Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.602.2023.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Uznanie czynności udzielania pożyczek oraz poręczeń za usługi o charakterze pomocniczym, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co w efekcie prowadzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: obrót; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym uznania czynności udzielania pożyczek oraz poręczeń za usługi o charakterze pomocniczym, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co w efekcie prowadzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawidłowego definiowania pojęcia „obrót” oraz terminu „przychód”,

\- uznania czynności udzielania pożyczek oraz poręczeń za usługi o charakterze pomocniczym, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co w efekcie prowadzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2023 r. (data wpływu 7 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, tj. … Sp. z o.o. (nr KRS …) (dalej także „…” lub „Spółka”) jest spółką ze 100% udziałem w kapitale zakładowym Gminy Miasto … - która jako jedyny wspólnik posiada \`(...)\` udziały, o łącznej wartości \`(...)\` PLN. Zgodnie z treścią umowy Spółki „(\`(...)\`) … zadań polegających na wspieraniu rozwoju przedsiębiorczości oraz innych inicjatyw społeczności lokalnej między innymi poprzez tworzenie korzystnych warunków do podejmowania i wykonywania takiej działalności, wspieranie mikro, małych i średnich przedsiębiorców i innych podmiotów, a w szczególności:(\`(...)\`)

Przeważający przedmiot działalności Spółki ujęty został w ramach PKD 68.31-Z pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Głównym źródłem przychodów Spółki jest wynajem lokali użytkowych w budynku biurowym przy ul. … w …, którego Spółka jest właścicielem (w budynku mieści się także siedziba Spółki). Czynsze najmu mają charakter preferencyjny w zw. z celem działalności Spółki (wsparcie lokalnych przedsiębiorców), ze względu na realizację celów do których została ona powołana. Ponadto Spółka osiąga inne przychody związane z celem działalności, dla których stosowana jest stawka VAT 23%.

Po połączeniu z byłym Funduszem … Sp. z o.o. (nr KRS …, data połączenia przez przejęcie - 22 grudnia 2017 r.), Spółka prowadzi również działalność finansową, polegającą w szczególności na pośrednictwie w dystrybuowaniu środków europejskich przeznaczonych na preferencyjne pożyczki dla przedsiębiorców. Spółka realizuje zadania pożyczkowe na podstawie umów zawartych z dwoma podmiotami - Bankiem … (występując w konsorcjum z innymi Funduszami) oraz … S.A. (nr KRS …). W ramach ww. współpracy Spółka podpisała umowy pożyczki o długoletnim charakterze (niektóre powyżej 10 lat). Także same umowy o współpracy (z Bankiem oraz … S.A.) zakładają wieloletnie uzyskiwanie przychodu z tytułu ich realizacji.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie od ww. podmiotów z tytułu realizacji umów. W przypadku umów z … S.A. Spółka zobowiązana jest wystawiać co kwartał faktury, w których stosowane jest zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, PKWIU 65.23.10-00.0.

Ponadto, Spółka udziela przedsiębiorcom drobnych poręczeń wadialnych, również wystawiając fakturę VAT - zwolnioną zgodnie z ww. podstawą prawną.

W roku obrotowym 2022 r. sprzedaż łączna (po pominięciu sprzedaży środków trwałych) wynosiła \`(...)\`. Sprzedaż zwolniona z VAT w roku obrotowym 2022 wyniosła \`(...)\` PLN.

Sprzedaż zwolniona stanowiła więc ok. 11% sprzedaży ogółem (10,650%).

Spółka ponosi koszty, w ramach których odlicza VAT naliczony przez kontrahentów w ramach FV wystawionych dla Spółki (jako nabywcy). Faktury otrzymywane są w większości związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wszelkie koszty związane z utrzymaniem biurowca - energia, woda i ścieki, wywóz nieczystości, przeglądy techniczne, obsługa wind, ochrona, materiały eksploatacyjne i inne). Istnieją jednak pewne koszty, stanowiące niewielki procent kosztów ogółem, które związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną np. koszty obsługi prawnej, informatycznej czy telekomunikacyjne.

Do tej pory Spółka odliczała 100% naliczonego VAT od faktur zakupu, opierając się, na pomocniczym charakterze działalności finansowej - z uwagi na niewielki wpływ na przychody ogółem jak i profil oraz cel Spółki, a również zmianę w sposobie rozliczania z … S.A. - w latach wcześniejszych Spółka nie wystawiła faktur, a otrzymywała zwrot poniesionych kosztów na podstawie odpowiednich sprawozdań kwartalnych. Za podstawę prawną ww. rozwiązania przyjęto art. 90 ust. 6 pkt 2) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, na okoliczność ustalenia proporcji wskazanych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, jak również usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza w przyszłości prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek i poręczeń oraz uzyskiwać przychody z tej działalności, z zastrzeżeniem, że działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne, o których mowa w art. 97 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 11 września 2019 r. i ma ona charakter uboczny (przychody z udzielania poręczeń wadialnych wynoszą średnio kwotę nie wyższą niż kilkaset złotych miesięcznie brutto).

Usługi udzielania pożyczek oraz poręczeń stanowią uzupełnienie działalności zasadniczej. Działalność podstawowa Spółki polega na wynajmie lokali użytkowych w budynku biurowym przy ul. … w … .

Na pytanie: Czy usługi udzielania pożyczek oraz poręczeń są stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Państwa Spółki i są świadczone odrębnie w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej? odpowiedzieli Państwo: Usługi udzielania pożyczek są stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Spółki i są wykonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne, o których mowa w art. 97 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 11 września 2019 r. i ma ona charakter uboczny (przychody z udzielania poręczeń wadialnych wynoszą średnio kwotę nie wyższą niż kilkaset złotych miesięcznie brutto).

Następnie na pytanie: Czy usługi udzielania pożyczek oraz poręczeń stanowią regularny i oczywisty element Państwa działalności gospodarczej? wskazali Państwo: Usługi udzielania pożyczek stanowią regularny element działalności Spółki (termin „oczywisty” jest dla Spółki nieczytelny w kontekście ww. zapytania). Działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne, o których mowa w art. 97 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 11 września 2019 r. i ma ona charakter uboczny (przychody z udzielania poręczeń wadialnych wynoszą kwotę nie wyższą niż kilkaset złotych miesięcznie brutto).

W dalszej kolejności na pytanie: Jakie jest zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z udzielaniem pożyczek oraz poręczeń? odpowiedzieli Państwo: Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z udzielaniem pożyczek przedstawia się następująco: w Spółce zatrudnione są dwie osoby na stanowisku specjalista ds. pożyczek i poręczeń, a otrzymywane przez nie wynagrodzenia wynoszą łącznie 11.500,00 zł brutto. Jeśli chodzi o koszty występujące w Spółce, poza kosztami dwóch hostingów (obecnie ok. 250 zł miesięcznie) wszystkie koszty związane są z funkcjonowaniem Spółki jako całości, a w zdecydowanej większości są to koszty związane z utrzymaniem biurowca, którym Spółka zarządza oraz w którym ma siedzibę. Nie ma innych kosztów, związanych tylko z działalnością pożyczkową/poręczeniową, dających się wyodrębnić.

Działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne, o których mowa w art. 97 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 11 września 2019 r. i ma ona charakter uboczny (przychody z udzielania poręczeń wadialnych wynoszą średnio kwotę nie wyższą niż kilkaset złotych miesięcznie brutto), zajmują się nią te same osoby, które obsługują pożyczki.

Odpowiadając na pytanie: Czy usługi udzielania pożyczek oraz poręczeń mają charakter stały i powtarzalny? wskazali Państwo: Usługi udzielania pożyczek mają charakter stały i powtarzalny. Działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne, o których mowa w art. 97 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 11 września 2019 r. i ma ona charakter uboczny (przychody z udzielania poręczeń wadialnych wynoszą kwotę nie wyższą niż kilkaset złotych miesięcznie brutto).

Zapytaniem z pytania nr 2 objęte są następujące koszty m.in.:

· energia (cieplna i elektryczna)

· usługi obce dozory techniczne budynku, wind, przeglądy, usługi telekomunikacyjne, serwisy, obsługa w zakresie IOD, ochrona budynku, wywóz nieczystości, woda i ścieki obsługa prawna, informatyczna)

· materiały (biurowe, remontowe, środki czystości, pozostałe materiały).

Odliczony podatek VAT dotyczy głównie kosztów związanych z utrzymaniem biurowca.

### Pytanie

(we wniosku oznaczone nr 2) Czy przyjęty przez Spółkę sposób rozliczania w ramach kosztów 100% naliczonego VAT jest prawidłowe? Czy w świetle struktury przychodów z działalności obejmujących udzielanie pożyczek oraz poręczeń (ok. 11% przychodów w roku obrotowym) usługi te można uznać za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT i w konsekwencji nie brać ich pod uwagę na gruncie ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 (co w efekcie powoduje brak konieczności ustalania proporcji)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przyjęty sposób rozliczania w ramach kosztów 100% naliczonego VAT jest prawidłowy. W świetle struktury przychodów z działalności obejmujących udzielanie pożyczek oraz poręczeń (ok. 11% przychodów w roku obrotowym) usługi te można uznać za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT i w konsekwencji nie brać ich pod uwagę na gruncie ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 (co w efekcie powoduje brak konieczności ustalania proporcji w ogóle).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek oraz poręczeń za usługi o charakterze pomocniczym, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co w efekcie prowadzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka realizuje zadania pożyczkowe na podstawie umów zawartych z dwoma podmiotami - Bankiem … oraz … S.A. W ramach ww. współpracy Spółka podpisała umowy pożyczki o długoletnim charakterze (niektóre powyżej 10 lat). Także same umowy o współpracy (z Bankiem oraz … S.A.) zakładają wieloletnie uzyskiwanie przychodu z tytułu ich realizacji. Spółka otrzymuje wynagrodzenie od ww. podmiotów z tytułu realizacji umów. Ponadto Spółka udziela przedsiębiorcom drobnych poręczeń wadialnych. Usługi udzielania pożyczek są stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Spółki i są wykonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne. Usługi udzielania pożyczek stanowią regularny element działalności Spółki. Działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne. Usługi udzielania pożyczek mają charakter stały i powtarzalny. Spółka zamierza w przyszłości prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek i poręczeń oraz uzyskiwać przychody z tej działalności. Usługi udzielania pożyczek oraz poręczeń stanowią uzupełnienie działalności zasadniczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazania wymaga, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście ww. kryteriów prowadzi do wniosku, że działalność polegająca na świadczeniu usług udzielania pożyczek oraz poręczeń z zamiarem udzielania ich w przyszłości nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą – jak sami Państwo wskazali - uzupełnienie działalności zasadniczej.

Fakt, że w ramach współpracy z dwoma podmiotami - Bankiem oraz … S.A., Spółka podpisała umowy pożyczki o długoletnim charakterze, które zakładają wieloletnie uzyskiwanie przychodu z tytułu ich realizacji oraz zamierzają Państwo w przyszłości prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek i poręczeń oraz uzyskiwać przychody z tej działalności, wyklucza uznanie tych czynności za czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Udzielenie pożyczek oraz poręczeń i wykonywanie tych czynności w przyszłości wiąże się z uzyskiwaniem dodatkowych dochodów przez Spółkę. Zatem udzielenie pożyczek oraz poręczeń jest jednym z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i wpisuje się jednoznacznie w strategię prowadzonej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług udzielania pożyczek oraz poręczeń bez wątpienia stanowi i nadal będzie stanowić rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej Państwa Spółki, charakteryzując się przy tym planowaną powtarzalnością świadczonych usług celem zarobkowania. Świadcząc ww. usługi, przy jednoczesnym zamiarze traktowania tej formy zarobku jako źródło dochodu w przyszłości, wykonują Państwo i będą wykonywali w przyszłości czynności, które mają istotny wpływ na całokształt działalności gospodarczej Państwa Spółki, a tym samym na ogólną sytuację finansową Spółki. We wniosku wskazali Państwo, że przychody z ww. działalności stanowią ok. 11% przychodów ogółem. Należy zatem przyjąć, że udział procentowy uzyskiwanego przychodu z tych transakcji do całości przychodów jest znaczący.

Ponadto z wniosku wynika, że w związku z udzielaniem pożyczek oraz poręczeń, Spółka zatrudnia dwie osoby na stanowisku specjalista ds. pożyczek i poręczeń oraz ponosi szereg kosztów, które co prawda związane są z funkcjonowaniem Spółki jako całości, to jednak bezpośrednio wiążą się również z działalnością pożyczkową/poręczeniową Spółki. Powyższe okoliczności świadczą zatem o zaangażowaniu zarówno zasobów ludzkich, jak i kosztowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Państwa działalność jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Co więcej, wpisuje się poniekąd w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności jakim jest ułatwianie przedsiębiorcom oraz innym podmiotom dostępu do finansowania dłużnego, udzielanie pożyczek, udzielanie poręczeń wobec instytucji udzielających finansowania dłużnego oraz udzielanie tym podmiotom innych dopuszczalnych prawnie form wsparcia finansowego.

Świadczone przez Państwa usługi udzielenia pożyczek oraz poręczeń są stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Spółki stanowiącym bezpośrednie rozszerzenie podstawowej działalności gospodarczej Państwa Spółki.

Bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje fakt, że działalność poręczeniowa obejmuje obecnie wyłącznie poręczenia wadialne, a przychody z udzielania poręczeń wadialnych wynoszą kwotę nie wyższą niż kilkaset złotych miesięcznie brutto. Bowiem – jak wyżej wskazano - ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Państwa zamierzone i celowe czynności polegające na udzielaniu pożyczek oraz poręczeń nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W konsekwencji powyższego wartość obrotu uzyskanego przez Państwa Spółkę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wskazane we wniosku wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i nie mają Państwo obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności, to w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa Spółki przedstawione do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy wniosku w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek oraz poręczeń za usługi o charakterze pomocniczym, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co w efekcie prowadzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: 9a. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).