Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.12.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: Czy w wypadku wyrównywania cen transakcyjnych w okres półrocznych niezbędne byłoby odniesienie kosztów z tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur) i dokonanie korekty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy w tym okresie czy można byłoby zaliczyć taką półroczna korektę w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; faktura-korekta faktury; koszt-korekta kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1283/18 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 576/17, wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu dokonania korekty cen transakcyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu dokonania korekty cen transakcyjnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lutego 2017 r. Znak: 2461 IBPB-1-3.4510.1170.2016.1.TS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2017 r.

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.11170.2016.2.TS, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 2 marca 2017 r.

Pismem z 14 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.4.TS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 14 czerwca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.5.TS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 576/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1283/18 skargę kasacyjną oddalił.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 576/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 12 października 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej korporacji (dalej: „Korporacja”), w której głównym udziałowcem jest spółka prawa czeskiego X A.S. (dalej: „Spółka X”), będąca również głównym udziałowcem Spółki Y k.s. (dalej: „Spółka Y”).

Spółka Y w strukturze korporacji zajmuję się sprzedażą i dystrybucją towarów do wszystkich jedenastu spółek córek na terenie całej Europy oraz do innych firm niepowiązanych z korporacją X (firm niezależnych). Dla Wnioskodawcy Spółka Y wystawia około 30 faktur VAT miesięcznie. W 2016 r. na skutek analizy rachunkowo-podatkowej przeprowadzonej w Czechach w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych zasygnalizowano, że dotychczasowy poziom marży stosowany przez Spółkę Y wobec spółek córek jest znacznie niższy, niż wobec odbiorców niezależnych. Dotychczasowa niższa marża przy sprzedażach na rzecz spółek córek w tym Wnioskodawcy, traktowana była jako forma wsparcia, umożliwiająca Grupie pozyskiwanie nowych rynków europejskich. Zdaniem czeskich audytorów, wsparcie takie nie może jednak być czasowo nieograniczone i po osiągnięciu wyznaczonych celów, sprzedaż osobie powiązanej za wyraźnie niższe ceny nie jest już możliwa do obrony na gruncie przepisów prawa czeskiego i wytycznych OECD.

Mając powyższe na uwadze i uwzględniając, że zamierzona strategia pozyskiwania rynków europejskich została osiągniętą i jest stabilna, Spółka Y zamierza podwyższać od 2016 r marże dla wszystkich 11 spółek powiązanych do wysokości takiej jak dla odbiorców niezależnych, przy czym odbywać by się to miało wstecznie, na podstawie półrocznych analiz cen transakcyjnych i wyrównania ich do rynkowego poziomu w drodze faktury korygującej za każde półrocze, przy czym za 2016 r. takie wyrównanie miałoby być dokonane jednorazowo.

Taka praktyka miałaby obowiązywać również w latach następnych po 2016 r. Pierwotnie więc sprzedaż odbywałaby się w oparciu o ceny rynkowe ustalone dla roku poprzedniego, a potem korygowane półrocznie w oparciu o bieżące analizy cen sprzedaży w Spółce Y. Zaznaczyć przy tym należy, że podwyższenie marży do typowego dla rynku czeskiego poziomu, pozwalałoby w dalszym ciągu Wnioskodawcy osiągnąć rentowność operacyjną na wystarczającym poziomie i to bez podwyżek cen sprzedaży towarów, która to podwyżka w obecnych warunkach rynkowych w Polsce nie jest już możliwa.

W celu usankcjonowania powyższych planowanych działań, zostałaby zawarta stosowna umowa pomiędzy Spółką Y a Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu wniosku z 15 lutego 2017 r. (data wpływu do Organu 21 lutego 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość dokonywanych korekt nie została potwierdzona przez Ministra Finansów w trybie określonym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w wypadku wyrównywania cen transakcyjnych w okres półrocznych niezbędne byłoby odniesienie kosztów z tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur) i dokonanie korekty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy w tym okresie czy można byłoby zaliczyć taką półroczna korektę w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku korygowania cen transakcyjnych w okresach półrocznych nie jest wymagane odniesienie tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur za dostarczony towar) i dokonywanie stosownych korekt w kosztach uzyskania przychodu oraz w wysokości uiszczonej zaliczki za miesiąc, w którym towar którego korekta dotyczy został dostarczony do Wnioskodawcy i można będzie taką korektę ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków z niej wynikających.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w updop uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4l .

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”(ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i.Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j.Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k.Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l.Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy updop, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Z regulacji zawartych w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4i updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdził, że Spółka jest częścią międzynarodowej Korporacji, w której głównym udziałowcem jest Spółka X (spółka prawa czeskiego), będąca również głównym udziałowcem Spółki Y. Spółka Y wystawia dla Wnioskodawcy około 30 faktur VAT miesięcznie. W 2016 r. na skutek analizy rachunkowo-podatkowej przeprowadzonej w Czechach w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych zasygnalizowano, że dotychczasowy poziom marży stosowany przez Spółkę Y wobec spółek córek jest znacznie niższy, niż wobec odbiorców niezależnych. Zdaniem czeskich audytorów, wsparcie takie nie może jednak być czasowo nieograniczone i po osiągnięciu wyznaczonych celów, sprzedaż osobie powiązanej za wyraźnie niższe ceny nie jest już możliwa do obrony na gruncie przepisów prawa czeskiego i wytycznych OECD. W związku z tym, Spółka Y zamierza podwyższać od 2016 r marże dla wszystkich spółek powiązanych do wysokości takiej jak dla odbiorców niezależnych, przy czym odbywać by się to miało wstecznie, na podstawie półrocznych analiz cen transakcyjnych i wyrównania ich do rynkowego poziomu w drodze faktury korygującej za każde półrocze, przy czym za 2016 r. takie wyrównanie miałoby być dokonane jednorazowo.

Jak wyżej wskazano art. 15 ust. 4i updop stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprowadzającej ten przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazano, że brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. W uzasadnieniu stwierdzono również, że zaproponowane zmiany będą również korzystne ze względu na brak konieczności zmiany sprawozdań finansowych.

Reasumując, skoro przyczyną korekty nie były błędy rachunkowe ani inne oczywiste omyłki, korekty kosztów podatkowych należy dokonać, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w dacie poniesienia wydatków z niej wynikających.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.