Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-331/15-7/2018/MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: prawo do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 745/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2018 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 704/16 (data wpływu 21 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2015r. (data wpływu 7 sierpnia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności złożenia korekty deklaracji VAT-ZD dnia 8 października 2014r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności złożenia korekty deklaracji VAT-ZD dnia 8 października 2014r. oraz zasadności żądania przez Urząd Skarbowy od Wnioskodawcy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2013r.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2015r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, przeformułowania pytań oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 02 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP1/4512-331/15-4/MW, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 02 września 2015 r. znak: IPTPP1/4512-331/15-4/MW, pismem z dnia 22 września 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 01 października 2015 r. znak: IPTPP1/4512-1-27/15-2/EOG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 02 września 2015 r. znak: IPTPP1/4512-331/15-4/MW złożył skargę w dniu 4 listopada 2015r. (data wpływu do Organu 5 listopada 2015r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt: I SA/Ke 745/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 02 września 2015 r. znak: IPTPP1/4512-331/15-4/MW. Nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach wpłynął do Organu w dniu 15 stycznia 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 11 lutego 2016 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Kielcach, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt: I SA/Ke 745/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 704/16 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r., uchylający ww. interpretację indywidualną, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 czerwca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zasadności złożenia korekty deklaracji VAT-ZD dnia 8 października 2014r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

X – osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą – będący czynnym podatnikiem podatku VAT, w dniach od 14 marca 2013r. do 29 marca 2013r. wystawił faktury VAT za wykonane usługi dla Spółki z o.o. A z siedzibą w K.

Od wystawionych faktur został odprowadzony podatek należny. W związku z upływem terminu płatności 180 dni, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy dłużnik został poinformowany o zamiarze złożenia korekty deklaracji VAT-7/ZD. Wnioskodawca nie uzyskał żadnej informacji na temat zapłaty za wykonane usługi.

W dniu 17 kwietnia 2013r. Spółka A zgłosiła upadłość z możliwością zawarcia układu. Nieuregulowane przez Spółkę faktury zostały zgłoszone do układu. W dniu 18 października 2014r. Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7/ZD – w załączeniu przedstawił ksera faktur oraz ksero postanowienia Sądu Rejonowego o złożonej upadłości likwidacyjnej z możliwością zawarcia układu z datą 17 kwietnia 2013r. – zakończone 22 maja 2014r. – postępowanie upadłościowe z możliwością układu wpis KRS – xxx.

Po złożonych korektach VAT-7/ZD Wnioskodawcy został zwrócony podatek od towarów i usług w wyznaczonym terminie.

W dniu 11 maja 2015r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Drugiego Urzędu Skarbowego w K informujące o tym, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały spełnione warunki do korekty podatku należnego i Wnioskodawca musi złożyć korekty deklaracji uprzednio złożonego VAT-7/ZD i zwrócić wypłacony podatek.

W związku z tym, iż dłużnik A. na dzień złożenia deklaracji podatkowej, tj. 8 października 2014r. był już w upadłości likwidacyjnej i nie zostały spełnione warunki do dokonania korekty podatku należnego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę były dokonane na rzecz podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, który w momencie wystawiania faktur nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wnioskodawca wystawił następujące faktury dla A. w terminach:

1.  12 marca 2013 r. - kwota korekty podstawy opodatkowania 2.025,00 zł, kwota korekty podatku należnego 465,75 zł

Data upływu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze: 23 sierpnia 2013 r.

1.  14 marca 2013 r. - kwota korekty podstawy opodatkowania 6.500,00 zł, kwota korekty podatku należnego 1.495,00 zł

Data upływu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze: 25 sierpnia 2013 r.

1.  15 marca 2013 r. - kwota korekty podstawy opodatkowania 10 230,00 zł, kwota korekty podatku należnego 2.352,90 zł

Data upływu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze: 26 sierpnia 2013 r.

1.  18 marca 2013 r. - kwota korekty podstawy opodatkowania 3.200 zł, kwota korekty podatku należnego 736,00 zł

Data upływu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze: 29 sierpnia 2013 r.

1.  20 marca 2013 r. - kwota korekty podstawy opodatkowania 7.700,00 zł, kwota korekty podatku należnego 1.771,00 zł

Data upływu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze: 31 sierpnia 2013 r.

1.  23 marca 2013 r. - kwota korekty podstawy opodatkowania 6.300,00 zł, kwota korekty podatku należnego 1.449,00 zł

Data upływu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze 01 września 2013 r.

Ma to szczególny związek ze sprawą, gdyż ww. Spółka 17 kwietnia 2013 r., czyli po terminie wystawienia faktur rozpoczęła na mocy wydania aktu prawnego przez Sąd Rejonowy w K. postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Faktem jest, że Urząd Skarbowy po złożeniu deklaracji VAT- ZD w dniu 08 października 2014r. zwrócił należne pieniądze. Jednakże w niedalekiej przyszłości począwszy od 27 lutego 2015 r. do 11 maja 2015 r. Wnioskodawca otrzymał wezwania od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w których informowano o tym, iż dłużnik A. na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wierzyciel dokonał korekty tj. 23.10.2014 r. był już w upadłości likwidacyjnej, więc zgodnie z art. 89a ust. 2pkt 3 lit. b nie postały spełnione warunki do korekty podatku należnego.

Termin płatności w odniesieniu do wszystkich faktur był określony na 14 dni i kształtuje się następująco dla ww. faktur:

1.  26 marca 2013 r.
2.  28 marca 2013 r.
3.  29 marca 2013 r.
4.  01 kwietnia 2013 r.
5.  03 kwietnia 2013 r.
6.  04 kwietnia 2013 r.

150 dzień od upływu terminu płatności określonego na fakturze układa się następująco:

1.  23 sierpnia 2013 r.
2.  25 sierpnia 2013 r.
3.  26 sierpnia 2013 r.
4.  29 sierpnia 2013 r.
5.  31 sierpnia 2013 r.
6.  01 września 2013 r.

W odniesieniu do przyjętej numeracji faktur Wnioskodawca stwierdza, że w stosunku do żadnej z nich nie upłynął 2-letni okres przyjęty w art. 89a ust. 2 pkt 5.

Wierzytelność na mocy art. 89a ust. la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została uprawdopodobniona, gdyż nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto wszystkie wierzytelności zostały uwzględnione w masie upadłościowej podczas postępowania upadłościowego dłużnika. Wypłata ma nastąpić bez odsetek i kosztów sądowych należności głównej w wysokości 40% wierzytelności. Jednakże pomimo postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r. do dnia dzisiejszego nie zostały wypłacone żadne pieniądze na rzecz wierzyciela.

Wierzyciel i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej i pozostają nimi do dnia dzisiejszego.

Dłużnik w okresie od 17 kwietnia 2013 r. do 22 maja 2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem Sądu Rejonowego został zatwierdzony układ pomiędzy jego wierzycielami, a dłużnikiem. W dniu dzisiejszym Spółka prowadzi działalność w niezmienionej formie z zachowaniem obecnego numeru identyfikacji podatkowej. Deklaracja VAT-ZD została złożona przez Wnioskodawcę 08 października 2014 r., czyli w momencie, kiedy Spółka nie była w trakcie postępowania. Wierzytelności nie zostały uregulowane w żaden sposób, jak również zbyte do dnia dzisiejszego.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, że ww. elementy nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, jak również kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Sprawa nie została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wnioskodawca otrzymał jedynie wezwania z Urzędu Skarbowego, dotyczące deklaracji VAT-ZD. Urząd uznał, że nie zostały spełnione warunki do korekty podatku należnego z uwagi na fakt, iż A. była w trakcie postępowania upadłościowego w myśl art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b. W momencie złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-ZD w dniu 08 października 2014 r. za miesiąc wrzesień 2013 r. Spółka nie była w trakcie postępowania upadłościowego, gdyż zostało ono zakończone 22 maja 2014 r. Jest to przyjęcie przez Urząd Skarbowy błędnego stanu prawnego Spółki. Ostatnie pismo, które Wnioskodawca otrzymał datowane jest przez Urząd Skarbowy na 11 maja 2015 r., a więc na niespełna rok po zakończeniu postępowania upadłościowego przez A..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, zasadnym było złożenie korekty deklaracji VAT-ZD dnia 8 października 2014r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), niezrozumiały dla Wnioskodawcy jest fakt, iż Urząd Skarbowy nie zweryfikował stanu prawnego zadłużonej Spółki. Ponadto wymaga od Wnioskodawcy zwrotu kwoty podatku należnego w momencie, gdy Wnioskodawca nigdy nie otrzymał zapłaty za jakąkolwiek fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy zadłużona Spółka, która po 150 dniach od upływu terminu płatności faktur, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, powinna złożyć korektę deklaracji. Według Wnioskodawcy miał on prawo złożyć VAT-ZD, gdyż zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania art. 89a ust 1. Data wystawienia faktur nie pozostaje tutaj bez znaczenia, ponieważ wszystkie roszczenia Wnioskodawcy, co do dłużnika wynikają z zobowiązań powstałych przed wejściem Spółki w stan postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

W wyroku NSA z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12 Sąd podtrzymuje stanowisko, iż „istotnym jest, że prawo wierzyciela z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. W świetle art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.” Brzmienie uzasadnienia jednoznacznie określa obowiązek złożenia korekty przez dłużnika. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, wtedy Urząd Skarbowy nie wzywałby Wnioskodawcy w swoim piśmie do zwrotu kwoty podatku należnego. Sąd odnosi się również do okoliczności, w których „ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości, należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Przystępując do rozważań w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że artykuł 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm.), reguluje m.in. następujące kwestie:

*   definiuje osobę upadłego,

*   określa wpływ ogłoszenia upadłości na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze za upadłego uważa podmiot, wobec którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Jest to więc albo osoba fizyczna, albo osoba prawna, albo też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a która posiada zdolność upadłościową, wymieniona jako upadły w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W związku z regulacją zawartą w art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, według którego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania, stan upadłości danego podmiotu istnieje od dnia wydania postanowienia o ogłoszeniu jego upadłości. Postępowanie upadłościowe jest prowadzone wobec podmiotu, dla którego Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

W myśl art. 52 ww. ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości.

Wobec powyższego określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy – w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji Spółki.

Zatem z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że to decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie przez niego postanowienia o ogłoszeniu upadłości, skutkuje tym, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe; także postawienie podmiotu w stan likwidacji i wezwanie wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie likwidacyjne w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowienie Sądu jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania. Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym.

Wobec tego wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości przez Sąd oraz postawienie w stan likwidacji podmiotu jest momentem uznania tego podmiotu za podmiot będący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Należy wskazać, że ustawodawca zastrzegł, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi za złe długi, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia ewentualnej deklaracji korygującej. Wskazuje na to brzmienie analizowanego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, który wprost określa, że „przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: (\`(...)\`) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”. Natomiast korekta podatku, jak wyjaśniono powyżej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 29 grudnia 2015r. sygn. akt … wskazał, że dla możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z "ulgi za złe długi" w trybie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, znaczenie ma fakt, że w momencie składania korekty deklaracji, tj. 8 października 2014 r. dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Znaczenia nie ma natomiast fakt, że w okresie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko Organu, w myśl którego ocena czy dłużnik znajdował się w stanie upadłości następuje tylko w oparciu o stan prawny za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący szczegółowo przedstawił stan faktyczny, ze wskazaniem wszystkich chronologiczne podejmowanych przez Sąd Rejonowy w K. czynności związanych z upadłością dłużnika. Organ nie mógł zatem pominąć faktu wskazanego przez Wnioskodawcę, że dłużnik na dzień przed złożeniem deklaracji VAT-7/ZD, tj. 8 października 2014 r. nie był w trakcie żadnego postępowania upadłościowego, gdyż postępowanie z możliwością zawarcia układu zakończyło się już 22 maja 2014 r., zaś postępowanie to nie zostało przekształcone w postępowanie likwidacyjne. Ma rację Skarżący, że postanowienie Sądu Rejonowego w K. o zakończeniu postępowania układowego jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania.

Sąd stwierdził również, że brzmienie komentowanego przepisu jest jednoznaczne i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zatem w odniesieniu do stanu faktycznego prawidłowym powinno być stanowisko, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7/ZD.

Ww. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2018r. sygn. akt …, w którym stwierdził, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli postępowanie upadłościowe prowadzone wobec dłużnika nie zostało zakończone do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty ("dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji").

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść do momentu dokonania korekty. Stanowisko prezentowane przez Organ nie ma oparcia w regulacjach krajowych i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia na kanwie okoliczności występujących w niniejszej sprawie. W sprawie nie było bowiem sporne, że nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych obecnie nie jest sporne, że "\[\`(...)\`\] dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło." (zob. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15).

Sąd dalej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie korekta w ramach tzw. ulgi za złe długi została złożona już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie można zatem uznać, że obowiązki podatkowe dłużnika, skorelowane z działaniami wierzyciela składającego korektę deklaracji VAT-7/D, mogą ingerować w tok postępowania upadłościowego, skoro to zostało już zakończone. Nie pojawia się zatem problem ujęty w treści ww. uchwały. Umożliwienie stronie skorzystania z omawianej ulgi nie prowadziłoby również do powstania nadużycia w sytuacji, gdy strona faktycznie nie odzyskała środków wynikających z wierzytelności objętych układem.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz treść ww. wyroków WSA w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Ke 745/15 oraz NSA z dnia 12 marca 2018r. sygn. akt I FSK 704/16, należy stwierdzić, że w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności, zasadne było złożenie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT-7/ZD za wrzesień 2013r. w dniu 8 października 2014r. Dokonanie ww. korekty było możliwe, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy - należności wynikające z zawartego układu nie zostały w ogóle przez dłużnika uregulowane i na dzień złożenia ww. korekty deklaracji nie toczyło się postępowanie upadłościowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem ww. art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel (Wnioskodawca) obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej zasadności złożenia korekty deklaracji VAT-7/ZD dnia 8 października 2014r. Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.