Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.21.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-24
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 24 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2021.1.ID (doręczonym dnia 3 marca 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 8 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą rozliczając się za pomocą książki przychodów i rozchodów. Dochody swoje podatkuje podatkiem progresywnym.

Działa On w branży informatycznej i jedynym przedmiotem Jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie sprzedawane są jego Kontrahentom w ramach świadczonych na jego rzecz usług.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie dla szeregu Kontrahentów a mianowicie:

1.  A sp. z o.o. – aplikacja wykorzystywana do bieżącego kompleksowego zarządzania szkołą od strony administracyjnej oraz od strony użytkowej dla uczniów;
2.  Klub Sportowy B – aplikacja, która pozwala usystematyzować uprawianie sportu – B;
3.  J. F. \`(...)\` – aplikacja zbierająca ogłoszenia dotyczące nieruchomości;
4.  C J. S. – aplikacja służąca do kompleksowej obsługi działalności kurierskiej;
5.  P. G. – aplikacja zrzeszająca fotografików.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca tworzy i rozwija kilka rodzajów programów komputerowych lub ich części, jednakże z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności do jego tworzenia i rozwoju na potrzeby wniosku będzie stosowane łączne określenie „Oprogramowanie” do wszystkich rodzajów programów komputerowych oraz z uwagi na świadczenie usług dla kilku klientów, na potrzeby wniosku będzie stosowanie łącznie określenie „Kontrahent”. Wnioskodawca wskazuje, że może również rozwijać inne rodzaje oprogramowania, lecz schemat jego tworzenia i zakres działań będzie zawsze tożsamy, do tego opisanego we wniosku.

W pierwszym przypadku – aplikacji dla A sp. z o.o. Wnioskodawca tworzy na rzecz Kontrahenta Oprogramowanie – aplikację – która składa się z wielu funkcjonalności, które są tworzone, rozwijane i utrzymywane przez Wnioskodawcę. W ramach rozwoju i prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca opracowuje optymalne rozwiązania techniczne Oprogramowania, które odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca opracowuje i wdraża oraz utrzymuje nowe funkcjonalności Oprogramowania, które również odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta i pozwalają na jak najwydajniejsze wykorzystanie Oprogramowania.

Tak tworzone Oprogramowanie jest wykorzystywane przez Kontrahenta do kompleksowej automatyzacji pracy całej kadry dydaktycznej i personelu. Ponadto Oprogramowanie ułatwia kontakt między uczniem/rodzicem, a nauczycielem. Oprogramowanie działa zarówno na komputerach, tabletach, jak i smartfonach.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę dzięki swojej architekturze i zastosowanej technologii jest w stanie w znaczący sposób wpłynąć na skuteczność prowadzonej działalności.

Widać to m.in. w takich funkcjonalnościach Oprogramowania jak:

1.  elektroniczna wypożyczalnia książek dla uczniów,
2.  generator dokumentów dla pracowników (świadectw, umów, faktur, itp.),
3.  moduł finansowy pozwalający na zarządzenie wszelkimi kosztami placówki.

W drugim przypadku. Wnioskodawca tworzy na rzecz Kontrahenta – Klub Sportowy B – Oprogramowanie – aplikację, która składa się z wielu funkcjonalności, które są tworzone, rozwijane i utrzymywane przez Wnioskodawcę. W ramach rozwoju i prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca opracowuje optymalne rozwiązania techniczne Oprogramowania, które odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca opracowuje i wdraża oraz utrzymuje nowe funkcjonalności Oprogramowania, które również odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta i pozwalają na jak najwydajniejsze wykorzystanie Oprogramowania.

Tak tworzone Oprogramowanie jest wykorzystywane przez Kontrahenta, który udostępnia je miłośnikom dyscypliny sportu – \`(...)\`, zarówno dla trenerów, jak i zawodników. Oprogramowanie pozwala swoim użytkownikom na dokonywanie elektronicznych zapisów na zawody, kontrolowanie swoich osiągnięć, porównywanie się z innymi zawodnikami, weryfikację i wybór tras. Oprogramowanie działa zarówno na komputerach, tabletach, jak i smartfonach.

Oprogramowanie dzięki swojej budowie i funkcjonalnościom takim jak wykorzystanie map, w tym tworzonych map tras przez użytkowników, nawigacji GPS, pomiarów osiąganych wyników, itp.

Oprogramowanie tworzone dla Kontrahenta – J. F. \`(...)\` agreguje ogłoszenia nieruchomości dostępne w Internecie. Oprogramowanie to jest tworzone przez Wnioskodawcę jako zupełnie nowa aplikacja, którą Wnioskodawca rozwija i opracowuje optymalne rozwiązania techniczne Oprogramowania, które odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta. Oprogramowanie to jest przełomowe jak chodzi o zastosowane technologie, które pozwalają błyskawicznie agregować i zbierać konkretne treści znajdujące się na różnych stronach internetowych. Aplikacja wykorzystuje najnowsze technologie z dziedziny scrapingu treści, które to w chwili obecnej intensywnie się rozwijają w świecie nowych technologii. Oprogramowanie działa zarówno na komputerach, tabletach, jak i smartfonach.

Idąc dalej, dla Kontrahenta \`(...)\` J. S., Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie aplikację, która składa się z wielu funkcjonalności, które są tworzone, rozwijane i utrzymywane przez Wnioskodawcę. W ramach rozwoju i prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca opracowuje optymalne rozwiązania techniczne Oprogramowania, które odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca opracowuje i wdraża oraz utrzymuje nowe funkcjonalności Oprogramowania, które również odpowiadają bieżącym potrzebom Kontrahenta i pozwalają na jak najwydajniejsze wykorzystanie Oprogramowania. Oprogramowanie pozwala usprawnić, zautomatyzować i zwiększyć wydajność wszelkie procesy związane z prowadzeniem działalności kurierskiej, w szczególności w zakresie nadawania przesyłek Oprogramowanie posiada funkcjonalności pozwalające na automatyczne generowanie dokumentów przewozowych, dokonywanie rozliczeń z firmami kurierskimi, zarządzanie obsługą klienta. Aplikacja działa zarówno na komputerach, tabletach, jak i smartfonach.

Natomiast Oprogramowanie tworzone dla Kontrahenta – P. G. jest aplikacją zrzeszającą fotografików. Oprogramowanie to stanowi portal społecznościowy pozwalający na nawiązywanie nowych znajomości z dziedziny fotografii, dzielenie się własnymi projektami zdjęć, ocenianie innych prac przez komentarze i reakcje. Aplikacja korzysta z map Google. Jest to nowa aplikacja budowana zarówno na wersje pc jak i w formie aplikacji mobilnej. W przyszłości projekt ma na celu ułatwiać kontakt miedzy klientem, a fotografem (giełda zleceń).

Poniższy opis odnosi się do wszystkich rodzajów Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę.

W każdym przypadku produktem finalnym prac Wnioskodawcy jest dostarczenie gotowego Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na uruchomienie go na serwerze testowym, jak i produkcyjnym. Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę Jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych.

Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. design patterns) lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

W ramach prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

1.  modyfikacji i dostosowania Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Kontrahenta Wnioskodawcy poprzez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;
2.  tworzenia nowych funkcjonalności Oprogramowania;
3.  optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;
4.  opracowywania nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych. Ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

1.  prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;
2.  łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;
3.  symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;
4.  korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;
5.  opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Prace nad Oprogramowaniem poprzedzone są sporządzeniem dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie Wnioskodawca prowadząc prace programistyczne przygotowuje kod źródłowy, który prezentowany jest jego Kontrahentowi i implementowany ostatecznie do Oprogramowania.

Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji, czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie.

Należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. W ramach rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca dokonuje usprawnień Oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania, Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia Oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość – nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1.

Należy nadmienić, że kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Prowadzona jest tam szczegółowa ewidencja wszystkich zmian i modyfikacji kodu źródłowego Oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że proces rozwoju i tworzenia Oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności nie stanowi zakończenia rozwoju Oprogramowania. Jednakże, charakter prac opisany we wniosku jest niezmienny i odnosi się on również do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań nad tym konkretnym Oprogramowaniem.

Wnioskodawca w swojej działalności tworzy nowe autorskie prawa do programów komputerowych w postaci kodów źródłowych, które mogą być uznawane w ocenie Wnioskodawcy za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie tworzone przez niego efekty prowadzonych prac mają postać praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonych prac powstają nowe prawa do programów komputerowych. Ponadto. Wnioskodawca wskazuje, że te elementy stanowią utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej.

Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc Wnioskodawca jest właścicielem części oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów, aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Tym samym działa On na zlecenie swojego Kontrahenta.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane może też być wytwarzane we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za inne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej zwanej „ustawa o PIT”).

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest w ocenie Wnioskodawcy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Umowa między Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconej usługi należą do Kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego Oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy łączącej Strony. W toku realizowanych prac Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera w sobie element wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania czasowego Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przykładowo jeśli Wnioskodawca poświęci na przykład 90% całkowitego czasu na tworzenie i rozwój oprogramowania, to 90% wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę będzie przychodem z tytułu odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wyżej wskazana część wynagrodzenia nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania.

Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią odpłatnego przeniesienia Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję (bazę danych) pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić jaka część otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania z uwagi na prowadzone przez Wnioskodawcę rejestry i ewidencje czasu i rodzaju wykonywanych zadań, które precyzyjnie pozwalają ustalić powyższe okoliczności. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką cześć przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Przeniesienie wskazanych praw następuje w ramach świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Omawiane Oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się dwie sytuacje:

1.  projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;
2.  prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi koszty:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego;
3.  związane z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego, tj.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
4.  rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT.

Jako koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT Wnioskodawca bezspornie uznaje i rozlicza oraz zamierza rozliczać koszty:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego;
3.  związane z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych.

Jako, że w zupełnie przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez Niego to wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów.

Całe ryzyko gospodarcze związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę pracami ponosi Wnioskodawca jako ich wykonawca. Pomimo przeniesienia praw autorskich do oprogramowania, ponosi wobec Kontrahenta pełną odpowiedzialność za rezultat świadczonych przez siebie usług i ich efekt, czyli tworzone oprogramowanie. Wnioskodawca zobowiązał się do naprawienia pełnej szkody, jaką Kontrahent mógłby ponieść z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez Wnioskodawcę. Złożył w umowie oświadczenie, że w przypadku wystąpienia osób trzecich przeciwko Kontrahentowi z tytułu hipotetycznego naruszenia praw osób trzecich do utworów, których mógłby się dopuścić Wnioskodawca, odpowiedzialny za naprawienie tejże szkody byłby Wnioskodawca. Tym samym, należy uznać, że ponosi On pełną odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności opisanych we wniosku.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowe, jak i ulepszone o nową funkcjonalność – w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność).

Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów – w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów, co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Na podstawie umowy, poprzez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do pełnego i niezakłóconego rozporządzania prawem do programu komputerowego. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi, które stanowią marginalny element współpracy z Kontrahentem i nie są ujmowane w ewidencji.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu.

Do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do programu, Wnioskodawcy przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Wnioskodawca zauważa, że nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje że wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że opisany stan we wniosku odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca prowadzi działalność opisaną we wniosku od dnia 1 stycznia 2020 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od roku 2020 jak i w latach następnych. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach przy czym Wnioskodawca może podjąć realizacji innych, nowych typów oprogramowania ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W piśmie z dnia 5 marca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że opracowuje On w ramach działalności gospodarczej nowe, ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga ponoszenia wskazanych we wniosku kosztów.

Wnioskodawca wskazuje poszczególne koszty oraz ich przesłanki powiązania z wytworzeniem i rozwijaniem oprogramowania:

1.  sprzętu komputerowego – bez zakupu odpowiedniego sprzętu komputerowego (komputerów, monitorów, urządzeń peryferyjnych) wytwarzania oprogramowania nie byłoby zupełnie możliwe, sprzęt komputerowy stanowi podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy;
2.  doskonalenia zawodowego – celem zakupu kursów szkolenia zawodowego i materiałów szkoleniowych jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia usług. Jak wskazano już we wniosku, oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, tym samym w celu tworzenia oprogramowania niezbędny jest ciągły rozwój własnych umiejętności;
3.  usługi sieciowe serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych np.) – koszty tychże usług sieciowych, które wspomagają tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę są niezbędne do jego tworzenia, gdyż bez ich poniesienia tworzenie oprogramowania byłoby albo niemożliwe albo niezwykle trudne, są to koszty bez których wnioskodawca nie może świadczyć usług;
4.  koszty oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji – koszty oprogramowania wspomagającego tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę są niezbędne do jego tworzenia, gdyż bez ich poniesienia tworzenie oprogramowania byłoby albo niemożliwe albo niezwykle trudne, są to koszty bez których Wnioskodawca nie może świadczyć usług;
5.  leasingu operacyjnego samochodu osobowego oraz eksploatację, w celu dojazdu do Kontrahenta koszty poniesione na leasing operacyjny oraz eksploatację samochodu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych;
6.  urządzeń i materiałów biurowych – w celu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca musi dokonywać zakupu codziennych, zwykłych materiałów biurowych takich jak papier, tonery do drukarki, itp. Bez ponoszenia tychże kosztów tworzenie oprogramowania byłoby niemożliwe bądź bardzo utrudnione.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wydatków (kosztów) do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić koszty:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego (kursy, szkolenia);
3.  związane z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych.

Jako koszty określone w art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT Wnioskodawca bezspornie uznaje i rozlicza oraz zamierza rozliczać koszty:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego;
3.  związane z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskich praw majątkowych do Oprogramowania opisanego we wniosku są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do podatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?
3.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty ponoszone i te, które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prace B+R

Prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając niniejsze stanowisko, według Wnioskodawcy należy wskazać, że działalność badawczo -rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas, gdy:

1.  działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  realizowane prace mają twórczy charakter,
3.  prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;
4.  wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

Badania naukowe i prace rozwojowe

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcia zarówno prac rozwojowych, jak i badań aplikacyjnych (badań naukowych) zawartych we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności i przedmiotowe prace nastawione są na opracowywanie nowych funkcjonalności i mechanizmów działania Oprogramowania lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje wskazaną powyżej definicję badań aplikacyjnych. Oprócz tego Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach.

W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy, jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami, Wnioskodawca prowadzi zarówno prace rozwojowe, jak i badania aplikacyjne.

Twórczy charakter prac

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo -rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę Jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych i badań aplikacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Prowadzenie prac w systematyczny sposób

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie z definicją ustawową, działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo Wnioskodawca realizując przedmiotowe prace uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Przykładowo należy wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO),

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF),

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO),

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1- 3.4010.204.2017.1.IZ).

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji każdorazowo wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej związane z realizacją działalności B+R.

1.  Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca czerpie dochody ze stworzonego – w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy, w ramach wykonywanych usług, przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wytworzone oprogramowania bądź części oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym stanie faktycznym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca:

1.  zyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  zyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-6 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z odpłatnego zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej, Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1. Jedynym efektem tych usług jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconych usług należą do Kontrahenta. W ramach usług wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez Niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia jakie Wnioskodawca planuje objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jak wskazano powyżej prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że efektem Jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego, Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Niego definicji działalności B+R, wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy pomiędzy Nim a Kontrahentem, wykonuje usługi informatyczne, wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc, w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynym dochodem, jaki Wnioskodawca uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem na rzecz Kontrahenta, który chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej, związanej z tym Oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie jaka część wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie za przeniesienie tworzonego Oprogramowania.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Wnioskodawca są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

1.  w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będących prawami autorskimi do programów komputerowych, jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach do tej sytuacji została potwierdzona przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Przykładowo należy wskazać na:

1.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. (0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR);
2.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r. (0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP);
3.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. (0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ);
4.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.55.2020.2.AC);
5.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB1-2.4011.10.2020.2.AK);
6.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r. (0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF);
7.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. (0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD);
8.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. (0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS);
9.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK).

1.  Koszty kwalifikowane

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego;
3.  związane z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy i rozwija oprogramowanie dla szeregu Kontrahentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. W wyniku prac programistycznych Jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzą spójną całość – nową wersję Oprogramowania. W konsekwencji powstaje utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  wytwarzanie programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności, która stanowi działalność badawczo-rozwojową rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem a otrzymywane przez Niego należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego;
5.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu osiągniętych wg stawki 5%.

Reasumując – dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do Oprogramowania opisanego we wniosku, które powstaje w ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawcę są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do podatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wymienionych we wniosku kosztów:

1.  z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego;
3.  związanych z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wymienionych we wniosku wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty:

1.  zakupu sprzętu komputerowego;
2.  doskonalenia zawodowego;
3.  związane z usługami sieciowymi (serwery, bazy danych, dodatkowe usługi usprawniające działanie aplikacji internetowych, np. cloudflare, itp.);
4.  oprogramowania usprawniającego tworzenie aplikacji;
5.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją oraz leasingu operacyjnego pojazdu;
6.  urządzeń i materiałów biurowych,

które Wnioskodawca ponosi i zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy ponadto dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.