Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-922/16-6/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data nadania 3 listopada 2016 r, data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 3 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 27 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-922/16-4/MS2 (data nadania 27 października 2016 r., data doręczenia 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-922/16-2/MS2 (data nadania 27 października 2016 r., data doręczenia 28 października 2016 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data nadania 3 listopada 2016 r., data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 3 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarł z organizacjami związkowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych (dalej: PGP) w związku z prywatyzacją Spółki, który zawiera zobowiązania własne Spółki w zakresie ochrony interesów Pracowników oraz zobowiązania Spółki i organizacji związkowych wobec Pracowników. Zawarcie PGP dla Pracowników Spółki związane było z procesem prywatyzacji Spółki. Jej przedmiotem były szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe Pracowników. PGP kontynuuje i wzmacnia dialog społeczny sprzyjający rozwojowi Spółki. PGP został zawarty w celu zapewnienia Pracownikom przez Okres Gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Strony wyraziły wolę ustanowienia obopólnie korzystnych stosunków pracowniczych i warunków socjalnych oraz podjęcia odpowiednich kroków zapewniających Pracownikom godne warunki płacy i pracy.

Podstawą do zawarcia Paktu jest art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. 2002 r., Nr 171, poz; 1397, z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 84, poz. 948, z późn. zm.) i w związku z tym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy.

Zapisy PGP zawierają zobowiązania Pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią a odnoszącego się do warunków pracy i płacy Pracowników Spółki oraz gwarancje związkowe. Postanowienia PGP są wiążące dla Spółki i Organizacji Związkowych z Dniem Prywatyzacji Spółki. Spółka zobowiązuje się do przestrzegania wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy oraz porozumień zawartych przez Spółkę z Organizacjami Związkowymi. Zmiana w tych dokumentach dokonywana będzie w trybie i na zasadach przewidzianych w tych porozumieniach oraz w przepisach prawa. W Spółce obowiązują:

1.  Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy,
2.  Regulamin Pracy,
3.  Regulamin Premiowania,
4.  Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
5.  Porozumienia zawarte z Organizacjami Związkowymi - między innymi Porozumienia z dnia 2 kwietnia 2003 roku w sprawie wzajemnych zobowiązań partnerów społecznych w spółce „K” oraz Porozumieniem z dnia 31 sierpnia 2006 roku w sprawie wzajemnych zobowiązań stron Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w T. Spółka z o.o.

Z treści § 7 ust. 1 i 2 PGP wynika, że:

1.  "Spółka zobowiązuje się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o Szczególnych Zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy, z zastrzeżeniem ust. 2, tj. bez wypłaty odpraw i odszkodowań, o których mowa w tym ustępie z:
    *   Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi od 4 do 10 lat - przez okres 2 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki;
    *   Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki;
    *   Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi ponad 30 lat - przez okres 5 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki,w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez Pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku.
2.  W przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o Szczególnych Zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz, 844) w Okresie Gwarantowanym, Pracodawca ma obowiązek wypłacić Pracownikowi:
    
    1.  Odprawę przysługującą na podstawie przepisów Ustawy, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u Pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia,
    2.  Odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia Pracownika, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości:
    
    *   6 - krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia wynoszącego od 4 do 10 lat;
    *   10 - krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia wynoszącego powyżej 10 do 30 lat;
    *   18 - krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia wynoszącego powyżej 30 lat.”

Pomimo trwającego Okresu Gwarantowanego Spółka jako pracodawca rozwiązała i zamierza nadal rozwiązywać z niektórymi pracownikami umowy o pracę i wypłacić im ww. odszkodowania w wysokości zależnej od okresu zatrudnienia na podstawie regulacji wynikających z PGP.

Ponadto może się zdarzyć, że Spółka wypłaci niektórym pracownikom, z którymi rozwiąże umowy o pracę odprawy na podstawie art. 8 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował o następujące informacje.

Rozwiązanie umowy o pracę i korzystanie ze świadczeń nie ma charakteru dobrowolnego i nie jest oparte na programie dobrowolnych odejść pracowniczych. Podstawą wypłat był i będzie porozumienie zbiorowe, które należy do przepisów zbiorowego prawa pracy, jednakże nie można ich uznać za Układ Zbiorowy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Układ zbiorowy jest odrębnym od porozumienia zbiorowym aktem prawa pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata odszkodowania uzależnionego od okresu zatrudnienia Pracownika na dzień zawarcia PGP w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o Szczególnych Zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844) w Okresie Gwarantowanym jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, z późn. zm., dalej: PIT), czy też zaliczona do przychodów ze stosunku pracy i opodatkowana tak jak pozostałe przychody z ww. źródła przychodów?
2.  Czy wypłata odprawy na podstawie art. 8 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też zaliczona do przychodów ze stosunku pracy i opodatkowana tak jak pozostałe przychody z ww. źródła przychodów?
3.  Czy wypłata odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też zaliczona do przychodów ze stosunku pracy i opodatkowana tak jak pozostałe przychody z ww. źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowania wynikające z paragrafu 7 ust. 2 lit. b) PGP oraz odprawy wypłacane na podstawie art. 8 w zw. z art. 10 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o Szczególnych Zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć także wypłacane przez Wnioskodawcę ww. odprawy i odszkodowania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost 2 przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT obowiązuje od 4 października 2014 r. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami „oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy”.

Wejście w życie nowelizacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. tylko odszkodowania).

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia podobnie jak tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, „jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści”.

Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym.

Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 133d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa www. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia.

„Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (\`(...)\`) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy” (nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16). Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego oraz prawa pracy, wyjątkowym charakterem zwolnień podatkowych, a także istotą sprawy będącej podstawą wydania przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 skutkującego zmianą brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. odprawa „może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody”.

Zdaniem Sądu „odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r. oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r.)”. W konsekwencji, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Reasumując, zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,
3.  do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Dodać przy tym należy, że kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego.

W uzasadnieniu do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r. wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. „pakiety socjalne”, czy „umowy społeczne” mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 Kodeksu pracy lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. Sąd stwierdził, że „wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia” (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r.). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego. Ponadto w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że pojęcie oparcia ustawowego dla porozumienia zbiorowego można rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźne lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia, nawet bez bliższego jego określenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2012 r., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2012 r.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wypłacała oraz planuje wypłacić zwalnianym pracownikom odprawy i odszkodowania z PGP, odprawy na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192) oraz odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

Odszkodowanie, określone powyżej w paragrafie 7 ust. 2 lit b) PGP zdaniem Spółki stanowi świadczenie ze stosunku pracy i jako takie podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. Świadczenie to choć wynika ze źródła prawa jakim jest PGP i pomimo, że nazwane zostało odszkodowaniem, nie może być zakwalifikowane jako odszkodowanie wynikające wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. W praktyce należy uznać je za wynagrodzenie wypłacone pracownikowi w takiej zryczałtowanej wysokości, jakie pracownik otrzymałby, gdyby umowa o pracę nie została z nim rozwiązana. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nawet gdyby uznać odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanego wyżej § 7 ust. 2 lit. b) PGP za „inne odszkodowanie”, to zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy o PIT, świadczenie takie i tak podlega opodatkowaniu jako korzyść, którą pracownik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. pracodawca nie rozwiązał z nim umowy o pracę w Okresie Gwarantowanym (przez korzyść rozumieć należy tu wynagrodzenie otrzymywane w okresie zatrudnienia w trakcie trwania Okresu Gwarantowanym).

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty odszkodowań w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w Okresie Gwarantowanym na podstawie obowiązującego PGP, pobór przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadniony ze względu na uniknięcie ryzyka zakwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe. Jednocześnie wskazać należy, że ze względu na analizowane problematykę zagadnienia odszkodowań wypłacanych na podstawie pozaustawowych źródeł prawa pracy i pojawiające się na tym tle odmienne praktyki różnych organów podatkowych, fakt potrącenia przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy nie zamyka pracownikom drogi do odzyskania z urzędu skarbowego potrąconej kwoty podatku.

Podkreślić również należy, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, wskazane we wniosku, pomimo, że ich wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego oraz ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnieniem objąć także odprawy, to zapewne zawarłby taką dyspozycję w analizowanym przepisie. Zatem fakt, że odprawy wymienił w katalogu wyłączeń (zawartych w tym przepisie) jest bez znaczenia. Taki zapis ma jedynie na celu podkreślenie, żeby odpraw nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako, że te dwie kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacane odszkodowania przez Wnioskodawcę na podstawie PGP oraz na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników dodatkowe odprawy pieniężne jak i odszkodowania z tytułu skróconego okresy wypowiedzenia nie będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, wypłacane przez Spółkę odszkodowania oraz odprawy, zdaniem Spółki nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych świadczeń zostały określone w PGP (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą a organizacjami związkowymi oraz w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jednakże nie spełniają one wszystkich przesłanek warunkujących ich zaliczenie do ww. odszkodowań, jak również w zakresie odpraw wypełniają normy znajdujące się w katalogu wyłączeń ze zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT stanowiąc tym samym przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również przedmiotowa kwota pieniężna wynikająca z ugody sądowej.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W myśl art. 38 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wypłacała oraz planuje wypłacić zwalnianym pracownikom odprawy i odszkodowania z PGP, odprawy na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192) oraz odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Rozwiązanie umowy o pracę i korzystanie ze świadczeń nie ma charakteru dobrowolnego i nie jest oparte na programie dobrowolnych odejść pracowniczych. Podstawą wypłat był i będzie porozumienie zbiorowe, które należy do przepisów zbiorowego prawa pracy, jednakże nie można ich uznać za Układ Zbiorowy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Układ zbiorowy jest odrębnym od porozumienia zbiorowym aktem prawa pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłacone kwoty na podstawie § 7 ust. 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych, o którym mowa w pyt. 1, nie mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz wysokość lub zasady ich ustalania nie wynikają z wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Odnosząc się do odprawy należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.) pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

1.  jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy krócej niż 2 lata;
2.  dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy od 2 do 8 lat;
3.  trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy ponad 8 lat.

Odprawę pieniężną ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy (art. 8 ust. 3), zaś jej wysokość nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy (art. 8 ust. 4).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przepisy art. 5 ust. 3-7 i art. 8 stosuje się odpowiednio w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jeżeli przyczyny te stanowią wyłączny powód uzasadniający wypowiedzenie stosunku pracy lub jego rozwiązanie na mocy porozumienia stron, a zwolnienia w okresie nieprzekraczającym 30 dni obejmują mniejszą liczbę pracowników niż określona w art. 1.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia) otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona pracownikom odprawa na podstawie art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie jest zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wypłacana na podstawie tej ustawy będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy.

Odnosząc się natomiast do odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia należy zauważyć, że ww. odszkodowanie jest wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając powołane wyżej obowiązujące uregulowania prawne, w szczególności zaś art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający z opodatkowania wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – za wyjątkiem wskazanych w lit. a)-g) ust. 1 pkt 3 tegoż artykułu – których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, stwierdzić należy, wypłacone przez Spółkę odszkodowanie w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy, odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie zalicza się do kategorii przychodów objętych dyspozycją tego przepisu. Zatem wypłacone odszkodowania i odprawy stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji Wnioskodawca (pracodawca) jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.