Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.305.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Stawka VAT dla sprzedaży biletów wstępu na imprezę rekreacyjną.
Słowa kluczowe: bilety; impreza; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla sprzedaży biletów wstępu na imprezę rekreacyjną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla sprzedaży biletów wstępu na imprezę rekreacyjną. Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2019 r. o oświadczenie zgodne z aktualnym brzmieniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zorganizować imprezę rekreacyjną, plenerową zgodnie z PKD 93.21.Z oraz PKWiU 93.21.10.0. Impreza ta, to zorganizowane spotkanie europejskich właścicieli i sympatyków zabytkowych skuterów na wynajętym i zamkniętym terenie autocampingu, na którą wstęp mają tylko i wyłącznie posiadacze zakupionych biletów wstępu od organizatora. Nabywcą biletu wstępu na zamkniętą imprezę jest tylko bezpośredni konsument usługi, będący osobą fizyczną, czyli właściciel i sympatyk skutera z Europy. Uczestnik imprezy jest zobowiązany zakupić bilet wstępu na zamknięty i ogrodzony teren autocampu na imprezę w formie nieściągalnej opaski na nadgarstek dłoni, w ramach którego organizator świadczy kompleksową usługę wstępu na imprezę rekreacyjną, w ramach biletu wkalkulowano:

*   poczęstunek w formie 3 śniadań i 2 kolacji zlotowych,
*   pobyt z namiotem lub camperem na wynajętym campingu,
*   pakiet drobiazgów powitalnych, tzn. torba papierowa, koszulka zlotowa, literatura motoryzacyjna, naszywki i mapki terenu zlotu.

Nie ma możliwości dokupienia poza biletem powyższych rzeczy. Organizator sprzedaje tylko bilety na kompleksową imprezę rekreacyjną, zamkniętą dla osób pozostałych i nie pobiera żadnych dodatkowych opłat od uczestników i osób trzecich. Organizator nie prowadzi na imprezie żadnej innej sprzedaży towarów i usług. Podstawowym i głównym elementem świadczonej kompleksowej usługi wstępu na imprezę jest: organizacja 2 przejazdów w dwóch dniach po terenie (…) skuterami, organizacja zabaw zlotowych i konkursów sprawnościowych, spotkania i gry towarzyskie, wymiana doświadczeń i wiedzy o starej motoryzacji, pokazy zabytkowych skuterów.

Europejski zlot ma na celu zacieśnianie przyjaźni i wspólne spędzanie czasu na rekreacji i rozrywce w ciągu trzech dni trwania imprezy.

Firma jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność sklasyfikowaną w PKD 93.21.Z, w klasyfikacji PKWiU 93.2, w szczególności 93.21.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT należy zastosować przy sprzedaży biletów wstępu na organizowaną, kompleksową usługę organizacji imprezy rekreacyjnej, w ramach biletu wkalkulowano:

*   poczęstunek, tzn. trzy śniadania i dwie kolacje,
*   pobyt na polu namiotowym z namiotami i camperami na zakontraktowanym kempingu,
*   pakiet powitalny, tzn. torba papierowa z t-shirtami zlotowymi, literatura motoryzacyjna, naszywki,
*   mapa terenu zlotu,

i czy zastosowanie stawki 8% jest właściwe?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki na organizowaną jednokrotnie imprezę opisaną powyżej w pytaniu i opisie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146 pkt 2, w powiązaniu z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” zawarto m.in. usługi:

*   poz. 182 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych”;
*   poz. 183 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;
*   poz. 184 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury” – wyłącznie w zakresie wstępu;
*   poz. 185 – bez względu na symbol PKWiU – „Wstęp na imprezy sportowe”;
*   poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia nr 1) do załącznika nr 3 ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednak wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęć „rekreacja” i „park rozrywki”, aby zatem poznać ich znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, zaś Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Brak jest też jednoznacznej definicji „parku rozrywki”, jak również wesołego miasteczka. W tym celu konieczne jest posłużenie się znaczeniem potocznym tych pojęć i definicją przewidzianą przez słownik języka polskiego. W odniesieniu do wesołego miasteczka definicję taką przewiduje przykładowo internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazując, że wesołe miasteczko to teren z urządzeniami rozrywkowymi, takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. Natomiast sama rozrywka to coś, co służy odprężeniu, wypoczynkowi. Z kolei park można definiować jako duży ogród z alejkami i ścieżkami spacerowymi, jak również jako teren na którym zgromadzony jest sprzęt. Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, że znaczenie obu pojęć jest w istocie bardzo zbliżone i obejmuje teren służący ogólnie odprężeniu i wypoczynkowi, na którym znajdują się określone atrakcje.

Tak więc pojęcie „park rozrywki” trzeba rozumieć jako miejsce zarówno otwarte jak i zamknięte, które służy jego klientom do odprężenia się, zabawy, wypoczynku, rozrywki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182–186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został oznaczony przez strony w umowie.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu C-349/96 Trybunał rozstrzygnął, że w świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Również TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.” (pkt 39).

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma przedmiot opodatkowania z punktu widzenia ostatecznego klienta (zlecającego). Nie należy zatem utożsamiać czynności organizacji imprezy z własnej inicjatywy, której odbiorcą może być każda chętna osoba do wzięcia w niej udziału, z czynnością organizacji imprezy na zlecenie podmiotu będącego jej inicjatorem a zarazem odbiorcą świadczenia.

Jeśli dana impreza będzie organizowana z własnej inicjatywy organizatora i będzie adresowana do ostatecznego klienta, będziemy mieli do czynienia z usługami rozrywkowymi, artystycznymi, rekreacyjnymi w zakresie wstępu, gdyż odbiorcą oferowanego przez organizatora wstępu w formie np. biletów na organizowaną imprezę, będzie ostateczny beneficjent/konsument. Wstęp w takich okolicznościach jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”.

W konsekwencji, usługi związane z rozrywką i rekreacją, organizowane z własnej inicjatywy organizatora, których odbiorcą jest potencjalny nabywca wstępu na imprezę, będą usługami, o których mowa w poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy i będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast jeśli dana impreza organizowana będzie na zlecenie podmiotu będącego jej inicjatorem, nie będziemy mieli do czynienia z usługami wyłącznie w zakresie wstępu. W tym przypadku istotą świadczenia będzie usługa organizacji imprezy na rzecz jej organizatora – zlecającego organizację danej imprezy. Usługi takiej nie można utożsamiać ze wstępem rozumianym jako „prawo uczestnictwa w czymś”, bowiem uczestnikiem imprezy nie będzie zleceniodawca lecz ostateczny uczestnik danego typu imprezy. Tym samym, podmiot organizujący imprezę nie będzie świadczył na rzecz zlecającego usług (rozrywkowych, artystycznych czy rekreacyjnych) w zakresie wstępu lecz usługę kompleksowej organizacji imprezy, której nie można uznać za czynność mieszczącą się w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 182, 183, 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w odniesieniu do imprez organizowanych na zlecenie podmiotu zewnętrznego zastosowanie znajdzie podstawowa, tj. 23% stawka podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zorganizować imprezę rekreacyjną, plenerową zgodnie z PKD 93.21.Z oraz PKWiU 93.21.10.0. Impreza ta, to zorganizowane spotkanie właścicieli i sympatyków zabytkowych skuterów, na którą wstęp mają tylko i wyłącznie posiadacze zakupionych biletów wstępu od organizatora. Nabywcą biletu wstępu na zamkniętą imprezę jest tylko bezpośredni konsument usługi, będący osobą fizyczną. Uczestnik imprezy jest zobowiązany zakupić bilet wstępu, w ramach którego organizator świadczy kompleksową usługę wstępu na imprezę rekreacyjną, w ramach biletu wkalkulowano:

*   poczęstunek w formie 3 śniadań i 2 kolacji zlotowych,
*   pobyt z namiotem lub camperem na wynajętym campingu,
*   pakiet drobiazgów powitalnych, tzn. torba papierowa, koszulka zlotowa, literatura motoryzacyjna, naszywki i mapki terenu zlotu.

Nie ma możliwości dokupienia poza biletem powyższych rzeczy. Organizator sprzedaje tylko bilety na kompleksową imprezę rekreacyjną, zamkniętą dla osób pozostałych i nie pobiera żadnych dodatkowych opłat od uczestników i osób trzecich. Organizator nie prowadzi na imprezie żadnej innej sprzedaży towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania 8% stawki VAT przy sprzedaży biletów wstępu na organizowaną, kompleksową usługę organizacji imprezy rekreacyjnej, gdzie w ramach biletu wkalkulowano: poczęstunek, pobyt na polu namiotowym oraz tzw. pakiet powitalny.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że w analizowanym przypadku, w ocenie organu, z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia jest usługa wstępu na imprezę (zlot), na którą składa się świadczenie główne, jak również dodatkowe świadczenia. W cenie nabycia wstępu mieszczą się bowiem czynności związane z organizacją tej imprezy, niezbędne do wyświadczenia usługi głównej lub podnoszące standard świadczenia usługi głównej. Wnioskodawca wskazał, że ww. impreza ma charakter kompleksowy.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywcą biletu wstępu na zamkniętą imprezę jest tylko bezpośredni konsument usługi będący osobą fizyczną. Uczestnik imprezy jest zobowiązany zakupić bilet wstępu na zamknięty i ogrodzony teren autocampu w formie nieściągalnej opaski na nadgarstek dłoni, w ramach którego organizator świadczy kompleksową usługę wstępu na imprezę rekreacyjną. W ramach biletu wkalkulowano:

*   poczęstunek w formie 3 śniadań i 2 kolacji zlotowych,
*   pobyt z namiotem lub camperem na wynajętym campingu,
*   pakiet drobiazgów powitalnych, tzn. torba papierowa, koszulka zlotowa, literatura motoryzacyjna, naszywki i mapki terenu zlotu.

Nie ma możliwości dokupienia poza biletem powyższych rzeczy. Organizator sprzedaje tylko bilety na kompleksową imprezę rekreacyjną, zamkniętą dla osób pozostałych i nie pobiera żadnych dodatkowych opłat od uczestników i osób trzecich. Organizator nie prowadzi na imprezie żadnej innej sprzedaży towarów i usług. Podstawowym i głównym elementem świadczonej kompleksowej usługi wstępu na imprezę jest: organizacja przejazdów skuterami, zabaw zlotowych i konkursów sprawnościowych, spotkania i gry towarzyskie, wymiana doświadczeń i wiedzy o starej motoryzacji, pokazy zabytkowych skuterów.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę ww. kompleksowa usługa wstępu na imprezę (zlot) objęta zakresem pytania, będzie usługą, o której mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, to jej świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca przy sprzedaży biletów wstępu na organizowaną, kompleksową usługę organizacji imprezy rekreacyjnej powinien zastosować 8% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, pomimo wskazania art. 146 pkt 2 ustawy zamiast art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy jako podstawy zastosowania właściwej stawki VAT, oceniono jako prawidłowe.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazał. że „Sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki na organizowaną jednokrotnie imprezę opisaną powyżej w pytaniu i opisie podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy, w związku z art. 16 pkt 2, w powiązaniu z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”. Jednakże, mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 41 ust. 2 oraz art. 146 ust. 2 ustawy. Powyższe potraktowano jako omyłkę pisarską, która nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.