Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-691/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-05
Teza: zwolnienie z podatku odsetek dotyczących sprzedawanych usług budowlano-montażowych, za które płatność została rozłożona na raty
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; odsetki; termin-termin płatności; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku odsetek dotyczących sprzedawanych usług budowlano-montażowych, za które płatność została rozłożona na raty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku odsetek dotyczących sprzedawanych usług budowlano-montażowych, za które płatność została rozłożona na raty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) działa na rynku w branży budowlanej. Spółka na podstawie zawartych dnia 30 marca 2012 roku umów wykonuje roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym polegające na wykonaniu remontów balkonów. Zakończenie robót w poszczególnych umowach powinno nastąpić najpóźniej do 30 października 2012 roku, a w jednej z umów do końca września 2012 roku.

Przed zawarciem umowy Spółka wykonuje kosztorys na roboty, które ma wykonać. Dodatkowo Spółka, w odpowiedzi na zapotrzebowanie swoich klientów, proponuje swoim zleceniodawcom odroczone terminy płatności i zapłatę w ratach za wykonane usługi. Odroczenie terminu płatności jest dokonywane za wynagrodzeniem, które strony negocjują między sobą i uwzględniają w harmonogramie spłat.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami i harmonogramami spłata wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane następować ma w ratach wraz z odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za rozłożenie płatności na raty. Pierwsza rata za wykonane roboty budowlane powinna zostać zapłacona do 3 stycznia 2013 roku, a każda kolejna odpowiednio do 3 dnia następnych miesięcy.

Na każdą ratę składają się dwa elementy:

1.  Koszty finansowania (odsetki),
2.  Należność główna za roboty budowlane.

Wysokość miesięcznej raty (należność główna i odsetki) w ramach każdej umowy jest równa. Różnią się jednak w każdym miesiącu wartości wskazanych elementów. Koszty finansowania są w pierwszej racie najwyższe i maleją z każdą ratą, a należność główna za roboty budowlane jest najniższa w pierwszej racie i systematycznie rośnie. Wynika to z faktu, że koszty finansowania w każdym miesiącu są liczone od coraz to niższej kwoty, dlatego maleją z każdym miesiącem.

Zapłata za roboty budowlane następowała będzie już po zakończeniu prac budowlanych, które powinny zostać zakończone najpóźniej do końca października 2012 roku, podczas gdy pierwsza rata będzie wymagalna dopiero w styczniu 2013 roku.

Warto dodać, że przedmiotowe umowy zostały zawarte z jednym podmiotem i dotyczą kilku budynków. Finansowanie w postaci odroczonego terminu płatności nie będzie dotyczyło wszystkich budynków. W sytuacji, w której podmiot zamawiający dokona płatności w wyznaczonym, zwyczajowo przyjętym terminem, nie będzie on obciążony żadnymi dodatkowymi opłatami. W pozostałych sytuacjach będzie on przy każdej racie płacił dodatkowo wynagrodzenie w postaci umówionych odsetek naliczonych od kwoty pozostałej do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odroczenie terminu płatności za wynagrodzeniem w formie odsetek można uznać za usługę finansową i w związku z tym zafakturować, jako zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zawartych przez niego umów dochodzi do świadczenia dwojakiego rodzaju usług: usług budowlano-montażowych, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku oraz usługi pozabankowego finansowania (kredytowania) inwestycji w postaci remontów balkonów w blokach mieszkalnych. W kosztorysach przedstawianych klientom prezentowana jest osobno wartość należności za usługi budowlane oraz ewentualne wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności. Wykonywanie usług budowlanych nie jest zależne od usługi finansowania, czy kredytowania budowy, gdyż może ona występować zarówno w opcji z zapłatą bezpośrednio po wykonaniu usługi, lub z opcją odroczonego terminu płatności.

Odroczenie terminu płatności zwane w piśmiennictwie kredytem kupieckim stanowi zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług usługę, gdyż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W związku z tym, że udzielenie kredytu kupieckiego stanowi odrębną usługę zasadne jest ustalenie sposobu opodatkowania tej usługi na gruncie podatku VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT z podatku zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W związku z powyższym uznać należy, że finansowanie robót budowlanych poprzez udzielenie klientowi kredytu kupieckiego powinno zostać zafakturowane zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie wskazanego wyżej przepisu są zwolnione z podatku VAT.

Przepis polskiej ustawy o podatku VAT jest tożsamy z uregulowaniami unijnymi. Na podstawie art. 135 ust. z pkt b Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W analogicznych stanach faktycznych wypowiadały się również inne Izby Skarbowe. W interpretacji z dnia 19 marca 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-1400/11-6/KG) stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku w istocie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy zabudowanej nieruchomości, świadczeniem usług w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Odroczenie terminu płatności, a zatem świadczenie usługi na rzecz dłużnika, którym w stosunku do Wnioskodawcy jest kupujący, stanowi czynność odpłatną, następuje bowiem za zapłatą kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika w postaci odsetek W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz kupującego usługi w zakresie kredytowania, które w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko identyczne wyraża również Izba Skarbowa w Poznaniu, której Dyrektor w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2011 roku (ILPP4/443-408/11-3/BA) stwierdził, iż odsetki od kredytu kupieckiego, którymi obciążany będzie Wnioskodawca nie będą stanowić wynagrodzenia za dostarczone towary, ale będą wynagrodzeniem z tytułu udzielenia kredytu, tj. zapłatą za świadczoną przez dostawców (kontrahentów zagranicznych) usługę. Bowiem, jak wskazał Zainteresowany, otrzymuje on od wskazanych dostawców, odrębne od faktur dokumentujących zakup towarów, faktury wskazujące kwoty należne za odroczenie terminu płatności, które zostały opisane jako "odsetki".

Izba ta identyczne stanowisko wyraziła również w sprawie dotyczącej kredytu kupieckiego w interpretacji z dnia 16 maja 2011 roku (ILPP2/443-369/11-2/SJ).

Wydane przez wskazane wyżej organy podatkowe interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i mają skutek jedynie dla tamtych Wnioskodawców. Znamiennym jest jednak, że w każdej z interpretacji organy podatkowe powoływały się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). ETS stwierdził w nim, że Artykuł 13(B)(d)(l) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu (w rozumieniu tego przepisu) będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca towarów lub usługodawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu artykułu U(A)(l)(a) VI Dyrektywy.

W stanie faktycznym, który rozważał ETS obowiązywały jeszcze inne przepisy, jednak chociaż zostały one sformułowane w sposób odmienny, ich znaczenie nie zmieniło się. Poprzednie brzmienie zwolnienia, które było przedmiotem rozważań ETS, zostało sformułowane w następujący sposób:

Artykuł 13

B.Pozostałe zwolnienia

Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

d.następujące transakcje:

1.udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu, oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go;

Zwolnienie to nie zmieniło swojego znaczenia w obowiązującej obecnie, cytowanej wyżej Dyrektywie VAT 112-2006/EU, a jedynie redakcję, w związku z tym orzeczenie ETS nadal zachowuje swoją aktualność.

W związku ze wskazanymi wyżej rozważaniami uznać należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę kredytu kupieckiego w formie rozłożenia zapłaty za wykonane i oddane roboty budowlane na 36 rat płatnych miesięcznie, stanowi odrębną usługę, która jest usługą finansową, a związku z tym jest zwolniona z podatku VAT.

W świetle powyższego wnioskodawca prosi o ocenę prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych umów wykonuje roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym polegające na wykonaniu remontów balkonów. Zakończenie robót w poszczególnych umowach powinno nastąpić najpóźniej do 30 października 2012 roku, a w jednej z umów do końca września 2012 roku. Przed zawarciem umowy Wnioskodawca wykonuje kosztorys na roboty, które ma wykonać. Dodatkowo Spółka, w odpowiedzi na zapotrzebowanie swoich klientów, proponuje swoim zleceniodawcom odroczone terminy płatności i zapłatę w ratach za wykonane usługi. Odroczenie terminu płatności jest dokonywane za wynagrodzeniem, które strony negocjują między sobą i uwzględniają w harmonogramie spłat. Zgodnie z zawartymi umowami i harmonogramami spłata wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane następować ma w ratach wraz z odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za rozłożenie płatności na raty. Na każdą ratę składają się dwa elementy: koszty finansowania (odsetki) i należność główna za roboty budowlane. Zapłata za roboty budowlane następowała będzie już po zakończeniu prac budowlanych, które powinny zostać zakończone najpóźniej do końca października 2012 roku, podczas gdy pierwsza rata będzie wymagalna dopiero w styczniu 2013 roku.

Kwestia dotycząca zaliczania odsetek od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w niej unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do świadczenia głównego, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego, o czym już wskazał Wnioskodawca we wniosku, był przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są) jedyne do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji sprzedaży nieruchomości na raty NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę budowlano-montażową mają rozłożoną na raty, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.