Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-540/11-10/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-23
Teza: zwolnienie z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) oraz 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wniesienia budynku tkalni i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) oraz 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. jest użytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem. Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego skarbu państwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 1999 roku.

Nieruchomość należy do środków trwałych spółki od grudnia 1970 roku, kiedy była jeszcze przedsiębiorstwem państwowym.

Budynek składa się z wydzielonych części:

*   Tkalnia budynek (nr inw. 100182),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180001),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180002),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180003),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180004),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180005).

W okresie, gdy nieruchomość jest w użytkowaniu wieczystym spółki Spółka z o.o., wydzielone części budynku uległy ulepszeniu.

Ostatnie wydatki adaptacyjne, dotyczące części budynku tkalni (nr inw. 180004) przekraczające 30% jego wartości początkowej, zostały poniesione w roku 2007.

Zarząd Sp. z o.o., rozważa wniesienie budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

W piśmie z dnia 14 września 2011 r., będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Aport części nieruchomości będzie dotyczył wniesienia oprócz budynku tkalni (klasyfikacja PKOB 1251) również budowli, które wchodzą w skład nieruchomości:

1.  Budynek portierni – klasyfikacja PKOB – 2420
2.  Kanalizacja i drenaż – klasyfikacja PKOB – 2212
3.  Instalacja zewnętrzna wodociągowa drogi i place – klasyfikacja PKOB – 2212
4.  Nawierzchnia – klasyfikacja PKOB – 2212
5.  Nawierzchnia – klasyfikacja PKOB – 2212
6.  Mury oporowe – klasyfikacja PKOB – 2212
7.  Droga dojazdowa – klasyfikacja PKOB – 2212
8.  Oświetlenie terenu – klasyfikacja PKOB – 2212

Dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054). Okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli nie jest krótszy niż 2 lata.

W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku tkalni, Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Budynek tkalni stanowi jeden budynek 4-kondygnacyjny. Obrys budynku wynosi 3694 m. Budynek tkalni nie był przedmiotem dzierżawy ani przedmiotem najmu w całości.

Poniżej wskazano okresy oraz części powierzchni budynku, które były przedmiotem umów najmu:

*   2001r.
    *   Sp. z o.o. – okres od 19.09.2001 r. do /nadal/ – część powierzchni dachu;

*   2003r.
    *   „” S.A. – okres od 30.12.2003r. do 29.12.2011 r. – część powierzchni dachu;

*   2005r.
    *   Firma Handlowo-Usługowa ,,…” – okres od 28.01.2005r. do 29.08.2011r. – pomieszczenie o powierzchni 160 m2;

*   2007r.
    *   Firma S.A. – okres od 30.10.2007r. do /nadal/ – część powierzchni dachu 54m2;

*   2009r.
    *   Firma – okres od 27.08.2009r. do 30.09.2011r. –pomieszczenie o powierzchni 215m2, od 01.12.2010r. pomieszczenie o powierzchni 162m2;

*   2010r.
    *   P.U.P.H. – okres od 08.01.2010r. do 30.04.2011r. – pomieszczenie o pow. 414m2, od 22.11.2010r. pomieszczenie o powierzchni 120m2,
    *   Sp. z o. o. – okres od 29.05.2010r. do /nadal/ – pomieszczenie o powierzchni 24m2,
    *   PPHU „” – okres od 14.06.2010r. do 30.09.2011r. – pomieszczenie o powierzchni 40 m2,
    *   Sp. z o.o. – okres od 15.12.2010r. do 31.07.2011r. – pomieszczenie o powierzchni 12m2,
    *   Sp. Jawna – okres od 15.01.2010r. do 30.11.2011r. – pomieszczenie o pow. 890m2, od 24.02.2010r. pomieszczenie o powierzchni 944m2;

*   2011r.
    *   Spółka z o.o. Spółka Komandytowa – okres od 26.05.2011r. do nadal – pomieszczenie o powierzchni 5m2.

Z przedstawionej przez Wnioskodawcę tabeli wynika, iż nakłady inwestycyjne dotyczące budynku produkcyjnego i budowli były ponoszone w okresie od 30.06.1999r. do 31.08.2011r. Dotyczyły one ponoszonych w 2007r. wydatków na ulepszenie budynku tkalni (nr inw. 180004) oraz budynku tkalni (nr inw. 180005), jak również w 2010 r. budynku tkalni (nr inw. 180001/10100). Natomiast w tym okresie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w stosunku do tkalni (nr inw. 100182), budynku tkalni (nr inw. 180002), budynku tkalni (nr inw. 180003).

Zainteresowany wskazał, iż razem nakłady inwestycyjne dotyczące budynku wynoszą 672.267,70 zł, co stanowi 30,69% wartości początkowej.

W grupie budowli nakłady inwestycyjne były ponoszone na nawierzchnię drogi i placu w wysokości 22.500,00 zł, co stanowi 8,75% wartości początkowej środka trwałego o nr 200223/2200.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku i budowli, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków i budowli.

W związku z poniesionymi ulepszeniami podatnik skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego.

W stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych w czasie krótszym niż 5 lat.

Odnośnie zaś natomiast umów najmu zawartych dla poszczególnych budynków i budowli wskazał, iż przedmiot oraz okresy umów najmu wymienił powyżej i dotyczą one budynku.

Położenie budynków i budowli:

1.  Budynek:
    *   Środek trwały o numerach inwentarzowych: 100182/10100, 18001/10100, 180002/10100, 180003/10100, 180004/10100, 180005/10100 jest położony na działce nr ew. 5/32,

1.  Budowle:
    *   Środek trwały o numerze inw. 100189/10900 – Budynek portierni położony jest na działce nr ew. 5/39,
    Środek trwały o numerze inw. 200216/21100 – Kanalizacja i drenaż położony jest na działkach o nr ew. 5/32 i 5/38,*   Środek trwały o numerze inw. 200218/21100 – Instalacja zewnętrzna wodociągowa położony jest na działkach o nr ew. 5/32 i 5/39,
    Środek trwały o numerze inw. 200223/22000 – Drogi i place położony jest na działkach o nr ew. 5/32 i 5/38 i 5/42,*   Środek trwały o numerze inw. 200287/22000 – Mury oporowe położony jest na działce nr ew. 5/38,
    *   Środek trwały o numerze inw. 200288/22000 – Droga dojazdowa położony jest na działce nr ew. 5/38,Środek trwały o numerze inw. 200305/22000 – Oświetlenie terenu położony jest na działce nr ew. 5/32 i 5/38 i 5/39.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż informacje, o których mowa w piśmie z dnia 29 listopada 2011r., że budynek tkalni stanowi jeden 4-kondygnacyjny budynek, dotyczy całego budynku, na który składają się:

*   Tkalnia budynek (nr inw. 100182),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180001),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180002),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180003),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180004),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180005).

Podział na poszczególne ww. numery inwentarzowe nastąpił w momencie oddania inwestycji do użytku i był związany z ówczesną specyfiką produkcji, tj. wyodrębnieniem poszczególnych działów przedsiębiorstwa, a zatem nie stanowią odrębnych nieruchomości na trwale związanych z gruntem.

Przedmiotem aportu będzie cały budynek składający się z wydzielonych części:

*   Tkalnia budynek (nr inw. 100182),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180001),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180002),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180003),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180004),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180005).

Wnioskodawca wskazał, iż nie jest możliwe przyporządkowanie umów najmu do poszczególnych wydzielonych części budynku, ponieważ stanowi on jedną całość.

Budowle wymienione w piśmie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w 1975 i w 1976 roku i w związku z tym, w tym okresie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek tkalni składający się z poszczególnych numerów inwentarzowych: 180001, 180002, 180003, 180004, 180005 został wybudowany w 1970 roku i 100182 w 1975 roku (stanowią jedną całość) i w związku z tym, w tym okresie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże od nakładów na ulepszenie ww. budynku, które były dokonywane w latach 2007 i 2010 r. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek portierni o numerze inwentarzowym 100189 został wybudowany w 1975 roku i w związku z tym, w tym okresie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ponoszono w tym budynku żadnych nakładów inwestycyjnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Tkalnia budynek (nr inw. 100182) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180001) wydatki na ulepszenie stanowią 4,26% wartości początkowej,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180002) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180003) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180004) wydatki na ulepszenie stanowią 150,45% wartości początkowej,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180005) wydatki na ulepszenie stanowią 11,62% wartości początkowej,

*   Budynek portierni (nr inw. 100189) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Kanalizacja i drenaż (nr inw. 200216) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Instalacja zewnętrzna wodociągowa (nr inw. 200218) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Drogi i place – nawierzchnia (nr inw. 200223) nakłady inwestycyjne stanowią 8,75% wartości początkowej,

*   Mury oporowe (nr inw. 200287) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Droga dojazdowa (nr inw. 200288) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Oświetlenie terenu (nr inw. 200305) – brak wydatków na ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aport części nieruchomości opisanej we wniosku będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem części nieruchomości, opisanych we wniosku będzie zwolniona z podatku od towarów i usług - VAT. Podstawę dla tego zwolnienia będzie stanowił przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy VAT.

Pierwszy z tych przepisów zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższej normy zwolnienie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części. A zatem nieruchomość należąca do Spółki mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia. Jest to bowiem nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami. Po drugie, z historii nabycia ww. nieruchomości wynika, że nie dotyczą jej wyłączenia ze zwolnienia wskazane pod punktami a) i b). Zbycie nie byłoby dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe nie dotyczy także sytuacji, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez „pierwsze zasiedlenie” zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zbycie nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Spółka jest kolejnym użytkownikiem gruntów i właścicielem posadowionych na nim budynków.

Nie wystąpi również sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynąłby okres krótszy niż 2 lata.

Według Spółki zbycie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Z kolei art. 29 ust. 5 ustawy VAT, stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części tych budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należy posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 ustawy VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, iż przedmiotowe budynki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, należy zauważyć, że budynki i grunty będą objęte zwolnieniem z podatku VAT od transakcji wniesienia aportem zabudowanej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż w przepisie tym jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ww. ustawy towarem.

Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel oraz uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, należy uznać, że zbycie (w postaci aportu do spółki) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem i budowlami. Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego Skarbu Państwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 1999 roku. Nieruchomość należy do środków trwałych Spółki od grudnia 1970 roku, kiedy była jeszcze przedsiębiorstwem państwowym. Zarząd rozważa wniesienie budynku tkalni i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

Budynek tkalni to jeden budynek 4-kondygnacyjny, na który składają się:

*   Tkalnia budynek (nr inw. 100182),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180001),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180002),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180003),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180004),

*   Budynek tkalni (nr inw. 180005).

Podział na poszczególne ww. numery inwentarzowe nastąpił w momencie oddania inwestycji do użytku i był związany z ówczesną specyfiką produkcji, tj. wyodrębnieniem poszczególnych działów przedsiębiorstwa, a zatem nie stanowią odrębnych nieruchomości na trwale związanych z gruntem.

Budynek tkalni nie był przedmiotem dzierżawy ani przedmiotem najmu w całości. Wnioskodawca wskazał okresy oraz części powierzchni budynku, które były przedmiotem umów najmu:

*   2001r.
    *   Sp. z o.o. – okres od 19.09.2001 r. do /nadal/ – część powierzchni dachu;

*   2003r.
    *   „” S.A. – okres od 30.12.2003r. do 29.12.2011 r. – część powierzchni dachu;

*   2005r.
    *   Firma Handlowo-Usługowa ,,…” – okres od 28.01.2005r. do 29.08.2011r. – pomieszczenie o powierzchni 160 m2;

*   2007r.
    *   Firma S.A. – okres od 30.10.2007r. do /nadal/ – część powierzchni dachu 54m2;

*   2009r.
    *   Firma – okres od 27.08.2009r. do 30.09.2011r. –pomieszczenie o powierzchni 215m2, od 01.12.2010r. pomieszczenie o powierzchni 162m2;

*   2010r.
    *   P.U.P.H. – okres od 08.01.2010r. do 30.04.2011r. – pomieszczenie o pow. 414m2, od 22.11.2010r. pomieszczenie o powierzchni 120m2,
    *   Sp. z o. o. – okres od 29.05.2010r. do /nadal/ – pomieszczenie o powierzchni 24m2,
    *   PPHU „” – okres od 14.06.2010r. do 30.09.2011r. – pomieszczenie o powierzchni 40 m2,
    *   Sp. z o.o. – okres od 15.12.2010r. do 31.07.2011r. – pomieszczenie o powierzchni 12m2,
    *   Sp. Jawna – okres od 15.01.2010r. do 30.11.2011r. – pomieszczenie o pow. 890m2, od 24.02.2010r. pomieszczenie o powierzchni 944m2;

*   2011r.
    *   Spółka z o.o. Spółka Komandytowa – okres od 26.05.2011r. do nadal – pomieszczenie o powierzchni 5m2.

Jednocześnie dla budowli Wnioskodawca nie wskazał jakichkolwiek zawartych umów najmu, dzierżawy.

Wnioskodawca poinformował, że nie jest możliwe przyporządkowanie umów najmu do poszczególnych wydzielonych części budynku, ponieważ stanowi on jedną całość.

Nakłady inwestycyjne dotyczące budynku produkcyjnego i budowli były ponoszone w okresie od 30.06.1999r. do 31.08.2011r. Zainteresowany wskazał, iż razem nakłady inwestycyjne dotyczące budynku wynoszą 672.267,70 zł, co stanowi 30,69% wartości początkowej.

Przy czym Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Tkalnia budynek (nr inw. 100182) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180001) wydatki na ulepszenie stanowią 4,26% wartości początkowej,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180002) – brak wydatków na ulepszenie,

1.  Budynek tkalni (nr inw. 180003) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180004) wydatki na ulepszenie stanowią 150,45% wartości początkowej,

*   Budynek tkalni (nr inw. 180005) wydatki na ulepszenie stanowią 11,62% wartości początkowej,

*   Budynek portierni (nr inw. 100189) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Kanalizacja i drenaż (nr inw. 200216) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Instalacja zewnętrzna wodociągowa (nr inw. 200218) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Drogi i place – nawierzchnia (nr inw. 200223) nakłady inwestycyjne stanowią 8,75% wartości początkowej,

*   Mury oporowe (nr inw. 200287) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Droga dojazdowa (nr inw. 200288) – brak wydatków na ulepszenie,

*   Oświetlenie terenu (nr inw. 200305) – brak wydatków na ulepszenie.

W związku z poniesionymi ulepszeniami podatnik skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego. W stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych w czasie krótszym niż 5 lat.

Budynek jako środek trwały o numerach inwentarzowych: 100182/10100, 18001/10100, 180002/10100, 180003/10100, 180004/10100, 180005/10100 jest położony na działce nr ew. 5/32.

Budowle położone są natomiast na następujących działkach:

*   Budynek portierni położony jest na działce nr ew. 5/39,

*   Kanalizacja i drenaż położony jest na działkach o nr ew. 5/32 i 5/38,

*   Instalacja zewnętrzna wodociągowa położona jest na działkach o nr ew. 5/32 i 5/39,

*   Drogi i place położona jest na działkach o nr ew. 5/32 i 5/38 i 5/42,

*   Mury oporowe położona jest na działce nr ew. 5/38,

*   Droga dojazdowa położona jest na działce nr ew. 5/38,

*   Oświetlenie terenu położone jest na działce nr ew. 5/32 i 5/38 i 5/39.

Budowle, o których mowa we wniosku, zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w 1975 i w 1976 roku i w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek tkalni składający się z poszczególnych numerów inwentarzowych: 180001, 180002, 180003, 180004, 180005 został wybudowany w 1970 roku i 100182 w 1975 roku (stanowią jedną całość) i w stosunku do tego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Zainteresowanemu przysługiwało od nakładów na ulepszenie ww. budynku, które były dokonywane w latach 2007 i 2010 r.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportu części nieruchomości przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wraz z prawem użytkowania wieczystego, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynika, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, to należy stwierdzić, iż w związku z zawartymi następującymi umowami najmu do końca 2009r. z:

1.  ,,…” Sp. z o.o. a dotyczącą części powierzchni dachu,
2.  „…” S.A. a dotyczącą części powierzchni dachu,
3.  Firmą Handlowo-Usługowa ,,…”, a dotyczącą pomieszczenia o powierzchni 160 m2,
4.  ,,…” S.A. a dotyczącą części powierzchni dachu 54m2,
5.  Firmą „…”, a dotyczącą pomieszczenia o powierzchni 215m2.

planowana przez Wnioskodawcę dostawa w drodze aportu tej części budynku tkalni w stosunku do której zostały zawarte umowy najmu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym planowana dostawa tej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku zaś do tej części budynku, która nie była przedmiotem najmu, to należy stwierdzić, iż dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast dla tej części budynku, która była przedmiotem umów najmu zawartych od 2010 roku, to pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem wobec tych części budynku która nie była przedmiotem najmu, bądź dla której umowy najmu zostały zawarte w okresie krótszym niż 2 lata nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W stosunku do ww. budynku tkalni składającego się z numerów inwentarzowych 100182, 18001, 180002, 180003, 180004, 180005 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Budynek był bowiem wybudowany w latach 1970-1975 tj. w okresie kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług.

Nakłady inwestycyjne na ww. budynek jako całość były ponoszone w okresie od 30.06.1999r. do 31.08.2011r. i wynosiły 30,69% jego wartości początkowej. Przy czym Wnioskodawca wskazał, iż dla wydzielonych części budynku 4-kondygnacyjnego o nr inw. 100182, 180002, 180003 brak było wydatków na ulepszenie, dla budynku tkalni o nr inw. 180001- wydatki na ulepszenie stanowią 4,26% wartości początkowej, dla budynku tkalni o nr inw. 180004 - wydatki na ulepszenie stanowiły 150,45% wartości początkowej, dla budynku tkalni o nr inw. 180005 wydatki na ulepszenie stanowią 11,62% wartości początkowej. Od nakładów na ulepszenie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych w czasie krótszym niż 5 lat.

Jeżeli zatem część budynku nieobjęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stanowi część budynku o numerze inwentarzowym 100182, 180001, 180002, 180003, 180005, w stosunku do których Wnioskodawcy:

*   nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

*   nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku bądź były ponoszone wydatki na ulepszenie niższe niż 30% wartości początkowej tych części,

\- to planowana dostawa w drodze aportu części o numerze inwentarzowym 100182, 180001, 180002, 180003, 180005 budynku 4-kondygnacyjnego będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jeżeli natomiast częścią budynku nieobjętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest część o numerze inwentarzowym 180004, wobec której Wnioskodawca:

*   ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tej części,

*   w stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

*   ww. część budynku nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat,

\- to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast w odniesieniu do znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości budowli w postaci budynku portierni, kanalizacji i drenażu, instalacji zewnętrznej wodociągowej drogi i placów, nawierzchni, murów oporowych, drogi dojazdowej, oświetlenia terenu stwierdzić należy, iż nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, iż ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli nie jest krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności bowiem sprawy nie wynika, aby ww. budowle od momentu ich przyjęcia przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w latach 1975-1976 były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca. A zatem ich planowana dostawa w drodze aportu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże z uwagi na okoliczności, iż w stosunku dla przedmiotowych budowli Wnioskodawcy:

*   nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

*   nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku bądź były ponoszone wydatki na ulepszenie niższe niż 30% wartości początkowej tych części,

to planowana dostawa w drodze aportu przedmiotowych budowli będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując planowana dostawa w drodze aportu części budynku 4-kondygnacyjnego o numerach inwentarzowych 100182, 180001, 180002, 180003, 180005 oraz dostawa przedmiotowych budowli będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast dostawa części budynku 4-kondygnacyjnego o numerze inwentarzowym 180004 nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT, o ile nie była przedmiotem umowy najmu zawartej do roku 2010.

Przy czym ze względu na okoliczność, iż na działce nr 5/32 będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy znajdują się: budynek 4-kondygnacyjny, który w części może podlegać opodatkowaniu jak i w części podlega zwolnieniu z opodatkowania oraz budowle, które podlegają zwolnieniu, to dokonując aportu gruntu zabudowanego Zainteresowany winien określić jaka część danego gruntu związana jest z częścią budynku podlegającego opodatkowaniu, a jaka z częścią budynku i budowlami zwolnionymi od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Planowana natomiast dostawa działek nr 5/39, nr 5/38, nr 5/42, będących w użytkowaniu wieczystym związanych z budowlami podlegającymi zwolnieniu, będzie także zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące analizy zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych budynków i budowli wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a dla dostawy gruntów na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.