Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-955/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Zainteresowanego, ani w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w trakcie trwania tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki; umowa-umowa spółki; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r., data wpływu 6 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-955/14-2/MT z dnia 31 października 2014 r. (data nadania 31 października 2014 r., data doręczenia 4 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wraz ze spółką kapitałową z siedzibą w państwie spoza Unii Europejskiej (dalej: „Spółka zagraniczna”), planuje obecnie utworzenie nowej spółki osobowej, z siedzibą w Polsce, która przybierze formę spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spotka osobowa”).

Spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, a także obrotu wierzytelnościami oraz papierami wartościowymi (w tym akcjami i obligacjami) i udziałami. Przychody z działalności gospodarczej Spółki osobowej pochodzić będą m.in. ze zbywania wierzytelności, papierów wartościowych i udziałów. Z uwagi na profil jej działalności, w majątku Spółki osobowej będą się znajdowały środki pieniężne, wierzytelności (w tym pożyczkowe), papiery wartościowe (w tym akcje i obligacje) oraz udziały.

Wnioskodawca w momencie zawiązania Spółki osobowej będzie jedynym udziałowcem Spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna posiadać będzie aktywa związane z jej działalnością gospodarczą, obejmujące środki pieniężne i inne składniki majątku: wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek), papiery wartościowe (w tym akcje, obligacje) oraz udziały w innych podmiotach gospodarczych.

Wspólnikami Spółki osobowej zostaną Wnioskodawca i Spółka zagraniczna. Wnioskodawca wnosząc wkład pieniężny lub niepieniężny mniejszej wartości niż Spółka zagraniczna będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki osobowej w mniejszym stopniu niż Spółka zagraniczna, proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu. Spółka zagraniczna wnosząc wkład w większej wartości w postaci środków pieniężnych i innych składników majątku (wierzytelności, papiery wartościowe, udziały) będzie uczestniczyła w zyskach i stratach Spółki osobowej w wyższym stopniu odpowiadającym wartości wniesionego wkładu. Wynika to z faktu, iż wspólnicy Spółki osobowej powiążą wartość wnoszonych wkładów do tej spółki ze stopniem partycypacji w zyskach i w stratach.

Umowa Spółki osobowej będzie zawierać postanowienia na wypadek rozwiązania Spółki. Umowa Spółki osobowej będzie wskazywać, iż majątek pozostały w Spółce osobowej po zaspokojeniu zobowiązań wierzycieli tej Spółki będzie mógł w związku z rozwiązaniem Spółki - stosownie do decyzji wspólników podjętej w drodze uchwały - zostać przekazany wspólnikom w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Umowa Spółki osobowej będzie także zawierać regulację, zgodnie z którą Wnioskodawcy będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązanej Spółki osobowej o wartości większej niż procentowy udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, natomiast Spółce zagranicznej będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązanej Spółki osobowej o wartości mniejszej niż procentowy udział Spółki zagranicznej w zyskach i stratach Spółki osobowej.

Wnioskodawca zakłada, iż po zrealizowaniu założeń biznesowych Spółka osobowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania wspólnikom zostanie przekazany majątek Spółki osobowej w pieniądzu lub w naturze. Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zbycia majątku otrzymanego w naturze w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

W konsekwencji, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać przekazane środki pieniężne oraz składniki majątku w postaci wierzytelności (w tym pożyczkowych), papierów wartościowych (w tym akcji i obligacji) oraz udziałów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2014 r. Nr IPPB1/415-955/14-2/MT Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z zamierzoną likwidacją Spółki osobowej pochodzić będą z majątku Spółki osobowej. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych (dotyczącym spółki jawnej i odpowiednio spółki komandytowej) majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W momencie likwidacji Spółki osobowej w skład jej majątku wchodzić mogą środki pieniężne pochodzące z wniesionych do niej wkładów pieniężnych, a także środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

W praktyce nie będzie możliwa ocena, które ze środków pieniężnych należących do Spółki osobowej pochodzą z którego z tych dwóch źródeł - środki pieniężne pochodzące z wkładów będą się „mieszać” w jej majątku ze środkami pieniężnymi zarobionymi przez Spółkę osobową w ramach działalności gospodarczej (może się np. zdarzyć, że Spółka osobowa wydatkuje część środków pieniężnych pochodzących z wkładów, następnie uzyska do swego majątku środki pieniężne pochodzące z zysku z działalności gospodarczej, później znowu wydatkuje część środków pieniężnych - nie będzie już jasne, jakie było źródło wydatkowanych pieniędzy).

Niezależnie od powyższych rozważań, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki osobowej mogą pochodzić z dwóch źródeł:

1.  wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) do Spółki osobowej. Wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo i nie wiąże się z powstaniem przychodu u jej wspólników, toteż środki te nie będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie działalności Spółki osobowej.

Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do przedmiotowych środków pieniężnych nie jest słuszne twierdzenie, iż nie podlegały one w ogóle opodatkowaniu. Środki te w przeszłości stanowić mogły dochody podmiotów wnoszących te środki do Spółki osobowej i mogły w związku z tym podlegać opodatkowaniu jako ich przychody z działalności gospodarczej. Niesłuszne byłoby więc ich ponowne opodatkowanie na etapie ich wypłaty ze Spółki osobowej na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją. Zarówno wniesienie środków pieniężnych do Spółki osobowej, jak również uzyskanie ich zwrotu w związku z likwidacją Spółki osobowej są zdaniem Wnioskodawcy czynnościami neutralnymi podatkowo. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu niniejszego wynika, iż przeniesienie składników majątku na spółkę osobową jest zdarzeniem neutralnym podatkowo (przepis odnosi się wyraźnie do wkładu niepieniężnego, ta sama zasada dotyczy jednak również wkładu pieniężnego).

Brak zdaniem Wnioskodawcy przesłanek, by zwrotne przeniesienie na wspólników wniesionych uprzednio środków mogło być uznane za związane z powstaniem przychodu dla wspólników. Wspólnicy nie uzyskują bowiem wartości dodanej wypracowanej przez Spółkę osobową, lecz zwrot wniesionych uprzednio wkładów.

Twierdzenie, że otrzymane z tytułu likwidacji Spółki osobowej, które zostały wniesione do tej Spółki jako wkład wspólników, podlegają następnie opodatkowaniu na etapie likwidacji Spółki osobowej, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do pochodzenia środków pieniężnych.

1.  majątku nabytego przez Spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten pochodzić będzie wyłącznie z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Te środki przed likwidacją Spółki osobowej będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej na zasadach wynikających z Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym procentowy udział Wnioskodawcy w majątku Spółki osobowej podlegającym podziałowi w związku z jej rozwiązaniem będzie większy niż procentowy udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w całym okresie istnienia tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wartość środków pieniężnych lub innych składników majątku Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki osobowej, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym procentowy udział Wnioskodawcy w majątku Spółki osobowej podlegającym podziałowi w związku z jej rozwiązaniem („majątku likwidacyjnym”) będzie większy niż procentowy udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, ani w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w całym okresie istnienia tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczą o tym, zdaniem Wnioskodawcy, następujące argumenty:

1.  Dopuszczalność uregulowania w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej w sposób inny niż odpowiadającym udziałom wspólników w zyskach i stratach Spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż uregulowanie w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku rozwiązywanej Spółki w sposób inny niż odpowiadający wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach Spółki osobowej będzie zgodny uregulowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”). Twierdzenie to jest prawdziwe zarówno w odniesieniu do spółki jawnej, jak i spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku wystąpienia przyczyn rozwiązania spółki jawnej należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 1 KSH, dotyczącym przebiegu likwidacji spółki jawnej, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych Na podstawie zaś art. 82 § 2 KSH, pozostały po spłaceniu powyższych zobowiązań majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Jedynie w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały, zaś nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zawarte w powyższym przepisie słowa „w braku stosownych postanowień umowy” oznaczają, iż powyższa regulacja, dotycząca podziału majątku likwidacyjnego spółki jawnej, ma charakter dyspozytywny. Strony umowy spółki mogą natomiast przyjąć inne zasady rozliczeń w przypadku rozwiązania spółki, przy czym w doktrynie prawa handlowego wskazuje się, iż wspólnicy „mają tu daleko idącą swobodę” (Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych, komentarz, t. I, wyd. 2, Warszawa 2006), Ukształtowanie zasad rozliczeń na wypadek rozwiązania Spółki jawnej, zgodnie z którym wspólnikowi będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązywanej Spółki o wartości wyższej niż jego procentowy udział w zyskach i stratach Spółki jawnej, znajduje więc umocowanie w przepisach KSH i jest dopuszczalne.

Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale \[tytuł II dział III KSH - szczególne regulacje dotyczące spółki komandytowej\] do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponieważ dział III tytułu II KSH nie zawiera żadnych postanowień dotyczących rozwiązania spółki komandytowej, należy uznać, iż do rozwiązania tej spółki należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące rozwiązania spółki jawnej - w tym także regulacje dotyczące podziału majątku w związku z rozwiązaniem spółki. Oznacza to, iż także w przypadku spółki komandytowej dopuszczalne na gruncie KSH będzie uregulowanie w umowie spółki zasad podziału majątku rozwiązywanej spółki w sposób inny niż odpowiadający wartości udziału w zyskach i stratach wspólników w spółce komandytowej.

1.  Pojęcie przychodu na gruncie regulacji Ustawy PIT

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako „Ustawa PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przywołane w treści art. 9 ust. 1 przepisy (art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy PIT) zawierają katalog dochodów, które są zwolnione od podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepisy art. 24-25 są przepisami szczególnymi i dotyczą obliczania dochodu na podstawie ksiąg podatkowych oraz szacowania dochodów w przypadku podmiotów powiązanych.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust, 1 Ustawy PIT, statuującym ogólne pojęcie przychodu, przychodami są zasadniczo (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy PIT) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 1 Ustawy PIT należy zatem interpretować w powiązaniu ze wskazanymi w jego treści przepisami (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3 Ustawy PIT). Przepisy te jednak, z wyjątkiem art. 14 Ustawy PIT, określającego przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 11 ust. 1 należy interpretować także w związku z art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, który to przepis określa zamknięty katalog źródeł przychodów. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, jeżeli „nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do „innych źródeł przychodu” - art. 20), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11” (tak: Bartosiewicz, Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013, komentarz do art. 11).

Za przychód należy więc uznać wyłącznie (i) otrzymane lub (ii) pozostawione do dyspozycji podatnika:

*   pieniądze; wartości pieniężne,
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze;
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń; - jeżeli możliwa będzie ich kwalifikacja do któregoś ze źródeł przychodów, wskazanych w cytowanym powyżej art, 10 Ustawy PIT.

W kontekście powyższego argumentu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Żadne ze źródeł wskazanych w ustawie nie odpowiada bowiem sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

1.  Samo zawarcie umowy spółki jawnej lub spółki komandytowej nie prowadzi do powstania przychodu, ani w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w całym okresie istnienia tej Spółki osobowej.

Ponadto, na tle sformułowanej w art. 11 Ustawy PIT definicji przychodu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wprowadzenie do umowy Spółki osobowej regulacji, zgodnie z którymi procentowy udział Wnioskodawcy w majątku Spółki podlegającym podziałowi w związku z jej rozwiązaniem („majątku likwidacyjnym”) będzie większy niż jego procentowy udział zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż sytuacja wprowadzenia do umowy Spółki osobowej pewnych postanowień, sama w sobie ani nie stanowi dla podatnika żadnego przysporzenia, ani też nie mieści się w katalogu źródeł przychodu, o którym mowa w art. 10 Ustawy PIT. Z faktu zawarcia umowy Spółki osobowej, która przewiduje pewne korzystne dla Wnioskodawcy postanowienia na wypadek jej rozwiązania, w żaden sposób nie wynika możliwość stwierdzenia, iż Wnioskodawca uzyskał lub uzyska w przyszłości jakiekolwiek przysporzenie w swoim majątku. Przemawiają za tym, w przekonaniu Wnioskodawcy, następujące argumenty:

1.  Brak korzyści w chwili zawarcia umowy spółki jawnej lub komandytowej oraz w trakcie trwania tej Spółki osobowej.

W chwili zawierania umowy Spółki osobowej, Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści. Wnioskodawca nie uzyska bowiem ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ani też żadnych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Żadne przysporzenia nie zostaną też postawione do jego dyspozycji. Postawionymi do dyspozycji są bowiem „takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji” (Bartosiewicz, Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013, komentarz do art. 11). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przesłanki te nie będą spełnione na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie będzie miał bowiem żadnej możliwości dysponowania majątkiem Spółki osobowej, dopóki majątek ten nie zostanie mu przekazany w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

1.  Przekazanie składników majątku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej jako zdarzenie niepewne.

Wnioskodawca może uzyskać ewentualne przysporzenie majątkowe w związku z rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż postanowienia dotyczące rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej odnoszą się do zdarzenia niepewnego. Spółka jawna lub komandytowa może zostać bowiem rozwiązana, lecz do zdarzenia tego nie musi dojść.

Przyczyny rozwiązania spółki jawnej określone są w art. 58 KSH. W przeważającej ilości przypadków przyczyny te nie są zależne od wyłącznej woli Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości lub prawomocne orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z cytowanym wyżej art. 103 KSH, wszystkie powyższe postanowienia należy również stosować odpowiednio do rozwiązania spółki komandytowej. Przyczyny rozwiązania spółki komandytowej są więc tożsame jak w przypadku spółki jawnej i zasadniczo niezależne od wyłącznej woli Wnioskodawcy.

Skoro zatem do rozwiązania Spółki może w ogóle nie dojść, sam fakt zawarcia w umowie spółki postanowień zapewniających Wnioskodawcy udział w „majątku likwidacyjnym” spółki jawnej lub komandytowej na poziomie korzystniejszym niż jego udział w zyskach i stratach spółki, nie stanowi dla Wnioskodawcy żadnego przysporzenia, ani w momencie zawarcia umowy Spółki ani w całym okresie istnienia tej Spółki. Dochód zaś wypracowany w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej będzie alokowany jej wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach i stratach Spółki osobowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT (i odpowiednio art. 5 ust. 1 Ustawy CIT). Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż przepis art. 8 ust. 1 Ustawy PIT (i art. 5 ust. 1 Ustawy CIT) jest jedynym przepisem mogącym mieć zastosowanie do sposobu alokowania wspólnikom przychodów uzyskiwanych przez Spółkę osobową w trakcie jej działalności.

1.  Przekazanie składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki jako zdarzenie przyszłe, które wystąpi w bliżej nieokreślonym czasie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet przy założeniu, iż Spółka osobowa zostanie rozwiązana, na chwilę składania niniejszego wniosku niemożliwe jest wskazanie, choćby w przybliżeniu, kiedy mogłoby to nastąpić.

Wnioskodawca pragnie bowiem powtórzyć, iż do rozwiązania spółki jawnej tub komandytowej może dojść wyłącznie w wyniku spełnienia choćby jednej z przesłanek określonych w art. 58 KSH. Na chwilę obecną nie jest w żaden sposób możliwe ustalenie, określenie ani nawet oszacowanie, w którym momencie dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej.

Niemożliwe jest więc określenie daty powstania u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia. Ustawa PIT nie przewiduje zaś w żadnym ze swoich postanowień opodatkowania przysporzeń przyszłych, których data powstania nie jest znana i nie może zostać ustalona.

1.  Wartość środków pieniężnych i składników majątku, które zostaną przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, jest nieznana.

W kontekście powyższych rozważań warto wskazać, iż samo wystąpienie przyczyn rozwiązania Spółki nie oznacza przekazania składników majątku Spółki osobowej na rzecz wspólników (w tym w szczególności Wnioskodawcy). Przekazanie składników majątku pozostałych w Spółce osobowej może nastąpić, zgodnie 82 § 2 KSH, dopiero po spłaceniu zobowiązań Spółki osobowej oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych i spornych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w chwili składania niniejszego wniosku, a także w chwili zawierania umowy Spółki osobowej, nie będzie wiadomo, czy Spółka osobowa w ogóle wypracuje jakieś zyski. Zyski wypracowane zaś w trakcie działalności Spółki osobowej będą opodatkowane na bieżąco, zgodnie z regulacją art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.

Możliwa jest też sytuacja, w której Spółka osobowa będzie przynosić straty, a zaspokojenie zobowiązań wierzycieli w związku z rozwiązaniem Spółki spowoduje, iż w Spółce osobowej nie pozostanie żaden majątek, który mógłby być rozdysponowany pomiędzy wspólnikami. Wysokość jakiegokolwiek ewentualnego przysporzenia jest więc niemożliwa do określenia. Co więcej, nie jest możliwe nawet ustalenie, czy takie przysporzenie wystąpi.

Należy wskazać, iż - nawet przy założeniu, że w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych lub innych składników majątku spółki - Wnioskodawca nie będzie władny samodzielnie zdecydować, czy w związku z rozwiązaniem Spółki zostaną mu wypłacone środki pieniężne czy przekazane składniki majątku - a jeśli tak, to jakie. Kwestie te bowiem zostaną lub będą mogły zostać rozstrzygnięte jedynie na podstawie wyraźnych postanowień umowy Spółki osobowej lub w drodze uchwały wspólników.

Kwestia uzyskania przysporzenia pozostaje więc niepewna, a jego ewentualna wartość nie jest możliwa do określenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to kolejny argument przemawiający za tezą, iż w chwili zawarcia umowy spółki jawnej lub komandytowej Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu. Jak bowiem wskazano w orzecznictwie sądowym, „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca” (wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. o sygn. III ARN 50/92). Jeżeli zatem nie jest możliwe określenie wartości ewentualnego przysporzenia Wnioskodawcy, ani nawet ustalenie, czy Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek przysporzenie, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe opodatkowanie takiego ewentualnego przysporzenia.

1.  Przekazanie środków pieniężnych lub innych składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie prowadzi do powstania przychodu u wspólnika

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest jedynie przychód ze zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki. Opodatkowaniu nie podlega zaś samo nabycie majątku w toku likwidacji.

Na kanwie powyższych przepisów Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż skoro nawet rzeczywiste przekazanie składników majątku Spółki osobowej jej wspólnikowi (w szczególności Wnioskodawcy), dokonane w toku procesu likwidacji, nie rodzi przychodu po stronie wspólnika, to tym bardziej opodatkowaniu nie może podlegać samo wprowadzenie do umowy Spółki osobowej odpowiednich postanowień, pozwalających na inny niż odpowiadający wartości udziałów zyskach i stratach spółki podział majątku w przypadku jej rozwiązania. Teza ta jest słuszna bym bardziej, że - jak wskazano powyżej - rozwiązanie Spółki osobowej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a KSH wymienia zamknięty katalog przesłanek mogących skutkować rozwiązaniem spółki.

1.  Stanowisko organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego potwierdzają pogląd, że ukształtowanie w umowie spółki osobowej prawa do podziału zysku wypracowanego przez tą spółkę w sposób inny niż odpowiadającym wkładom wspólników, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, któremu przysługuje większy niż jego udział w spółce udział w zysku. Pogląd taki został wskazany przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB1/415- 1076/09-3/TW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2010 r. o sygn. ITPB3/423-5a/10/AM. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustalenie innych niż stosowne do wniesionego wkładu zasad wypłaty zysku Spółki osobowej, co przecież skutkuje możliwością otrzymania przez wspólnika przysporzenia już w toku prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika tej spółki, tym bardziej nie może dotyczyć to abstrakcyjnych, nieznanych kwotowo i niepewnych zysków z rozwiązania spółki.

Zaprezentowana wykładnia art. 11 ust. 1 Ustawy PIT odnośnie braku powstania przychodu w przypadku zawarcia umowy Spółki osobowej, której postanowienia prowadzić będą do dystrybucji majątku spółki w związku z jej rozwiązaniem w sposób inny niż odpowiadający wartości wkładów wspólników znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. ILPB1/415-105/12-3/AA oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. o sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO. We wskazanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdziły stanowisko podatników, oparte na argumentacji odpowiadającej argumentacji wskazanej w niniejszym wniosku, iż w przypadku ustalenia w umowie spółki osobowej zasad podziału majątku na wypadek jej rozwiązania w sposób inny niż odpowiednio do wartości wniesionych przez wspólników wkładów, nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie tego wspólnika. W drugiej z tych interpretacji organ stwierdził: „na podstawie analizy brzmienia tego przepisu \[ art. 11 ust. 1 Ustawy PIT\], nie sposób twierdzić, iż fakt podziału \[majątku spółki osobowej w toku likwidacji\], który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy \[Ustawy PIT\]”. Wnioskodawca pragnie więc podkreślić, iż ww. organy w ten sposób wprost potwierdziły zasadność argumentów wskazanych w niniejszym wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do bardzo zbliżonych zdarzeń przyszłych, tj. w interpretacjach z dnia 4 listopada 2013 r. o sygn. ILPB1/415-949/13-4/AG oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. ILPB1/415-982/13-4/TW.

1.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do umowy Spółki osobowej postanowień, zgodnie z którymi procentowy udział Wnioskodawcy w „majątku likwidacyjnym” będzie wyższy niż wartość wkładu Wnioskodawcy wniesionego do tej Spółki osobowej (co jest dopuszczalne na gruncie postanowień KSH) oraz procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, ani w momencie zawarcia umowy Spółki ani w całym okresie istnienia tej Spółki.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż tego typu zdarzenie nie mieści się w definicji przychodu wskazanej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem z tego powodu żadnego przysporzenia. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem ani nie zostaną postawione do jego dyspozycji żadne pieniądze ani wartości pieniężne. Wnioskodawca nie otrzyma także żadnych świadczeń w naturze ani innych nieodpłatnych świadczeń. Należy też wskazać, iż zdarzenie to nie mieści się w zakresie żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT.

Dodatkowo należy wskazać, iż rozwiązanie Spółki osobowej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, w dodatku zasadniczo niezależnym od woli Wnioskodawcy. Określenie jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu opisanego ukształtowania postanowień umowy tej Spółki osobowej jest niemożliwe. Nie wiadomo bowiem, czy w skutek rozwiązania Spółki Wnioskodawca w ogóle otrzyma jakieś przysporzenia (co nie będzie miało miejsca, jeżeli np. wartość zobowiązań Spółki osobowej przekroczy wartość jej majątku), ani też jaka będzie ich wartość.

Wnioskodawca pragnie końcowo zaznaczyć, iż skoro nawet przekazanie majątku w toku rozwiązania Spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu (co zostało uzasadnione w stanowisku do pytania drugiego), tym bardziej nie będzie podlegać opodatkowaniu wprowadzenie do umowy Spółki osobowej postanowień, mających - do czasu przekazania majątku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej - abstrakcyjny i nieokreślony charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej lub spółki jawnej. Umowa Spółki osobowej będzie zawierać postanowienia na wypadek rozwiązania Spółki. Umowa Spółki osobowej będzie wskazywać, iż majątek pozostały w Spółce osobowej po zaspokojeniu zobowiązań wierzycieli tej Spółki będzie mógł w związku z rozwiązaniem Spółki - stosownie do decyzji wspólników podjętej w drodze uchwały - zostać przekazany wspólnikom w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Umowa Spółki osobowej będzie także zawierać regulację, zgodnie z którą Wnioskodawcy będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązanej Spółki osobowej o wartości większej niż procentowy udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, natomiast Spółce zagranicznej będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązanej Spółki osobowej o wartości mniejszej niż procentowy udział Spółki zagranicznej w zyskach i stratach Spółki osobowej.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają uregulowania w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodem natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy brzmienia tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując, zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Zainteresowanego, ani w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w trakcie trwania tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za słuszne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.