Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.195.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, SKA wykaże w sprawozdaniu finansowym stratę, to do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej?
Słowa kluczowe: dywidendy; nowelizacja; połączenie; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; strata; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, SKA wykaże w sprawozdaniu finansowym stratę, to do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, SKA wykaże w sprawozdaniu finansowym stratę, to do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada obecnie status akcjonariusza (posiada więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym) w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „SKA”). Wnioskodawca nabył akcje w SKA, a następnie wniósł aportem do SKA zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) (dalej: „połączenie przez przejęcie”).

W ramach planowanej konsolidacji nie jest wykluczone, że wraz z planowanym połączeniem z SKA dojdzie równocześnie do połączenia z inną spółką należącą do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem w SKA - w zależności od biznesowych uwarunkowań i planów Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla jednak, że wniosek i zapytanie dotyczą wyłącznie skutków podatkowych wynikających z planowanego połączenia z SKA.

SKA na moment połączenia przez przejęcie będzie posiadała status podatnika podatku CIT, do którego stosuje się przepisy ustawy CIT.

Za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT sporządzono sprawozdanie finansowe, gdzie wykazano stratę.

W przyszłości Spółka może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz swoich udziałowców, również po połączeniu z SKA.

Zważywszy, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA i jednocześnie spółką przejmującą w ramach połączenia przez przejęcie SKA Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne udziały w związku z przedmiotowym połączeniem (Wnioskodawca przejmie majątek SKA, niemniej nie będą Wnioskodawcy wydawane nowo wykreowane udziały w kapitale zakładowym Spółki w związku z połączeniem przez przejęcie). W wyniku połączenia przez przejęcie SKA, cały majątek SKA może zostać przekazany na kapitał zakładowy albo zapasowy Wnioskodawcy, jak też w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

Wnioskodawcy nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, SKA wykaże w sprawozdaniu finansowym stratę, to do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, spółka ta wykaże stratę, to do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustawy o podatku CIT i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Jak stanowi art. 8 ustawy nowelizującej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku przedmiotowego połączenia SKA ze Spółką (Wnioskodawcą) ta ostatnia będzie jej następcą prawnym w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca nie definiuje pojęcia zysku, w związku z czym w pierwszej kolejności należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjętego KSH oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Przy czym, w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, zatwierdzenie tego sprawozdania musi być dodatkowo poprzedzone wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Natomiast, stosownie do art. 53 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zysk, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników spółki powinien wynikać ze sprawozdania finansowego podmiotu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z tym, jeżeli spółka osiąga dodatni wynik finansowy (zysk) to podlega on podziałowi, jednakże dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

W odniesieniu do zasad wypłaty zysku w SKA stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w tym w szczególności art. 347 § 1 KSH oraz art. 348 § 1 KSH.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z przepisu tego wynika, że możliwość wypłaty zysku jest uzależniona m.in. od tego czy spółka osiągnęła zysk w danym roku obrotowym, przy czym zysk ten wykazany jest w sprawozdaniu finansowym, które zostało zbadane przez biegłych rewidentów. Chodzi tu zatem o zysk w rozumieniu przepisów o rachunkowości (ujęta w rachunku zysku i strat kwota zysku netto - zysk z działalności gospodarczej po odjęciu należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozostałych obowiązkowych zmniejszeń zysku; od zysku osiągniętego w ostatnim roku obrotowym - zysk netto należy odróżnić dopuszczalną kwotę wypłaty tytułem zysku, ustalaną zgodnie z art. 348 § 1 KSH.

Natomiast zgodnie z art. 348 § 1 KSH, kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wynika, że jeżeli spółka nie wypracuje w danym roku obrotowym zysku to dywidenda nie może zostać wypłacona.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zysk o którym mowa w ustawie nowelizującej trzeba interpretować jako dodatni wynik finansowy (zysk) wynikający ze sprawozdania finansowego. Zatem w przypadku, gdy SKA za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT nie wypracuje zysku (wystąpi strata, zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi, podlegającymi badaniu przez biegłego rewidenta), to brak będzie podstaw do zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej (w tym szczególności art. 7 ust. 2 oraz 3), ponieważ Spółka dokona wypłaty z zysku, który nie będzie zawierał zysków SKA wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), z uwagi na to, że za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stała się podatnikiem CIT spółka ta wykazała stratę, to do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.