Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-138/09-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-23
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie konieczności sporządzenia spisu z natury, w zakresie konieczności skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; remanent; rolnik-rolnik ryczałtowy; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 09 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   konieczności sporządzenia spisu z natury - **jest prawidłowe**

*   konieczności skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków wynikających z faktu ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przez rolnika ryczałtowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc rolnikiem ryczałtowym na podstawie art. 43 ust. 3 i zgodnie z procedurą określoną w ust. 4 tegoż artykułu przestał być rolnikiem ryczałtowym w czerwcu 2005 r. Od tego momentu rozliczano podatek VAT na zasadach ogólnych, m.in. korzystając z odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionego środka trwałego w czerwcu 2006 r. (prawidłowość odliczenia została potwierdzona przez Urząd Skarbowy podczas stosownej kontroli). W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa możliwość ponownego powrotu do statusu rolnika ryczałtowego, do czego zgodnie z treścią artykułu 43 ust. 5 ma prawo, jako że upłynął okres w tym ustępie przewidziany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku skorzystania z przywileju, o którym mowa w art. 43 ust. 5 ustawy Wnioskodawca zmuszony będzie do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 14 w związku z artykułem 15 (tj. sporządzić spis z natury i wykonać tym podobne czynności ze zwrotem odliczonego w przeszłości podatku VAT włącznie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do rozliczenia podatku VAT odliczonego przez Wnioskodawcę w roku 2006 na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 15 jako, że nie jest osobą spełniającą przesłanki w tych artykułach, w szczególności dlatego, iż zdaniem Podatnika ponowne stanie się rolnikiem ryczałtowym nie jest tożsame z faktem zaprzestania działalności (Wnioskodawca nadal zamierza prowadzić gospodarstwo rolne i nadal wykorzystywać do tego zakupiony środek trwały – kombajn rolniczy) ani nie wyczerpuje innych przypadków, o których mowa w artykule 14.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe** (w zakresie konieczności sporządzenia spisu z natury), **nieprawidłowe** (w zakresie konieczności skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego).

Treść art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określa zakres przedmiotowy opodatkowania. Według ust. 1 pkt 1 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści cyt. ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w odniesieniu do niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. I tak – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3 może – według ust. 3 wskazanego artykułu - zrezygnować z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1-3 tego przepisu. Jak stanowi art. 43 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Ponowny wybór zwolnienia od opodatkowania skutkuje tym, że - na mocy art. 96 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług – podmiot dokonujący takiego zgłoszenia pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony.

Według zapisu art. 14 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W przypadkach, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury" (art. 14 ust. 5 wskazanej ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że spis z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy sporządzany jest w ściśle określonych sytuacjach, między innymi w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym przypadku przesłanką do sporządzenia spisu z natury jest fakt całkowitego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, związany z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy, a jedynie powrót do zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie, w dalszym ciągu wykonywane będą czynności objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy (prowadzenie gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem środka trwałego – kombajnu rolniczego).

W związku z powyższym nie zachodzi potrzeba sporządzania spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do sposobu, w jaki Podatnik ma dokonać zawiadomienia organu podatkowego o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy należy stwierdzić co następuje.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 43 ust. 5 zdanie drugie tejże ustawy „zwolnienie, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia”. Jednocześnie, z racji brzmienia art. 96 ust. 12 cyt. ustawy, stanowiącym, że „jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana” należy stwierdzić, iż w celu prawidłowego zawiadomienia o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia Wnioskodawca winien zgłosić zmianę poprzez złożenie aktualizacji dokumentu VAT-R przed początkiem okresu rozliczeniowego.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania nie można pominąć kwestii konieczności skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczania (czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W takim przypadku należy zastosować odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego.

Przepis ten ma bezwzględne zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż - o ile po dniu 1 maja 2004 roku Wnioskodawca dokonywał nabycia towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy - w odniesieniu do takich towarów posiadanych na dzień ponownego skorzystania z tego zwolnienia może powstać obowiązek dokonania korekty wynikający z treści art. 91 ust. 7 tej ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie wskazanego wyżej przepisu, również zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana statusu podatkowego Rolnika Ryczałtowego.

Jednocześnie zauważa się, iż obowiązek dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego dotyczyć będzie również towarów pozostałych, które Wnioskodawca będzie posiadał na dzień ponownego skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści wskazanego wyżej przepisu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W czerwcu 2006 r. zakupił środek trwały, w związku z czym odliczył podatek naliczony. A zatem, zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. dotyczący środków trwałych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r. Wobec tego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonania odpowiedniej korekty.

Reasumując, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie zaprzestaje wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie powraca do zwolnienia, przewidzianego dla rolników ryczałtowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonując stosownego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, nie zachodzi potrzeba sporządzania spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na Wnioskodawcy ciąży jednak obowiązek dokonania korekty, jednakże nie dlatego, że ulega zmianie przeznaczenie zakupionego środka trwałego, gdyż towar ten będzie teraz służył wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. W niniejszej sprawie na obowiązek dokonania korekty wpływa fakt, że Wnioskodawca dokonał nabycia tego towaru (środka trwałego) w 2006 roku, tj. po dniu 1 maja 2004r. a także okoliczności związane z tym, że w okresie korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 Podatnik będzie korzystał z ustawowego zwolnienia podmiotowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja10, 09-402 Płock.