Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.32.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: Opodatkowanie realizowanych dostaw towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania realizowanych dostaw towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. AG

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. AG

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Państwa Spółka, M. („M AG”) sprzedaje towary (silniki lotnicze i ich części) do A. („A AG”), która odsprzedaje je do innego podmiotu („nabywca”). Towary te są transportowane z miejsca w Polsce - z zakładu M Sp. z o.o. („M Polska”), która świadczy dla M. AG m.in. usługi magazynowe i logistyczne, do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską. Transportem zajmuje się przewoźnik nabywcy, tj. nabywca zawiera z przewoźnikiem umowę przewozu, zleca mu ów przewóz i jest przez niego obciążany kosztem transportu. Warunki dostawy uzgodnione pomiędzy M. AG a A. oraz pomiędzy A. AG a nabywcą to Ex Works co oznacza, że nabywca ponosi ryzyko utraty towarów podczas transportu.

W związku z transportem towarów M. AG wykonuje następujące czynności (tj. wykonuje je M Polska na zlecenie MAG):

‒ kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów celem ustalenia szczegółów dotyczących odbioru towarów (M. AG otrzymuje od A. AG informacje o tym kiedy towary powinny być przygotowane do załadunku i kto je będzie transportował i przekazuje takie informacje do M Polska; A. AG otrzymuje takie informacje od nabywcy w formie jego zamówienia);

‒ ustala z przewoźnikiem termin odbioru towarów (dokładną datę oraz godzinę); nie może jednak zmienić terminu odbioru towarów wyznaczonego przez nabywcę w treści jego zamówienia);

‒ ustala z przewoźnikiem miejsce odbioru towarów - miejscem tym jest zasadniczo zakład M Polska;

‒ uzgadnia z przewoźnikiem rodzaj środka transportu, jaki będzie potrzebny do zrealizowania danej dostawy, poprzez przekazanie przewoźnikowi informacji o wadze, wymiarach i ilości towarów (na tej podstawie przewoźnik jest w stanie ustalić, jaki środek transportu powinien być podstawiony);

‒ decyduje o sposobie pakowania towaru (przewoźnik odbiera jedynie odpowiednio przygotowane towary) i ładuje je na podstawiony przez przewoźnika środek transportu;

‒ generuje i przekazuje przewoźnikowi niezbędne dokumenty, w tym list przewozowy oraz eksportowy dokument towarzyszący (EAD), który kierowca okazuje w urzędzie celnym; w przypadku jakichkolwiek problemów z dokumentacją przewoźnik kontaktuje się bezpośrednio z M AG(w której imieniu działa M Polska).

Podsumowując M AG(na rzecz której działa M Polska) angażuje się w operacyjną organizację transportu, przekazując przewoźnikowi potrzebne informacje i dokumenty. Wymienione wyżej informacje i dokumenty nie są przekazywane przewoźnikowi przez nabywcę, który kontaktuje się z nim jedynie w nagłych i incydentalnych sytuacjach np. celem uprzedzenia o konieczności realizacji pilnej przesyłki, jednak również i w tym przypadku to M AG (na rzecz której działa M Polska) kontaktuje się z przewoźnikiem celem omówienia szczegółów dostawy.

M. AG i A. AG są w posiadaniu elektronicznego komunikatu IE 599 (pliku w formacie xml), potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. W treści tego dokumentu, jako eksporter figuruje M. Polska, M. AG lub A. AG, w zależności od tego na czyją rzecz działa agent celny zgłaszający towar do celnej procedury wywozu. Towary są zgłaszane na rzecz M Polska w szczególności gdy towar jest objęty celną procedurą uszlachetniania czynnego, pozwolenie na stosowanie której posiada właśnie M Polska. W każdym przypadku możliwe jest ustalenie tożsamości towaru na komunikacie IE 599 i powiązanie go z fakturami wystawionymi przez M. AG i A. AG.

M AG, A AG oraz nabywca mają siedzibę działalności poza Polską i żaden z tych podmiotów nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. M. AG i A. AG są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT UE.

**Pytania**

1) Czy dostawa towarów dokonywana przez M AG na rzecz A AG po 1 października 2021 r. stanowi eksport towarów mający miejsce w Polsce, w odniesieniu do której znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%?

2) Czy dostawa towarów dokonywana przez A AG na rzecz nabywcy po 1 października 2021 r. ma miejsce poza Polską i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy A AG ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez M AGna A AG - jeżeli M AGwystawi na A AG fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem zainteresowanych**:**

1) dostawa towarów dokonywana przez M AG na rzecz A AG po 1 października 2021 r. stanowi eksport towarów mający miejsce w Polsce, w odniesieniu do której znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%.

2) dostawa towarów dokonywana przez A AG na rzecz nabywcy po 1 października 2021 r. ma miejsce poza Polską i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) A AG nie ma prawa odliczyć podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez M AG na A AG - jeżeli M AG wystawi na A AG fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2:

26 lipca 2016 r. Minister Finansów wydał dla M AG interpretację indywidualną (nr IPPP3/4512-401/16-2/KT) osadzoną w tożsamym stanie faktycznym jak opisany powyżej. Wynika z niej, że dostawa towarów dokonywana przez M. AG na rzecz A. AG stanowi eksport towarów, do którego znajduje zastosowania stawka VAT w wysokości 0%. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa towarów dokonywana przez A. AG na rzecz nabywcy ma miejsce poza Polską. Przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie do powyższych transakcji uległy jednak zmianie od 1 października 2021 r., wobec czego zainteresowani chcieliby potwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji będzie aktualne również po zmianie odnośnych przepisów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że towary sprzedawane przez M. AG do A. AG a następnie przez A. AG do nabywcy są transportowane (wysyłane) od pierwszego dostawcy (tj. M. AG) do ostatniego nabywcy, a zatem stanowią łącznie tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, transport (wysyłkę) należy przyporządkować do jednej z dostaw, która ma miejsce w kraju rozpoczęcia transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) zaś pozostałe dostawy mają miejsce albo w kraju rozpoczęcia albo zakończenia transportu, w zależności od tego, czy poprzedzają lub też następują po dostawie, do której ów transport przyporządkowano (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT (który dotyczy towarów wywożonych poza UE, jak w przedstawionym stanie faktycznym) oraz obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 22 ust. 2e ustawy o VAT (który dotyczy towarów wywożonych ogólnie za granicę), przyporządkowanie transportu (wysyłki) do danej dostawy zależy od tego, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej „organizuje transport” (tak też wynika z uzasadnienia Ministerstwa Finansów do projektu wspomnianej wyżej ustawy, druk sejmowy nr 1236). Z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych wynika natomiast, że przez organizację transportu należy rozumieć „planowanie jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów” (tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 18 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012. 261.2021.1.SM, z 29 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.729.2020.2.JS oraz z 26 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.497.2020.1.JK).

W przedstawionym stanie faktycznym M. AG kontaktuje się z przewoźnikiem, ustala z nim terminu i miejsce odbioru towarów, przekazuje mu informacje o wadze, wymiarach i ilości towarów, aby mógł ustalić jaki środek transportu powinien podstawić, pakuje towary i ładuje je na podstawiony przez przewoźnika środek transportu oraz przekazuje przewoźnikowi niezbędne dokumenty, w tym również eksportowy dokument towarzyszący (EAD). W tych okolicznościach nie powinno budzić wątpliwości, że M AG „planuje i koordynuje” poszczególne etapy wywozu towarów, gdyż bez wsparcia M AG nie byłoby możliwe odebranie i załadowanie towarów na środek transportu czy też ich wysyłka poza UE.

Analogiczne stanowisko wynika ze wskazanych wcześniej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.261.2021.1.SM), z 29 marca 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.729.2020.2.JS) oraz z 26 lutego 2021 r. nr (0112-KDIL1-3.4012.497.2020.1.JK). Wszystkie te interpretacje zostały wydane w stanie faktycznym zbliżonym do tego, w którym dostaw dokonuje M AG i A AG, tj. pierwszy dostawca przekazywał przewoźnikowi szczegółowe informacje dotyczące miejsca i terminu odbioru towaru oraz o jego ilości i wadze, zapewniał jego załadunek oraz przekazywał przewoźnikowi komplet dokumentów transportowych (podobnie jak czyni to M AG) zaś organ podatkowy uznał, we wszystkich przypadkach, że to ten pierwszy dostawca (taki jak M AG) jest organizatorem transportu i do jego dostawy należy przyporządkować transport.

Powyższe podejście znajduje również oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Krokvet Marek Bartko (C-276/18); dotyczył on wprawdzie tzw. dostaw wysyłkowych (czyli dostaw na rzecz konsumentów), lecz Trybunał dokonał w nim wykładni pojęcia „transportu (wysyłki) towaru przez dostawcę (lub na jego rzecz)”, które używane jest również w definicji transakcji łańcuchowych (art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT, art. 36a Dyrektywy Rady 2006/ 112/WE), wobec czego znajduje on zastosowanie również w opisanym zdarzeniu przyszłym. Z wyroku tego wynika, że omawiane pojęcie obejmuje swoim zakresem sytuację, w której rola dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu towarów (pkt 63 wyroku) - nawet jeśli formalnie transport zleca inny podmiot (pkt 65-68 wyroku). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym dominującą rolę w zakresie inicjatywy i organizacji wysyłki lub transportu pełni M AG, gdyż to ona kontaktuje się z przewoźnikiem i ustala z nim szczegóły niezbędne do rozpoczęcia wysyłki towarów jak również przekazuje mu dokumenty niezbędne ku temu, aby towary ostatecznie opuściły UE a zatem „organizuje” transport. Podejście takie koresponduje też z podnoszoną w orzecznictwie Trybunału zasadą, że fundamentalnym kryterium dla stosowania wspólnego systemu podatku VAT jest uwzględnienie faktycznej sytuacji gospodarczej (np. pkt 23 wyroku w sprawie DFDS, C-260/95), podczas gdy nie powinno być wątpliwości, że faktycznie to M AG wysyła z Polski towar sprzedawany do A. AG.

W powyższych okolicznościach, skoro, w rozumieniu omawianych przepisów to M AG organizuje transport towaru z Polski poza UE, to w świetle art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT, transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie dokonanej przez M AG na rzecz A AG. W efekcie, dostawa ta ma miejsce w Polsce natomiast dostawa dokonana przez A AG na rzecz nabywcy ma miejsce poza Polską - w nienależącym do UE kraju zakończenia transportu (odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów transportowanych (wysyłanych) z Polski poza UE przez dostawcę lub zagranicznego nabywcę. Jak wynika z poprzednich akapitów, w przedmiotowym stanie faktycznym towary transportuje z Polski M AG będącą pierwszym podmiotem „w łańcuchu” i do dostawy której przyporządkowany jest transport. Wobec tego, dostawę tą należy uznać za eksport towarów. Stanowisko to potwierdzają również wszystkie przytoczone wcześniej interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi stawka VAT 0% ma zastosowanie do dostawy towarów, do której przyporządkowano transport.

Stawka VAT w wysokości 0% znajduje zastosowanie do eksportu towarów pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE, którym może być m.in. dokument otrzymany w formie elektronicznej z systemu teleinformatycznego organów celnych (art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że M. AG jest w posiadaniu takiego dokumentu (tj. komunikatu IE 599, który stanowi potwierdzenie wywozu przez organ celny) i jest w stanie zidentyfikować tożsamość towaru, którego ten dokument dotyczy i powiązać go ze swoją fakturą. Skoro zatem M. AG posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE to ma prawo zastosować, do dokonywanej przez siebie dostawy, stawkę VAT w wysokości 0%.

Nie ma natomiast znaczenia który podmiot - M. Polska, M. AG czy A. AG zgłasza towar do celnej procedury wywozu i w efekcie widnieje na dokumencie celnym jako eksporter (nadawca). Z żadnego przepisu ustawy o VAT nie wynika bowiem, że przedmiotowy dokument musi być wydawany w czyimś imieniu a jedynie, że podatnik musi być w stanie ustalić tożsamość towaru, którego on dotyczy. Co więcej, z pkt 27, 30 i 38 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. Milan Vinś (C-275/18) wynika, że stosowanie stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu towarów nie jest uzależnione od objęcia ich celną procedurą wywozu, wobec czego stawka ta znajduje zastosowanie nawet w braku dokumentu celnego (podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ). Również we wskazanych wcześniej interpretacjach organ podatkowy uznał, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Do przedmiotowej kwestii obszernie odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1459/20), w którym nie zgodził się z organem podatkowym co do tego, że na komunikacie IE 599 musi widnieć albo dostawca albo nabywca, aby ten pierwszy mógł stosować stawkę 0%. W ocenie sądu, na dokumencie tym mogą widnieć dane jakiegokolwiek podmiotu tym bardziej, że katalog dowodów wywozu jest otwarty i podatnik może się posiłkować jakimkolwiek dokumentem, który potwierdza wywóz towaru poza UE. Stanowisko to akceptuje też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z 13 listopada 2020 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.352.2020.2.JK) przyznał podatnikowi prawo do stosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów na podstawie dokumentu celnego wydanego dla kuriera i zawierającego jego dane. Co więcej, w jednej z powołanych wcześniej interpretacji (z 29 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.729.2020.2.JS) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy co do jego prawa do zastosowania stawki VAT 0% pomimo że ze stanu faktycznego wynikało, że na dokumencie celnym jako eksporter /nadawca może widnieć inny podmiot.

Mając na względzie powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko zainteresowanych co do tego, że dostawa towarów dokonywana przez M AG na rzecz A AG stanowi eksport towarów w Polsce, w odniesieniu do której znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 0% zaś dostawa towarów dokonywana przez A AG na rzecz nabywcy ma miejsce poza Polską - i z tego względu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze otrzymanej w związku z zakupem towarów, jeśli wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) lub też do czynności mających miejsce poza Polską, jeśli byłyby opodatkowane gdyby miały miejsce w Polsce (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). A. AG wykorzystuje towary nabywane od M AG do czynności, które mają miejsce poza Polską i które byłyby opodatkowane gdyby miały miejsce w Polsce. Jednakże wydaje się, że na fakturach M. AG podatek VAT nie powinien być wykazany, gdyż jak wynika z poprzednich części uzasadnienia, do transakcji, których te faktury dotyczą zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 0%. A zatem, gdyby M. AG faktycznie wykazało na swojej fakturze podatek VAT, wówczas nie podlegałby on odliczeniu przez A AG w świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko zainteresowanych, że A. AG nie ma prawa odliczyć podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez M AG na A AG.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy,

rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,

w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy, dodanym przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającej niniejszą ustawę 1 października 2021 r.,

w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1.pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2.ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 3 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy,

w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy,

stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy,

dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy,

przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka (M. AG) sprzedaje towary (silniki lotnicze i ich części) do A AG, która odsprzedaje je do innego podmiotu - Nabywcy. Towary te są transportowane z miejsca w Polsce - z zakładu M. Polska która świadczy dla M AG m.in. usługi magazynowe i logistyczne, do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską. Transportem zajmuje się przewoźnik nabywcy, tj. nabywca zawiera z przewoźnikiem umowę przewozu, zleca mu ów przewóz i jest przez niego obciążany kosztem transportu. Warunki dostawy uzgodnione pomiędzy M. AG a A. AG oraz pomiędzy A. AG a nabywcą to Ex Works co oznacza, że nabywca ponosi ryzyko utraty towarów podczas transportu.

W związku z transportem towarów M AG wykonuje następujące czynności (tj. wykonuje je M Polska na zlecenie M AG): kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów celem ustalenia szczegółów dotyczących odbioru towarów (M. AG otrzymuje od A. AG informacje o tym kiedy towary powinny być przygotowane do załadunku i kto je będzie transportował i przekazuje takie informacje do M Polska; A. AG otrzymuje takie informacje od nabywcy w formie jego zamówienia); ustala z przewoźnikiem termin odbioru towarów (dokładną datę oraz godzinę); nie może jednak zmienić terminu odbioru towarów wyznaczonego przez nabywcę w treści jego zamówienia); ustala z przewoźnikiem miejsce odbioru towarów - miejscem tym jest zasadniczo zakład M Polska; uzgadnia z przewoźnikiem rodzaj środka transportu, jaki będzie potrzebny do zrealizowania danej dostawy, poprzez przekazanie przewoźnikowi informacji o wadze, wymiarach i ilości towarów (na tej podstawie przewoźnik jest w stanie ustalić, jaki środek transportu powinien być podstawiony); decyduje o sposobie pakowania towaru (przewoźnik odbiera jedynie odpowiednio przygotowane towary) i ładuje je na podstawiony przez przewoźnika środek transportu; generuje i przekazuje przewoźnikowi niezbędne dokumenty, w tym list przewozowy oraz eksportowy dokument towarzyszący (EAD), który kierowca okazuje w urzędzie celnym; w przypadku jakichkolwiek problemów z dokumentacją przewoźnik kontaktuje się bezpośrednio z M AG(w której imieniu działa M Polska).

Wymienione wyżej informacje i dokumenty nie są przekazywane przewoźnikowi przez nabywcę, który kontaktuje się z nim jedynie w nagłych i incydentalnych sytuacjach np. celem uprzedzenia o konieczności realizacji pilnej przesyłki, jednak również i w tym przypadku to M AG (na rzecz której działa M Polska) kontaktuje się z przewoźnikiem celem omówienia szczegółów dostawy. M AG i A AG są w posiadaniu elektronicznego komunikatu IE 599 (pliku w formacie xml), potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. W treści tego dokumentu, jako eksporter figuruje M Polska, M AG lub A AG, w zależności od tego na czyją rzecz działa agent celny zgłaszający towar do celnej procedury wywozu. Towary są zgłaszane na rzecz M Polska w szczególności gdy towar jest objęty celną procedurą uszlachetniania czynnego, pozwolenie na stosowanie której posiada właśnie M Polska. W każdym przypadku możliwe jest ustalenie tożsamości towaru na komunikacie IE 599 i powiązanie go z fakturami wystawionymi przez M AG i A AG. M AG, A AG oraz nabywca mają siedzibę działalności poza Polską i żaden z tych podmiotów nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. M AG i A AG są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT UE.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy dostawa towarów dokonywana przez M AG na rzecz A AG po 1 października 2021 r. stanowi eksport towarów mający miejsce w Polsce, w odniesieniu do którego znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 0% (pytanie nr 1), oraz czy dostawa towarów dokonywana przez A AG na rzecz nabywcy po 1 października 2021 r. ma miejsce poza Polską i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku transakcji eksportowych, jak wynika z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy (podmiot środkowy), przyjmuje się domniemanie przyporządkowania dostawy ruchomej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

Istotne jest, że przepis ten zakłada domniemanie o przyporządkowaniu transportu dostawie dokonanej na rzecz nabywcy, który następnie dokonuje dostawy uprzednio nabytego towaru na rzecz kolejnego podmiotu. Przepis ten jednocześnie wskazuje na możliwość obalenia tego domniemania jeżeli z warunków dostawy będzie wynikać, że transport należy przyporządkować kolejnej dostawie. A zatem w przypadku kiedy to w rzeczywistości transportu dokonuje nabywca będący jednocześnie dostawcą możliwe jest badanie warunków dostawy i przeniesienie transakcji „ruchomej” na inną dostawę .

Z uwagi na obowiązujący od 1 października 2021 r. art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu. Należy także zwrócić uwagę, że przez eksport rozumie się taką dostawę towarów, w wyniku której towary te opuszczają terytorium kraju i są transportowane do państwa trzeciego. A zatem jeśli transportu towarów z Polski dokonuje ostateczny nabywca to należy przyjąć, że dokonuje tego transportu w wykonaniu dostawy dokonanej na jego rzecz. Oznacza to, że w tym przypadku dostawca powinien rozpoznać eksport towarów a nabywca co do zasady import towarów w kraju trzecim.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przestawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że opisany przez Zainteresowanych model sprzedaży stanowi transakcję łańcuchową. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka (M AG) sprzedaje towary (silniki lotnicze i ich części) do A AG, która odsprzedaje je do innego podmiotu – „nabywcy”. Przy czym towary te są transportowane z miejsca w Polsce - z zakładu M Polska która świadczy dla M AG m.in. usługi magazynowe i logistyczne, do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której towar jest transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

Dla ustalenia transakcji ruchomej należy wziąć pod uwagę, kto faktycznie dokonuje transportu towarów. W przedmiotowej sprawie, jak z wniosku wynika, transportem towarów zajmuje się przewoźnik „nabywcy”, tj. „nabywca” zawiera z przewoźnikiem umowę przewozu, zleca mu ten przewóz i jest przez niego obciążany kosztem transportu. A zatem, ze względu na okoliczność, że transportu dokonuje ostateczny nabywca, na rzecz którego działa przewoźnik, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e ustawy. Przepis ten, jak wcześniej wskazano, w ogóle nie odnosi się do warunków dostawy, a zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport należy przypisać dostawie dokonanej na rzecz ostatecznego „nabywcy”. W związku z tym, skoro towary są transportowane z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską, A AG w związku ze sprzedażą towarów na rzecz ,,nabywcy” powinna rozpoznać eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Jednocześnie jak zostało wskazane w opisie sprawy M AG i A AG są w posiadaniu elektronicznego komunikatu IE 599 (pliku w formacie xml), potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. W treści tego dokumentu, jako eksporter figuruje M Polska, M AG lub A AG, w zależności od tego na czyją rzecz działa agent celny zgłaszający towar do celnej procedury wywozu. W każdym przypadku możliwe jest ustalenie tożsamości towaru na komunikacie IE 599 i powiązanie go z fakturami wystawionymi przez M AGi A AG. Zatem, skoro A AG będzie w posiadaniu elektronicznego komunikatu IE 599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE opisana dostawa towarów dokonywana przez A AG na rzecz ,,nabywcy” będzie stanowiła eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, który podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%.

Natomiast dostawę towarów dokonywaną na rzecz A AG należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tj. terytorium Polski. W konsekwencji dostawa towarów dokonana przez M AG na rzecz A AG będzie stanowiła czynność opodatkowaną na terytorium kraju, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Zainteresowani mają również wątpliwości czy A AG ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez M AGna A AG - jeżeli M AG wystawi na A AG fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez A AG podatku naliczonego przez M AGw związku z dostawą towarów dokonaną przez M AG na rzecz A AG wskazać należy, że A AG jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny, natomiast nabyte od M AG towary A AG nabywa w celu dalszej odsprzedaży na rzecz nabywcy spoza UE. Przy tym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w ramach transakcji między M AG a A AG dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zatem dostawa towarów od M AG do A AG stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy, która podlega opodatkowaniu w Polsce i M AG ma obowiązek rozliczenia na terytorium Polski dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej do sprzedawanego towaru. W konsekwencji należy uznać, że A AG ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy wykazanego na fakturach wystawionych przez M AG z tytułu dostawy towarów.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

M. AG (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).