Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-937/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-05
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży Galerii; opodatkowanie transakcji sprzedaży znaków towarowych należących do Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami; opodatkowanie transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; składnik-składnik majątkowy; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 06 czerwca 2008r. (data wpływu 10 czerwca 2008r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Galerii - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży znaków towarowych należących do Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Galerii, znaków towarowych należących do Galerii, a także poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest na etapie negocjowania oferty nabycia galerii handlowych będących własnością „G” (Sprzedający), zlokalizowanych w kilku miastach Polski. Zasadniczo, zakresem oferty mogą być objęte galerie znajdujące się w następujących lokalizacjach: K, W, K, B, S. „G” jest także właścicielem galerii handlowych zlokalizowanych w W i J (nie będą one jednak wchodziły w zakres przedmiotowej oferty). Spółka może otrzymać ofertę nabycia jednej, kilku lub wszystkich pięciu galerii przeznaczonych do sprzedaży.

Spółka rozważa zakup od „G” jednej, kilku lub wszystkich galerii umiejscowionych w w/w lokalizacjach, w zależności od otrzymanej oferty ze strony „G”.

Z informacji uzyskanych od Sprzedającego wynika, że wszystkie posiadane przez niego galerie zostały nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę „G” w dniu 30 listopada 2007r. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) czynność taka (zbycie przedsiębiorstwa) pozostawała poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie „G” został poinformowany przez „G”, że otrzymane galerie zostały nabyte przez „G” w następujący sposób:

*   galeria w K została nabyta 29 listopada 2004r. w formie zakupu poszczególnych aktywów, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, który „G” odliczyła; w konsekwencji transakcja taka pozostawała poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC);
*   galerie w J i W zostały zakupione 4 marca 2003r. w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu VAT - transakcja pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, natomiast podlegała PCC;
*   pozostałe galerie zlokalizowane w K B S i W zostały zakupione 4 marca 2003r. Transakcja dotyczyła poszczególnych aktywów i w związku z tym podlegała podatkowi VAT, który został następnie odliczony przez „G” (przy czym opodatkowaniem VAT były objęte budynki i inne składniki majątkowe za wyjątkiem gruntów, ponieważ grunty pozostawały w 2003r. poza zakresem opodatkowania VAT).

Ponieważ galeria w K została nabyta przez „G” po 1 maja 2004r., zaś Sprzedający otrzymał ją w ramach aportu przedsiębiorstwa, Sprzedający - jako następca prawny „G” - jest zobowiązany do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez „G” (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Galerie służą i służyły przez cały okres ich posiadania najpierw przez „G”, a potem przez Sprzedającego, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności w zakresie najmu i dzierżawy.

W związku z tym, że Sprzedający prowadził i prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, prawo Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nie podlegało i nie podlega ograniczeniom, tzn. Sprzedający nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem.

We wrześniu 2008r. Sprzedający planuje zbycie galerii zlokalizowanych w K, W, K, B i S (dalej: Galerie). Oferta sprzedaży dotyczyć będzie poszczególnych Galerii (każdej z osobna), przy czym Sprzedający rozważa złożenie oferty sprzedaży Galerii Spółce, jak również dziewięciu innym podmiotom.

W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość zakupu poszczególnych Galerii. Jeżeli zdecyduje się na zakup, w zależności od otrzymanej ostatecznej oferty będzie mogła nabyć Galerię w jednej bądź więcej lokalizacji (tzn. będzie mogła zakupić jedną, dwie, trzy, cztery lub wszystkie oferowane przez „G” Galerie). W przypadku podjęcia decyzji o zakupie którejkolwiek z oferowanych Galerii, transakcja zakupu każdej z nich będzie obejmowała:

*   prawa własności i współwłasności nieruchomości należących do Sprzedającego (w tym odrębnych lokali użytkowych, budynków, gruntów na których te budynki się znajdują oraz innych gruntów, w tym gruntów na których znajdują się budowle, np. gruntów parkingowych);
*   wyposażenie związane z nieruchomościami;
*   wszelkie inne przynależności związane ze sprzedawanymi nieruchomościami.

Każda z posiadanych przez Sprzedającego galerii posiada zasadniczo jeden znak towarowy, przy czym przedmiotowe znaki towarowe nie są ujęte w jego księgach jako odrębne wartości niematerialne i prawne. Znaki te byłyby również przedmiotem zakupu w ramach transakcji nabycia danej Galerii.

Ponadto, zgodnie z ofertą „G”, w wyniku nabycia jednej lub kilku Galerii (w zależności od otrzymanej ostatecznej oferty), na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu cywilnego (dalej: KC), Spółka wstąpi w stosunki najmu na miejsce Sprzedającego w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest „G”, związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży. Na podstawie przedmiotowych umów najmu Sprzedający wynajmuje te nieruchomości podmiotom trzecim. Po zakupie Spółka stałaby się wynajmującym w ramach istniejących umów najmu w nabywanych Galeriach.

W ramach negocjowanej oferty nie zostało jeszcze sprecyzowane, czy w przypadku realizacji zakupu danej Galerii przeniesieniu na Spółkę ulegną umowy na zarządzanie daną nieruchomością, czy też nie (tak więc obie opcje są możliwe).

Planowana na wrzesień 2008r. transakcja kupna-sprzedaży Galerii nie będzie natomiast obejmowała:

*   ksiąg handlowych Sprzedającego,
*   należności i zobowiązań powstałych do dnia sprzedaży Galerii, w szczególności zobowiązań Sprzedającego wynikających z finansowania inwestycji lub działalności bieżącej kapitałem obcym (pożyczki);
*   środków pieniężnych Sprzedającego.

„G’ potwierdziła, że z jej punktu widzenia Galerie będące przedmiotem oferty nie stanowią oddziałów, ani też wyodrębnionych zakładów. Nie sporządzają one również samodzielnie bilansu.

Zarówno w rozumieniu Sprzedającego, jak i Spółki, niezależnie od tego, czy Spółka zdecyduje się zakupić jedną, kilka lub wszystkie oferowane Galerie (w zależności od otrzymanej ostatecznie oferty), transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc „G” wystawi na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące dokonaną przez niego sprzedaż.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że - jeżeli nabędzie jedną lub więcej z oferowanych Galerii - będzie je wykorzystywała w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług najmu).

Po dokonaniu sprzedaży Galerii Sprzedający nie zakończy swojej działalności, lecz będzie ją nadal prowadzić.

Pytanie Spółki dotyczy Galerii oraz znaków towarowych, których zakup planowany jest na wrzesień 2008r. Jednakże, w celu zachowania kompletności opisu stanu faktycznego, Spółka pragnie wskazać, że istnieje możliwość nabycia od innego podmiotu (spółki „G”) hipermarketów w tych samych lokalizacjach, w których znajdują się Galerie. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnej oferty negocjowanej przez Spółkę z „G” i stanowi dla Spółki przedmiot odrębnego wniosku o interpretację przepisów podatkowych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Sprzedający również wystąpił z odpowiednim wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do traktowania na gruncie podatku VAT sprzedaży Galerii będących przedmiotem złożonych Spółce ofert sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT planowana na 2008r. transakcja sprzedaży Galerii stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy planowana na wrzesień 2008r. transakcja sprzedaży na rzecz Spółki znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą transakcją?
3.  Czy planowana na wrzesień 2008r. transakcja sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (w tym gruntów, budynków oraz budowli lub ich części) wchodzących w skład Galerii będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla dostawy danych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT dla towarów używanych, w związku z czym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą transakcją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W opinii Spółki, zakup Galerii oraz związanych z nimi składników majątkowych podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma bowiem zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że transakcje sprzedaży poszczególnych Galerii powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Nie zachodzą bowiem przesłanki wyłączające zastosowanie do tych transakcji przepisów ustawy o VAT.

W szczególności, w przypadku opisanej transakcji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające uznanie sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład Galerii za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie „przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans” nie zostało zdefiniowane na gruncie obowiązującej ustawy o VAT. W doktrynie prawa podatkowego (np. Michalik T., „VAT 2004 – Komentarz”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 60; Zubrzycki J., „Leksykon VAT 2004”, Oficyna wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, s. 52), jak również w orzecznictwie (wyrok NSA z 6 listopada 2003r. sygn. III SA 30/02; wyrok NSA z 9 lutego 2000r., sygn. I SA/Gd 2036/97; wyrok SN z 20 grudnia 2000r., sygn. III RN 163/00) i interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się jednak, że do odczytania tego pojęcia należy zastosować definicję zawartą w art. 55¹ KC (np. informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z 17 listopada 2004r. wydana przez Urząd Skarbowy w Przemyślu, sygn. US.IX/443-87/HM/04; informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z 10 listopada 2004r., wydana przez Urząd Skarbowy w Pabianicach, sygn. USIA/415/30/2004; interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2008r., sygn. ILPP1/443-330/07-2/MK, interpretacja Urzędu Skarbowego w Tucholi z dnia 10 maja 2005r., sygn. PP-443-010/05).

Zgodnie z definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w art. 55¹ KC, jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnch i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zgodne są ponadto co do tego, że dla kwalifikacji przedmiotu zakupu jako przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest, czy nabywany majątek stanowi u zbywcy przedsiębiorstwo w rozumieniu KC (np. wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001r. o sygn. III RN 163/00 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999r. o sygn. I SA/Kr 1189/99).

Ważne jest przy tym, aby przedmiot dostawy stanowił całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbycie przez podatnika tylko części aktywów z definicji nie może być zaś kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli wartość nabywanych składników majątkowych jest znaczna w stosunku do aktywów ogółem (np. wyrok SN z 30 stycznia 1997r. o sygn. III CKN 28/96 oraz wyrok NSA z 6 października 1995r. o sygn. SA/Gd 1959/94).

W ramach planowanych transakcji, Sprzedający nie zbędzie wszystkich składników prowadzonej przez niego działalności. Przedmiot oferty oraz planowanej sprzedaży nie starowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego.

Z punktu widzenia Spółki, zamierza ona dokonać nabycia poszczególnych aktywów wchodzących w skład jednej lub kilku Galerii. Nie jest wolą Spółki nabycie przedsiębiorstwa.

Za tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Galerii nie jest przedsiębiorstwo, przemawiają dodatkowo następujące fakty:

*   w ramach planowanych transakcji nie dojdzie do przejścia całości lub części prowadzonego przez Sprzedającego zakładu pracy na Spółkę - na warunek przejęcia przez nabywcę pracowników wskazywał w swoim wyroku z 4 marca 1996r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. SA/Lu 476/95);
*   zgodnie z art. 55² KC, „czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.” - w związku z faktem, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji transakcjami ma zostać objęta tylko część posiadanego przez Sprzedającego majątku, przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo (por. interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, sygn. IP-PP2-443-382/07-2/IB);
*   w ramach transakcji nie nastąpi przeniesienie ksiąg handlowych na Spółkę. Oznacza to, zgodnie z poglądem władz skarbowych, iż „nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawi” (interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Opolski Urząd Skarbowy z dnia 1 lipca 2007r., sygn. PP/443-59-1-GK/05).

Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji kupna-sprzedaży Galerii nie jest przedsiębiorstwo.

Skoro zaś zbycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, a Galerie nie sporządzają samodzielnie bilansu, do transakcji będących przedmiotem zapytania nie stosuje się przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że sprzedaż przez „G” na rzecz Spółki poszczególnych składników majątkowych (a nie Galerii jako całości) powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Pytanie 2

Sprzedaż na rzecz Spółki znaków towarowych należących do poszczególnych Galerii będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 22%, natomiast Spółce będzie przysługiwało prawo ”G”.

Zakup znaków towarowych nie spełnia definicji odpłatnej dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi ona jednak odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki, co wynika bezpośrednio z treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że świadczenie usług obejmuje m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, zakup znaków towarowych podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących stawki podatku VAT, jaką należy przyjąć dla zakupu znaków towarowych. Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie stawka standardowa w wysokości 22%.

Jednocześnie, jako że - w przypadku nabycia Galerii wraz ze znakami towarowymi - znaki towarowe będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka będzie upoważniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu przedmiotowych znaków towarowych (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Pytanie 3

Zdaniem Spółki, dostawa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii w K, K, W, B i S (w tym budynków, i budowli lub ich części, gruntów, na których znajdują się budynki, gruntów parkingowych oraz wyposażenia Galerii) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT dla towarów używanych, w związku z czym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą transakcją.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku nabycia którejkolwiek z oferowanych Galerii, Spółka będzie je wykorzystywała wyłącznie dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, spełniona zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Galerii (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż Galerii nie stanowi czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT ani czynności zwolnionej z VAT. Wobec tego, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W szczególności, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Sprzedającego z tytułu dostawy składników majątkowych należących do Galerii nie może wynikać z zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten jest bowiem niezgodny z normą prawną zawartą w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), co jest wyraźnie widoczne w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa powyżej, rozumie się zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W odniesieniu do pozostałych towarów, stanowią one towary używane, jeśli okres ich używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 Dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

*   transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, oraz
*   transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.01.1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT).

Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 (Jyske Finans A/S przeciw Skatteministeriet), powyższe zwolnienie z opodatkowania VAT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 przywołanego orzeczenia). Zwolnienie to dotyczy zatem wyłącznie przypadków obiektywnego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, bądź też z zakupu towarów, w związku z którym, zgodnie z regulacjami danego kraju, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. dobra luksusowe).

Dodatkowo, w akapicie 25 wspomnianego orzeczenia C-280/04 Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 Dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do dostawy towarów nabytych na potrzeby tej działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zadeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 Dyrektywy o VAT.

Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 (Laszlo Bakcsi przeciw Finanzamt Fürstenfeldbruck) ETS potwierdził, że fakt, iż towar „(\`(...)\`) został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem, nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie od VAT określone w art. 136 Dyrektywy VAT (którego odpowiednikiem w polskiej ustawie o VAT powinien być art. 43 ust.1 pkt 2) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru w ogóle nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), ale sam towar był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT. Sytuacja ta odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem niniejszego zapytania - co prawda Sprzedający nie odliczył podatku VAT naliczonego przy nabyciu Galerii w K, W, B i S, gdyż uzyskał je w postaci aportu przedsiębiorstwa, ale wykorzystuje te Galerie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W stosunku natomiast do galerii w K, która została nabyta przez „G” po 1 maja 2004r., zaś Sprzedający otrzymał ją w ramach aportu przedsiębiorstwa, Sprzedający - jako następca prawny „G” - jest zobowiązany do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez „G” (zgodnie z art. 91. ust. 9 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż Sprzedający miał prawo i odliczał podatek VAT naliczony przy nabyciu Galerii w K jako następca prawny „G”.

Podsumowując, w art. 136 Dyrektywy VAT wspólnotowy prawodawca przewidział trzy warunki, których spełnienie powoduje konieczność zastosowania zwolnienia z VAT:

1.  dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony;
2.  podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;
3.  brak prawa do odliczenia wynikał z:

*   związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też
*   tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT.

Wobec tego należy uznać, że zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 Dyrektywy VAT.

Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym polega na nieuwzględnieniu przez polskiego ustawodawcę trzeciego ze wskazanych wyżej warunków. Prowadzi to do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia w stosunku do art. 136 Dyrektywy VAT. Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT znajduje np. zastosowanie przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z dnia 14 sierpnia 2007r., sygn. NP-443-13/07). Tymczasem zastosowanie takiego zwolnienia w opisanej sytuacji byłoby niezgodne z art. 136 Dyrektywy VAT.

Podsumowując, w świetle art. 136 Dyrektywy VAT, nie ulega wątpliwości, że dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Sprzedającego powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że składniki majątkowe związane z Galeriami były - przez cały okres ich posiadania przez Sprzedającego - wykorzystywane do celów prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: „w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu” (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Münster). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005r. (sygn. III SA/Wa 2219/05 \[w:\] „Monitor Podatkowy”, nr 2/2006, s. 39) w sprawie - co istotne - sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, że przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona orzeczeniem ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi).

W tej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że do planowanej transakcji kupna-sprzedaży Galerii należy bezpośrednio zastosować przepisy art. 136 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że sprzedaż towarów (w tym nieruchomości) wchodzących w skład Galerii nie podlega zwolnieniu z VAT jako dostawa towarów używanych.

W zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży Galerii, zarówno Sprzedający, jak i Spółka mogą bowiem domagać się od organów podatkowych zastosowania wprost norm prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają im realizacji ich praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C-150/99 Szwecja przeciw Stockholm Lindöpark AB).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym, Sprzedający może opodatkować dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład Galerii według stawek podatku VAT właściwych dla dostaw poszczególnych towarów będących przedmiotem zakupu przez Spółkę (zwolnienie wynikające art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie stosowane), a Spółka może ten podatek odliczyć (nie będzie stosowane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Wynika to z faktu, że w przypadku rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi jej postanowienia przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd Państwa Członkowskiego, przed którym rozbieżność wystąpiła, jest obowiązany rozstrzygnąć tę rozbieżność zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa została zdefiniowana przez ETS. W świetle tej zasady „Państwo Członkowskie nie może się powołać na żadne normy swojego porządku, które byłyby wyłączone spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, czyli w istocie miały pierwszeństwo wobec norm tego prawa.”

Należy podkreślić, że obowiązek ten ciąży na wszystkich organach państwa, w tym organach administracji publicznej. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że „jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (\`(...)\`) zobowiązane są do stosowania tych postanowień”.

W konsekwencji, organy państwowe mają nakaz efektywnej implementacji prawa wspólnotowego (w tym dyrektyw) przy równoczesnym zakazie stosowania jakichkolwiek przepisów rozbieżnych z prawem wspólnotowym. Z utrwalonego orzecznictwa ETS (np. z wyroków w sprawach C-41/74 oraz C-8/81) wynika, że zobowiązanie państw byłoby nieefektywne, gdyby Państwo Członkowskie mogło poprzez brak transpozycji dyrektywy uchylić się od poniesienia skutków dyrektywy, które może ona wywołać.

Ponadto, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży Galerii w K nie ulega wątpliwości, iż dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że Sprzedający jest następcą prawnym poprzedniego właściciela, tj. „G”, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej galerii. Jak wskazano w stanie faktycznym, Galeria w K została nabyta przez „G” po 1 maja 2004r., a następnie została wniesiona w ramach aportu przedsiębiorstwa do Sprzedającego. W konsekwencji Sprzedający jest zobowiązany do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez „G” zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z tym, iż Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną, jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie nie jest w żaden sposób ograniczone (tj. Sprzedający nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem).

Mając powyższe na uwadze, nawet abstrahując od wspomnianego wyżej faktu niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, nabycie galerii w K nie spełnia przesłanek zwolnienia przewidzianych w tym artykule, gdyż Sprzedającemu przysługiwało obiektywne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez „G” na sprzedaż Galerii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   za prawidłowe - w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Galerii,

*   za prawidłowe - w zakresie transakcji sprzedaży znaków towarowych należących do Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami,

*   za nieprawidłowe - w zakresie transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych dotyczy więc czynności o jakich mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Definicja pojęcia „towary używane” jest zawarta w przepisie art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza nabyć galerie handlowe, które zgodnie z ofertą Sprzedającego nie stanowią oddziałów, ani też wyodrębnionych zakładów, nie sporządzają one również samodzielnie bilansu. Sprzedający w wyniku transakcji nie przeniesie na nabywców wszystkich składników prowadzonej przez niego działalności. Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, lecz sprzedaż poszczególnych składników majątkowych. Z informacji uzyskanych od Sprzedającego wynika, że wszystkie posiadane przez niego galerie zostały nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia galerii handlowych, które nie stanowią zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie ma zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy jako dostawa towarów.

Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika również, iż galerie handlowe spełniają warunki niezbędne do uznania ich za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem, dostawa galerii handlowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a tym samym, zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wynikał z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O ile więc zakup znaków towarowych będzie związany z dokonywaniem czynności opodatkowanych, Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy (brzmienie obowiązujące od 1 czerwca 2005r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do czasu wprowadzenia zmian przez ustawodawcę. Brzmienie tego przepisu w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. było następujące: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 roku stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 – w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 ww. ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Natomiast w myśl art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po dniu 30 kwietnia 2004r., z tym, że należy tu wskazać dwa okresy. Pierwszy obejmuje okres od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. Obowiązująca wówczas ustawa nie uzależniała obowiązku dokonania korekty od wartości początkowej środka trwałego. Oznacza to, że bez względu na wartość środka należy dokonać korekty (za wyjątkiem środków, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Drugi obejmuje okres od 1 czerwca 2005r. do chwili obecnej. Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw wyłączyła spod obowiązku dokonywania korekty środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł.

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w okresie korekty oznacza, że nie został on w pełni wykorzystany na cele działalności. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ww. ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ww. ustawy nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

W powstałej sytuacji faktycznej, gdy Spółka otrzymała aportem przedsiębiorstwo, została sukcesorem obowiązków w zakresie korygowania podatku naliczonego, co nie jest tożsame z nabyciem praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu. Jak stanowi przepis powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, warunek zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów używanych nie zachodzi, gdy nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia (ponieważ jego realizacja odbywa się na podstawie faktury dokumentującej dostawę – art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) związane jest z konkretną transakcją a nie towarem.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, i domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej interpretacji.

Od dnia 01 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

1.  bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa,
2.  pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

W myśl art. 136 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Z analizy ww. przepisów wynika, iż przepisy niniejszej Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Oznacza to, że przepis art. 136 ww. Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania.

Tym samym nie można uznać, iż przepisy art. 136 ww. Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04 i w sprawie C-415/98, na który Spółka powołała się uzasadniając swoje stanowisko, stanowi jedynie potwierdzenie tezy, iż ustawodawstwa krajowe mają swobodę w ustalaniu zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.