Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-43/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Zakwalifikowanie do kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki tytułem wkładu i sposób ustalenia tego przychodu oraz sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w formie wkładu do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data otrzymania 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 3 i 5 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

*   zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w formie wkładu do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek, uzupełniony 3 i 5 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w formie wkładu do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej zamierza wnieść do ww. spółki wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów w spółce z o.o. Ww. udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży udziałów. W skład spółki jawnej wchodzi dwóch wspólników, w tym Wnioskodawca, który zamierza wnieść swoje udziały posiadane w spółce z o.o. Przedmiotem działalności spółki jawnej, do której mają być wniesione udziały, nie jest obrót papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdyby spółka jawna dokonała zbycia udziałów w spółce z o.o., wniesionych przez podatnika – wspólnika spółki jawnej tytułem wkładu do tejże spółki

1.  kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki jawnej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej?
2.  kosztem uzyskania przychodu określonego w pkt 1 będzie dla Wnioskodawcy wartość wkładu wniesionego przez podatnika do spółki jawnej, tj. wartość udziałów w sp. z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej udziałów na dzień ich wniesienia do spółki jawnej w wysokości proporcjonalnej do udziału w zysku spółki jawnej w jakim podatnik partycypuje zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, istotną kwestią wymagającą uwzględnienia w niniejszej sprawie jest definicja przychodów z działalności gospodarczej oraz pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Zbycie udziałów posiadanych w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) przez spółkę jawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe uregulowanie wynika również z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Ponadto spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego. Tymczasem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej są wspólnicy tejże spółki, z zastrzeżeniem że są osobami fizycznymi.

Analiza wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę osobową należy więc kwalifikować jako przychód osoby fizycznej ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z kapitałów pieniężnych.

Niemniej mając na uwadze, że podmiotem dokonującym sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie spółka jawna, która nabyła własność udziałów w związku z wniesieniem aportu przez wspólnika, w rozpatrywanym przypadku będzie mieć również zastosowanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy – opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem ustalenie przychodu należnego podatnikowi z tytułu zbycia przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o., jak również wysokości kosztu uzyskania przychodu, będzie odbywać się zgodnie z zasadami obowiązującymi przy partycypacji w zysku przez każdego ze wspólników, określonymi w umowie spółki jawnej.

Zgodnie z wyżej przedstawionym wywodem – w ocenie podatnika, przychody pochodzące z transakcji zbycia przez spółkę jawną przysługujących jej udziałów w spółce z o.o. należy zakwalifikować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Również dochód ze zbycia udziałów – jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Mając jednak na uwadze przedstawione zdarzenie należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pochodzącego z transakcji zbycia przez spółkę jawną przysługujących jej udziałów w spółce z o.o. nie będą miały zastosowania ww. przepisy, a art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis zawiera ogólną definicje kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Bowiem podatnik uzyska przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, z transakcji sprzedaży dokonanej przez spółkę jawną, tj. w ramach prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia w formie spółki jawnej.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu jest wydatek jaki spółka jawna poniesie na nabycie udziałów w spółce z o.o. Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu spółka jawna nabędzie udziały w spółce z o.o., w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez wspólnika tejże spółki w postaci udziałów, wydatek na ich nabycie będzie odpowiadał wartości udziału w spółce osobowej jaki nabędzie podatnik, który wniesie będące przedmiotem wkładu udziały w spółce z o.o.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia oraz przywołanych przepisów, w przypadku zbycia przez spółkę jawną przysługujących jej udziałów w spółce z o.o., których nabycie nastąpiło tytułem wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego – uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód podatnika z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce jawnej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia do spółki jawnej, proporcjonalnie dla każdego wspólnika, tj. zgodnie z zasadami partycypacji w zysku spółki jawnej, określonymi w umowie tejże spółki.

Ustalony w powyższy sposób dochód podatnika, powinien być rozliczony w ramach PIT-38, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku, przypadającego po roku, w którym nastąpiła transakcja zbycia udziałów przez spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodów ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki tytułem wkładu i sposobu ustalenia przychodu oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w formie wkładu do spółki jawnej. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 3611 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej zamierza wnieść do ww. spółki wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte przez niego w drodze umowy sprzedaży. Następnie Spółka jawna zamierza sprzedać tak otrzymane udziały przy czym przedmiotem działalności spółki jawnej nie jest obrót papierami wartościowymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej np. jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w spółce z o.o. należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe uregulowanie wynika również z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Dochody te podlegać będą odrębnemu opodatkowaniu u wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, to przysporzenie stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie stanowiła przychód podatnika z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki jawnej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej. I w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy Organ uznaje za prawidłowe.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. sposób opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu wskazuje wprost art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą należy ustalić koszty uzyskania przychodów. Pierwszy z przepisów ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, drugi natomiast do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy ma zastosowanie do wymiany udziałów, która w niniejszej sprawie nie występowała. Podatnik ma zatem możliwość ustalić koszty tylko w oparciu o przepisy, które przywołał ustawodawca bez prawa do tworzenia przez siebie innych podstaw prawnych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 ustawy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia udziały w spółce z o.o., które będą zbyte wniesie najpierw do spółki jawnej Wnioskodawca. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt faktycznie poniesiony, „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów w spółce z o.o.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu może uznać rzekomy wydatek, jaki spółka jawna poniesie na nabycie udziałów w spółce z o.o., czyli wartość udziału w spółce osobowej nie wyższą niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o. o. z dnia ich wniesienia do spółki jawnej, proporcjonalnie dla każdego wspólnika. Na nabycie udziałów spółka jawna nie poniesie żadnego wydatku. W momencie wniesienia wkładu do spółki jawnej zapłata za udziały nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę jawną na nabycie wnoszonych do niej udziałów. Po stronie spółki jawnej nie dochodzi do żadnego uszczuplenia w majątku. Spółka jawna nie wyda Wnioskodawcy żadnych środków pieniężnych w zamian za udziały ani żadnych innych składników swojego majątku. Jedynie Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów w spółce z o.o. i tylko w jednym momencie – ich pierwotnego nabycia w drodze umowy sprzedaży. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony w momencie pierwotnego nabycia udziałów w spółce z o.o. stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, bo to wtedy poniesiony był realny wydatek, a podmiotem, który go poniósł był Wnioskodawca. W momencie wniesienia wkładu do spółki jawnej zapłata za udziały nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę jawną na nabycie wnoszonych do niej udziałów. Po stronie spółki jawnej nie dochodzi do żadnego uszczuplenia w majątku. Spółka jawna nie wyda Wnioskodawcy żadnych środków pieniężnych w zamian za udziały ani żadnych innych składników swojego majątku.

Koszty, które obciążą Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem spółki z o.o. To było jedyne uszczuplenie również w majątku Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nabycie udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w drodze umowy sprzedaży.

Należy wskazać w tym miejscu, że w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oceniono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wkład nie jest synonimem ceny odpłatnego zbycia. To oznacza, że spółka osobowa (jawna) nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów w spółce z o.o. czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. W tym przypadku nie da się tak ustalić kosztów jak chce Wnioskodawca, gdyż prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że spółka jawna traktuje jako swój wydatek kwoty, które w ogóle nie uszczupliły jej majątku. Jest dokładnie odwrotnie – otrzymanie wkładu powiększa majątek spółki a nie go pomniejsza. Mówi o tym wprost art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

W rozpatrywanej sprawie kosztem nabycia udziałów spółki z o.o. będzie zatem kwota za jaką te udziały nabył Wnioskodawca przed wniesieniem ich do spółki osobowej (jawnej). Właśnie taka cena nabycia wkładu niepieniężnego odpowiadająca kosztom historycznym będzie prawdziwym wydatkiem Wnioskodawcy, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce osobowej (jawnej) na moment wniesienia. Wnioskodawca nie ma sobie poprzez wnoszenie aportu do spółki osobowej aktualizować wartości udziałów do poziomu rynkowego na wypadek późniejszego ich zbycia. Wzrost wartości rynkowej udziałów w stosunku do cen nabycia nie jest dla Wnioskodawcy przychodem, ale nie może być też kosztem. Wahania wartości udziałów mają znaczenie dopiero przy ich sprzedaży – decydują bowiem o wysokości przychodu i w zestawieniu z wydatkami na ich nabycie – o dochodzie lub stracie z tej sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawca wydatek poniósł tylko raz – w przeszłości. Spółka jawna wydatku nie poniosła natomiast wcale. Spółka jawna nabyła udziały w sposób nieodpłatny, jej majątek nie pomniejszył się przecież o wydatki na ich nabycie.

Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że w rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów przez Wnioskodawcę, tj. koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu udziałów w spółce z o.o. wniesionych następnie do spółki osobowej.

Stanowisko Organu znalazło aprobatę w linii orzeczniczej dotyczącej „kosztów historycznych”, np. w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12, z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1498/12 czy najnowszych: z 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13 (orzeczenie nieprawomocne), wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2013 r. I SA/Rz 600/13 i I SA/Rz 601/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/12.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, iż dokument dołączony przez Wnioskodawcę do wniosku nie mógł podlegać analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż nie należy to do kompetencji tut. Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.