Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.154.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: Skutki podatkowe wynikające z otrzymanej przez Spółkę subwencji finansowej przyznanej z programu rządowego.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; subwencja; umorzenie; wydatek; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  braku uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej subwencji finansowej, przyznanej z programu rządowego – **jest prawidłowe.**
2.  uzyskania przychodu w przypadku umorzenia części subwencji w momencie wydania przez X decyzji o wysokości zwrotu subwencji – **jest prawidłowe.**
3.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki, które zostaną pokryte z subwencji – **jest prawidłowe.**
4.  braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z otrzymanej przez Spółkę subwencji finansowej przyznanej z programu rządowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca zawarł z X S.A. (dalej: „X”) umowę subwencji finansowej, w wyniku czego otrzymał pomoc finansową w ramach programu rządowego „(…)” (dalej: „Program”). Zgodnie z opublikowanymi na stronie X materiałami informacyjnymi („Przewodnik dla mikro, małych i średnich firm po tarczy finansowej X - Opis programu i warunki finansowania” wersja 1.0. z 30 kwietnia 2020 r.): „z tytułu udzielenia subwencji finansowej nie będą pobierane odsetki z wyłączeniem odsetek za opóźnienie w spłatach”. Zapis o braku oprocentowania znajduje się także w umowie o subwencję finansową. Kwota subwencji co do zasady podlega zwrotowi, jednak po spełnieniu pewnych warunków część kwoty dofinansowania może zostać umorzona. Decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmuje X na podstawie oświadczenia o rozliczeniu subwencji finansowej, złożonego przez Wnioskodawcę po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej. Dopiero po wydaniu decyzji X w sprawie wysokości zwrotu subwencji będzie wiadomo, w jakiej ostatecznie kwocie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zwrotu subwencji (w tej kwocie subwencja będzie umorzona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota subwencji będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania?
2.  Czy w przypadku umorzenia części subwencji ta część będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to z którym momentem powstanie u Wnioskodawcy ten przychód?
3.  Czy wydatki Wnioskodawcy, które zostaną pokryte z subwencji, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych?
4.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kwota subwencji nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania.
2.  W przypadku umorzenia części subwencji, ta część będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z momentem wydania przez X decyzji w sprawie wysokości zwrotu.
3.  Wydatki Wnioskodawcy, które zostaną pokryte z subwencji, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
4.  Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji.

Uzasadnienie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy otrzymana subwencja nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy. W doktrynie i orzecznictwie przyjęło się stanowisko, że przychodem mogą być tylko przysporzenia o charakterze definitywnym, a z takim przysporzeniem nie mamy do czynienia w przypadku opisanej w stanie faktycznym subwencji, ponieważ Wnioskodawca co do zasady jest obowiązany do zwrotu kwoty subwencji.

Takie rozumienie przychodu potwierdza ponadto art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), zawierający katalog zdarzeń, które są wyłączone z kategorii przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Otrzymana subwencja nie stanowi co prawda pożyczki, lecz z uwagi na jej zwrotny charakter, skutki podatkowe jej otrzymania są analogiczne, jak skutki otrzymania pożyczki, a więc jej otrzymanie należy uznać za neutralne podatkowo.

Ad. 2)

W przypadku umorzenia części subwencji, zostanie spełniona przesłanka trwałości przysporzenia − Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu części subwencji, a więc stanie się ona przysporzeniem o charakterze definitywnym po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (subwencje finansowe udzielane przez X jako świadczenia zwrotne mają charakter zobowiązania wobec X).

W ocenie Wnioskodawcy przychód powstanie z momentem wydania przez X decyzji o wysokości zwrotu subwencji, ponieważ dopiero z tym momentem będzie ostatecznie wiadomo, jaka część subwencji podlega zwrotowi, a jaka umorzeniu.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie koszt spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy wszelkie wydatki pokryte z subwencji będą mogły być zaliczone do kosztów na zasadach ogólnych, tzn. po spełnieniu przez dany wydatek łącznie powyższych przesłanek uznania go za kosztu uzyskania przychodu.

W przepisach u.p.d.o.p. nie istnieje bowiem regulacja nakazująca wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków ze względu ich pokrycie z subwencji z X.

Art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. stanowi co prawda, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23. 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59: jednak żaden z wymienionych w tym przepisie dochodów (przychodów) nie obejmuje dofinansowania z X uzyskanego w ramach Programu.

Zatem należy uznać że sam fakt pokrycia kwoty wydatku funduszami uzyskanymi z X nie wyklucza zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o ile same wydatki spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji. Subwencja z X jest szczególnym rodzajem finansowania, które mimo jego podobieństwa do pożyczki, nie może być z tą pożyczką utożsamiane.

Warunki uzyskania subwencji finansowej ustalone w Programie są jednakowe dla wszystkich wnioskodawców, a jednym ze stałych elementów umowy o subwencję jest brak oprocentowania kwoty subwencji (nie ma możliwości odmiennego ukształtowania warunków finansowania w zakresie oprocentowania wobec poszczególnych beneficjentów), co zostało wskazane w ogólnodostępnych materiałach informacyjnych udostępnionych przez X. W związku z tym każdy podmiot uzyskuje środki nieoprocentowane − celem subwencji jest pomoc finansowa przedsiębiorcom w czasach kryzysu ekonomicznego, a pobieranie odsetek za korzystanie z kapitału nie wpisuje się w ten cel.

Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca nie zostanie w żaden sposób wzbogacony względem innego podmiotu, ponieważ brak oprocentowania jest normalną cechą subwencji z X występującą u każdego beneficjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  braku uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej subwencji finansowej przyznanej z programu rządowego – **jest prawidłowe;**
2.  uzyskania przychodu w przypadku umorzenia części subwencji w momencie wydania przez X decyzji o wysokości zwrotu subwencji – **jest prawidłowe;**
3.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki, które zostaną pokryte z subwencji – **jest prawidłowe**
4.  braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z X S.A. (dalej: „X”) umowę subwencji finansowej, w wyniku czego otrzymał pomoc finansową w ramach programu rządowego „(…)” (dalej: „Program”). Zgodnie z opublikowanymi na stronie X materiałami informacyjnymi („Przewodnik dla mikro, małych i średnich firm po tarczy finansowej X - Opis programu i warunki finansowania” wersja 1.0. z 30 kwietnia 2020 r.): „z tytułu udzielenia subwencji finansowej nie będą pobierane odsetki z wyłączeniem odsetek za opóźnienie w spłatach”. Zapis o braku oprocentowania znajduje się także w umowie o subwencję finansową. Kwota subwencji co do zasady podlega zwrotowi, jednak po spełnieniu pewnych warunków część kwoty dofinansowania może zostać umorzona. Decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmuje X na podstawie oświadczenia o rozliczeniu subwencji finansowej, złożonego przez Wnioskodawcę po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej. Dopiero po wydaniu decyzji X w sprawie wysokości zwrotu subwencji będzie wiadomo, w jakiej ostatecznie kwocie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zwrotu subwencji (w tej kwocie subwencja będzie umorzona).

Wnioskodawca ma wątpliwości co do skutków podatkowych wynikających z otrzymanej przez Spółkę subwencji finansowej przyznanej z programu rządowego: czy kwota subwencji będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania? czy w przypadku umorzenia części subwencji ta część będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to z którym momentem powstanie u Wnioskodawcy ten przychód? czy wydatki Wnioskodawcy, które zostaną pokryte z subwencji, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych? czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji?

W celu ustalenia skutków podatkowych wynikających z otrzymanej przez Spółkę subwencji finansowej wskazać należy, że rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „(…)” – przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. – jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć X realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej. Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne, o których mowa w Tymczasowych Ramach Pomocy, przewidujące mechanizm przeciwdziałający negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19.

Jak wynika z dostępnych na stronie X informacji, subwencja finansowa jest instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. Nie jest możliwe otrzymanie subwencji całkowicie bezzwrotnej. Założenie Programu jest takie, aby co najmniej 25% kwoty subwencji podlegało zwrotowi niezależnie od okoliczności. Warunki pozwalające określić, jaka część subwencji podlega zwrotowi podlegają badaniu na koniec 12 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Warunkiem nieegzekwowania zwrotu subwencji finansowej (przy czym kwota stanowiąca 25% wartości Subwencji Finansowej jest w każdym przypadku bezwarunkowo zwrotna), jest:

*   spełnienie przez Beneficjenta Programu ewentualnych innych zobowiązań, określonych w Umowie,

*   złożenie oświadczenia przez Beneficjenta Programu wraz z załączonym dokumentem potwierdzającym stan zatrudnienia.

Kwota subwencji finansowej, która podlega zwrotowi, jest spłacana w 24 równych miesięcznych ratach, rozpoczynając od 13 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym instrumentem pomocowym w programie rządowym „(…)” są subwencje finansowe (ang. „advanced payables” - zaliczki zwrotne), a otrzymana przez mikro małego lub średniego przedsiębiorcę pomoc finansowa − co do zasady − podlega zwrotowi. Może przy tym dojść do częściowego zwolnieniem przedsiębiorcy z obowiązku zwrotu subwencji finansowej (częściowego umorzenia subwencji).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego XS.A. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma − co do zasady − charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że kwota subwencji nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania.

Pomoc finansowa uzyskana od X w ramach programu rządowego dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wypłata środków pomocowych z X jest zatem dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że przychód podatkowy nie powstaje także z racji tego, że otrzymana pożyczka jest nieoprocentowana. Nieoprocentowanie pożyczki jest bowiem ogólnie ustaloną zasadą programu przyznawania pomocy w ramach Tarczy Antykryzysowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej subwencji finansowej, przyznanej z programu rządowego, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia powstania przychodu w przypadku umorzenia części subwencji wskazać należy na art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Na co wskazano powyżej, pomoc finansowa udzielana w ramach Tarczy Antykryzysowej – co do zasady − ma charakter zwrotny i traktowana jest na gruncie podatkowym jako nieoprocentowana pożyczka, neutralna podatkowo.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami rządowego programu pomocowego Tarcza Finansowa beneficjent takiej pomocy powinien zwrócić minimum 25% otrzymanej kwoty. W momencie otrzymania subwencji finansowej nie ma jeszcze podstaw do tego, by opodatkować umorzoną część subwencji, bo ta nie jest jeszcze znana. Co prawda możliwe jest umorzenie nawet 75% subwencji, ale umorzona kwota może być też niższa. A zatem − w momencie przyznawania subwencji kwota umorzenia nie jest jeszcze znana.

W momencie umorzenia części subwencji sytuacja ta ulegnie jednak zmianie, bo Spółka uzyska przysporzenie majątkowe w określonej wysokości, zatem zostanie spełniona przesłanka trwałości tego przysporzenia − Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu części subwencji i kwota ta stanie się przysporzeniem o charakterze definitywnym po stronie Wnioskodawcy.

W chwili umorzenia powstanie zatem przychód podatkowy.

Umorzona kwota uznawana jest za przychód zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Na chwilę obecną przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia takiego przysporzenia z opodatkowania.

Spółka powinna zatem rozpoznać przychód w momencie umorzenia, tj. pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie, gdy będą już znane ostatecznie wartość subwencji podlegająca zwrotowi oraz wartość bezzwrotna udzielonej pomocy finansowej.

Podsumowując, wartość bezzwrotna subwencji finansowej w przypadku umorzenia części subwencji stanowi definitywne przysporzenie dla Wnioskodawcy i w konsekwencji stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie umorzenia części subwencji, po pozytywnym rozpatrzeniu przez Polski Fundusz Gwarancyjny wniosku o zwolnienie, gdy będą już znane ostatecznie wartość subwencji podlegająca zwrotowi oraz wartość umorzona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uzyskania przychodu w przypadku umorzenia części subwencji w momencie wydania przez X decyzji o wysokości zwrotu subwencji, należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na wątpliwość Wnioskodawcy w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki, które zostaną pokryte z subwencji wskazać należy na treść komunikatu zamieszczonego w dniu 18 maja 2020 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów https://www.gov.pl/web/finanse/wsparcie-finansowe-dla-firm-w-ramach-tarczyfinansowej, z którego wynika, że: „koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Tarczy Finansowej pożyczki kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez X, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie pożyczki.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki Wnioskodawcy, które zostaną pokryte z subwencji finansowej − po spełnieniu ogólnych przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. − będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki, które zostaną pokryte z subwencji, należało uznać za prawidłowe.

Dokonując analizy ostatniego z zagadnień złożonego wniosku ORD-IN Spółki w zakresie określenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji wskazać należy, że zgodnie z treścią przywołanego na wstępie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając „nieodpłatne świadczenie” do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres, niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SN 49/02: „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (\`(...)\`)”. W orzecznictwie podkreśla się, że aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu.

Dla celów podatkowych, przez „nieodpłatne świadczenia” należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Jak wynika z przyjętych zasad rządowego programu Tarcza Antykryzysowa, warunki uzyskania subwencji finansowej są jednakowe dla wszystkich beneficjentów tej pomocy, a stałym elementem umowy o subwencję jest brak oprocentowania przyznanej kwoty subwencji. Brak jest zatem możliwości odmiennego kształtowania warunków finansowania w zakresie oprocentowania wobec poszczególnych beneficjentów. W związku z tym każdy podmiot otrzymujący subwencję finansową uzyskuje nieoprocentowane środki pomocowe. Na co zwrócił także uwagę Wnioskodawca, celem subwencji jest pomoc finansowa przedsiębiorcom w czasach kryzysu ekonomicznego, a pobieranie odsetek za korzystanie z kapitału nie wpisuje się w ten cel.

Podsumowując, po stronie Spółki w sytuacji korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ Wnioskodawca nie zostanie w żaden sposób wzbogacony względem innego podmiotu. Co zostało ustalone powyżej, brak oprocentowania jest standardową cechą subwencji z X, przynależną każdemu beneficjentowi rządowego programu Tarcza Antykryzysowa. Ponadto, z uwagi na charakter środków pomocowych i źródło ich finansowania niezasadnym byłoby twierdzenie, że Spółka korzysta z cudzego kapitału w sytuacji, gdy pomoc finansowa pochodzi z budżetu państwa, a jej celem jest pomoc przedsiębiorcom w zapewnieniu im płynności i stabilności finansowej w okresie pandemii COVID-19.

W rozpatrywanej sprawie nie można zatem twierdzić, że Spółka po otrzymaniu nieoprocentowanej pomocy finansowej z rządowego programu Tarcza Antykryzysowa w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji korzystać będzie z nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wyniku korzystania z nieoprocentowanego kapitału subwencji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.