Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.890.2018.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: manager; umowa; usługi; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menadżerski) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menadżerski).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 21 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.890.2018.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w „F” (…) oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki. Strony zamierzają w przyszłości rozwiązać umowę o pracę i w jej miejsce zawrzeć umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski).

Przygotowany projekt umowy zakłada, że:

*   Spółka zleca Menadżerowi (Wnioskodawcy), a Menadżer zobowiązuje się osobiście świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania jako Prezes Zarządu Spółki, na warunkach określonych w Umowie.
*   do obowiązków Menadżera jako Prezesa Zarządu Spółki będzie należało prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w k.s.h. oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Menadżer będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie regulacjami wewnętrznymi w Spółce, określającymi podział kompetencji pomiędzy członków Zarządu („Usługi”).
*   Menadżer nie ma określonych stałych godzin oraz stałego sposobu świadczenia Usług. Menadżer będzie wykonywał zlecone mu Usługi osobiście, bez bezpośredniego kierownictwa ze strony Spółki, przy czym Menadżer zobowiązuje się świadczyć zlecone mu Usługi w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Menadżer będzie udzielał Radzie Nadzorczej wyjaśnień i informacji na temat kwestii, które leżą w zakresie Usług.
*   Menadżer będzie świadczył swoje Usługi głównie na obszarze działania Spółki, ale może być zobowiązany do odbywania podróży w Polsce i za granicą, jeżeli będzie wymagać tego dbałość o interesy Spółki. W razie uzasadnionych powodów, Menadżer może świadczyć swoje usługi także poza obszarem działania Spółki.
*   Menadżer z tytułu wykonania niniejszej umowy nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menadżera, będąca następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług. Jednocześnie odpowiedzialność Menadżera względem Spółki zostaje ograniczona do 5-krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego Menadżera, jednak jeżeli Menadżer umyślnie wyrządził szkodę Spółce, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości.
*   za świadczenie Usług będących przedmiotem niniejszej Umowy w danym roku kalendarzowym obowiązywania niniejszej Umowy, Menadżer otrzymywać będzie miesięczne wynagrodzenie w wysokości określanej jako wielokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw włącznie z wypłatami z zysku w kwartale poprzedzającym dany miesiąc, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (dalej zwane „Wynagrodzeniem Stałym”).
*   Spółka może przyznać Menadżerowi również wynagrodzenie kwartalne („Wynagrodzenie Zmienne Kwartalne”), uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, wynikających z rocznego planu działalności spółki na dany rok obrotowy, zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą. Ocena stopnia realizacji celów zarządczych oraz wysokość Wynagrodzenia Zmiennego Kwartalnego należy do Rady Nadzorczej. Wynagrodzenia Zmienne Kwartalne może zostać przyznane do wysokości średniego miesięcznego Wynagrodzenia Stałego Menadżera w danym kwartale.
*   Wynagrodzenie Zmienne Roczne (dwukrotność Wynagrodzenia Stałego Menedżera, przysługującego za grudzień danego roku obrotowego za dany rok obrotowy) przysługuje Menadżerowi wyłącznie po spełnieniu enumeratywnie wymienionych przesłanek, takich jak np. osiągnięcie 100% rocznego zysku netto, wynikającego z rocznego planu działalności spółki na dany rok obrotowy, zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą.
*   w celu wykonywania Usług Spółka udostępni Menadżerowi oraz pokrywać będzie koszty korzystania z zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem, telefonu służbowego tym w szczególności przesyłu danych), umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe.
*   Menadżer będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez niego funkcji lub organizacją pracy, uzasadnionych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy, w tym w związku z odbywanymi podróżami służbowymi oraz uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe.
*   umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Menadżera funkcji Prezesa Zarządu.

Pismem z 2 stycznia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Umowa o świadczenie usług zarządzania nie będzie zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
2.  Wynagrodzenie, które wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktu menedżerskiego), będącej przedmiotem pytania, nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wynagrodzenie, które wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktu menedżerskiego), będącej przedmiotem pytania, będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 1.
4.  Wynagrodzenie Zmienne Kwartalne może stanowić od 0% do 100% wynagrodzenia stałego a jego przyznanie pozostaje w gestii Rady Nadzorczej Spółki.
5.  Wynegocjowane warunki umowy zakładają iż Zarządzający za wykonane usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe, przy czym będzie miał możliwość uzyskania wynagrodzenia zmiennego rocznego i kwartalnego (wynagrodzenie dodatkowe o charakterze motywacyjnym) w przypadku osiągnięcia określonych wyników ekonomicznych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie menedżer świadcząc usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego będzie podatnikiem VAT czy też - z uwagi na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie będzie posiadał tego przymiotu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym menedżera nie będzie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Postanowienia kontraktu menedżerskiego mają istotne znaczenie w kontekście treści art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wyłączenie od powyższej definicji zawiera w szczególności ust. 3 pkt 3 cytowanego przepisu, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 (w przedmiotowej sprawie art. 13 pkt 9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że w przypadku tzw. kontraktów menedżerskich, czyli umów cywilnoprawnych o świadczenie usług zarządzania, chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w tym przepisie odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o VAT nie oznaczało, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o VAT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków ich wykonania,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podobne stanowisko w zakresie wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. I FSK 83/15, w którym stwierdził, że „przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę”.

W powołanej już wyżej uchwale 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza.

Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:

1.  wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona,
2.  nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy,
3.  nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

\-przy czym wszystkie te trzy przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tego rodzaju linia orzecznicza jest już ugruntowana i znalazła potwierdzenie w szeregu innych wyroków (m in wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. III SA/Wa 3481/14, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r. I FSK 1014/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. I SA/Kr 1241/17, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. I FSK 465/16, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. I FSK 927/16).

Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku opisanego wyżej zdarzenia przyszłego zachodzić będą przesłanki skutkujące niemożliwością przyjęcia, że działalność wykonywana na podstawie przedstawionego kontraktu menedżerskiego będzie samodzielna w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Po pierwsze, menedżer swoje usługi będzie świadczył w oparciu o infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki. Spółka udostępni bowiem Menadżerowi oraz pokrywać będzie koszty korzystania z zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem, telefonu służbowego, umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe.

Po drugie, wskazać należy, że wykonywana przez Menadżera działalność nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po jego stronie, bowiem za wykonane usługi będzie on otrzymywał stałe wynagrodzenie i nie będzie ponosił w gruncie rzeczy kosztów prowadzonej działalności. Konstatacji tej nie zmienia możliwość uzyskania wynagrodzenia zmiennego rocznego i kwartalnego, gdyż te dodatki do wynagrodzenia stałego mają charakter jedynie motywacyjny.

Po trzecie, umowa expressis verbis przewiduje, że Menedżer z tytułu jej wykonania nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menadżera, będąca następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z tytułu jego odpowiedzialności jako jednocześnie będącej członkiem zarządu spółki, wynikająca z przepisów k.s.h. i innych.

W związku z powyższym uznać należy, że działalność, która będzie wykonywana w ramach opisanej wyżej umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) objęta będzie wyjątkiem wskazanym w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT a tym samym menedżer świadczący usługi na jej podstawie nie będzie podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
    3.  przedsiębiorstwa w spadku
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie menadżer świadcząc usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego będzie podatnikiem VAT czy też - z uwagi na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie będzie posiadał tego przymiotu.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi) oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W treści opisu sprawy wskazano m.in., że Umowa o świadczenie usług zarządzania nie będzie zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie, które wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktu menedżerskiego), będącej przedmiotem pytania, nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktu menedżerskiego), będącej przedmiotem pytania, będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 1. Wynagrodzenie Zmienne Kwartalne może stanowić od 0% do 100% wynagrodzenia stałego a jego przyznanie pozostaje w gestii Rady Nadzorczej Spółki.

Wynegocjowane warunki umowy zakładają iż Zarządzający za wykonane usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe, przy czym będzie miał możliwość uzyskania wynagrodzenia zmiennego rocznego i kwartalnego (wynagrodzenie dodatkowe o charakterze motywacyjnym) w przypadku osiągnięcia określonych wyników ekonomicznych przez Spółkę.

Przygotowany projekt umowy zakłada, że do obowiązków Menadżera jako Prezesa Zarządu Spółki będzie należało prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w k.s.h. oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Menadżer będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie regulacjami wewnętrznymi w Spółce, określającymi podział kompetencji pomiędzy członków Zarządu („Usługi”). Menadżer z tytułu wykonania niniejszej umowy nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menadżera, będąca następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług. Jednocześnie odpowiedzialność Menadżera względem Spółki zostaje ograniczona do 5-krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego Menadżera, jednak jeżeli Menadżer umyślnie wyrządził szkodę Spółce, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości. Za świadczenie Usług będących przedmiotem niniejszej Umowy w danym roku kalendarzowym obowiązywania niniejszej Umowy, Menadżer otrzymywać będzie miesięczne wynagrodzenie w wysokości określanej jako wielokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw włącznie z wypłatami z zysku. Spółka może przyznać Menadżerowi również wynagrodzenie kwartalne uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, wynikających z rocznego planu działalności spółki na dany rok obrotowy, zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą. Ocena stopnia realizacji celów zarządczych oraz wysokość Wynagrodzenia Zmiennego Kwartalnego należy do Rady Nadzorczej. Wynagrodzenia Zmienne Kwartalne może zostać przyznane do wysokości średniego miesięcznego Wynagrodzenia Stałego Menadżera w danym kwartale. W celu wykonywania Usług Spółka udostępni Menadżerowi oraz pokrywać będzie koszty korzystania z zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem, telefonu służbowego (w tym w szczególności koszty abonamentu, rozmów i innych usług telefonii mobilnej, w tym w szczególności przesyłu danych), umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe. Menadżer będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez niego funkcji lub organizacją pracy, uzasadnionych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy, w tym w związku z odbywanymi podróżami służbowymi oraz uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

*   Menadżer otrzymywać będzie miesięczne wynagrodzenie w wysokości określanej jako wielokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw włącznie z wypłatami z zysku. Spółka może przyznać Menadżerowi również wynagrodzenie kwartalne uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, wynikających z rocznego planu działalności spółki na dany rok obrotowy,
*   W celu wykonywania Usług Spółka udostępni Menadżerowi oraz pokrywać będzie koszty korzystania z zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem, telefonu służbowego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe. Menadżer będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez niego funkcji lub organizacją pracy,
*   Menadżer z tytułu wykonania niniejszej umowy nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menadżera, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług,

to tym samym, wobec spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania Spółką z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.