Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-826/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług przewozowych, polegających na świadczeniu usług przewozu osób w zakresie regularnych linii w komunikacji publicznej na terenie kraju.

Spółka, jako użytkownik wieczysty działek położonych w miejscowości R. (woj. X., powiat R.-S.) zabudowanych budynkiem dworca autobusowego oraz następującymi budowlami: wiata dworca autobusowego, sieć wodna, sieć kanalizacyjna dworca, sieć deszczowa, sieć elektryczna i oświetlenie, ulice i chodniki dworca, planuje dokonać sprzedaży działek wraz ze znajdującymi się na tym terenie budynkiem dworca oraz budowlami. Nabywca zostanie wyłoniony w wyniku rokowań, przed którymi Spółka ogłosiła zaproszenie w lokalnej prasie, na stronie internetowej oraz w portalach internetowych pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą nr KW XXX/ZZZZZ/4 prowadzoną przez Sąd Rejonowy w R. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w R.

Oznaczenie działek:

1.  działka nr A/4, arkusz mapy 7.125.26.18.3, Ti – Inne tereny komunikacyjne, obszar 0,5103 ha,
2.  działka nr B/6, arkusz mapy 7.125.26.18.3, Bz – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, obszar 0,1261 ha,
3.  działka C/10, arkusz mapy 7.125.26.18.3, Ti – Inne tereny komunikacyjne, obszar 0,1552 ha,
4.  działka nr D/11, arkusz mapy 7.125.26.18.3, Ti – Inne tereny komunikacyjne, obszar 0,6196 ha, Bz – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, obszar 0,0282 ha, obszar łączny 0,6478 ha.

Powierzchnia łączna działek: 1,4364 ha.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w R. z dnia 23 sierpnia 2007 r., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu usług w zakresie obsługi zbiorowej komunikacji samochodowej w R., przedmiotowe działki oznaczone są symbolem: 1 UKs – zabudowa usługowa w zakresie obsługi komunikacji zbiorowej.

Budynek dworca autobusowego (dwukondygnacyjny) z funkcją użyteczności publicznej oraz pomieszczeniami handlowo-usługowymi zlokalizowanymi na parterze i piętrze budynku. Z budynkiem głównym dworca połączona jest wiata zewnętrzna dla podróżnych. Budynek oraz wiata zewnętrzna dla podróżnych (wiata dworca autobusowego) umiejscowione są na działce D/11. Budynek ma następujące parametry:

*   kubatura – 5.570 m3,
*   powierzchnia zabudowy – 685,0 m2.

Budynek został wybudowany w 1982 r. przez poprzedniczkę prawną Spółki – P w X.

Od początku roku 2010 (ponad 5 lat licząc wstecz od daty niniejszego wniosku) Spółka lub jej poprzedniczka prawna nie ponosiły wydatków na ulepszenia budynku dworca autobusowego i budowli (wiata dworca autobusowego, sieć wodna, sieć kanalizacyjna dworca, sieć deszczowa, sieć elektryczna i oświetlenie, ulice i chodniki dworca), które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów (w stosunku do których Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Na przedmiotowej nieruchomości Spółka prowadziła do tej pory i nadal prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą na:

1.  Wynajmie pomieszczeń usługowych na terenie budynku dworca (sprzedaż opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług).
2.  Odprawie własnych kursów autobusowych ze stanowisk odjazdowych (tj. wykorzystywanie na własne potrzeby do wykonywania czynności opodatkowanych).
3.  Działalności dworców autobusowych (działalność wspomagająca transport lądowy), polegającą na udostępnianiu do korzystania z infrastruktury dworca autobusowego innym przewoźnikom, świadczącym usługi przewozu w drogowym transporcie osób, dla celów związanych z tymi usługami (odprawa obcych kursów autobusowych ze stanowisk odjazdowych). Z tytułu udostępniania infrastruktury dworca Spółka pobiera opłaty za wjazd na dworzec autobusowy od obcych przewoźników (m.in. P. nieprzerwanie przez okres minimum 5 lat oraz L. L. nieprzerwanie przez okres minimum 5 lat) opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wynajmu, o jakim mowa w punkcie 1, jest część budynku dworca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu o nr działki D/11 zabudowanego budynkiem dworca autobusowego oraz wiatą zewnętrzną dla podróżnych (wiata dworca autobusowego) będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że co do zasady, sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienia, gdyż nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności zwolnionej od podatku (Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Wskazać należy, że w przypadku dostawy nieruchomości można zastosować inne zwolnienie przewidziane w przepisach art. 43 ustawy, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki w nich wskazane.

W art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji terminu „oddanie do użytkowania”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13), podkreślając brak definicji terminu „użytkowanie” w ustawie o podatku od towarów i usług, zaznaczył, iż instytucja użytkowania jest uregulowana w stosownych przepisach Kodeksu cywilnego, przy czym nie ma żadnego uzasadnienia dla tak wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji rozumiały oddanie do użytkowania szerzej niż jest to przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego, ponieważ stwierdziły, że najem, dzierżawa lub sprzedaż spełniają te kryteria. Jednak jednocześnie rozumiały je na tyle wąsko, iż sytuacja wynajmu miejsc parkingowych nie spełniła ich zdaniem definicji oddania do użytkowania. Dlatego NSA orzekł, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów Zdaniem NSA, nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmuje parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu, od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej. Jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanej, to w obu mamy do czynienia z wydaniem nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. W świetle wyroku NSA sygn. akt I FSK 1545/13 należy uznać, że udostępnianie przez Spółkę infrastruktury dworca autobusowego innym przewoźnikom, świadczącym usługi przewozu w drogowym transporcie osób, dla celów związanych z tymi usługami (odprawa obcych kursów autobusowych ze stanowisk odjazdowych), stanowi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu spełniającym definicję pierwszego zasiedlenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) stwierdził, że: „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT (\`(...)\`). Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Sąd stwierdził „częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”. NSA stwierdził dalej, że „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. W świetle wyroku NSA sygn. akt I FSK 382/14 należy uznać, że Spółka użytkując budynek dworca autobusowego wraz z wiatą dla podróżnych dla celów działalności gospodarczej (odprawa własnych kursów autobusowych ze stanowisk odjazdowych) spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia określonego w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że planowana przez Spółkę sprzedaż nieruchomości spełnia warunek do zwolnienia z podatku VAT ze względu na to, że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje dodatkowo w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W sytuacji Spółki wykluczenie to nie będzie miało miejsca ze względu na długi okres użytkowania przedmiotowego budynku i wiaty dla podróżnych (od 1982 roku).

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ze względu na fakt, że budynek oraz wiata wybudowane zostały przed wprowadzeniem w życie przepisów o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, od początku roku 2010 (ponad 5 lat licząc wstecz od daty niniejszego wniosku) Spółka lub jej poprzedniczka prawna nie poniosła wydatków na ulepszenia budynku dworca autobusowego i budowli (wiata dworca autobusowego, sieć wodna, sieć kanalizacyjna dworca, sieć deszczowa, sieć elektryczna i oświetlenie, ulice i chodniki dworca), które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów (w stosunku do których Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Spółka spełnia zatem również warunki zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Ze względu na to, że Spółka spełnia warunki do zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie w tym przypadku będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (lub zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie, że sprzedaż przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu o nr działki 793/11 zabudowanego budynkiem dworca autobusowego oraz wiatą zewnętrzna dla podróżnych (wiata dworca autobusowego) będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r., z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…); 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 2 pkt 14 i 43 ust. 1 pkt 10 są wynikiem skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 12 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, Nr 337, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa”).

Państwa członkowskie – zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy – mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że planowana dostawa budynku dworca w części w której jest wynajmowany, oraz wiaty dworcowej dokonana będzie w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast dostawa pozostałej części budynku dworca, z uwagi na to, że dokonana będzie – wbrew twierdzeniom Spółki – w ramach pierwszego zasiedlenia, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiła w okresie ostatnich pięciu lat wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tego budynku, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnione od podatku będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek dworca wraz z wiatą autobusową. Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki planowana dostawa będzie zwolniona wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że budynek dworca i wiata autobusowa opisane we wniosku stanowią budynek i budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że jest to jak do tej pory jedyny wyrok w ten sposób rozstrzygający kwestię pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Nie może zatem przesądzić, że takie stanowisko zostanie utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały \[zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14\]. Tak więc powołany przez Spółkę wyrok uznano jako element argumentacji zawartego we wniosku własnego stanowiska , lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.