Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy działki.
Słowa kluczowe: działki; gmina; kanalizacja; sieć; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 726/67 (dalej: działka lub nieruchomość gruntowa). Gmina zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej w celu poprawy zagospodarowania nieruchomości sąsiadującej.

Działka położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną przez Starostwo Powiatowe, działka została oznaczona symbolem „Dr”, tj. drogi.

Część działki została zagospodarowana przez Gminę jako asfaltowy zjazd z drogi krajowej, który stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zjazd został wybudowany przez Gminę przed rokiem 2008 i stanowi własność Gminy, ale jest ogólnodostępny.

Przez działkę przebiega sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć elektroenergetyczna. Sieć kanalizacji deszczowej stanowi urządzenie budowlane (symbol PKOB 2222) i nie jest własnością Gminy, jej właścicielem jest osoba, która dzierżawi część działki. Sieć elektroenergetyczna stanowi urządzenie budowlane (symbol PKOB 2224) i nie jest własnością Gminy, jej właścicielem jest osoba, która dzierżawi część działki. Wyżej wymienione sieci nie zostały wytworzone przez Gminę, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia od wytworzenia ww. obiektów. Wskazane sieci nie zostały również nabyte przez Gminę, ani nie są i nigdy nie były przez Gminę użytkowane, ponieważ sieć kanalizacji deszczowej obsługuje znajdujący się na sąsiedniej nieruchomości budynek, stanowiący własność spółki (dzierżawcy działki przeznaczonej do zbycia), a sieć elektroenergetyczna jest poprowadzona do reklamy świetlnej wybudowanej przez dzierżawcę działki o nr ew. 726/67 i stanowi własność dzierżawcy.

Na części przedmiotowej działki (około 4 m2) umieszczona została reklama świetlna, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Reklamę umieszczono na gruncie, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z przeznaczeniem na posadowienie reklamy świetlnej o wymiarach 6,5 m x 1,45 m, na postumencie murowanym. Reklama jest trwale związana z gruntem. Pierwsza umowa dzierżawy gruntu pod reklamę świetlną została zawarta na okres od 17 października 2014 r. do 16 października 2017 r., a kolejna od 22 listopada 2017 r. do 20 listopada 2020 r. Reklama została wybudowana przez dzierżawcę w listopadzie 2015 r. na podstawie decyzji o warunkach zabudowy z dnia 11 sierpnia 2014 r. W zawartej umowie dzierżawy brak zapisów dotyczących rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości gruntowej nakładów.

Czynność, polegającą na odpłatnym udostępnieniu działki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, nalicza VAT należny z tego tytułu i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Znajdujące się w gruncie sieci kanalizacji deszczowej i sieć elektroenergetyczna nie były udostępniane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie asfaltowego zjazdu z drogi krajowej, sieci kanalizacji deszczowej i sieci elektroenergetycznej.

Gmina nabyła działkę w drodze komunalizacji w roku 1992.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nieruchomość gruntowa nie była przez nią wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Gmina zamierza dokonać dostawy działki najwcześniej w miesiącu wrześniu 2018 r. Nabywcą działki będzie osoba, która dzierżawi część działki (4 m2 pod reklamę). W wyniku zbycia działki nie dojdzie do rozliczenia nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje szereg zadań własnych, celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, szczegółowo opisanych w art. 7 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należ rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzeni reklamowe, budowle ziemne, etc.

W opinii Gminy, w opisanej sytuacji, przedmiotem dostawy będzie zatem nieruchomość gruntowa zabudowana budowlami, tj. zabudowana zjazdem z drogi, totemem reklamowym oraz siecią kanalizacji deszczowej i siecią elektroenergetyczną.

Tym samym, w opinii Gminy fakt, że nieruchomość gruntowa zagospodarowana została asfaltowym zjazdem z drogi, totemem reklamowym oraz infrastrukturą przesyłową oznacza, że zostały spełnione przesłanki do uznania jej za nieruchomość zabudowaną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 3, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, iż pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wskazał, iż: „porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładni językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, iż: „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Zdaniem Gminy, dostawa działki zabudowanej wskazanej w opisie sprawy, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Część nieruchomości objęta umową dzierżawy będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Część działki, na której posadowiona została budowla (totem reklamowy) jest przedmiotem umowy dzierżawy, tzn. nieruchomość gruntowa jest wykorzystywana do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą działki upłynie okres dłuższy niż 2 lata, ponieważ Gmina planuje dokonać dostawy nieruchomości najwcześniej w miesiącu lutym 2018 r., tj. już po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa z najnowszych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG, w której Organ zaznaczył, że „w odniesieniu do budowli znajdujących się na zbywanej działce doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie ich użytkowania w działalności gospodarczej w 1992 r. i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata. W konsekwencji zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, które wynika z art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 291/2 utwardzonego kostką betonową, częściowo ogrodzeniem stalowym na cokole murowanym z cegły, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Zbliżony pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2017.2.MW, w której DKIS wskazał, że: „Dostawa urządzeń technicznych podlega opodatkowaniu tak, jak budynki/budowle, do których przynależą. Natomiast znajdujące się na działkach nr 43/1 i nr 38/1 utwardzone drogi, stanowią budowle (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego. Zatem wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku, działki nr 43/1 i nr 38/1 są zabudowane. (\`(...)\`) Zatem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy, tj. dostawy budynku produkcyjnego, wiat oraz budowli (dróg), ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa utwardzonego placu, znajdującego się na działce nr 43/6, jako urządzenia budowlanego przynależnego do budynku i budowli, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.823.2016.1.RM, w której DIS wskazał, że: „Spółka w zakresie dostawy działki nr 586 (0,0051 ha) oraz działki 588 (0.0697 ha) będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. W opisanym stanie faktycznym budowle posadowione na gruncie są użytkowane przez X S.A. do własnej działalności gospodarczej od 1999 r. i nie były ulepszane powyżej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – co oznacza, że wtedy wystąpiło pierwsze zasiedlenie – a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że w opisanej sytuacji nie zaistniały przesłanki dyskwalifikujące zastosowanie ww. zwolnienia z VAT. Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu taką samą stawką VAT jak budynki lub budowle na nim posadowione”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn.IPPP2/4512-961/15-2/MMa, w której Organ wskazał, że: „w przypadku dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej) – do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie jego dzierżawy w marcu 2013 r. Tym samym dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy”.

W odniesieniu do pozostałej części nieruchomości (tj. części nieobjętej umową dzierżawy) Gmina pragnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina pragnie podkreślić, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Niespełnienie jednej z przesłanek ze wskazanego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym był wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jedną z przesłanek dającą prawo do odliczenia VAT jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających podatkowi.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, są spełnione. Budowle posadowione na działce, tj. przykładowo zjazd z drogi krajowej, po ich wybudowaniu nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności generujących prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym, Gminie nie przysługuje, w odniesieniu do tej części nieruchomości, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.205.2017.3.MK, w której Organ wskazał, że: „W niniejszej sprawie względem opisanej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto ani Wnioskodawca bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości, nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W takich realiach sprawy nie zaistniały zatem w sposób negatywny przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz lit. b) ustawy, które wykluczyłyby możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu. W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej chodnikami i ścieżkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-492/12-2/MM, w której Organ wskazał, iż: „przyszła dostawa działki gruntu nr 1/..4 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tej działki nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Zainteresowany nie ponosił nakładów na ulepszenia.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest dostawa budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych.

Zatem, skoro dla dostawy działki nr 1/124 zabudowanej budowlą w postaci chodnika zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, również dostawa gruntów, na których te budowle są trwale posadowione, będzie podlegała zwolnieniu od podatki VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT”.

Zdaniem Gminy, dostawa działki będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 726/67. Gmina zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej w celu poprawy zagospodarowania nieruchomości sąsiadującej. Działka położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną przez Starostwo Powiatowe, działka została oznaczona symbolem „Dr”, tj. drogi. Część działki została zagospodarowana przez Gminę jako asfaltowy zjazd z drogi krajowej, który stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zjazd został wybudowany przez Gminę przed rokiem 2008 i stanowi własność Gminy, ale jest ogólnodostępny. Przez działkę przebiega sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć elektroenergetyczna. Sieć kanalizacji deszczowej stanowi urządzenie budowlane (symbol PKOB 2222) i nie jest własnością Gminy, jej właścicielem jest osoba, która dzierżawi część działki. Sieć elektroenergetyczna stanowi urządzenie budowlane (symbol PKOB 2224) i nie jest własnością Gminy, jej właścicielem jest osoba, która dzierżawi część działki. Wyżej wymienione sieci nie zostały wytworzone przez Gminę, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia od wytworzenia ww. obiektów. Wskazane sieci nie zostały również nabyte przez Gminę, ani nie są i nigdy nie były przez Gminę użytkowane, ponieważ sieć kanalizacji deszczowej obsługuje znajdujący się na sąsiedniej nieruchomości budynek, stanowiący własność spółki (dzierżawcy działki przeznaczonej do zbycia), a sieć elektroenergetyczna jest poprowadzona do reklamy świetlnej wybudowanej przez dzierżawcę działki o nr ew. 726/67 i stanowi własność dzierżawcy. Na części przedmiotowej działki (około 4 m2) umieszczona została reklama świetlna, która stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Reklamę umieszczono na gruncie, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z przeznaczeniem na posadowienie reklamy świetlnej o wymiarach 6,5 m x 1,45 m, na postumencie murowanym. Reklama jest trwale związana z gruntem. Pierwsza umowa dzierżawy gruntu pod reklamę świetlną została zawarta na okres od 17 października 2014 r. do 16 października 2017 r., a kolejna od 22 listopada 2017 r. do 20 listopada 2020 r. Reklama została wybudowana przez dzierżawcę w listopadzie 2015 r. na podstawie decyzji o warunkach zabudowy z dnia 11 sierpnia 2014 r. W zawartej umowie dzierżawy brak zapisów dotyczących rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości gruntowej nakładów. Czynność polegającą na odpłatnym udostępnieniu działki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, nalicza VAT należny z tego tytułu i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Znajdujące się w gruncie sieci kanalizacji deszczowej i sieć elektroenergetyczna nie były udostępniane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie asfaltowego zjazdu z drogi krajowej, sieci kanalizacji deszczowej i sieci elektroenergetycznej. Gmina nabyła działkę w drodze komunalizacji w roku 1992. Gmina pragnie zaznaczyć, że nieruchomość gruntowa nie była przez nią wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze. Gmina zamierza dokonać dostawy działki najwcześniej w miesiącu wrześniu 2018 r. Nabywcą działki będzie osoba, która dzierżawi część działki (4 m2 pod reklamę). W wyniku zbycia działki nie dojdzie do rozliczenia nakładów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa przedmiotowej działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej „k.c.”, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle art. 47 § 2 k.c. – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do treści art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sieć kanalizacji deszczowej i sieć elektroenergetyczna nie są częścią składową sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Natomiast odnoście totemu reklamowego, który został wybudowany przez dzierżawcę, Zainteresowany wskazał, że w wyniku zbycia działki nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie reklamy świetlnej. Tym samym, Wnioskodawca nie wszedł/nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanego przez dzierżawcę totemu reklamowego.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. sieci kanalizacji deszczowej, sieci elektroenergetycznej oraz reklamy świetlnej więc nie może dokonać ich sprzedaży – właścicielem jest osoba, która dzierżawi część działki.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. sieci oraz totemu reklamowego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na działce znajduje się również zjazd z drogi krajowej, zatem przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana tą budowlą.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej działki znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do asfaltowego zjazdu z drogi krajowej, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do asfaltowego zjazdu z drogi krajowej doszło już do pierwszego zasiedlenia. Zjazd bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – został wybudowany przez Gminę przed rokiem 2008 i jest ogólnodostępny.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. asfaltowego zjazdu, w odniesieniu do powyższej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego, dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, na której znajduje się asfaltowy zjazd z drogi krajowej, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.