie. Ten wywód zamknięto konkluzją, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów są potrącane od przychodów w danym roku (w roku, których dotyczy przychód), zaś koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. Samym pojęciem kosztów operuje się – jak dodano – w znaczeniu ustawy podatkowej, chybione jest zatem posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości.

Wyrażając to stanowisko powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 240/11. Jego tezy podzielono w wielu późniejszych orzeczeniach tego Sądu, m.in. w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zaprezentowane oceny w ww. wyrokach, wskazując, że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w -sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m.in. przez zapewnienie pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań. Wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii, na tle której doszło do sporu, kwestionowanie rozstrzygnięć sądów administracyjnych musi być traktowane jako przejaw nadużycia w korzystaniu z drogi sądowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 687/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1381/13 prawomocnego od 22 marca 2016 r. – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji z 6 maja 2013 r. sygn. ILPB3/423-42/13-7/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.