Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.76.2023.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wartość działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 (bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku mieszkalnego na działce 1/4), tylko wartość działki o nr 1/8, która stanie się wyłączną własnością Pani (...). Z uwagi na uzasadnienie Państwa stanowiska, gdzie wskazano, że za podstawę opodatkowania powinna Pani uznać wartość działek o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 (bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku mieszkalnego na działce 1/4), stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznano za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania przeniesienia własności działki o nr 1/8 w wyniku umowy zamiany za dostawę towaru, zwolnienia z opodatkowania i udokumentowania tej czynności (pytanie nr 1 i nr 3) – **jest prawidłowe,**

‒ określenia danych na fakturze i ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności przeniesienia własności działki o nr 1/8 w wyniku umowy zamiany (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

‒ braku opodatkowania przeniesienia własności działek o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 w wyniku umowy zamiany (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

‒ ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności przeniesienia własności działek o nr 1/2, 1/3, 1/4 w wyniku umowy zamiany (pytanie nr 5) **– jest nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji zamiany działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 28 kwietnia 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani M.B.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pani M.B. prowadzi gospodarstwo rolne, nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach działalności rolnej, niezwiązanej z działalnością gospodarczą, do 31 grudnia 2021 r. Wnioskująca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2022 r. jest tzw. „rolnikiem ryczałtowym”, tj. rolnikiem korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Pani M.B. jest właścicielem m.in. trzech działek rolnych stanowiących gospodarstwo rolne, zabudowanych czterema budynkami gospodarczymi oraz budynkiem mieszkalnym:

a) działka nr 1/2, opisana w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane, o powierzchni 0,0890 ha,

b) działka nr 1/3, opisana w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane, o powierzchni 1,1584 ha, zabudowana budynkiem gospodarczym,

c) działka nr 1/4, opisana w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane, o powierzchni 2,0707 ha, zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi oraz budynkiem mieszkalnym (inwestycja w obcym środku trwałym Spółki A. Sp. z o.o.).

Na działce 1/4 został wybudowany budynek mieszkalny przez Spółkę A. Sp. z o.o., który stanowi dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym. M.B. wyraziła zgodę na niniejszą inwestycję. Wszelkie koszty związane z budową niniejszego budynku były poniesione przez Spółkę A. Sp. z o.o.

Zgodnie z otrzymanym zaświadczeniem z Urzędu Gminy, dla terenu, na którym położone są działki nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1/2 i 1/3 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz zagospodarowania terenu, dla działki nr 1/4 została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wartość wskazanych wyżej działek wraz z zabudowaniami gospodarczymi (bez uwzględnienia wartości wzniesionego na działce nr 1/4 budynku, stanowiącego dla Spółki A. Sp. z o.o. inwestycję w obcym środku trwałym) według Wnioskującej wyceniona została na kwotę 150.000,00 zł.

Spółka A. Sp. z o.o. jest właścicielem działki nr 1/8 o powierzchni 6,7000 ha, opisanej w rejestrze gruntów jako grunty orne, pastwiska. Zgodnie z otrzymanym zaświadczeniem z Urzędu Gminy, teren na którym położona jest działka nr 1/8 nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Spółka A. Sp. z o.o. wycenia wartość działki nr 1/8 na kwotę 150.000,00 zł.

Pani M.B. oraz Spółka A. Sp. z o.o. planują dokonać umowy zamiany nieruchomości w następujący sposób :

‒ Pani M.B. przeniesie na rzecz Spółki A. Sp. z o.o. własność działki nr 1/2, 1/3 oraz 1/4

‒ Spółka A. Sp. z o.o. przeniesie na rzecz M.B. własność działki nr 1/8.

Wartość przedmiotu zamiany zostanie wyceniona przez obie strony umowy na kwotę 150.000,00 zł. W związku z powyższym, czynność zamiany będzie ekwiwalentna, bez obowiązku dopłat.

Tak jak wskazano wyżej, wyceniając wartość wyżej opisanych działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4, Pani M. nie uwzględni wartości wzniesionego na działce nr 1/4 budynku mieszkalnego, który stanowi inwestycję w obcym środku trwałym Spółki A. Sp. z o.o., i którego koszty budowy zostały poniesione przez Spółkę A. Sp. z o.o.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Działki o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 Pani M.B. nabyła 17 grudnia 2013 r. od Spółki A. Sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania. Pani M.B. udzieliła Spółce A. Sp. z o.o. pożyczki pieniężne. W celu spłaty niniejszych pożyczek oraz zwolnienia się zobowiązania spłaty pożyczek, Spółka A. Sp. z o.o. przeniosła na M.B. własność przedmiotowych działek.

Od dnia nabycia nieruchomości, M.B. prowadziła na niniejszych działkach działalność rolną oraz była podatnikiem podatku rolnego.

M.B. w momencie nabycia ww. działek nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadząc działalność rolną, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek.

Działki objęte zakresem wniosku, Pani M.B. od chwili nabycia wykorzystywała oraz wykorzystuje do dnia dzisiejszego, do działalności rolnej. Corocznie otrzymuje na niniejsze nieruchomości dopłaty z ARiMR.

Przedmiotowe działki były przez M.B. wykorzystywane do działalności rolnej:

‒ od 17 grudnia 2013 r. (data nabycia) do około połowy 2015 roku - jako rolnik ryczałtowy,

‒ od około połowy 2015 r. do 31 stycznia 2022 r. - jako czynny podatnik VAT

‒ od 1 lutego 2022 r. do dnia dzisiejszego - ponownie jako rolnik ryczałtowy (podatniczka powróciła do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT).

Pani M.B. bezpłatnie użycza Spółce A. Sp. z o.o. działkę nr 1/4, na której Spółka wybudowała budynek mieszkalny. Ponadto Spółka na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia korzysta okresowo z pomieszczeń gospodarczych położonych na przedmiotowych działkach.

Przed planowaną transakcją zamiany działek, Pani M.B. nie podejmowała czynności zmierzających do podniesienia wartości działek, np.: uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów oraz innych.

Przed planowaną transakcją zamiany działek, Pani M.B. nie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działek (np. reklama).

Pani M.B. nie udzielała innemu podmiotowi lub innej osobie pełnomocnictwa lub innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu w związku z planowaną zamianą działek.

Przed planowaną transakcją zamiany działek Pani M.B. nie planuje zawierać umowy przedwstępnej.

W przeszłości Pani M.B. nie dokonywała sprzedaży nieruchomości.

Działka nr 1/2 faktycznie nie jest zabudowana. Została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek BR-RVI (grunt rolny zabudowany), ale faktycznie jest to droga dojazdowa do działek 1/3 oraz 1/4.

Na pytanie jakie konkretnie naniesienia znajdują się na działce o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4, wskazała Pani:

a) działka 1/2 - brak zabudowań,

b) działka 1/3 - dwa budynki gospodarcze,

c) działka 1/4 - dwa budynki gospodarcze + jeden budynek mieszkalny wybudowany przez Spółkę A. Sp. z o.o.

Ponadto w odpowiedzi na pytania (oddzielnie dla każdego z budynków gospodarczych znajdujących się na działkach):

a. Czy i kiedy doszło do rozpoczęcia użytkowania danego budynku od momentu jego wybudowania/nabycia przez Panią.

b. Czy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wybudowania budynków.

c. Czy od rozpoczęcia użytkowania danego budynku do momentu transakcji zamiany minie okres co najmniej 2 lat.

d. Czy w stosunku do danego budynku ponosiła Pani wydatki na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej? Jeśli tak to prosimy o wskazanie:

i. Kiedy miały miejsce te ulepszenia.

ii. Czy przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie.

iii. Czy od rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania każdego z budynków, po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku do dnia transakcji zamiany minie okres co najmniej 2 lat.

wskazała Pani:

‒ działka 1/2:

a. użytkowanie od momentu nabycia, tj. od 17 grudnia 2013 r.,

b. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki,

c. od rozpoczęcia użytkowania do momentu transakcji zamiany minie okres co najmniej 2 lat,

d. brak budynków

‒ działka 1/3:

a. użytkowanie od momentu nabycia, tj. od 17 grudnia 2013 r.,

b. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki oraz budynków,

c. od rozpoczęcia użytkowania do momentu transakcji zamiany minie okres co najmniej 2 lat,

d. w stosunku do budynków położonych na działce, Pani M.B. nie ponosiła wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej,

‒ działka 1/4:

a. użytkowanie od momentu nabycia, tj. od 17 grudnia 2013 r.,

b. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki oraz budynków,

c. od rozpoczęcia użytkowania do momentu transakcji zamiany minie okres co najmniej 2 lat,

d. w stosunku do budynków położonych na działce, Pani M.B. nie ponosiła wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wydatki na budowę budynku mieszkalnego były ponoszone przez Spółkę A. Sp. z o.o. i stanowiły inwestycję Spółki w obcym środku trwałym.

Spółka A. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działka 1/8 jest niezabudowana. Spółka A. Sp. z o.o. użytkuje działkę nr 1/4 (na której wybudowała budynek mieszkalny) na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia. Do momentu zamiany nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego przez Spółkę A. Sp. z o.o. na działce nr 1/4.

**Pytania**

**(pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)**

1\. Czy dla Spółki A. Sp. z o.o., transakcja zamiany nieruchomości z M.B. będzie odpłatną dostawą towaru, w związku z czym Spółka powinna wystawić fakturę VAT?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe będzie działanie Spółki, gdy na fakturze potwierdzającej dokonanie planowanej czynności zostaną wskazane następujące dane (są to dwa elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług, opisującym wymagane elementy faktur):

a) w miejscu nazwa (rodzaj usługi): przeniesienie własności działki nr 1/8, na podstawie aktu notarialnego nr \`(...)\` (aktu notarialnego potwierdzającego planowaną umowę zamianę nieruchomości),

b) w miejscu wartość wykonanej usługi: 150.000,00 zł. Netto.

Czy opisanie planowanej czynności na fakturze, w przedstawiony wyżej sposób, będzie zgodne z art. 106e pkt 7 oraz pkt 11 ustawy o podatku VAT?

3\. Czy czynność przeniesienia przez Spółkę A. Sp. z o.o. własności działki nr 1/8 w wyniku zamiany na rzecz Pani M.B., będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.?

4\. Czy czynność przeniesienia przez Panią M.B. własności działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 w drodze zamiany, na rzecz Spółki A. Sp. z o.o., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5\. Czy w przypadku uznania, iż wskazana w pkt 4 czynność przeniesienia własności działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Pani M.B. jako wartość czynności opodatkowanej powinna wykazać wartość działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4; bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę A. Sp. z o.o. na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 1/4?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów. Otrzymanie w zamian nieruchomości kwalifikuje daną transakcję jako odpłatną. W związku z powyższym, przeniesienie przez Spółkę A. Sp. z o.o. własności nieruchomości, tj. własności działki nr 1/8 na rzecz M.B. w drodze umowy zamiany, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka powinna udokumentować tę czynność fakturą.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskującej, taki zapis na fakturze dokumentującej planowaną transakcję będzie zgodny z art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Ad. 3

Czynność przeniesienia przez Spółkę A. Sp. z o.o. własności działki nr 1/8 w wyniku zamiany, na rzecz Pani M.B., będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Zgodnie z podniesionym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z otrzymanym zaświadczeniem z Urzędu Gminy, teren na którym położona jest działka nr 1/8 nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ad. 4

Czynność przeniesienia przez Panią M.B. własności działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 w drodze zamiany, na rzecz Spółki A. Sp. z o.o., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazane wyżej nieruchomości rolne nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskująca prowadziła na posiadanych gruntach działalność rolną.

Podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, a przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Sprzedaż niniejszych działek jest czynnością związaną ze zwykłym wykonaniem prawa własności.

Ad. 5

Według Wnioskującej, czynność przeniesienia przez Panią M.B. własności działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 w drodze zamiany, na rzecz Spółki A. Sp. z o.o., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku uznania przez organ, iż jest to jednak czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Pani M.B. jako wartość czynności opodatkowanej powinna wykazać wartość działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 - czyli kwotę 150.000,00 zł netto; bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę A. Sp. z o.o. na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 1/4. Pani M.B. wyraziła zgodę na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 1/4, przez Spółkę A. Sp. z o.o. Poniesione przez Spółkę nakłady stanowiły inwestycję Spółki w obcym środku trwałym i nie będą stanowiły przedmiotu planowanej umowy zamiany nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie:

‒ uznania przeniesienia własności działki o nr 1/8 w wyniku umowy zamiany za dostawę towaru, zwolnienia z opodatkowania i udokumentowania tej czynności (pytanie nr 1 i nr 3) – jest prawidłowe,

‒ określenia danych na fakturze i ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności przeniesienia własności działki o nr 1/8 w wyniku umowy zamiany (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

‒ braku opodatkowania przeniesienia własności działek o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 w wyniku umowy zamiany (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe,

‒ ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności przeniesienia własności działek o nr 1/2, 1/3, 1/4 w wyniku umowy zamiany (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Pani M.B. oraz Spółka A. Sp. z o.o. planują dokonać umowy zamiany nieruchomości w następujący sposób :

‒ Pani M.B. przeniesie na rzecz Spółki A. Sp. z o.o. własność działki nr 1/2, 1/3 oraz 1/4,

‒ Spółka A. Sp. z o.o. przeniesie na rzecz M.B. własność działki nr 1/8.

Wartość przedmiotu zamiany zostanie wyceniona przez obie strony umowy na kwotę 150.000,00 zł. W związku z powyższym, czynność zamiany będzie ekwiwalentna, bez obowiązku dopłat. Wyceniając wartość działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4, Pani M. nie uwzględni wartości wzniesionego na działce nr 1/4 budynku mieszkalnego, który stanowi inwestycję w obcym środku trwałym Spółki A. Sp. z o.o. i którego koszty budowy zostały poniesione przez Spółkę A. Sp. z o.o.

Ad. 1 i 3

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy po stronie Spółki transakcja zamiany nieruchomości z M.B. będzie stanowiła odpłatną dostawą towaru, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz udokumentowania tej czynności fakturą.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Stosownie do art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji, przeniesienie przez Spółkę własności nieruchomości nr 1/8 w wyniku umowy zamiany stanowić będzie odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka A. Sp. z o.o. jest właścicielem działki nr 1/8 opisanej w rejestrze gruntów jako grunty orne, pastwiska. Zgodnie z otrzymanym zaświadczeniem z Urzędu Gminy, teren na którym położona jest działka nr 1/8 nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przez Spółkę A. Sp. z o.o. własności działki niezabudowanej o nr 1/8 w wyniku zamiany, będzie stanowiło dostawę terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym ww. czynność będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przechodząc do kwestii dokumentowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w wyniku umowy zamiany, wskazać należy, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, to na fakturze wskazuje przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego stosuje zwolnienie od podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów − co do zasady − podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak wykazano powyżej, przeniesienie przez Spółkę A. Sp. z o.o. własności nieruchomości, tj. własności działki nr 1/8 na rzecz M.B. w drodze umowy zamiany, stanowić będzie odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tak więc w myśl powołanych wyżej przepisów, skoro transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, Spółka jest obowiązana wyłącznie na żądanie nabywcy do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność, z podaniem przepisu ustawy na podstawie którego stosuje zwolnienie od podatku, natomiast w przeciwnym przypadku nie ma takiego obowiązku.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia danych na fakturze określonych w art. 106e pkt 7 oraz pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 7 i pkt 11 ustawy:

faktura powinna zawierać:

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów podatnik powinien wystawiać faktury zawierające nazwy towarów i usług na tyle szczegółowe, żeby z jednej strony pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewniły nabywcy możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

A zatem przy określaniu nazwy na fakturze dla planowanej czynności przeniesienia własności działki o nr 1/8 Spółka może zawrzeć następujące dane: „przeniesienie własności działki nr 1/8, na podstawie aktu notarialnego nr (\`(...)\`) (aktu notarialnego potwierdzającego planowaną umowę zamianę nieruchomości)”, ponieważ odzwierciedlają one wykonywaną transakcję.

Natomiast odnosząc się do wartości transakcji, określili ją Państwo na kwotę 150.000,00 zł. Przy czym w uzasadnieniu stanowiska wywodzą Państwo, że kwotę tę stanowi wartość działki nr 1/8, której własność przenosi Spółka na rzecz Pani M.B..

Wobec tego w niniejszej kwestii konieczne jest określenie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2001/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem Państwo ustalą z nabywcą wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy będzie wartość pieniężna ustalona przez strony pomniejszona o VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie Strony transakcji ustaliły istotne elementy transakcji, m.in. świadczenia należne każdej ze stron w związku ze wzajemnym przeniesieniem praw własności nieruchomości. Zatem należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach Strony ustaliły wartość pieniężną zamienianych towarów. Wartość rynkowa prawa własności działek o nr 1/2, 1/3 i 1/4 wraz z zabudowaniami gospodarczymi bez uwzględnienia wartości wzniesionego na działce nr 1/4 budynku mieszkalnego, stanowiącego dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym wynosi 150.000,00 zł, natomiast wartość działki o nr 1/8 Spółka wyceniła na kwotę 150.000,00 zł.

Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany prawa własności będzie dla Spółki wartość wynagrodzenia, jakie otrzyma od Pani M.B.. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie tej wartości jest zatem wyłącznie wartość działek należących do Pani M.B.

Zatem wbrew Państwa twierdzeniom, zawartym w uzasadnieniu stanowiska, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wartość działki nr 1/8. Jak wyżej wskazano, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru - nie jest to zatem wartość nieruchomości nr 1/8 będącej Państwa własnością.

W związku z tym, po stronie Spółki, podstawą opodatkowania zamienianej działki pomiędzy Spółką a Panią M.B. jest wyłącznie wyceniona wartość działek wraz z zabudowaniami gospodarczymi należących do Pani M.B.

Odnosząc się z kolei do ujęcia w podstawie opodatkowania nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 191 ustawy Kodeks cywilny:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit czyli to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, naniesienie w postaci budynku mieszkalnego znajdujące się na działce nr 1/4 zostało wybudowane przez Spółkę, na rzecz której nastąpi dostawa nieruchomości. Ponadto jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przed zamianą tej nieruchomości pomiędzy Spółką a Panią M.B. nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów oraz wartość działek o nr 1/2, 1/3 i 1/4 nie uwzględnia wartości poniesionych nakładów postaci budynku, stanowiącego dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej zamiany nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności nieruchomości, bez poniesionych nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. Spółki.

W rezultacie, wartość nakładów nie będzie przedmiotem planowanej umowy zamiany, tym samym podstawą opodatkowania w przypadku zamiany własności nieruchomości będzie dla Państwa zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, cała wartość wynagrodzenia jaką otrzymają Państwo od Pani M.B., tj. wyłącznie wyceniona wartość działek należących do Pani M.B. wraz z zabudowaniami gospodarczymi, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynku mieszkalnego.

Tym samym wbrew Państwa twierdzeniom, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wartość działki nr 1/8, tylko wartość działek o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 wraz z zabudowaniami gospodarczymi (bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na działce 1/4), które staną się Państwa wyłączną własnością.

Z uwagi na uzasadnienie Państwa stanowiska, gdzie wskazano, że za podstawę opodatkowania powinni Państwo uznać wartość działki o nr 1/8 stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy czynność przeniesienia przez Panią M.B. własności działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 w drodze zamiany, na rzecz Spółki A. Sp. z o.o., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2001/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy.

Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że działki o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4, Pani M.B. od chwili nabycia wykorzystywała oraz wykorzystuje do dnia dzisiejszego, do działalności rolnej. Corocznie otrzymuje na niniejsze nieruchomości dopłaty z ARiMR.

Przedmiotowe działki były przez M.B. wykorzystywane do działalności rolnej:

‒ od 17 grudnia 2013 r. (data nabycia) do około połowy 2015 roku - jako rolnik ryczałtowy,

‒ od około połowy 2015 r. do 31 stycznia 2022 r. - jako czynny podatnik VAT

‒ od 1 lutego 2022 r. do dnia dzisiejszego - ponownie jako rolnik ryczałtowy (podatniczka powróciła do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT).

Pani M.B. bezpłatnie użycza Spółce A. Sp. z o.o. działkę nr 1/4, na której Spółka wybudowała budynek mieszkalny. Ponadto Spółka na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia korzysta okresowo z pomieszczeń gospodarczych położonych na przedmiotowych działkach.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2001/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2001/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki, która była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt prowadzenia przez Panią działalności rolniczej, jako podatnik podatku od towarów i usług, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że dokonuje Pani sprzedaży majątku prywatnego. Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedstawionych okolicznościach działki były i są wykorzystywane przez Panią do działalności rolnicznej, w tym w latach 2015-2022 jako podatnik podatku VAT. Zatem działki wykorzystywane są w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, tym samym nie majątku osobistego. Nie moża uznać, że w przypadku gdy działki były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, z tytułu której była Pani podatnikiem VAT, stanowią one majątek prywatny, wykorzystywany przez cały okres jego posiadania dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem zamierzona przez Panią transakcja przeniesienia własności działek w drodze zamiany na rzecz Spółki będzie stanowić dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa działek będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikiem związanym z Pani prywatnym majątkiem.

Wobec powyższego, transakcja przeniesienia własności działek w drodze zamiany na rzecz Spółki, w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie dostawą, w odniesieniu do której działa Pani jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i ww. sprzedaż będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy podstawą opodatkowania po stronie Pani M.B. będzie wartość działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę A. Sp. z o.o. na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 1/4.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.

A zatem uwzględniając przytoczone powyżej rozważania odnoszące się do wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej zamiany działek oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy przyjąć, że podstawą opodatkowania po stronie Pani M.B. z tytułu zamiany działek będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Pani M.B. otrzyma z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzenia jak właściciel działkami nr 1/2, 1/3 oraz 1/4, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym wbrew Państwa twierdzeniom, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wartość działek nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 (bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku mieszkalnego na działce 1/4), tylko wartość działki o nr 1/8, która stanie się wyłączną własnością Pani M.B.

Z uwagi na uzasadnienie Państwa stanowiska, gdzie wskazano, że za podstawę opodatkowania powinna Pani uznać wartość działek o nr 1/2, 1/3 oraz 1/4 (bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku mieszkalnego na działce 1/4), stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pani M.B. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).