Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.320.2019.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT).

W ramach konsolidacji rozliczeń podatku VAT w Gminie na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018, poz. 280) Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi – w tym z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: MGOPS).

W latach 2019-2020 Gmina działając poprzez Urząd Miejski realizuje projekt pn. „(…)” (dalej również jako: Centrum, CUS) polegający na przebudowie wraz z rozbudową budynku starej gazowni na cel świadczenia usług społecznych w Gminie i Powiecie (dalej: Powiat). Zgodnie z obecnymi planami Gmina uzyska na sfinansowanie projektu dofinansowanie ze środków zewnętrznych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: RPO) w ramach Poddziałania (…).

Wydatki na projekt modernizacji i adaptacji budynku na CUS będą obejmowały wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz realizację robót budowlanych obejmujących w szczególności: roboty izolacyjne, roboty w zakresie okładziny tynkowej, roboty murarskie i murowe, tynkowanie, izolowanie dachu, malowanie dachów i inne roboty dotyczące okładzin, roboty w zakresie zakładania stolarki budowlanej oraz roboty ciesielskie, roboty elewacyjne, roboty budowlane wykończeniowe (pozostałe), hydraulikę i roboty sanitarne, wykonanie instalacji cieplnych, wentylacyjnych i konfekcjonowania powietrza, zainstalowanie centralnego ogrzewania, zainstalowanie kotłów, roboty instalacyjne w zakresie sprzętu sanitarnego, roboty instalacyjne elektryczne, roboty w zakresie okablowania oraz instalacji elektrycznych, instalowanie systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych, instalowanie urządzeń elektrycznego ogrzewania i innego sprzętu elektrycznego w budynkach; instalowanie drzwi i okien oraz podobnych elementów, instalowanie ścianek działowych, pokrywanie podłóg i ścian, kładzenie płytek, kładzenie terakoty, roboty malarskie oraz roboty budowlane wykończeniowe i pozostałe. Faktury VAT za wykonanie przedmiotowych prac zostaną wystawione na Gminę ze wskazaniem danych Gminy działającej jako podatnik VAT (w tym ze wskazaniem numeru NIP Gminy). Zgodnie z obecnymi zamierzeniami Gminy budynek Centrum ma zostać oddany na stan środków trwałych Gminy w styczniu 2021 r. i niezwłocznie po tym Gmina rozpocznie korzystanie z budynku na zasadach opisanych poniżej.

W budynku CUS swoją działalność będą prowadzić MGOPS (jednostka budżetowa Gminy) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: ŚDS) – jednostka budżetowa Powiatu, która jest odrębnym podatnikiem VAT od Gminy i która otrzyma do korzystania na stałe wybrane pomieszczenia w budynku na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z Gminą.

Zakres działalności prowadzonej przez MGOPS w budynku CUS będzie obejmować:

1.  udostępnianie odpłatnie lub nieodpłatnie na rzecz osób trzecich (niepełnosprawnych, zagrożonych ubóstwem i/lub wykluczeniem społecznym) dwóch mieszkań – mieszkania chronionego oraz mieszkania wspomaganego – treningowego, w których osoby potrzebujące będą umieszczane na podstawie decyzji administracyjnych; w każdej decyzji administracyjnej będzie wskazane, czy osoba umieszczona w mieszkaniu ma ponosić odpłatność z tego tytułu i w jakiej wysokości, czy też z uwagi na swoją sytuację materialną będzie z opłaty zwolniona, a zatem będzie w mieszkaniu przebywać nieodpłatnie,
2.  prowadzenie Klubu Seniora czyli miejsca spotkań dla grup osób starszych w wieku poprodukcyjnym, w którym uczestnictwo będzie odpłatne i będzie obejmowało możliwość uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych wedle potrzeb osób zapisanych do Klubu –przykładowo w takich zajęciach jak warsztaty kulinarne i krawieckie, zajęcia muzyczne, plastyczne lub ruchowe oraz lekcje komputerowe,
3.  prowadzenie Centrum Wsparcia Opiekunów Faktycznych, które będzie nieodpłatnie oferować osobom zajmującym się osobami starszymi, niesamodzielnymi, niepełnosprawnymi i wykluczonymi społecznie możliwość uczestnictwa w szkoleniach, udzielanie porad specjalistycznych, organizowanie grup wsparcia czy świadczenie tzw. usług wytchnieniowych w zastępstwie za opiekunów faktycznych, a ponadto będzie nieodpłatnie świadczyć na rzecz zainteresowanych usługi opiekuńcze i/lub specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Ponadto Gmina działająca poprzez Urząd Miejski będzie udostępniać odpłatnie na rzecz jednostki budżetowej Powiatu – ŚDS pomieszczenia przeznaczone na prowadzenie przez tę jednostkę Dziennego Domu Pomocy dla osób przewlekle psychicznie chorych i upośledzonych umysłowo, w ramach którego będą prowadzone zajęcia terapeutyczne i będzie udostępniana sala doświadczeń sensorycznych pełniąca funkcję terapeutyczną i wypoczynkową.

W konsekwencji powyższego budynek Centrum będzie obejmował pomieszczenia przeznaczone na mieszkania chronione, Klub Seniora i Centrum Wsparcia Opiekunów Faktycznych, jak również pomieszczenia na stale udostępnione ŚDS na cel Dziennego Domu Pomocy (te ostatnie będą obejmowały ok. 42% powierzchni budynku). Ponadto w budynku będą również tzw. powierzchnie wspólne, z których będą korzystać pracownicy i współpracownicy MGOPS i ŚDS oraz beneficjenci usług społecznych świadczonych w CUS – na każdej kondygnacji znajdować się będą węzły sanitarne oraz pomieszczenia gospodarczo-magazynowo-techniczne. Kompleks będzie wyposażony w dwie wewnętrzne klatki schodowe oraz dwa dźwigi przeznaczone do przewozu osób niepełnosprawnych. Do budynku będzie można wejść w kilku miejscach. Wejścia te nie będą przypisane konkretnie dla danej jednostki – MGOPS lub ŚDS (w szczególności ŚDS nie będzie miał wydzielonego oddzielnego wejścia).

MGOPS wykonując powyżej wskazaną działalność w budynku Centrum będzie prowadził następującą działalność z perspektywy VAT:

1.  działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT i/lub działalność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z prowadzeniem mieszkań chronionego i wspomaganego – w zależności od kwestii ustalenia odpłatności za pobyt w tych mieszkaniach (MGOPS nie będzie pobierał odrębnie odpłatności za zużyte media w mieszkaniu chronionym i wspomaganym),
2.  działalność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT w związku z organizacją odpłatnych zajęć w Klubie Seniora,
3.  działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT w związku z prowadzeniem Centrum Wsparcia Opiekunów Faktycznych, w ramach którego wszystkie świadczone usługi pomocy społecznej dla zainteresowanych będą nieodpłatne.

Ponadto Gmina działająca poprzez Urząd Miejski będzie prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu VAT według podstawowej (23%) i obniżonej stawki (8%) podatku VAT w związku z odpłatnym udostępnieniem na stałe ŚDS pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie Dziennego Domu Pomocy na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – umowy najmu. Gmina będzie udostępniać przedmiotowe powierzchnie ŚDS w zamian za ryczałtowo ustalone koszty utrzymania budynku CUS odpowiadające proporcjonalnie zajmowanej i użytkowanej przez ŚDS powierzchni, obejmujące m.in. koszty zużywanych mediów skalkulowane ryczałtowo (najprawdopodobniej zgodnie z zajmowaną powierzchnią) – tj. koszty gazu dla celów ogrzania pomieszczeń, prądu, wody, usług odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości oraz obsługi instalacji fotowoltaicznej. Do bazy kosztowej stanowiącej podstawę do ustalenia wartości czynszu Gmina rozważa ująć również takie koszty jak przykładowo koszty monitoringu, ochrony czy utrzymania zieleni wokół budynku. Po okresie trwałości projektu Gmina i ŚDS rozważą dodatkowo wprowadzenie czynszu kalkulowanego według ustalonej stawki od m2 zajmowanej powierzchni, jeżeli przedmiotowa kwestia nie wpłynie na podjęte przez Gminę zobowiązania w ramach umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia. Gmina będzie wystawiała faktury VAT na rzecz ŚDS z wykazanym podatkiem VAT należnym od pierwszego miesiąca użytkowania pomieszczeń przez ŚDS. Wystawione faktury zostaną ujęte w rejestrze sprzedaży VAT Gminy.

Gmina planuje utrzymać przedstawiony sposób korzystania z majątku przez co najmniej kolejne 10 lat począwszy od roku oddania inwestycji do użytkowania.

Wydatki inwestycyjne na projekt przebudowy i rozbudowy CUS ponosi ten sam podatnik VAT, co podatnik VAT prowadzący działalność w Centrum po oddaniu budynku do użytkowania, bowiem Gmina działająca poprzez Urząd Miejski jest skonsolidowana w ramach rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi – w tym z MGOPS. Gmina nie jest w stanie przypisać w jakim zakresie poszczególne wydatki na przebudowę i rozbudowę budynku Centrum służyć będą opisanym rodzajom prowadzonej w CUS działalności.

Zadania realizowane przez Gminę poprzez MGOPS związane z prowadzeniem mieszkań chronionego i wspomaganego, Klubu Seniora oraz Centrum Wsparcia Opiekunów Faktycznych stanowią zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych i wynikają z art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2019 r., poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina ma prawo wykonywać przedmiotowe zadania odpłatnie lub nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wraz z rozbudową budynku CUS w ramach realizacji projektu pn. „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wraz z rozbudową budynku CUS w ramach realizacji projektu pn. „(…)” na podstawie art. 86 ust. 1 i 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze jednostki samorządu terytorialnego wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT jednostkami organizacyjnymi mogą występować w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zasadniczo nieodpłatnie lub w zamian za opłatę niemającą cech opłaty cywilnoprawnej (opłatę administracyjną) zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa – w tym w szczególności wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, oraz (ii) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, w tym bez podpisania umowy cywilnoprawnej w zamian za opłaty o charakterze cywilnoprawnym, również jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki powinny zostać poniesione przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Powyższy generalny przepis dotyczący odliczenia VAT został uzupełniony w ustawie o VAT regułami szczegółowymi w zakresie odliczeń VAT w części, w przypadku w którym ponoszone przez podatnika wydatki są wykorzystywane tylko częściowo do działalności generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym – tj. również do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych i celów wskazanych w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, które nie odnoszą się do opisu sprawy przedstawionego we wniosku), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego przypisanym odrębnie do działalności opodatkowanej stawkami VAT i działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Gmina działając poprzez Urząd Miejski oraz MGOPS będzie z perspektywy VAT prowadziła trojakiego rodzaju działalność: (a) opodatkowaną stawkami VAT w związku z udostępnianiem na stałe odpłatnie pomieszczeń jednostce organizacyjnej Powiatu SDS na cel prowadzenia Dziennego Domu Pomocy, (b) zwolnioną z opodatkowania VAT w związku z możliwością odpłatnego udostępnienia miejsc w mieszkaniach chronionym i wspomaganym oraz odpłatną ofertą zajęć w Klubie Seniora, (c) pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT w związku z nieodpłatnym udostępnianiem miejsc w mieszkaniach chronionym i wspomaganym oraz prowadzeniem Centrum Wsparcia Opiekunów Faktycznych, w ramach którego wszystkie świadczone usługi pomocy społecznej dla zainteresowanych będą nieodpłatne – w związku z realizacją nieodpłatnie zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie jest w stanie przypisać w jakim zakresie poszczególne wydatki na przebudowę i rozbudowę budynku Centrum służyć będą opisanym rodzajom prowadzonej w CUS działalności.

W konsekwencji powyższego Gmina stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo dokonać odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wraz z rozbudową budynku CUS w ramach realizacji projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co wynika z przeznaczenia części wydatków do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i opodatkowanej VAT, oraz przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co wynika z przeznaczenia części wydatków do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT i opodatkowanej według stawek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wraz z rozbudową budynku CUS w ramach realizacji projektu pn. „(…)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina działając poprzez Urząd Miejski oraz MGOPS będzie z perspektywy VAT w budynku CUS prowadziła trojakiego rodzaju działalność: (a) opodatkowaną stawkami VAT w związku z udostępnianiem na stałe odpłatnie pomieszczeń jednostce organizacyjnej Powiatu SDS na cel prowadzenia Dziennego Domu Pomocy, (b) zwolnioną z opodatkowania VAT w związku z możliwością odpłatnego udostępnienia miejsc w mieszkaniach chronionym i wspomaganym oraz odpłatną ofertą zajęć w Klubie Seniora, (c) pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT w związku z nieodpłatnym udostępnianiem miejsc w mieszkaniach chronionym i wspomaganym oraz prowadzeniem Centrum Wsparcia Opiekunów Faktycznych, w ramach którego wszystkie świadczone usługi pomocy społecznej dla zainteresowanych będą nieodpłatne – w związku z realizacją nieodpłatnie zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie jest wstanie przypisać w jakim zakresie poszczególne wydatki na przebudowę i rozbudowę budynku Centrum służyć będą opisanym rodzajom prowadzonej w CUS działalności.

Zatem, w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przebudowę wraz z rozbudową budynku CUS, w pierwszej kolejności powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), Gmina zobowiązana będzie do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przebudowę wraz z rozbudową budynku CUS w ramach realizacji projektu pn. „(…)”, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. z uwzględnieniem regulacji art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.