Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.76.2023.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: W zakresie ustalenia, czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Charakterystyka podmiotów

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółka z siedzibą w (…) Dania. Wnioskodawca stoi na czele globalnego koncernu B., który dostarcza rozwiązania w zakresie infrastruktury dla różnych gałęzi przemysłu w obszarze efektywności energetycznej i rozwiązań przyjaznych dla środowiska. Oferowane produkty i usługi są wykorzystywane w takich obszarach jak: (…). Obecnie Grupa B. jest światowym liderem w swojej branży, zatrudnia globalnie ponad (…) pracowników i świadczy usługi na rzecz klientów w ponad (…) krajach. W Polsce znajduje się (…) zakłady produkcyjne B.: w (…) oraz (…).

Wnioskodawca jest duńskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Danii, nie korzysta w Danii z żadnych zwolnień o charakterze podmiotowym i jest w Danii opodatkowany od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Grupa B. w Polsce działa w obszarze (…). Łączne obecne zatrudnienie w Polsce kształtuje się na poziomie (…) osób. Wiodącym podmiotem w Polsce jest spółka C. Sp. z o.o. (dalej jako „C.” albo „Spółka Przejmująca”).

C. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka działa pod firmą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego w systemie elektronicznym pod numerem KRS (…). Siedziba Spółki mieści się pod adresem (…). Jej numeracji identyfikacyjnymi są: NIP- (…) i REGON: (…). Spółka posiada dodatkowo drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: (…). Kapitał zakładowy Spółki wynosi (…) PLN. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych kurków i zaworów.

W (…) roku Grupa B. zakupiła prywatną spółkę D. W wyniku tego przejęcia do polskich spółek z grupy B. dołączyły cztery spółki: E. sp. z o.o. (siedziba (…)) - spółka sprzedażowa oraz (…) spółki produkcyjne: F. sp. z o.o. z siedzibą w (…) produkująca uszczelki gumowe do wymienników ciepła, G. sp. z o.o. z siedzibą w (…) produkująca lutowane wymienniki ciepła oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w (…) produkującą skręcane wymienniki ciepła.

W ramach integracji działalności spółek z grupy B. z działalnością spółek z grupy I. w pierwszej kolejności doszło do przejęcia aktywów spółki E. Sp. z o.o. i jej późniejszej likwidacji. Działalność spółki G. sp. z o.o. została przeniesiona do (…). Następnie rozpoczęto proces przejmowania działalności spółki H. Sp. z o.o. do innych lokalizacji B. i jej likwidacji. Ostatecznie podjęto decyzję o połączeniu spółki H. (dalej jako „H.” oraz „Spółka Przejmowana”) z B.

Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jest ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego w systemie elektronicznym pod numerem KRS (…). Siedziba Spółki mieści się pod adresem (…). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest produkcja pozostałych wyrobów z gumy.

Wnioskodawca posiada po 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca stał się udziałowcem C. i H. z dniem (…). Do nabycia udziałów w spółkach doszło w wyniku otrzymania przez Wnioskodawca dywidendy rzeczowej od swoich spółek zależnych, tj. spółki te zamiast wypłacić dywidendę w formie gotówkowej wypłaciły ją w postaci udziałów w C. i w H.

Do (…) jedynym udziałowcem spółki H. była spółka D. z siedzibą w (…) w Danii. Jedynym właścicielem udziałów w tej spółce jest natomiast Wnioskodawca. D. w roku obrotowym zakończonym (…) wypracował zysk, który na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. z dnia (…) roku przeznaczono na wypłatę dywidendy do jej jedynego udziałowca, czyli Wnioskodawca. W uchwale tej określono, że dywidenda zostanie wypłacona w formie niepieniężnej (rzeczowej), tj. w postaci udziałów w H.. W konsekwencji spółka D. z dniem (…) przekazała swojemu udziałowcowi (tj. Wnioskodawca) 100% udziałów, które posiadała w kapitale polskiej spółki H.. W konsekwencji od dnia (…) Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem H..

W podobny sposób, w tej samej dacie, doszło do przejęcia przez Wnioskodawca udziałów w polskiej spółce C.. Do (…) jedynym udziałowcem C. była spółka J. z siedzibą w (…) w Danii. Natomiast jedynym udziałowcem spółki J. był i jest nadal Wnioskodawca. J. w roku obrotowym zakończonym (…) wypracował zysk, który na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. z dnia (…) roku przeznaczono na wypłatę dywidendy do jej jedynego udziałowca, czyli Wnioskodawca. W uchwale tej określono, że dywidenda zostanie wypłacona w formie niepieniężnej (rzeczowej), tj. w postaci udziałów w C.. W konsekwencji spółka J. z dniem (…) przekazała swojemu udziałowcowi (tj. Wnioskodawcy) 100% udziałów, które posiadała w kapitale polskiej spółki C. W konsekwencji od dnia (…) Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

W konsekwencji, jak to wskazano już powyżej Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Udziały w tych spółkach nie zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów (aportu udziałów) ani w wyniku połączenia czy podziału.

(a) Połączenie C. (Spółki Przejmującej) i H. (Spółki Przejmowanej)

Planowane połączenie zakłada, że w pierwszej połowie (…) roku dojdzie do integracji działalności C. i H. w ten sposób, że dojdzie do połączenia obu tych spółek, gdzie C. będzie podmiotem przejmującym, który przetrwa połączenie, natomiast H. będzie podmiotem przejmowany, a w wyniku połączenia dojdzie do unicestwienia bytu prawnego H.. Połączenie to będzie ostatnim etapem przeprowadzonej w Polsce integracji działalności spółek.

Na decyzję o konieczności globalnej reorganizacji, podjętą na poziomie Grupy, wpłynęły w szczególności następujące czynniki:

a) Przyczyny rynkowe / identyfikacja marki przez klientów;

b) Racjonalizacja kosztów i ryzyka operacyjnego oraz zwiększenie kontroli korporacyjnej;

c) Organizacja łańcucha dostaw, zaopatrzenia, wykorzystanie wspólnych zasobów ludzkich;

d) Aspekty kontrolingowe oraz konieczność operowania na tych samych systemach księgowych i systemach raportowania.

W szczególności, jednym z kluczowych aspektów decydujących o połączeniu była konieczność włączenia działalności H. do jednego systemu raportowania. Implementacja ogólnofirmowego systemu (…) w działalności prowadzonej obecnie przez H. daje możliwość zwiększenia konsolidacji podmiotów prawnych.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r, poz. 1526, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na C., jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie dalej również zwane „Połączeniem”). W ramach Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego C. w celu utworzenia nowych udziałów w Spółce Przejmującej, które zostaną objęte przez Wnioskodawca.

Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez C. na rzecz Wnioskodawcy będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej tj. wartość rynkowa nowych udziałów wydawanych przez C. będzie równa wartości rynkowej H. ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Wycena przeprowadzona przez zewnętrznego eksperta obejmie nie tylko majątek Spółki Przejmowanej, ale również majątek C. co pozwoli na prawidłowe wyliczenie parytetu wymiany udziałów.

Zgodnie z przepisami k.s.h., w przypadku połączenia (łączenia się) przez przejęcie datą połączenia jest data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę C. spółka H. jako podmiot przejmowany zakończy swój byt i wkrótce potem zostanie ona wykreślona z rejestru ex officio, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez C.

Ani Spółka Przejmująca ani Spółka Przejmowana nie prowadzą działalności poza terytorium Polski. Powyższe nie ulegnie zmianie na skutek Połączenia.

Wnioskodawca nie prowadzi bezpośredniej działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie posiada tu oddziału czy przedstawicielstwa. W szczególności nie prowadzi w Polsce działalności, która prowadziłaby do ustanowienia w Polsce tzw. zakładu (permanent establishment).

W wyniku Połączenia Wnioskodawca otrzyma nowowydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Dla celów podatkowych udziały te będą rozpoznane i ujęte w księgach podatkowych Wnioskodawcy w wartości w jakiej obecnie wyceniane są udziały w Spółce Przejmowanej. W rezultacie w wyniku Połączenia u Wnioskodawcy nie dojdzie dla celów podatkowych do tzw. aktualizacji wartości udziałów do ich obecnej wartości rynkowej (tzw. step-up).

Jak wskazano powyżej, celem Połączenia jest przede wszystkim konsolidacja działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych a w konsekwencji integracja systemów obu łączących się spółek. W rezultacie Połączenie doprowadzi do osiągnięcia korzyści wynikających przede wszystkim z optymalizacji kosztów i synergii w zakresie operacyjnym.

Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ani Spółka Przejmująca ani Spółka Przejmowana nie posiadają nierozliczonych strat z lat poprzednich, a w zakresie wyniku za rok (…) (obie spółki mają rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu) żadna z tych spółek nie poniesie straty i w związku z tym nie wykaże straty podatkowej.

Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

**Pytanie**

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy Połączenie będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na moment Połączenia z uwagi na fakt, iż przychód powstały zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8abc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wyłączony spod opodatkowania z uwagi na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

W myśl art. 492 § 1 k.s.h.:

Połączenie może być dokonane:

i. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

ii. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 k.s.h Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania Ustawy o CIT ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski miejsca swojej siedziby ani zarządu może on podlegać opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w zakresie źródeł powstawania dochodu (przychodu), które są położone na terytorium Polski i znajdują się w katalogu zawartym w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania podatkiem CIT udziałowca spółki, która jest przejmowana w procesie połączenia regulowane są przepisami art. 7 i art. 12 Ustawy o CIT. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Kategoria dochodów traktowanych jako zyski kapitałowe została natomiast zdefiniowana w art. 7b Ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 1 punktem 1 lit. m za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, art. 7 ust. 1a stanowi o tym, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe przepisy jasno wskazują, że dochód (przychód) powstający w związku z procesem podziału należy do kategorii dochodów kapitałowych, jednak przepisy te nie stanowią bezpośrednio norm regulujących zasady określania takiego przychodu. W tym zakresie, w odniesieniu do wspólnika spółki przejmowanej, należy odwołać się do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Wartością emisyjną jest więc cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W przypadku połączenia nie dochodzi jednak do klasycznej emisji udziałów nabywanych za nowy wkład (pieniężny lub niepieniężny). W przypadku połączeń nie określa się zatem wprost ceny nabycia udziałów. W związku z tym na potrzeby połączeń wartość emisyjna nie jest określna w statucie lub umowie spółki.

Z uwagi na charakter dokumentów prawnych dotyczących połączenia informacje te są zwierane w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki przejmującej. W tej właśnie uchwale określana jest kwota podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wartość nominalna udziałów. Dodatkowo, standardowo w takiej uchwale wyrażana jest od razu zgoda na zmiany w akcie założycielskim spółki przejmującej w zakresie wskazanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego. W tym kontekście Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Połączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów będzie wynikała ze stosownej uchwały podejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

W sytuacji, wartość emisyjną zgodnie z Ustawą o CIT stanowi wartość rynkowa udziałów wydanych Wspólnikowi przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia. W przypadku Połączenia wartość rynkowa nowych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia (o tyle wzrasta bowiem wartość Spółki Przejmującej).

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej i wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej podlegają obecnie wycenie przez niezależnego eksperta, a wyniki tej wyceny zostaną następnie odpowiednio zaprezentowane w oświadczeniu zarządu Spółki Przejmującej o wartości majątku Spółki Przejmującej i oświadczeniu zarządu Spółki Przejmowanej o wartości majątku Spółki Przejmowanej. W oparciu o te wartości zostanie następnie określony tzw. parytet wymiany (który również będzie wyliczony przez niezależnego eksperta, który przygotowuje wycenę), a w konsekwencji dojdzie do określenia wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółkę Przejmującą. W świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT ta właśnie wartość będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu.

Pomimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazanego powyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT jako podstawy opodatkowania udziałowca spółki przejmowanej nadal możliwe jest przeprowadzenie połączenia spółek w sposób neutralny podatkowo. Umożliwia to art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku.

W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że „W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału” (str. 163 uzasadnienia).

Celem Ustawodawcy nie było więc całkowite pozbawienie podatników możliwości przeprowadzania neutralnych podatkowo połączeń. Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez Ustawodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny. O ile więc u wspólnika spółki przejmowanej nie doszło do nabycia udziałów w tej spółce w drodze połączenia, podziału lub wymiany udziałów to neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku dojdzie do takie łącznego spełnienia obu przesłanek.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie nabył udziałów w C. i w H. w wyniku połączenia, podziału czy wymiany udziałów. Wnioskodawca otrzymał te udziały w drodze wypłaty przez jego spółki zależne tj. J. i D. dywidendy w formie rzeczowej.

Po drugie, po otrzymaniu nowo wyemitowanych udziałów w C. Wnioskodawca rozpozna te udziały dla celów podatkowych w wartości w jakiej ujmował dla celów podatkowych udziały jakie posiada w H., tj. w Spółce Przejmowanej. Nie dojdzie więc do tzw. urealnienia (podwyższenia) wartości podatkowej udziałów do ich wartości rynkowej.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku co prawda na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jednak na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, z uwagi na spełnienie przedstawionych w tym przepisie warunków, przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT). Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, pomimo iż nie jest to przedmiotem niniejszego zapytania, że podejmowane działania reorganizacyjne nie są motywowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Wyłącznym celem podejmowanej reorganizacji jest chęć zakończenia procesu pełnej integracji działalności spółek przejętych w ramach grupy kapitałowej H. z działalnością spółek C. w celu osiągnięcia synergii przychodowych i kosztowych, a także doprowadzenia do ujęcia wyników całej działalności w Polsce w jednym systemie rozliczeń.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT przepisy ust. 4 pkt 12 mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

a) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

c) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 12 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 12 zwolnienie przychodu z opodatkowania znajduje zastosowanie w jego przypadku bowiem podlega on w Danii, tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a forma prawna Wnioskodawcy (…), odpowiadająca formie polskiej spółki akcyjnej, jest wymieniona w drugim punkcie tabeli stanowiącej Załącznik nr. 3 do Ustawy o CIT.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu w związku z Połączeniem spółek C. i H.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w **art. 21** ust. 1 i **art. 22** ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

\- udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),

\- wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólników spółki przejmującej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że _W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału_ (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Państwo stoją na czele globalnego koncernu B., który dostarcza rozwiązania w zakresie infrastruktury dla różnych gałęzi przemysłu w obszarze efektywności energetycznej i rozwiązań przyjaznych dla środowiska. Są Państwo duńskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Danii, nie korzystają w Danii z żadnych zwolnień o charakterze podmiotowym i są w Danii opodatkowani od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wiodącym podmiotem w Polsce jest spółka C. Sp. z o.o. W (…) roku Grupa B. zakupiła prywatną spółkę D.. W ramach integracji działalności spółek z grupy B. z działalnością spółek z grupy H. rozpoczęto także proces przejmowania działalności spółki H. Sp. z o.o. do innych lokalizacji B. i jej likwidacji. Ostatecznie podjęto decyzję o połączeniu spółki H. z C.. Wnioskodawca posiada po 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca stał się udziałowcem C. i H. z dniem (…). Do nabycia udziałów w spółkach doszło w wyniku otrzymania przez Wnioskodawca dywidendy rzeczowej od swoich spółek zależnych, tj. spółki te zamiast wypłacić dywidendę w formie gotówkowej wypłaciły ją w postaci udziałów w C. i w H.. Do (…) jedynym udziałowcem spółki H. była spółka D. z siedzibą w (…) w Danii. Jedynym właścicielem udziałów w tej spółce jest natomiast Wnioskodawca. D. w roku obrotowym zakończonym (…) wypracował zysk, który na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. z dnia (…) roku przeznaczono na wypłatę dywidendy do jej jedynego udziałowca, czyli Wnioskodawca. W uchwale tej określono, że dywidenda zostanie wypłacona w formie niepieniężnej (rzeczowej), tj. w postaci udziałów w H.. W konsekwencji spółka D. z dniem (…) przekazała swojemu udziałowcowi (tj. Wnioskodawca) 100% udziałów, które posiadała w kapitale polskiej spółki H.. W konsekwencji od dnia (…) Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem H.. W podobny sposób, w tej samej dacie, doszło do przejęcia przez Wnioskodawca udziałów w polskiej spółce C. Do (…) jedynym udziałowcem C. była spółka J. z siedzibą w (…) w Danii. Natomiast jedynym udziałowcem spółki J. był i jest nadal Wnioskodawca. J. w roku obrotowym zakończonym (…) wypracował zysk, który na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. z dnia (…) roku przeznaczono na wypłatę dywidendy do jej jedynego udziałowca, czyli Wnioskodawca. W uchwale tej określono, że dywidenda zostanie wypłacona w formie niepieniężnej (rzeczowej), tj. w postaci udziałów w C.. W konsekwencji spółka J. z dniem (…) przekazała swojemu udziałowcowi (tj. Wnioskodawcy) 100% udziałów, które posiadała w kapitale polskiej spółki C.. W konsekwencji od dnia (…) Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Udziały w tych spółkach nie zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów (aportu udziałów) ani w wyniku połączenia czy podziału. Planowane połączenie zakłada, że w pierwszej połowie (…) roku dojdzie do integracji działalności C. i H. w ten sposób, że dojdzie do połączenia obu tych spółek, gdzie C. będzie podmiotem przejmującym, który przetrwa połączenie, natomiast H. będzie podmiotem przejmowany, a w wyniku połączenia dojdzie do unicestwienia bytu prawnego H.. Połączenie to będzie ostatnim etapem przeprowadzonej w Polsce integracji działalności spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na C., jako spółkę przejmującą. W ramach Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego C. w celu utworzenia nowych udziałów w Spółce Przejmującej, które zostaną objęte przez Wnioskodawca. Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez C. na rzecz Wnioskodawca będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej tj. wartość rynkowa nowych udziałów wydawanych przez C. będzie równa wartości rynkowej H. ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Wycena przeprowadzona przez zewnętrznego eksperta obejmie nie tylko majątek Spółki Przejmowanej, ale również majątek C. co pozwoli na prawidłowe wyliczenie parytetu wymiany udziałów. Ani Spółka Przejmująca ani Spółka Przejmowana nie prowadzą działalności poza terytorium Polski. Powyższe nie ulegnie zmianie na skutek Połączenia. W wyniku Połączenia Wnioskodawca otrzyma nowowydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Dla celów podatkowych udziały te będą rozpoznane i ujęte w księgach podatkowych Wnioskodawcy w wartości w jakiej obecnie wyceniane są udziały w Spółce Przejmowanej. W rezultacie w wyniku Połączenia u Wnioskodawcy nie dojdzie dla celów podatkowych do tzw. aktualizacji wartości udziałów do ich obecnej wartości rynkowej (tzw. step-up). Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ponadto ani Spółka Przejmująca ani Spółka Przejmowana nie posiadają nierozliczonych strat z lat poprzednich, a w zakresie wyniku za rok (…) (obie spółki mają rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu) żadna z tych spółek nie poniesie straty i w związku z tym nie wykaże straty podatkowej.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmującej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z opisu sprawy do nabycia udziałów przez Wnioskodawca w spółkach doszło w wyniku otrzymania przez Wnioskodawca dywidendy rzeczowej od swoich spółek zależnych, tj. spółki te zamiast wypłacić dywidendę w formie gotówkowej wypłaciły ją w postaci udziałów w C. i w H. oraz wartość emisyjna udziałów wydawanych przez C. na rzecz Wnioskodawca będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej tj. wartość rynkowa nowych udziałów wydawanych przez C. będzie równa wartości rynkowej H. ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia.

Tym samym do Państwa (wspólnika spółki przejmującej) znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).