Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.32.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Obowiązek rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest muzeum rejestrowanym, samorządową instytucją kultury i działa w szczególności na podstawie:

*   ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach,
*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   statutu muzeum.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach, celem działalności Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez (art. 2 ww. ustawy):

*   gromadzenie zbiorów w zakresie archeologii, historii, sztuki, etnografii,
*   katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych,
*   przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych,
*   zabezpieczenie i konserwacja muzealiów,
*   urządzanie wystaw,
*   prowadzenie działalności naukowo-badawczej, edukacyjnej i informacyjnej w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum,
*   udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych,
*   zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów,
*   prowadzenie działalności wydawniczej,
*   współdziałanie z innymi instytucjami o podobnych celach,
*   przyjmowanie zabytków w depozyt zgodnie z obowiązującymi przepisami
*   obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż:

*   wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych,
*   usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych,
*   wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych,
*   wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum,
*   organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów,
*   publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum,
*   usług turystycznych związanych z prowadzoną działalnością merytoryczną.

Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. W konsekwencji, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum (opłaty za wstęp stanowią największą pozycję w dochodach Muzeum). Zdaniem Muzeum, czynności te mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Nie wystąpią przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wskazane wyżej czynności mają wpływ na wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług obniżającego podatek z tytułu sprzedaży towarów i usług w sytuacji, w której nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego wprost do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

Muzeum wyjaśnia, iż w roku 2016 zorganizowało następujące czynności nieodpłatne:

1.  Muzeum dla … - 10 stycznia,
2.  Spotkanie pn. H…. - 21 stycznia,
3.  XXVII K… . - 7 lutego,
4.  Spektakl słowno- muzyczny z okazji Dnia Kobiet pt. „B….”, 13 marca,
5.  Uroczyste podsumowanie konkursu pn. „P.”… – 17 marca,
6.  Dzień W…, wykłady na ekspozycji stałej Muzeum Etnograficznego – 23 kwietnia,
7.  Noc Muzeów - warsztaty plastyczne, projekcje multimedialne; dwa oddziały M. -14 maja,
8.  Gala „W…"; podsumowanie konkursu dla dzieci i młodzieży, gmach główny - 7 czerwca,
9.  XXIII J…, dziedziniec gmachu głównego – 12 czerwca
10.  III … targ z darami lata „N…" przy Muzeum Etnograficznym - 02 październik,
11.  X Z…, Zbiory Sztuki - 8 listopada,
12.  Wieczór historyczny z okazji 98 rocznicy odzyskania niepodległości przez Polskę pn. „J…”, N. - 11 listopada,
13.  Wieczór artystyczno-historyczny z okazji Święta Niepodległości, Gmach Główny – 12 listopada.

Podczas wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe.

Dodatkowo podczas imprez pozycja 9 i 10 pobierana jest opłata za udostępnienie stoiska od wystawcy.

Wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Muzeum wypełniają dyspozycję do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po jej nowelizacji od 1 stycznia 2016 r?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów działalności odpłatnej i nieodpłatnej art. 86 ust. 2a nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której wykonuje czynności odpłatne i nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 1a ustawy o muzeach, Muzeum jest jednostką organizacyjną nie nastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej i światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tu również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum należy zaliczyć także obowiązek wynikający z art. 10 ustawy o muzeach, polegający na bezpłatnym wstępie do muzeum w określony dzień tygodnia, jak i bezpłatnym wstępie przysługującym osobom, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych oraz dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (przysługują np. dzieciom do lat 7) oraz nieodpłatne usługi świadczone przez Muzeum w celach promocyjnych, których efektem będzie poszerzenie grona widzów korzystających ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej. Także i w tym przypadku nieodpłatne uczestnictwo w zadaniach realizowanych przez Muzeum, służy kształtowaniu wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwia korzystanie ze zgromadzonych zbiorów, co w pełni spełnia kryterium działalności gospodarczej Muzeum w świetle art. 1 ustawy o muzeach.

Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do obliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego faktu, że Muzeum udostępnia swoje zbiory i wystawy nieodpłatnie. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Należy przytoczyć stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 22 marca 2016 r. skierowanym do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego: „przykładowo można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą instytucji".

„Odwołując się do wyżej wymienionych przepisów oraz charakteru prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, że w ocenie Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie ma znaczenia okoliczność, że nieodpłatne świadczenia związane np. z nieodpłatnym wstępem (dzieci do lat 7, europejskich nocy muzeów, czy na podstawie decyzji) wynikających z ustawy o muzeach.

Wyłącznym warunkiem znoszącym obowiązek stosowania proporcjonalnego obliczania podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma okoliczność, że podatnik nie wykonuje czynności, które pozostają poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podsumowując swoje stanowisko Muzeum przyjęło, że realizując swoje zadania nałożone ustawą o muzeach, nie budzi wątpliwości fakt, że prowadzi działalność gospodarczą. Uważa, że realizując takie bezpłatne przedsięwzięcia jak: Europejska Noc Muzeów, K., itp. wpływa to na reklamę Muzeum i przyciąga ewentualnych zwiedzających (kupujących bilety wstępu do Muzeum) co stanowi połowę dochodów własnych Muzeum.

Analogiczne stanowisko takie jak prezentowane wyżej wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2016 r. ITPP1/4512-400/16/KM, z dnia 16 grudnia 2015 r. ITPP2/4512-963/15/AK, z dnia 12 stycznia 2016 r. ITPP2/4512-1041/15/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X =----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej), oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (polegającą na np. sprzedaży biletów wstępu, wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994), zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jako mające charakter obligatoryjny (podyktowany uregulowaniami ustawy), związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można jednak uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu.

Jak wcześniej wskazano, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie tutejszego organu, nieodpłatne czynności wymienione w punktach 2-13 wykonywane przez Muzeum stanowią czynności statutowe, które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że Muzeum w treści wniosku nie przedstawiło wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazało jedynie na dość ogólne znaczenie promocyjne ww. działań, nie wykazując jaki mają wpływ na zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej.

Twierdzenie Muzeum – w ocenie organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna sprzyja osiąganiu przychodu z działalności gospodarczej. Podstawowym celem działań Muzeum w tym zakresie jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane zresztą z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane bezpłatne projekty stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają mieszkańców do korzystania dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. W konsekwencji nie można więc zgodzić się z Muzeum, że cała jego działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Muzeum zobowiązane jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Muzeum poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Muzeum czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.