Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.623.2017.2.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach umowy na wykonanie specyficznych fasad budynków.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 28 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach umowy na wykonanie specyficznych fasad budynków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach umowy na wykonanie specyficznych fasad budynków. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem nowoczesnych fasad szklano-metalowych budynków, które to elementy stanowią przegrodę pomiędzy warunkami klimatycznymi panującymi wewnątrz i na zewnątrz budynku. Produkowane przez Wnioskodawcę fasady stanowią konstrukcje stalowo -aluminiowo-szklane o wysokich parametrach użytkowych w odniesieniu do szczelności na przepuszczalność powietrza i wody, strat ciepła, ochrony akustycznej oraz klimatycznej. Fasady to specyficzne konstrukcje zewnętrzne budynków, które obejmują okna, drzwi, wypełnienia przezierne (np. szyby) lub wypełnienie nieprzezierne (np. panele z blachy aluminiowej lub stalowej). W fasady produkowane również przez Wnioskodawcę są wyposażone wszystkie budynki wznoszone według najnowszych technologii.

Aktualnie Wnioskodawca planuje podpisać umowę, przedmiotem której będzie wg zapisów umownych wykonanie prac polegających na wykonaniu specyficznych fasad budynku, które to prace będą składały się z nw. czynności: projektowanie, zakup materiałów, produkcja oraz montaż na powstającym budynku. Przedmiot umowy nie będzie rozbity na poszczególne wcześniej wymienione elementy składowe.

Na wartość świadczenia (usługi budowlanej) będącego przedmiotem wniosku składają się szacunkowo poniższe koszty:

*   5% Projektowanie fasad, w skład którego wchodzi przygotowanie dokumentacji wykonawczej, warsztatowej oraz projekt powykonawczy zamontowanych fasad,
*   70% Materiały, w skład których wartościowo wchodzą głównie szkło i aluminium, ale jest też bardzo dużo innych materiałów, np. izolacje z wełny mineralnej, izolacje bitumiczne, blachy stalowe, łączniki w postaci wkrętów i śrub, szczeliwa uszczelniające na bazie silikonów, plastikowe przekładki termoizolacyjne etc.,
*   10% Produkcja fasad szklano-metalowych w zakładzie produkcyjnym należącym do Wnioskodawcy,
*   15% Montaż fasad na placu budowy.

Montaż fasad jest skomplikowaną czynnością wymagającą dużego doświadczenia oraz specjalistycznego sprzętu. Montaż fasad jest wykonywany na zlecenie Wnioskodawcy przez firmy świadczące tego typu usługi.

Zapisy uzgadnianej umowy z kontrahentem stanowią, że przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu fasady zawierającym jej zaprojektowanie, dostawę oraz montaż. Cena określona w umowie jest jako jedna cena bez podziału na poszczególne elementy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wystąpił do GUS z prośbą o podanie kodu PKWiU dla tak opisanego świadczenia. GUS w odpowiedzi nie zaklasyfikował powyższego świadczenia do jednego kodu PKWiU, lecz podał dwa poniższe kody: PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki, itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Kontrahentem Wnioskodawcy jest inna spółka będąca czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent jest Generalnym Wykonawcą obiektu budowlanego dla inwestora i świadczy dla niego usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pełni rolę Podwykonawcy w procesie budowlanym.

Szczegółowe zapisy umowy mają przedstawiać się następująco:

1\. Tytuł umowy: Kompleksowe i kompletne wykonanie fasad aluminiowo-szklanych na Budowie (tutaj adres wskazany przez zamawiającego) Inwestycję stanowią dwie wieże Wschodnia i Zachodnia budynków biurowych. Przejęcie frontu robót nastąpi po wykonaniu przez Generalnego Wykonawcę robót betonowych i stalowych. Całość zabudowy elewacji stanowi powierzchnia – 40 000,00 m2.

2.Opis prac:

2.1 Elewacja budynku wykonana w systemie ściany segmentowej, powierzchnia zabudowy stanowić będzie około 80% ogólnej powierzchni elewacji i składać się będzie z okien o przybliżonych wymiarach 3,8 wys. x 1,3 szerokości. Zakres prac dla tego typu zabudowy: W zakładzie produkcyjnym Wnioskodawca jak również u jego konsorcjanta przygotowane będę gotowe segmenty (okna), ich całkowita prefabrykacja będzie odbywać się w zakładach produkcyjnych z dostarczanych od Poddostawców komponentów, tj. profili aluminiowych, fali szkła, okuć okiennych, wełny mineralnej i różnego rodzaju blach zarówno aluminiowych i stalowych. Segmenty te będą wyposażone we wszystkie elementy wchodzące w skład wykonanego wyrobu budowlanego tzn. rama okienna aluminiowa, skrzydło okienne aluminiowe, klamka, niezbędne okucia okienne, wbudowana tafla szkła, wełna mineralna tworząc wyrób budowlany o określonych właściwościach fizyki budowli jak również znakowany znakiem CE. Gotowy element wysyłany będzie na budowę i tam za pomocą dźwigu przymocowany do konstrukcji żelbetowej budynku wykonywanej przez Generalnego Wykonawcę (odrębny podmiot gospodarczy). Po wbudowaniu gotowego segmentu na elewację od strony wewnętrznej budynku dalsze prace zakresu Wnioskodawcy polegać będą na doszczelnieniu stropów wełną mineralną i przykrycie części pasa stropowego oddzielającego kondygnację kawałkami płyt gipsowo kartonowymi (…). Żadne z prefabrykatów i komponentów nie będą wytwarzane na obszarze budowy.

2.2 Elewacja budynku wykonana w systemie ścian całoszklanych stanowi ona powierzchnię zabudowy około 15% całkowitej zabudowy do wykonania. W zakładach produkcyjnych wyprodukowane zostaną półprodukty (komponenty, które należy wmontować w uprzednio pozostawione miejsca. Przebieg prac na obiekcie Wnioskodawca rozpoczyna od zabudowy tych półproduktów, a następnie w utworzonej z nich siatce konstrukcyjnej wbudowane są dostarczone na teren budowy tafle szklane, całość następnie na budowie doszczelniona masami uszczelniającymi.

2.3 5% zabudowy stanowi zabudowa różnego rodzaju blach elewacyjnych. W zakładzie produkcyjnym wytwarzane są komponenty, tj. puszki z blach lakierowanych lub nierdzewnych oraz odpowiadające do ich kształtem konsole. Przebieg prac monterskich polegać będzie na zamontowaniu do konstrukcji żelbetowej budynku konsol, a następnie ocieplenie budynku wełną mineralną i całość zakrycie płytami z blach elewacyjnych.

3\. Projektowanie

Umowa wymaga od Wnioskodawcy przygotowania projektu wykonawczego, który uszczegóławiać będzie rozwiązanie przyjęte na etapie projektu budowlanego na podstawie którego uzyskano pozwolenie na budowę. Dokumentacja będzie zawierać:

*   rysunki rzutów, przekroje, widoki, elewacji, detale,
*   obliczenia statyczne przekrojów budowlanych,
*   wyniki badań dla ofertowanego rozwiązania.

Ponadto projektanci zobligowani są również do wykonania dokumentacji na potrzeby modelu wizualnego montowanego na budowie, jak również przygotowanie dokumentacji dla zabudowy produktów Wnioskodawcy w akredytowanych laboratoriach celem potwierdzenia deklarowanych przez Wnioskodawcę współczynników.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie przenosił prawa do projektu na nabywcę (tzn. czy projekt będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz nabywcy)? Nie, projekt nie będzie przedmiotem oddzielnej sprzedaży na rzecz nabywcy.
2.  Jeżeli nie, to czy Wnioskodawca wykorzysta projekt na własne potrzeby w celu wykonania przedmiotu umowy. Tak, projekt będzie wykorzystany na potrzeby Wnioskodawcy związane z wykonaniem przedmiotu umowy, tj. na potrzeby związane z wyprodukowaniem odpowiednich konstrukcji, tj. drzwi, okien oraz fasad (tzw. Projekt wykonawczy) oraz na potrzeby związane z montażem wcześniej opisanych konstrukcji na budynku (tzw. Projekt wykonawczy). Powyższe projekty Wnioskodawca zamawia i nabywa od innej jednostki wyspecjalizowanej w tego typu usługach.
3.  Wskazanie klasyfikacji statystycznej dla usługi wykonania projektu według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Kod PKWiU dla usługi projektowej to: 71.11.10.0 - Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych
4.  Co będzie elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności dotyczących realizacji umowy na wykonanie specyficznych fasad budynków, tj. dostawa towarów o symbolu PKWiU 25.11.23.0, czy świadczenie usług o symbolu PKWiU 43.99.70.0? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Dokładna struktura kosztów została opisana we wnioski w części G. Wynika z niej iż, elementem dominującym pod względem wartości (kosztu) jest wartość materiałów. Okolicznościami przesądzającymi, iż konstrukcje mają charakter dominujący jest ich wartość. Wartość konstrukcji w wartości całego kontraktu to ponad 80% kosztów kontraktu, gdyż tak jak opisano we wniosku ok. 70% wartości to materiały potrzebne do wyprodukowania przedmiotowych okien, drzwi i fasad, a dodatkowe 10% to koszty prefabrykacji – czyli produkcji z niezbędnych materiałów tychże osad, drzwi i fasad. A więc pod kątem wartości elementem dominującym będzie dostawa towarów PKWiU 25.11.23.0.
5.  Czy wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? Tak, wszystkie czynności związane z realizacją umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego.
6.  Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Tak, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą ze sobą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.
7.  Czy czynności pomocnicze będą służyły do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie będzie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej? Tak, czynności pomocnicze będą służyć do pełnego i prawidłowego zrealizowania świadczenia głównego i bez nich nie dałoby wykonać świadczenia (czynności) głównej.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż w podobnej sytuacji Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacjach nr 0112-KDIL1-2.4012.347.2017.2.DC z dnia 31 października 2017 r. oraz 0112-KDIL1-3.4012.335.2017.1.AP również z dnia 31 października 2017 r., a także w interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO z dnia 24 sierpnia 2017 r. uznał, iż wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia nie stanowią usługi lecz stanowią dostawę towarów z montażem. W związku z powyższym do przedmiotowych świadczeń nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia lecz powinny być one opodatkowane stawką podatku tak jak dostawa towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego ze świadczeniami opisanymi we wniosku, tj. czy powyżej opisana dostawa wyrobu razem z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) nie będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż będzie ono określone jako jedno świadczenie bez podziału kwotowego na poszczególne elementy, należy to świadczenie traktować jako jedno świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż jest on producentem przedmiotowych fasad budynków oraz z uwagi na fakt, iż wartość materiałów jest dominująca wartością (ok. 70%) oraz 10% koszty produkcji w fabryce Wnioskodawcy co daje razem 80% wartości całego świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług powyższe świadczenie będzie dostawą towarów z montażem o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) wynika, że każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną z perspektywy podatku VAT. Jednocześnie TSUE twierdzi, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zniekształcać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Zgodnie z powyższym, do ustalenia sposobu klasyfikacji przedmiotowych transakcji, niezbędne jest zweryfikowanie:

*   czy transakcje powinny być uznane za kompleksowe oraz
*   jeśli tak, który element świadczenia powinien być uznany za dominujący, a w rezultacie czy powinny być one uznane za dostawy towarów czy za świadczenia usług na potrzeby podatku VAT.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów (na przykład sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank z dnia 27 października 2005 r., dalej: „Sprawa C-41/04”). Podobną tezę TSUE zaprezentował w sprawie z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN, numer C-111/05 (dalej: „Sprawa C-111/05”). W powołanej sprawie Trybunał również orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym klientem są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za dominujące świadczenie, podczas gdy jedno lub więcej elementów powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie środek służący do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są niezbędne. Zgodnie z tym podejściem Trybunał uznał, że transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Prócz zasad ogólnych, wymienionych powyżej, można zidentyfikować kilka dodatkowych przesłanek, na podstawie których można uznać daną transakcję za świadczenie kompleksowe.

Należy wyróżnić następujące z nich: .

*   wszystkie usługi są świadczone (lub dostawy wykonywane) przez albo na rzecz tego samego podmiotu,
*   za wszystkie elementy świadczenia wyznaczona jest jedna cena (ta przesłanka nie jest jednak decydująca),
*   istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji, co znaczy, że jedna wynika z drugiej – podobnie jak w przypadku dostawy i montażu towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych bazuje na europejskim, czego rezultatem są podobne wnioski. Wyroki TSUE są często cytowane przez polskie sądy, a ich tezy powszechnie przez nie akceptowane (na przykład wyroki Najwyższego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 165/15, I FSK 1138/14, I FSK 2134/13).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym powinny być uznane za kompleksowe.

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdzają następujące argumenty:

*   zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług są wykonywane przez Wnioskodawcę lub przez jego podwykonawców (to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przed klientami) – argument został powołany w sprawie C-41/04,
*   nabywca nie jest zainteresowany zakupem tylko towarów lub tylko usług, ani zakupem ich osobno – projekty, produkcja oraz montaż są dokonywane mając na uwadze specyficzne cechy konstrukcji, a celem transakcji jest dostarczenie mu finalnego produktu, składającego się z fasady budynku mającej być zamontowaną na konkretnym budynku,
*   rozdzielenie dostaw towarów, które mają podlegać montażowi byłoby sztuczne, mając na uwadze finalny produkt, z ekonomicznego punktu widzenia powinny one być traktowane wspólnie,
*   występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji – towary są dostarczone na miejsce montażu, by następnie być przedmiotem usług montażu,
*   ustalenie świadczenia głównego,
*   natura transakcji.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny.

Na podstawie analizy przeprowadzonej poniżej, w opinii Wnioskodawcy, dostawa towarów powinna być uznana za świadczenie główne. W związku z tym, transakcje przeprowadzane przez Wnioskodawcę, jako całość stanowią dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie na podstawie następujących argumentów:

a) Świadczenie pomocnicze nie zmienia istoty świadczenia głównego

Jeśli proces montażu nie zmienia natury dostarczanych towarów, to powinien być traktowany, jako świadczenie pomocnicze do dostawy towarów. Podobny argument został przywołany w Sprawie C-111/05.

Jak podano w zdarzeniu przyszłym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (lub jego podwykonawców) polegają jedynie na montażu dostarczanych towarów i nie mają na celu zmiany charakteru dostarczanych towarów. Może się zdarzyć, że wykonywane są prace na niektórych materiałach, jednak zasadniczo towary nie różnią się od tych przysłanych z fabryki Wnioskodawcy w celu montażu/instalacji. Towary są pierwotnie wytworzone w fabryce Wnioskodawcy z uwzględnieniem specyficznych wymagań klientów a następnie transportowane do miejsca zainstalowania.

Konsekwencją powyższego jest fakt, że usługi nie powinny być traktowane jako świadczenia dominujące.

b) Subsydiarny charakter świadczenia usług

Jak zauważył Rzecznik Generalny w swojej opinii do wyroku w Sprawie C-111/05, Dyrektywa nie dostarcza zbyt wielu wskazówek pozwalających na wyznaczenie granicy między transakcjami złożonymi, które powinny być traktowane jako „świadczenie usług”, i tymi, które stanowią „dostawę towarów”. Niemniej jednak taką wskazówką może być fakt, że „świadczenie usług” ma charakter subsydiarny w stosunku do pojęcia „dostawy towarów”.

Zgodnie z artykułem 24 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stąd, jeżeli transakcja ma cechy zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, na wstępie powinna być uważana za dostawę towarów. Następnie, jeżeli nie spełnia warunków przewidzianych dla dostawy towarów powinna być uznawana za świadczenie usług.

Powołując się na słowa Rzecznik Generalnego: „Świadczenie usług obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Artykułu 5 Szóstej Dyrektywy. Można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako »dostawę towarów«”.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, do świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawa towarów z montażem, a nie usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym, świadczenia te nie będą podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia i to Wnioskodawca, a nie nabywca, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT – jest producentem nowoczesnych fasad szklano-metalowych budynków, które to elementy stanowią przegrodę pomiędzy warunkami klimatycznymi panującymi wewnątrz i na zewnątrz budynku. Produkowane przez Wnioskodawcę fasady stanowią konstrukcje stalowo-aluminiowo-szklane o wysokich parametrach użytkowych w odniesieniu do szczelności na przepuszczalność powietrza i wody, strat ciepła, ochrony akustycznej oraz klimatycznej. Fasady to specyficzne konstrukcje zewnętrzne budynków, które obejmują okna, drzwi, wypełnienia przezierne (np. szyby) lub wypełnienie nieprzezierne (np. panele z blachy aluminiowej lub stalowej). W fasady produkowane również przez Wnioskodawcę są wyposażone wszystkie budynki wznoszone według najnowszych technologii.

Aktualnie Wnioskodawca planuje podpisać umowę, przedmiotem której będzie wg zapisów umownych wykonanie prac polegających na wykonaniu specyficznych fasad budynku, które to prace będą składały się z nw. czynności: projektowanie, zakup materiałów, produkcja oraz montaż na powstającym budynku. Przedmiot umowy nie będzie rozbity na poszczególne wcześniej wymienione elementy składowe.

Na wartość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się szacunkowo poniższe koszty:

*   5% Projektowanie fasad, w skład którego wchodzi przygotowanie dokumentacji wykonawczej, warsztatowej oraz projekt powykonawczy zamontowanych fasad,
*   70% Materiały, w skład których wartościowo wchodzą głównie szkło i aluminium, ale jest też bardzo dużo innych materiałów, np. izolacje z wełny mineralnej, izolacje bitumiczne, blachy stalowe, łączniki w postaci wkrętów i śrub, szczeliwa uszczelniające na bazie silikonów, plastikowe przekładki termoizolacyjne etc.,
*   10% Produkcja fasad szklano-metalowych w zakładzie produkcyjnym należącym do Wnioskodawcy,
*   15% Montaż fasad na placu budowy.

Montaż fasad jest skomplikowaną czynnością wymagającą dużego doświadczenia oraz specjalistycznego sprzętu. Montaż fasad jest wykonywany na zlecenie Wnioskodawcy przez firmy świadczące tego typu usługi.

Zapisy uzgadnianej umowy z kontrahentem stanowią, że przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu fasady zawierającym jej zaprojektowanie, dostawę oraz montaż. Cena określona w umowie jest jako jedna cena bez podziału na poszczególne elementy.

Wnioskodawca wystąpił do GUS z prośbą o podanie kodu PKWiU dla tak opisanego świadczenia. GUS w odpowiedzi nie zaklasyfikował powyższego świadczenia do jednego kodu PKWiU, lecz podał dwa poniższe kody: PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki, itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego ze świadczeniami dotyczącymi prac polegających na wykonaniu specyficznych fasad budynku.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę czynność nabywa od innych podmiotów towary, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym będzie dostawa towarów o symbolu PKWiU 25.11.23.0. Wszystkie czynności związane z realizacją umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego. Wszystkie opisane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą ze sobą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, a czynności pomocnicze będą służyć do pełnego i prawidłowego zrealizowania świadczenia głównego i bez nich nie dałoby wykonać świadczenia (czynności) głównej.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy polegającej na wykonaniu specyficznych fasad budynków (obejmujące projektowanie, zakup materiałów, produkcję oraz montaż na powstającym budynku), będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Istotne przy tym jest to, że Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do projektu na nabywcę, tj. projekt nie będzie przedmiotem oddzielnej sprzedaży na rzecz nabywcy, a będzie on wykorzystany na potrzeby Wnioskodawcy związane z wykonaniem przedmiotu umowy, tj. na potrzeby związane z wyprodukowaniem odpowiednich konstrukcji, tj. drzwi, okien oraz fasad oraz na potrzeby związane z montażem wcześniej opisanych konstrukcji na budynku.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy będą stanowiły dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego ze świadczeniami dotyczącymi prac polegających na wykonaniu specyficznych fasad budynku, a opisana dostawa wyrobu razem z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) nie będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.