Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.25.2021.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.25.2021.1.MPE (doręczone Stronie w dniu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.25.2021.1.MPE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 2001 roku jest rolnikiem - nr identyfikacyjny (…). Gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni ma 14,1 ha. Działkę rolną wchodzącą w skład gospodarstwa, położoną w (…) w gminie (…) nr 1 Wnioskodawczyni nabyła w dniu 21 listopada 2012 r. Ze względu na jej położenie miała służyć Wnioskodawczyni docelowo na budowę siedliska rolnego z ukierunkowaniem na hodowlę koni i agroturystykę.

Do czasu zebrania środków finansowych na ten cel Wnioskodawczyni dzierżawiła ją znajomemu, który zbierał tam siano, które w większości Wnioskodawczyni odkupowała dla swoich koni, którymi dysponuje i jest właścicielką w ilości 7 sztuk.

Ponieważ od kilku lat sytuacja osobista Wnioskodawczyni uległa zmianie a plany związane z budową domu, stajni, hodowli koni i agroturystyką Wnioskodawczyni realizuje w innym miejscu oddalonym od miejscowości (…) 32 km, Wnioskodawczyni postanowiła działkę nr 1 położoną w (…) sprzedać, by uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczyć na nowe i już ostatecznie docelowe miejsce.

Na początku 2018 r. Wnioskodawczyni udała się do Wójta Gminy (…) z prośbą o zgodę na umieszczenie na tablicy ogłoszeń w Gminie informacji o sprzedaży działki nr 1. Wójt poinformował Wnioskodawczynię, że nie widzi przeszkód, ale jednocześnie spytał się czemu Wnioskodawczyni chce sprzedać tę działkę w całości skoro są tam warunki zabudowy na 11 budynków i Wójt może doprowadzić tam wodociąg bo zależy mu na zwiększeniu liczby mieszkańców. W akcie notarialnym przy zakupie działki nie zawarto takiej informacji i nic Wnioskodawczyni na ten temat nie było wiadomo. Okazało się, że poprzednia właścicielka takie warunki uzyskała, ale o nich nie powiedziała i sprzedała ją po cenie użytków rolnych w całości tj. za działkę 1 o pow. 5,80 ha za kwotę 180.000 zł. Na ten cel Wnioskodawczyni uzyskała preferencyjny kredyt w Banku (…) zgodnie z aktualnymi cenami za grunty rolne.

Informacja od Wójta zachęciła Wnioskodawczynię do wykonania w 2019 r podziału działki nr 1 na 5 szt. działek o pow. do 0,30 ha, 6 szt. działek o pow. 0,30 - 0,51 ha, 1 działkę o pow. 0,45 ha docelowo jako drogi wspólnej oraz 1 działki rolnej o pow. 1,58 ha. Wszystkie działki w ewidencji powszechnej zakwalifikowane są jako role, pastwiska, lasy. W roku 2020 Wnioskodawczyni przygotowała dokumentację projektową na rozprowadzenie wodociągu do 11 działek.

Jednocześnie w miesiącu styczniu na ogólnodostępnej stronie (…) Wnioskodawczyni ogłosiła ofertę sprzedaży 11 działek i ofertę tą powtórzyła w miesiącu lipcu i listopadzie 2020 r.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni sprzedała 2 działki o pow. 0,25 ha i 0,28 ha figurujące w powszechnej ewidencji jako rola kl. V oraz po 1/11 działki 1/6 służącej docelowo jako droga oraz po 1/11 działki 1/13 o pow. 1,58 ha (klasa gleby V i VI).

Zamiarem Wnioskodawczyni jest sprzedać działki jak najszybciej, traktując to jako jednorazową czynność sprzedaży majątku osobistego z przeznaczeniem na rozwój pozostałej części gospodarstwa rolnego w kierunku hodowla koni i agroturystyka.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni posiada status rolnika ryczałtowego.

Działka nr 1 od momentu jej nabycia do momentu jej podziału była dzierżawiona na zbiór siana. Wnioskodawczyni nie dokonywała z niej żadnych dostaw.

Działki powstałe po podzieleniu nadal były dzierżawione na zbiór siana.

W momencie sprzedaży nowo powstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nowo powstałych działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy była wydana na całą działkę 1 przed podziałem w maju 2012 r. z przeznaczeniem na 11 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących oraz budowę drogi wewnętrznej. W akcie notarialnym nie zawarto o tym informacji i Wnioskodawczyni kupiła tę działkę jako użytki rolne.

Na działce 1 dokonano fizycznego utrwalenia (słupki graniczne) granic 13 działek, w tym jedna rolna o pow. 0,45 ha mająca służyć docelowo jako dojazd do wszystkich działek bez utwardzenia i zmiany na użytek - droga. Ponadto nie likwidowano naniesień i nie budowano dróg, sieci wodociągowej, kanalizacji energetycznych itd.

Wnioskodawczyni w dniu 11 stycznia 2017 r sprzedała działkę gruntu rolnego nr 3/2 o pow. 2,14 ha położonej w (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię osobiście, poprzez ogłoszenie na ogólnodostępnym portalu (…), gruntów rolnych z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną, mającą charakter jednorazowej czynności sprzedaży mienia osobistego należy traktować jako działalność gospodarczą, a tym samym czy cena brutto za te działki zawiera w sobie podatek VAT i czy tym samym Wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży mienia osobistego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na ogólnodostępnym, zwyczajowym portalu internetowym, czy inne czynności podjęte w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości będącej częścią prywatnego majątku, a szczególnie, że mają one charakter działania jednorazowego, nie z przeznaczeniem np. na dalsze zakupy gruntów i obrót nimi, a jedynie zwiększenie majątku prywatnego ze wskazaniem na rozwój infrastruktury gospodarstwa rolnego, nie stanowią aktywności o charakterze działalności gospodarczej, gdyż nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajowym wykonywaniem prawa własności (np. wyrok NSA z 3 lipca 2020 r., FSK 188/17).

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wprawdzie określił, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ww. przypadku nie zachodzi jednak taka okoliczność - sprzedaż dotyczy, wprawdzie podzielonej, ale jednej nieruchomości i nie jest zamiarem Wnioskodawcy po jej sprzedaży kontynuować nabywanie i sprzedaż innych nieruchomości.

Również najnowsza definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. mówi, że jest to zorganizowana działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, a więc wykonywanie pewnych czynności musi być regularne i powtarzalne. W przypadku sprzedaży jednej nieruchomości nabytej 8 lat temu, chociażby podzielonej, nie ma znamion ciągłości.

Podobnie Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej definiuje ją jako zarobkową działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawczyni jest na pewno zorganizowana, ale jako rolnik, i nie zajmuje się w sposób ciągły sprzedażą nieruchomości.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego działalność gospodarcza cechuje się: zawodowym charakterem, powtarzalnością, racjonalnym gospodarowaniem oraz uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Wnioskodawczyni nie ma tych cech, oprócz może racjonalnego gospodarowania, chociaż uważa się przez racjonalność też osiąganie zysku, a więc musiałyby być stałe przychody i stałe koszty, co w powyższym przypadku nie ma miejsca.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia gdy transakcje są dokonywane w sposób powtarzalny (sprawa C-181/10, C-180/10) oraz gdy mają na celu uzyskanie stałego dochodu (sprawa C-230/94). W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z ww. okoliczności. Tylko sprzedaż składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą skutkuje odprowadzeniem podatku VAT.

W przypadku Wnioskodawczyni występuje sprzedaż nieruchomości będącej częścią majątku osobistego, mająca charakter jednorazowy, z przeznaczeniem uzyskanych środków finansowych na cele osobiste. Wnioskodawczyni nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 2001 roku posiada gospodarstwo rolne. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni posiada status rolnika ryczałtowego. Działkę rolną nr 1 wchodzącą w skład gospodarstwa Wnioskodawczyni nabyła 21 listopada 2012 r. Ze względu na jej położenie miała służyć Wnioskodawczyni docelowo na budowę siedliska rolnego z ukierunkowaniem na hodowlę koni i agroturystykę.

Do czasu zebrania środków finansowych na ten cel Wnioskodawczyni dzierżawiła ją znajomemu, który zbierał tam siano, które w większości Wnioskodawczyni odkupowała dla swoich koni.

Ponieważ od kilku lat sytuacja osobista Wnioskodawczyni uległa zmianie a plany związane z budową domu, stajni, hodowli koni i agroturystyką Wnioskodawczyni realizuje w innym miejscu, Wnioskodawczyni postanowiła działkę nr 1 sprzedać, by uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczyć na nowe i już ostatecznie docelowe miejsce.

Na początku 2018 r. Wnioskodawczyni udała się do Wójta Gminy (…) z prośbą o zgodę na umieszczenie na tablicy ogłoszeń w Gminie informacji o sprzedaży działki nr 1. Wójt poinformował Wnioskodawczynię, że nie widzi przeszkód, ale jednocześnie spytał się czemu Wnioskodawczyni chce sprzedać tę działkę w całości skoro są tam warunki zabudowy na 11 budynków i Wójt może doprowadzić tam wodociąg bo zależy mu na zwiększeniu liczby mieszkańców. W akcie notarialnym przy zakupie działki nie zawarto takiej informacji i nic Wnioskodawczyni na ten temat nie było wiadomo. Okazało się, że poprzednia właścicielka takie warunki uzyskała, ale o nich nie powiedziała i sprzedała ją po cenie użytków rolnych w całości.

Informacja od Wójta zachęciła Wnioskodawczynię do wykonania w 2019 r podziału działki nr 1 na 5 szt. działek o pow. do 0,30 ha, 6 szt. działek o pow. 0,30 - 0,51 ha, 1 działkę o pow. 0,45 ha docelowo jako drogi wspólnej oraz 1 działki rolnej o pow. 1,58 ha. Wszystkie działki w ewidencji powszechnej zakwalifikowane są jako role, pastwiska, lasy. W roku 2020 Wnioskodawczyni przygotowała dokumentację projektową na rozprowadzenie wodociągu do 11 działek.

Jednocześnie w miesiącu styczniu na ogólnodostępnej stronie (…) Wnioskodawczyni ogłosiła ofertę sprzedaży 11 działek i ofertę tą powtórzyła w miesiącu lipcu i listopadzie 2020 r.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni sprzedała 2 działki o pow. 0,25 ha i 0,28 ha figurujące w powszechnej ewidencji jako rola kl. V oraz po 1/11 działki 1/6 służącej docelowo jako droga oraz po 1/11 działki 1/13 o pow. 1,58 ha (klasa gleby V i VI).

Zamiarem Wnioskodawczyni jest sprzedać działki jak najszybciej, traktując to jako jednorazową czynność sprzedaży majątku osobistego z przeznaczeniem na rozwój pozostałej części gospodarstwa rolnego w kierunku hodowla koni i agroturystyka.

Działka nr 1 od momentu jej nabycia do momentu jej podziału była dzierżawiona na zbiór siana. Wnioskodawczyni nie dokonywała z niej żadnych dostaw. Działki powstałe po podzieleniu nadal były dzierżawione na zbiór siana.

W momencie sprzedaży nowo powstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nowo powstałych działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy była wydana na całą działkę 1 przed podziałem w maju 2012 r. z przeznaczeniem na 11 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących oraz budowę drogi wewnętrznej. W akcie notarialnym nie zawarto o tym informacji i Wnioskodawczyni kupiła tę działkę jako użytki rolne.

Na działce 1 dokonano fizycznego utrwalenia (słupki graniczne) granic 13 działek, w tym jedna rolna o pow. 0,45 ha mająca służyć docelowo jako dojazd do wszystkich działek bez utwardzenia i zmiany na użytek - droga. Ponadto nie likwidowano naniesień i nie budowano dróg, sieci wodociągowej, kanalizacji energetycznych itd.

Wnioskodawczyni w dniu 11 stycznia 2017 r sprzedała działkę gruntu rolnego nr 3/2 o pow. 2,14 ha położonej w (…).

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą uznania, że dokonując sprzedaży działek Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży majątku osobistego i tym samym nie można uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży gruntów rolnych z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała takie działania, którym można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do sprzedanych działek.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 od momentu jej nabycia do momentu jej podziału była dzierżawiona na zbiór siana. Działki powstałe po podzieleniu nadal były dzierżawione na zbiór siana. Ponadto w 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała podziału działki na 5 szt. działek o pow. do 0,30 ha, 6 szt. działek o pow. 0,30 - 0,51 ha, 1 działkę o pow. 0,45 ha docelowo jako drogi wspólnej oraz 1 działki rolnej o pow. 1,58 ha. W roku 2020 Wnioskodawczyni przygotowała dokumentację projektową na rozprowadzenie wodociągu do 11 działek.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził: „(…) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (…)”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy wskazać, że dzierżawienie przez Wnioskodawczynię omawianej działki stanowi na gruncie ustawy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W ocenie Organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dzierżawienie działek wyklucza uznanie, że dochodzi do sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię opisanych we wniosku działek jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towaru stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w określonym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.