Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-278/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w Modelu I zasilenie karty przedpłaconej wiążące się z natychmiastowym zmniejszeniem salda środków pieniężnych Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą równowartość salda dostępnych środków na karcie przedpłaconej, mieści się w pojęciu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? Czy w Modelu II blokada środków Wnioskodawcy na rachunku zasileniowym w wysokości odpowiadającej wartości salda dostępnego na karcie przedpłaconej jest równoznaczna z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy też o poniesieniu kosztu w rozumieniu tego przepisu można twierdzić dopiero w chwili skorzystania z tych środków przez laureata i zmniejszenia salda rachunku zasileniowego Wnioskodawcy? Czy w Modelu II zwrot na rzecz Wnioskodawcy przez bank ewentualnej nadwyżki salda środków na karcie przedpłaconej niewykorzystanej przez laureata należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś momentem jego, powstania będzie dzień uchylenia przez bank uprzedniej blokady środków przypisanych do karty czy też jako korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: karta; koszt; koszt-poniesienie kosztów w czasie; okres-okres rozliczeniowy; rachunki; saldo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia czy w Modelu I zasilenie karty przedpłaconej wiążące się z natychmiastowym zmniejszeniem salda środków pieniężnym Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą równowartość salda dostępnych środków na karcie przedpłaconej, mieści się w pojęciu poniesienia kosztu – **jest prawidłowe,**
2.  określenia czy w Modelu II poniesienie kosztu uzyskania przychodow jest równoznaczne z blokadą środków Wnioskodawcy na rachunku zasileniowym w wysokości odpowiadającej wartości salda dostępnego na karcie przedpłaconej czy też w chwili skorzystania z tych środków przez laureata i zmniejszenia salda rachunku zasileniowego – **jest prawidłowe,**
3.  określenia czy ewentualny zwrot nadwyżki niewykorzystanego salda środków dostępnych na karcie w Modelu II skutkował będzie koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzyma zwrot – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia w Modelu I i II pojęcia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia czy ewentualny zwrot nadwyżki niewykorzystanego salda środków dostępnych na karcie w Modelu II skutkował będzie koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzyma zwrot.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług marketingowych polegających na odpłatnej organizacji i obsłudze programów motywacyjnych, programów lojalnościowych, konkursów i loterii promocyjnych oraz audioteksowych (dalej: programy marketingowe), których celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów Zleceniodawców. Świadczenie tego typu usług odbywa się w oparciu o zawarte przez Wnioskodawcę ze Zleceniodawcami umowy. W wykonaniu tych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do organizacji i obsługi programu marketingowego skierowanego do osób należących do zdefiniowanej przez Zleceniodawcę grupy docelowej, które po spełnieniu określonych w regulaminie programu warunków uprawnieni będą do otrzymania nagród, w tym nagród pieniężnych (dalej: laureaci). Nagrody pieniężne w programach marketingowych przybierają formę tzw. kart przedpłaconych zasilonych określoną kwotą pieniężną, którą laureat może wykorzystać płacąc kartą w sklepach, punktach usługowych lub wypłacając jednorazowo całą kwotę w bankomacie. Nabycie i zasilenie kart przedpłaconych stanowiących nagrody w programach marketingowych oraz ich wydanie laureatom należy do obowiązków Wnioskodawcy. Wydając karty przedpłacone Wnioskodawca działa przy tym w imieniu własnym, jako regulaminowy organizator programu marketingowego (Wnioskodawca nie działa w charakterze pośrednika Zleceniodawcy).

W celu prawidłowej realizacji umów, w których przewidziano nagrody pieniężne w formie kart przedpłaconych, Wnioskodawca zawarł z bankami umowy o wydawanie i obsługę przedpłaconych kart płatniczych. W oparciu o powyższe umowy banki wydają Wnioskodawcy karty z góry określonym terminem ważności, które następnie, w wyniku dyspozycji Wnioskodawcy, mogą zostać zasilone określoną kwotą środków pieniężnych do wykorzystania w tym terminie. Zasilenie karty polega na obciążeniu rachunku bankowego prowadzonego dla Wnioskodawcy, do którego przypisana jest dana karta. Na chwilę obecną Wnioskodawca korzysta z usług banków wydających karty przedpłacone, w których stosowane są różne modele rozliczania zasileń wydawanych kart.

Model I

Polega na tym, że zasilenie karty wiąże się z natychmiastowym obciążeniem rachunku Wnioskodawcy pełną kwotą, na jaką opiewa dana karta. Innymi słowy z chwilą zasilenia karty rachunek bankowy Wnioskodawcy, do którego jest ona przypisana pomniejszany jest o równowartość środków pieniężnych, stanowiących saldo dostępnych środków na karcie wydanej laureatowi (środki są księgowane na odrębnych rachunkach kart prowadzonych przez bank, zaś w momencie ich zasilenia stanowią instrument płatniczy na okaziciela i są własnością osoby, która dysponuje kartą). Bez znaczenia pozostaje tutaj kiedy i w jakiej wysokości ze środków na niej zgromadzonych skorzysta laureat otrzymujący kartę jako nagrodę w programie marketingowym.

Korzystanie przez laureata z karty przedpłaconej pozostaje bez wpływu na stan środków pieniężnych posiadanych przez Wnioskodawcę na rachunku bankowym. W szczególności niewykorzystanie przez laureata całości kwoty znajdującej się na karcie (np. na skutek upływu terminu jej ważności lub jej zagubienia) nie wiąże się ze zwrotem tych niewykorzystanych środków na rzecz Wnioskodawcy. Kwoty niewykorzystane pozostają do dyspozycji banku wydającego kartę.

Model II

Polega na tym, że zasilenie karty nie wiąże się z natychmiastowym obciążeniem rachunku Wnioskodawcy pełną kwotą na jaką została zasilona karta a powoduje jedynie blokadę środków w tej wysokości na rachunku przeznaczonym do zasilenia kart. W praktyce wygląda to tak, że bank prowadzi na rzecz Wnioskodawcy rachunki zbiorcze, na które Wnioskodawca wpłaca środki celem zasilenia kart (tzw. rachunki zasileniowe - dla każdego programu marketingowego prowadzony jest odrębny rachunek). Wnioskodawca składa dyspozycję wydania karty przedpłaconej, jej personalizacji (przypisania do konkretnego laureata), aktywacji i w końcu zasilenia określoną kwotą środków. Z chwilą zasilenia karty bank dokonuje blokady środków znajdujących się na danym rachunku zasileniowym do wysokości równowartości salda środków dostępnych na danej karcie (w praktyce, jako, że do danego rachunku rozliczeniowego z reguły przypisanych jest wiele kart przedpłaconych, bank dokonuje blokady środków na rachunku zasileniowym do wysokości salda środków dostępnych na wszystkich kartach, jakie są zasilane z danego rachunku zasileniowego). Innymi słowy, w momencie zasilenia karty, która następnie zostaje wydana laureatowi (te dwa zdarzenia mają zazwyczaj miejsce w odstępie kilku dni niezbędnych na dostarczenie karty drogą pocztową lub przesyłką kurierską), środki pieniężne stanowiące saldo dostępnych środków na tej karcie fizycznie znajdują się na rachunku bankowym Wnioskodawcy. Zmniejszenie stanu środków na tym rachunku następuje stopniowo, w miarę korzystania z karty przez laureata. Tym niemniej już z chwilą zasilenia karty przedpłaconej wyłączne prawo do dysponowania środkami pieniężnymi zablokowanymi na koncie Wnioskodawcy w równowartości kwoty salda środków przypisanych do tej karty przysługuje użytkownikowi karty (laureatowi programu marketingowego). Wnioskodawca w żaden sposób nie może korzystać z tych środków, w szczególności nie ma możliwości przelania ich na inny rachunek, w tym na zasilenie innej karty przedpłaconej. Środki dostępne dla Wnioskodawcy na rachunku stanowią wyłącznie kwoty, które nie zostały jeszcze „przypisane” do żadnej z kart przedpłaconych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pozycje „środki dostępne” i „saldo” rozróżnia również bank prowadzący dany rachunek zasileniowy. Mianowicie w systemie bankowości elektronicznej pozycja „saldo” stanowi sumę dokonanych wpłat na rachunek zasileniowy i salda otwarcia, natomiast „środki dostępne” to jedynie wartość wpłat na rachunek zasileniowy, która nie została jeszcze „przelana” na karty. Wnioskodawca może dysponować jedynie środkami w równowartości „środków dostępnych”.

W tym modelu ewentualna nadwyżka salda środków na karcie przedpłaconej, tj. kwota niewykorzystana przez laureata, np. w skutek upływu terminu ważności karty przed wykorzystaniem całości środków lub jej zagubienia, o ile rzecz jasna nie zostanie wykorzystana przez „znalazcę” jest zwracana Wnioskodawcy (zwiększa saldo środków dostępnych na rachunku zasileniowym).

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie i obsługę kart przedpłaconych, w tym ich zasilenie Wnioskodawca uznaje za bezpośredni Koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tych wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług organizacji i obsługi programu marketingowego, którym wypłacane są nagrody pieniężne (równowartość wypłaconych nagród pieniężnych jest zwracana Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę). Z kolei całość należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a więc uwzględniająca również wartość wypłaconych nagród pieniężnych laureatom stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, co do tego w jakim momencie dokonanie wydatku celem zasilenia kart pozwala uznać go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w Modelu I zasilenie karty przedpłaconej wiążące się z natychmiastowym zmniejszeniem salda środków pieniężnych Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą równowartość salda dostępnych środków na karcie przedpłaconej, mieści się w pojęciu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w Modelu II blokada środków Wnioskodawcy na rachunku zasileniowym w wysokości odpowiadającej wartości salda dostępnego na karcie przedpłaconej jest równoznaczna z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy też o poniesieniu kosztu w rozumieniu tego przepisu można twierdzić dopiero w chwili skorzystania z tych środków przez laureata i zmniejszenia salda rachunku zasileniowego Wnioskodawcy?
3.  Czy w Modelu II zwrot na rzecz Wnioskodawcy przez bank ewentualnej nadwyżki salda środków na karcie przedpłaconej niewykorzystanej przez laureata należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś momentem jego, powstania będzie dzień uchylenia przez bank uprzedniej blokady środków przypisanych do karty czy też jako korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie pytań oznaczonych nr 1 i 2 poprzedzić należy wyjaśnieniem istoty problemu, którego dotyczy niniejszy wniosek. Mianowicie celem Wnioskodawcy jest uzyskanie stanowiska Organu co do tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym o koszcie uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) można mówić:

*   w Modelu I - z chwilą, w której nastąpi obciążenie rachunku bankowego Wnioskodawcy równowartością kwoty stanowiącej saldo środków dostępnych na karcie przedpłaconej, która została/zostanie przez Wnioskodawcę wydana laureatowi,
*   w Modelu II - z chwilą, w której nastąpi blokada środków na rachunku zasileniowym Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej równowartości kwoty stanowiącej saldo środków dostępnych na karcie przedpłaconej, która została/zostanie przez Wnioskodawcę wydana laureatowi.

Innymi słowy chodzi o odpowiedź na pytanie, kiedy Spółka może uznać, że przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie przesłanki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o CIT.

Pytanie nie dotyczy natomiast samej możliwości uznania wydatków na nabycie kart przedpłaconych, ich obsługę oraz wypłatę nagród pieniężnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, iż co do zasady ma on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków poniesionych w celu wykonania umowy o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi programów marketingowych na rzecz swoich klientów tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 października 2011 r., IPPB5/423-822/11-3/JC).

Nie jest również przedmiotem zapytania moment potrącenia rzeczonych kosztów. Nie ulega bowiem zdaniem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi wartość wypłaconych przez Wnioskodawcę nagród pieniężnych stanowi jeden z elementów kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych, mówiąc w uproszczeniu - każdy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nagrody pieniężne stanowi następnie przychód Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz klientów). W konsekwencji ma do nich zastosowanie norma zawarta w art. 15 ust. 4, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c).

Przechodząc do przedstawienia własnego stanowiska w tak zarysowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione celem zasilenia kart przed płaconych stanowiących nagrody pieniężne w konkursach spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z chwilą obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy. W opisanym w stanie faktycznym :

*   w Modelu I będzie to dzień, w którym nastąpi faktyczny wypływ środków odpowiadający wartości salda środków dostępnych na karcie wydawanej laureatowi, natomiast
*   w Modelu II będzie to dzień, w którym nastąpi blokada środków na rachunku zasileniowym w następstwie aktywacji karty przedpłaconej o określonym saldzie dostępnych na niej środków.

Słuszności swego stanowiska Spółka upatruje w brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Nakazuje on uznać za takowe koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na gruncie tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje się, że dla uznania danego wydatku za koszt niezbędne jest aby:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, względnie - zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   nie mieścił się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1,
*   został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie słusznie wskazuje się, że ustawa o CIT nie definiuje zawartego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. W konsekwencji powyższego przyjmuje się, że przez „poniesienie” kosztu należy w takim przypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenie strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis, także nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III 1762/12 zdaniem którego „(\`(...)\`) należy zgodzić się z poglądem, że „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości” (w podobnym tonie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r, sygn. akt I SA/Kr).

Analogiczne rozumienie pojęcia „poniesienia” kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Tytułem przykładu wskazać tutaj można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-53/13-5/MF, w której czytamy: „(\`(...)\`) z treści przytoczonego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Zatem, dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Poniesienie kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zasadne jest zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie, iż zarówno fizyczny wypływ środków z rachunku bankowego Spółki w Modelu I, jak i blokada środków na rachunku zasileniowym w Modelu II dokonywane celem zasilenia kart przedpłaconych stanowiących nagrody w programach marketingowych jest równoznaczne z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W pierwszym przypadku (Model I) będzie to bowiem faktyczny wydatek w znaczeniu kasowym (rozchód środków pieniężnych). Nie ma tutaj zatem wątpliwości, iż z chwilą obciążenia rachunku w pełnej kwocie odpowiadającej wartości salda dostępnego na karcie przedpłaconej następuje zmniejszenie aktywów Spółki, a co za tym idzie ma miejsce poniesienie kosztu, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie spełnione są wszystkie warunki pozwalające uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów, tj. został poniesiony definitywnie, w celu osiągnięcia przychodów, ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jest właściwie udokumentowany i nie został wymieniony w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W drugim natomiast (Model II) wprawdzie nie nastąpi natychmiastowy rozchód środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości środków dostępnych na karcie przedpłaconej wydanej laureatowi, ale nastąpi całkowita blokada tych środków. Blokada oznacza, że Spółka zostaje pozbawiona możliwości rozporządzania zablokowanymi środkami pieniężnymi w jakikolwiek sposób, mimo iż fizycznie znajdują się one na rachunku bankowym powadzonym dla Spółki. Z chwilą zasilenia karty przedpłaconej kwotą odpowiadającą wartości wygranej, podmiotem wyłącznie uprawnionym do korzystania z tych zablokowanych środków staje się użytkownik karty (laureat). Krótko mówiąc - w momencie zasilenia karty laureat staje się de facto bezwarunkowym właścicielem środków dostępnych na karcie. Konsekwentnie z tą samą chwilą całość środków pieniężnych odpowiadająca wartości salda dostępnego na karcie zostaje wyłączona z majątku Spółki (następuje definitywne zmniejszenie aktywów). Z tej przyczyny, zdaniem Spółki, może ona uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę zablokowanych środków pieniężnych na jej rachunku zasileniowym odpowiadającej wartości salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej wydanej laureatowi.

Spółka stoi na stanowisku, iż z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zasilenie karty (blokady środków na rachunku) po stronie Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że zmniejszenie stanu środków pieniężnych (rozchód w znaczeniu kasowym) następuje stopniowo, w miarę korzystania z karty przez laureata. Już bowiem w momencie zasilenia karty laureat - osoba, na którą karta została spersonalizowana, czyli na której imię i nazwisko przypisano kartę, zyskuje prawo do korzystania z całości salda środków na niej dostępnych przez cały okres ważności karty. Spółka natomiast staje się zobowiązana do zapewnienia laureatowi możliwości korzystania z tych środków. Realizacja tego zobowiązania przyjmuje formę zablokowania przez bank równowartości środków salda dostępnego na karcie przedpłaconej na rachunku zasileniowym, na podstawie wydanej przez Spółkę dyspozycji zasilenia karty. Późniejsza wypłata zablokowanych środków skutkująca realnym zmniejszeniem salda środków na rachunku zasileniowym Spółki stanowi jedynie techniczny sposób wypłaty należnej laureatowi nagrody. W konsekwencji samo korzystanie z karty przedpłaconej skutkujące zmniejszeniem salda na rachunku Spółki będzie neutralnym z punktu widzenia rozliczeń podatkowych zdarzeniem. Do „poniesienia” kosztu dochodzi z momentem zasilenia karty i z tym związanej blokady środków na rachunku zasileniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty zablokowanej, tj. pełnej kwoty odpowiadającej wartości salda dostępnego na karcie przedpłaconej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że w przypadku nie wykorzystania całej tej kwoty przez laureata, ewentualna pozostała kwota zostaje Spółce zwrócona. Nie może to być w szczególności postrzegane jako okoliczność przemawiająca za pozbawieniem omawianego tutaj wydatku za koszt definitywny. Przez poniesienie definitywne wydatku należy bowiem rozumieć zdarzenie, w wyniku którego dochodzi do uszczuplenia zasobów finansowych podatnika w sposób ostateczny (tak np. WSA w Poznaniu w .wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Po 1608/07). Tak jest w istocie w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego. Zablokowanie środków na rachunku Spółki ma charakter ostateczny i prowadzi do uszczuplenia posiadanych przez nią zasobów finansowych. Wprawdzie fizycznie znajdują się one na rachunku bankowym Spółki, ale bez możliwości korzystania z nich.

Z samej potencjalnej możliwości wystąpienia nadwyżki podlegającej zwrotowi na rzecz Spółki, tj. zwolnienia blokady w niewykorzystanej przez laureata części środków salda dostępnego na karcie przedpłaconej nie można wnosić, iż blokada nie ma charakteru ostatecznego, ale zwrotny. Zwrot nadwyżki pozostałej na karcie nie jest bowiem zwrotem uprzednio poniesionego przez Spółkę wydatku, ale formą rozliczenia pomiędzy bankiem i Spółką z tytułu dokonanych świadczeń - de facto zmniejszeniem poniesionego przez Spółkę kosztu zasilenia kart przedpłaconych. Mając powyższe na względzie w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy zwrot nie powinien być z punktu widzenia Spółki rozpatrywany w kategoriach przychodu, ale winna mieć do niego zastosowanie norma określona w art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

Zgodnie z tymi przepisami jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w tym okresie podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zdaniem Spółki przyjąć, iż rozliczenie - zwrot przez bank niewykorzystanego salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej skutkował dla niej będzie obowiązkiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma ona ten zwrot (w praktyce nastąpi zwolnienie zablokowanych środków). Tylko w przypadku nie poniesienia lub poniesienia w tym okresie kosztów uzyskania przychodów w wysokości niższej niż otrzymany zwrot Spółka będzie zobowiązana do zaliczenia jego równowartości do przychodów podatkowych.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż:

1.  przez koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć w Modelu I faktyczny wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki tytułem zasilenia kart przedpłaconych wydanych przez bank, przekazywanych następnie przez Spółkę jako nagrody w organizowanych przez nią programach marketingowych,
2.  przez koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć w Modelu II równowartość środków zablokowanych na rachunku zasileniowym Spółki tytułem zasilenia kart przedpłaconych wydawanych przez bank, przekazywanych następnie przez Spółkę jako nagrody w organizowanych przez nią programach marketingowych,
3.  ewentualny zwrot nadwyżki niewykorzystanego salda środków dostępnych na karcie w Modelu II skutkował będzie koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma zwrot (bank zwolni blokadę w tej części) na zasadach określonych w art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  określenia czy w Modelu I zasilenie karty przedpłaconej wiążące się z natychmiastowym zmniejszeniem salda środków pieniężnym Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą równowartość salda dostępnych środków na karcie przedpłaconej, mieści się w pojęciu poniesienia kosztu – **jest prawidłowe,**
2.  określenia czy w Modelu II poniesienie kosztu uzyskania przychodów jest równoznaczne z blokadą środków Wnioskodawcy na rachunku zasileniowym w wysokości odpowiadającej wartości salda dostępnego na karcie przedpłaconej czy też w chwili skorzystania z tych środków przez laureata i zmniejszenia salda rachunku zasileniowego – **jest prawidłowe,**
3.  określenia czy ewentualny zwrot nadwyżki niewykorzystanego salda środków dostępnych na karcie w Modelu II skutkował będzie koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzyma zwrot – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.