Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-504/12/14-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez Uczestników Struktury Cash Poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) – po uwzględnieniu, postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3298/13 o umorzeniu postępowania sądowo-administracyjnego, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 529/13 – o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, spółka akcyjna z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce („Wnioskodawca”/ „Spółka”) zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce „Bank”) umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej („Usługa Cash Poolingu”/”Struktura Cash Poolingu”). Z Usługi Cash Poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą, mające siedzibę na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („Podmioty Powiązane”). W ramach Usługi Cash Poolingu Bank zawarł z Wnioskodawcą i Podmiotami Powiązanymi („Uczestnicy” Umowę prowadzenia rachunków w Strukturze Cash Poolingu („Umowa”), której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników.

Struktura Cash Poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 Kodeksu cywilnego). Każdy z Uczestników Struktury Cash Poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznał Uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

Uczestnicy wyznaczyli spośród siebie Agenta (podmiot inny niż Wnioskodawca), który posiada Rachunek Główny (jak wszyscy inni Uczestnicy Struktury Cash Poolingu) oraz Rachunek Pomocniczy Rachunek Główny Agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między Uczestnikami przewidzianych w Umowie. Polega to na obciążeniu Rachunków Głównych Uczestników Struktury Cash Poolingu posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na Rachunek Główny Agenta. Następnie Bank obciąża Rachunek Główny Agenta kwotami niespłaconych przez Uczestników Struktury Cash Poolingu kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta Uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają się przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest Bank. Celem opisanych operacji na Rachunkach Głównych Uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na Rachunek Pomocniczy Agenta. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, Bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda Rachunku Głównego do wartości zero z Rachunku Pomocniczego Agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych jest subrogacja określona w art. 518 Kodeksu Cywilnego, polegająca na tym, że Agent wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika lub Uczestnik wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta.

Zgodnie z założeniami Struktury Cash Poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez Bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego Banku.

Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi Bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych Uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda Uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni zostają odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczane w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla Uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem. Z tytułu świadczenia Usług Cash Poolingu, Bankowi przysługuje wynagrodzenie m.in. w formie opłaty miesięcznej, należnej od każdego z Uczestników.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez Uczestników Struktury Cash Poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ww. ustawy?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez Uczestników Struktury Cash Poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 tej ustawy, a Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ww. ustawy.

W świetle art. 9a ust. 1 wskazanej ustawy „Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej (\`(...)\`).” Art. 9a ust. 2 tej ustawy, zawiera natomiast wyłącznie regulację prawną dotyczącą przesłanki powstania opisanego w art. 9a ust. 1 ww. ustawy obowiązku dokumentowania, która określona została poprzez wskazanie wartości transakcji (w walucie Euro).

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1\. Jeżeli

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2\. Dochody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższego, aby powstał obowiązek sporządzania dokumentacji muszą być spełnione następujące przesłanki: (i) musi mieć miejsce transakcja, oraz (ii) transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (lub należność za transakcje musi być płatna na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową). Pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 1893/10) „regulacje prawne objęte zapisami art. 9a \[ustawy o CIT\] nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilno-prawnych.

Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym „transakcja” znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że w analizowanym wykorzystaniu (w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2) naturalnego języka potocznego termin „transakcja” co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem „umowa”.”

W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Struktury Cash Poolingu są Bank oraz podmioty powiązane (Uczestnicy, w tym Wnioskodawca). Jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Usługa Cash Poolingu jest świadczona przez Bank na rzecz Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (Podmioty Powiązane), dodatkowo pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie istnieją żadne powiązania kapitałowe (Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami). W ramach Struktury Cash Pooling, Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) nie świadczą żadnych usług pomiędzy sobą a także na rzecz Banku. Innymi słowy, we wzajemnych relacjach między Uczestnikami w ramach Struktury Cash Poolingu nie dochodzi do kupna/sprzedaży towarów bądź usług, tj. do zawarcia między nimi transakcji. Natomiast techniczne transfery środków między Rachunkami Głównymi a Rachunkami Pomocniczymi nie są dokonywane w ramach transakcji pomiędzy Uczestnikami bo to bowiem Bank dokonuje operacji dziennych na rachunkach bankowych Uczestników. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej (i) z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-178/12-2/PM) a także (ii) w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-538/12/MO).

Wskazane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dotyczy sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: (i) między podmiotami istnieją wskazane w art. 11 ust. 1 ww. ustawy powiązania, (ii) w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz (iii) w wyniku tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Usługa Cash Pooling polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez Uczestników ze wspólnej płynności finansowej i jest świadczona wyłącznie przez Bank na rzecz Uczestników. Usługa Cash Poolingu jest produktem stworzonym przez Bank dla Podmiotów Powiązanych oraz Wnioskodawcy, tj. dla Uczestników. Dodatkowo, jak zostało już wskazane, Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami. Wobec tego należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez Uczestników Struktury Cash Poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 omawianej ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-56/12-2/KJ) a także (ii) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1162/11-4/JC.

W dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr ITPB3/423-504/12/DK stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynęło zażalenie Spółki na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym tutejszy organ wydał w dniu 13 lutego 2013 r. postanowienie Nr ITPB3/423Z-35/12/DK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 27 listopada 2013 r. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 529/13 uchylił zaskarżone postanowienia Nr ITPB3/423Z-35/12/DK oraz poprzedzające je postanowienie Nr ITPB3/423-504/12/DK. W związku z wydanym wyrokiem tutejszy organ złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą ostatecznie wycofał. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3298/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. I SA/Gd 529/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego organu w dniu 16 września 2014 r.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcji” nie jest zdefiniowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia.

Co do zasady pod pojęciem „transakcja” rozumie się:

1.  operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług
2.  umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

W konsekwencji pod pojęciem „transakcji” należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte określoną ceną. Z przedstawionej definicji słowa „transakcja” wynika że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że „transakcją” w rozumieniu tych przepisów może być, np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, czy też umowa pożyczki, itp.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wejdzie, wraz z podmiotami powiązanymi, do struktury cash poolingu mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawy płynności finansowej Uczestników, w tym Spółki.

W ramach Umowy, jeden z Uczestników systemu, pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Agenta, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych, drugi z rachunków będzie tzw. Rachunkiem Pomocniczym. System zakłada zerowanie sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników. Na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest subrogacja. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Jak wskazano powyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla Uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcję Agenta powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług Cash Poolingu należy się Bankowi, który nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami systemu, w konsekwencji w odniesieniu do tego wynagrodzenia art. 11 Ustawy, nie będzie miał zastosowania. Natomiast kwestia stosowania art. 11 Ustawy w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń dokonywanych w ramach Umowy Cash Poolingu pomiędzy Uczestnikami systemu będącymi podmiotami powiązanymi powinna podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej, które na podstawie zebranych materiałów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego mogą ocenić, czy w danej sytuacji zachodzą okoliczności umożliwiające zastosowanie art. 11 Ustawy, do oszacowania dochodów Spółki.

Innymi słowy z konstrukcji przedstawionej Umowy Cash Poolingu nie wynika wprost brak możliwości stosowania art. 11 w odniesieniu do kwot odsetek, o których mowa w zapytaniu Spółki.

Odnośnie do zastosowania przepisu art. 9a Ustawy, do opisanej przez Spółkę Umowy, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Umowie na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między Uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie praw i obowiązków podatkowych Spółki, nie zaś innych Uczestników Umowy Cash Poolingu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, nadmienić należy, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.