Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.587.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r
Słowa kluczowe: korekta; obciążenia; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 04 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02 grudnia 2019 r. (data wpływu 06 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 02 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest świadczenie usług budowlanych, opisanych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim w poz. 2, poz. 3, poz. 17-20, poz. 24-25. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca … lipca 2016 r. zawarł umowę o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego. Na mocy umowy zawartej z Inwestorem, Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku w celu adaptacji na jednostkę organizacyjną pomocy społecznej w rozumieniu Ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 z późn. zm.), zaliczonego do Kategorii XI obiektów budowlanych. Roboty miały być wykonane z materiałów dostarczonych przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę). Koszty inwestycji miały być finansowane z kredytu bankowego, którego pozyskanie leżało w gestii Inwestora. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie należności przysługujących Wnioskodawcy (Generalnemu Wykonawcy) za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora. Faktura końcowa została wystawiona przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową (po uprzednim zmniejszeniu tego zakresu).

W dniu … września 2016 r. Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zawarł z Podwykonawcą umowę o podwykonawstwo wyżej określonego obiektu budowlanego, o treści korespondującej z Umową zawartą z Inwestorem. Zgodnie z treścią zawartej umowy z Podwykonawcą, zapłata wynagrodzenia była dokumentowana wystawionymi przez Podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. Zlecone usługi, wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, także mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W latach 2016 oraz 2017 Inwestor oraz Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zawarli szereg aneksów precyzujących umowę o wykonawstwo obiektu budowlanego, określających lub zmieniających harmonogram planowanych prac budowlanych oraz wysokość wynagrodzenia należnego. Zmiany umowy między Inwestorem a Wnioskodawcą znalazły stosowne odzwierciedlenie w umowie łączącej Wnioskodawcę z Podwykonawcą. Rozliczenia między Inwestorem a Wnioskodawcą (Generalnym Wykonawcą) oraz między Wnioskodawcą a Podwykonawcą przedstawiały się następująco:

1.  Faktura zaliczkowa wystawiona … października 2016 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT (… złotych netto oraz … złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona … października 2016 roku przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), z 23% stawką podatku VAT (… złotych netto oraz … złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez Podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez Wnioskodawcę;
2.  Faktura zaliczkowa wystawiona … marca 2017 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona … marca 2017 r przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli wystawiona bez wykazanego podatku VAT);
3.  Faktura zaliczkowa wystawiona … września 2017 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona … września 2017 r. przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli bez wykazanego podatku VAT);
4.  Faktura końcowa wystawiona … sierpnia 2018 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT;
5.  Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona … sierpnia 2018 r. przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy). Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (… złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty … złotych oraz kwotę … złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 roku.

W chwili zawarcia umowy oraz w trakcie jej wykonywania, w szczególności w czasie wystawiania faktur VAT, zarówno Wnioskodawca jak i Podwykonawca byli i są obecnie czynnymi podatnikami podatku VAT, z tym, że Podwykonawca nie zwrócił Wnioskodawcy kwoty podatku VAT od zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku. Podwykonawca nie wystawił ponadto faktury korygującej do faktury zaliczkowej z października 2016 roku, w związku z którą otrzymał zaliczkę plus podatek VAT według stawki 23%.

Sprzedaż dokonywana przez Podwykonawcę nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Czynności wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, zarówno objęte fakturą zaliczkową z … października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu … sierpnia 2018 roku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) klasyfikowane są jako „41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.
2.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, zarówno objęte fakturą zaliczkową z … października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu … sierpnia 2018 roku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) klasyfikowane są jako „41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.
3.  Usługę udokumentowaną fakturą końcową, wystawioną … sierpnia 2018 r., wykonano w sierpniu 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, Wnioskodawca zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku, tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku pomimo tego, że Podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku oraz pomimo tego, że Wnioskodawca nie odzyskał od Podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług mechanizm odwrotnego obciążenia przy zlecaniu podwykonawstwa usług budowlanych, ustawodawca określił datę wejścia w życie tego mechanizmu na dzień 1 stycznia 2017 roku (art. 21 ustawy z 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Dostrzegł także, że zmiana zasad opodatkowania podwykonawstwa usług budowlanych może dotyczyć inwestycji w toku, tj. takich których realizacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2017 roku, a zakończy się po tej dacie. Powszechną praktyką w budownictwie jest zaliczkowanie zlecanych usług wykonawstwa (podwykonawstwa). W takiej sytuacji otrzymanie zaliczki przez wykonawcę od inwestora lub przez podwykonawcę od wykonawcy – rodzi obowiązek podatkowy, dokumentowany fakturą VAT. Do końca 2016 roku, podwykonawca wystawiający fakturę z tytułu otrzymania zaliczki był zobowiązany do jej opodatkowania (wykazania na fakturze zaliczkowej). Podatek naliczony zawarty w fakturze zaliczkowej wystawionej przez podwykonawcę podlegał odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych.

Po dniu 1 stycznia 2017 roku nabywca usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę stał się z tego tytułu podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadzie reverse charge (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Podwykonawca świadcząc usługi opisane w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT wystawiał fakturę bez wykazanego podatku VAT, zamieszczając na fakturze adnotację o zastosowaniu odwrotnego obciążenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w opisanym stanie faktycznym. Zasady postępowania w przypadku inwestycji w toku (tj. takich, których realizacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2017 roku i wystawione zostały faktury zaliczkowe) opisuje art. 8 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 roku całości lub części zapłaty na poczet świadczonych od tego dnia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę. Sposób dokonania korekty rozliczenia zawiera broszura opublikowana przez Ministerstwo Finansów w dniu 17 marca 2017 roku w pkt 12 („Przepisy przejściowe”).

W wyjaśnieniach tych czytamy, że w przypadku uiszczenia przed 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty (zaliczek) na poczet świadczenia usług, które od tego dnia będą rozliczane w reżimie odwróconego obciążenia, która to zapłata (zaliczka) została rozliczona na zasadach ogólnych – należy dokonać korekty tego rozliczenia, cała bowiem transakcja powinna zostać rozliczona w jednolity sposób. Korekty tej dokonuje się „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów lub wykonana została usługa. Powyższe stanowisko koresponduje z treścią uzasadnienia projektu ustawy: „ponieważ ostateczna realizacja dostawy towaru lub świadczenia usługi jest zasadniczo warunkiem koniecznym opodatkowania czynności zapłaty całości lub części ceny – skorzystania z prawa do odliczenia przez nabywcę towaru (vide: wyrok TSUE w sprawie C-107/13), a co za tym idzie występuje ścisły związek między zapłatą ceny a realizowanym świadczeniem, zasadne jest określenie zasad rozliczeń całej transakcji (na którą składają się oba te zdarzenia), w sytuacji gdy zapłata oraz dostawa realizowane są odpowiednio przed i po wejściu w życie wskazanych regulacji, w sytuacji gdy przepisy te różnie określają podmiot zobowiązany do rozliczania podatku z tego tytułu. Zgodnie bowiem z dyrektywą VAT do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być zobowiązany tylko jeden podatnik. Dodatkowo – celem uproszczenia tych rozliczeń – wprowadza się zapis stanowiący o tym, że korekty dokonanego wcześniej rozliczenia dokonuje się na bieżąco, tj. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa towarów lub została wykonana usługa”.

Zdaniem projektodawców, „wprowadzane przepisy przejściowe niewątpliwie ułatwią podatnikom rozliczanie ww. transakcji, poprzez jednoznaczne wskazanie sposobu dokonania rozliczenia podatku. Korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie zagwarantują przedsiębiorcom pewność prawną, niezbędną do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższą argumentacją można zgodzić się jedynie pod warunkiem, że podatnikowi obowiązanemu do korekty rozliczenia zaliczki rozliczonej przed 1 stycznia 2017 roku (wykonawcy robót budowlanych, który zlecił ich podwykonawstwo podwykonawcy) zagwarantowane zostanie zachowanie neutralności podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem tej korekty, tj. że podatnik ten (wykonawca) – w przypadku nieotrzymania od swojego kontrahenta (podwykonawcy) zwrotu równowartości odliczonego podatku z faktury zaliczkowej – nie będzie zobowiązany do pokrycia tej kwoty z własnych środków i nie poniesie ekonomicznego ciężaru tej daniny.

Sposób rozliczeń w opisanym wyżej stanie faktycznym, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w broszurze z 17 marca 2017 roku, przedstawiałby się następująco:

Wnioskodawca (generalny wykonawca inwestycji) w październiku 2016 roku wpłacił swojemu podwykonawcy zaliczkę na poczet wykonywanej przez podwykonawcę usługi budowlanej w wysokości … złotych netto plus … złotych podatek VAT = … złotych. Podwykonawca wystawił … października 2016 roku fakturę na kwoty: 2.304.900 złotych netto plus … złotych podatek VAT; Wnioskodawca zapłacił zaliczkę Podwykonawcy i odliczył VAT z faktury zaliczkowej na zasadach ogólnych.

W związku z zakończeniem prac budowlanych, podwykonawca … sierpnia 2018 roku wystawił fakturę końcową, rozliczając w niej całą zaliczkę otrzymaną w październiku 2016 roku. W związku z tym, że usługi wykonywane przez podwykonawcę mieszczą się w katalogu usług zawartym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma mechanizm odwróconego obciążenia, w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2018 roku podwykonawca powinien był skorygować wystawioną fakturę zaliczkową (czego nie uczynił - w fakturze końcowej odrębnie rozliczył zaliczki otrzymane do … grudnia 2016 roku - z VAT oraz zaliczki otrzymane po tej dacie – z zastosowaniem odwrotnego obciążenia). Podwykonawca zatem:

1.  powinien był w sierpniu 2018 roku wystawić fakturę korygującą do wystawionej faktury zaliczkowej o następującej treści:

było: netto – … złotych, VAT – … złotych; jest: … złotych „odwrotne obciążenie”.

1.  powinien był wystawić fakturę końcową dokumentującą wykonany zakres prac na kwotę … złotych „odwrotne obciążenie” i w deklaracji za sierpień 2018 roku skorygować (pomniejszyć) kwotę podatku należnego o … złotych oraz wystąpić o zwrot tej kwoty do urzędu skarbowego,

oraz

1.  powinien był dokonać zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty … złotych po otrzymaniu jej z urzędu skarbowego.

Jak wskazano wyżej, podwykonawca nie wystawił faktury korygującej, nie wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot podatku i w konsekwencji nie zwrócił Wnioskodawcy żadnych pieniędzy z tego tytułu.

Z kolei Wnioskodawca powinien był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku rozliczyć podatek należny od kwoty zaliczki w wysokości … złotych, zgodnie z wystawioną fakturą korygującą przez podwykonawcę. Podatek należny od tej kwoty wykazany w rozliczeniu za sierpień 2018 roku będzie równocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia. Ponieważ jednak Wnioskodawca skorzystał w całości z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2018 roku, zobowiązany jest do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku VAT przypadającą na rozliczoną zaliczkę w sierpniu 2018 roku (czyli … złotych) i taką kwotę powinien wykazać jako zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Powyższy mechanizm nadaje się do zastosowania pod warunkiem, że dopełnione zostaną czynności, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu, tj. podwykonawca:

1.  dokona korekty faktury zaliczkowej;
2.  sporządzi prawidłową fakturę końcową, wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot kwoty podatku należnego z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku oraz otrzyma ten zwrot;
3.  faktycznie dokona zwrotu na rzecz Wnioskodawcy skorygowanej kwoty … złotych.

Jeżeli Wnioskodawca (niezależnie od przyczyn) nie otrzyma od podwykonawcy kwoty … złotych, zobowiązany byłby – zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów – do wykazania w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 roku kwoty do wpłaty w wysokości … złotych oraz do wpłacenia tej kwoty z własnych środków, co skutkowałoby przeniesieniem na Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku, z naruszeniem zasady neutralności.

Powyższe należy poddać ocenie w świetle dwóch podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (które powstaje z chwilą, gdy podatek należny staje się wymagalny u kontrahenta) jest prawem nabytym, którego podatnika nie można pozbawić ani wprost ani w pośredni sposób.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Podatnik otrzymujący zapłatę przed powstaniem obowiązku podatkowego, zobowiązany jest wystawić fakturę z wykazanym podatkiem należnym. Po stronie podatnika otrzymującego taką fakturę (Wnioskodawcy w niniejszej sprawie), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy). Kluczowe znaczenie ma art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy; powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c). Z przywołanych przepisów wynika, że podatnika nie można pozbawić raz powstałego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, także w wyniku zastosowania regulacji prawnych o równoważnym skutku, takich jak art. 8 ustawy zmieniającej.

To samo wynika z art. 167 Dyrektywy 112/2006: prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zasady tej nie modyfikuje art. 199 ust. 1 pkt a) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3 Dyrektywy. Przeciwnie, z art. 199 ust. 3 Dyrektywy wynika, że dla celów stosowania ust. 1 państwa członkowskie mogą wyłącznie postanowić, że podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2, uznaje się za podatnika w odniesieniu do otrzymanych dostaw towarów lub świadczenia usług, jak przewidziano w ust. 1 lub postanowić, że podmioty prawa publicznego niebędące podatnikami są uznawane za podatników w odniesieniu do otrzymanych dostaw, określonych w ust. 1 lit. e), f) i g). Żaden z przepisów Dyrektywy nie zezwala na ingerencję w raz powstałe prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w obrocie profesjonalnym oraz zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych.

Neutralność podatku VAT dla przedsiębiorców gwarantuje, że ekonomiczny ciężar tej daniny nie będzie ich obciążać (powinien go ponieść ostateczny odbiorca towarów lub usług – konsument). Zasadę tę uznać należy za utrwaloną w orzecznictwie i w nauce prawa. „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej”. (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

Jeżeli w prawie UE nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 418 i nast.). Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości: „system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą” (sprawa 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska, wyrok z dnia 21 września 1988 roku).

Podsumowując, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Neutralność ta jest zaburzona, jeżeli ustawodawca dopuszcza do sytuacji, w której przez zastosowanie mechanizmu korekt już raz (prawidłowo!) dokonanych rozliczeń podatku naliczonego, podatnik obowiązany do korekty (obniżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i przez to zwiększenia o taką samą kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty) musi uregulować kwotę tego zobowiązania pomimo tego, że już raz zapłacił podwykonawcy całą należność (w tym podatek VAT) wynikającą z otrzymanej faktury zaliczkowej.

Opisaną sytuację należy poddać także ocenie w świetle zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa (protection of legitimate expectations and legal certainty), która to zasada stanowi część unijnego porządku prawnego i musi być przestrzegana nie tylko przez organy UE, ale także przez państwa członkowskie implementujące dyrektywy unijne (sprawa 74/74 CNTA v Komisja \[1975\] ECR 533, sprawa C-381/97 Belgocodex v. Belgia § 26; sprawa C-396/98 Grundstuckgemeinschaft SchlofSstrafte GbR v Finanzamt Paderborn, § 44, sprawa C-62/00 Marks & Spencer \[2002\] ECR I-6325, § 44). W sprawie Belgocodex v. Belgia, dotyczącej utraty z mocną wsteczną przez podatnika prawa do zwolnienia w podatku VAT dla najmu nieruchomości, Trybunał Sprawiedliwości EU stwierdził, że mimo, iż przyznane przez prawodawcę krajowego prawo wyboru opodatkowania, nie jest nieodwołalne, to należy przypomnieć, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego i musi być przestrzegana przez Państwa Członkowskie w zakresie uprawnień przyznanych przez Dyrektywy . Powyższe zostało potwierdzone w wyroku wydanym w sprawie Breitsohl, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż „prawidłowo i w dobrej wierze zrealizowane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem nabytym, ingerencja w które nie jest dopuszczalna w świetle zasad unijnego prawa. Statusu podatnika, raz uznanego, poza sytuacjami, w których ma miejsce oszustwo lub nadużycie, nie można podatnika pozbawić ze skutkiem retrospektywnym, gdyż nie pozwala na to zasada uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa. Nie można z tych samych względów pozbawiać podatnika raz nabytego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Państwo nie może przez zmiany legislacyjne pozbawić podatnika raz nabytego prawa do obniżenia podatku”.

Pozornie może się wydawać, że zasada ochrony praw nabytych nie jest naruszona przez mechanizm zawarty w art. 8 ustawy z 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie nakazał przecież wstecznego skorygowania rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę i podwykonawcę w październiku 2016 roku (nie nałożył obowiązku korekt deklaracji VAT-7 za październik 2016 roku). Opisany art. 8 ustawy zmieniającej mechanizm korekty ma odbywać się na bieżąco. Jak wskazano jednak wyżej, neutralne jego przeprowadzenie wymaga dopełnienia przez podwykonawcę (podmiot niezależny od wnioskodawcy) szeregu czynności (w szczególności „fizycznego” zwrotu skorygowanego przez podwykonawcę podatku należnego). Jeżeli taki „fizyczny” zwrot należności nie nastąpi, Wnioskodawca (zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu reverse charge o podatek odliczony z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku) poniesie ciężar zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązany będzie pozyskać środki na jego wykonanie z własnych zasobów majątkowych. Mechanizm zastosowany w art. 8 ustawy zmieniającej (przy braku gwarancji, że Wnioskodawca odzyska pieniądze od podwykonawcy) ma zatem skutek równoważny regulacji nakazującej wsteczne skorygowanie deklaracji VAT na skutek zmiany prawa. Tego rodzaju sytuacja także jest wykluczona przez zasady prawa UE (przytoczone powyżej orzecznictwo ma zastosowanie także wówczas, gdy retroaktywność regulacji nie wynika wprost z jej treści, ale jest jej konsekwencją.

Problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem VAT zaliczek oraz zakresu dopuszczalnych korekt była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku wydanym w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 (Finanzamt Dachau v. Achim Kollrofi i Finanzamt Góppingen v. Erich Wirtl) Trybunał wskazał, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku, którą to możliwość państwa członkowskie powinny wprowadzić do swoich przepisów. Jeżeli jednak (na przykład z uwagi na upadłość kontrahentów zobowiązanych do zwrotu zaliczki) uzyskanie przez nabywców zwrotu zaliczek, które zapłacili w dobrej wierze na poczet dostawy zamówionych towarów, byłoby nadmiernie utrudnione, a wręcz niemożliwe, przytoczone wyżej zasady mogą wymagać, by nabywca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych (podobnie Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05). Innymi słowy, gdyby nabywcy byli obowiązani dokonać korekty odliczeń z tytułu VAT zapłaconego od zaliczek, które wpłacili, a nie dostali zwrotu od dostawców, mieliby oni roszczenie wobec organów skarbowych na kwotę identyczną z tą zwróconą tym organom w ramach tej korekty. Byłoby zaś oczywiście nieracjonalne, żeby zmuszać tych nabywców do korekty odliczeń, a następnie do pozywania organów administracji skarbowej w celu uzyskania zwrotu VAT zapłaconego z tytułu omawianych zaliczek (podobnie C-564/15, Tibor Farkas v. Nemzeti Adóes Vamhivatal Del-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). Powyższe znajduje analogiczne zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.

Reasumując, w związku z wystawieniem przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, Wnioskodawca zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku, tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku pod warunkiem, że:

1.  Podwykonawca wystawił fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku

oraz

1.  Wnioskodawca odzyskał od Podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku.

Ponadto Zainteresowany w uzupełnieniu wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy pozostaje bez zmian po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego z tym uzupełnieniem, że grupowanie PKWiU 2008 (kod 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków”) wymienione było w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w czasie objętym wnioskiem), czyli rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie będącym przedmiotem wniosku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU z 2008 r. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008 r. można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca z dnia 1 grudnia 2016 r.”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczyły m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Przy czym sposób rozliczenia podatku w sytuacji, gdy zlecenie na wykonanie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz częściowe płatności (zaliczki) miały miejsce przed 1 stycznia 2017 r. natomiast zakończenie robót i rozliczenie końcowe nastąpiło po 1 stycznia 2017 r., wynikało z poniższych przepisów wyżej cytowanej ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r., przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl art. 8 ww. ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r., w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę.

Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), dalej „ustawa zmieniająca z dnia 9 sierpnia 2019 r.”, z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchylono pkt 7 i 8 oraz uchylono ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 sierpnia 2019 r., w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.. (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie, jeśli spełnione były następujące warunki:

*   świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać w tym miejscu należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z okoliczności wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca … lipca 2016 r. zawarł umowę o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego. Na mocy umowy zawartej z Inwestorem, Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku w celu adaptacji na jednostkę organizacyjną pomocy społecznej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie należności przysługujących Wnioskodawcy (Generalnemu Wykonawcy) za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora. Faktura końcowa została wystawiona przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową (po uprzednim zmniejszeniu tego zakresu). W dniu … września 2016 r. Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zawarł z Podwykonawcą umowę o podwykonawstwo wyżej określonego obiektu budowlanego, o treści korespondującej z Umową zawartą z Inwestorem. Zgodnie z treścią zawartej umowy z Podwykonawcą, zapłata wynagrodzenia była dokumentowana wystawionymi przez Podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. Zlecone usługi, wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, także mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług

W latach 2016 oraz 2017 Inwestor oraz Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zawarli szereg aneksów precyzujących umowę o wykonawstwo obiektu budowlanego, określających lub zmieniających harmonogram planowanych prac budowlanych oraz wysokość wynagrodzenia należnego. Zmiany umowy między Inwestorem a Wnioskodawcą znalazły stosowne odzwierciedlenie w umowie łączącej Wnioskodawcę z Podwykonawcą. Rozliczenia między Inwestorem a Wnioskodawcą (Generalnym Wykonawcą) oraz między Wnioskodawcą a Podwykonawcą przedstawiały się następująco:

1.  Faktura zaliczkowa wystawiona … października 2016 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT (… złotych netto oraz … złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona … października 2016 roku przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), z 23% stawką podatku VAT (… złotych netto oraz … złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez Podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez Wnioskodawcę;
2.  Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona … sierpnia 2018 r. przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy). Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (… złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty … złotych oraz kwotę … złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 roku.

Czynności wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, zarówno objęte fakturą zaliczkową z … października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu … sierpnia 2018 roku, zgodnie z PKWiU klasyfikowane były jako „41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania, należy ponownie przywołać art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r., zgodnie z którym w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę.

Przy czym obowiązek dokonania korekty podatku dotyczącego zaliczek otrzymanych przed 1 stycznia 2017 r. (które zostały rozliczone na zasadach ogólnych), a dotyczących usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wiąże się z tym, że transakcja nie może zostać rozliczona w sposób niejednolity. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, że podatek należny od części transakcji będzie rozliczony przez usługodawcę (na zasadach ogólnych) i od części przez usługobiorcę (przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że o tym czy dostawa towaru objęta jest odwrotnym obciążeniem decydują obiektywne przesłanki, a nie sposób zafakturowania transakcji przez sprzedawcę.

Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca otrzymał fakturę końcową dokumentującą nabycie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonanych w sierpniu 2018 r., które zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień wykonania tych usług winny podlegać w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawca niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez Podwykonawcę, był zobowiązany do rozliczenia całości zrealizowanego świadczenia z uwzględnieniem tego mechanizmu.

W sytuacji zatem, gdy Podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawca winien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r. tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy – ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej … października 2016 r., bowiem – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – Wnioskodawcy w stosunku do tej kwoty nie przysługuje prawo do odliczenia.

Podnoszona zaś przez Wnioskodawcę okoliczność, że Podwykonawca nie wystawił faktury korygującej nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku rozliczenia przedmiotowej transakcji zgodnie z przepisami prawa. Także wskazana przez Wnioskodawcę informacja o nieodzyskaniu od Podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. nie stanowi podstawy od odmiennego traktowania Wnioskodawcy jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia nabytego świadczenia z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niż to wynika z przepisów prawa.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać ja za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.