Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.227.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Kwestia braku ukonstytuowania zakładu i niepodlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Słowa kluczowe: agent; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data nadania 10 lipca 2018 r., data wpływu 17 lipca 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 28 czerwca 2018 r. (data nadania 28 czerwca 2018 r., data doręczenia 3 lipca 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.227.2018.1.AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.1. Uwagi wstępne

Spółka jest podmiotem posiadającym osobowość prawną zarejestrowanym w Niemczech. Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy z siedzibą w Niemczech – G. (dalej: „Grupa”). Grupa znana jest na świecie jako producent specjalistycznych polimerów.

Do Grupy należą zakłady produkcyjne znajdujące się w dziewięciu krajach: w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód, Azja), Pacyfiku oraz na terenie obu Ameryk. Przyjęty przez Grupę model biznesowy zapewnia jej bliski kontakt z klientami, dzięki czemu szybko dostosowuje się do nowych trendów na całym świecie.

Firma produkuje i sprzedaje dwa typy polimerów y - produkty standardowe i specjalistyczne. Polimery specjalistyczne to produkt profilowany. W porównaniu do polimerów standardowych, polimery specjalistyczne sprzedawane są w mniejszych ilościach. Oba typy polimerów produkowane są w Europie przez podwykonawców, którzy działają w imieniu dwóch europejskich centrali (przedsiębiorców):

1.  W (tj. Wnioskodawca/Spółka) - centrala, z siedzibą w Niemczech, odpowiedzialna za produkcję, marketing i sprzedaż produktów specjalistycznych; i
2.  C - centrala, z siedzibą w Szwajcarii, odpowiedzialna za produkcję, marketing i sprzedaż produktów standardowych (dalej: „ISSSA”).

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, sprzedaje wyprodukowane przez siebie produkty specjalistyczne bezpośrednio swoim klientom. Spółka działa również na obszarze EMEA (również w Polsce) na podstawie umowy dystrybucyjnej, jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku (ang. limited risk distributor, dalej: „LRD”) dla produktów standardowych.

Działając jako LRD, Wnioskodawca nabywa produkty standardowe od podmiotów z Grupy, a następnie je odsprzedaje. Spółka, jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku, działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka, działając jako LRD, odpowiedzialna jest za:

*   organizację transportu produktów z magazynu podwykonawcy lub miejsca importu bezpośrednio do klientów,

*   zarządzanie zamówieniami, utrzymywanie relacji z klientami oraz dokonywanie transakcji bezpośrednio z klientami,

*   fakturowanie i pobieranie pieniędzy od klientów na rachunek bankowy Spółki,

*   zarządzanie należnościami,

*   zarządzanie relacjami z klientami,

*   płacenie podwykonawcom należącym do Grupy,

*   gromadzenie i utrzymywanie danych klientów oraz informacji dotyczących tynku,

*   dostarczanie prognoz sprzedaży do dostawców należących do Grupy.

W świadczeniu wyżej wymienionych usług Spółce pomagają lokalni agenci.

1.2. Szczegółowe informacje na temat przepływu towarów i przepływów finansowych

Co do zasady, gotowe produkty wysyłane są do klienta bezpośrednio z odpowiedniego zakładu produkcyjnego, w którym produkty są produkowane, pakowane, przechowywane i załadowywane. Może się również zdarzyć, że w niektórych przypadkach gotowe produkty są wysyłane do któregoś z miejsc dystrybucji, w celu zwiększenia zdolności reagowania na popyt rynkowy. Zarządzanie dostawami i czynności logistyczne są realizowane przez zespól centralnego łańcucha dostaw.

1.3. Wyjaśnienia dotyczące roli lokalnych agentów

Wnioskodawca w celu zwiększenia efektywności swoich działań zdecydował się na outsourcing określonych zadań. W celu promowania sprzedaży produktów przez Spółkę na rzecz klientów mających swoją siedzibę lub zakład w Europie, Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmioty lokalne (w przypadku Polski - A, dalej: „Agent”). 100% udziałowcem Agenta jest X (podmiot z Grupy).

Agent zaangażowany przez Wnioskodawcę w Polsce, to spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Agent, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie jest udziałowcem Agenta.

W ramach umowy agencyjnej (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy Agentem a Spółką, Agent zapewnia na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży. Jest odpowiedzialny, m.in. za przekazywanie klientom informacji o produktach dystrybuowanych przez Spółkę.

Agent pełni rolę oraz ponosi ryzyko charakterystyczne dla agenta handlowego, jednakże nie ma uprawnień do negocjowania warunków ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Spółka zobowiązała Agenta do powstrzymania się od jakichkolwiek działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że Agent jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z utrzymywaniem dobrej relacji z klientem prowadzone są pod nadzorem LRD (która działa we własnym imieniu).

Ponadto wszystkie istotne działania związane z relacjami z lokalnym klientem prowadzone są przez Wnioskodawcę (działającego we własnym imieniu). Wnioskodawca zarządza ryzykiem oraz ponosi odpowiedzialność wynikającą z podpisywanych przez siebie umów z lokalnymi klientami.

Spółka pozostaje właścicielem: wartości niematerialnych i prawnych związanych z marketingiem, wszelkich należności oraz dystrybuowanych produktów (majątku). Wnioskodawca nie powierzył Agentowi żadnych funkcji decyzyjnych i zarządczych związanych z nabywaniem aktywów lub ryzyk.

Agent wspiera LRD wykonując czynności związane ze sprzedażą, które polegają przede wszystkim na:

*   działaniu jako punkt kontaktowy dla lokalnych klientów,

*   wykonywaniu działań marketingowych / dostarczanie informacji,

*   demonstrowaniu produktów klientom,

*   dostarczaniu klientom informacji o cenach,

*   monitorowaniu trendów i zapotrzebowań rynku,

*   przekazywaniu zapytań i zamówień otrzymywanych od lokalnych klientów,

*   utrzymywaniu odpowiedniej relacji z klientem (łącznie dalej: „Usługi”).

Agent nie jest zaangażowany w centralny łańcuch dostaw. Gotowe produkty, co do zasady, wysyłane są z fabryki bezpośrednio do klientów. Zarządzanie dostawami oraz działania związane z logistyką wykonywane są przez zespół Wnioskodawcy należący do centralnego łańcucha dostaw.

W zamian za świadczone Usługi oraz podejmowane ryzyko, Agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży. Stawkę prowizji określa się w odniesieniu do średnich stawek obowiązujących na rynku. Jeżeli takie dane nie są dostępne, Spółka uzależnia wynagrodzenie Agenta od procentu sprzedaży, który jest mierzony wskaźnikiem Berry’ego uzupełnionym o studium porównawcze rynku (benchmarking study). Celem Spółki jest, aby finalne wynagrodzenie Agenta odzwierciedlało ponoszone przez niego koszty związane ze świadczeniem Usług (tj. pozwalało na ich pokrycie) oraz zapewniało Agentowi marżę na rynkowym poziomie (w tymi aspekcie wynagrodzenie Agenta ustalone jest z uwzględnieniem metody koszt plus). Prowizja uzyskana przez Agenta jest uznawana za dochód i podlega opodatkowaniu w Polsce.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca doprecyzował ww. opis w niżej przedstawiony sposób.

Rola Agenta w kontaktach z klientami Wnioskodawcy ogranicza się głównie do:

*   przekazywania im informacji o produkcie, m.in. demonstrowania produktu,

*   przekazywaniu Wnioskodawcy zapytań i zamówień otrzymywanych od klientów,

*   utrzymywania relacji z klientami.

Są to typowe czynności pomocnicze. Agent pełni funkcję punktu kontaktowego dla lokalnych klientów, nie ma uprawnień do negocjowania warunków ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy czyli czynności nieodłącznie związanych ze sprzedażą. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał Agenta do powstrzymania się od jakichkolwiek działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że Agent jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z utrzymywaniem dobrej relacji z klientem prowadzone są pod nadzorem LRD (działająca we własnym imieniu i na własny rachunek).

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił także bardziej szczegółowe wyjaśnienia w zakresie roli Agenta przy wsparciu dystrybucji:

*   produktów specjalistycznych prowadzoną przez Wnioskodawcę (działającego jako przedsiębiorca) oraz

*   produktów standardowych prowadzoną przez Wnioskodawcę działającego jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku (dalej: „LRD”) dla S. (dalej: „S.”). LRD działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sprzedaż produktów specjalistycznych

Polityka cenowa w zakresie działalności specjalistycznej jest realizowana przez Wnioskodawcę, a dokładniej przez dział zarządzania produktami znajdujący się w Niemczech. Ceny są omawiane i ustalane podczas miesięcznych / kwartalnych „posiedzeń dotyczących zmiany cen” przez dyrektorów do spraw sprzedaży oraz menedżerów produktu (pracujących w Niemczech). Informacje o ostatecznej cenie przekazywana jest agentom Wnioskodawcy - w Polsce Agentowi. Elastyczność tak ustalonej ceny jest niewielka, dla przykładu odchylenie w przypadku Produktu X, którego cena wynosi a EUR/t wynosi 1-3%. Oznacza to, że cenę można zmienić o ok. 20 EUR.

Klient zainteresowany nabyciem produktu specjalistycznego składa zamówienie do zespołu CSR z Niemiec albo za pośrednictwem portalu internetowego. Klient nie może złożyć zamówienia za pośrednictwem lokalnego agenta (w przypadku Polski - Agenta).

W przypadku, gdy klient chce negocjować niższą cenę, wymagana jest zgoda departamentu zarządzania produktami zlokalizowanego w Niemczech. Agent jedynie przekazuje informację o decyzji podjętej przez departament - nie może samodzielnie negocjować ceny z klientem.

Sprzedaż produktów standardowych

S. zajmuje się zarządzaniem i ewaluacją sprzedaży oraz ustalaniem kluczowych warunków umów sprzedaży produktów standardowych. Usługi wsparcia sprzedaży na rzecz S. świadczy LRD (od 1 października 2017 r.) oraz (początkowo bezpośrednio, obecnie pośrednio przez LRD) lokalni agenci, tj. spółki z Grupy (między innymi Agent) i podmioty trzecie.

Agent nie ma wpływu na cenę produktów standardowych, ponieważ to S. jest odpowiedzialna za planowanie biznesowe w zakresie polityki cenowej produktów i tym samym wyznacza ostateczne ceny sprzedaży. Co miesiąc dyrektorzy S. - dyrektorzy do spraw produktu oraz dyrektor do spraw sprzedaży - podejmują strategiczne decyzje dotyczące wielkości sprzedaży oraz cen.

Z uwagi na fakt, iż LRD zajmuje się sprzedażą produktów oraz utrzymywaniem relacji z klientami (od 1 października 2017 r.), zobowiązana jest do przestrzegania wytycznych dotyczących sprzedaży i udzielania kredytu określonych przez S.

Lokalni agenci (w tym Agent) również są związani wytycznymi S. w zakresie sprzedaży i udzielania kredytu. S zajmuje się wszelkimi kwestiami związanymi z zarządzaniem cenami (w tym rabaty, opłaty dodatkowe, kwestie podatków i kosztów). Lokalni menadżerowie zatrudnieni przez LRD albo przez lokalnych agentów muszą mieć na uwadze, iż decyzyjność w zakresie ewentualnych wyjątków dotyczących ceny, ilości produktów lub innych warunków umowy, o które proszą klienci pozostaje po stronie S.

LRD gromadzi dane rynkowe i dane dotyczące klientów oraz dostarcza S. prognozy sprzedaży w poszczególnych krajach. Następnie dane te są przekazywane do działu centralnego planowania zamówień i produkcji. S korzysta z usług LRD również do przygotowania strategii rynkowej w zakresie, np. cen, planowania produktów itp.

Dyrektorzy S. (dyrektorzy produktów oraz dyrektor ds. sprzedaży) są odpowiedzialni za ustalanie strategii sprzedaż), opracowywanie budżetów sprzedaży, celów oraz prognoz sprzedaży. Strategia sprzedaży (ilość pracowników, podejście do sprzedaży, itp.) również jest ustalana przez dyrektora S. Dyrektorzy S. otrzymują wsparcie od menadżerów produktu (zatrudnionych przez S.) oraz lokalnych agentów.

Istnieje jeszcze jeden mechanizm ustalania cen - kontrakty długoterminowe

Kontrakty długoterminowe (forward deals, dalej: „Kontrakty”) to umowy dotyczące przyszłych dostaw produktów po jednej, stałej cenie. Zwierane są zazwyczaj ze stałymi klientami, na dłuższe okresy (maksymalnie 12 m-cy) i tylko, gdy walutą transakcji jest euro.

Kontrakty zawierane są z inicjatywy klienta, który najpierw sam określa rodzaj produktów, ich ilość oraz ramy czasowe umowy. Następnie S. informuje klienta o proponowanych warunkach umowy (m. in. informacje dotyczące produktu, całkowity i miesięczny wolumen, proponowaną cenę, kary umowne, itp.). Jeżeli klient potwierdzi swoje zainteresowanie Kontraktem, S. ustala ostateczną cenę, dokonuje oceny limitu kredytowego klienta, po czym wysyła końcową wersję oferty do lokalnego menadżera (zatrudnionego przez Agenta, dalej: „Menadżer”). Menadżer nie ma wpływu na treść Kontraktu. Klient może zaakceptować ofertę poprzez wysłanie maila do Menadżera (ustne / telefoniczne potwierdzenie jest niewystarczające), tym samym transakcja zostaje zawarta bez możliwości wprowadzenia późniejszych zmian.

Do administracyjnych obowiązków Menadżera należy też sporządzenie pisemnego „Potwierdzenia transakcji na żądanie” („PS Forward Deal Confirmation”) w imieniu przedstawiciela S. i przez niego (S) podpisanego. W okresie trwania Kontraktu klient musi nabyć ilość produktu przewidzianą w umowie, na tymi etapie zmiany nie są możliwe.

Po zawarciu Kontraktu, Menadżer jest odpowiedzialny za jego prawidłowe wykonanie, w tym także nałożenie kar umownych.

Podsumowując, Agent nie bierze udziału w negocjowaniu cen, ilości oraz rodzaju produktów - ceny ustalane są na poziomie LRD oraz S. Agent nie ma też wpływu na inne postanowienia umowy. Praca Agenta, jako podmiotu świadczącego usługi wsparcia sprzedaży polega w przeważającej mierze na dostarczaniu informacji klientom (na tematu produktu, cen itp.) oraz Wnioskodawcy (dane dotyczące rynku, pytania od klientów itp.).

Agent na chwilę obecną zatrudnia 5 pracowników. Świadczą oni pracę z własnych domów zlokalizowanych w Polsce. Natomiast Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Agent nie zajmuje się sprzedażą produktów, a jedynie świadczy usługi wsparcia sprzedaży. Argumenty za koniecznością rozróżniania powyższych pojęć znajdują się powyżej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że obecnie Agent wykonuje usługi wyłącznie na rzecz spółek z Grupy - dla Wnioskodawcy oraz S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności przez Spółkę przy wykorzystaniu Agenta znajdującego się w Polsce, który wspiera działalność sprzedażową Wnioskodawcy (świadczy Usługi), Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce, i tym samym dochód Spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z Agentem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 PL-DE UPO ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność prowadzona z wykorzystaniem Agenta znajdującego się w Polsce, który wspiera działalność sprzedażową Wnioskodawcy (świadczy Usługi), nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, i tym samym dochód Spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z Agentem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 PL-DE UPO.

Uwagi wstępne

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 3 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na przykłady dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Za takie przychody uważa się, m.in. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wobec powyższego, definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W myśl art. 5 ust. 1 PL-DE UPO, znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zakład oznacza „stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższej definicji, aby działalność Wnioskodawcy można było uznać za zakład muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w kraju źródła dochodu istnieje placówka; oraz
2.  placówka ta ma charakter stały; oraz
3.  działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona poprzez tą stalą placówkę.

Ponadto, niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, zakład może powstać również na skutek działania tzw. zależnego przedstawiciela. Zgodnie z tą koncepcją, aby działalność zagranicznego podmiotu można było uznać za zakład spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w kraju źródła dochodu istniała osoba upoważniona do działania w imieniu zagranicznej spółki; oraz
2.  działalność tej osoby można było uznać za zawieranie umów w imieniu zagranicznej spółki; oraz
3.  osoba ta nie działała jako niezależny przedstawiciel w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, działalność, która kreuje zakład na podstawie koncepcji stałej placówki lub zależnego agenta lub też spełniająca przesłanki obu koncepcji), może nie doprowadzić do powstania zakładu, jeśli działalność ta ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Umowa z Niemcami zawiera listę tego typu czynności tj. zgodnie z art. 5 ust. 4 PL-DE UPO, nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Powołując się na art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, Wnioskodawca wskazuje, iż literalna wykładnia przytoczonych przepisów mówi o konieczności posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Spółka podkreśla, iż nie tylko nie udzieliła Agentowi takiego pełnomocnictwa, ale także wprost zakazała Agentowi dokonywania działań, które mogą stworzyć u osób trzecich przekonanie, że Agent posiada upoważnienie do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy.

Interpretując przepisy PL-DE UPO w zakresie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru działalności spółki zagranicznej należy odnieść się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i kapitału (dalej: „Komentarz”, opubl. https://read.oeed-iiibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version\_9789264239o8i-en). Pomimo, że Komentarz nie stanowi wiążącego źródła prawa w Polsce, to uznawany jest przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę, za wytyczne dla interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem, kryterium decydującym o odróżnieniu działalności podstawkowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność placówki samej w sobie stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Istnienie stałej placówki w Polsce

Dla stwierdzenia istnienia stałej placówki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz PL-DE UPO konieczne jest wystąpienie łącznie poniższych przesłanek:

1.  istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
2.  stały charakter placówki (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);
3.  wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki. Poniżej znajduje się analiza każdego z warunków stałego miejsca prowadzenia działalności.

W kontekście powyższego, Spółka podkreśla, iż nie posiada żadnych oddziałów, agencji, biur, fabryk lub warsztatów, poprzez które mogłaby prowadzić działalność w Polsce. Spółka nie zatrudnia także w Polsce własnych pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Produkty dystrybuowane przez Spółkę, co do zasady, wysyłane są do klientów bezpośrednio z firmy produkcyjnej konkretnego podwykonawcy, a tym samym nie są przechowywane na terenie Polski.

W związku z brakiem jakiegokolwiek tytułu do nieruchomości po stronie Spółki oraz brakiem personelu, Spółka nie spełnia kryteriów powstania w Polsce placówki w rozumieniu PL-DE UPO.

Co prawda, w myśl Modelowej Konwencji OECD, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

W konsekwencji, teoretycznie można uznać, iż pracownicy Agenta wykonujący Usługi na zlecenie Wnioskodawcy są faktycznie wykorzystywani przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W takim przypadku można by twierdzić, że Wnioskodawca dysponuje pewną ilością miejsca, w którym odbywa się jego działalność (za pośrednictwem pracowników Agenta).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż formalnie nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Natomiast inne podmioty z Grupy zatrudniają pracowników w Polsce.

Ponadto, zgodnie z ust. 6 art. 5 PL-DE UPO jako, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie lub prowadzącą działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki”.

Zważywszy na to, iż Wnioskodawca nie posiada bezpośrednio udziałów Agenta, powyższy przepis nie będzie miał zastosowania.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że nawet gdy działalność własna przedsiębiorstwa w danej lokalizacji może przynieść korzyści gospodarcze dla działalności innej spółki, nie oznacza to, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tej lokalizacji.

W pkt 42 Komentarza do art. 5 podkreślono, iż „spółka która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług.”

W rezultacie fakt, iż działalność własna przedsiębiorstwa - Agenta - w danej lokalizacji może przynieść korzyści gospodarcze dla działalności Wnioskodawcy nie oznacza, że Spółka prowadzi swoją działalność za pośrednictwem tego miejsca.

Dodatkowo działalność Agenta nie jest zależna od Wnioskodawcy - w szczególności działalność Agenta nie jest zorganizowana, zarządzana i kierowana przez Spółkę.

Nawet jeśli Agent zostałby uznany za placówkę Spółki, przez którą prowadzi ona działalność gospodarczą w Polsce, to z uwagi na pomocniczy charakter działań prowadzonych przez Agenta dla Spółki, nie powstanie w Polsce zakład.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD (pkt 23 i 24 Komentarza do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy/pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, i nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (choć działalność ta może przyczyniać się do poprawy wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest sprzedaż bezpośrednia oraz dystrybucja produktów wytworzonych przez podwykonawców. Natomiast Agent działa jako centrum informacyjne Spółki w Polsce, które wykonuje działania marketingowe oraz dostarcza klientom informacje.

Należy podkreślić, że zadania wykonywane przez Agenta nie pokrywają się z zasadniczą działalnością Spółki. W świetle powyższego, działalność wykonywaną przez Agenta należy uznać za czynność o charakterze pomocniczym i przygotowawczymi w stosunku do podstawkowej działalności gospodarczej Spółki.

Posiadanie zależnego przedstawiciela w Polsce

Spółka współpracuje z lokalnymi podmiotami zewnętrznymi - agentami. W Polsce Agentem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Agent działa na terenie Polski poprzez swoich pracowników, którzy nie podlegają nadzorowi, kontroli, ani kierownictwu Wnioskodawcy. Zgodnie z pkt 38 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, brak podlegania nadzorowi Wnioskodawcy jest jednym z przejawów niezależności Agenta.

Agent w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej świadczy szeroko pojęte usługi wsparcia sprzedaży, takie jak usługi marketingowe, informacyjne oraz administracyjne. Do jego obowiązków należy, w szczególności:

*   przekazywanie pytań i zamówień otrzymywanych od lokalnych klientów,

*   przekazywanie klientom informacji o cenach, prezentowanie produktów, monitorowanie trendów i zapotrzebowań rynku,

*   utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem.

Agent nie ma uprawnień do negocjowania, ani zawierania umów w imieniu Spółki i jest zobowiązany do powstrzymania się od wszelkich działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że Agent jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że: „Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 PL-DE UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela \[\`(...)\`\], a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie”, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 września 2016 r. sygn. IPPB5/4510-685/16-5/RS.

Podobnie stwierdzili autorzy komentarza pt. „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod redakcją M. Jamrożego oraz Adriana Cloer. W pkt 41 komentarza do art. 5 ww. publikacji uznano, że „działać w imieniu” oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym imieniu.

Natomiast w pkt 45 komentarza autorzy wyjaśnili, iż stwierdzenie pełnomocnictwo „do zawierania umów” wskazuje, iż nie chodzi o jakiekolwiek działanie w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, lecz o podejmowanie czynności prawnych (w cudzym imieniu i na cudzy rachunek). Tym samym, wykonywanie przez Agenta czynności faktycznych, nie spowoduje powstania zakładu dla Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy istotny jest również fakt, iż Agent nie bierze udziału w negocjowaniu umów na rzecz Spółki. W ustalaniu wszystkich elementów kontraktu zaangażowana jest wyłącznie Spółka. Zdaniem Wnioskodawcy jest to kolejny dowód na to, że Agent nie spełnia przesłanek koniecznych, aby zostać uznanym za zależnego przedstawiciela.

Wspomniany argument znajduje potwierdzenie w Komentarzu, według którego uczestniczenie w negocjowaniu jest znaczące do oceny, czy powstał zagraniczny zakład. Punkt 33 Komentarza stwierdza, iż „osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszystkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą uprawnienia (\`(...)\`), nawet jeżeli kontrakt jest podpisany przez inną osobę”.

Dodatkowy ten sam pkt Komentarza wskazuje, iż sam fakt, że osoba była obecna lub nawet uczestniczyła w negocjacjach pomiędzy przedsiębiorstwem a klientem, nie wystarcza sam w sobie do stwierdzenia, że osoba miała w tym państwie uprawnienia do zawierania kontaktów w imieniu przedsiębiorstwa”.

Równocześnie należ zauważyć, że z reguły, podwykonawca, który wykonuje kluczowe dla kontrahenta zadania lub przyczynia się w istotny sposób do generowania źródła przychodów otrzymuje część zysku w ramach metody podziału zysku (z ang. profit split). Natomiast wynagrodzenie Agenta obliczane jest zasadniczo z uwzględnieniem metody koszt plus jako referencyjnego poziomu wynagrodzenia rynkowego. W opinii Wnioskodawcy, taki sposób wynagradzania Agenta potwierdza pomocniczy charakter świadczonych przez niego Usług.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki nie będzie ona posiadała na terytorium Polski zależnego przedstawiciela, który mógłby kreować dla niej powstanie zakładu w Polsce.

Prezentowane przez Spółkę podejście zostało również potwierdzone, w zbliżonym stanie faktycznym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawe podatkowego wydanej w dniu 28 lipca 2016 r. (nr IPPB5/4510-680/16-3/RS).

Opodatkowanie dochodów Spółki w Polsce

Zgodnie z art. 7 ust. 1 PL-DE UPO „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.” W związku z faktem, że Spółka nie będzie prowadziła działalności w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów PL-DE UPO, o czym mowa powyżej, to zyski Spółki będą opodatkowane wyłącznie na terenie Niemiec.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki, działalność prowadzona w Polsce z wykorzystaniem Agenta nie będzie kreować dla niej zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO. W konsekwencji, dochody uzyskane na skutek działań wspierających sprzedaż prowadzonych w Polsce z wykorzystaniem Agenta nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 PL-DE UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Art. 5 ust. 4 UPO stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W związku z tym podkreślić należy, że z pkt 72 do ust. 4 art. 5 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z grupy kapitałowej – Agentem (polskim rezydentem podatkowym działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Na podstawie tej umowy pracownicy Agenta (świadczący pracę z własnych domów zlokalizowanych w Polsce) aktywnie uczestniczą w doprowadzeniu do zawieraniu umów z klientami Wnioskodawcy.

W opinii Organu podatkowego nie można uznać, że usługi, które świadczy Agent mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działania marketingowe Agenta realizują te same cele, co podstawowa działalność Wnioskodawcy i stanowią istotną część działalności Wnioskodawcy jako producenta i sprzedawcy wyrobów specjalistycznych oraz dystrybutora produktów standardowych (LRD).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego do zadań Agenta należy m.in. wykonywanie działań marketingowych. W przypadku sprzedaży B2B (por. asortyment Wnioskodawcy) oznacza to m.in. bezpośrednie wyszukiwanie potencjalnych klientów. Nadto Wnioskodawca wprost wskazuje, że do zadań Agenta należy także demonstrowanie produktów klientom, dostarczanie klientom informacji o cenach, a przede wszystkim utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem. W przypadku sprzedaży bezpośredniej w kanale dystrybucji B2B utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta. Nadto zgodnie z opisem stanu faktycznego przyjęty przez Grupę model biznesowy zapewnia jej bliski kontakt z klientami, dzięki czemu szybko dostosowuje się do nowych trendów na całym świecie.

Zatem działania Agenta należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Wnioskodawcę z klientami pozyskanymi przez Agenta (choć formalnie Agent nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów i przedstawiania wiążących ofert).

To oznacza, że ww. pracownicy Agenta odgrywają kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę i z uwagi na postanowienia ww. postanowienia pkt 84 Komentarza do art. 5 należy uznać, że art. 5 ust. 5 znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

W pkt 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano bowiem, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Natomiast z treści pkt 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika jednoznacznie, że:

*   frazę „lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów” należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5,

*   pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third party to enter into a contract with the enterprise).

Natomiast pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza „zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo” ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

W przedmiotowej sprawie co do zasady pracownicy Agenta nie otrzymują zamówień (poza procedurą dotyczącą akceptacji oferty S przez klienta wysyłanej do Menadżera zatrudnionego przez Agenta), lecz praktycznie je pozyskują i biorą czynny udział w ich kształtowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że teoretycznie pracownicy ci nie biorą udziału bezpośrednio w negocjacjach, skoro klient chcąc uzyskać niższą cenę zwraca się do Agenta, który uzyskuje decyzję stosownego „departamentu” i przekazuje ją klientowi. Wynika stad, że na tym etapie musi być uzgodniona ilość zamawianych produktów, czy towarów.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że pracownicy Agenta pełnią główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a klientem, a w szczególności za przekonanie osoby trzeciej do zawarcia umowy w rozumieniu pkt 88 Komentarza do art. 5. Za to „przekonanie” klienta Agentowi należne jest wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym.

Organ podatkowy odmiennie od Wnioskodawcy ocenia także kwestię „niezależności” działalności Agenta od Wnioskodawcy.

Pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (zmieniony pkt 38 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) przesądza o tym, że to, czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (pkt 38.3 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Z opisu stanu faktycznego wynika wprost, że działalność pracowników Agenta będzie nadzorowana przez Wnioskodawcę („wszystkie czynności związane z utrzymywaniem dobrej relacji z klientem prowadzone są pod nadzorem LRD”).

W przypadku produktów standardowych Agent jest związany wytycznymi Wnioskodawcy (pośrednio S). Jak bowiem wskazano w ww. opisie „lokalni agenci (w tym Agent) również są związani wytycznymi S. w zakresie sprzedaży i udzielania kredytu)”.

W świetle powyższych wskazówek z Komentarza na uwagę zasługuje okoliczność, że Agent ponosi i będzie ponosił minimalne ryzyko ekonomiczne w swojej działalności. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego „Wnioskodawca zarządza ryzykiem oraz ponosi odpowiedzialność wynikającą z podpisywanych przez siebie umów z lokalnymi klientami”.

Jednocześnie alternatywna metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego polskiej spółce zdaniem Organu podatkowego nie może świadczyć o jej „niezależności” od Wnioskodawcy. Uzależnienie wynagrodzenia kosztów Wnioskodawcy (metoda koszt plus) w zestawieniu z okolicznością, że Agent działa wyłącznie na rzecz dwóch spółek z Grupy może świadczyć wręcz o braku „niezależności” w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO (nawet uwzględniając okoliczność, iż wskazana przez Wnioskodawcę metodologia, w tym zastosowanie skorygowanego wskaźnika Berry’ego może wynikać z wytycznych OECD dotyczących cen transferowych). Trudno uznać, że niezależny podmiot, działający w ramach swojej zwykłej działalności zwyczajowo uzyskuje zwrot wartości ponoszonych kosztów od swojego kontrahenta.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 UPO, w związku z czym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 updop w związku z art. 7 ust. 1 UPO. Bowiem na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (zdanie 2) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego działalność prowadzona z wykorzystaniem Agenta znajdującego się w Polsce, który wspiera działalność sprzedażową Wnioskodawcy (świadczy Usługi), nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, i tym samym dochód Spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z Agentem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 PL-DE UPO - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.