Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.117.2020.8.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: leasing; paliwo; płatnik; samochód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 274/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4011.117.2020.1.DJ w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c updof, obejmuje udostępnienie samochodu oraz koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika, i w rezultacie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie powyższymi przepisami oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, (…) na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.117.2020.1.DJ złożył skargę z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 274/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 listopada 2020 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.117.2020.1.DJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe. Spółka jest korzystającym w ramach umów leasingu operacyjnego samochodów i ponosi koszty rat leasingowych. Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych.

Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim do realizacji obowiązków służbowych, jednakże Spółka zezwala na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom do użytku indywidualnego również do celów prywatnych, mając na względzie zwiększenie motywacji pracowników.

Spółka udostępnia samochody pracownikom na podstawie Warunków przydziału i korzystania z samochodów służbowych („Warunki przydziału).

Spółka oferuje samochód służbowy do wykorzystania indywidualnego i prywatnego pracownikom za zasadach zależnych od stanowiska lub funkcji w Spółce lub w związku z obowiązkami wynikającymi z opisu stanowiska. I tak w szczególności Spółka może oferować samochody jako świadczenie dla pracowników zatrudnionych na wyższym poziomie zarządzania, a także może oferować samochody do indywidualnego wykorzystania pracownikom, którzy uzyskują przebieg powyżej 20 000 km rocznie w celach służbowych. Prawo do korzystania z samochodu służbowego musi zostać określone w specjalnej umowie „Umowa o przydziale samochodu do użytku indywidualnego”.

Każdy pracownik korzystający z samochodu funkcyjnego oraz użytkownicy samochodów służbowych otrzymują karty paliwowe służące do bezgotówkowych zakupów paliwa i materiałów eksploatacyjnych oraz do płacenia za mycie samochodu oraz korzystanie z autostrad i dróg płatnych.

Na podstawie Warunków przydziału pracownik ma prawo zatrzymania samochodu w przypadku przebywania na zwolnieniu lekarskim, o ile nie trwa ono dłużej niż 3 miesiące (w przypadku urlopu macierzyńskiego odpowiednio nie dłużej niż 6 miesięcy). W przypadku dłuższej absencji z powodu choroby, decyzję o możliwości zatrzymania samochodu podejmuje dyrektor zakładu. W okresie usprawiedliwionej nieobecności pracownik nie ma prawa do korzystania z karty paliwowej.

Spółka nie obciąża pracowników opłatami z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych. Zgodnie z Warunkami przydziału korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi przychód ze stosunku pracy, który jest określany na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; „updof”). Pracownik ponosi zatem ciężar podatkowy korzyści, gdyż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest doliczana do przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 2a updof.

Spółka zatem:

*   nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych,
*   ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym.

Jednocześnie, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych, aby obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zryczałtowana wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c updof, obejmuje zarówno udostępnienie samochodu jak i koszty eksploatacyjne dotyczące tego samochodu, w tym koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika, co prowadzi do uwzględnienia przez Spółkę, jako płatnika, w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, wyłącznie wartości przychodu w wysokości określonej na podstawie powyższych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c updof, obejmuje udostępnienie samochodu oraz koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika, i w rezultacie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie powyższymi przepisami oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podmiotach dokonujących ww. świadczeń co do zasady ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 31 updof) do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Jednym z nieodpłatnych świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku pracy jest nieodpłatne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Zgodnie z art. 12 ust. 2a updof wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

Stosownie do art. 12 ust. 2b updof, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Spółka stoi na stanowisku, że nie tylko wartość udostępnienia samochodu, ale także koszty jego eksploatacji, w tym koszty paliwa używanego do celów prywatnych pracownika, mieszczą się w wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a updof.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w samej treści przepisu, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem „wykorzystania” samochodu do celów prywatnych, a nie „udostępnienia” samochodu do celów prywatnych. Samo udostępnienie samochodu wymaga, aby dodatkowo pokryć wydatki eksploatacyjne niezbędne do korzystania z niego. Aby możliwe było wykorzystywanie samochodu, potrzebne jest w szczególności paliwo. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, a oddanie do wykorzystania, z czym wiąże się ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków. Wyłączenie z katalogu niezbędnych wydatków jednego z nich (paliwa) nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i tego rodzaju wydatków nie można uznać za odrębne świadczenie, zwłaszcza że poniesienie takiego wydatku pojedynczo, bez udostępnienia samochodu, nie ma dla pracownika wartości użytkowej.

Ponadto konstrukcja przepisu wskazuje na ryczałtowe ustalenie kwoty przychodu, którego wysokość uzależniona jest od pojemności silnika samochodu:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

Wyższa kwota ryczałtu z uwagi na większą objętość silnika, co ma bezpośrednie przełożenie na zużycie paliwa, wskazuje że ten element składający się na wykorzystywanie samochodu został w powyższych kwotach ryczałtu uwzględniony. Wskazać należy ponadto, iż cechą ryczałtu jest określenie kwoty przychodu w stałej wysokości, która nie jest zależna od marki, modelu, ceny samochodu, ponoszonych kosztów eksploatacyjnych, a przede wszystkim od faktu, czy pracownik rzeczywiście wykorzystał samochód do celów prywatnych.

Kolejnym argumentem za wykładnią art. 12a ust. 2a-2c updof w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę jest fakt, iż przepisy te zostały wprowadzone do updof z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662 ze zm.; „ustawa o ułatwieniu”). Celem nowelizacji było wprowadzenie ryczałtowego systemu ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w miejsce dotychczas stosowanych zasad ogólnych, które nastręczały podatnikom trudności i kreowały ryzyko podatkowe. Uzasadnienie projektu ustawy o ułatwieniu wskazuje, iż rozwiązanie ryczałtowe pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. A zatem wyłączenie z ryczałtu wydatków na paliwo stałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Ponadto w uzasadnieniu projektu ustawy o ułatwieniu wskazano, iż do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu przewidziane rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Podkreślić należy, iż te stawki obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, w tym także koszty paliwa. Przyjęcie zatem odmiennego rozumienia ryczałtu obliczonego na ich podstawie w przypadku ustalenia przychodu pracownika nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wykładnia taka przyjęta została m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

*   z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2050/17: „\[\`(...)\`\] wprowadzenie takiego obowiązku (prowadzenia ewidencji zużytego paliwa na cele prywatne i służbowe - przyp. Wn.) kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, którą do updof wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to może zaś polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji”;
*   czy z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1723/17: „Brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.”
*   z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17: „W przepisie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z powyższym świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.”
*   z dnia 24 października 2018 r., II FSK 3082/16: „W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (za Słownikiem języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), na ubezpieczenie pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez rozbicia na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu „z wyłączeniem” czy „za wyjątkiem”\[\`(...)\`\]”
*   z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16: „Za trafnością proponowanej wykładni art. 12 ust. 2a updof świadczy nadto przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu mającego zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i powiązanie jego wysokości z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 na poziomie kwoty 250 zł miesięcznie, zaś dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie, wszak pojemność silnika stanowi parametr warunkujący przede wszystkich zużycie paliwa. Należy zauważyć, iż odmienne rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji, co niweczyłoby ideę ryczałtu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo).”
*   z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16: „\[\`(...)\`\] świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.”

W konsekwencji na potwierdzenie zasługuje stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku, że nie tylko wartość udostępnienia samochodu do dyspozycji, ale również pokrywanie kosztów jego eksploatacji, w tym kosztów paliwa używanego do celów prywatnych pracownika, mieszczą się w wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a updof.

A zatem Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązana rozpoznać po stronie tej osoby przychód w wysokości ustalonej na podstawie art. 12 ust. 2a, 2b i 2c updof, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy. Spółka nie ma natomiast obowiązku odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 274/20.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wedle zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe. Spółka jest korzystającym w ramach umów leasingu operacyjnego samochodów i ponosi koszty rat leasingowych. Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych. Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim do realizacji obowiązków służbowych, jednakże Spółka zezwala na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom do użytku indywidualnego również do celów prywatnych, mając na względzie zwiększenie motywacji pracowników. Spółka udostępnia samochody pracownikom na podstawie Warunków przydziału i korzystania z samochodów służbowych. Każdy pracownik korzystający z samochodu funkcyjnego oraz użytkownicy samochodów służbowych otrzymują karty paliwowe służące do bezgotówkowych zakupów paliwa i materiałów eksploatacyjnych oraz do płacenia za mycie samochodu oraz korzystanie z autostrad i dróg płatnych. Spółka nie obciąża pracowników opłatami z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych. Zgodnie z Warunkami przydziału korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi przychód ze stosunku pracy, który jest określany na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zatem: nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych oraz ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie koszty wynikające z tego tytułu, w tym również wartość poniesionych kosztów paliwa.

W odniesieniu do powyższej kwestii, jak wywiedziono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r., dotyczącym przedmiotowej sprawy: Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. (…) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego regulacji prawnej wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Zdaniem Sądu: Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje. To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 274/20, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.