Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-347/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: – możliwość rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii, – możliwość rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału Spółki w Irlandii, poniesionych w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany.
Słowa kluczowe: dochód; Irlandia; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii - **jest nieprawidłowe**.

*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału Spółki w Irlandii, poniesionych w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznego oddziału Spółki w Irlandii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W swojej strukturze organizacyjnej posiada oddziały zagraniczne zlokalizowane we Francji, Szwecji, Niemczech oraz Irlandii oraz zakłady w rozumieniu przepisów podatkowych (formalnie niezorganizowane w formie oddziałów) zlokalizowane w Finlandii i w Czechach.

Oddział Spółki położony w Irlandii („Oddział”) stanowi zakład w rozumieniu Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: „UPO”). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. l UPO, Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Irlandii. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w Irlandii za pośrednictwem Oddziału.

Działalność Oddziału od 2007 r. przynosi straty. Z tego względu zarząd Spółki rozważa możliwość definitywnego zlikwidowania zakładu. Wskutek likwidacji Oddziału Spółka nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych poniesionych przez Oddział od 2007 r. Również w dalszej przyszłości Spółka nie zamierza podejmować w Irlandii działalności, która pozwoliłaby na rozliczenie strat podatkowych poniesionych od 2007 r.

W okresie od 2007 r. do 2012 r. Spółka wykazywała w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu. Za 2013 r. Spółka odnotowała w Polsce stratę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii?
2.  Czy strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany?
3.  Czy stratą zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego?
4.  Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę strat zlikwidowanego Oddziału podlegającej odliczeniu przez Spółkę w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W związku z likwidacją Oddziału Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii.

Polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy CIT). Zasada ta może być korygowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 24 ust. 1 UPO, podwójne opodatkowanie zysków zakładu eliminowane jest za pomocą metody tzw. „wyłączenia z progresją”, co oznacza, że zyski te są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Wyrazem ww. metody jest art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, są wolne od podatku jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zarazem zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, strata poniesiona w danym roku podatkowym może obniżać dochód podatników w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lalach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, ustalając wynik podatkowy w Polsce nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Zgodnie z powyższymi zasadami, przychody uzyskiwane przez Spółkę w Irlandii poprzez Oddział oraz koszty związane z działalnością Oddziału były zwolnione z opodatkowania w Polsce – nie były uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, ze względu na przywołane powyżej uregulowania Spółka nie była uprawniona do rozliczania w Polsce straty podatkowej Oddziału.

W sytuacji zlikwidowania Oddziału zastosowanie przytoczonych uregulowań wprost spowoduje, że Spółka zostanie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział. Oznacza to, że Spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu.

Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji, gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie w Irlandii, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Spółkę. Innymi słowy, zastosowanie przytoczonych przepisów wprost spowoduje, że sytuacja Spółki prowadzącej działalność poprzez oddział zagraniczny jest mniej korzystna, niż gdyby Spółka prowadziła działalność poprzez oddział położony w Polsce.

W ocenie Spółki tego rodzaju interpretacja przepisów Ustawy CIT jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości.

Zgodnie z art. 49 TFUE, „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazuje utrwalone orzecznictwo TSUE, ustanowiona w przytoczonym uregulowaniu swoboda przedsiębiorczości zabrania, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów.(por. m.in. w wyrokach TSUE z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05). Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, konsekwencje wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej odnoszą się również do zakładu osoby fizycznej lub prawnej niemającego odrębnej osobowości prawnej, położonego w innym państwie członkowskim.

W ocenie Spółki zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej swobodę przedsiębiorczości ustanowioną mocą TFUE.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Szczególne znaczenie w analizowanej sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl v. Belgium, w którym sformułowano wnioski ogólne mające fundamentalne znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem wniosku. W wyroku tym potwierdzono, iż swoboda przedsiębiorczości przewidziana w 49 TFUE może zostać naruszona, jeżeli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, w szczególności wyroki TSUE w sprawach C-446/03 Marks & Spencer (z dnia 13 grudnia 2005 r.), C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (z dnia 12 września 2006 r.) i C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (z dnia 13 marca 2007 r.) TSUE przypomniał, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada swobody przedsiębiorczości nie ma charakteru absolutnego. Można dopuścić ograniczenie swobody działalności gospodarczej, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ograniczenie powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyrok TSUE w sprawie Lidl v. Belgium, a także wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas i wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation).

Mianowicie, zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie TSUE, ograniczenie swobody działalności gospodarczej poprzez zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może być uzasadnione koniecznością:

1.  zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (przy czym za naruszenie równowagi władztwa podatkowego między państwami członkowskimi uznaje się sytuację, w której podatnik miałby prawo wyboru pomiędzy rozliczeniem straty podatkowej w państwie siedziby lub w państwie położenia zakładu) – por. m.in. wyrok w sprawie Lidl v. Belgium czy wyrok w sprawie C-446/03 Marks & Spencer;
2.  zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia straty podatkowej;
3.  przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowaniu.

Jeżeli ww. ryzyka nie występują, ograniczenie możliwości rozliczenia straty stanowi nieproporcjonalne ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W sprawie Lidl v. Belgium, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, TSUE wskazał, że: „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. (\`(...)\`) jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 73 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem ”.

Wnioskodawca zaznaczył, że cytowany fragment powołuje orzeczenie w sprawie Marks & Spencer, dotyczącej możliwości rozliczania strat spółki zależnej przez spółkę dominującą, zachowuje jednak w pełni – na co wskazał sam TSUE w cytowanym orzeczeniu – aktualność w odniesieniu do rozliczania strat zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zagraniczny oddział zostaje zlikwidowany, nie zachodzi żadna z ww. przesłanek uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

Ochrona podziału władztwa podatkowego między dwoma państwami członkowskimi sprowadza się w analizowanym kontekście do zapobieżenia sytuacji, w której według swobodnego wyboru podatnika podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim państwie o kwotę poniesionych strat.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, bowiem ze względu na zlikwidowanie Oddziału, jego strata nie będzie mogła zostać rozliczona w Irlandii.

Zapobieganie wystąpieniu ryzyka podwójnego uwzględniania straty podatkowej dotyczy sytuacji, w której spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski.

Ryzyko podwójnego uwzględnienia straty nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie, bowiem ze względu na likwidację Oddziału w Irlandii nie będą dokonywane rozliczenia, które umożliwiałyby uwzględnienie straty Oddziału z lat ubiegłych. Innymi słowy, likwidacja Oddziału gwarantuje, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi również ryzyko unikania przez Spółkę opodatkowania, skoro w warunkach lokalnych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne.

W świetle powyższych okoliczności, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdują zastosowania żadne ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Nie ma więc w ocenie Spółki uzasadnienia dla odmowy prawa uwzględnienia przez Spółkę straty zlikwidowanego Oddziału w jej rozliczeniach podatkowych w Polsce.

Wymaga podkreślenia, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła dorobek prawny Unii Europejskiej, w tym zarówno uregulowania pierwotnego prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo TSUE. Prawo wspólnotowe nie tylko obowiązuje w Polsce bezpośrednio, ale ma ponadto pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym (por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-6/64 Costa v. ENEL, C-103/88 Fratelli Constanzo, czy C-224/97 Erich Ciola).

Obowiązek zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego i respektowania jego pierwszeństwa dotyczy wszelkich organów państw członkowskich, a zatem również organów administracji państwowej, w tym organów podatkowych (zob. m.in. wyroku TSUE w sprawach C-72/95 Aannemersbedrijf P.K. Kraaijeveld BV e.a. v. Gedeputeerde Staten van Zuid-Holland, C-106/89 Marleasing SA v. La Comercial Internacional de Aiimentacion SA czy C-365/98 Brinkmann Tabakfabriken GmbH v. Haupzollamt Bielefeld). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09), zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy; przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Zasada efektywności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa wymaga, by w przypadku kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie miały zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami jego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08).

W świetle tych fundamentalnych zasad, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT nie powinien mieć w ocenie Spółki zastosowania w zakresie, w jakim narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w pierwotnym prawie wspólnotowym, tj. w przytoczonym już art. 49 TFUE. W konsekwencji, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółce powinno przysługiwać uprawnienie do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szczególności w częściowo przytoczonych już wyrokach TSUE: z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), a także z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG Finanzamt Heilbronn. Linię orzeczniczą TSUE należy uznać w tym zakresie za utrwaloną, co potwierdza wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-123/11 A Oy, w którym TSUE raz jeszcze potwierdził, że:

*   zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (\`(...)\`);

*   Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom państw Unii obejmuje, zgodnie z art. z 54 TFUE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w danych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (\`(...)\`);

*   porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (\`(...)\`). Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym (\`(...)\`);

*   stanowiący ograniczenie przepis rozważany w postępowaniu głównym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem (\`(...)\`). Do spółki dominującej należy wykazanie, że miało to miejsce (zob. podobnie wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 56).

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (odwołujących się przede wszystkim do orzecznictwa TSUE).

Przykładowo, w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1593/11) Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) potwierdził, że w jego ocenie niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.

Wnioskodawca wskazał, że podobnie wypowiedziały się w odniesieniu do strat zlikwidowanego oddziału zagranicznego m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. (I SA/Kr 592/13),

*   NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10).

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. (III SA/Wa 1929/11),

*   NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (II FSK 929/11).

Ad. 2)

Strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany.

W świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych kwestią niebudzącą wątpliwości jest prawo Spółki do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału. Do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie zasad rozliczenia straty.

Jak stanowi art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Dla zagwarantowania zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji konieczna jest taka interpretacja powołanego przepisu, zgodnie z którą straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki w okresie pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, przy czym maksymalnie 50% tak ujętej straty mogłoby być rozliczone w jednym roku.

Dla ilustracji – gdyby Oddział został zlikwidowany w 2014 r., łączna strata poniesiona przez Oddział w okresie 2007-2014 mogłaby obniżać dochód Spółki wykazywany w zeznaniach podatkowych składanych przez Spółkę za lata 2015-2019, przy czym nie więcej niż 50% łącznej straty Oddziału mogłoby być rozliczone w jednym roku.

Wymaga podkreślenia, że swoboda przedsiębiorczości doznałaby uszczerbku w przypadku, gdyby Spółka nie mogła rozliczyć straty Oddziału w pełnym zakresie. Jedną z gwarancji równego traktowania jest zapewnienie spółkom możliwości rozliczenia w państwie siedziby strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału. Gwarancja ta miałaby charakter iluzoryczny, gdyby w wyniku przyjętej interpretacji przepisów prawa krajowego pełne rozliczenie straty poniesionej przez zlikwidowany zagraniczny oddział było niemożliwe w praktyce.

W świetle orzecznictwa TSUE przepis art. 7 ust. 5 Ustawy CIT pozwalający podatnikowi na obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o straty podatkowe ustanawia ulgę podatkową (zob. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG Finanzanit Heilbronn, pkt 23). Nie ma wątpliwości, że przepis ten znajduje zastosowanie do rozliczania strat oddziału usytuowanego na terytorium Polski. Z uwagi na swobodę przedsiębiorczości konieczne jest, aby taka sama ulga podatkowa znalazła zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiada oddział położony poza granicami Polski. W innym przypadku sytuacja podatkowa polskiego podatnika posiadającego oddział poza granicami kraju byłaby mniej korzystna od sytuacji podatnika, który posiada oddział położony na terytorium Polski. Z powodu tej różnicy w traktowaniu podatnik mógłby zostać zniechęcony do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego oddziału położonego w innym państwie członkowskim (tamże, pkt 23-26).

Zasady rozliczania strat podatkowych nie powinny być zróżnicowane w zależności od tego, czy Spotka zdecyduje się założyć oddział na terytorium Polski, czy też na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W pierwszym przypadku straty oddziału przekładałyby się bezpośrednio na straty Spółki i mogłyby zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstały a także w 5 kolejnych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji wymaga przyznania Spółce prawa rozliczenia straty w analogicznym (niepomniejszonym) zakresie. Należy przy tym podkreślić, że Spółka „przejmie” straty podatkowe Oddziału i prawo do ich rozliczenia dopiero z momentem likwidacji Oddziału.

Reasumując, interpretacja art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w zgodzie z zasadą swobody przedsiębiorczości wymaga, by straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału mogły być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Spółki w Polsce przez 5 lat następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (przy czym maksymalnie 50% łącznej kwoty tych strat mogłoby być rozliczone w jednym roku). Każda odmienna interpretacja przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy CIT spowodowałaby zdaniem Spółki, że jej sytuacja jako podatnika mającego statutową siedzibę w Polsce i Oddział w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej byłaby mniej korzystna niż w przypadku, gdyby Oddział był położony w Polsce. Zatem interpretacja art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w sposób odmienny niż przyjęty przez Spółkę byłaby dla Spółki dyskryminująca i jako taka stanowiłaby interpretację naruszającą zasadę swobody przedsiębiorczości obowiązującą w porządku prawnym Unii Europejskiej.

Konieczność uwzględnienia prawa do rozliczenia sina zlikwidowanego podmiotu zagranicznego w kolejnych latach podatkowych po dokonaniu likwidacji jest potwierdzona w orzecznictwie. Tytułem przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10), w którym potwierdzono, że wnioskodawca będzie miał prawo rozliczania w Polsce straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu „w pięciu kolejnych latach podatkowych począwszy od roku, w którym wnioskodawca zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału”. Wymaga podkreślenia, że w stanie Faktycznym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji a w konsekwencji pośrednio także dla przytoczonego wyroku nie zostało wskazane, w których latach zagraniczny oddział wnioskodawcy ponosił straty, Mimo to NSA potwierdził prawo wnioskodawcy do rozliczania strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału (bez żadnych zastrzeżeń czy ograniczeń) wciągu pięciu lat począwszy od roku, w którym oddział zlikwidowano.

Sprawa rozstrzygnięta powołanym wyrokiem NSA zakończyła się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. (nr IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG), w której potwierdzono, że spółka będzie uprawniona do „rozliczenia straty węgierskiego zakładu nierozliczonej na moment likwidacji tego zakładu, tj, w 2009 r., w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (tj. do 2014 r.). Przy czym w każdym z tych lat Spółka będzie mogła rozliczyć do 50% kwoty tej straty”.

Podejście Spółki zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11). Wskutek tego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2012 r. (nr 1PPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS) potwierdził, że „strata węgierskiego zakładu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona te rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu, tj. od 2008 r. Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego zakładu powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku zakładu (tj. do 2013 r.)”.

Jeszcze wyraźniej podejście Spółki potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11). W wyroku tym potwierdzono, że wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w Polsce straty zagranicznego oddziału poniesionej w latach 2005-2011 w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2011 r., w którym oddział zostanie zlikwidowany. Jak stwierdził sąd, „dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005-2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech”.

Ad. 3)

Stratą zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego.

Jak zostało wykazane wyżej, dopiero poczynając od momentu likwidacji Oddziału, poniesiona przez niego strata będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce.

W konsekwencji, kolejną kwestią pozostaje ustalenie, według jakich zasad powinna zostać obliczona strata Oddziału, tzn. czy powinna zostać obliczona w oparciu o przychody i koszty ustalone na podstawie przepisów prawa irlandzkiego czy też na podstawie przepisów prawa polskiego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strata podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna być kalkulowana jako suma strat Oddziału obliczonych w oparciu o przepisy prawa irlandzkiego, tj. według prawa państwa, w którym Oddział jest położony. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 49 TFUE oraz we wskazanym wyżej orzecznictwie TSUE.

Zdaniem Wnioskodawcy postawionego zagadnienia nie można rozstrzygnąć jedynie w oparciu o przepisy Ustawy CIT oraz UPO. Wskazane akty prawne nie odnoszą się wprost do problemu rozliczenia straty likwidowanego oddziału przez spółkę macierzystą. W tym zakresie istnieje zatem luka prawna, której usunięcie powinno zostać dokonane przede wszystkim poprzez taką interpretację art. 7 Ustawy o CIT, która pozostałaby w zgodzie z regulacjami unijnymi.

Przed likwidacją Oddziału, Spółka nie ma możliwości rozliczenia strat związanych z jego działalnością, a przychody i koszty podatkowe (a w konsekwencji strata podatkowa) są obliczanie zgodnie z zasadami prawa irlandzkiego. W momencie likwidacji Oddziału dochodzi do „przejęcia” jego strat przez Spółkę. Oznacza to, że po likwidacji Oddziału Spółka „przejmuje” do rozliczenia stratę Oddziału w konkretnie ustalonej kwocie. Kwota ta stanowi sumę strat wykazanych przez Oddział w Irlandii, obliczonych zgodnie z lokalnym ustawodawstwem.

Jak stwierdził przykładowo TSUE w wyroku z 13 grudnia 2005 r, w sprawie C-446/03, sprzeczne z ark 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie możliwości odliczenia od dochodu strat przez spółkę dominującą poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium „w sytuacji, gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat \[podkreślenie Wnioskodawcy\] w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Skoro zatem TSUE wypowiadał się w kwestii możliwości rozpoznania „straty”, to przez to pojęcie należy rozumieć konkretną co do kwoty stratę – konkretną kwotę stanowiącą nadwyżkę kosztów podatkowych ponad przychodami podatkowymi, która została poniesiona przez Oddział i która została skalkulowana zgodnie z zasadami prawa irlandzkiego. Jest to konkretna wartość ekonomiczna, o którą Spółka, zgodnie z orzecznictwem TSUE, może pomniejszyć swój dochód w konsekwencji likwidacji Oddziału.

Nie jest wobec tego zasadne szacowanie tej straty na nowo na potrzeby rozliczenia straty w Polsce, w oparciu o reguły polskiej Ustawy CIT. W wyniku takiego szacowania mogłaby bowiem powstać potencjalnie inna wartość, niż „strata zlikwidowanego Oddziału”, która ma być rozliczana w Polsce na zasadach art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Wątpliwa w świetle zasady swobody przedsiębiorczości jest sytuacja, gdy Spółka, która decyduje się prowadzić działalność poprzez Oddział położony w innym państwie, zgodnie z systemem prawnym tego państwa, musi następnie ponosić konsekwencje podatkowe prowadzenia tej działalności, oceniane według odmiennego systemu prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2005 r., sygn. PD-P/423-80/04, w którym organ stwierdził w odniesieniu do metody wyłączenia przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Belgią, że na potrzeby obowiązku wykazania w Polsce dochodu osiągniętego przez zagraniczny zakład podatnika „za dochód uzyskany za granicą należy przyjąć wartość wynikającą ze złożonego tam zeznania, przeliczoną na złote polskie według średniego kursu stosowanego przez NBP. Wartość tego dochodu podwyższa globalny dochód uzyskany przez Spółkę w roku podatkowym”.

Ad. 4)

Strata zlikwidowanego Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce, stanowiąca sumę strat Oddziału wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział powinna być przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Oddziału, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Spółka uzyskała prawo rozliczenia straty w Polsce.

Alternatywnie, gdyby przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, strata Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna stanowić sumę strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa, tj. po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego lub po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Wnioskodawca podkreślił, że prawo Spółki do rozliczenia strat poniesionych przez zagraniczny Oddział powstaje dopiero w momencie likwidacji Oddziału. Jest to jednocześnie moment w którym możliwe jest ustalenie kwoty straty do rozliczenia w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, będzie to suma strat wykazanych przez Oddział w zeznaniach składanych w Irlandii, obliczonych zgodnie z prawem irlandzkim i wyrażonych w walucie obcej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Ustawy CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na ziole według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powołane przepisy są w ocenie Wnioskodawcy wyrazem pewnej zasady ogólnej, w myśl której skutki istotnych podatkowo zdarzeń gospodarczych wyrażone w walutach obcych powinny być przeliczane po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego. Zatem zgodnie z tą zasadą, również strata Oddziału, tj. łączna kwota strat wykazanych przez Oddział w zeznaniach składanych w Irlandii powinna być przeliczona na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego jej ustalenia jako kwoty podlegającej rozliczeniu przez Spółkę polską, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego likwidację Oddziału.

W przypadku, gdyby przedstawione powyżej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazał, że możliwe byłoby również ustalenie straty Oddziału podlegającej rozliczeniu w Polsce jako sumy strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej; „Ustawa o rachunkowości”) do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Natomiast dane z rachunku zysków i strat włącza się do sprawozdania finansowego po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach – po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby określenia straty zlikwidowanego zagranicznego oddziału, która podlega w Polsce rozliczeniu, straty wykazane w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w poszczególnych latach mogłyby być przeliczane z zastosowaniem tych samych kursów, jakie przewidziano dla prezentacji wyniku oddziału w księgach rachunkowych jednostki macierzystej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy;

*   w sytuacji, gdy dojdzie do likwidacji Oddziału Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej tego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT;

*   strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany;

*   strata zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie sumą strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego;

*   strata zlikwidowanego Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce, stanowiąca sumę strat Oddziału wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział powinna być przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Oddziału, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Spółka uzyskała prawo rozliczenia straty w Polsce.

Alternatywnie, gdyby przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, strata Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna stanowić sumę strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególny cli latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa, tj, po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego lub po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska TSUE oraz sądów administracyjnych, Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału Spółki w Irlandii, poniesionych w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  należy osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W swojej strukturze organizacyjnej posiada oddziały zagraniczne zlokalizowane we Francji, Szwecji, Niemczech oraz Irlandii oraz zakłady w rozumieniu przepisów podatkowych (formalnie niezorganizowane w formie oddziałów) zlokalizowane w Finlandii i w Czechach.

Oddział Spółki położony w Irlandii („Oddział”) stanowi zakład w rozumieniu Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: „UPO”). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. l UPO, Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Irlandii. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w Irlandii za pośrednictwem Oddziału. Działalność Oddziału od 2007 r. przynosi straty. Z tego względu zarząd Spółki rozważa możliwość definitywnego zlikwidowania zakładu. Wskutek likwidacji Oddziału Spółka nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych poniesionych przez Oddział od 2007 r. Również w dalszej przyszłości Spółka nie zamierza podejmować w Irlandii działalności, która pozwoliłaby na rozliczenie strat podatkowych poniesionych od 2007 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w okresie od 2007 r. do 2012 r. Spółka wykazywała w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu. Za 2013 r. Spółka odnotowała w Polsce stratę podatkową.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: „polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 9.01.1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 130).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższa zasada zawiera zastrzeżenie opisane w ust. 3 ww. przepisu, które dopuszcza przy ustalaniu zysków zakładu odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej, jadnakże zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 5 ust. 1-3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 24 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Irlandii, lub otrzymuje dywidendy, których dotyczą postanowienia artykułu 10 ustęp 3, to Polska zwolni od podatku taki dochód lub dywidendy;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10 ustęp 2 i artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Irlandii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Irlandii. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku, jaka została wyliczona przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do dochodu osiągniętego w Irlandii.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z pkt b) ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do „dywidend”, „odsetek” „należności licencyjnych” – zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”; dawniej zwanego: Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - „ETS”) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładzie położonym w Irlandii – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zagraniczny zakład (oddział) jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.

W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez Spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Irlandii poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-irlandzkiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Irlandii, przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Irlandii, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład (oddział) położony w Irlandii.

Należy zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Irlandii oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania” (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-3 74/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych: skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dn. 23 października 2008 r. w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie nie ma prawnej możliwości transgranicznego rozliczania strat podatkowych oddziału Spółki w Irlandii, bo po jego zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: irlandzką i krajową.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego Oddziału w Irlandii nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Irlandii przez położony tam zakład (ddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE).

Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków/strat zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Irlandii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu (oddziału) w Irlandii, który zostanie zlikwidowany, nie będą mogły pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce.

Dochody/straty zagranicznego zakładu (oddziału) podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się się ten zakład (oddział), tj. w Irlandii.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Spółka jako jednostka macierzysta nie będzie uprawniona do rozliczenia w Polsce straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych przez krajową jurysdykcję podatkową w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii.

Zatem stanowisko w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii, należało uznać za nieprawidłowe.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie (oddziale) położonym w Irlandii w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, nie będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany,

Fakt zadeklarowania przez Spółkę jako jednostkę macierzystą opisanych we wniosku strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii nie będzie wywierał skutków prawnych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bo ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych.

Dochody/straty zagranicznego zakładu (oddziału) Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Irlandii.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że straty zlikwidowanego oddziału w Irlandii nie mogą być rozliczone w Polsce na podstawie przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału Spółki w Irlandii, poniesionych w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na stanowisko zajęte przez tut. organ w zakresie pytania nr 1 i nr 2, tj., że Spółka nie ma możliwości zliczania strat podatkowych po zlikwidowaniu Oddziału w Irlandii po jego zlikwidowaniu, to w tej sytuacji pytania nr 3 i 4 dotyczące metodologii i sposobu rozliczenia strat tego Oddziału Spółki są bezprzedmiotowe.

Należy wyjaśnić, że ilość sformułowanych do wniosku ORD-IN pytań wyznacza jego zakres i określa ilość rozpatrywanych zagadnień podatkowych, które podlegają opłacie.

Z uwagi na to, że pytania nr 3 i 4 sformułowane do wniosku Spółki z dnia 10 kwietnia 2014 r. są bezprzedmiotowe, kwota 80 zł jako część opłaty dokonanej w dniu 4 kwietnia 2014 r., w myśl art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, jako nienależna, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, na wskazany rachunek bankowy.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11,
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 592/13,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10

oraz wydanej w oparciu o jego rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. Nr IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/11,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11

oraz wydanej w oparciu o jego rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS,

*   pisma Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2005 r. sygn. PD-P/423-80/04

*   należy wskazać, że ww. rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić gotowych rozwiązań dla tut. organu.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępna za pośrednictwem internetu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych uruchomiona została, by przyczynić się do upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa administracyjnego, przy czym baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast oficjalnym publikatorem orzeczeń sądowych. Z uwagi na ich indywidualny charakter także nie może być źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe, przywołane rozstrzygnięcia nie mogą być wiążące dla tut. organu podatkowego, a w ramach postępowania interpretacyjnego wyrażany jest pogląd organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zastosowanie się do wydanej interpretacji wywołuje określone w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej skutki gwarancyjne i ochronne, aczkolwiek zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do niej.

O swojej sytuacji podatkowoprawnej decyduje zawsze podatnik i organ podatkowy w tej kwestii nie jest władny w trybie interpretacyjnym wydawać wiążących rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.