Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: W zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 1 - **jest prawidłowe**,
*   w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 2 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. Z (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem dwóch niezabudowanych nieruchomości (dalej: Działki): nieruchomości gruntowej o obszarze 2,80 ha (dalej: Działka 1) oraz nieruchomości gruntowej, o obszarze 0,7362, na którą składają się m. in. działki o nr ewidencyjnych 3/2 i 3/6 (dalej: Działka 2). Na działce 3/2 została bez zgody Wnioskodawcy posadowiona przez przedsiębiorstwo energetyczne stacja trafo.

Zarówno Działka 1 jak i Działka 2 zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umów darowizny od rodziców Wnioskodawcy (Działka 1 w 1983 r., a Działka 2 w 1998 r.).

Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest natomiast wspólnikiem spółki cywilnej, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę cywilną.

Odnośnie Działki 1:

*   na chwilę obecną Działka 1 znajduje się na obszarze, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast plan ten jest w trakcie procedury uchwalania,
*   Działka 1 służy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej,
*   Wnioskodawca w dniu 22 września 2016 podpisał Przedwstępną Umowę Sprzedaży. Nabywca kupi Działkę 1 w celu zrealizowania na niej inwestycji (budowa parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego),
*   w celu podpisania ww. umowy to nabywca skontaktował się z Wnioskodawcą i przedstawił ofertę zakupu Działki 1. Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności marketingowych mających na celu sprzedaż Działki 1,
*   warunkiem zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność Działki 1 jest m. in. uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego na obszarze, na którym Działka 1 się znajduje, by przeznaczenie Działki 1 umożliwiało przeprowadzenie inwestycji przez nabywcę,
*   zgodnie z Umową Zmiany Umowy Przedwstępnej z dnia 9 sierpnia 2017 r., umowa sprzedaży Działki 1 zostanie zawarta do 7 sierpnia 2018 r., po spełnieniu warunków określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży,
*   Umowa Zmiany Umowy Przedwstępnej z dnia 9 sierpnia 2017 r. przewiduje, że jeśli w określonym terminie nie zostanie wyłożony do wglądu projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajduje się Działka 1, Wnioskodawca może w określonym terminie odstąpić od umowy.

Odnośnie Działki 2:

*   Działka 2 jest przedmiotem Umowy Dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2017 r. zawartej na czas określony 7 miesięcy (do dnia 30 marca 2018 r.), z możliwością jej przedłużenia,
*   Umowa Dzierżawy została zawarta z inicjatywy podmiotu prowadzącego remont linii kolejowej, znajdującej się w pobliżu Działki 2,
*   stosownie do wiedzy Wnioskodawcy, Działka 2 jest potrzebna dzierżawcy w związku z remontem linii kolejowej, który dzierżawca wykonuje. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że to sam dzierżawca zwrócił się do niego z ofertą dzierżawy działki, natomiast on sam nie podejmował w tym zakresie jakichkolwiek czynności w odniesieniu do zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy,
*   miesięczny czynsz z tytułu Umowy Dzierżawy wynosi 4.500 zł,
*   przychody z tytułu dzierżawy Wnioskodawca rozlicza zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych,
*   Działka 2 powstała w przeszłości w wyniku podziałów na mocy decyzji: z dnia 9 kwietnia 2001 r., na mocy której powstała działka nr ewidencyjny 3/2 (działka ta została wyodrębniona związku z zamiarem jej sprzedaży przedsiębiorstwu energetycznemu po postawieniu przez nie stacji trafo bez zgody Wnioskodawcy, ostatecznie do transakcji z uwagi na brak woli przedsiębiorstwa energetycznego nie doszło) oraz z dnia 10 czerwca 2009 r., na mocy której powstała m. in. działka nr ewidencyjny 3/6 (ten podział był konieczny, ponieważ powstałe w jego wyniku inne działki o nr ewidencyjnych 3/4 i 3/5 musiały zostać sprzedane przez Wnioskodawcę związku z realizacją inwestycji publicznych polegających na budowie magistrali ciepłowniczej oraz ulicy N\`(...)\`),
*   konsekwencją ww. podziałów jest brak możliwości prowadzenia działalności rolniczej na Działce 2,
*   z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności rolniczej, wynikający z ww. podziałów, Wnioskodawca ok. 5 lat temu zgłosił się do pośrednika w handlu nieruchomościami w celu sprzedaży nieruchomości,
*   pośrednik w handlu nieruchomościami zwrócił się do właściwego organu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,
*   w dniu 28 lipca 2015 r. Zarząd Dzielnicy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla Działki 2, w której określił możliwość wybudowania na Działce 2 budynku handlowo-biurowo-usługowego wraz z parkingiem,
*   obecnie prowadzone są negocjacje z podmiotem zainteresowanym nabyciem Działki 2,
*   nie jest wykluczone, że ww. negocjacje zakończą się podjęciem decyzji o sprzedaży Działki 2. Tym niemniej, może się okazać, że z uwagi na brak porozumienia pomiędzy Stronami nie dojdzie do sprzedaży Działki 2,
*   oprócz skorzystania z usług pośrednika w handlu nieruchomościami, Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży Działki 2.

Wnioskodawca nie planuje w przyszłości prowadzić działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, w szczególności poprzez sprzedaż innych nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy (w tym o charakterze rolnym, na których wciąż prowadzona jest działalność rolnicza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując transakcji sprzedaży Działki 1 lub Działki 2, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT, może stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym niemniej, w celu stwierdzenia, że określona czynność podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezbędne jest, żeby została ona wykonana przez podmiot, który działa jako podatnik tego podatku. Oceniając czy dana czynność podlega VAT, należy zatem każdorazowo przeanalizować nie tylko przedmiotowy, ale przede wszystkim podmiotowy aspekt takiej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który w stosunku do tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Problem sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną na gruncie ustawy o VAT był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Z powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo w omawianym orzeczeniu podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo aktywność marketingowa. Działania takie, zgodnie z orzeczeniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1728/15 lub wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1866/17) również podkreśla, że na gruncie ustawy o VAT, w celu oceny, czy osoba sprzedająca nieruchomość działała w charakterze podatnika, kluczowe znaczenie mają kryteria sformułowane przez TSUE. NSA w powyższych wyrokach podkreślał, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do danego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR stwierdza, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”

W konsekwencji mając na uwadze przywołane kryteria sformułowane przez TSUE oraz potwierdzone w najnowszym orzecznictwie sądowym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przesłanek, aby przedstawione zdarzenie przyszłe kwalifikować jako sprzedaż gruntów dokonana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że na powyższą interpretację wskazuje zarówno skala i zakres planowanych przez Wnioskodawcę czynności sprzedaży Działek oraz charakter aktywności podjętej przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży Działek. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie planuje prowadzić w przyszłości działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami gruntowymi. Wnioskodawca podkreśla, że ww. działki zostały przez niego nabyte w drodze darowizny, a zamiarem Wnioskodawcy było prowadzenie na nich działalności rolniczej, a nie działalności w zakresie obrotu ww. działkami. W zakresie Działki 1, Wnioskodawca nie podejmował żadnej aktywnej działalności mającej na celu jej sprzedaż. W zakresie Działki 2, jedyną czynnością którą Wnioskodawca podjął w celu jej sprzedaży jest skorzystanie z usług pośrednika nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy skorzystanie z usług pośrednika nieruchomości mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, gdyż jest czynnością mają na celu ułatwienie sprzedaży majątku prywatnego.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, fakt skorzystania przez niego z usług pośrednika nieruchomości też wskazuje, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Skorzystanie z usług wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami wskazuje na brak wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy w omawianym zakresie, co potwierdza, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntów. Jest to ponadto zwyczajna praktyką że sprzedając nieruchomości wchodzące w skład prywatnego majątku korzysta się z usług profesjonalnego pośrednika.

W rezultacie, zarówno zakres działalności Wnioskodawcy dotyczącej sprzedaży działek, jak i okoliczność niepodjęcia przez Wnioskodawcę żadnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą wskazują że Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny w zakresie sprzedaży Działek.

Należy podkreślić też, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym bardziej nie wykorzystuje Działek w żadnego rodzaju działalności gospodarczej. Z samych okoliczności nabycia Działek wynika, że nie zostały one kupione w celu odsprzedaży czy prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a jedynie nabyte na mocy umowy darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje również krótkoterminowa dzierżawa Działki 1. Jak bowiem podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych czynności w celu wydzierżawienia Działki 1. To dzierżawca zwrócił się do Wnioskodawcy z ofertą dzierżawy Działki 1. Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowej i krótkoterminowej dzierżawy (kiedy nie podjęto żadnej aktywności mającej na celu znalezienie dzierżawcy), nie można kwalifikować jako czynności w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości Działek. Również podział Działki 2 nie można uznawać za przejaw prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż podział ten został dokonany z inicjatywy właściwego organu, na cele związane z inwestycją publiczną.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności:

*   okoliczności nabycia Działek w drodze umowy darowizny,
*   niepodejmowanie przez Wnioskodawcę działań w celu uzbrojenia Działek, a także działań marketingowych właściwych podmiotom profesjonalnym,
*   niewykorzystywanie Działek do jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

należy uznać, że dokonując sprzedaży przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z czym sprzedaż Działki 1 lub Działki 2 pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 1 jest prawidłowe oraz w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 2 jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które są implementacją art. 9 ust. 1 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Oznacza, to że dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Działki 1 i Działki 2, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umów darowizny od rodziców Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest natomiast wspólnikiem spółki cywilnej, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę cywilną. Działka 1 znajduje się na obszarze, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast plan ten jest w trakcie procedury uchwalania. Działka 1 służy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej. Wnioskodawca w dniu 22 września 2016 podpisał Przedwstępną Umowę Sprzedaży. Nabywca kupi Działkę 1 w celu zrealizowania na niej inwestycji (budowa parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego), w celu podpisania ww. umowy to nabywca skontaktował się z Wnioskodawcą i przedstawił ofertę zakupu Działki 1. Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności marketingowych mających na celu sprzedaż Działki 1. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości prowadzić działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, w szczególności poprzez sprzedaż innych nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy (w tym o charakterze rolnym, na których wciąż prowadzona jest działalność rolnicza).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy dokonując transakcji sprzedaży Działki 1 będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do sprzedaży Działki 1 i przytoczonych regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. Działki 1, która stanowi jego majątek własny nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży Działki 1 nie wystąpiły przesłanki, które wskazywałyby na działalność zbliżoną do działalności podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zaznaczyć należy, że prowadzenie działalności rolniczej na Działce 1 nie przesądza o konieczności opodatkowania tej działki. Wnioskodawca nabył działkę w drodze darowizny. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ani nie prowadzi związanej z Działką 1 działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi, ani nie planuje prowadzić w przyszłości działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami gruntowymi. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności marketingowych mających na celu sprzedaż Działki 1. W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca sprzedając Działkę 1 będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym sprzedaż Działki 1 pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że przedmiotem sprzedaży będzie także Działka 2. Działka 2 jest przedmiotem Umowy Dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2017 r. zawartej na czas określony 7 miesięcy (do dnia 30 marca 2018 r.), z możliwością jej przedłużenia. Umowa Dzierżawy została zawarta z inicjatywy podmiotu prowadzącego remont linii kolejowej, znajdującej się w pobliżu Działki 2. Miesięczny czynsz z tytułu Umowy Dzierżawy wynosi 4.500 zł. Działka 2 powstała w przeszłości w wyniku podziałów na mocy decyzji: z dnia 9 kwietnia 2001 r., na mocy której powstała działka nr ewidencyjny 3/2 oraz z dnia 10 czerwca 2009 r., na mocy której powstała m. in. działka nr ewidencyjny 3/6. Konsekwencją ww. podziałów jest brak możliwości prowadzenia działalności rolniczej na Działce 2. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności rolniczej, wynikający z ww. podziałów, Wnioskodawca ok. 5 lat temu zgłosił się do pośrednika w handlu nieruchomościami w celu sprzedaży nieruchomości. Pośrednik w handlu nieruchomościami zwrócił się do właściwego organu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W dniu 28 lipca 2015 r. została wydana decyzję o warunkach zabudowy dla Działki 2, w której określił możliwość wybudowania na Działce 2 budynku handlowo-biurowo-usługowego wraz z parkingiem. Obecnie prowadzone są negocjacje z podmiotem zainteresowanym nabyciem Działki 2. Oprócz skorzystania z usług pośrednika w handlu nieruchomościami, Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży Działki 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy dokonując transakcji sprzedaży Działki 2 będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do sprzedaży Działki 2 należy zauważyć, że jak już wskazano, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Pomimo, że Działka 2 została nabyta w drodze darowizny do majątku prywatnego w 1998 roku z przeznaczeniem na użytek prywatny, to 25 sierpnia 2017 roku Wnioskodawca oddał ww. Działkę 2 w odpłatną dzierżawę (z możliwością przedłużenia umowy) z inicjatywy podmiotu prowadzącego remont linii kolejowej znajdującej się w pobliżu tej działki. Z tytułu tej dzierżawy Wnioskodawca uzyskuje dochody w postaci miesięcznego czynszu, zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa dzierżawy, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, ponieważ wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dzierżawa, opisana we wniosku ma długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w zakresie Działki 2 nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy Działki 2, która jest wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Wnioskodawca będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Działki 2 oddanej w odpłatną dzierżawę będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Działki 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak już zostało wskazane w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Działka 2, której sprzedaż planuje Wnioskodawca jest niezabudowana, jednak wydana dla tej działki decyzja o warunkach zabudowy określa możliwość wybudowania budynku handlowo-biurowo-usługowego wraz z parkingiem.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, przedmiotem dostawy towarów po stronie Wnioskodawcy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (tj. grunt budowlany). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Działki 2.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że sprzedaż Działki 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z uwagi na jej oddanie w dzierżawę nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż niezabudowanej Działki 2 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym sprzedaż Działki 2 pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.