Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.187.2021.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; sprzedaż; stawka-stawki podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 7 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.187.2021.1.TR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 maja 2021 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 maja 2021 r.), natomiast w dniu 25 maja 2021 r. (data nadania 19 maja 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się programowaniem, analizą danych oraz badaniami i rozwojem w tym zakresie. Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowania klasy (…) do zarządzania transportem. Według kodów PKD działalności gospodarczej, działalność Wnioskodawcy opiera się na wytwarzaniu oprogramowania; jego pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspomaganiu oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników tj. PKD 62.01 .Z, 63.11.Z.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „PIT”). Forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę to podatek liniowy. Wnioskodawca nie prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ksiąg rachunkowych, a rozliczenia prowadzi przy pomocy podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone usługi niewystępujące w takiej formie w dotychczasowej praktyce gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zatrudnia jednego programistę. Programista zatrudniony jest na umowę zlecenie (wynagrodzenie według stawki godzinowej). Zatrudniony programista realizuje konkretne zlecenia Wnioskodawcy. Na żadnym etapie prac pracownik nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem wytwarzanego oprogramowania. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę powstaje z jego własnej inicjatywy, pomysłu oraz inwencji, jego własnymi siłami. Wszystkie prawa autorskie i majątkowe wytwarzanego oprogramowania należą wyłącznie do Wnioskodawcy.

W procesie tworzenia, badań i rozwoju oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje jedynie posiadaną przez siebie wiedzę oraz ogólne narzędzia programisty niezbędne do tworzenia („pisania”) programu. Działalność ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i stanowi działalność badawczo-rozwojową. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia oprogramowania nie stanowią ponadto rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Tworzenie tego typu oprogramowania jest możliwe dzięki wiedzy i doświadczeniu Wnioskodawcy w zakresie programowania oraz znajomości branży transportowej. Celem działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworząc ww. oprogramowanie, przy uwzględnieniu zagadnień transportowych z jakimi w obecnych czasach spotyka się branża transportowa, powstał unikalny program komputerowy pozwalający racjonalnie zarządzać transportem – w szczególności transportem ciężkim. Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że tworzone oprogramowanie nie rozwiązuje jedynie tzw. problemu komiwojażera (tj. problemu logistycznego mającego na celu minimalizację czasu transportu), ale oprogramowanie ma wiele innych funkcji, które jako jedna, spójna całość sprawiają, że oprogramowanie jest innowacyjne i zapewnia kompleksową usługę zarządzania dla branży transportowej.

Osiągnięcie zamierzonych celów badawczo-rozwojowych wymaga istotnego wysiłku twórczego popartego doświadczeniem. Na rynku nie są dostępne rozwiązania o zbliżonej innowacyjności. Nie ma takiej możliwości, aby istniało inne oprogramowanie z dokładnie takim samym kodem źródłowym funkcjonującym dokładnie tak samo, jak oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę.

Rezultaty pracy Wnioskodawcy (tj. tworzone oprogramowanie) mają więc charakter twórczy, bowiem są one nowatorskie i oryginalne, a ich substratem jest wyłącznie specjalistyczna wiedza posiadana przez Wnioskodawcę. Tworzone oprogramowanie ma za zadanie w głównej mierze analizę ogromnej ilości danych, kalkulacji ich oraz zaoferowania użytkownikowi najlepszego wariantu decyzyjnego.

W ramach omawianej działalności Wnioskodawca udostępnia odpłatnie wytworzone oprogramowanie użytkownikom końcowym. Wnioskodawca zawiera więc z takim użytkownikiem umowę. Przedmiotem takiej umowy jest udzielenie niewyłącznej licencji użytkownika końcowego do korzystania z opisanego powyżej oprogramowania. Podmiotami korzystającymi z oprogramowania są głównie firmy realizujące usługi transportu ciężkiego krajowego i międzynarodowego własną flotą pojazdów. Wnioskodawca udziela licencji na czas określony – zwykle jest to okres miesięczny, który przy dalszej chęci korzystania przez użytkownika, pod warunkiem uiszczenia należności licencyjnej, ulega wydłużeniu o kolejny miesięczny okres. Innymi słowy, Wnioskodawca udziela okresowej subskrypcji na korzystanie z wytworzonego programu komputerowego. Użytkownicy programu nie są uprawnieni do udzielania dalszych sublicencji.

Przychodami z prowadzonej działalności są więc należności licencyjne. Przychody ewidencjonowane są w działalności Wnioskodawcy na podstawie comiesięcznych faktur za udostępnienie do użytkowania oprogramowania (…).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. regulacjami w zakresie opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnej tzw. „IP-BOX”, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust.2 pkt 8 ustawy PIT).

Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby stosowania IP-BOX posiada on odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy PIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadające na każde prawo i zapewniająca określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Wnioskodawca faktycznie prowadzi działalność polegającą na tworzeniu oprogramowania od 7 listopada 2011 roku.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Efektem prac prowadzonych samodzielne przez Wnioskodawcę są programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z pózn. Zm.). Program komputerowy nie jest częścią oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem prac jest system zarządzania transportem (…) i optymalizacji dystrybucji (…) przeznaczony dla firm transportowych i produkcyjnych.

Umową licencyjną objęty jest również rozwój/modyfikacja/ulepszania oprogramowania i z tego tytułu Wnioskodawca także uzyskuje należności/opłaty licencyjne.

Nowe funkcjonalności dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego rozwoju/modyfikacji/ulepszania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było rozwijane/modyfikowane) nie stanowią odrębnych od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest nie tylko wynagrodzeniem za efekty prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy, bowiem uwzględnia m.in. takie aspekty jak utrzymanie systemu helpdesk.

Czynności opisane we wniosku Wnioskodawca wykonuje zgodnie ze swoją metodyką (tj. Wnioskodawca planuje swoje działania).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności.

Wnioskodawca wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi Wnioskodawca.

Zleceniobiorca Wnioskodawcy (programista) pracuje nad rozwojem produkowanego przez Wnioskodawcę oprogramowania. W szczególności: implementuje nowe funkcjonalności, testuje je pod względem poprawności otrzymywanych wyników, poprawności danych wejściowych oraz stabilności, identyfikuje i usuwa błędy w programie.

W przypadku przedmiotowej umowy zlecenia z programistą, Wnioskodawca nabywa kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Datą, od której Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję jest 1 stycznia 2020 roku. Ewidencja prowadzona jest „na bieżąco”. Program jest rozwijany przez Wnioskodawcę od 10 lat, to jest przed wejściem w życie regulacji IP BOX, w konsekwencji prowadzenie odrębnej ewidencji nie mogło zostać zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

Aktualnie Wnioskodawca dokonuje obliczenia tzw. wskaźnika nexus poprzez uwzględnienie następujących kosztów:

*   wynagrodzenia programisty – ok. 5.000 zł miesięcznie,
*   wynajmu serwerów w centrum danych – ok. 1.000 zł miesięcznie,
*   licencji bibliotek programistycznych devexpress – ok. 800 dolarów rocznie.

Wskazane wyżej koszty Wnioskodawca alokuje do pozycji „A” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 PIT jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do kwalifikowanych dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z opłat i należności licencyjnych otrzymywanych tytułem udzielonych licencji do korzystania z programu komputerowego, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, zastosowanie znajdą przepisy art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym działalność Wnioskodawcy w opisanym zakresie stanowi tzw. IP-BOX, w związku z czym Wnioskodawca może rozliczać tak uzyskiwane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniając dla tej kategorii dochodu preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%?
2.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Wnioskodawcę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów wynagrodzenia programisty we współczynniku nexus, tj. czy koszty wynagrodzenie programisty zatrudnionego w firmie na umowę zlecenie powinno być rozliczone pod lit. „A” wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przestawiony we wniosku program komputerowy „(…)”, który został wytworzony przez Wnioskodawcę, przy pomocy zatrudnionego do tego programisty, który stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy, winien być uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o jakim mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej jako „ustawa o PIT”) tj. autorskie prawo do programu komputerowego, a co za tym idzie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – w tym przypadku z tytułu udzielania licencji niewyłącznej użytkownikom końcowym na korzystanie z oprogramowania (w ramach miesięcznych subskrypcji), opodatkowane winny być preferencyjną stawką 5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w cytowanych przepisach została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustaw o PIT, zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy PIT ustawodawca wskazał, w jaki sposób należy rozumieć definicję badań naukowych (badań podstawowych oraz badan aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych. Przepisy odsyłają bowiem do rozumienia badań naukowych oraz prac rozwojowych zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe to badania rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z kolei badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe definicje, działalność prowadzona przez podatników, chcących skorzystać z ulgi IP Box powinna więc cechować się po pierwsze twórczym charakterem, a więc efekty działań podatnika służyć powinny tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, zaś ich inwencja i projekt powinien leżeć po stronie twórcy (podatnika). Innymi słowy mówiąc w ramy IP Box kwalifikuje się przedmiot będący oryginalnym wytworem twórczej pracy podatnika, będący jednocześnie przedmiotem podlegającym ochronie prawa autorskiego. Po drugie, działania prowadzone w ramach działalności takiego podatnika powinny mieć przymiot systematyczności, a więc powinny być prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z jednoczesnym nastawieniem na rozwój i ulepszenie tworzonego przedmiotu (np. oprogramowania). Po trzecie zaś, w działalności twórczej, podatnik powinien wykorzystywać posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych bądź ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Analogiczne wnioski wnikają z „Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP-BOX”. W objaśnieniach tych wskazano, że kryteria zawarte w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów.

I tak, zgodnie z obowiązującymi interpretacjami, działalność mająca twórczy charakter, to na potrzeby analizowanego przepisu działalność „prowadząca do powstania czegoś”. W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (a zatem odróżnia się od innych rezultatów tego samego działania). Zgodnie więc z objaśnieniami MF w sprawie IP-Box „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Kolejnym warunkiem uznania działalności jako IP–Box jest spełnienie kryterium systematyczności. Zgodnie z definicją systematyczności zawartą w słowniku języka polskiego PWN słowo to oznacza „(i) robiący coś regularnie, starannie; (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu; (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; (iv) o efektach działań: planowy, metodyczny”. W ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej kryterium systematyczności odnosi się do działalności, a więc do zespołu działań podejmowanych w jakimś konkretnym celu. Zgodnie z tym, uznać należy, że prowadzenie działalności w sposób systematyczny to prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. W objaśnieniach MF dot. IP–Box wskazuje się, iż „wystarczające jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ostatnim kryterium, które ustawowo musi być spełnione, aby uznać działalność za IP-Box jest kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Warunek ten dotyczy więc rezultatu prowadzonej działalności. Zgodnie z cytowanymi powyżej objaśnieniami MF, „zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podjętych w kierunku tworzenia, w tym badan naukowych w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów czy też usług (również w formie nowych technologii)”. Co ważne, w doktrynie wskazuje się, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zestawiając powyższe definicje i kryteria, z zaprezentowanym we Wniosku charakterem jego działalności, nie ulega wątpliwości, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy –Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że po pierwsze, prace przez niego prowadzone polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po jego stronie. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę oraz programistę zatrudnionego w celu tworzenia kodu źródłowego oprogramowania stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości. Wnioskodawca systematycznie rozwija tworzone oprogramowanie kreując nowe rozwiązania i metody analiz, implementując nowe rozwiązania i kody źródłowe, tak by działanie programu było efektywniejsze i dokładniejsze.

Na żadnym etapie tworzenia, przedmiotowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę nie stanowi własności innych podmiotów. Oprogramowanie jest wyłączną własnością Wnioskodawcy. Innymi słowy oprogramowanie od samego początku istnienia stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy i to wyłączenie Wnioskodawca może z tego tytułu dochodzić swoich praw.

Po trzecie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju nowoczesnego programu komputerowego „(…)” tj. oprogramowania typu (…) do zarządzania transportem. Oprogramowanie to łączy w sobie elementy analizy danych, programowania, planowania zasobów transportu ciężkiego, optymalizacji dostaw, ekologicznego zarządzania transportem (ecodriving) oraz umożliwia tworzenie synergii przepływu danych i informacji dla przedsiębiorstw transportowych. Tworząc oprogramowanie oraz ulepszając je Wnioskodawca opiera się na wykorzystaniu i rozwijaniu własnej, posiadanej wiedzy z zakresu informatyki, programowania oraz znajomości branży transportu.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania wymaga określonych działań kreatywnych i nie stanowi mechanicznych oraz rutynowych działań z jego strony.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, w zakresie wytworzenia oprogramowania, której efektem jest wskazane we wniosku autorskie oprogramowanie „(…)”, służące do wsparcia usług świadczonych przez branżę transportową, w szczególności umożliwiające optymalizację procesów w działalności (wizualizacja problemu wielopojazdowego rozwozu zamówień i ich ograniczeń), a także umożliwiające projektowanie i planowanie zasobów transportu (wspomaganie wyboru najbardziej optymalnej realizacji założonych zleceń transportowych), stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają tym samym definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT – jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca udziela odpłatnej licencji użytkownikom (licencjobiorcom) na korzystanie z wytworzonego programowania. Licencja ta jest okresowa, udzielana na miesiąc czasu, po upływie którego, użytkownik może odnowić licencję, aby zapewnić swojej firmie ciągłą możliwość korzystania z oprogramowania (miesięczna subskrypcja). Użytkownicy oprogramowania zobowiązani są do uiszczania należności licencyjnych tytułem korzystania z oprogramowania. Licencja nie jest wyłączna oraz jest to licencja dla użytkownika końcowego – użytkownicy nie są uprawnieni do udzielania sublicencji.

Uznać należy więc, że wynagrodzenie osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia licencji użytkownika końcowego do korzystania z programu typu (…) „(…)” stanowić będzie przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. dochody z opłat/ należności wynikające z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jakim w analizowanym przypadku jest innowacyjne oprogramowanie dla branży transportowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prowadzi zgodnie z brzmieniem art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zasadniczymi kosztami uzyskania przychodów w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania „(…)” jest wynagrodzenie programisty zatrudnionego w formie umowy zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija/modyfikuje/ulepsza oprogramowania;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów;
3.  Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów;
4.  w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone usługi niewystępujące w takiej formie w dotychczasowej praktyce gospodarczej;
5.  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zatrudnia jednego programistę. Programista zatrudniony jest na umowę zlecenie (wynagrodzenie według stawki godzinowej). Zatrudniony programista realizuje konkretne zlecenia Wnioskodawcy. Na żadnym etapie prac pracownik nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem wytwarzanego oprogramowania. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę powstaje z jego własnej inicjatywy, pomysłu oraz inwencji, jego własnymi siłami. Wszystkie prawa autorskie i majątkowe wytwarzanego oprogramowania należą wyłącznie do Wnioskodawcy;
6.  efektem prac prowadzonych samodzielne przez Wnioskodawcę są programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Program komputerowy nie jest częścią oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
7.  w ramach omawianej działalności Wnioskodawca udostępnia odpłatnie wytworzone oprogramowanie użytkownikom końcowym. Wnioskodawca zawiera więc z takim użytkownikiem umowę. Przedmiotem takiej umowy jest udzielenie niewyłącznej licencji użytkownika końcowego do korzystania z opisanego powyżej oprogramowania. Wnioskodawca udziela licencji na czas określony – zwykle jest to okres miesięczny, który przy dalszej chęci korzystania przez użytkownika, pod warunkiem uiszczenia należności licencyjnej, ulega wydłużeniu o kolejny miesięczny okres. Innymi słowy, Wnioskodawca udziela okresowej subskrypcji na korzystanie z wytworzonego programu komputerowego. Użytkownicy programu nie są uprawnieni do udzielania dalszych sublicencji. Przychodami z prowadzonej działalności są więc należności licencyjne.;
8.  od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy PIT, w której na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadające na każde prawo i zapewniająca określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu udzielenia licencji do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – autorskie prawo do programu komputerowego tworzonego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych od 1 stycznia 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia zastosowanej przez niego klasyfikacji w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów wynagrodzenia programisty we współczynniku nexus, tj. kosztów wynagrodzenia programisty zatrudnionego na umowę zlecenia.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Co do kosztów zatrudnienia programisty na umowę zlecenia należy doprecyzować, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez pracodawcę, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego Wnioskodawca może zaliczyć koszt zatrudnienia programisty, zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty wynagrodzenia programisty zatrudnionego na umowę zlecenia można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wynagrodzenia programisty zatrudnionego na umowę zlecenie należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.