Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.180.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego.
Słowa kluczowe: bilety; dopłata; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przewóz; rekompensata; sprzedaż; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o. jest spółką, w której Miasto posiada 100% udziałów.

Na podstawie zawartej 12 maja 2014 r. z Miastem UMOWY WYKONAWCZEJ O POWIERZENIU PODMIOTOWI WEWNĘTRZNEMU GMINY WYKONYWANIA ZADAŃ WŁASNYCH GMINY W ZAKRESIE PUBLICZNEGO TRANSPORTU ZBIOROWEGO NA TERENIE MIASTA I GMIN SĄSIEDNICH, Z KTÓRYMI GMINA ZAWARŁA POROZUMIENIA, Spółka jest podmiotem wewnętrznym Miasta w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 oraz przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2015 r. poz. 1440, j.t. z dnia 22 września 2015 r.). Zgodnie z zawartą umową, Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie), a Miasto organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ww. ustawy (właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007).

Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie zadań użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43, z poźn. zm.), w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej.

W zawartej umowie strony postanowiły, że Operator (Wnioskodawca) zobowiązany jest do emisji oraz sprzedaży biletów i te zobowiązanie spółka wykonuje. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast cena biletów ustalana jest uchwałą Rady Miasta.

Spółka finansowana jest za pomocą rekompensaty w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i ustalanej zgodnie z regulacjami określonymi we wskazanych aktach prawnych. MZK Sp. z o.o. funkcjonuje jako tzw. podmiot wewnętrzny, któremu Miasto powierzyło realizację zadania własnego.

Wskazany model funkcjonowania został wypracowany na podstawie orzeczenia ETS w sprawie C-107/98 Teckal (tzw. doktryna Teckal), oraz późniejszych orzeczeń (wyrok ETS z dnia 19 kwietnia 2007 sygn. C-295/05 Tragsa, wyrok ETS z dnia 10 września 2009 r. C-573/07 Sea Srl przeciwko Comune di Ponte Nossa, wyrok ETS z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. C-324/07 Coditel Brabant SA przeciwko Commune dUccle i Region de Bruxelles-Capitale, Wyrok ETS z dnia 11 maja 2006 r. sygn. C-340/04, Carbotermo SpA i Con-sorzio Alisei przeciwko Comune di Busto Arsizio i AGESP SpA, Wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2005 r. syng. C-26/03, Stadt Halle i RPL Recyclingpark Lochau GmbH przeciwko Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Ener-gieverwertungsanlage TREA Leuna, sprawy połączone C-182/11 i C183/11 Econord SpA przeciwko Comune diCa-gno i Comune di Varese (C-182/11) i Comune di Solbiate i Comune di Varese (C-183/11), Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 29 listopada 2012 r.). Model wyboru operatora znajduje również umocowanie w art. 19 i 22 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Wynagradzanie podmiotu wewnętrznego w formule rekompensaty, czyli pokrywania kosztów wykonywania powierzonego zadania należy oceniać zgodnie z obowiązującym prawodawstwem i zasadami dotyczącymi pomocy publicznej.

Za pomoc państwa (w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) uznaje się te korzyści, które są przyznane przedsiębiorstwom bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych (publicznych), przy czym zasoby państwowe są tożsame z zasobami jednostek samorządu terytorialnego. Pomoc państwa może przybierać różnorakie formy – np. formę dotacji, ulgi podatkowej itp.

Pomoc publiczna, jako czynność zakłócająca konkurencję na jednolitym rynku jest niedozwolona, jednakże w wielu wypadkach ustawodawca unijny ustalił wyjątki od tej zasady. Dotyczy to w szczególności usług, które odgrywają kluczową rolę w propagowaniu spójności społecznej i terytorialnej i które można uznać za usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym (zwane dalej „UOIG”). Aby dane usługi mogły być traktowane jako UOIG muszą być wykonywane przez przedsiębiorstwa na podstawie określonych zasad i warunków, szczególnie w przypadku, gdy konieczne jest udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, tzw. rekompensaty, która pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zakłada się przy tym, że w niektórych przypadkach UOIG mogą być świadczone jedynie wówczas, jeśli właściwy organ zaoferuje usługodawcy rekompensatę. Ustawodawca europejski uznał, że usługi publiczne w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego spełniają przesłanki do tego, by można było takiej działalności udzielać wsparcia finansowego.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 710, j.t. z dnia 25 maja 2016 r.) otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi świadczenie o charakterze dotacji. Otrzymywana rekompensata nie ma jednak wpływu na cenę świadczonych usług (biletów) ponieważ cenę tę ustala się uchwałami Rady Miasta. Na podstawie art. 29a ust 1. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji otrzymywana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co zostało potwierdzone wydaną Spółce interpretacją indywidualną z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. IBPP3/443/972/10/PH.

Umowa na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego z Miastem zawarta jest na czas określony do 31 grudnia 2023 r. Po tym czasie Miasto może powierzyć wykonywanie publicznego transportu zbiorowego Wnioskodawcy lub innemu podmiotowi, operator taki może zostać wybrany w trybie powierzenia lub w trybie przetargu publicznego.

Z zależności od przyjętej formy Spółka może w takim wypadku być w dalszym ciągu finansowana za pomocą rekompensaty lub otrzymywać wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT, lub nawet, w przypadku powierzenia przez Miasto transportu publicznego innemu podmiotowi, utrzymywać się z usług świadczonych komercyjnie na rynku.

Oprócz czynności transportu publicznego wykonywanych jako podmiot wewnętrzny Miasta, Spółka świadczy odpłatnie inne usługi przewozowe i transportowe oraz związane z nimi, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Miasto realizując funkcję organizatora transportu publicznego zamierza przejąć zadanie emisji oraz sprzedaży biletów. Oznacza to, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą należne spółce, a Miastu .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto na rzecz MZK Sp. z o.o. w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych, polegających na świadczeniu na rzecz Miasta usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Zakładając, że po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, wypłacana Spółce rekompensata na pokrycie kosztów wykonywania zadania przewozowego nie będzie stanowić podstawy opodatkowania – czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Fakt przejęcia od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym pozostanie neutralny dla sposobu identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że skoro rekompensata przed przeniesieniem sprzedaży biletów nie stanowiła podstawy opodatkowania, to tym bardziej po przeniesieniu tej funkcji do Miasta , rekompensata nie będzie także stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 29a ust 1. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, ze podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z analizowanego przepisu, a contrario należy wywieść, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (lub dostarczanych towarów) nie stanowią podstawy opodatkowania. Zatem jedynymi kryteriami do oceny, czy dane świadczenie stanowi podstawę opodatkowania są:

*   identyfikacja świadczenia jako dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
*   weryfikacja, czy otrzymywana dotacja, subwencja i innych dopłata o podobnym charakterze ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro już obecnie rekompensata ma zidentyfikowany charakter dotacji o potwierdzonym braku wpływu na cenę biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym (bo cenę tę ustala Rada Miasta), to tym bardziej przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta nie zmieni tej sytuacji. Oznacza to, że przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta pozostanie neutralne dla identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego.

Spółka wykonując czynności publicznego transportu zbiorowego na podstawie zawartej z Miastem umowy, pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

Wykonywane czynności nie stanowią aktywności nieobjętej lub wyłączonej regulacją ustawy o podatku od towarów i usług (np. czynności wykonywanych przez podmiot niebędący podatnikiem) lub czynności zwolnionych z opodatkowania. Nieuprawnionym twierdzeniem będzie także to, że czynności takie wykonywane będą nieodpłatnie. Spółka otrzymuje środki na sfinansowanie wykonywanej działalności publicznego transportu zbiorowego. Jednakże, ze względu na specyficzny relacji z Miastem , otrzymywane świadczenie (rekompensata) nie stanowi podstawy opodatkowania.

Umowa na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego z Miastem zawarta jest na czas określony do 31 grudnia 2023 r. Po tym czasie Miasto może powierzyć wykonywanie publicznego transportu zbiorowego wnioskodawcy lub innemu podmiotowi, operator taki może zostać wybrany w trybie powierzenia lub w trybie przetargu publicznego. W zależności od przyjętej formy spółka może w takim wypadku być w dalszym ciągu finansowana za pomocą rekompensaty lub otrzymywać wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT, lub nawet, w przypadku powierzenia transportu publicznego przez Miasto innemu podmiotowi, utrzymywać się z usług świadczonych komercyjnie na rynku. Wskazane przypadki nie są wyłącznie hipotetyczne, ponieważ opisane modele zlecania lub powierzania usług transportu publicznego są już obecnie realizowane przez gminy np. poprzez wyłanianie operatora za pomocą przetargu i finansowania takich przewozów wynagrodzeniem opodatkowanym VAT. Ponadto, jak podano w stanie faktycznym, Spółka świadczy odpłatnie inne usługi przewozowe i transportowe oraz związane z nimi, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że sam fakt przejęcia od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym nie spowoduje utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawa do odliczenia) stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego.

Zasady odliczania podatku zostały uregulowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile nie występują przesłanki negatywne wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT są (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja podatnika jest oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik w podatku od towarów i usług może, lecz nie musi, podlegać obowiązkowi podatkowemu, i nie jest to warunkiem koniecznym dla uznania jego statusu. W wielu przypadkach podatnikiem będzie podmiot, który w ogóle nie będzie obciążany obowiązkiem podatkowym (np. podmiot, który świadczy wyłącznie usługi z miejscem świadczenia za granicą).

Zastosowana w ustawie konstrukcja podatnika wynika z tego, że w prawie wspólnotowym status ten oznacza przede wszystkim źródło uprawnień. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności – podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (m.in. A.Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT 2012, Lex) oraz orzecznictwie ETS (a obecnie TSUE).

Należy też uwzględnić, że sformułowanie „wykonywanie czynności opodatkowanych” użyte w treści przepisu art. 86 nie jest tożsame z powstaniem podstawy opodatkowania (kiedyś obrotu) w wyniku wykonywania czynności opodatkowanych. Taka wykładnia stanowiłaby znaczące zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do odliczania podatku naliczonego. Potwierdzeniem tego stanowiska, jest m.in. obecna regulacja umożliwiająca zwrot podatku naliczonego za okresy, w których podatnik nie uzyskiwał „obrotów” z działalności opodatkowanej i nie wykazywał podatku należnego. Wykładnia ta jest mocno ugruntowana w orzecznictwie europejskim oraz doktrynie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć m.in. w orzeczeniu 268/83z dnia 14 lutego 1985 r, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien, w którym sąd stwierdził, że nieprzyznanie prawa (do odliczenia) podatnikom, a co więcej – nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku.

W analizowanym stanie faktycznym, z rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Wnioskujący jest osobą wykonującą działalność gospodarczą i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka wykonuje zadania i usługi przewozowe, w tym transportu publicznego – a więc dokonuje czynności, które z zasady są opodatkowane. Za świadczenie niektórych usług, w tym m.in. usług przewozowych na liniach specjalnych, spółka otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wykonuje również czynności polegające na świadczeniu na rzecz Miasta zadań przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego stanowiącego realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Czynności te również stanowią działalność opodatkowaną, w szczególności, nie są zawarte w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania lub wyłączonych ze stosowania ustawy o VAT.

Fakt finansowania przez Miasto działalności polegającej wykonywaniu powierzonych zadań (przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego) w formie dotacji, która przy spełnieniu określonych przesłanek jest wyłączona z opodatkowania, nie wpływa na zmianę statusu podatkowego samych czynności – w dalszym ciągu stanowią one działalność objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. Jedynie sposób ich finansowania powoduje, że nie wchodzą one do podstawy opodatkowania. Ponadto Spółka prowadząc działalność w pozostałym zakresie (przewozy specjalne, reklama), realizuje sprzedaż opodatkowaną i wykazuje podatek należny.

Przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie tych wydatków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wykładni przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidulanej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2011, sygn. ITPP1/443-1031/11/DM, w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej, związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. IBPP4/443-1506/09/EJ, w której organ stwierdził, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (…). Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków”.

Podobne stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP2-443-35/10-6/JB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Cytowane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, ponownie jednak spójność wykładni przepisów dokonywana przez organy podatkowe wydające te interpretacje wspiera przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko.

Wykładnia wyrażona w interpretacjach podatkowych jest również zbieżna z poglądami w piśmiennictwie, m.in. przez K. Rusteckiego w publikacji pt. „Skutki podatkowe dotacji, subwencji i innych dopłat w VAT” (CH Beck 2011, portal http://www.ekspertbeck.pl), gdzie autor wyraził stanowisko, że możliwe jest odliczenie VAT od zakupów sfinansowanych dotacją, jeżeli będą one służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, ponieważ przepisy nie przewidują wyłączenia możliwości odliczenia ze względu na źródło finansowania zakupu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce podczas wykonywania zadania powierzonego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem powierzonych zadań przewozowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 4 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina, miasto, powiat) jak i utworzona przez nią spółką prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT ponieważ będzie wykonywać świadczenia, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, w której Miasto posiada 100% udziałów. Na podstawie zawartej z Miastem umowy Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, a Miasto organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ww. ustawy. Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie zadań użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. W zawartej umowie strony postanowiły, że Operator (Wnioskodawca) zobowiązany jest do emisji oraz sprzedaży biletów i te zobowiązanie spółka wykonuje. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast cena biletów ustalana jest uchwałą Rady Miasta. Spółka finansowana jest za pomocą rekompensaty w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i ustalanej zgodnie z regulacjami określonymi we wskazanych aktach prawnych. Wnioskodawca funkcjonuje jako tzw. podmiot wewnętrzny, któremu Miasto powierzyło realizację zadania własnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi świadczenie o charakterze dotacji. Otrzymywana rekompensata nie ma jednak wpływu na cenę świadczonych usług (biletów) ponieważ cenę tę ustala się uchwałami Rady Miasta. Umowa na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego z Miastem zawarta jest na czas określony do 31 grudnia 2023 r. Po tym czasie Miasto może powierzyć wykonywanie publicznego transportu zbiorowego Wnioskodawcy lub innemu podmiotowi, operator taki może zostać wybrany w trybie powierzenia lub w trybie przetargu publicznego. W zależności od przyjętej formy Spółka może w takim wypadku być w dalszym ciągu finansowana za pomocą rekompensaty lub otrzymywać wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT, lub nawet, w przypadku powierzenia przez Miasto transportu publicznego innemu podmiotowi, utrzymywać się z usług świadczonych komercyjnie na rynku. Oprócz czynności transportu publicznego wykonywanych jako podmiot wewnętrzny Miasta, Spółka świadczy odpłatnie inne usługi przewozowe i transportowe oraz związane z nimi, które są opodatkowane podatkiem VAT. Miasto realizując funkcję organizatora transportu publicznego zamierza przejąć zadanie emisji oraz sprzedaży biletów. Oznacza to, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą należne Spółce, a Miastu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto na rzecz Spółki w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych, polegających na świadczeniu na rzecz Miasta usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przejęcia przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym pozostanie neutralny dla sposobu identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ustawy.

Tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, gdyż w analizowanym przypadku fakt przejęcia przez Miasto od Wnioskodawcy czynności emisji i sprzedaży biletów oraz fakt, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą już należne Spółce lecz Miastu ma w analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie.

Powyższy fakt wskazuje bowiem, że Wnioskodawca nie będzie już świadczył usług transportowych na rzecz pasażerów (brak ekwiwalentności świadczenia) lecz usługę zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Miasta. Miasto w ramach zadań własnych nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym zobowiązane jest do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego. Dopóki Wnioskodawca prowadził sprzedaż biletów, należności z tytułu zakupu przez pasażerów biletów stanowiły dla niego wynagrodzenie za wykonana usługę. Ponieważ jednak ceny biletów były narzucane przez Miasto i nie pokrywały kosztów świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego, Miasto wypłacało Wnioskodawcy rekompensatę kosztów ogólnych poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Jak wskazał Zainteresowany wypłacana przez Miasto rekompensata nie stanowiła dopłaty do ceny biletów lecz pokrywała koszty wykonywania powierzonego zadania. W tej sytuacji w oczywisty sposób rekompensata wypłacana przez Miasto nie mogła stanowić dla Wnioskodawcy obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie zatem ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Z powołanego wyżej przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie maja bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku dokonana od 1 stycznia 2017 r. zmiana w sposobie sprzedaży biletów powoduje, że beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego staje się Miasto.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Wnioskodawcy od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Miasta powierzonych Wnioskodawcy za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją ww. zadań własnych Miasta, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający – jak wynika z wniosku – status podatnika. Nadto należy wskazać, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem prawa handlowego, co do zasady powołanym w celu realizowania zysku. Za realizację ww. czynności będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie otrzymywał więc – wbrew jego twierdzeniu – określone wynagrodzenie, a nie rekompensatę. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako „rekompensata”, będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią na rzecz Miasta usługi. Wnioskodawca, pomimo że będzie wykonywał czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywał Wnioskodawca w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem usług należących do zadań własnych nałożonych na Miasto przepisami prawa, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Miastem a Spółką nie będzie następowała wymiana świadczeń.

Z tych też względów, czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, w zamian za które Zainteresowany będzie otrzymywać tzw. rekompensaty, będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem rekompensaty stanowić będą w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że ww. rekompensaty są związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych ww. usług należących do zadań własnych Miasta.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę rekompensaty na pokrycie kosztów realizacji zadań Miasta w zakresie zbiorowego transportu publicznego, stanowiące w istocie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Miasto, będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto na rzecz Spółki w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych, polegających na świadczeniu na rzecz Miasta usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych Miasta dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, stanowić będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przyjęte wyżej rozstrzygnięcie oraz sposób sformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.