Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1168/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Uznanie, która ze spółek - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca będzie: - zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, - zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż związaną z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonaną przed dniem podziału i niezafakturowaną do dnia podziału przez Spółkę dzieloną; - zobowiązana po dniu podziału do wystawienia i rozliczenia, oraz w jakiej deklaracji, faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym Pionem Produkcji; - zobowiązana do wystawiania po dniu podziału i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych i zafakturowanych przed dniem podziału; - zobowiązana do rozliczania, oraz w jakiej deklaracji, faktur VAT korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, wystawionych przed dniem podziału przez A., dotyczących transakcji powiązanych z Pionem Produkcji, dokonanych przed dniem podziału, w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zostało doręczone w dniu podziału bądź po dniu podziału
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podział; spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, która ze spółek - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca będzie:

*   zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z wydzielanym Pionem Produkcji;

*   zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż związaną z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonaną przed dniem podziału i niezafakturowaną do dnia podziału przez Spółkę dzieloną;

*   zobowiązana po dniu podziału do wystawienia i rozliczenia, oraz w jakiej deklaracji, faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym Pionem Produkcji;

*   zobowiązana do wystawiania po dniu podziału i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych i zafakturowanych przed dniem podziału;

*   zobowiązana do rozliczania, oraz w jakiej deklaracji, faktur VAT korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, wystawionych przed dniem podziału przez A., dotyczących transakcji powiązanych z Pionem Produkcji, dokonanych przed dniem podziału, w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zostało doręczone w dniu podziału bądź po dniu podziału

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, która ze spółek będzie uprawniona do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z wydzielanym Pionem Produkcji; wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż związaną z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonaną przed dniem podziału i niezafakturowaną do dnia podziału przez Spółkę dzieloną; zobowiązana po dniu podziału do wystawienia i rozliczenia, oraz w jakiej deklaracji, faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP; wystawiania po dniu podziału i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych i zafakturowanych przed dniem podziału; zobowiązana do rozliczania, oraz w jakiej deklaracji, faktur VAT korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, wystawionych przed dniem, dotyczących transakcji powiązanych dokonanych przed dniem podziału, w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zostało doręczone w dniu podziału bądź po dniu podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A.”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych, dalej: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób i akcesoriów, dalej: „Produkty Fashion&Home”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Obecnie działalność Grupy w Polsce realizowana jest m.in. przez Spółkę, która prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień.

W wyniku planowanej restrukturyzacji polskiej części Grupy (dalej: „Restrukturyzacja”) nastąpi podział A.. Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w trybie podziału przez wydzielenie, przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”). Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. - jako spółki dzielonej - związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tzw. Pionu Produkcji) z A. na H. SPV Sp. z o.o. (dalej: „H.”), spółkę prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, wchodzącą w skład Grupy - jako spółkę przejmującą. Część majątku A. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w A.. W wyniku podziału, H. wyda nowe udziały (lub nowy udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz A., organ potwierdził prawidłowość stanowiska A., zgodnie z którym zarówno Pion Produkcji, jak i Pion Kompletacji (pozostający w A.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu przepisów podatkowych (dalej: „ZCP”).

Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale A.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) H. lub A..

Zarówno A., jak i H. dokonują rozliczeń VAT składając deklaracje miesięczne (VAT-7).

Mając na uwadze, że zarówno zakupy, jak i sprzedaż związane z Pionem Produkcji nie zostaną wstrzymane w związku z podziałem A. (będą one dokonywane przed dniem podziału, po tym dniu, jak również najpewniej w samym dniu podziału), Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowego rozliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego i VAT należnego.

Wnioskodawca informuje, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka przejmująca (H.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze spółek - spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dla których obowiązek podatkowy powstanie:
    1.  przed dniem podziału,
    2.  w dniu podziału,
    3.  po dniu podziału?
2.  Która ze spółek – spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) – będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż związaną z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonaną przed dniem podziału i niezafakturowaną do dnia podziału przez A.?
3.  Która ze spółek - spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana po dniu podziału do wystawienia i rozliczenia, oraz w jakiej deklaracji, faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanej przed dniem podziału przez A. i rozliczonymi przez A., w sytuacji, gdy:
    1.  okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej pojawi się po dniu podziału;
    2.  konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z błędu, który nastąpił w momencie wystawiania pierwotnej faktury, tj. przed podziałem?
4.  Która ze spółek - spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana do wystawiania po dniu podziału i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych (i zafakturowanych przez A.) przed dniem podziału?
5.  Która ze spółek - spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana do rozliczania, oraz w jakiej deklaracji, faktur VAT korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, wystawionych przed dniem podziału przez A., dotyczących transakcji powiązanych z Pionem Produkcji, dokonanych przed dniem podziału, w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zostało doręczone (A. oraz H.) w dniu podziału bądź po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Określenie, która ze spółek będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu sprzedaży związanej z wydzielanym z A. i przenoszonym do H. Pionem Produkcji, zależeć będzie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji. Jeśli obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału - zobowiązana do jego rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie spółka dzielona (A.); jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału bądź po dniu podziału - zobowiązana do jego rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie spółka przejmująca (H.). Podsumowując, dla sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy powstanie:

1.  przed dniem podziału - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie spółka dzielona (A.);
2.  w dniu podziału - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie spółka przejmująca (H.);
3.  po dniu podziału - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie spółka przejmująca (H.).

2.

Do wystawienia faktur dokumentujących transakcje związane z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonane przed dniem podziału i niezafakturowane przez A. do dnia podziału zobowiązana będzie spółka przejmująca (H.).

3.

Do wystawiania i rozliczania faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji powiązanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych przed dniem podziału i udokumentowanych fakturami wystawionymi przed dniem podziału przez A. i rozliczonymi przez A., w sytuacji, gdy:

1.  okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej pojawi się w dniu podziału bądź po dniu podziału - zobowiązana będzie spółka przejmująca (H.) w bieżącej deklaracji VAT;
2.  konieczność wystawienia faktury korygującej wynikać będzie z błędu, który nastąpił w momencie wystawiania pierwotnej faktury (tj. przed podziałem) - zobowiązana będzie spółka dzielona (A.) w deklaracji, w której rozliczona była faktura pierwotna.

4.

Po dniu podziału, do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji powiązanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych (i zafakturowanych przez A.) przed dniem podziału, zobowiązana będzie spółka przejmująca (H.). Rozliczenie takiej faktury korygującej będzie możliwe co do zasady pod warunkiem posiadania przez H. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

5.

Do rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, wystawionych przed dniem podziału przez A., dotyczących transakcji powiązanych z Pionem Produkcji w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zostało doręczone (A. bądź H.) w dniu podziału bądź po dniu podziału - uprawniona będzie spółka przejmująca (H.), w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymane zostało potwierdzenie od kontrahenta.

Uzasadnienie

Zasada sukcesji w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej powyższe stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że podmiot, który w wyniku podziału przejmuje od podmiotu dzielonego majątek w postaci ZCP (przy założeniu, że w podmiocie dzielonym również pozostaje ZCP) z jednej strony staje się następcą prawnym podmiotu dzielonego w odniesieniu do jego wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków, z drugiej jednak strony przedmiotowy skutek ograniczony jest wyłącznie do zdarzeń powiązanych ze składnikami majątkowymi należącymi do wydzielanej ZCP.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcji, wydzielany z A. i przenoszony na H., jak i Pion Kompletacji pozostający w A. stanowią ZCP, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydane dla A.. Zatem art. 93c Ordynacji Podatkowej znajduje zastosowanie do sytuacji A. i H..

W doktrynie wskazuje się, że na gruncie przytoczonych regulacji Ordynacji Podatkowej, przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki podatkowe spełniające następujące warunki: (Por. K. Gil, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa — praktyczne problemy związane z rozliczeniami podatkowymi, Monitor Podatkowy z 2013 r., Nr 9, Legalis 2013);

*   prawa i obowiązki powstały przed dniem podziału (prawa i obowiązki powstające w dniu podziału bądź po dniu podziału nie mogą podlegać sukcesji, gdyż powstają one już wyłącznie u spółki przejmującej),

*   prawa i obowiązki pozostają w związku z wydzielanym i przejmowanym majątkiem (co oznacza m.in., że nie mogą być ściśle związane z osobą podatnika),

*   prawa i obowiązki nie zostały, przed dniem podziału, zrealizowane w taki sposób, że wygasły.

Powyższa zasada sukcesji znajduje zastosowanie do praw i obowiązków powstałych na gruncie wszystkich ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT (w zakresie przenoszonego ZCP). Dodatkowo, zasada ta znajduje potwierdzenie również na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączenie stosowania ustawy o VAT do zbycia ZCP.

Wprawdzie w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego odwołania się do następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP (co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT i w tym zakresie należy Dyrektywę stosować bezpośrednio), jednak w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzona jest zasada kontynuacji zasad związanych z odliczeniem VAT przez nabywcę ZCP.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ordynacji Podatkowej (oraz ustawy o VAT, interpretowanej zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT), regułą jest, że w przypadku podziału przez wydzielenie, polegającego na wydzieleniu z jednego podmiotu i przejęciu przez drugi podmiot ZCP (o ile w podmiocie dzielonym również zostaje ZCP), wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej, które powstały przed dniem podziału i są powiązane z przejmowanym ZCP, w dniu podziału stają się prawami i obowiązkami spółki przejmującej. Warto przy tym podkreślić, że konieczność uznania za moment „graniczny” dnia dokonania podziału przez wydzielenie, wynika wprost z literalnego brzmienia art. 93c Ordynacji Podatkowej, w którym wskazuje się, że osoba prawna przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „z dniem wydzielenia”.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że z chwilą wydzielenia Pionu Produkcji (a zatem od dnia wydzielenia) H. stanie się następcą prawnym A. w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych A., pozostających w związku z wydzielanym z A. i przenoszonym na H. Pionem Produkcji. Dotyczy to praw i obowiązków, które powstały u A. przed dniem wydzielenia i nie zostały, do dnia podziału, przez A. zrealizowane.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie stanowiska w zakresie poszczególnych pytań.

Ad 1.

Określenie, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu sprzedaży związanej z wydzielanym z A. i przenoszonym do H. Pionem Produkcji, zależeć będzie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu konkretnej transakcji sprzedaży.

Jeśli bowiem obowiązek podatkowy powstanie jeszcze przed dniem podziału, wówczas to A. będzie zobowiązana do jego rozpoznania oraz ujęcia w deklaracji podatkowej stosownej kwoty VAT należnego, wynikającego z danej transakcji. Jednocześnie, w związku z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego po stronie A., obowiązek ten nie będzie podlegał przeniesieniu na H. w drodze sukcesji.

Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału bądź po dniu podziału, zobowiązanie do jego rozpoznania i wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty VAT należnego - znajdzie się po stronie H., jako następcy prawnego A. w tym zakresie.

Zatem należy uznać, że w zakresie transakcji (powiązanych z Pionem Produkcji) zrealizowanych przed dniem podziału, dla których:

*   obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału, bądź po dniu podziału - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie H.,

*   obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie A..

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-444/12-2/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, zobowiązana będzie Spółka. Natomiast, jeśli obowiązek podatkowy powstanie po dniu wydzielenia, rozliczenia podatku należnego będzie musiała dokonać Spółka Przejmująca.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, iż: „do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, zobowiązanym będzie wyłącznie Wnioskodawca (Spółka Dzielona). Natomiast, jeśli obowiązek podatkowy powstanie po dniu wydzielenia, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z przydzielonymi nowo powstałej Spółce składnikami.”

*   analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. IPPP2/443-939/13-2/RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, iż „W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, zobowiązanym będzie wyłącznie Wnioskodawca (Spółka Dzielona). Natomiast, jeśli obowiązek podatkowy powstanie po dniu wydzielenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z pozostającymi u Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej) składnikami majątku. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku ze składnikami przydzielonymi nowo powstałej Spółce Przejmującej.”

*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, który wskazał, iż „W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego związanego z działalnością Działu EPD, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, nadal zobowiązana będzie wyłącznie Spółka Dzielona. Natomiast, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z Działem EPD przeniesionym do Spółki Przejmującej, gdy obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dacie podziału. Obowiązek ten przejdzie bowiem na Spółkę Przejmującą.”

Ad 2.

Obowiązek wystawienia faktury wynika z art. 106b ustawy o VAT. Zatem, w stosunku do czynności związanych z Pionem Produkcji, obowiązek ten będzie podlegał sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji Podatkowej, o ile nie zostanie spełniony do dnia podziału przez A..

Dla sukcesji obowiązków podatkowych kluczowa jest okoliczność, czy dana transakcja zostanie do dnia poprzedzającego dzień podziału zafakturowana przez A., czy też nie. Jeżeli nie - obowiązek wystawienia faktury będzie wciąż istniał w dniu podziału i w związku z tym zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą, tj. H..

Podsumowując, jeśli A. dokona przed dniem podziału transakcji powiązanych z Pionem Produkcji, z tytułu których nie wystawi do dnia poprzedzającego dzień podziału faktur - obowiązek wystawienia tych faktur będzie przedmiotem sukcesji i tym samym stanie się obowiązkiem H., a zatem nie będzie już ciążył na A..

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zależności od przyczyn wystawienia faktury korygującej in plus obowiązek jej wystawienia i rozliczenia będzie spoczywał albo na A. albo H.. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, fakturę taką będzie rozliczał w deklaracji zawsze ten podmiot, który w okresie, w którym należy rozliczyć korektę, „posiadał” Pion Produkcji.

Ustawa o VAT nie określa wprost, w deklaracji za jaki okres faktura korygująca podatek należny in plus powinna zostać rozliczona. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, sposób rozliczenia takiej faktury zależy w szczególności od przyczyny jej wystawienia. Jeśli przyczyna ta istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. pomyłka na fakturze), wówczas fakturę korygującą należy ująć w tej deklaracji VAT, w której uprzednio została uwzględniona faktura pierwotna. Jeśli natomiast korekta danej faktury jest konieczna ze względu na pojawienie się - po wystawieniu faktury pierwotnej - nowej okoliczności towarzyszącej danej transakcji (np. zmiana początkowo ustalonej ceny) - podatnik ma prawo rozliczyć tę korektę na bieżąco, a zatem w deklaracji VAT składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Zatem, jeżeli mamy do czynienia z korektą in plus, wystawioną w związku z okolicznościami, które nastąpiły w dniu podziału bądź po dniu podziału - do wystawienia i rozliczenia tej faktury korygującej zobowiązana będzie spółka przejmująca (H.), która powinna ująć ją w swojej bieżącej deklaracji VAT (składanej za okres, w którym posiada już Pion Produkcji).

Jeżeli natomiast okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej wynika z błędu na fakturze pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów), fakturę korygującą będzie zobowiązana wystawić i rozliczyć A. w deklaracji, w której została rozliczona faktura pierwotna przez A. (tj. w okresie przed podziałem, gdy to A. posiadała jeszcze Pion Produkcji).

Powyższe konkluzje wynikają także z linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, który wskazał: „Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik; który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących. Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych. Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności Działu EPD, które winny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością Działu EPD, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.”

Analogiczne stanowisko zostało podzielone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 marca 2008 r, sygn. IPPP1-443-770/07-2/JB oraz z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IP-PP2-443-769/07-2/PW.

Ad 4-5.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwotę VAT należnego, nie jest istotny moment, w którym zaistniała przyczyna korekty. Istotny jest, co do zasady, okres uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów bądź usług.

Odnosząc powyższe do kwestii sukcesji praw i obowiązków związanych z korektami dostaw A., powiązanych z Pionem Produkcji, w sytuacji, gdy konieczność wystawienia faktury korygujące zmniejszającej wystąpiła w dniu podziału bądź po dniu podziału, do wystawienia takiej faktury korygującej zobowiązana będzie H.. W rezultacie A. nie będzie uprawniona do wykazania tej korekty w swojej deklaracji.

Z podobnym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM. Organ uznał za prawidłowe twierdzenie, zgodnie z którym „faktury korygujące zmniejszające związane z działalnością Działu EPD, które będą wystawiane po dniu podziału będzie w każdym przypadku należało ujmować w miesiącu wystawienia, z tym, że jeżeli potwierdzenie otrzymania tej faktury przez kontra/jen ta zostanie uzyskane po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, to faktura ta będzie ujmowana w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.”

Podobnie w sytuacji korekt zmniejszających wystawionych przez A. (przed podziałem), jeżeli A. nie uzyska, do czasu podziału, potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów bądź usług, prawo do obniżenia podatku należnego znajdzie się po stronie H. (pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę).

Skoro bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej zostanie uzyskane po dniu podziału - co oznacza, że przed dniem podziału A. nie nabędzie prawa do dokonania i rozliczenia korekty - z prawa tego będzie mogła skorzystać po dniu podziału H. w okresie, w którym uzyska stosowne potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn, zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej łub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację — od dnia wydzielenia — rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w znanym Wnioskodawcy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej łub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży - według art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. l06i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (A.) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (Kosmetyki), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z modą (Produkty Fasfaion&Home), prowadzoną narożnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

W Polsce działalność Grupy realizowana jest m.in. przez Wnioskodawcę - Spółkę dzieloną (A.), która głównie prowadzi działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&IIome, a następnie ich sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień.

W wyniku planowanej restrukturyzacji nastąpi podział A.. Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w trybie podziału przez wydzielenie, w myśl art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. - jako spółki dzielonej - związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tzw. Pionu Produkcji) z A. na H. - jako spółkę przejmującą. Część majątku A. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w A.. W wyniku podziału H. wyda nowe udziały (lub nowy udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz A., organ podatkowy potwierdził, że zarówno Pion Produkcji, jak i Pion Kompletacji (pozostający w A.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (ZCP).

Zarówno A., jak i H. dokonują rozliczeń VAT składając deklaracje miesięczne (VAT-7).

W związku z tym, że zarówno zakupy, jak i sprzedaż związane z Pionem Produkcji nie zostaną wstrzymane w związku z podziałem A., Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowego rozliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego i VAT należnego.

Ad 1-2.

Wnioskodawca ma wątpliwości, która ze spółek - spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału; także w sytuacji gdy Spółka dzielona nie wystawi faktur odnośnie sprzedaży dokonanej przed dniem podziału.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-1 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy H. przejmie od spółki A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Produkcji.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z przejmowanym Pionem Produkcji, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, będzie Spółka przejmująca (H.).

Natomiast w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązaną do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka dzielona (A.). Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę dzieloną (przez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka dzielona (Wnioskodawca), lecz Spółka przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę przejmującą H..

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, która ze spółek - Spółka dzielona (A.), czy też Spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana po dniu podziału do wystawienia i rozliczenia, oraz w jakiej deklaracji, faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym Pionem Produkcji i rozliczonej przed dniem podziału przez A. w sytuacji, gdy okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej pojawi się po dniu podziału lub konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z błędu, który nastąpił w momencie wystawiania pierwotnej faktury, tj. przed podziałem.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania tub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania w razie konieczności faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to w rozpatrywanej sprawie, że obowiązek wystawienia takiej faktury VAT korygującej będzie ciążył na Wnioskodawcy, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Ustawa Ordynacja podatkowa, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do podziału Wnioskodawcy (Spółki dzielonej) przez wydzielenie majątku stanowiącego jej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W spółce tej pozostanie majątek stanowiący również ZCP. Oznacza to, że Spółka dzielona dalej funkcjonuje jako podatnik. W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych.

Należy uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - gdyż w takim wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Odnosząc powyższą analizę do opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązanym do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka dzielona.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy tut. Organ stwierdza, że do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż wystawionych przed podziałem przez Spółkę dzieloną związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT, zobowiązana Spółka przejmująca - w przypadkach wystawiania faktur korygujących zwiększających, podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w sytuacji, kiedy ich wystawienie będzie rodziło obowiązek podatkowy u Spółki przejmującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ad 4-5)

Kolejne zagadnienie przedstawione w złożonym wniosku dotyczy kwestii, która ze spółek - spółka dzielona (A.), czy też spółka przejmująca (H.) - będzie zobowiązana do wystawiania po dniu podziału i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielanym Pionem Produkcji, dokonanych (i zafakturowanych przez A.) przed dniem podziału, a także ww, faktur korygujących wystawionych przed dniem podziału, w sytuacji gdy potwierdzenie odbioru faktury przez kontrahenta zostało doręczone A. lub H. w dniu podziału lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 piet 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług. Natomiast powołany wyżej przepis art. 106j ust. 1 i 2 ustawy reguluje kwestie, w których jest wystawiana faktura korygująca oraz sposób (treść) jej wystawienia.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z kolei w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. l06e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, to Spółka H. przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku gdy po dniu podziału, w sytuacji konieczności wystawienia przez Spółkę przejmującą faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez Stronę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Spółkę przejmującą do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tak więc w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po dniu podziału faktur korygujących powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z faktur pierwotnych wystawionych przed dniem podziału i związanych z wydzielanym Pionem Produkcji, to Spółka przejmująca rozliczy te faktury w swoich rejestrach i deklaracjach po uzyskaniu potwierdzenia odbioru takich faktur przez kontrahentów.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Z kolei w związku z planowanym podziałem Spółki A. (Wnioskodawcy) i przejęciem Pionu Produkcji przez Spółkę H. może wystąpić sytuacja, że do wystawionych i wysłanych do kontrahentów faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny, potwierdzenie odbioru tych faktur wpłynie w dniu podziału lub po dniu podziału do A. lub H..

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną A. związanych z działalnością Pionu Produkcji zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału - Spółka dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury - jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta otrzymane po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę, skutkować to będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę przejmującą.

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu łub po dniu podziału - Spółka przejmująca.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.