Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.664.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Moment rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług z obszaru technologii informatycznych (IT) w przypadku, gdy wynagrodzenie kalkulowane jest na poziomie rzeczywistych kosztów oraz ustalonego narzutu na te koszty, natomiast pewne grupy kosztów pierwotnie (w momencie wystawiania faktur pierwotnych) są ustalane szacunkowo.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek , uzupełniony w dniu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), spółką kapitałową należącą do Grupy Kapitałowej … (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną.

Wnioskodawca, w ramach Grupy Kapitałowej, jest jednostką odpowiedzialną za świadczenie usług z obszaru technologii informatycznych (IT). Spółka specjalizuje się m.in. w zarządzaniu aplikacjami i infrastrukturą IT, doradztwie informatycznym i realizacji postępowań zakupowych w obszarze IT.

Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z klientami zawierają zapisy, w myśl których należne Spółce wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie poniesionych, rzeczywistych kosztów oraz ustalonego narzutu na koszty.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług jest określone w sposób ryczałtowy oraz płatne w cyklach miesięcznych na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. W momencie wystawienia faktury za dany miesiąc Spółka nie posiada jednak pełnej informacji o wszystkich ponoszonych przez nią kosztach związanych z realizowanymi usługami, które stanowią bazę kosztową determinującą wysokość wynagrodzenia należnego Spółce. W związku z tym, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe kalkulowane jest częściowo na podstawie kosztów planowanych, których rzeczywista wysokość nie jest Spółce znana w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a częściowo w oparciu o znane Spółce elementy bazy kosztowej, takie jak odpisy amortyzacyjne oraz koszty rozliczane w czasie.

Po zakończeniu kwartału lub półrocza, kiedy Wnioskodawca posiada pełniejsze informacje i dokumenty określające rzeczywistą wartość wydatków składających się na bazę kosztową realizowanej usługi, Wnioskodawca oblicza należne mu wynagrodzenie oraz wystawia zbiorcze faktury korygujące wartość przychodów z tytułu usług świadczonych w danym kwartale/półroczu. W wyniku tych wyliczeń wystawiane mogą być faktury zwiększające lub zmniejszające wartość wynagrodzenia należnego Spółce, w zależności od wartości kosztów rzeczywiście poniesionych w kwartalnym lub półrocznym okresie rozliczeniowym w stosunku do ryczałtowego wynagrodzenia, określonego uprzednio w fakturach pierwotnych, wystawianych co miesiąc dla klientów Spółki.

Dokonywane przez Spółkę kwartalnie/półrocznie korekty rozliczeń wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług mają na celu możliwie pełne i wierne odzwierciedlenie w rozliczeniach z klientami poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów świadczenia usług. Konieczność takiego jak opisane powyżej ustalenia warunków rozliczeń wynika z faktu, iż obok kosztów, które są znane w momencie wystawiania faktur pierwotnych, Spółka ponosi również wydatki, będące składowymi bazy kosztowej świadczonych przez niego usług, które to wydatki rozliczane są w dłuższych okresach rozliczeniowych.

Poniżej Spółka wskazuje najistotniejsze grupy kosztów, których rzeczywista wartość może być znana Spółce dopiero po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego i po wystawieniu na rzecz klienta faktury pierwotnej, dokumentującej miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe:

1.  Wynagrodzenia premiowe i nagrody roczne dla pracowników oraz związane z nimi narzuty. Zgodnie z wewnętrznie przyjętym w Spółce systemem wynagradzania, członkowie zespołów zaangażowanych bezpośrednio w świadczenie usług na rzecz klientów Spółki mają prawo do premii kwartalnych i nagród rocznych. Kwoty wypłaconych pracownikom nagród i premii mają bezpośredni wpływ na poziom opłat pobieranych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych na rzecz klientów. Rozliczenie kosztów rzeczywistych z tytułu premii i nagród następuje po rozliczeniu określonych wcześniej pracownikom zadań i celów. W przypadku premii kwartalnych rozliczenie następuje do końca następnego miesiąca po każdym kwartale. W przypadku premii rocznych rozliczenie ma miejsce raz w roku, do końca marca roku następnego lub do końca innego ustalonego miesiąca. Oznacza to, że przed zakończeniem procesu oceny pracowników i rozliczeniem premii/nagród Spółka nie ma możliwości określenia rzeczywistych kosztów, jakie poniesie w związku z zatrudnieniem pracowników. Jednakże w celu jak najdokładniejszego określenia wartości tych kosztów Spółka już na etapie wystawiania faktur pierwotnych zawiązuje rezerwy, które składają się na bazę kosztową usług i są podstawą pierwotnych rozliczeń z kontrahentami. Rzeczywiste wypłaty na ogół różnią się jednak od zawiązanych wcześniej na podstawie szacunków rezerw. Różnica pomiędzy wartością zawiązanych rezerw na wypłatę premii/nagród, a rzeczywiście wypłaconymi premiami/nagrodami zostaje przez spółkę uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu z kontrahentem z tytułu usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym.
2.  Korekty wartości nabywanych przez Spółkę usług. Część usług nabywana przez Wnioskodawcę od podmiotów zewnętrznych (usługodawców) w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami przewiduje, że końcowe rozliczenia odzwierciedlające rzeczywisty poziom wynagrodzenia usługodawcy, dokonywane są za pomocą faktur korygujących lub innych dokumentów księgowych (np. protokołów odbioru prac). Faktury korygujące/inne dokumenty wystawiane przez usługodawców na rzecz Spółki dotyczą często dłuższych okresów rozliczeniowych i mogą być wystawiane w różnych terminach. W związku z takim sposobem rozliczeń z usługodawcami, po zakończeniu danego kwartału/półrocza Spółka ujmuje w bazie kosztowej świadczonych przez siebie usług dokumenty źródłowe w postaci faktur korygujących wartość nabytych usług zewnętrznych. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż nie wszystkie faktury korygujące od usługodawców wpływają w odpowiednim terminie, Spółka uwzględnia w swojej bazie kosztowej również szacunki dotyczące kwot kosztów, jakie zgodnie z wiedzą Spółki nie zostały do momentu rozliczenia udokumentowane, a powinny zostać przypisane do usług świadczonych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Zmiany w kosztach nabywanych usług zewnętrznych (zarówno szacowane, jak i wynikające z otrzymanych dokumentów źródłowych) wpływają na wyliczenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego klientów.
3.  Koszty najmu powierzchni biurowych. Podobnie, jak w przypadku pozostałych nabywanych przez Spółkę usług, w ramach umowy zawartej przez Spółkę z wynajmującym powierzchnię biurową, rozliczenie części kosztów (np. kosztów mediów) następuje za pomocą faktur korygujących wystawianych w długich, kilkumiesięcznych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie płacone wynajmującemu również wpływa na wysokość bazy kosztowej usług świadczonych przez Spółkę. Ponoszone z tego tytułu koszty mogą być uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług dopiero po otrzymaniu od wynajmującego faktur korygujących, bądź też w momencie, kiedy Wnioskodawca jest w stanie utworzyć wiarygodny szacunek tych kosztów. Powyższe rozliczenie następuje już po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, w związku z czym wpływa na konieczność korekty wartości usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Powyższe kategorie kosztów, ponoszone w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami powodują, że Wnioskodawca nie ma możliwości pełnego określenia bazy kosztowej oraz przysługującego mu wynagrodzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, Spółka zmuszona jest do wystawiania po zakończeniu danego kwartału bądź półrocza faktur korygujących wartość przychodów, w których uwzględniane są wszelkie koszty poniesione w związku ze świadczonymi usługami. Na bazie tych kosztów Spółka kalkuluje należne jej wynagrodzenie.

Wnioskodawca, powziął wątpliwości, w jaki sposób powinien prawidłowo rozliczać wystawione faktury korygujące, zwiększające podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego z tytułu świadczonych usług, w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów w zakresie VAT Wnioskodawca jest uprawniony do ujmowania kwot wynikających z faktur korygujących, zwiększających podstawę opodatkowania oraz wartość podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące konieczność wystawienia korekt?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, korekty zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, nie są spowodowane przyczynami istniejącymi pierwotnie lecz są wynikiem zdarzeń o charakterze następczym i wobec tego powinny być ujmowane w rozliczeniach z tytułu VAT na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w których miały miejsce zdarzenia będące podstawą do wystawienia faktur korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa określa również przypadki, w których obowiązek podatkowy VAT powstaje w innych momentach.

Natomiast art. 29a ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania VAT, jako wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, obniża się m.in. o

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dodatkowo art. 29a ust. 14 wskazuje, że powyższe zasady korygowania podstawy opodatkowania stosuje się również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powyższe regulacje ustawowe odnoszą się jednak jedynie do kwestii wystawiania korekt faktur zmniejszających wartość podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się natomiast do tego, w jaki sposób należy ująć w rozliczeniach podatkowych faktury korygujące w przypadku, gdy zwiększają one wartość wynagrodzenia i podatku VAT należnego w stosunku do kwot wykazanych na fakturach pierwotnych.

W tym zakresie pomocne może być jednak stanowisko prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz wykładnia wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, sposób rozliczenia faktur korygujących powodujących podwyższenie podatku należnego zależy od przyczyn leżących u podstaw wystawienia tych korekt. Przyczyny te mogą być dwojakie.

Po pierwsze, korekta podwyższająca podatek VAT należny w stosunku do wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż może mieć charakter pierwotny i być spowodowana błędem/pomyłką lub innymi okolicznościami, które istniały już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a które doprowadziły do zaniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w tej fakturze.

Po drugie, korekta może wynikać z przyczyn mających charakter następczy, czyli zdarzeń lub okoliczności następujących już po wystawieniu faktury pierwotnej, które w momencie pierwotnego rozliczenia nie były znane, a które powodują konieczność podwyższenia ceny sprzedaży towaru lub usługi.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacji indywidualnych, w sytuacji, gdy zdarzenia powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mają miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego nie ma podstaw do wykazywania skutków tych zdarzeń wstecznie, w okresie powstania tego obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zdarzenia te powinny być uwzględniane w rozliczeniu z tytułu VAT za bieżący okres rozliczeniowym, czyli za okres, w którym mają one miejsce. W odniesieniu do tych przypadków bowiem podatnik nie mógł w momencie wystawiania faktury pierwotnej wiedzieć, że podstawa opodatkowania nie jest wykazana w pełnej wysokości. Informacje na ten temat otrzymuje on dopiero w momencie, kiedy ma miejsce okoliczność powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Decydującą kwestią przy ustalaniu właściwego momentu ujęcia korekt zwiększających wartość podatku VAT jest zatem określenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku bowiem, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał na szczególne okoliczności, które powodują konieczność wystawiania faktur korygujących wartość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług. Wskazał przede wszystkim, że taki sposób rozliczeń wynika z przyjętego sposobu szacowania wynagrodzenia opartego na metodzie koszt plus, gdzie bazą do wyliczenia ceny należnej za usługę jest suma kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, które alokowane są do usługi świadczonej na rzecz danego klienta. Taki sposób rozliczeń oraz fakt, iż Spółka poznaje część kosztów związanych ze świadczeniem usług już po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego powoduje, że konieczne jest późniejsze korygowanie rozliczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że w momencie wystawiania faktury pierwotnej opiera się on na wszelkich znanych mu na ten moment okolicznościach wpływających na wysokość bazy kosztowej, a tym samym na wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wykonania usług. W momencie wystawienia faktur pierwotnych wynagrodzenie Spółki określone jest prawidłowo, a faktura pozbawiona jest jakichkolwiek błędów, w tym rachunkowych. Na moment fakturowania Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy i w jakim zakresie zmienią się ponoszone koszty, na podstawie których kalkulowane jest przysługujące mu wynagrodzenie.

Dopiero po zakończeniu danego miesięcznego okresu rozliczeniowego, raz na kwartał lub raz na pół roku Wnioskodawca otrzymuje informacje odnośnie dodatkowych czynników wpływających na cenę świadczonych usług. Wpływu tych czynników na wartość świadczonych usług Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawiania faktury pierwotnej. W szczególności, w momencie wystawiania faktury pierwotnej Spółka nie posiada informacji o tym, czy i o ile zmieni się kwota wynagrodzenia należnego jej usługodawcom. W momencie wystawiania faktur pierwotnych na rzecz klientów Wnioskodawca nie jest też w stanie ustalić, jaka będzie rzeczywista wartość wypłaconej pracownikom premii kwartalnej i nagrody rocznej oraz, w jakim zakresie wypłacenie tych świadczeń na rzecz pracowników będzie wpływało na wartość podstawy opodatkowania oferowanych usług.

Dopiero po poznaniu przez Spółkę pełnej bazy kosztowej związanej z realizacją danej usługi jest ona w stanie określić to, o jaką kwotę zmieni się jej wynagrodzenie, a co za tym idzie, dopiero wtedy Spółka ma możliwość prawidłowego wystawienia faktury korygującej, zwiększającej wartość należnego jej wynagrodzenia, które to wynagrodzenie było uprzednio prawidłowo zafakturowane na podstawie wszelkich dostępnych Spółce na dany moment informacji.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wskazane w treści niniejszego wniosku przyczyny wystawiania korekt zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mają charakter wtórny, tj. nie istniały na moment wystawiania faktur pierwotnych i nie są spowodowane błędami/omyłkami, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Są to w ocenie Spółki nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur pierwotnych dokumentujących świadczone przez Spółkę usługi.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do ujmowania przedmiotowych faktur korygujących, a więc wynikających z nich kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w ewidencji VAT za okres bieżący, tj. okres, w którym Wnioskodawca dowiedział się o konieczności wystawienia faktury korygującej oraz na podstawie tychże informacji ustalił wartość takiej korekty.

Wnioskodawca wskazuje również na orzecznictwo prezentujące stanowisko zgodne z powyżej zaprezentowanym:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy (\`(...)\`) Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 446/16, w którym sąd uchylił zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną stwierdzając: „Skoro bowiem zdarzenie powodujące podwyższenie ceny wykonanych usług miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. (\`(...)\`) przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex antę zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 maja 2012 r., sygn. I SA/Gd 287/12: „Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela wykształcony na tle wskazanego orzecznictwa pogląd, zbieżny jednocześnie z poglądem przedstawionym przez stronę skarżącą, że tego rodzaju faktura korygująca powinna być rozliczna ""na bieżąco"" (\`(...)\`) Organ nie zauważa, że przyczyną wystawienia faktury korygującej nie jest akceptacja możliwości podwyższenia ceny towaru na przyszłość (czyli wiedza o potencjalnej możliwości wystawienia faktury) ale faktyczne podwyższenie ceny towaru, które choć przewidywane, nie istniało w chwili dokonywania sprzedaży i wystawienia faktury pierwotnej. W tym przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy”.

Również organy podatkowe zgadzają się z powyższym stanowiskiem sądów administracyjnych w części wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR: „jeśli korekta jest spowodowana przyczyną "następczą" - obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W konsekwencji, Spółka, w takiej sytuacji nie będzie miała obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK: „W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno się dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje ostateczne wyliczenie należnych opłat), korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zaznaczyć należy również, że w art. 19a ust. 8 ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczone usługi przez Wnioskodawcę. Z przedstawionego opisu wynika, że należne Spółce wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie poniesionych, rzeczywistych kosztów oraz ustalonego narzutu na koszty. W momencie wystawienia faktury za dany miesiąc Spółka nie posiada pełnej informacji o wszystkich ponoszonych przez nią kosztach związanych z realizowanymi usługami, które stanowią bazę kosztową determinującą wysokość wynagrodzenia należnego Spółce. W związku z tym, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe kalkulowane jest częściowo na podstawie kosztów planowanych, których rzeczywista wysokość nie jest Spółce znana w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a częściowo w oparciu o znane Spółce elementy bazy kosztowej, takie jak odpisy amortyzacyjne oraz koszty rozliczane w czasie. Po zakończeniu kwartału lub półrocza, kiedy Wnioskodawca posiada pełniejsze informacje i dokumenty określające rzeczywistą wartość wydatków składających się na bazę kosztową realizowanej usługi, Wnioskodawca oblicza należne mu wynagrodzenie oraz wystawia zbiorcze faktury korygujące wartość przychodów z tytułu usług świadczonych w danym kwartale/półroczu.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania faktur pierwotnych ma świadomość, że zajdą przyczyny powodujące zmianę ceny świadczonej usługi, a tym samym zmianę wynagrodzenia, po ustaleniu rzeczywistej wartości kosztów świadczonej usługi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca każdorazowo z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po ustaleniu rzeczywistej wartości kosztów świadczonej usługi będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż przy takim sposobie kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny oraz że możliwe, a wręcz konieczne będzie ustalenie rzeczywistej wartości poniesionych kosztów, która ma wpływ na wartość sprzedaży w danym okresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że na ocenę stanowiska zawartego we wniosku nie mają wpływu przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, gdyż rozstrzygają one w indywidulanych sprawach i nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.