Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-291/15-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-15
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych zajęć dodatkowych, tj. matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f, zajęć językowych oraz zajęć z psychologiem i logopedą dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym w ramach projektu
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; usługi-usługi szkoleniowe; zajęcie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem w dniu 8 czerwca 2015r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych zajęć dodatkowych, tj. matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f oraz zajęć z psychologiem i logopedą dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym w ramach projektu pn. „…” – **jest prawidłowe,**

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych zajęć językowych dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym w ramach ww. projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych zajęć dodatkowych, tj. matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f, zajęć językowych oraz zajęć z psychologiem i logopedą dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym w ramach projektu pn. „….”,

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca 2015r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Firma X jest wykonawcą w projekcie unijnym o tytule „…”. Projekt zakłada przeprowadzenie zajęć dodatkowych dla dzieci ze szkoły podstawowej oraz gimnazjum. Tematy zajęć są zróżnicowane i nie mają ścisłego powiązania z programem nauczania w szkołach. Zajęcia przeprowadzane są w godzinach popołudniowych oraz w weekendy. Zajęcia prowadzone są przez nauczycieli tejże szkoły, oraz nauczycieli którzy w tej szkole nie uczą.

Wnioskodawca ma z nauczycielami podpisane umowy zlecenie na czas trwania projektu. Za wykonaną pracę na podstawie harmonogramu godzin, Wnioskodawca wystawia nauczycielom rachunki, na podstawie których dokonywany jest przelew wynagrodzenia na ich konta. Procedura przetargowa jak również podpisana ze szkołą umowa zawierały stawki VAT netto równe brutto.

Po przeanalizowaniu przepisów, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że jednak powinien wystawiać faktury ze stawką 23%, a nie zwolnione z VAT. Dlatego też kwota brutto pozostała niezmienna, natomiast kwota netto została pomniejszona o wymagany podatek VAT.

W związku z odmiennymi zdaniami w tej kwestii z różnych urzędów bezpośrednio powiązanych z projektem, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o indywidualną interpretację, jaką stawkę ma stosować.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajęcia dodatkowe, które odbywają się po zajęciach szkolnych (popołudnie i weekendy) są zróżnicowane i nie mają ścisłego powiązania z programem nauczania w szkołach. Prowadzone zajęcia dotyczą np. matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f. Zajęcia obejmują również spotkania z psychologiem, logopedą – dla dzieci, które wymagają pomocy specjalisty.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatrudnieni nauczyciele mają podpisane z Wnioskodawcą umowy zlecenie na czas trwania projektu. Nauczyciele pracują w szkole podstawowej i gimnazjum – i z takiego zakresu świadczą usługi. Wnioskodawca zatrudnia firmę świadczącą usługi językowe, która uczy dzieci i jest zwolniona z podatku VAT.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku: 85.59.B, 15.12.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 47.91.Z, 74.99.Z, 58.29.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.09.Z.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż realizowany projekt to Świadczenie usług edukacyjnych w projekcie o tytule „…”. Dlatego też są to usługi edukacyjne.

Wnioskodawca zatrudnia psychologa i logopedę. Psycholog i logopeda nie są osobami wykonującymi zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

Prowadzone zajęcia to:.

1.  przeprowadzenie zajęć dla dzieci z zaburzeniami w zakresie pisania, czytania i mowy. Zajęcia w tej grupie są traktowane jako zajęcia z dysleksji i logopedii, stąd wymagane jest wskazanie nauczycieli posiadających kwalifikacje do prowadzenia zajęć w tym zakresie;
2.  przeprowadzenie zajęć rozwijających koncentrację uwagi, niwelujące trudności w nauce. Zajęcia w tej grupie są traktowane jako specjalistyczne zajęcia terapii grupowej pedagogiczno-psychologicznej, zatem konieczne jest wskazanie nauczycieli posiadających kwalifikacje do prowadzenia takich właśnie zajęć.

Spotkania z psychologiem i logopedą nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi językowe, o których mowa we wniosku stanowią usługi nauczania języka angielskiego.

Wnioskodawca działając we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich nabywa usługi nauki języka obcego. Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu świadczenia usług nauki języka obcego w ramach projektu.

Jeżeli dla Zainteresowanego usługi świadczy nauczyciel na podstawie umowy zlecenie, to wówczas Wnioskodawca wystawiając fakturę szkole, nalicza VAT 23%. Jeżeli usługi dla Wnioskodawcy świadczy szkoła nauki języków obcych, która wystawia fakturę Zainteresowanemu VAT za usługę (usługa zwolniona z VAT), to Wnioskodawca także wystawia szkole fakturę za usługę z VAT zwolnioną.

Projekt, którego Wnioskodawca jest podwykonawcą, jest projektem współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do świadczonych usług Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi które świadczy nie spełniają żadnego z warunków do zastosowania zwolnienia z VAT ponieważ:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objęta systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania ani uczelnią,
2.  nie jest to prywatne nauczanie, Wnioskodawca nie uczy sam tylko zleca je nauczycielom,
3.  nie jest to nauka języków obcych,
4.  nie jest to także usługa kształcenia zawodowego bo dotyczy zajęć dodatkowych dla dzieci ze szkoły podstawowej lub gimnazjum.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie znajduje możliwości wg obecnych przepisów zastosowania do świadczonych usług zwolnienia z VAT. Świadczone usługi korzystałyby ze zwolnienia gdyby nauczyciel prowadził działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność, świadcząc te usługi działałby we własnym imieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych zajęć dodatkowych, tj. matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f oraz zajęć z psychologiem i logopedą dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym w ramach projektu pn. „…”,

*   **nieprawidłowe**– w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych zajęć językowych dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym w ramach ww. projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.)zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zwolnienie wynikające z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 tejże ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą zaś korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przywołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, student, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, studentami lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub ww. rozporządzeń muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie, czy są:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepisy ww. rozporządzeń uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest wykonawcą w projekcie unijnym o tytule „…”. Projekt zakłada przeprowadzenie zajęć dodatkowych dla dzieci ze szkoły podstawowej oraz gimnazjum. Tematy zajęć są zróżnicowane i nie mają ścisłego powiązania z programem nauczania w szkołach. Zajęcia przeprowadzane są w godzinach popołudniowych oraz w weekendy. Zajęcia prowadzone są przez nauczycieli tejże szkoły, oraz nauczycieli którzy w tej szkole uczą. Wnioskodawca ma z nauczycielami podpisane umowy zlecenie na czas trwania projektu. Za wykonaną pracę na podstawie harmonogramu godzin, Wnioskodawca wystawia nauczycielom rachunki, na podstawie których dokonywany jest przelew wynagrodzenia na ich konta. Zajęcia dodatkowe, które odbywają się po zajęciach szkolnych (popołudnie i weekendy) są zróżnicowane i nie mają ścisłego powiązania z programem nauczania w szkołach. Prowadzone zajęcia dotyczą np. matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f. Zajęcia obejmują również spotkania z psychologiem, logopedą – dla dzieci, które wymagają pomocy specjalisty. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatrudnieni nauczyciele mają podpisane z Wnioskodawcą umowy zlecenie na czas trwania projektu. Nauczyciele pracują w szkole podstawowej i gimnazjum – i z takiego zakresu świadczą usługi. Wnioskodawca zatrudnia firmę świadczącą usługi językowe, która uczy dzieci i jest zwolniona z podatku VAT. Wnioskodawca zatrudnia psychologa i logopedę. Psycholog i logopeda nie są osobami wykonującymi zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

Prowadzone zajęcia to:.

1.  przeprowadzenie zajęć dla dzieci z zaburzeniami w zakresie pisania, czytania i mowy. Zajęcia w tej grupie są traktowane jako zajęcia z dysleksji i logopedii, stąd wymagane jest wskazanie nauczycieli posiadających kwalifikacje do prowadzenia zajęć w tym zakresie;
2.  przeprowadzenie zajęć rozwijających koncentrację uwagi, niwelujące trudności w nauce. Zajęcia w tej grupie są traktowane jako specjalistyczne zajęcia terapii grupowej pedagogiczno-psychologicznej, zatem konieczne jest wskazanie nauczycieli posiadających kwalifikacje do prowadzenia takich właśnie zajęć.

Spotkania z psychologiem i logopedą nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi językowe, o których mowa we wniosku stanowią usługi nauczania języka angielskiego. Wnioskodawca działając we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich nabywa usługi nauki języka obcego. Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu świadczenia usług nauki języka obcego w ramach projektu. Jeżeli dla Zainteresowanego usługi świadczy nauczyciel na podstawie umowy zlecenie, to wówczas Wnioskodawca wystawiając fakturę szkole, nalicza VAT 23%. Jeżeli usługi dla Wnioskodawcy świadczy szkoła nauki języków obcych, która wystawia fakturę Zainteresowanemu VAT za usługę (usługa zwolniona z VAT), to Wnioskodawca także wystawia szkole fakturę za usługę z VAT zwolnioną.

Mając na uwadze ww. opis sprawy oraz uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy stwierdzić, iż spotkania z psychologiem i logopedą nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bowiem przepisy te regulują zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez określone w tych przepisach grupy podmiotów. A jak wskazano w opisie sprawy psycholog i logopeda, których zatrudnia Wnioskodawca w celu realizacji zajęć dla dzieci nie są osobami wykonującymi zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Ponadto spotkania z psychologiem i logopedą nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stwierdzić należy, iż zajęcia z psychologiem i logopedą dla dzieci, które wymagają pomocy specjalisty nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Nadto, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Z kolei jak wyże wskazano, skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, możliwie jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  nauczanie na odpowiednim poziomie edukacji tj. przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,
2.  nauczanie prywatne przez nauczycieli.

W rozpatrywanej sprawie natomiast brak jest bowiem spełnienia przesłanki nauczania prywatnego przez nauczycieli. Wnioskodawcę nie łączy bowiem bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi szkoleniowe będzie świadczył na zlecenie szkoły. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie będzie świadczył na własny rachunek. Tym samym ww. usługi w zakresie matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f, zajęć językowych oraz zajęć z psychologiem i logopedą dla dzieci na poziomie podstawowym i gimnazjalnym nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Do prowadzonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca projekt zakłada przeprowadzenie zajęć dodatkowych dla dzieci ze szkoły podstawowej oraz gimnazjum.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), który wymienia rodzaje szkół, można przyjąć, że przewiduje on zarówno „edukację o charakterze ogólnym” (szkoła podstawowa, gimnazjum, liceum ogólnokształcące), której trudno przypisać bezpośredni związek z zawodem, jak również kształcenie (na poziomie szkolnictwa ponadgimnazjalnego) „zawodowe” (realizowane w ramach trzyletnich zasadniczych szkół zawodowych, czteroletnich techników oraz szkół policealnych) umożliwiające uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w danym zawodzie. W przeciwieństwie do edukacji ogólnej, kształcenie zawodowe ma na celu „uzyskanie wiedzy do celów zawodowych” i jest bezpośrednio związane z określonym zawodem.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia. Przy czym w myśl ust. 2 ww. artykułu obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat, oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia.

Obowiązek szkolny spełnia się przez uczęszczanie do szkoły podstawowej i gimnazjum, publicznych albo niepublicznych (art. 16 ust. 5 ww. ustawy).

Według art. 16 ust. 5a cytowanej ustawy, po ukończeniu gimnazjum obowiązek nauki spełnia się:

1.  przez uczęszczanie do publicznej lub niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej;
2.  przez realizowanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, przygotowania zawodowego u pracodawcy.

Żadna z powyższej przytoczonych regulacji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie przemawia za uznaniem świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co jest podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Mając na względzie powyższą definicję, prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć kierowanych do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych i gimnazjów, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych zajęć świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych i gimnazjów, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich zajęciach do celów zawodowych. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie.

Zatem stwierdzić należy, iż zajęcia z matematyki, biologii, informatyki, przedsiębiorczości, fizyki, chemii, w-f prowadzone przez Zainteresowanego dla dzieci w ramach projektu pn. „\`(...)\`”, nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy.

Jak wskazano powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu pn. „\`(...)\`” nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 26, 27 i 29 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż skoro w niniejszej sytuacji usługi nauczania języków obcych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy to winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Wobec powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż zajęcia dodatkowe, tj. matematyka, biologia, informatyka, przedsiębiorczość, fizyka, chemia, w-f oraz zajęcia z psychologiem i logopedą prowadzone przez Wnioskodawcę dla dzieci ze szkół podstawowych oraz gimnazjum w ramach realizacji projektu pn. „…”, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 26, 27 i 29 ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast usługi w zakresie nauki języków obcych w ramach ww. projektu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.