Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.402.2022.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: Wydzielany z ABC do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do SPV będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozstrzygnięcia, czy wydzielany z ABC do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do SPV będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wpłynął 1 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: „ABC”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. ABC jest i na moment zaistnienia zdarzenia prawnego będzie podmiotem zależnym od spółki DEF (dalej jako: „DEF” lub „Spółka Przejmująca”). Wnioskodawca był podmiotem zależnym od ABC11.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż hurtowa.

Prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność można podzielić na dwa zasadnicze segmenty:

1) sprzedaż hurtową;

2) sprzedaż detaliczną.

Obecnie, w ramach sprzedaży hurtowej, ABC posiada własne portfolio klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży. W tym celu wykorzystuje szeroką sieć magazynów należących do podmiotów trzecich, rozmieszonych na terytorium całego kraju.

Z kolei sprzedaż detaliczna odbywa się głównie z wykorzystaniem:

1) placówek albo (i) będących własnością ABC, albo (ii) dzierżawionych przez Wnioskodawcę od ich właścicieli;

2) należących do franczyzobiorców placówek, prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej.

DEF jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W dniu … r. Spółka Przejmująca połączyła się z ABC11 (poprzez jej przejęcie).

Z uwagi na przepisy, Spółka Przejmująca potrzebowała zgody do przejęcia ABC11. W celu realizacji połączenia, Spółka Przejmująca podjęła niezbędne kroki prawne, w tym uzyskanie stosownych zgód i pozwoleń na realizację ww. transakcji.

W dniu … r. Spółka Przejmująca uzyskała pozytywną warunkową decyzję w przedmiocie zgody polegającej na przejęciu ABC11 przez Spółkę Przejmującą. Jednak zgoda ta była warunkowa i uzależniona od zobowiązania się do wykonania szeregu warunków.

Obecnie, w celu wypełnienia warunków, planowane są:

\- podział ABC przez wydzielenie z jej majątku do odrębnej spółki kapitałowej zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących całość segmentu sprzedaży hurtowej,

\- podział ABC poprzez wydzielenie z jej majątku do odrębnej spółki kapitałowej (dalej jako: „SPV”), zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w postaci placówek.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z ABC

W ramach przeniesienia do SPV wskazanych powyżej placówek, do SPV przeniesione zostaną m.in. następujące składniki majątku wyraźnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny pion:

1\. grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), na których położone są poszczególne placówki wraz z zabudowaniami;

2\. niezabudowane grunty należące do ABC, które w przyszłości zostaną zagospodarowane dla celów inwestycyjnych, w szczególności pod budowę placówek;

3\. wyposażenie, wraz z urządzeniami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

4\. umowy (związane z działalnością prowadzoną przez placówki), które będą kontynuowane po dokonanym wydzieleniu (np. umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, umowy na dostawę wody etc.);

5\. zobowiązania i należności handlowe związane z wydzielaną działalnością;

6\. środki pieniężne przypisane do wydzielanej działalności;

7\. regulaminy, akty organizacyjne itd., dotyczące wydzielanej działalności;

8\. decyzje administracyjne, które mogą być przedmiotem obrotu.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży detalicznej, po dokonanym wydzieleniu do SPV i wznowieniu działalności, placówki będą kontynuowały sprzedaż na rzecz dotychczasowych Klientów.

Ze względu na przyjęty model biznesowy, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników do bezpośredniej obsługi placówek należących do spółki. W ramach wyodrębnienia, do SPV przejdzie co najmniej jedna osoba wpierająca obecnie działalność segmentu sprzedaży detalicznej – jednocześnie za bieżące zarządzanie SPV będzie odpowiadać jej zarząd. Równocześnie, zgodnie z ugruntowaną praktyką rynkową, pewne funkcje wspierające główną działalność SPV (np. księgowość, wsparcie prawne itp.) będą przedmiotem odrębnych umów na świadczenie usług zawieranych przez SPV w toku prowadzonej przez nią działalności.

Po wydzieleniu do SPV zespołu składników wyodrębnionych z ABC, SPV będzie od pierwszego dnia (jako podatnik VAT czynny) samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu tego majątku, polegającą na wydzierżawianiu lub poddzierżawieniu go do Spółki Przejmującej, która to z kolei w placówkach tych prowadzić będzie pod swoim logo sprzedaż. W oparciu o majątek wydzielony z ABC do SPV będzie zatem nadal prowadzona sprzedaż, która rozpocznie się najszybciej jak to możliwie po wydzieleniu i wydzierżawieniu/poddzierżawieniu Spółce Przejmującej majątku, tj. po dokonaniu rebrandingu placówek w znaki Spółki Przejmującej, wpięciu ich w jej systemy informatyczne i zatowarowaniu w jej produkty.

Docelowo SPV zostanie połączona ze Spółką Przejmującą, co może potrwać kilka miesięcy ze względu na określone wymogi co do terminów, wskazane w Kodeksie spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) oraz konieczność pozyskania odpowiednich zgód korporacyjnych (w tym walnego zgromadzenia Spółki Przejmującej). Z przyczyn prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie podziału przez wydzielenie w taki sposób, aby wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został z ABC bezpośrednio przeniesiony do Spółki Przejmującej.

Zamierzeniem wszystkich zainteresowanych podmiotów jest niezwłoczne kontynuowanie w stopniu niezubożonym działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przenoszonych składników majątku.

Po przeprowadzonym rebrandingu nastąpi ponowne otwarcie placówek pod marką Spółki Przejmującej, a przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych niezwłocznie będzie wykorzystywany przez DEF do działalności gospodarczej identycznej jak ta, prowadzona dotychczas przy ich użyciu przez Wnioskodawcę. Należy przy tym wskazać, że krótkotrwałe, czasowe wstrzymanie działalności placówek nie jest zależne od Wnioskodawcy, SPV lub Spółki Przejmującej, a wynika z technicznej potrzeby dokonania rebrandingu. Proces ten wynika z normalnej potrzeby biznesowej oraz nie może zostać przeprowadzony przed opisywanym podziałem przez wydzielenie.

Dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Wnioskodawcy (w zakresie poszczególnych segmentów oraz w odniesieniu do poszczególnych placówek) prowadzone będą na moment wydzielenia wyodrębnione budżety kosztowe. W momencie wydzielenia Wnioskodawca będzie w stanie wydzielić (bezpośrednio lub na bazie odpowiedniego klucza alokacji) koszty związane z działalnością każdego wydzielonego zespołu składników oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w ABC. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, przyporządkowane będą do poszczególnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. Przed dokonaniem podziału przez wydzielenie sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla wydzielanego ze struktur Wnioskodawcy segmentu działalności, w ramach których przedstawiona będzie symulacja rachunku zysków i strat, bilansu w sytuacji, gdyby podział przez wydzielenie doszedł do skutku.

Zespół wydzielanych do SPV składników majątkowych stanowić będzie wyodrębnioną organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalność.

Podsumowując – SPV jako właściciel składników będzie prowadziła działalność gospodarczą, a wydzielane placówki możliwie niezwłocznie będą, po integracji z DEF, funkcjonować gospodarczo, dokonując sprzedaży. Spółka Przejmująca nie ma również w planie likwidacji działalności wydzielanych placówek ani ich sprzedaży – kontynuowany będzie ich obecny biznesowy charakter.

**Pytanie**

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z ABC do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z ABC do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1\. Komentarz ogólny

i. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. W rezultacie kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji, ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538. 2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Poniżej omówiono poszczególne elementy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

ii. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT).

Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152. 2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Zadania te mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, jeżeli mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10). W podobny sposób Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10.

Zbliżone stanowisko zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17, w którym jednoznacznie wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że warunkiem koniecznym do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. (I SA/Rz 594/14) stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe dopuszcza uznanie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy zespół ten nie obejmuje bezpośrednio pracowników. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że brak przeniesienia pracowników w przypadku możliwości outsourcingu wybranych usług, nie przesądza o niemożliwości przypisania wyodrębnionemu zespołowi składników usług materialnych i niematerialnych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

iii. Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

Poniżej przedstawiono przykładowe elementy świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych, występujące w praktyce organów podatkowych:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.562. 2020.1.MF, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności. Do Działu Dostawcy Usług zostanie przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością operacyjną, w szczególności:

\- nieruchomości Spółki przeznaczone wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (tj. salon sprzedaży),

\- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali wykorzystywanych w prowadzeniu działalności Działu Dostawcy Usług (przede wszystkim umów najmu powierzchni przeznaczonej na salony sprzedaży),

\- środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Dostawcy Usług, w szczególności (\`(...)\`) - abonenckie urządzenie telekomunikacyjne przeznaczone do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci, router, (\`(...)\`),

\- środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług,

\- prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych z klientami Wnioskodawcy,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług, w szczególności: umów o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej, umów z agencjami marketingowymi, umów z nadawcami, umów z Organizacjami Zbiorowego Zarządzania dotyczących reemisji treści, umów o prowadzenie rachunków bankowych typu, umów leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności operacyjnej,

\- prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług,

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy,

\- oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług (np. oprogramowanie służące do zarządzania relacjami z klientami, aplikacja mobilna (\`(...)\`) czy też narzędzia wykorzystywane podczas świadczenia usług detalicznych, np. przy ustalaniu danych osobowych),

\- należności i zobowiązania publicznoprawne,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,

\- znaki towarowe związane z działalnością Działu Dostawcy Usług (wszystkie znaki z wyłączeniem znaków z grupy „F\`(...)\`”, które pozostają związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury),

\- udziały w spółkach zależnych Wnioskodawcy, które prowadzą działalność operacyjną, co umożliwi utworzenie pionu operacyjnego w ramach Grupy, na którego czele w przyszłości stanie X SP”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365. 2020.4.AT, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego:

\- funkcjonowanie w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy,

\- wyodrębnienie organizacyjne Działu obsługi klienta korporacyjnego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

\- Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego);

· w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.176. 2020.5.RK, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Ponadto, na moment przeprowadzenia aportu Pion handlowy spełniać będzie następujące cechy:

\- będzie funkcjonował w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzny regulamin organizacyjny,

\- będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

\- Pion handlowy będzie posiadał wyodrębnione składniki materialne (m.in. maszyny systemu kolorowania, komputery, stanowiska pracownicze) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe przynależne do działalności Pionu handlowego) dotyczące działalności ZCP”;

iv. Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367. 2017.1.JF, organ stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokami NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16, oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wyodrębnienie finansowe również było przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

· w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365. 2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego:

\- „zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,

\- rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,

\- w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP”;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.176. 2020.5.RK, w której wskazano, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP przesądza fakt, że: „rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP. Powyższe czynności zostaną dokonane z uwagi na fakt, iż sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych istniejący przed i na moment wyodrębnienia ZCP w Spółce zapewnia taką możliwość. Ponadto, w wyniku takiego przyporządkowania będzie możliwe sporządzenie osobnego bilansu dla ZCP. Wskazać, należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP do Spółki powiązanej (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki)”.

v. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także – co prawda w zakresie podatku od wartości dodanej, jednak ze względu na podobieństwo definicji, orzecznictwo to powinno również zostać uwzględnione w przedmiotowej sprawie – orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który stanął na stanowisku, że „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

W praktyce organów podatkowych, w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego można wskazać na następujące przykłady interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.562. 2020.1.MF, wskazano, że: „za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Dostawcy Usług będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz jest źródłem przychodów, w związku z czym jej wydzielenie do X SP nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z działów oraz różny portfel klientów”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365. 2020.4.AT, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia funkcjonalnego:

\- „zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,

\- składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami”;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289. 2020.2.JF (wydana na podstawie wniosku wspólnego), wnioskodawca wskazywał: „Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, do Majątku Y. będą na moment Podziału w szczególności przypisane środki trwałe związane z elektrownią wiatrową Y., a także wyposażenie i części zamienne. Dodatkowo, do Majątku Y. przypisane będą pozostałe składniki majątku składające się na elektrownię wiatrową Y., tj. m.in. pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy dzierżawy gruntów, a także udzielone przez EDPR finansowanie budowy Y. na podstawie Umowy Pożyczki Y. Co więcej, Spółka wygrała także aukcję na sprzedaż energii elektrycznej, co zapewnia zgodnie z modelem biznesowym, odpowiednie oczekiwane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, do A. wydzielona zostanie także Umowa Dystrybucyjna oraz umowa dotycząca Wewnątrzgrupowego O&M i Zewnętrznego O&M (\`(...)\`) Co więcej, także przedsiębiorstwa X. oraz Y. będą prowadzone w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Umowę o Zarządzanie oraz o analogiczną umowę o zarządzanie jaką z tym samym dostawcą zawarło już A”.

2\. Spełnienie przez wydzielany z ABC do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa

i. Zespół wydzielanych składników może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych

W ocenie Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne wydzielane z ABC stanowić będą zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia sprzedaży detalicznej. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy umowy) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej infrastruktura.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielany do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez ABC. Świadczy o tym fakt, że obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej z wykorzystaniem placówek, natomiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, która wydzierżawi niniejsze placówki.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, wejdą zarówno należności, jak i zobowiązania związane z wydzielaną do SPV działalnością.

Jednocześnie do SPV nie przejdą koncesje/zezwolenia/zgody, które nie mogą być przedmiotem obrotu, przy czym, ze względu na wydzierżawienie placówek na rzecz Spółki Przejmującej, SPV nie będzie ubiegała się o przyznanie nowych koncesji – te będzie posiadać Spółka Przejmująca.

W świetle powyższego należy uznać, że zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą detaliczną, o czym przesądza fakt, że w skład poszczególnych placówek wchodzić będzie niezbędna infrastruktura do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne punkty, umowy, należności, zobowiązania itp. – szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego).

Podsumowując, wyodrębniony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowił w ocenie Wnioskodawcy, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

ii. Przeniesiony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony organizacyjnie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

· do SPV wydzielony zostanie zespół składników majątkowych, wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy,

· do SPV zostaną przeniesione wyodrębnione placówki wraz z przypisanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne placówki itp.).;

· składniki majątkowe będą co do zasady precyzyjnie alokowane do poszczególnych placówek przenoszonych do SPV. W ramach wydzielenia działalności, do SPV zostaną przeniesione m.in.:

\- grunty, na których położone są poszczególne placówki wraz z zabudowaniami;

\- niezabudowane grunty należące do ABC, które w przyszłości zostaną zagospodarowane dla celów inwestycyjnych;

\- wyposażenie wraz z urządzeniami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

\- należności i zobowiązania związane z wydzielaną działalnością;

· widoczna jest niezależność organizacyjna poszczególnych placówek względem pozostałych. Poszczególne placówki posiadają niezależnego zarządcę, który samodzielnie zarządza daną placówką. Każda z przeniesionych placówek mogłaby stanowić de facto wyodrębniony organizacyjnie podmiot, który jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej;

· każda z placówek jest wyodrębniona terytorialnie i w prosty sposób można przyporządkować dane składniki materialne w odniesieniu do danej placówki. Ponadto, każda z placówek działa na właściwym sobie rynku lokalnym posiadając swoich klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisane do wydzielanej do SPV działalności składniki materialne i niematerialne bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący przenoszone placówki, będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

iii. Przeniesiony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe zespołu przenoszonych składników zostanie dokonane poprzez przypisanie do wyodrębnianego segmentu sprzedaży detalicznej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – co zostało precyzyjnie przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, wyodrębnienie finansowe będzie możliwe ze względu na:

· możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z wydzielaną działalnością;

· możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z wydzielaną działalnością.

Jednocześnie na wyodrębnienie finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, będą wskazywać przygotowane przed dokonaniem wydzielenia sprawozdania finansowe pro forma, które będą miały na celu zobrazowanie sytuacji finansowej działalności pozostającej w ABC i części wydzielanej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zespół przenoszonych składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

iv. Przeniesiony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (wyodrębnione funkcjonalne)

W ocenie Wnioskodawcy, zespół przenoszonych składników spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

· do przenoszonych placówek będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne placówki, umowy, zobowiązania itp.);

· każda z placówek mogłaby stanowić de facto wyodrębnioną operacyjnie jednostkę organizacyjną z niezależnym zarządzającym, który jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej;

· każda z wydzielanych placówek jest w stanie działać na wyodrębnionym geograficznie rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy – placówki funkcjonują na rynkach lokalnych, sprzedając głównie tym samym klientom – planowane wydzielenie nie wpłynie więc na zasięg rynkowy poszczególnych placówek.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania zespołu przenoszonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie, na SPV nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli Wnioskodawcy lub SPV, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: „(\`(...)\`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne placówki działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do SPV w ramach wydzielenia (co nastąpi w ramach sukcesji prawnej). Z kolei SPV nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych placówek, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej.

Co również istotne, Spółka Przejmująca będzie posiadać niezbędne koncesje, zgody, zezwolenia oraz umowy umożliwiające prowadzenie działalności dotychczas realizowanej przez Wnioskodawcę. W rezultacie po wydzieleniu i wydzierżawieniu placówek na rzecz Spółki Przejmującej, przenoszone placówki będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy na ocenę, czy wyodrębniany do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że do SPV nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie placówek, bowiem fakt niezatrudniania pracowników bezpośrednio przez spółkę wynika ze stosowanego modelu biznesowego. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez przytoczone w treści niniejszego wniosku orzecznictwo. Pracownicy w tym zakresie są zatrudnieni bezpośrednio przez zarządzającego placówką co, z jednej strony wyklucza możliwość ich formalnego przeniesienia do SPV, z drugiej jednak strony pracownicy ci faktycznie będą w całości lub części kontynuować świadczenie pracy w wydzielanych placówkach.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla oceny, czy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił ZCP, powinien pozostawać fakt, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność przeniesionych placówek będzie czasowo zawieszona. Powyższe spowodowane jest koniecznością rebrandingu placówek. W okresie zawieszenia planowane jest dokonanie zmian identyfikacji wizualnej placówek, przeprowadzenie integracji systemów informatycznych, przygotowanie placówek do działalności pod marką Spółki Przejmującej. Działania te są niezbędne do rozpoczęcia działalności pod marką Spółki Przejmującej i wynikają z konieczności przystosowania przeniesionych placówek do standardów obowiązujących w Spółce Przejmującej. Czasowe zamknięcie placówek wynika natomiast z czasochłonności ww. procesów. Po dokonaniu niezbędnych zmian wizualnych i dostosowawczych, przeniesione placówki będę pod nową marką kontynuowały dotychczasową działalność Wnioskodawcy, obejmującą sprzedaż detaliczną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (I FSK 1265/17): istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. We wskazanym wyroku, zdaniem NSA działalność w zakresie wytwarzania energii będzie kontynuowana, nawet jeżeli nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzący farmę wiatrową nie będzie prowadził tej działalności bezpośrednio, lecz w tym celu wynajmie otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi, który ten rodzaj działalności będzie prowadzić.

Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. (I FSK 375/12) wskazał, że: nie jest prawdą, że decydujący wpływ na rozumienie czy w danej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, warunkiem koniecznym jest kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zdaniem NSA, należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy jego nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, wymóg taki zostałby w przepisie wyartykułowany.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., (I SA/Rz 919/19) stwierdził, że zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie uniemożliwia okoliczność, że nabywca zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu restauracji, nie będzie prowadził tej działalności, a zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi, który wykorzysta go do prowadzenia takiej działalności. Analogiczny pogląd wyraził też swego czasu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.25.2017.2.NF.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa działalności ABC w zakresie sprzedaży detalicznej będzie kontynuowana po wydzieleniu i wydzierżawieniu placówek na rzecz Spółki Przejmującej, a działalność ta nie zostanie zlikwidowana. Czasowe wstrzymanie działalności poszczególnych placówek stanowi niezbędny etap rebrandingu oraz integracji placówek z infrastrukturą (w tym informatyczną) Spółki Przejmującej, który nie może zostać dokonany przed dokonaniem podziału przez wydzielenie. Proces ten związany jest z potrzebą dostosowania poszczególnych placówek do standardów Spółki Przejmującej i włączenia ich do nowej sieci placówek. W konsekwencji czasowe wstrzymanie działalności placówek stanowi niezbędny warunek do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej pod nowym szyldem i świadczy o chęci kontynuacji działalności z użyciem wydzielanego majątku ABC.

Biorąc powyższe argumenty Wnioskodawca zauważa, że Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności ABC w zakresie sprzedaży detalicznej. Dodatkowo na zamiar kontynuowania tej działalności wskazuje dokonanie planowanego rebrandingu i dostosowania przejmowanych placówek do standardów Spółki Przejmującej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów, należy stwierdzić, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do SPV będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego oraz będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W związku z powyższym, zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z ABC do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w tym przedsiębiorstwie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, mogącą rzeczywiście realizować zadania gospodarcze).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy wydzielany z ABC do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do SPV będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT z siedzibą na terenie Polski. Jako podstawowy przedmiot działalności, Wnioskodawca wskazuje sprzedaż detaliczną oraz sprzedaż hurtową.

Sprzedaż detaliczna przebiegać może dwutorowo, poprzez wykorzystanie:

1\. placówek pozostających własnością ABC albo dzierżawionych przez Wnioskodawcę i prowadzonych przez podmioty trzecie na podstawie umów,

2\. przez placówki, które należą do franczyzobiorców (na podstawie umów franczyzowych).

Spółka Przejmująca … r. połączyła się z ABC11. W związku z przepisami Spółka Przejmująca potrzebowała formalnej zgody do przejęcia ABC11. Uzyskana zgoda miała charakter warunkowy i wiązała się z wypełnieniem środków, w ramach których planowany jest podział ABC przez wydzielenie z jej majątku do odrębnej spółki kapitałowej (SPV) zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem przeniesienia do SPV będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, które są wyraźnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny pion, a są to:

1\. grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), na których położone są poszczególne placówki wraz z zabudowaniami;

2\. niezabudowane grunty należące do ABC, które w przyszłości zostaną zagospodarowane dla celów inwestycyjnych;

3\. wyposażenie wraz z urządzeniami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

4\. umowy (związane z działalnością prowadzoną przez placówki), które będą kontynuowane po dokonanym wydzieleniu (np. umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, umowy na dostawę wody etc.);

5\. zobowiązania i należności handlowe związane z wydzielaną działalnością;

6\. środki pieniężne przypisane do wydzielanej działalności;

7\. regulaminy, akty organizacyjne itd., dotyczące wydzielanej działalności;

8\. decyzje administracyjne, które mogą być przedmiotem obrotu.

Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie sprzedaży detalicznej sprzedaż ta będzie kontynuowana po dokonanym wydzieleniu do SPV i wznowieniu działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że SPV będzie od samego początku (jako czynny podatnik VAT) samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą przy użyciu majątku podlegającego wydzieleniu. Poprzez dzierżawę lub poddzierżawę Spółce Przejmującej zapewniona zostanie kontynuacja sprzedaży.

SPV jest spółką, która występuje niejako pomiędzy ABC a Spółką Przejmującą, jednakże przez wzgląd na szczególne uwarunkowania prawne – nie jest możliwe bezpośrednie przeniesienie zespołu składników do DEF. Jak podkreśla Wnioskodawca, Spółka przejmująca nie zamierza likwidować działalności wydzielanych placówek ani ich sprzedaży. Docelowo SPV zostanie połączona ze Spółką Przejmującą, co może potrwać kilka miesięcy ze względu na określone wymogi co do terminów, wskazane w Kodeksie spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) oraz konieczność pozyskania odpowiednich zgód korporacyjnych (w tym walnego zgromadzenia Spółki Przejmującej).

Zamierzeniem wszystkich zainteresowanych podmiotów, tj. w szczególności DEF i SPV, jest niezwłoczne kontynuowanie w stopniu niezubożonym działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przenoszonych składników majątku.

Wnioskodawca wskazuje, że zespół wydzielanych do SPV składników majątkowych stanowić będzie wyodrębnioną organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalność.

SPV jako właściciel składników będzie prowadziła działalność gospodarczą, a wydzielane placówki możliwie niezwłocznie będą, po integracji z DEF, funkcjonować gospodarczo, dokonując sprzedaży. Spółka Przejmująca nie ma również w planie likwidacji działalności wydzielanych placówek ani ich sprzedaży – kontynuowany będzie ich obecny biznesowy charakter.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisy nie znajdują zastosowania między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Oznacza to, że nie wystąpi konieczność zapłaty podatku należnego, nie będzie również prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest udowodnienie, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jednostkę wyodrębnioną, samodzielną, ponieważ zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z właściwą stawką.

Aby uznać, czy przedmiot sprawy dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odnieść należy się do art. 2 ust. 27e ustawy, który definiuje to pojęcie jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego artykułu wynikają elementy kluczowe, którymi powinna charakteryzować się zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP):

1\. ZCP obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2\. zespół ten jest wyodrębniony w sposób organizacyjny i finansowy,

3\. składniki ZCP służą do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół składników, które stanowią ZCP mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, które realizuje określone zadania gospodarcze.

Podkreślić należy, że wszystkie przesłanki zawarte w art. 2 ust. 27e ustawy muszą być spełnione jednocześnie, aby zakwalifikować dany zespół składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powinno się wobec tego przyjmować, że ZCP stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, w związku z czym niezbędne jest ustalenie, czy majątek podlegający przeniesieniu stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przynależnych do przedsiębiorstwa. Ponadto analizą objąć należy wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które nastąpić powinno równocześnie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Oprócz wyodrębnienia wskazanego powyżej, istotny jest również zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności dotychczas prowadzonego przez zbywcę przedsiębiorstwa oraz faktyczna możliwość jej kontynuowania przy pomocy składników, które stanowiły przedmiot transakcji.

Jak wskazano w wyroku NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć w swym rozstrzygnięciu odnosił się do ustaleń z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, to dotyczy tożsamej definicji ZCP na gruncie obu podatków:

„Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jeśli chodzi o:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne – uznać należy, że wskazany majątek jest dostatecznie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być przedmiotem przeniesienia jest wyraźnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny pion. Wnioskodawca wskazał też, że poszczególne placówki posiadają niezależnego zarządzającego, który samodzielnie zarządza daną placówką. Każda zatem z przeniesionych placówek mogłaby stanowić de facto wyodrębniony organizacyjnie podmiot, który jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej. Każda z placówek jest też wyodrębniona terytorialnie i w prosty sposób można przyporządkować dane składniki materialne w odniesieniu do danej placówki. Ponadto każda z placówek działa na właściwym sobie rynku lokalnym, posiadając swoich klientów.

2\. Wyodrębnienie finansowe – nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale musi skutkować możliwością przyporządkowania odpowiednich danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wyodrębnienie nastąpi głównie poprzez przypisanie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, możliwość wyodrębnienia przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością oraz możliwość zidentyfikowania kosztów związanych z działalnością tego segmentu. Wnioskodawca wskazał, że będzie w stanie wydzielić (bezpośrednio lub na bazie odpowiedniego klucza alokacji) koszty związane z działalnością każdego wydzielonego zespołu składników oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w ABC. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, przyporządkowane będą do poszczególnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. Przed dokonaniem podziału przez wydzielenie sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla wydzielanego ze struktur Wnioskodawcy segmentu działalności, w ramach których przedstawiona będzie symulacja rachunku zysków i strat oraz bilansu w sytuacji, gdyby podział przez wydzielenie doszedł do skutku.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne – rozumieć należy je jako zdolność do wykonywania określonych działań gospodarczych. Przy pomocy składników majątkowych materialnych i niematerialnych powinna istnieć możliwość, by ZCP funkcjonowała jako odrębne, samodzielne przedsiębiorstwo. Przypisane składniki materialne i niematerialne alokowane do SPV stanowią wyodrębnienie funkcjonalne, oddzielne od pozostałej działalności, jaką prowadzi ABC. Przeniesione składniki materialne i niematerialne pozwolą na kontynuację działalności przez SPV, na którą przejdą również prawa i obowiązki wynikające z wcześniej zawartych przez ABC umów. Co więcej, jak podaje Wnioskodawca, każda z wydzielanych placówek mogłaby w rzeczywistości sama prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej, przez wzgląd na to jak jest zorganizowana – tj. stanowi jednostkę organizacyjną z niezależnym zarządzającym.

Wnioskodawca wskazał też, że zespół wydzielanych do SPV składników majątkowych stanowić będzie wyodrębnioną organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalność.

Do SPV nie zostanie natomiast przeniesiona część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Jednakże brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie nie z woli Wnioskodawcy lub SPV, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgody i zezwolenia związane z prowadzoną przez poszczególne placówki działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do SPV w ramach wydzielenia (co nastąpi w ramach sukcesji prawnej). Z kolei SPV nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych placówek, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, natomiast Spółka Przejmująca będzie posiadać niezbędne koncesje, zgody, zezwolenia oraz umowy umożliwiające prowadzenie działalności dotychczas realizowanej przez Wnioskodawcę. W rezultacie po wydzieleniu i wydzierżawieniu placówek na rzecz Spółki Przejmującej, przenoszone placówki będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Na uznanie przenoszonego zespołu składników za ZCP nie będzie mieć wpływu to, że do SPV nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie placówek, gdyż fakt niezatrudniania pracowników bezpośrednio przez Wnioskodawcę wynika ze stosowanego modelu biznesowego.

Jednocześnie czasowa przerwa w działalności nie jest spowodowana umyślnym działaniem ABC, SPV lub Spółki Przejmującej, lecz wynikać ona będzie ze specyficznych uwarunkowań, które muszą być spełnione, czyli m.in. dostosowanie systemów informatycznych, zaopatrzenie w towary, dokonanie rebrandingu.

Należy też zwrócić uwagę, że z opisu sprawy wynika, że docelowo po kilku miesiącach (ze względu na odrębne wymogi co do terminów wskazane w KSH oraz konieczność pozyskania odpowiednich zgód korporacyjnych, w tym walnego zgromadzenia Spółki Przejmującej) SPV zostanie połączona ze Spółką Przejmującą, zaś już od momentu nabycia zespołu składników majątkowych przez SPV (po dokonaniu odpowiednich zmian wizerunkowych), Spółka Przejmująca (najpierw na podstawie dzierżawy, a następnie jako własną) będzie kontynuować działalność pod własną marką.

Na brak możliwości bezpośredniego przejęcia zorganizowanego zespołu składników z ABC do Spółki Przejmującej, jak podał Wnioskodawca, wpływają przyczyny prawne.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że składniki, które stanowią przedmiot transakcji przeniesienia będą charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz kontynuowana będzie dotychczasowa działalność, realizowana przy wykorzystaniu tych składników. Oznacza to, że wydzielony z ABC i planowany do przeniesienia do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji przeniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPV będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.