Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-467/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-28
Teza: Czy odzyskany w przyszłości przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należny podatek od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc czy też rok podatkowy) Spółka będzie miała obowiązek zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku VAT należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku VAT należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą. W zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę między innymi wchodzi wykonywanie usług budowlanych na zlecenie. Usługi te Spółka wykonuje zatrudniając podwykonawców oraz zatrudniając pracowników.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, zobowiązanym w zakresie tego podatku do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy, tj. okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca roku następnego. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2012 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie.

Spółka z uwagi na fakt, iż kontrahenci nie opłacają w terminie należności po upływie 6 miesięcy od daty ich wymagalności od miesiąca września 2011 r. rozpocznie dokonywanie korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych. Przed korektą przedmiotowe kwoty podatku należnego zostały wykazane przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i wpłacone na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Przychód netto od tzw. wierzytelności nieściągalnych pod datą wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług, został uznany przez Spółkę za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odzyskany w przyszłości przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należny podatek od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc czy też rok podatkowy) Spółka będzie miała obowiązek zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy – co do zasady – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uznaje się przychody należne, choćby nie opłacone, po wyłączeniu kwot należnego podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe odzyskany w przyszłości przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny od wierzytelności nieściągalnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy po dokonaniu przez Spółkę korekty podatku należnego dojdzie do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, Spółka zobowiązana będzie zwiększyć podatek należny za miesiąc rozliczeniowy lub rok podatkowy, w którym należność zostanie uregulowana.

Reasumując powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, iż odzyskany przez niego w przyszłości w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny od wierzytelności nieściągalnych Spółka w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc czy też rok podatkowy) nie będzie miała obowiązku zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza w toku swojej działalności – z uwagi na fakt, że kontrahenci nie opłacają w terminie należności wynikających z faktur – dokonywać korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Odnosząc analizowaną sytuację do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż w sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za dokonaną czynność, w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje specjalne procedury pozwalające podatnikowi uniknąć poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Tym szczególnym rozwiązaniem jest tzw. „ulga za złe długi”, określona w art. 89a-89b ustawy o podatku od towarów i usług, które mieszczą się w dziale IX (Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe.), rozdziale 1a (Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności) ww. ustawy.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W ustępie 4 tego artykułu ustanowiono, iż w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Dodatkowo – zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 tej ustawy – podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie – stosownie do art. 89b ust. 1 ww. ustawy – w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Tak więc procedury te – przy spełnieniu przez podatnika ściśle określonych warunków – pozwalają na korektę podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika.

Zakres postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczy kwestii rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z „odzyskaniem” należnego podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy podkreślić, iż analizowany problem nie został bezpośrednio wymieniony w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy.

Co więcej, konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, potwierdza także tezę, iż zmniejszenie podatku należnego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym. Istota podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się:

1.  należnego podatku od towarów i usług (pkt 9);
2.  zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10);
3.  zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – co do zasady –uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego realizowana jest ww. zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy.

Dlatego też, skoro podatnik – po spełnieniu określonych uwarunkowań – dokonał korekty podatku VAT należnego, to „odzyskanie” ww. podatku winno być neutralne w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.