Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-562/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu na zbyciu przez Spółkę przedmiotu wkładu?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu wkładu. Wnioskodawca otrzymał w dniu 4 września 2015 r. interpretację z 1 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-206/15/BD.

Organ podatkowy w interpretacji stwierdził, że „interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym Organ nie odnosi się do przykładów liczbowych zawartych we wniosku”. Z uwagi, że Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych podanych przez Wnioskodawcę stanowiących część jego stanowiska, to nie wszystkie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące interpretacji przepisów podatkowych Wnioskodawcy zostały wyjaśnione.

W rezultacie Wnioskodawca składa kolejny wniosek o interpretację by wyjaśnić pozostałe wątpliwości.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne na prowadzenie przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe (urządzenia i maszyny) i wartości niematerialne i prawne (np. licencje i znaki towarowe). Przedmiot wkładu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ani nieruchomości.

Urządzenia i maszyny będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będą częściowo zamortyzowane przez Wnioskodawcę. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, to w wyniku dokonania odpisów amortyzacyjnych ich wartość na moment wkładu do Spółki wynosi 20.

Spółka może oddać umownie innemu podmiotowi środki trwałe do odpłatnego używania zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 17f ustawy CIT. Przy czym może się zdarzyć, że umowa taka zostanie rozwiązana lub wygaśnie, a przedmiot umowy powróci do właściciela, to jest do Spółki.

Spółka może w przyszłości dokonać zbycia przedmiotów wkładu. W szczególności, Spółka zbędzie przedmioty wkładu z uwagi na utratę ich przydatności do prowadzonej działalności gospodarczej, bądź ich zużycie, wymianę na nowe o większej użyteczności lub potrzebę pozyskania środków pieniężnych. Spółka może też dokonać zbycia stosownie do art. 17g ustawy CIT. Spółka może również uznać, po otrzymaniu przedmiotu wkładu od Wnioskodawcy, że z perspektywy biznesowej najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie sprzedaż przedmiotu wkładu w celu pozyskania środków pieniężnych. W takim przypadku, Spółka nie będzie używać przedmiotu wkładu, zatem nie wprowadzi go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu na zbyciu przez Spółkę przedmiotu wkładu?

Zgodnie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną rozlicza przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca jako jej wspólnik rozliczy przychody i koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki. Zatem wskazane w uzasadnieniu konsekwencje podatkowe sprzedaży przedmiotu wkładu przez Spółkę będą w istocie odnosiły się do konsekwencji Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka może dokonać zbycia przedmiotu wkładu, ale może także oddać je przed sprzedażą do odpłatnego używania zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 17f ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu należy ustalić uwzględniając unormowanie zawarte w art. 15 ust. 1t ustawy CIT.

W przypadku zbycia przedmiotów wkładu, sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na ich zbyciu uregulowany jest w art. 15 ust. 1t ustawy CIT, który statuuje: „w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki”.

Zatem w przypadku, gdyby przedmiot aportu był amortyzowany u Wnioskodawcy (został zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), to koszt jego zbycia stanowić będzie wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu do Spółki (Wartość Początkowa). Tak ustalona Wartość Początkowa powinna ponadto zostać pomniejszona od odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę po otrzymaniu aportu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z 1 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-206/15/BD „w przypadku sprzedaży nieruchomości i urządzeń przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży przedmiotu wkładu należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) tych urządzeń i nieruchomości, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku, gdy dana nieruchomość lub urządzenie wprowadzone zostało do ewidencji środków trwałych i było amortyzowane), w tym te które zostały dokonane przed wniesieniem nieruchomości i urządzeń jako wkładu”.

Z kolei jeżeli przedmiot aportu nie został zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, to kosztem jego zbycia będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W światle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka komandytowa (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to wspólnik ten – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak, na podstawie art. 5 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 ww. artykułu).

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1t Ustawy CIT.

Stosownie do tego artykułu, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Stosownie do treści przedmiotowego wniosku, możliwe jest, że w przyszłości Spółka dokona zbycia przedmiotu wkładu w spółce osobowej.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze zbycia przedmiotu wkładu należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na ich nabycie, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku, gdy dana rzecz lub prawo wprowadzone zostało do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz było amortyzowane), w tym te które zostały dokonane przed wniesieniem rzeczy i praw jako wkładu. Przychody i koszty wspólników ustalone będą proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Zatem w razie zbycia rzeczy i praw przez spółkę osobową, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca – jako wspólnik spółki osobowej – winien zaliczyć poniesione wydatki na nabycie ww. maszyn i urządzeń oraz praw („koszt historyczny”), pomniejszone o odpisy amortyzacyjne (dokonane przed i po ich wniesieniu do Spółki), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W sytuacji, gdy rzeczy lub prawa nabyte przez Spółkę w drodze aportu nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będą przez nią zbywane, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – w części odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki (art. 5 ustawy CIT).

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.