Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.895.2021.5.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-21
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe


==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2022 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem: (\`(...)\`)

### Opis zdarzeń przyszłych

(\`(...)\`) – zainteresowany w rozumieniu art. 14r § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (zwany dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (\`(...)\`) (Przedsiębiorstwo”).

Głównym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa są usługi consultingowe oraz działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami.

(\`(...)\`) zamierza aportem wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą (\`(...)\`) (dalej: „Spółka z o.o.”), będącej zainteresowanym w rozumieniu art. 14r § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (zwana dalej również jako: „Zainteresowany”) tą część zorganizowanej części Przedsiębiorstwa, która zajmuje się działalnością związaną z obrotem nieruchomościami.

Głównym przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest i ma pozostać działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowana Spółka z o.o. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju.

Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa prowadzi działalność polegającą między innymi na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, a także polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca do prowadzenia tej części Przedsiębiorstwa, która będzie stanowiła składnik aportu, wykorzystuje stanowiące własność Wnioskodawcy następujące składniki majątku: nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami, dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa oraz bazę danych.

Całość opisanego powyżej majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi samodzielną, odrębną jednostkę gospodarczą.

Wnioskodawca – w związku z opisaną wyżej działalnością – zawarł między innymi: umowy najmu, umowy pośrednictwa, umowy zakupu nieruchomości od developerów.

Z działalnością Wnioskodawcy związane są między innymi środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.

Całość opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść część opisanego powyżej przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o.

Z opisanego wyżej Przedsiębiorstwa będą wyłączone oraz zostaną przeniesione do Spółki z o.o.: grunty oraz budynki, dokumentacja projektowa, tajemnica przedsiębiorstwa, baza danych, jak również umowy najmu i umowy pośrednictwa oraz umowy zakupu nieruchomości od developerów.

W zamian za opisany powyżej aport Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o.

Opisany powyżej aport podyktowany jest uwarunkowaniami biznesowymi, takimi jak: dążenie do zachowania struktury właścicielskiej Spółki z o.o., darowanie udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci Wnioskodawcy, co będzie prowadziło do uproszczenia dotychczasowego schematu działalności Wnioskodawcy.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu oraz późniejsza darowizna udziałów związane są również z rodzinnym planowaniem majątkowym, w tym elementami sukcesji.

Wnioskodawca obawia się, że ewentualna sukcesja nie pozwoliłaby członkom rodziny Wnioskodawcy (dzieciom Wnioskodawcy) na zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca planuje, aby członkowie rodziny (dzieci Wnioskodawcy) mieli możliwość prostego i transparentnego sposobu uczestniczenia w prowadzeniu biznesu.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu związane jest również z dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej Zainteresowanej Spółki z o.o., gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki z o.o. aniżeli Przedsiębiorstwa.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie ustalona poprzez zsumowanie wartości poszczególnych składników majątkowych, określonych na podstawie wartości ujawnionej w prowadzonych księgach.

Następnie ww. składniki majątku Przedsiębiorstwa zostaną wniesione aportem do Zainteresowanej Spółki z o.o. i posłużą do pokrycia kapitału zakładowego tej spółki w zamian za określoną ilość udziałów, a w części również na pokrycie jej kapitału zapasowego.

Po dokonaniu aportu, umowy, których stroną był Wnioskodawca, która zostanie wniesiona aportem, zostanie aneksowana, aby stroną takich umów została Zainteresowana Spółka z o.o.

Jak to już zostało wykazane, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki z o.o. następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym:

\- własność nieruchomości zabudowanych;

\- wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów, jak np. umów najmu, umów pośrednictwa, umów na zakup nieruchomości od developerów;

\- ruchomości;

\- część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,

\- bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi rachunkowe i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu.

W związku z wniesieniem aportu Wnioskodawca obejmie odpowiednią ilość udziałów w Spółce z o.o.

Zaznaczyć należy, że będący przedmiotem aportu zespół składników w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie funkcjonuje jako dział, wydział, oddział itp.

Nic natomiast nie stoi na przeszkodzie, aby będący przedmiotem aportu zespół składników mógł w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonować jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie będącego przedmiotem aportu zespołu składników zostanie dokonane na podstawie aktu notarialnego – umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu.

Ponadto aktualnie będący przedmiotem aportu zespół składników majątku nie jest wyodrębniony finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jednakże poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku składników, które będą przedmiotem aportu, tak aby ww. zespół składników mógł być wyodrębniony finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątku nie jest obecnie również wyodrębniony funkcjonalnie w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Również i w tym przypadku nic nie stoi na przeszkodzie, aby stanowił on funkcjonalnie odrębną całość, tak aby mógł obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Powyższe wskazuje na to, że będący przedmiotem aportu zespół składników majątku posiada, a także będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto zaznaczyć należy, że będący przedmiotem aportu zespół składników majątku stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych Przedsiębiorstwu Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy będzie możliwe prowadzenie (kontynuowanie) działalności przez Wnioskodawcę za pomocą tych składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Przedsiębiorstwie.

Podkreślić przy tym należy, że planowane zmiany nie będą miały na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Spółka z o.o. z wykorzystaniem ww. składników majątkowych będzie bowiem kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że wniesienie aportem składników materialnych i niematerialnych do Spółki z o.o. jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem tej transakcji nie jest i nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, przy czym szczegółowe uzasadnienie przyczyn przeprowadzenia transakcji jest wskazane we wniosku o interpretację.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliliście Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy przedmiot aportu do Spółki z o.o. w postaci części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, przed wniesieniem aportu, został/zostanie wyodrębniony:_

\- _na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi/będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest/będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można/będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” posiadają/powinny posiadać cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło/nastąpi ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej),_

Tak, będzie, na etapie aktu notarialnego, tj. w momencie dokonania aportu do Spółki z o.o.

\- _na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji rachunkowej jest/będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest/będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego,_

Tak, będzie, na etapie aktu notarialnego, tj. w momencie dokonania aportu do Spółki z o.o.

\- _na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych jest/będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą?_

Tak, jest.

_Czy wyodrębnienie części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej nastąpiło/nastąpi przed dokonaniem jej aportu do Spółki z o.o.?_

Nastąpi w momencie dokonania aportu do Spółki z o.o.

_Czy zatrudnia Pan pracowników, jeżeli tak – czy pracownicy są/będą przypisani do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, jeżeli tak – czy wniesione zostaną również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, ze zm.)?_

Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę nie będą przedmiotem aportu do Spółki z o.o.

_Czy wszystkie składniki majątku przypisane do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami zostaną wniesione do Spółki z o.o., jeśli nie – to jakie składniki zostaną z tego aportu wykluczone i dlaczego?_

Tak, wszystkie składniki majątku przypisane do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami zostaną wniesione do Spółki z o.o.

_Czy w oparciu wyłącznie o część przedsiębiorstwa prowadzącą działalność związaną z nieruchomościami w ramach planowanego aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o.?_

Tak, w oparciu wyłącznie o cześć przedsiębiorstwa prowadzącą działalność związaną z nieruchomościami w ramach planowanego aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o.

_Czy Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu; jeśli nie – prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?_

Tak, Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu.

_Czy Spółka z o.o. będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe?_

Nie.

_Czy prowadzi Pan jeszcze inną działalność gospodarczą (w ramach jednoosobowej działalności) jeśli tak czy są to wspomniane we wniosku usługi consultingowe, jeśli nie prosimy wskazać jakiego rodzaju jest to działalność?_

Poza działalnością związaną z nieruchomościami prowadzi Pan usługi consultingowe.

_Czy po wniesieniu przez Pana do Spółki z o.o. części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami pozostaną u Pana jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – jeśli tak, to prosimy wskazać jakie?_

Tak, np.: komputer, meble biurowe, know-how.

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1\. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie działalności związanej z nieruchomościami, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

2\. Czy w przypadku uznania, że składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie działalności związanej z nieruchomościami, stanowią zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to czy wniesienie aportem do Spółki z o.o. tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu (aportu) i czy przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku PIT?

3\. Czy w przypadku uznania, że składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie działalności związanej z nieruchomościami, stanowią zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i czy w przypadku wniesienia aportem do Spółki z o.o. tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych?

Treść pytań wynika z uzupełnienia wniosku.

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 1 – opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności związanej z nieruchomościami należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „KC”) Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwem jest ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Na mocy art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych wymogów uznania danego zbioru za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań.

Kolejnym warunkiem koniecznym dla istnienia ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym już przedsiębiorstwie, które musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

· organizacyjnej – ZCP musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.,

· finansowej – poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP,

· funkcjonalnej – poprzez przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r. (znak 0461-ITPB1.4511.949.2016.2.PSZ) wskazał, że:

„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp”.

Ponadto dla uznania zespołu składników za ZCP konieczne jest, aby mógł on stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym już przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

ZCP tworzą tylko takie składniki, które pozostają w takich wzajemnych relacjach, że tworzą zespół, co oznacza, iż nie może być to zbiór pojedynczych elementów, które po prostu stanowią własność jednego podmiotu gospodarczego.

A zatem ZCP nie jest sumą odrębnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym kluczowe znaczenie ma tutaj rola, którą dane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT, można mówić o ZCP, jeżeli spełnione zostaną wszystkie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Aby ustalić, czy dane składniki przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Mająca być wydzielona i wniesiona aportem do Spółki z o.o. części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. ta część działalności, która odpowiada za świadczenie usług związanych z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi („Usługi”) dokonywanych w oparciu o nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy, stanowi ZCP, spełnia wymienione powyżej cztery przesłanki konieczne do uznania za ZCP.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – stanowisko takie zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW).

Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym części przedsiębiorstwa – tj. część działalności gospodarczej odpowiedzialna za świadczenie ww. Usług, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązań.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, wraz z wniesieniem części działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która jest odpowiedzialna za świadczenie Usług, w formie aportu do Spółki z o.o. wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tejże wydzielonej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiotem wydzielenia i wniesienia do Spółki z o.o. będą następujące składniki majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związane z działalnością odpowiedzialną za świadczenie Usług:

\- własność nieruchomości zabudowanej;

\- wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów, jak np. umów najmu, pośrednictwa, zakupu nieruchomości od developerów);

\- część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,

\- bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi rachunkowe i inna wymagana przepisami prawa dokumentacja związana z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej Spółki z o.o. opisana wyżej zorganizowana część Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy odpowiedzialna za świadczenie Usług, która zostanie wydzielona i wniesiona do Spółki z o.o., będzie zdolna do kontynuowania swej działalności.

Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwi dalsze świadczenie Usług.

Jednocześnie Wnioskodawca i Zainteresowana stoją na stanowisku, że dla uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne, by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14 uznano, że:

„W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie świadczenia Usług jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK), zgodnie z którą:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Jak wskazano powyżej, ta część działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu, dysponuje odpowiednimi środkami, posiada swoje zobowiązania i należności, a także pracowników związanych z tą działalnością, a zatem należy uznać, że posiada odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie powiązany i który umożliwi Spółce z o.o. prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od tej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która nie będzie przedmiotem aportu.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

„wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, iż:

„wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będącej przedmiotem aportu będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej, opisana zorganizowana część Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która zostanie wniesiona aportem do Spółki z o.o. ,będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Zatem, ażeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

A zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 796/17), wskazując, że:

„kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej ta część działalności prowadzonej w oparciu o zorganizowaną część Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu – jako jednostka organizacyjna dysponująca składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu – będzie w pełni zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że przedstawione/opisane powyżej Usługi spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za ZCP, jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r. (znak 0111-KD1B2-2.4011.94.2017.4.JW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. (znak ILPP2/443-2032/10-2/AD) stwierdzono, że:

„nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Po wyodrębnieniu i wniesieniu zorganizowanej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki z o.o. będzie ona nadal realizowała zadania gospodarcze, które realizuje obecnie.

Powyższe przeświadczenie jest wynikiem tego, że ta część działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzona w zakresie Usług, która zostanie wniesiona do Spółki z o.o., to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia ich samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca oraz Zainteresowana stoją ponadto na stanowisku, że zarówno zorganizowana część Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu, a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu, będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mająca zostać wydzielona i wniesiona aportem do Spółki z o.o. zorganizowana część Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia przesłanki do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku uznania, że wniesione do Spółki z o.o. składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności związanej z nieruchomościami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu (aportu), jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku.

Wniesienie aportem do Spółki z o.o. ZCP spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości wkładu określonego w statucie albo umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, który jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Fakt, że wniesienie ZCP aportem do spółki jest zwolnione z opodatkowania PIT potwierdzony został w wielu interpretacjach indywidualnych.

I tak, w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1.PW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Stanowisko to zostało powtórzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2017 r. (znak 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS), a także w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2017 r. (znak 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Art. 24 ust. 19 ustawy o PIT stanowi zaś, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast art. 24 ust. 20 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 24 ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami, wniesienie ZCP powinno być uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym razie uznaje się, iż głównym celem wniesienia ZCP jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP jako aportu do Spółki z o.o. podyktowane jest względami biznesowymi – dążeniem do zachowania struktury właścicielskiej Spółki z o.o., uporządkowaniem działalności Wnioskodawcy oraz uproszczeniem dotychczasowego schematu działalności Wnioskodawcy i członków rodziny Wnioskodawcy.

Wniesienie aportu w postaci ZPC Wnioskodawcy związane jest również z rodzinnym planowaniem majątkowym (w tym elementami sukcesji), a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki z o.o. aniżeli Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem Stron, ze względu na powyższe okoliczności, przepisy art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania przy opisanej powyżej transakcji wniesienia ZCP do Spółki z o.o.

Tym samym, oczywistym jest, że wniesienie ZCP Wnioskodawcy aportem do Spółki z o.o. spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, który będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przypadku uznania, że do Spółki z o.o. zostanie wniesiona zorganizowana część Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie spowoduje konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę.

Treść stanowiska Zainteresowanych w sprawie częściowo wynika z uzupełnienia wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

· stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

· jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

· jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Dlatego też wskazujemy, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Stąd zespół składników majątkowych, aby mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Na podstawie powyższego wskazujemy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powyższe przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu aportu do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, pod warunkiem że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo), której głównym przedmiotem są usługi consultingowe oraz działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami. Zamierza Pan aportem wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) tą część zorganizowanej części Przedsiębiorstwa, która zajmuje się działalnością związaną z obrotem nieruchomościami. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest i ma pozostać działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami. W ramach Przedsiębiorstwa prowadzi Pan działalność polegającą między innymi na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, a także polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jak Pan wskazał – do prowadzenia tej części Przedsiębiorstwa, która będzie stanowiła składnik aportu, wykorzystuje Pan stanowiące Pana własność następujące składniki majątku: nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami, dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa oraz bazę danych. Jednocześnie do Spółki zostaną przeniesione: grunty oraz budynki, dokumentacja projektowa, tajemnica przedsiębiorstwa, baza danych, jak również umowy najmu i umowy pośrednictwa oraz umowy zakupu nieruchomości od deweloperów. W zamian za opisany powyżej aport obejmie Pan udziały w Spółce. Jak Pan wskazał w uzupełnieniu wniosku – wyodrębnienie części Przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej nastąpi na etapie aktu notarialnego, tj. w momencie dokonania aportu do Spółki.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak przyjmuje się w praktyce, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, powinien zostać wyodrębniony organizacyjnie i finansowo oraz powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w przedsiębiorstwie, którego jest częścią. Oznacza to, że na dokonanie oceny, czy dane aktywa spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy.

Na gruncie tego rozstrzygnięcia wskazujemy, że istotnym elementem jest wskazanie przez Pana, że wyodrębnienie części Pana Przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej nastąpi w momencie dokonania aportu do Spółki.

Z tego też powodu – nie możemy uznać tej części Pana Przedsiębiorstwa za zorganizowaną część, ponieważ nie wyodrębnił Pan tej części organizacyjnie, tj. ta część przedsiębiorstwa nie posiada swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Pana Przedsiębiorstwa. Nie tworzy ona także działu. Nie podał Pan też, że statut, regulamin, czy inny akt o podobnym charakterze w Pana Przedsiębiorstwie wskazuje na wyodrębnienie części Pana Przedsiębiorstwa prowadzącego działalność związaną z nieruchomościami. Brak również wyodrębnienia finansowego tej części Pana Przedsiębiorstwa. Nie wskazał Pan, że jeszcze przed jej aportem do Spółki prowadzi Pan księgi podatkowe w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części Pana Przedsiębiorstwa zajmującej się nieruchomościami. Czynność wyodrębnienia nie nastąpi w istniejącym Przedsiębiorstwie, w okresie jego funkcjonowania, kiedy realizuje określone zadania gospodarcze. Brak wcześniejszego wyodrębnienia na tych płaszczyznach powoduje, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami nie uzyska statusu samodzielności gospodarczej, którą realizowałaby w istniejącym Przedsiębiorstwie.

Skoro – jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia – Pana działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, która ma być przedmiotem planowanego aportu do Spółki, nie jest przed dokonaniem transakcji wyodrębniona pod względem organizacyjnym i finansowym, to – choć przedmiotem transakcji są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania – nie zostaną spełnione warunki zawarte w treści art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zbywany majątek w postaci aportu do Spółki nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

**Reasumując – opisane składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności związanej z nieruchomościami** **nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też transakcja aportu do Spółki będzie opodatkowana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Zainteresowani przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe przy warunkowym charakterze pytań nr 2 i nr 3 rozstrzygnięcie kwestii w nich zawartych stało się bezzasadne.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzamy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Ponadto informujemy, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej :

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (\`(...)\`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).