Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-58/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-25
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – zasada opodatkowania, przychody, koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu: 7 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismami Spółdzielni z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 2 maja 2012 r.) i z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu: 18 maja 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część:

1.  **jest nieprawidłowe** w części obejmującej następujące twierdzenie: „Opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów skutkować będzie powstaniem przychodu (stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, w tym o koszty nabycia udziałów (stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy)”;
2.  **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Został on następnie uzupełniony:

1.  pismem Spółdzielni z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 2 maja 2012 r.) - w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ITPP1/443-148/12-2/AJ, ITPB3/423-58/12-2/MT,
2.  pismem Spółdzielni z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu: 18 maja 2012 r.) - w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 11 maja 2012 r. znak ITPB3/423-58/12-3/MT.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolniczą spółdzielnią produkcyjną. Spółdzielnia prowadziła działalność mieszaną, w tym hotelarstwo i gastronomię, prowadząc jedną księgowość. W 2001 r. Spółdzielnia zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując jako jedyny wspólnik 100 % udziałów.

Reprezentantem Wspólnika jest Zarząd Spółdzielni. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) jest odrębnym podmiotem prawnym posiadającym własny Zarząd, a Radę Nadzorczą stanowi 5 członków Spółdzielni, wybranych przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni.

Udziały Spółdzielnia pokryła wkładem niepieniężnym – aportem w postaci 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego, we własności budynków, budowli i urządzeń hotelu oraz udziału wynoszącego 1/2 własności nieruchomości gruntowej. Wyposażenie hotelu Spółka z o.o. wykupiła, a pozostałą 1/2 część udziału dzierżawi od Spółdzielni odpłatnie. Wraz z uruchomieniem Spółki z o. o. zatrudniono w niej pracujących tam członków Spółdzielni (członkowie wystąpili do Spółdzielni o urlopy bezpłatne).

Spółdzielnia produkcyjna zawiązując w 2001 r. Spółkę z o.o. objęła 6 181 udziałów po 500 zł każdy, tj. wartość ogółem 3 090 500 zł, którą zaksięgowała w księgach rachunkowych jako finansowy majątek trwały – udziały w sp. z o.o. Spółdzielnia pokryła udziały wkładem niepieniężnym – aportem, stając się jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów. Aport oszacowany został przez biegłego.

Spółdzielnia zamierza sprzedać 100% ww. udziałów w Spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż 100% udziałów w Spółce z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przychodem podatkowym ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. będzie faktycznie otrzymana kwota wyrażona w umowie, a kosztem uzyskania przychodu wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia wynikająca z aktu notarialnego założenia Spółki z o.o. (6 181 x 500 zł)?
3.  Czy kwota uzyskana z tytułu sprzedaży ww. udziałów w Spółce i związane z tym przychodem koszty uzyskania przychodów powinny być wykazane tylko i wyłącznie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w CIT-8 na zasadach ogólnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego. Wniosek Spółdzielni w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Ad. 2)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania drugiego, Wnioskodawca stwierdził, że – jego zdaniem – przychodem podatkowym ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. będzie faktycznie otrzymana kwota wyrażona w umowie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a w tym również różnice kursowe. Jak wskazuje Spółdzielnia, dokonując sprzedaży udziałów będzie mieć na względzie regulację zawartą w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którą przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej.

W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. Spółdzielnia uważa, że będzie to wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia wynikająca z aktu notarialnego założenia Spółki z o.o. (6 181 x 500 zł). Jak wskazuje, kosztami uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. wynikają z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że przy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. przychodem podatkowym ze zbycia udziałów będzie faktyczna kwota otrzymana za udziały wyrażona w umowie, a kosztem uzyskania przychodu wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia wynikająca z aktu notarialnego założenia Spółki z o.o. (6 181 x 500 zł).

Ad. 3)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania trzeciego, Wnioskodawca stwierdził, że – jego zdaniem – opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów skutkować będzie powstaniem przychodu (stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, w tym o koszty nabycia udziałów (stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). W związku z powyższym, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że uzyskany przychód i koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. powinny zostać rozliczone łącznie z innymi osiągniętymi przez nią przychodami i kosztami uzyskania przychodów i wykazaną na zasadach ogólnych w CIT-8, bez określania dochodu na poszczególnych transakcjach – art. 7 ust. 1 i 2 omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części obejmującej następujące twierdzenie: „Opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów skutkować będzie powstaniem przychodu (stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, w tym o koszty nabycia udziałów (stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy)” i prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy).

Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania – stosownie do regulacji art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2),
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

Zastrzeżenia, zawarte art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą opodatkowania:

*   należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);
*   dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

Obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1. Na mocy art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów, są bowiem obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

A zatem, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa:

*   co będzie przychodem z tej transakcji;
*   co będzie kosztem uzyskania tego przychodu;
*   w jaki sposób należy rozliczyć planowaną transakcję dla celów podatkowych.

Należy zatem wskazać, że sytuacja faktyczna opisana we wniosku:

*   nie mieści się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium RP; nie jest zatem podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy;
*   nie mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy - Wnioskodawca nie uzyska przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osoby prawnej (Sp. z o.o.), ale dokona zbycia posiadanych udziałów w Spółce z o.o.

Tym samym, Wnioskodawca nie uzyska przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skutki podatkowe opisanej transakcji należy rozpatrywać w kontekście przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na tzw. zasadach ogólnych. Innymi słowy, ocena skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego wymaga rozważenia kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów uzyskania przychodów, generujących odpowiednio dochód albo stratę, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

I tak, na mocy art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że Spółdzielnia dokona sprzedaży posiadanych udziałów w Sp. z o. o. Zgodnie natomiast z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Spółdzielnia dokona tym samym przeniesienia prawa własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego, otrzymując w zamian kwotę ustaloną z kupującym w cenie sprzedaży. Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze zbycia praw majątkowych w wartości ustalonej przez strony w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zdanie drugie – ust. 3 omawianej ustawy.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Stosownie do tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie (łącznie) określone w nim warunki, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do ostatniej z ww. wymienionych przesłanek, należy podkreślić, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stosownie do tego przepisu, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, ustawodawca wyróżnia:

*   „objęcie udziałów (akcji)” – tj. sytuację, gdy podatnik staje się właścicielem nowoutworzonych udziałów (akcji) jako ich pierwszy właściciel (tzw. nabycie pierwotne);
*   „nabycie udziałów (akcji)” – tj. sytuację, gdy podatnik staje się właścicielem udziałów (akcji), które wcześniej należały do innego wspólnika spółki kapitałowej – nabywa te składniki majątkowe jako kolejny właściciel, od innego podmiotu (tzw. nabycie pochodne).

Przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce” należy przy tym rozumieć wydatki bezpośrednio związane z tym objęciem lub nabyciem. Ustawodawca objął bowiem hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z objęciem udziałów. Należy do nich, w szczególności cena objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w spółce. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia tych praw majątkowych.

Co istotne, poza ogólną „definicją” kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził także szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych dotyczące wybranych sytuacji faktycznych. Przykładem takiej szczególnej regulacji jest art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia.

W przypadku wątpliwości, który przepis powinien znaleźć zastosowanie dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w danej sytuacji (tj. czy art. 15 ust. 1 czy regulację szczegółową, odnoszącą się bezpośrednio do danej sytuacji faktycznej), należy kierować się regułą pierwszeństwa stosowania norm o charakterze szczególnych przed normami ogólnymi (lex specialis derogat legi generali).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego – jak słusznie wskazał Wnioskodawca w stanowisku w zakresie pytania drugiego – o tym, co stanowi koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. przesądza art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro udziały w Sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci: 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego, we własności budynków, budowli i urządzeń hotelu oraz udziału wynoszącego 1/2 własności nieruchomości gruntowej (tj. w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów będzie ich wartość nominalna z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k ww. ustawy).

Jak wskazano powyżej, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

A zatem, ustalając dochód (stratę) dla celów dokonania rozliczeń podatkowych za dany okres sprawozdawczy, w szczególności dla potrzeb złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8) i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca powinien uwzględnić ww. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. oraz koszt uzyskania tego przychodu, łącznie z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów mającymi wpływ na obliczenie dochodu (straty), o których mowa w art. 7 ust. 2.

Innymi słowy, skoro dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, elementy tworzące ten dochód (tj. przychód i koszt uzyskania przychodu) powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują natomiast obowiązku złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu odrębnego zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego z transakcji sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej i wpłaty wydzielonej kwoty podatku należnego z tytułu tego rodzaju sprzedaży. Realizując obowiązek samoobliczenia i wpłaty należnego podatku, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie ma zatem obowiązku odrębnego ustalania odpowiednio podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku w odniesieniu do tej konkretnej transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że dokonując rozliczeń podatkowych związanych z omawianą sprzedażą, w tym realizując obowiązek złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8) i wpłaty podatku należnego, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody i koszty w wartościach, które wskazał w odpowiedzi na pytanie drugie, tj.:

*   po stronie przychodów – wartość ustaloną przez strony w cenie sprzedaży udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   po stronie kosztów – wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy).

A zatem – wbrew uznanemu za nieprawidłowe twierdzeniu zawartemu w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego – kosztami uzyskania przychodu, które Wnioskodawca może rozpoznać w związku z analizowaną transakcją są wartości określone w art. 15 ust. 1k pkt 1 omawianej ustawy. Wnioskodawca nie może natomiast rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia udziałów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, bowiem udziały, które posiada w Sp. z o.o. nie zostały przez niego nabyte, ale objęte w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Co więcej, pomimo, że przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą również kosztów objęcia udziałów w spółce kapitałowej, nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku. Należy bowiem wyjaśnić, że regulacja art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ma charakter ogólny, natomiast art. 15 ust. 1k pkt 1 jest przepisem szczególnym, odnoszącym się bezpośrednio do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i jako taki ma pierwszeństwo stosowania z uwagi na powoływaną regułę lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, szczególny charakter art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów na postawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Należy również zaznaczyć, że ustalając wysokość przychodów osiągniętych w roku podatkowym, Wnioskodawca powinien uwzględnić pełną wartość przychodu ze sprzedaży udziałów w Sp. z o.o., a nie wartość tego przychodu pomniejszoną o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów potrącone w danym roku podatkowych (w tym koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Sp. z o.o.) pomniejszą przychody osiągnięte w tym roku podatkowym dopiero na etapie obliczania dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   przychodem podatkowym ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. będzie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota odpowiadająca wartość ustalonej przez strony w cenie sprzedaży udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   kosztem uzyskania ww. przychodu będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy), tj. – jak wynika z wartości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego – wartość odpowiadająca iloczynowi ilości objętych udziałów (6 181) i wartości nominalnej pojedynczego udziału z dnia ich objęcia (500 zł);
*   ww. przychód i koszt uzyskania przychodu powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę na tzw. zasadach ogólnych, tj. uwzględnione – łącznie z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów mającymi wpływ na obliczenie dochodu (straty), o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, o której mowa w art. 18 ust. 1 tej ustawy, zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w stosownym roku podatkowym (CIT-8) i przy realizacji obowiązku wpłaty podatku należnego (art. 27 omawianej ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.