Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.585.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych w formie karty podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem stomatologiem - specjalistą ortodoncji, wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą - KSIĘGA REJESTROWA Nr księgi … i od 1 czerwca 2006 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X" w dziedzinie ortodoncji w (…) w zakresie według PKD - 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż wskazany w zakresie PKD 86.23.Z. Nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca uzyskuje również przychody z najmu lokalu mieszkalnego nie związanego z działalnością gospodarczą, które kwalifikuje do źródła przychodu najem, a dochody z najmu opodatkowuje na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. W prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na pół etatu jednego pracownika. Usługi ortodontyczne w gabinecie przy ul. …, … świadczone są dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Do obowiązków pracownika należy przygotowanie stanowiska pracy w niezbędne narzędzia oraz asystowanie przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności związanych z zabiegami ortodontycznymi. Asystowanie polega na podawaniu narzędzi, a po ich wykorzystaniu odkładanie do mycia, sterylizacji oraz przygotowanie stanowiska dla kolejnego pacjenta.

Wnioskodawca w ramach swojej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy również usługi ortodontyczne na podstawie zawartych umów dla Y. spółka cywilna oraz dla Z. spółka jawna. Usługi ortodontyczne dla wymienionych podmiotów świadczone są w miejscu prowadzenia działalności przez te podmioty. Przy świadczeniu usług na rzecz wskazanych podmiotów zgodnie z warunkami umowy, Wnioskodawcy asystują asystentki dentystyczne zatrudnione przez te podmioty. Do zadań asystentek dentystycznych należy podawanie narzędzi podczas wykonywania przez Wnioskodawcę usługi ortodontycznej, a po ich wykorzystaniu odkładanie w miejsce wyznaczone dla zużytych narzędzi, przygotowanie stanowiska dla przyjęcia/obsługi kolejnego pacjenta (sprzątnięcie, zaopatrzenie stanowiska w wodę dla pacjenta, uzupełnienie stanowiska w narzędzia).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem, dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje 19% podatkiem liniowym, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Usługi wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W 2022 r. może zaistnieć sytuacja, że podmiot Z spółka jawna przyjmie lekarza dentystę do odbycia szkolenia specjalizacyjnego w zakresie ortodoncji i podmiot zaproponuje Wnioskodawcy zawarcie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenie), na podstawie której pod kierunkiem Wnioskodawcy, lekarz odbędzie szkolenie specjalizacyjne w Z. spółka jawna.

Wnioskodawca w tym przypadku będzie "kierownikiem specjalizacji". Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia/organizacji szkoleń. Umowę cywilnoprawną zawrze jako osoba fizyczna poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, a wskazana spółka jawna będzie płatnikiem z tytułu wypłaconego świadczenia z umowy zlecenia. Uzyskane dochody z tytułu wykonywania zadań "kierownika specjalizacji" na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenie) Wnioskodawca opodatkuje w PIT-37 - działalność wykonywana osobiście. Wnioskodawca rozważa złożyć w ustawowym terminie wniosek o zastosowanie od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w zakresie wg PKD- 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania opodatkowania dochodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej?
2.  Czy Wnioskodawca jeżeli dochody z działalności gospodarczej opodatkuje w formie karty podatkowej może dodatkowo pracować na podstawie umowy zlecenia i rozliczyć przychody w PIT-37 i nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunki do zastosowania opodatkowania dochodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Zawarcie umowy zlecenia poza działalnością gospodarczą nie stoi na przeszkodzie w wyborze opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm. dalej w skrócie "PPE" ) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Natomiast zgodnie z definicją legalną wolnego zawodu zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy PPE wolny zawód oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy PPE podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy PPE, w części VIII Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, wymieniono rodzaje wykonywanego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, do nich ustawodawca zaliczył wykonywanie zawodu przez:

1.  lekarza i lekarza stomatologa,
2.  felczera,
3.  technika dentystycznego,
4.  pielęgniarka, położna.

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

W myśl art. 25 ust. 3 ustawy PPE za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy PPE wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, Wnioskodawca powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania opodatkowania dochodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

Ad. 2

Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej przez zawarcie umowy zlecenia, na podstawie której pod kierunkiem Wnioskodawcy, lekarz odbędzie szkolenie specjalizacyjne.

Na podstawie art. 16m ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790) lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne pod kierunkiem lekarza zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej albo wykonującego zawód na podstawie stosunku służby w podmiocie prowadzącym szkolenie specjalizacyjne, wyznaczonego przez kierownika tego podmiotu, zwanego dalej "kierownikiem specjalizacji". Zgodnie z art. 16m ust. 7 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty Kierownik specjalizacji sprawuje nadzór nad realizacją programu specjalizacji przez lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne. W ramach sprawowanego nadzoru kierownik specjalizacji, a w odniesieniu do pkt 2-4 lekarz kierujący stażem kierunkowym:

1.  ustala, za pomocą SMK, szczegółowy plan szkolenia specjalizacyjnego; 1a. weryfikuje roczny plan szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z aktualizacją programu, o której mowa w art. 16f ust. 4, w zakresie, w jakim nie został on zrealizowany przez lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne;
2.  konsultuje i ocenia, proponowane i wykonywane przez lekarza badania diagnostyczne i ich interpretację, rozpoznania choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta;
3.  prowadzi nadzór nad wykonywaniem przez lekarza zabiegów diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych objętych programem specjalizacji do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania;
4.  uczestniczy w wykonywanym przez lekarza zabiegu operacyjnym albo stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta, do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania lub stosowania;
5.  wystawia opinię zawodową, w tym dotyczącą uzdolnień i predyspozycji zawodowych, umiejętności manualnych, stosunku do pacjentów i współpracowników, zdolności organizacyjnych i umiejętności pracy w zespole;
6.  wnioskuje odpowiednio do wojewody, Ministra Obrony Narodowej albo ministra właściwego do spraw wewnętrznych o przerwanie szkolenia specjalizacyjnego przez lekarza, który nie realizuje programu specjalizacji;
7.  wnioskuje odpowiednio do wojewody, Ministra Obrony Narodowej albo ministra właściwego do spraw wewnętrznych o przedłużenie czasu trwania szkolenia specjalizacyjnego;
8.  potwierdza, za pomocą SMK, zrealizowanie rocznych planów szkolenia specjalizacyjnego oraz całości szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji.

Zgonie z art. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty SMK to konto w Systemie Monitorowania Kształcenia Pracowników Medycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2020 r. poz. 702, ze zm.).

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej "ustawa PIT") za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie szkoleń, zawarta umowa zlecenie w ramach której Wnioskodawca będzie wykonywał zadania "kierownika specjalizacji" spełnia warunki do zaliczenia przychodów z umowy zlecenia do działalności wykonywanej osobiście opodatkowania i Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1.  ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
2.  karty podatkowej.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek wyłączających z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ustawy, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem stomatologiem - specjalistą ortodoncji i od 1 czerwca 2006 r. prowadzi pozarolniczą działalność w zakresie według PKD - 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż wskazany w zakresie PKD 86.23.Z. Nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na pół etatu jednego pracownika. Do obowiązków pracownika należy przygotowanie stanowiska pracy w niezbędne narzędzia oraz asystowanie przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności związanych z zabiegami ortodontycznymi. Asystowanie polega na podawaniu narzędzi, a po ich wykorzystaniu odkładanie do mycia, sterylizacji oraz przygotowanie stanowiska dla kolejnego pacjenta.

Wnioskodawca w ramach swojej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy również usługi ortodontyczne na podstawie zawartych umów dla innych podmiotów. Usługi ortodontyczne dla wymienionych podmiotów świadczone są w miejscu prowadzenia działalności przez te podmioty. Przy świadczeniu usług na rzecz wskazanych podmiotów zgodnie z warunkami umowy, Wnioskodawcy asystują asystentki dentystyczne zatrudnione przez te podmioty. Do zadań asystentek dentystycznych należy podawanie narzędzi podczas wykonywania przez Wnioskodawcę usługi ortodontycznej, a po ich wykorzystaniu odkładanie w miejsce wyznaczone dla zużytych narzędzi, przygotowanie stanowiska dla przyjęcia/obsługi kolejnego pacjenta (sprzątnięcie, zaopatrzenie stanowiska w wodę dla pacjenta, uzupełnienie stanowiska w narzędzia).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem, dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje 19% podatkiem liniowym, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Usługi wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W 2022 r. może zaistnieć sytuacja, że spółka jawna (jeden z podmiotów, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi) przyjmie lekarza dentystę do odbycia szkolenia specjalizacyjnego w zakresie ortodoncji i podmiot zaproponuje Wnioskodawcy zawarcie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenie), na podstawie której pod kierunkiem Wnioskodawcy, inny lekarz odbędzie szkolenie specjalizacyjne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia/organizacji szkoleń. Umowę cywilnoprawną zawrze jako osoba fizyczna poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, a wskazana spółka jawna będzie płatnikiem z tytułu wypłaconego świadczenia z umowy zlecenia. Uzyskane dochody z tytułu wykonywania zadań "kierownika specjalizacji" na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenie) Wnioskodawca opodatkuje w PIT-37 - działalność wykonywana osobiście. Wnioskodawca rozważa złożyć w ustawowym terminie wniosek o zastosowanie od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w zakresie wg PKD- 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna w formie karty podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) zostały wymienione m. in. przychody z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Wyodrębnienie w katalogu ww. źródła przychodów - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Tym samym, przychody uzyskane z innego źródła nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Wyżej wskazane źródło przychodów zostało uszczegółowione w art. 13 cyt. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zaliczenie przychodów ze świadczenia danej usługi do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zależy więc od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  osobistego wykonania usługi – bez udziału osób trzecich przy dokonywaniu czynności związanych z jej istotą,
2.  świadczenia usługi na podstawie jednej z dwóch rodzajów umów – umowy zlecenia albo umowy o dzieło – zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  zawarcia umowy poza ramami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem, jeżeli określone usługi są wykonywane na podstawie umowy zawartej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychód z ich świadczenia należy zaliczyć do przychodów z tej działalności – a nie z działalności wykonywanej osobiście. Aby dana aktywność zarobkowa mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, musi odpowiadać kryteriom zorganizowania i ciągłości wskazanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie może spełniać łącznie wszystkich przesłanek negatywnych wymienionych art. 5b ust. 1 tej ustawy. O tym, czy w konkretnym przypadku ziszczą się ww. warunki, nie decyduje samo subiektywne przekonanie podatnika ani dopełnienie przez niego określonych obowiązków o charakterze formalnym. Istotne są bowiem przede wszystkim okoliczności faktyczne analizowanej sprawy i sposób, w jaki dana aktywność jest rzeczywiście podejmowana. Jeżeli treść i faktyczny przebieg realizacji umowy wskazuje na to, iż nie została ona zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a spełnione będą przesłanki zawarte w art. 13 pkt 8 ww. ustawy – to przychód osiągany na podstawie tej umowy podatnik winien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, czy objęte umową czynności są również przedmiotem prowadzonej przez niego równolegle pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz obowiązujące uregulowania prawne wskazać należy, że w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia – o ile faktycznie usługi te nie będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej – nie utraci on prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej – przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z czym przychody osiągnięte w związku z zawarciem umowy zlecenia winien opodatkować w PIT-37.

Z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie wyklucza Wnioskodawcy również zatrudnienie na pół etatu jednego pracownika. Przy ocenie możliwości skorzystania z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej należy mieć bowiem na uwadze przede wszystkim ogólne przesłanki wskazane w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustęp 1 pkt 3 tego artykułu doprecyzowuje, że przy prowadzeniu działalności podatnik nie może korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis ten nie odnosi się do osób zatrudnionych na umowę o pracę.

Ponadto, uszczegóławiając możliwość opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przy wykonywaniu wolnego zawodu w art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy zastrzeżono, że muszą być spełnione warunki określone w części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. Z warunków tych wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. W zakresie wskazanych we wniosku usług, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje zatrudnienia kolejnych osób na umowę o pracę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Wnioskodawcę na pół etatu jednego pracownika nie wyklucza możliwości wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej.

Co więcej utraty możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie spowoduje świadczenie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej usług ortodontycznych na rzecz innych podmiotów, jeśli przy świadczeniu usług na rzecz wskazanych podmiotów zgodnie z warunkami umowy, Wnioskodawcy asystują asystentki dentystyczne zatrudnione przez te podmioty.

W takim przypadku, to nie Wnioskodawca, a podmioty na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi ortodontyczne korzystają z usług pomocy asystentek dentystycznych i to nie wnioskodawca, a podmioty na rzecz których świadczy usługi ortodontyczne wiążą umowy z asystentkami dentystycznymi. Tym samym, również w tym przypadku nie dochodzi do naruszenia postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.