Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.345.2021.3.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: opodatkowanie usług rekrutacji zagranicznych studentów
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie-zakres opodatkowania; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; sprzedaż; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) uzupełnionym 15 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 września 2021 r. oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej 21 września 2021 r.) na wezwanie z 10 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług rekrutacji zagranicznych studentów – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

21 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług rekrutacji zagranicznych studentów. Wniosek został uzupełniony 15 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 września 2021 r. oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej 21 września 2021 r.) na wezwanie z 10 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie posiada ani przedstawicielstwa ani oddziału w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako polski podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 19 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz A. podpisały umowę o współpracy. Przedmiotem umowy o współpracy było świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz B. usług polegających na rekrutacji studentów z Bangladeszu, Indii, Sri Lanki i Nepalu, którzy chcieli zacząć naukę w B. Faktycznie Wnioskodawca rekrutował też studentów z innych państw np. Republiki Południowej Afryki i Kenii, co było w pełni akceptowane przez odbiorcę usług. W dniu 30 września 2018 r. B. zmieniła nazwę na C. (dalej: „C.”).

Wnioskodawca wystawiał faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, tj. traktując świadczoną przez niego na rzecz polskiego podmiotu usługę jako eksport usług. Wnioskodawca nie doliczał do swojego wynagrodzenia polskiego podatku od towarów i usług.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie pytań:

1.  czy podmiotem nabywającym usługę od Wnioskodawcy (podmiotem, na rzecz którego Wnioskodawca wystawił FV dokumentujacą świadczenie usług zobowiązanym do uiszczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy) jest A. czy też jest C.
2.  czy A. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług lub jest osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług
3.  czy C. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług lub jest osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług
4.  czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczone są usługi rekrutacji zagranicznych studentów.

doprecyzował:

1.  Podmiotem nabywającym usługę od Wnioskodawcy jest wyłącznie C., NIP: …;
2.  A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie jest to istotne w świetle odpowiedzi na pytanie 1;
3.  C. jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
4.  Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż usług polegających na rekrutacji zagranicznych studentów dla C. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce u sprzedawcy tych usług, tj. polskim podatnikiem VAT jest Wnioskodawca, który musi zarejestrować się na potrzeby polskiego VAT, wystawić polską fakturę VAT i wykonywać inne obowiązki dotyczące polskiego podatnika VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego na rzecz C. usługi rekrutacji zagranicznych studentów opisane w stanie faktycznym nie wymagają od Wnioskodawcy rejestracji na potrzeby polskiego VAT, wystawienia polskiej faktury VAT i wykonywania innych obowiązków dotyczących polskiego podatnika VAT.

Uzasadnienie

Wnioskodawca świadczy na rzecz C. usługi poza granicami Polski a więc należy traktować to jako importu usług przez C. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie staje się polskim podatnikiem VAT a więc na tym podmiocie nie ciążą obowiązki wynikające z przepisów polskiej ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym podatnikiem jest usługobiorca – C., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi, których miejsce świadczenia ustalone zgodnie z przepisami ustawy znajduje się na terytorium Polski. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 96 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie posiada ani przedstawicielstwa ani oddziału w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako polski podatnik podatku od towarów i usług. 19 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz A. podpisały umowę o współpracy. Przedmiotem umowy o współpracy było świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz B. usług polegających na rekrutacji studentów z Bangladeszu, Indii, Sri Lanki i Nepalu, którzy chcieli zacząć naukę w B. Faktycznie Wnioskodawca rekrutował też studentów z innych państw np. Republiki Południowej Afryki i Kenii, co było w pełni akceptowane przez odbiorcę usług. 30 września 2018 r. B. zmieniła nazwę na C. (dalej: „C.”). Podmiotem nabywającym usługę od Wnioskodawcy jest wyłącznie C., która jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wystawiał faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, tj. traktując świadczoną przez niego na rzecz polskiego podmiotu usługę jako eksport usług. Wnioskodawca nie doliczał do swojego wynagrodzenia polskiego podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż usług polegających na rekrutacji zagranicznych studentów dla C. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce u sprzedawcy tych usług, tj. polskim podatnikiem VAT jest Wnioskodawca, który musi zarejestrować się na potrzeby polskiego VAT, wystawić polską fakturę VAT i wykonywać inne obowiązki dotyczące polskiego podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca – podmiot z Wielkiej Brytanii nie jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w Polsce sprzedaży na rzecz C. usług polegających na rekrutacji zagranicznych studentów. Z opisu sprawy wynika, że C. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Jednocześnie zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w odniesieniu do usług rekrutacji zagranicznych studentów. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz C. usług jest miejsce, w którym C. posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Jednocześnie, skoro Wnioskodawca posiada siedzibę w innym kraju, niż Polska oraz nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Co więcej, skoro C. jest podatnikiem podatku od towarów i usług spełnione są również warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca świadcząc usługi rekrutacji zagranicznych studentów na rzecz C., które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski (z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych usług na terytorium Polski.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone na rzecz C. usługi rekrutacji zagranicznych studentów opisane w stanie faktycznym nie wymagają od Wnioskodawcy rejestracji na potrzeby polskiego VAT, wystawienia polskiej faktury VAT i wykonywania innych obowiązków dotyczących polskiego podatnika VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać **za prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.