Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.258.2024.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: W zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kar umownych z tytułu niezrealizowania przez Nabywcę wolumenu zakupów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kar umownych z tytułu niezrealizowania przez Nabywcę wolumenu zakupów.

Uzupełnili go Państwa – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. oraz pismem z 26 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Wnioskodawca”, „Spółka”) sprzedaje innej spółce („nabywca”) produkty … („produkty”) znajdujące się na terytorium Polski. Warunki sprzedaży reguluje umowa („Umowa”) zawarta między Spółką a nabywcą. Zarówno Spółka jak i nabywca są zarejestrowani jako „podatnicy VAT czynni". Zarówno Spółka, jak i nabywca są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową, nabywca zobowiązuje się kupić od Spółki określoną w niej i liczoną w tonach, minimalną ilość produktów w ciągu roku kalendarzowego. Jeśli nabywca nie dotrzyma tego zobowiązania (tj. kupi w ciągu roku mniej produktów niż się zobowiązał) powinien w pierwszym kwartale kolejnego roku (tj. do 31 marca roku kolejnego) nabyć produkty w ilości równej różnicy pomiędzy tą ich ilością, do której nabycia się zobowiązał a ilością, którą faktycznie kupił (co nie wpływa na obowiązek zakupu minimalnej ilości produktów w tym kolejnym roku).

Jeśli nabywca nie wywiąże się również z tego zobowiązania, ma wypłacić Spółce karę umowną równą iloczynowi określonej w Umowie kwoty za tonę produktu oraz różnicy pomiędzy ilością produktów, które miał kupić w poprzednim roku (lub ew. do końca I kwartału roku kolejnego), a ilością którą faktycznie kupił w tym poprzednim roku i w pierwszym kwartale roku kolejnego. Kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Spółka nie mogła odzyskać w cenie dostarczonych produktów z uwagi na mniejszy niż spodziewany wolumen sprzedaży. Ów koszt stały jest związany z funkcjonowaniem instalacji produkcyjnej, której część mocy została zarezerwowana (i niewykorzystana) na produkcję produktów dla nabywcy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

Zgodnie z Umową (wierny cytat): „KUPUJĄCY \[tj. nabywca – przyp. Wnioskodawcy\] nabędzie od DOSTAWCY \[tj. Spółki – przyp. Wnioskodawcy\], a DOSTAWCA dostarczy ilość 3.500 mt (trzy tysiące pięćset) ton (100%) w pierwszym roku kontraktu od 01.01.- 31.12.2020, +/- 3%. Na kolejne lata kontraktu, od 01.01.2021 do 31.12.2023 i następne kolejne lata w przypadku, jeżeli kontrakt ulegnie przedłużeniu w związku z klauzulą evergreen, KUPUJĄCY nabędzie od DOSTAWCY, a DOSTAWCA dostarczy ilość 6.000 mt (sześć tysięcy) ton (100%) +/- 7% w roku kalendarzowym.”

Następnie Umowa przewiduje, że „Zamówienia będą składane przez KUPUJĄCEGO i realizowane przez DOSTAWCĘ w równomiernych ilościach kwartalnych w ciągu roku kalendarzowego, z uwzględnieniem treści Paragrafu 4, z możliwością zwiększenia ustalonej ilości za zgodnym porozumieniem obu STRON w każdym roku kalendarzowym”.

W przypadku niewywiązania się przez nabywcę z ww. zobowiązania w roku kalendarzowym, w pierwszym kwartale kolejnego roku (tj. do 31 marca roku kolejnego), powinien on nabyć produkty w ilości równej różnicy pomiędzy tą ich ilością, do której nabycia się zobowiązał, a ilością, którą faktycznie kupił (co nie wpływa na obowiązek zakupu minimalnej ilości produktów w tym kolejnym roku). Jeśli nabywca nie wywiąże się również z zobowiązania do zakupu określonego minimalnego wolumenu produktów w ww. kwartale, ma wypłacić Spółce karę umowną równą iloczynowi kwoty za tonę produktu określonej w Umowie oraz różnicy pomiędzy ilością produktów, które miał kupić w poprzednim roku (lub ew. do końca I kwartału roku kolejnego) a ilością, którą faktycznie kupił w tym poprzednim roku i w pierwszym kwartale roku kolejnego. Kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Spółka nie mogła odzyskać w cenie sprzedaży produktów z uwagi na mniejszy wolumen zrealizowanych dostaw. Ów koszt stały jest związany z funkcjonowaniem instalacji produkcyjnej, której część mocy została zarezerwowana (i niewykorzystana) na produkcję produktów dla nabywcy.

Paragraf 4 Umowy, do której nawiązano w powyższym postanowieniu Umowy przewiduje, że „Terminy dostaw i miesięczne ilości określone są w wiążących Zamówieniach, które KUPUJĄCY zobowiązany jest dostarczyć DOSTAWCY nie później niż na 10 dni roboczych przed oczekiwanym terminem dostawy. Dostawa powinna zostać potwierdzona przez DOSTAWCĘ na piśmie lub drogą elektroniczną (e-mail) na adres mailowy \[…\] w przeciągu 3 dni roboczych. \[…\] Dostawca zobowiązuje się dostarczać, a Kupujący nabywać „równo rozłożoną” ilość Produktu, co oznacza 25% uzgodnionej rocznej ilości PRODUKTU na kwartał kalendarzowy (+/- 3%) w pierwszym roku kontraktu oraz (+/- 7%) w pozostałym terminie ważności kontraktu mając na uwadze terminy planowanych postojów.”Umowa przewiduje również obowiązek przekazywania przez nabywcę do Wnioskodawcy prognoz zamówień na kolejne miesiące oraz lata.

Z powyższych postanowień Umowy wynika zatem jednoznacznie, że Wnioskodawca jako dostawca jest zobowiązany do dostarczenia do nabywcy określonego wolumenu wyrobów w określonych terminach (okresach – rocznych i kwartalnych), z czym wiąże się konieczność odpowiedniego zaplanowania produkcji (zarezerwowania mocy produkcyjnych). Natomiast Umowa nie przewiduje wprost w żadnym punkcie, by Wnioskodawca miał obowiązek „pozostawać w gotowości” do świadczenia dostaw dla nabywcy i by z tego tytułu przysługiwało mu wynagrodzenie.

2

Postanowienia Umowy dot. ceny sprzedaży przewidują jej ustalenie zgodnie z odpowiednią formułą uwzględniającą m.in.:

\- cenę za poprzedni kwartał (w tym zakresie podana jest cena początkowa za tonę z 1 kwietnia 2020 r. na I kwartał współpracy jako cena startowa, która podlega aktualizacji zgodnie z formułą umowną w każdym kolejnym kwartale),

\- wskaźniki zużycia jednego z surowców wykorzystywanych w procesie wytwarzania wyrobu w przeliczeniu na stężenie roztworu,

\- dane z notowań ww. surowca (tzw. notowań ICIS)

\- oraz stały rabat kwotowy (na każdą tonę produktu - obowiązujący od 2021 r.).

Zatem odpowiadając wprost na pytanie Organu, przyjęta formuła cenowa, czy sposób kalkulacji ceny nie opierają się na wysokości zamówionego wolumenu w danym kwartale. Innymi słowy, bez względu na ilość zamówionego produktu, cena jednostkowa sprzedaży za jedną tonę towaru obowiązująca w danym okresie jest taka sama.

3

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli nabywca nie wywiąże się z zobowiązania do zakupu określonego minimalnego wolumenu produktów, ma wypłacić Spółce karę umowną równą iloczynowi kwoty za tonę produktu określonej w Umowie oraz różnicy pomiędzy ilością produktów, które miał kupić w poprzednim roku (lub ew. do końca I kwartału roku kolejnego) a ilością, którą faktycznie kupił w tym poprzednim roku (lub ew. w pierwszym kwartale roku kolejnego). Kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Spółka nie mogła odzyskać w cenie sprzedaży produktów z uwagi na mniejszy wolumen dostawy.

Ów koszt stały jest związany z funkcjonowaniem instalacji produkcyjnej, której część mocy została zarezerwowana (i niewykorzystana) na produkcję produktów dla nabywcy. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków wypłaty kary ani też nie określa jej skutków.

Tym samym kara umowna jest należna Wnioskodawcy z tytułu niewywiązania się przez drugą stronę (nabywcę) z jej zobowiązania do zakupu określonej ilości towaru. Umowa nie przewiduje, aby na Spółce jako stronie otrzymującej karę umowną, ciążyło jakiekolwiek zobowiązanie do działania, świadczenia czy powstrzymania się od czynności, które by warunkowało zapłatę kary; w tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z wezwaniem Organu, doprecyzowuje opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jeśli zaś chodzi o własne stanowisko Wnioskodawcy do tak przedstawionego i doprecyzowanego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to wypłata kary umownej w ocenie Wnioskodawcy nie jest związana z czynnością opodatkowaną VAT, tj. obowiązkiem wykonania czynności, powstrzymywania się od czynności lub tolerowania czynności/sytuacji przez Spółkę. Natomiast Wnioskodawca składając wniosek o interpretację indywidualną, zwrócił się do Organu o ocenę tego stanowiska w związku z pytaniem nr 1 („czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej?” – co wymaga oceny prawnej tego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w kontekście identyfikacji związku między otrzymywaną karą umowną a ewentualną czynnością opodatkowaną).

4

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli nabywca nie wywiąże się z zobowiązania do zakupu określonego minimalnego wolumenu produktów, ma wypłacić Spółce karę umowną równą iloczynowi kwoty za tonę produktu określonej w Umowie oraz różnicy pomiędzy ilością produktów, które miał kupić w poprzednim roku (lub ew. do końca I kwartału roku kolejnego) a ilością, którą faktycznie kupił w tym poprzednim roku i w pierwszym kwartale roku kolejnego. Kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Spółka nie mogła odzyskać w cenie sprzedaży produktów z uwagi na mniejszy niż spodziewany wolumen dostawy. Ów koszt stały jest związany z funkcjonowaniem instalacji produkcyjnej, której część mocy została zarezerwowana (i niewykorzystana) na produkcję produktów dla nabywcy.

Tym samym, zgodnie z Umową, kara ma pozwolić odzyskać Wnioskodawcy część jego kosztów, które nie zostały pokryte przychodami ze sprzedaży produktów, gdyż do sprzedaży towarów nie doszło (albo doszło, ale w wolumenie niższym niż określony w Umowie). A więc efektywnie celem nałożenia kary na nabywcę jest pokrycie strat Spółki poniesionych w związku z niewywiązaniem się przez nabywcę z jego zobowiązań. Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że Umowa przewiduje stałą kwotę kary umownej za każdą niezamówioną tonę produktu. Umowa nie przewiduje waloryzacji czy aktualizacji tej kwoty – więc uznać należy, że oparta jest na szacunku utraconych kosztów stałych z okresu zawarcia Umowy.

5

Umowa z nabywcą przewiduje konieczność zapłaty, w określonych przypadkach, kary umownej. Nie stanowi jednak, aby kara umowna lub jakakolwiek jej część miała być odnoszona do konkretnych transakcji (dostaw towarów) dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy i aby ceny tych transakcji miały ulegać zmianie o kwoty kar umownych czy ich części, tym bardziej, że kara umowna jest należna także w sytuacji, w której w zakończonym roku kalendarzowym (i w pierwszym kwartale kolejnego roku) w ogóle nie dochodzi do dostaw towarów. W praktyce strony Umowy, również nie odnoszą omawianych płatności do wcześniej dokonanych transakcji, ani nie traktują ich jako zmian cen czy cofnięcia rabatów. Zatem w powyższym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z wezwaniem Organu, doprecyzowuje opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W ocenie Spółki, powyższy stan rzeczy należy interpretować na gruncie przepisów o VAT w taki sposób, że wypłata kary umownej nie jest związana ze zmianą ceny sprzedawanych towarów, a więc nie może także stanowić całkowitego lub częściowego cofnięcia rabatu – jest to własne stanowisko Wnioskodawcy do przedstawionego i doprecyzowanego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Natomiast, Wnioskodawca składając wniosek o interpretację indywidualną, zwraca się do Organu o ocenę tego stanowiska, w świetle przytoczonego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

6

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Spółka nie mogła odzyskać w cenie dostarczonych produktów z uwagi na mniejszy niż spodziewany wolumen sprzedaży. Umowa przewiduje stałą kwotę kary umownej za każdą niezamówioną tonę produktu. Umowa nie przewiduje waloryzacji czy aktualizacji tej kwoty – więc uznać należy, że oparta jest na szacunku utraconych kosztów stałych z okresu zawarcia Umowy.

Tym samym odpowiadając wprost na drugie z pytań spod nr 6 z wezwania (Czy kwota ta uwzględnia cenę towaru?), kwota kary umownej nie uwzględnia i nie jest równa cenie towaru, lecz uwzględnia najwyżej pewną część kosztów, które brane są pod uwagę przy określaniu cen (tj. część kosztów stałych, podczas gdy na cenę produktu mają wpływ także inne składowe, jak koszty zmienne produkcji, koszty ogólne, koszty frachtu, koszty sprzedaży czy narzut zysku).

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone numerami jak we wniosku)

1\. Czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej?

2\. Jeśli Spółka powinna naliczyć podatek VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej, to czy Spółka powinna wystawić na nabywcę fakturę opiewającą na tą kwotę?

3\. Jeśli Spółka powinna naliczyć podatek VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej, to czy Spółka powinna wykazać ów VAT w deklaracji VAT za marzec roku następującego po roku, którego ta kara dotyczy?

### Państwa stanowisko

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1\. Spółka nie powinna naliczać podatku VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej;

2\. Jeśli Spółka powinna naliczyć podatek VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej, to Spółka powinna wystawić na nabywcę fakturę opiewającą na tą kwotę;

3\. Jeśli Spółka powinna naliczyć podatek VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej, to Spółka powinna wykazać ów VAT w deklaracji VAT za marzec roku następującego po roku, którego ta kara dotyczy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Nie ma większych wątpliwości, że sprzedaż produktów przez Spółkę na rzecz nabywcy stanowi odpłatną dostawę towarów (zgodnie z jej definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), która podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem na terytorium Polski. Wątpliwość budzi natomiast to, czy kara umowna opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i należna Spółce od nabywcy za niewywiązanie się przez niego z obowiązku zakupu minimalnej ilości produktów w ciągu roku (i w pierwszym kwartale roku kolejnego) stanowi wynagrodzenie za którąkolwiek z powyższych czynności.

Problematyka opodatkowania podatkiem VAT płatności wynikających z niedotrzymania warunków umownych była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE ws. Societe Thermale (C-277/05)\[1\]. Trybunał uznał w nim, że zadatek otrzymany przez hotel w związku z rezerwacją pokoju i zatrzymany w związku z niepojawieniem się w nim gościa nie podlega opodatkowaniu VAT, a to z tej przyczyny, że nie występuje świadczenie, za które ów zadatek jest zapłatą (czyli świadczenie pozostające w bezpośrednim związku z płatnością). Nie jest bo­wiem świadczeniem samo zobowiązanie hotelu do dokonania rezerwacji i wykonania usługi w przyszłości, gdyż wynika ono z samej umowy na świadczenie usług hotelowych a ponadto, jeśli gość w hotelu jednak się pojawi, zadatek jest zaliczany na poczet ceny usługi. W efekcie, zadatek nie pozostaje w związku z żadnym niezależnym i możliwym do wyodrębnienia świadczeniem, lecz stanowi nieobjęte podatkiem VAT, ryczałtowe odszkodowanie służące naprawieniu szkód poniesionych przez hotel wskutek odwołania rezerwacji przez gościa.

Powyższe rozumowanie znajduje zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - po pierwsze, zapłata przez nabywcę kary umownej służy naprawieniu szkód poniesionych przez Spółkę bądź ewentualnie powetowaniu utraconych przez nią korzyści. Bazując bowiem na zobowiązaniu nabywcy do zakupu określonej ilości produktów Spółka nie wykorzystała w pełni istniejących mocy produkcyjnych, które mogły posłużyć wytworzeniu produktów i uzyskiwaniu przychodów z ich sprzedaży innym klientom (których Spółka nie szukała, mając zagwarantowane odbiory przez nabywcę - podobnie jak hotel, który nie poszukuje innych chętnych na zarezerwowany pokój). W efekcie, Spółka poniosła straty (szkody), które kara umowna od nabywcy ma powetować (podobnie jak ma to czynić zadatek zatrzymany przez hotel). Po drugie, samo zobowią­zanie nabywcy do zakupu określonej ilości produktów (podobnie jak rezerwacja pokoju hotelowego) nie stanowi niezależnego i możliwego do wyodrębnienia świadczenia, lecz wynika z umowy na sprzedaż produktów. Po trzecie, jeśli nabywca dokonałby zakupu takiej ilości produktów do jakiej się zobowiązał, wówczas kwota kary umownej należnej Spółce zostałaby efektywnie pokryta (zastąpiona) przychodami ze sprzedaży (podobnie jak zadatek, który jest zaliczany na poczet ceny za pokój hotelowy). W efekcie zapłata kary umownej przez nabywcę na rzecz Spółki nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz stanowi nieobjęte VAT ryczałtowe odszkodowanie, podobnie jak zadatek zatrzymany przez hotel w obliczu odwołania rezerwacji przez gościa.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 1627/18), podtrzymującym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 265/18). Wyrok ten jest o tyle istotny, że dotyczy sprawy bardzo podobnej do tej będącej przedmiotem przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a mianowicie braku odbioru przez klienta zamówionych towarów, w obliczu czego sprzedawca mógł domagać się od klienta rekompensaty za utraconą marżę (na skutek sprzedaży towarów innemu podmiotowi po niższej cenie) oraz po­niesione koszty. Sądy obu instancji uznały, że taka rekompensata stanowi nieobjęte VAT odszkodowanie.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 11 sierpnia 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.422.2023.l.JS) organ ten uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania otrzymanej przez Państwa kwoty, w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z warunków zawartej umowy i nieodebraniem przez Niego zamówionych towarów, za zapłatę za konkretne czynności, a tym samym jej opodatkowania podatkiem VAT. (\`(...)\`) przedmiotowa kwota stanowi odszkodowanie otrzymane w celu naprawienia szkody ponie­sionej w następstwie niewywiązania się przez kontrahenta z warunków zawartej umowy i nie wiąże się z żadnym świadczeniem z Państwa strony. Tym samym ww. kwota nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z 24 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.744.2022.2.DM), która dotyczyła wypłaty przez jedną ze stron umowy drugiej stronie rekompensaty w związku z nieosiągnięciem założonego poziomu współpracy, celem pokrycia utraconej przez tę drugą stronę marży (podobnie jak ma to miejsce w przypadku Spółki). Organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż wypłata Rekompensaty nie jest powiązana z żadnym świadczeniem ze strony B. (\`(...)\`) Nie istnieje związek pomiędzy kwotą podlegającą zapłacie, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. (\`(...)\`) wypłata Rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w najnowszej interpretacji dotyczącej powyższej problematyki, wydanej 3 stycznia 2024 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.411.2023.2.DS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził zdanie, że rekompensaty otrzymywane przez sprzedawcę od kupującego wskutek zamówienia przez tego drugiego mniejszej niż prognozowana ilości towarów nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane i nie powodują obowiązku zapłaty po­datku VAT. W szczególności, organ podatkowy uznał, że wypłacana rekompensata, tj. kwota odpowiadająca utra­conej marży wskutek zamówienia przez Nabywcę mniej niż 90% prognozowanej ilości produktu nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kara umowna nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność opodatkowaną, a jest nieobjętym VAT odszkodowaniem mającym na celu powetowanie Spółce strat wynikających z niewywiązania się przez nabywcę z jego zobowiązań. Oznacza to, że Spółka nie powinna naliczać podatku VAT w odniesieniu do zapłaty przez nabywcę kary umownej.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zakładając, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kara umowna stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanej i Spółka powinna naliczyć w odniesieniu do niej podatek VAT (z czym Spółka się nie zgadza), Spółka powinna wystawić na nabywcę fakturę opiewającą na należną kwotę kary umownej. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do odpłatnego świadczenia usług (sprzedaży) na rzecz innego podatnika należy wystawić fakturę.

W ocenie Spółki nie powinna ona wystawiać na nabywcę faktury korygującej, gdyż zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, taką fakturę wystawia się, gdy zmianie uległa podstawa opodatkowania, tj. np. wzrosła cena sprzedanych produktów, podczas gdy ani z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani z Umowy nie wynika, aby kara umowna miała stanowić element ceny sprzedanych produktów bądź aby ich cena miała być podwyższana o kwotę owej kary. Strony też nie alokują kwoty kary do konkretnych transakcji sprzedaży produktów, stąd nie jest określone do których (oryginalnych) faktur miałaby się odnosić ewentualna faktura korygująca. W konsekwencji, wystawienie takiej faktury korygującej byłoby technicznie niemożliwe.

Ponadto, z mechanizmu naliczania kary umownej przedstawionego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wynika, że jest ona należna Spółce od nabywcy również wtedy, gdy ten nie kupi od Spółki żadnych produktów. A w takich okolicznościach nie ma wątpliwości, że nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, gdyż Spółka nie wystawia faktur, do których takie faktury korygującej mogłyby się odnosić.

Podsumowując, zakładając, że Spółka powinna naliczyć VAT w odniesieniu do kary umownej należnej od nabywcy (z czym Spółka się nie zgadza) powinna ona wystawić na nabywcę fakturę opiewającą na kwotę kary.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zakładając, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kara umowna stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanej i Spółka powinna naliczyć w odniesieniu do niej podatek VAT (z czym Spółka się nie zgadza), Spółka chciałaby ustalić w której w deklaracji VAT (tj. w deklaracji za który okres) powinna ów VAT wykazać.

Z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatek VAT podlega wpłacie do organu podatkowego do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy o VAT, kwota podatku VAT do zapłaty powinna wynikać z deklaracji podatkowej. Z łącznego brzmienia tych dwóch przepisów wynika zatem, że podatek VAT należny w związku z daną czynnością ujmuje się w deklaracji VAT za okres, w którym w odniesieniu do tej czynności powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Co istotne w tym kontekście, zgodnie z pkt 33 i 34 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. Budimex (C-224/18)\[2\], obowiązek podatkowy nie może powstać, zanim możliwe będzie określenie wynagro­dzenia stanowiącego podstawę opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że żadna kara umowna nie jest należna Spółce od nabywcy, jeśli ten zakupi minimalną ilość produktów w ciągu roku lub uzupełni poziom zakupów w pierwszym kwartale roku kolejnego. Wynika z tego, że dopiero niewywiązanie się z obowiązku zakupu minimalnej ilości towarów do 31 marca roku kolejnego rodzi po stronie Spółki prawo do domagania się od nabywcy wypłaty kary umownej. Jednocześnie, Spółka nie jest w stanie wcześniej nawet ustalić wysokości należnej kary, gdyż do 31 marca nabywca może ją zmniejszać kupując produkty od Spółki. Wynika z tego, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty kary umownej powstaje po stronie Spółki 31 marca roku kolejnego, a podatek należny od tej kwoty Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT za marzec.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 12 lutego 2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2022.9.AKA) organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero, gdy wynagrodzenie Spółki stanie się należne i Spółka będzie w stanie określić podstawę opodatkowania - a w przypadku Spółki ma to miejsce dopiero 31 marca roku kolejnego.

W innej interpretacji, z 4 grudnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.576.2023.1.MC), organ podatkowy odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem bonusów (po wcześniejszym, pozytywnym przejściu audytu i akceptacji wysokości bonusu, które określa jego wysokość) uznał, że skoro dopóki A nie zatwierdzi wykonania czynności nie posiadają Państwo wiedzy co do istnienia wynagrodzenia należnego Państwu (\`(...)\`) dopiero otrzymanie przez Państwa informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przy­znanej kwoty Bonusu, skutkuje uznaniem realizowanej przez Państwa usługi w zakresie wsparcia sprzedaży za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie za moment wykonania usługi związanej ze wsparciem sprzedaży (\`(...)\`) należy uznać moment otrzymania przez Państwa informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przyznanej kwoty Bonusu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do świadczenia, za które Spółce przysługuje kara umowna obowiązek podatkowy powstaje 31 marca roku następującego po roku, którego ta kara dotyczy (tj. roku, w którym nabywca miał kupić określoną w Umowie, minimalną ilość produktów, a czego nie zrobił ani w tym roku ani w pierwszym kwartale roku kolejnego). W konsekwencji podatek VAT należny od kwoty owej kary Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT za marzec tego roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedają Państwo innej spółce - Nabywcy, produkty. Zgodnie z Umową, Nabywca zobowiązuje się kupić od Państwa określoną w niej i liczoną w tonach, minimalną ilość produktów w ciągu roku kalendarzowego. Jeśli Nabywca nie dotrzyma tego zobowiązania (tj. kupi w ciągu roku mniej produktów niż się zobowiązał) powinien w pierwszym kwartale kolejnego roku (tj. do 31 marca roku kolejnego) nabyć produkty w ilości równej różnicy pomiędzy tą ich ilością, do której nabycia się zobowiązał a ilością, którą faktycznie kupił (co nie wpływa na obowiązek zakupu minimalnej ilości produktów w tym kolejnym roku). Jeśli nabywca nie wywiąże się również z tego zobowiązania, ma wypłacić Państwu karę umowną równą iloczynowi określonej w Umowie kwoty za tonę produktu oraz różnicy pomiędzy ilością produktów, które miał kupić w poprzednim roku (lub ew. do końca I kwartału roku kolejnego), a ilością którą faktycznie kupił w tym poprzednim roku i w pierwszym kwartale roku kolejnego.

Państwa wątpliwości dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ww. kar umownych z tytułu niezrealizowania przez Nabywcę ilości zakupów.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć takich jak „odszkodowanie” oraz „kara umowna”. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Na podstawie art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego należy wskazać, że kara umowna jako czynność o charakterze jednostronnym nie wiąże się w żaden sposób z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest powiązana także ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania bądź powstrzymania się od dokonania jakiejś czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednym z jej głównych przymiotów jest charakter odszkodowawczy. Co do zasady stanowi ona pewnego rodzaju dolegliwość (sankcję) cywilnoprawną zastrzeżoną na wypadek szkód powstałych w wyniku nienależytego wywiązania się z wiążących stronę zapisów umowy lub niewykonania jej w całości.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, pomiędzy którymi istnieje bezpośredni związek mający charakter przyczynowy między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty stanowić powinny odzwierciedlenie rzeczywistego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach wiążącej strony umowy. Zapłata powinna więc być niejako efektem należytego wykonania świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA, TSUE stwierdził, że: „\`(...)\` kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)”.

Ponadto w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 czytamy: „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego” (15).

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.”

W analizowanej sprawie należy również przywołać wyrok TSUE z 20 stycznia 2022 r. C-90/20 w sprawie – Apcoa Parking. TSUE w wyroku tym stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT).”

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt 30).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę.

„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Analiza ww. wyroku TSUE C-90/20 oraz orzecznictwa TSUE w podobnych sprawach (w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council,, pkt 11, 12 i 16; w sprawie C-11/15 Český rozhlas, pkt 22; w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, pkt 39; w sprawie C-21/20 Balgarska natsionalna televizia, pkt 37) prowadzi do wniosku, iż w celu ustalenia sposobu opodatkowania danej czynności należy przede wszystkim ustalić, czy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za usługę wyświadczoną usługobiorcy. Zasadniczo będzie tak w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-277/05, pkt 29, 33 i 34) w przypadku niewykonania usługi, otrzymywane świadczenie nie może być uznane za wynagrodzenie, lecz może stanowić jedną z instytucji ustalonych na wypadek niewykonania zobowiązania umownego (tj. odszkodowania, kary umownej, zastawu lub zadatku) – co implikuje brak opodatkowania VAT. Jednocześnie TSUE podkreślił, iż powyższego nie podważa okoliczność, że w większości przypadków wartość szkody i wartość otrzymanego świadczenia nie pokrywa się. Jak bowiem podkreślił TSUE „W rzeczywistości bowiem, jeżeli chodzi o odszkodowanie ryczałtowe, normalną rzeczą jest, że wartość poniesionej szkody może przekraczać wartość zadatku zatrzymanego przez przedsiębiorstwo hotelarskie lub też może być niższa od tej kwoty.”

Podkreślić należy, że przy rozpatrywaniu i ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwrócić uwagę na fakt, czy świadczenie (usługa/dostawa towarów) zostało rzeczywiście wykonane czy też nie. Innymi słowy, czy poza faktem poboru płatności przez np. usługodawcę usługobiorca korzysta z jakiegoś świadczenia (usługi) realizowanej przez usługodawcę. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych w VAT pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Należy również zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje kwestia czysto formalna, tzn. samo nazwanie płatności np. „karą umowną” nie przesądza o tym, że w istocie kara ta nie stanowi opłaty ekwiwalentnej za wyświadczone usługi (dostawę towaru).

Odnosząc powyższe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE do analizowanego zagadnienia, należy stwierdzić, że kara umowna związana z niezrealizowaną ilością zakupów nie stanowi/ nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedają Państwo innej spółce - Nabywcy, produkty. Zgodnie z Umową, Nabywca zobowiązuje się kupić od Państwa określoną w niej i liczoną w tonach, minimalną ilość produktów w ciągu roku kalendarzowego. Jeśli Nabywca nie dotrzyma tego zobowiązania (tj. kupi w ciągu roku mniej produktów niż się zobowiązał) powinien w pierwszym kwartale kolejnego roku (tj. do 31 marca roku kolejnego) nabyć produkty w ilości równej różnicy pomiędzy tą ich ilością, do której nabycia się zobowiązał a ilością, którą faktycznie kupił (co nie wpływa na obowiązek zakupu minimalnej ilości produktów w tym kolejnym roku). Jeśli nabywca nie wywiąże się również z tego zobowiązania, ma wypłacić Państwu karę umowną równą iloczynowi określonej w Umowie kwoty za tonę produktu oraz różnicy pomiędzy ilością produktów, które miał kupić w poprzednim roku (lub ew. do końca I kwartału roku kolejnego), a ilością którą faktycznie kupił w tym poprzednim roku i w pierwszym kwartale roku kolejnego. Kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Państwo nie mogli odzyskać w cenie dostarczonych produktów z uwagi na mniejszy niż spodziewany wolumen sprzedaży.

Postanowienia Umowy dot. ceny sprzedaży przewidują jej ustalenie zgodnie z odpowiednią formułą uwzględniającą m.in.:

\- cenę za poprzedni kwartał (w tym zakresie podana jest cena początkowa za tonę z 1 kwietnia 2020 r. na I kwartał współpracy jako cena startowa, która podlega aktualizacji zgodnie z formułą umowną w każdym kolejnym kwartale),

\- wskaźniki zużycia jednego z surowców wykorzystywanych w procesie wytwarzania wyrobu w przeliczeniu na stężenie roztworu,

\- dane z notowań ww. surowca (tzw. notowań ICIS)

\- oraz stały rabat kwotowy (na każdą tonę produktu - obowiązujący od 2021 r.).

Zatem, przyjęta formuła cenowa, czy sposób kalkulacji ceny nie opierają się na wysokości zamówionego wolumenu w danym kwartale. Innymi słowy, bez względu na ilość zamówionego produktu, cena jednostkowa sprzedaży za jedną tonę towaru obowiązująca w danym okresie jest taka sama.

Kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Państwo nie mogli odzyskać w cenie sprzedaży produktów z uwagi na mniejszy wolumen dostawy. Ów koszt stały jest związany z funkcjonowaniem instalacji produkcyjnej, której część mocy została zarezerwowana (i niewykorzystana) na produkcję produktów dla nabywcy. Umowa pomiędzy Państwem i nabywcą nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków wypłaty kary ani też nie określa jej skutków. Zgodnie z Umową, kara ma pozwolić odzyskać Państwu część Państwa kosztów, które nie zostały pokryte przychodami ze sprzedaży produktów, gdyż do sprzedaży towarów nie doszło (albo doszło, ale w wolumenie niższym niż określony w Umowie). Celem nałożenia kary na nabywcę jest pokrycie Państwa strat poniesionych w związku z niewywiązaniem się przez nabywcę z jego zobowiązań. Umowa przewiduje stałą kwotę kary umownej za każdą niezamówioną tonę produktu. Umowa nie przewiduje waloryzacji czy aktualizacji tej kwoty.

Ponadto Umowa z nabywcą przewiduje konieczność zapłaty, w określonych przypadkach, kary umownej. Nie stanowi jednak, aby kara umowna lub jakakolwiek jej część miała być odnoszona do konkretnych transakcji (dostaw towarów) dokonanych przez Państwa na rzecz nabywcy i aby ceny tych transakcji miały ulegać zmianie o kwoty kar umownych czy ich części, tym bardziej, że kara umowna jest należna także w sytuacji, w której w zakończonym roku kalendarzowym (i w pierwszym kwartale kolejnego roku) w ogóle nie dochodzi do dostaw towarów. W praktyce strony Umowy, również nie odnoszą omawianych płatności do wcześniej dokonanych transakcji, ani nie traktują ich jako zmian cen czy cofnięcia rabatów. Kwota kary umownej nie uwzględnia i nie jest równa cenie towaru, lecz uwzględnia najwyżej pewną część kosztów, które brane są pod uwagę przy określaniu cen (tj. część kosztów stałych, podczas gdy na cenę produktu mają wpływ także inne składowe, jak koszty zmienne produkcji, koszty ogólne, koszty frachtu, koszty sprzedaży czy narzut zysku).

Biorąc pod uwagę powyższe, założone ilości zakupów nie mają wpływu na cenę sprzedawanych przez Państwa towarów. Natomiast kara umowna, zgodnie z Umową, odzwierciedla część kosztu stałego, którego Państwo nie mogli odzyskać w cenie sprzedaży produktów z uwagi na mniejszy wolumen dostawy. Koszt ten jest związany z funkcjonowaniem instalacji produkcyjnej, której część mocy została zarezerwowana (i niewykorzystana) na produkcję produktów dla Nabywcy. Przyjęty przez Państwa sposób kalkulacji ceny nie opierają się na wysokości zamówionego wolumenu w danym kwartale. Bez względu na ilość zamówionego produktu, cena jednostkowa sprzedaży za jedną tonę towaru obowiązująca w danym okresie jest taka sama. Zatem nie przyznają Państwo rabatu cenowego za określoną ilość zakupów. W konsekwencji nałożenie kary nie przekłada się na cofnięcie rabatu. Ponadto Umowa nie przewiduje, by mieli Państwo pozostawać w gotowości do świadczenia dostaw dla nabywcy i by z tego tytułu przysługiwało Państwu wynagrodzenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wypłacana Kara umowna nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie. Zapłata Kary umownej nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania jakichkolwiek czynności, powstrzymywania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Kara ta jest należna stronie umowy z tytułu niewywiązania się przez drugą stronę z jej zobowiązania do dostarczenia lub zakupu określonej ilości towaru. Umowa nie przewiduje, aby na stronie otrzymującej Karę ciążyło jakiekolwiek zobowiązanie do działania czy świadczenia warunkujące wypłatę. Nie występuje świadczenie wzajemne, które otrzymuje strona umowy zobowiązana do wypłaty Kary, a zatem nie istnieje też związek pomiędzy Karą a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Umowa z Nabywcą przewiduje konieczność zapłaty Kary w określonych przypadkach, nie stanowi jednak, aby Kara ta miała być odnoszona do konkretnych transakcji (dostaw towarów) dokonanych przez Państwa na rzecz Nabywcy i aby ceny tych transakcji miały ulegać zmianie o kwoty Kary czy jej części. Kara wypłacana jest wtedy, gdy Nabywca nie wywiąże się z powyższych zobowiązań. Zatem w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż wypłata Kary nie jest powiązana z żadnym świadczeniem na rzecz drugiej strony umowy. Z całą pewnością Kara nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. Natomiast, jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W przedstawionych okolicznościach sprawy elementy powyższe nie występują. Nie istnieje związek pomiędzy kwotą podlegającą zapłacie, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi również do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wypłacana przez Nabywcę Kara, nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem w odniesieniu do otrzymanej od Nabywcy Kary umownej, nie powinni Państwo naliczyć podatku VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie oraz warunkowe pytania 2 i 3, nie udzielam odpowiedzi na pytania nr 2 i 3.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

* * *

\[1\] wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie Societe thermale d'Eugenie-les-Bains przeciwko Ministere de l'1-conomie, des Finances et de l'lndustrie (sprawa C-277/05) Wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (C-224/18)