Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.493.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: w zakresie ustalenia: - konsekwencji podatkowych w związku z objęciem przez spółkę przekształconą akcji tzw. „bezpańskich”, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaksięgowanych jako akcje własne, należy potraktować jako nieodpłatny przychód z tytułu ich objęcia, - czy w przypadku sprzedaży akcji własnych tzw. „bezpańskich” przez spółkę przekształconą, kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca wysokości roszczeń, które na podstawie art. 565 Kodeksu spółek handlowych mogą zgłosić wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, a które spółka musi im wypłacić.
Słowa kluczowe: akcja; przekształcanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   konsekwencji podatkowych w związku z objęciem przez spółkę przekształconą akcji tzw. „bezpańskich”, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaksięgowanych jako akcje własne – **jest prawidłowe**,
*   czy w przypadku sprzedaży akcji własnych tzw. „bezpańskich” przez spółkę przekształconą, kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca wysokości roszczeń, które na podstawie art. 565 Kodeksu spółek handlowych mogą zgłosić wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, a które spółka musi im wypłacić:
    *   w przypadku gdy roszczenie zostanie zgłoszone do dnia sprzedaży – **jest prawidłowe**,
    *   w przypadku gdy roszczenie nie zostanie zgłoszone do dnia sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   konsekwencji podatkowych w związku z objęciem przez spółkę przekształconą akcji tzw. „bezpańskich”, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaksięgowanych jako akcje własne, należy potraktować jako nieodpłatny przychód z tytułu ich objęcia,
*   czy w przypadku sprzedaży akcji własnych tzw. „bezpańskich” przez spółkę przekształconą, kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca wysokości roszczeń, które na podstawie art. 565 Kodeksu spółek handlowych mogą zgłosić wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, a które spółka musi im wypłacić.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.493.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 stycznia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Spółką reprezentującą PGK w zakresie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja Podatkowa jest Grupa X Spółka Akcyjna. Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W dniu 22 marca 2018 r. (dzień przekształcenia) przekształcenie spółki z o.o. (spółka przekształcana) w spółkę akcyjną (spółka przekształcona) zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie z art. 564 kodeksu spółek handlowych, po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną, spółka przekształcana wezwała wspólników do złożenia, w terminie 1 miesiąca od dnia wezwania, oświadczenia na piśmie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Kilku wspólników oświadczeń tych w przepisanym terminie nie złożyło albo złożyli oświadczenia, że nie chcą uczestniczyć w spółce przekształconej. W myśl art. 565 ksh wspólnikom, którzy nie złożyli oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości ich udziałów w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Roszczenia te przedawniają się z upływem dwóch lat licząc od dnia przekształcenia. Część wspólników już zgłosiła roszczenia o wypłatę i spółka roszczenia te zrealizowała. Część byłych wspólników spółki z o.o., którzy nie uczestniczą w spółce akcyjnej, roszczeń jeszcze nie złożyła. Możliwa jest taka sytuacja, że roszczenia te ulegną przedawnieniu.

Akcje utworzone w spółce przekształconej, których nie objęli wspólnicy spółki przekształcanej, jako tzw. „akcje bezpańskie” objęła spółka przekształcona i zaksięgowała je, jako akcje własne. Akcje te spółka przekształcona zobowiązana jest umorzyć albo sprzedać. Wszystkie akcje własne tzw. „bezpańskie” spółka przekształcona następnie sprzedała Grupie X S.A. – spółki dominującej w PGK na podstawie Umowy sprzedaży z 29 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy objęcie przez spółkę przekształconą akcji tzw. „bezpańskich”, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaksięgowanych jako akcje własne, należy potraktować jako nieodpłatny przychód z tytułu ich objęcia, a jeżeli tak to, w którym momencie, czy w chwili zarejestrowania przez Sąd przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców, czy w chwili upływu terminu na zgłoszenie roszczenia tj. z upływem dwóch lat licząc od dnia przekształcenia?
2.  Czy w przypadku sprzedaży tych akcji własnych tzw. „bezpańskich” przez spółkę przekształconą, kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca wysokości roszczeń, które na podstawie art. 565 ksh mogą zgłosić wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, a które spółka musi im wypłacić.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Spółkę akcji, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, nie należy traktować jako nieodpłatnego przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie ich sprzedaży. W zamian za objęcie tych akcji spółka musi dokonać zapłaty na rzecz wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej, jeśli zgłoszą swoje roszczenia w terminie dwóch lat od daty przekształcenia. Wysokość tych roszczeń, które spółka musi zaspokoić jest z góry określona. Znana jest bowiem liczba wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej, ilość udziałów, które posiadali w spółce przekształcanej i wysokość kwoty, którą trzeba im zapłacić. Nie można więc traktować tych akcji jako nieodpłatny przychód, bo kwotę odpowiadającą wartości tych akcji spółka jest zobowiązana zapłacić. Do objęcia tych akcji nie znajdzie też zastosowania, żaden z przypadków uregulowanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem z tych akcji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie w myśl art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, dopiero kwota otrzymana z ich sprzedaży.

Jeżeli byli udziałowcy, którzy nie uczestniczą w spółce przekształconej nie zgłoszą w terminie swojego roszczenia i roszczenia te ulegną przedawnieniu, to wówczas, w momencie przedawnienia tych roszczeń, po stronie spółki powstanie nieodpłatny przychód odpowiadający wysokości przedawnionego roszczenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota roszczeń przysługujących wobec spółki, wspólnikom nieuczestniczącym w spółce przekształconej, będzie kosztem podatkowym w chwili sprzedaży tych akcji własnych.

Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak sformułowany przepis ma charakter bardzo ogólny. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem przychodu podatkowego. Obowiązek zaspokojenia przez Spółkę roszczeń wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej wynika wprost z ustawy – art. 565 § 2 KSH. Ponieważ z mocy ustawy spółka musi zaspokoić te roszczenia, w zamian obejmuje akcje, które by przypadły tym wspólnikom gdyby w spółce przekształconej uczestniczyli. Akcji własnych spółka posiadać nie może, a jeśli wejdzie w ich posiadanie to musi je sprzedać lub umorzyć. Jeśli akcje te zostaną sprzedane to, wartość roszczeń przysługujących wspólnikom spółki przekształcanej, nieuczestniczących w spółce przekształconej, powinna być potraktowana jako koszt uzyskania tego przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie w tym przypadku ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”), spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Oznacza to, że nieuczestniczenie wspólnika w przekształceniu spółki, powoduje w istocie, że w dniu przekształcenia występuje on ze spółki przekształcanej. W przeciwnym bowiem wypadku, z mocy prawa, każdy wspólnik uczestniczący w przekształceniu staje się wspólnikiem spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Do planu przekształcenia należy dołączyć wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jakie składniki majątku stanowią majątek spółki przekształcanej.

W myśl art. 556 pkt 1 KSH, do przekształcenia spółki wymaga się sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta. Przy czym zgodnie z art. 558 § 1 KSH, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1.  ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
2.  określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4.

Stosownie do art. 562 § 1 KSH, przekształcenie spółki wymaga uchwały powziętej, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, przez wspólników, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, w sposób określony odpowiednio w przepisach art. 571, art. 575, art. 577 § 1 pkt 1 i w art. 581.

W myśl natomiast art. 563 pkt 3 KSH, uchwała o przekształceniu spółki powinna zawierać wysokość kwoty przeznaczonej na wypłaty dla wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej, która nie może przekraczać 10% wartości bilansowej majątku spółki. Z komentarza do ww. przepisu wynika, że wspólnik w procesie przekształcenia posiada prawo tzw. wyjścia ze spółki, następuje to poprzez niezłożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce lub złożenie oświadczenia negatywnego. Wspólnicy, którzy wychodzą ze spółki, muszą zostać spłaceni, z tym że ustawodawca ograniczył wypłaty z tego tytułu do maksymalnej granicy 10% wartości bilansowej majątku spółki. Powyższe rozwiązanie zmierza do zapobiegnięcia sytuacji, gdy ze spółki zostanie wypłacona duża część wartości jej majątku, co mogłoby grozić niepowodzeniem przekształcenia. Niedopuszczalne jest również wskazanie w uchwale, że spółka nie zamierza wypłacać wspólnikom wychodzącym ze spółki żadnych sum z tego tytułu, takie bowiem rozwiązanie prowadziłoby do sytuacji, w której każdy wspólnik miałby obowiązek udziału w przekształceniu, pod rygorem iż w innym przypadku spółka nie zostanie przekształcona \[„Kodeks spółek handlowych”, red. Zbigniew Jara, rok wydania: 2015 Wydawnictwo: C.H. Beck, tom. 8\].

Stosownie do art. 565 § 1 KSH, wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Roszczenie to przedawnia się z upływem dwóch lat, licząc od dnia przekształcenia. Przy czym, stosownie do art. 565 § 2 KSH, spółka dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia. Jeżeli roszczenie zostało zgłoszone po dniu przekształcenia, termin ten biegnie od dnia zgłoszenia roszczenia. Jednocześnie przepisy § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio do zwrotu przedmiotu wkładu niepieniężnego (art. 565 § 3 KSH).

Przy przekształceniu spółki obowiązuje zasada warunkowej kontynuacji praw członkowskich, co oznacza, że wspólnik ma prawo nie uczestniczyć w spółce przekształconej jeżeli uzna, że nie leży to w jego interesie. W celu zabezpieczenia tego uprawnienia Kodeks spółek handlowych przewiduje instrumenty chroniące takiego wspólnika.

Na ochronę wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej składają się: roszczenie o wypłatę równowartości udziałów albo akcji, prawo żądania ponownej wyceny wartości udziałów albo akcji i powództwo o ustalenie wartości udziałów albo akcji. Roszczenie to obejmuje także zwrot przedmiotu wkładu niepieniężnego. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną sporządza się plan przekształcenia, w którym określa się m.in. wartość akcji poszczególnych akcjonariuszy Spółki z o.o. Jeżeli wspólnik (w tym akcjonariusz) złoży oświadczenie, że nie będzie uczestniczył w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę wartości jego udziału (akcji) o ile w bilansie i planie przekształcenia wartość tych udziałów (akcji) była dodatnia. Przy czym, suma wypłat przeznaczonych dla wszystkich wspólników, którzy nie będą uczestniczyli w spółce nie może przekroczyć 100% wartości bilansowej majątku spółki. Roszczenie to przysługuje wspólnikowi wobec spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) jako następcy prawnego Spółki z o.o. Natomiast art. 563 pkt 3 KSH wskazuje jedynie na konieczność zawarcia w uchwale o przekształceniu spółki wysokości kwoty przeznaczonej na wypłaty dla wszystkich wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej, która nie może przekroczyć ww. limitu. Przepis ten nie stanowi jednak samodzielnej podstawy prawnej powstania lub nie roszczenia o tą wypłatę i ustalenia jego wysokości.

W tym miejscu wskazać należy, że „roszczenie jest to uprawnienie polegające na możności domagania się czynienia (możność domagania się wypłaty kwoty odpowiadającej wartości udziałów lub akcji w spółce przekształcanej – w omawianym przypadku). Należy je odróżnić od prawa podmiotowego, którym jest prawo żądania świadczenia. Sam fakt niezłożenia oświadczenia przez wspólnika nie rodzi po stronie spółki obowiązku zapłaty na jego rzecz.

Obowiązek powstaje z chwilą zgłoszenia roszczenia. Przesłankami wystąpienia z roszczeniem o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości udziałów albo akcji w spółce przekształconej są:

*   złożenie przez wspólnika (akcjonariusza) oświadczenia negatywnego bądź niezłożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej,
*   zgłoszenie przez wspólnika (akcjonariusza) roszczenia spółce w terminie dwóch lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 565 § 1 KSH).”

(Komentarz aktualizowany do art. 565 Kodeksu spółek handlowych, autor: Andrzej Kidyba).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przy próbie zdefiniowania pojęcia „nieodpłatne świadczenie” pomocne jest również odwołanie się do rozumienia pojęcia „świadczenie” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Świadczenie stanowi przedmiot każdego zobowiązania, określa bowiem rodzaj zachowania (działania lub zaniechania), do którego zobowiązany jest jeden podmiot (dłużnik) w stosunku do innego podmiotu (wierzyciela). W tym kontekście o istnieniu świadczenia może być mowa wówczas, gdy między określonymi podmiotami doszło do powstania zobowiązaniowej więzi prawnej. Świadczenie ma więc o tyle skonkretyzowany podmiotowo charakter, że z jednej strony występuje podmiot, który może domagać się jego realizacji, z drugiej zaś strony podmiot, który zrealizować dane świadczenie powinien. Jeżeli zatem podmiot zobowiązany do określonego świadczenia, świadczenia tego nie zrealizuje, na co zgodę wyraża potencjalny świadczeniobiorca, to po stronie podmiotu zobowiązanego do tego świadczenia powstają tzw. świadczenia nieodpłatne, w wartości równej niezrealizowanemu świadczeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółką reprezentującą PGK w zakresie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja Podatkowa jest Grupa X Spółka Akcyjna. Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W dniu 22 marca 2018 r. (dzień przekształcenia) przekształcenie spółki z o.o. (spółka przekształcana) w spółkę akcyjną (spółka przekształcona) zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie z art. 564 kodeksu spółek handlowych, po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną, spółka przekształcana wezwała wspólników do złożenia, w terminie 1 miesiąca od dnia wezwania, oświadczenia na piśmie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Kilku wspólników oświadczeń tych w przepisanym terminie nie złożyło albo złożyli oświadczenia, że nie chcą uczestniczyć w spółce przekształconej. W myśl art. 565 ksh wspólnikom, którzy nie złożyli oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości ich udziałów w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Roszczenia te przedawniają się z upływem dwóch lat licząc od dnia przekształcenia. Część wspólników już zgłosiła roszczenia o wypłatę i spółka roszczenia te zrealizowała. Część byłych wspólników spółki z o.o., którzy nie uczestniczą w spółce akcyjnej, roszczeń jeszcze nie złożyła. Możliwa jest taka sytuacja, że roszczenia te ulegną przedawnieniu. Akcje utworzone w spółce przekształconej, których nie objęli wspólnicy spółki przekształcanej, jako tzw. „akcje bezpańskie” objęła spółka przekształcona i zaksięgowała je, jako akcje własne. Akcje te spółka przekształcona zobowiązana jest umorzyć albo sprzedać. Wszystkie akcje własne tzw. „bezpańskie” spółka przekształcona następnie sprzedała Grupie X S.A. – spółki dominującej w PGK na podstawie Umowy sprzedaży.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przekształcanej nie złożyli oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej, to do dnia przedawnienia roszczenia, o którym mowa w art. 565 KSH po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem do dnia upływu przedawnienia roszczenia Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać wypłaty (zaspokojenia roszczenia), o której mowa w art. 563 pkt 3 KSH. Natomiast w przypadku przedawnienia roszczenia, Spółka nie będzie już zobowiązana do zaspokojenia roszczenia, zatem dojdzie do przysporzenia majątkowego i powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przedawnienia roszczeń.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. akcji własnych, zauważyć należy, że jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów może być tylko taki wydatek, który został przez podatnika poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zatem, w przypadku, gdy wspólnicy, którym przysługiwało roszczenie o wypłatę wartości tych udziałów w spółce przekształconej, wystąpili do Wnioskodawcy o jego realizację przed dokonaniem sprzedaży tych akcji przez Spółkę, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość tych roszczeń na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, w którym wspólnicy nie zgłosili roszczeń o wypłatę a Wnioskodawca dokonał sprzedaży tych akcji, to zauważyć należy, że Spółka na moment sprzedaży nie może zaliczyć kwoty przysługujących roszczeń do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie poniosła wydatków na ich nabycie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   konsekwencji podatkowych w związku z objęciem przez spółkę przekształconą akcji tzw. „bezpańskich”, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaksięgowanych jako akcje własne – jest prawidłowe,
*   czy w przypadku sprzedaży akcji własnych tzw. „bezpańskich” przez spółkę przekształconą, kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca wysokości roszczeń, które na podstawie art. 565 Kodeksu spółek handlowych mogą zgłosić wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, a które spółka musi im wypłacić:
    *   w przypadku gdy roszczenie zostanie zgłoszone do dnia sprzedaży – jest prawidłowe,
    *   w przypadku gdy roszczenie nie zostanie zgłoszone do dnia sprzedaży – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy objęcie przez spółkę przekształconą akcji tzw. „bezpańskich”, których nie objęli wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaksięgowanych jako akcje własne, należy potraktować jako nieodpłatny przychód z tytułu ich objęcia oraz czy w przypadku sprzedaży tych akcji przez spółkę przekształconą, kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca wysokości roszczeń, które na podstawie art. 565 ksh mogą zgłosić wspólnicy nieuczestniczący w spółce przekształconej, a które spółka musi im wypłacić. W związku z powyższym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą tych akcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.