Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.396.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w zakresie, ustalenia czy Spółka ma prawo zastosować tzw. metodę zaliczenia pośredniego.
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; odliczenia-odliczenie od podatku; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data nadania 19 stycznia 2021, data wpływu 19 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 11 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.396.2020.1.JS (data nadania 11 stycznia 2021 r., data odbioru 12 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia czy Spółka ma prawo zastosować:

*   na podstawie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT tzw. metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby, tj. dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez LLC w USA od zysków osiągniętych w USA, z których dokonano wypłaty dywidendy, od kwoty podatku należnego w Polsce obliczonego od łącznej sumy dochodów (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   opisaną w pytaniu Nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   opisaną w pytaniu Nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC (pytanie Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia czy Spółka ma prawo zastosować tzw. metodę zaliczenia pośredniego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Wnioskodawca założył na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „USA”) spółkę limited liability company (dalej jako: „LLC”), zgodnie z prawem USA. Spółka od momentu założenia LLC jest jej jedynym wspólnikiem, posiadającym tym samym 100% głosów.

Od momentu założenia LLC upłynęły co najmniej dwa lata.

Funkcjonująca w systemie prawnym USA spółka limited liability company jaką jest LLC, uznawana jest za spółkę pośrednią pomiędzy spółką osobową, a kapitałową. O cechach typowych dla spółki kapitałowej świadczy to, że spółka ta posiada osobowość prawną. W odróżnieniu od polskich spółek kapitałowych, spółka ta nie posiada udziałów o określonym nominale, lecz wkład stanowi określony kwotowo udział, który można zwiększać albo zmniejszać na podobnych zasadach jak w polskich spółkach osobowych. Spółka limited liability company może wybrać czy będzie podmiotem transparentnym (jak polskie spółki osobowe) czy nietransparentnym podatkowo (jak polskie spółki kapitałowe).

LLC wybrała, iż będzie nietransparentna podatkowo, tj. jest podatnikiem podatku od osiągniętego przez nią dochodu i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w USA.

Podatnicy w USA objęci są dwoma rodzajami podatków dochodowych. Po pierwsze podatnicy w USA objęci są federalnym podatkiem dochodowym, którego progi rosną wraz ze zwiększaniem się dochodów podatnika. Po drugie podatnicy w USA mogą być objęci stanowymi podatkami dochodowymi, w wysokości ustalonej przez władze stanowe.

W przedmiotowej sprawie, LLC opodatkowana jest podatkiem federalnym wg stawki 21% oraz podatkiem stanowym wg stawki określonej przez władze stanowe. Zgodnie z prawem podatkowym USA, LLC dokonuje w ciągu roku płatności zaliczek na poczet podatków dochodowych w USA (tj. dochodowego podatku federalnego i stanowego). Rok podatkowy, którym objęta jest LLC, kończy się dnia 31 maja i do 15 września danego roku, LLC zobowiązana jest do dokonywania rocznych rozliczeń podatkowych.

Obecnie planowana jest wypłata środków pieniężnych z LLC na rzecz jej jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Wypłata środków nie będzie miała charakteru umorzenia udziałów ani nie będzie związana z likwidacją LLC. W przypadku gdy wypłacana kwota traktowana jest jako dywidenda, LLC zobowiązana jest do pobierania podatku u źródła, który zgodnie z art. 11 umowy z dnia 8 października 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: „UPO”), wynosi 5% kwoty wypłacanej dywidendy.

Wnioskodawca pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku wskazując, dane podmiotu występującego w sprawie „LLC”:

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, że będzie spełniał wszystkie przesłanki wynikające z art. 20 ust. 2 oraz ust. 9 updop, tj.:

*   Wnioskodawca ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; - dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwane są od spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Stanach Zjednoczonych Ameryki, tj. w państwie niebędącym członkiem ani Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego ani Konfederacji Szwajcarskiej, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   Wnioskodawca posiada w kapitale LLC bezpośrednio 100% głosów (udziałów);

*   głosy (udziały) w kapitale LLC Wnioskodawca posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Reasumując, zgodnie z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie enumeratywnie wskazane w art. 20 ust. 2 i ust. 9 Ustawy o CIT przesłanki.

Wnioskodawca, wskazał również, że na podstawie art. 20 ust. 6 Ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Tym samym Wnioskodawca nie przekroczy łącznej kwoty odliczenia o którym mowa w art. 20 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o CIT, tj. dokonane odliczenie nie przekroczy tej części podatku, która zostanie obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie będzie przypadała na dochód Wnioskodawcy uzyskany z LLC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ma prawo zastosować na podstawie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT tzw. metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby, tj. dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez LLC w USA od zysków osiągniętych w USA, z których dokonano wypłaty dywidendy, od kwoty podatku należnego w Polsce obliczonego od łącznej sumy dochodów?
2.  Czy Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC?
3.  Czy Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka ma prawo do zastosowania, na podstawie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT, tzw. metody zaliczenia pośredniego, tj. może odliczyć od podatku obliczonego od łącznej sumy Jej dochodów kwotę podatku od dochodów z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez LLC.

Ad. 2

Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC.

Ad. 3

Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.”.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT, odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji).

Dodatkową przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia określonego w art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT, jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dochody z tytułu dywidend nie mniej niż 75% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 Ustawy o CIT).

Analizując powołane przepisy należy dojść do wniosku, że w przypadku spełnienia przez Spółkę przesłanek wynikających z art. 20 ust. 2 i ust. 9 Ustawy o CIT, możliwym będzie odliczenie w drodze tzw. zaliczenia pośredniego, kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony w państwie siedziby osoby zagranicznej, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym przez LLC zysku.

W przedmiotowej sprawie, przesłanki określone w art. 20 ust. 2 i ust. 9 Ustawy o CIT zostaną spełnione, albowiem:

*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (tj. Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski;

*   dochody (przychody) z dywidend uzyskiwane są z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, bowiem LLC jest osobą prawną zgodnie z prawem USA;

*   dochody (przychody) LLC podlegają w całości opodatkowaniu na terytorium kraju (USA) z którym Polska posiada obowiązującą UPO;

*   Spółka posiada 100% głosów (udziałów) w LLC nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Na podstawie art. 20 ust. 6 Ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powołane powyżej przepisy art. 20 Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a Ustawy o CIT). Zgodnie z art. 2 ust. 1 UPO, dotyczy ona podatków od dochodu pobieranych w każdym z umawiających się państw.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 UPO, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego umawiającego się państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się państwa, mogą być opodatkowane przez drugie umawiające się państwo.

Art. 11 ust. 1 UPO nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy. LLC jest podatnikiem podatku od osiągniętego dochodu i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w USA. Od osiągniętego dochodu LLC płaci podatki od dochodu w USA, tj. podatek federalny wg stawki 21% oraz podatek stanowy wg stawki określonej przez władze stanowe siedziby LLC.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPO, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń, Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w USA.

Na podstawie natomiast art. 11 ust. 2 UPO, dywidendy mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego umawiającego się państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i uzyskuje dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (tj. LLC). Dywidendy te uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki amerykańskiej (LLC), tj. spółki, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w USA - w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz państwo to nie jest członkiem Unii Europejskiej oraz nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ponadto, Spółka posiada w LLC 100% głosów (udziałów) nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 15 października 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-221/12-3/MC, zgodnie z którą „Zatem, Spółka może odliczyć również kwotę podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, a która została zapłacona przez LLC w USA.”

Podsumowując zatem, odliczeniu będzie podlegał podatek od dochodów, z których zysk został wypłacony. Spółka dokonując takiego odliczenia będzie musiała określić dochód LLC, z którego zysk w postaci dywidendy zostanie wypłacony. Następnie Spółka zobowiązana będzie do określenia kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez LLC od tegoż dochodu i o tę wartość obniżyć kwotę podatku obliczonego przez Spółkę od łącznej sumy Jej dochodów.

Ad. 2

Spółka ma prawo zastosować metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT, odliczeniu podlega pełna kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę w państwie jej siedziby.

W zakresie dochodowego podatku federalnego, Spółka wypełniała będzie przesłanki określone w art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT. Po pierwsze Spółka ma siedzibę na terytorium Polski oraz uzyskuje przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez osoby prawne, w tym LLC.

Po drugie dochody dywidendowe uzyskiwane przez Spółkę uzyskiwane są z tytułu udziału w LLC która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium USA, a więc państwa z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Po trzecie Spółka posiada 100% głosów (udziałów) LLC przez okres co najmniej dwóch lat.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 UPO, umowa ta dotyczy podatków od dochodu pobieranych w każdym z umawiających się państw.

Na podstawie z art. 20 ust. 1 UPO, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń, Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w USA.

Zarówno Spółka jak i LLC spełniają warunki określone w art. 20 ust. 1 UPO, który dotyczy zwolnienia od podwójnego opodatkowania. Po pierwsze dlatego, że LLC płaci zaliczki na poczet podatków dochodowych (zarówno podatku federalnego jak i stanowego). Oznacza to, że LLC spełnia wymóg określony w UPO bowiem dokonuje płatności podatków dochodowych w USA. Po drugie Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 UPO, powinna mieć możliwość zaliczenia na poczet należnych w Polsce podatków, odpowiednich kwot podatków, które zostały zapłacone w USA.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy możliwe będzie zastosowanie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT i wynikającą z niego metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC.

Ad. 3

Spółka ma prawo zastosować metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC.

Powołując się na podstawową dyrektywę interpretacyjną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT, odliczeniu podlega pełna kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę w państwie jej siedziby. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazuje generalnie na „podatek od dochodów”. Tym samym błędnym byłoby przyjęcie, że ustawodawca wyłącza z dyspozycji powołanego przepisu pewne rodzaje podatku od dochodów.

Zgodnie z zasadą „lege non distinguente nec nostrum est distinguere”, gdy ustawa nie wskazuje na wyłączenie z dyspozycji art. 20 ust. 2 Ustawy CIT pewnych rodzajów podatku od dochodu, to organ interpretacyjny nie może wprowadzać takowych rozróżnień, bowiem byłyby one sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu ustawy.

Wewnętrzne regulacje prawne USA nie mogą mieć wpływu na zakwalifikowanie podatku od dochodów w Polsce. Art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT wskazuje na „kwotę podatku od dochodów”. Ze względu na ustrój terytorialny USA, prawo w USA tworzone jest przez federalne organy stanowiące oraz przez stanowe organy stanowiące. Polska Ustawa o CIT nie rozróżnia prawa tworzonego przez organy federalne czy stanowe oraz nie rozróżnia rodzajów podatków od dochodu, stanowi natomiast generalnie o „podatku od dochodów”.

W zakresie dochodowego podatku stanowego, Spółka wypełniała będzie przesłanki określone w art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT. Po pierwsze Spółka ma siedzibę na terytorium Polski oraz uzyskuje przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez osoby prawne, w tym LLC. Po drugie dochody dywidendowe uzyskiwane przez Spółkę uzyskiwane są z tytułu udziału w LLC która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium USA, a więc państwa z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po trzecie Spółka posiada 100% głosów (udziałów) LLC przez okres co najmniej dwóch lat.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 UPO, umowa ta dotyczy podatków od dochodu pobieranych w każdym z umawiających się państw. Art. 2 ust. 2 lit. b) UPO wskazuje, że UPO dotyczy w USA federalnych podatków od dochodu. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 UPO, ma ona zastosowanie wobec podatków o takim samym lub podobnym charakterze, które będą w przyszłości wprowadzone w uzupełnieniu lub w miejsce istniejących podatków. Art. 4 UPO stanowi, że dla celów art. 21 UPO (który wskazuje na zakaz dyskryminacji podatników umawiających się państw), UPO ma zastosowanie do podatków nakładanych na szczeblu krajowym, stanowym lub lokalnym.

Podsumowując powołane powyżej przepisy UPO oraz uwzględniając fakt, że UPO została podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r., zgodnie z wykładnią dynamiczną należy uznać, że w uzupełnieniu do istniejących podatków federalnych, w związku z art. 2 ust. 3 UPO, dochodowe podatki stanowe wprowadzone według uznania władz stanowych będą podlegały UPO dlatego, że stanowy podatek od dochodów ma podobny charakter do federalnego podatku dochodowego, bowiem oba te podatki dotyczą opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników. Nieobjęcie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT stanowego podatku od dochodów byłoby naruszeniem art. 2 ust. 4 w zw. z art. 21 UPO, bowiem dyskryminowałoby podatników. Skoro bowiem art. 20 ust. 4 Ustawy o PIT wskazuje generalnie na „podatki od dochodów”, to nie sposób różnicować federalne i stanowe podatki dochodowe, bowiem te mają taki sam charakter, gdyż dotyczą dochodów (przychodów) podatników.

Na podstawie art. 20 ust. 1 UPO, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń, Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w USA.

Zarówno Spółka jak i LLC spełniają warunki określone w art. 20 ust. 1 UPO który dotyczy zwolnienia od podwójnego opodatkowania. Po pierwsze dlatego, że LLC płaci zaliczki na poczet podatków dochodowych (zarówno podatku federalnego jak i stanowego). Oznacza to, że LLC spełnia wymóg określony w UPO bowiem dokonuje płatności podatków dochodowych w USA. Po drugie Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 UPO, powinna mieć możliwość zaliczenia na poczet należnych w Polsce podatków, odpowiednich kwot podatków (czy to federalnych czy stanowych), które zostały zapłacone w USA.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy możliwe będzie zastosowanie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT i wynikającą z niego metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zastosować:

*   na podstawie art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT tzw. metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby, tj. dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez LLC w USA od zysków osiągniętych w USA, z których dokonano wypłaty dywidendy, od kwoty podatku należnego w Polsce obliczonego od łącznej sumy dochodów (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   opisaną w pytaniu Nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   opisaną w pytaniu Nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC (pytanie Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 updop, w przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

\- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu) - art. 20 ust. 8 updop.

Na podstawie art. 20 ust. 9 updop, odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei na podstawie art. 20 ust. 10 updop, odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty - art. 20 ust. 11 updop.

Na podstawie art. 20 ust. 15 updop, odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo, na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178), niniejsza umowa dotyczy podatków od dochodu pobieranych w każdym z Umawiających się Państw.

Natomiast ust. 2 pkt b powołanej w zdaniu poprzednim regulacji stanowi, iż do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza Umowa, należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21).

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 umowy, dywidendy , które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy (art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 tej umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Wnioskodawca założył na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „USA”) spółkę limited liability company (dalej jako: „LLC”), zgodnie z prawem USA. Spółka od momentu założenia LLC jest jej jedynym wspólnikiem, posiadającym tym samym 100% głosów, natomiast od momentu założenia LLC upłynęły co najmniej dwa lata.

Funkcjonująca w systemie prawnym USA spółka limited liability company jaką jest LLC, uznawana jest za spółkę pośrednią pomiędzy spółką osobową, a kapitałową. LLC wybrała, iż będzie nietransparentna podatkowo, tj. jest podatnikiem podatku od osiągniętego przez nią dochodu i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w USA.

Podatnicy w USA objęci są dwoma rodzajami podatków dochodowych:

*   federalnym podatkiem dochodowym, oraz

*   mogą być objęci stanowymi podatkami dochodowymi, w wysokości ustalonej przez władze stanowe.

W przedmiotowej sprawie, LLC opodatkowana jest podatkiem federalnym wg stawki 21% oraz podatkiem stanowym wg stawki określonej przez władze stanowe.

Obecnie planowana jest wypłata środków pieniężnych z LLC na rzecz jej jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Wypłata środków nie będzie miała charakteru umorzenia udziałów ani nie będzie związana z likwidacją LLC. W przypadku gdy wypłacana kwota traktowana jest jako dywidenda, LLC zobowiązana jest do pobierania podatku u źródła, który zgodnie z art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wynosi 5% kwoty wypłacanej dywidendy.

Wnioskodawca, jednoznacznie wskazał, że spełnia wszystkie enumeratywnie wskazane w art. 20 ust. 2 i ust. 9 updop przesłanki oraz nie przekroczy łącznej kwoty odliczenia o którym mowa w art. 20 ust. 1 oraz ust. 2 updop, tj. dokonane odliczenie nie przekroczy tej części podatku, która zostanie obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie będzie przypadała na dochód Wnioskodawcy uzyskany z LLC.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że mechanizm zaliczenia pośredniego (zwany też pośrednim kredytem podatkowym) uregulowany w art. 20 ust. 2 i 9 updop przewiduje odliczenie od podatku należnego w Polsce od całości dochodu spółki polskiej podatek zapłacony przez jej zagraniczną spółkę zależną od tych jej dochodów (zysków), których osiągnięcie umożliwiło wypłatę dywidendy z wyjątkiem sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana z tytułu likwidacji spółki (art. 20 ust. 11 updop). Podatek ten może być odliczony w części, w jakiej polska spółka dominująca (spółka matka) posiada udział w wypłacanej przez spółkę zależną (spółkę córkę) dywidendzie.

Mechanizm zaliczenia pośredniego ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki córki i wypłacanych w formie dywidendy spółkom matkom. Zysk ten jest bowiem opodatkowany po pierwsze jako zysk spółki córki, a po drugie jako dywidenda wypłacana spółce matce (podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym). Regulacja zaliczenia pośredniego stanowi implementację przepisów dyrektywy z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym dla spółek-matek i spółek córek różnych państw członkowskich (90/435/EWG).

W celu zastosowania zaliczenia pośredniego niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   otrzymującym dywidendę jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

*   dochody (przychody), o których mowa powyżej uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską,

*   spółka polska posiada bezpośrednio w kapitale spółki zagranicznej udział nie mniejszy niż 75%,

*   spółka polska posiada minimalny 75% bezpośredni udział w kapitale spółki zagranicznej nieprzerwanie przez okres dwóch lat przed otrzymaniem dywidendy albo okres ten zaczął się przez dniem otrzymania dywidendy i upływa po tym dniu (art. 20 ust. 10 updop). W przypadku, gdy dwuletni okres posiadania minimalnego bezpośredniego udziału w kapitale spółki zagranicznej upływa po dniu otrzymania dywidendy zaliczenie pośrednie ma charakter warunkowy tj. ma ono zastosowanie pod warunkiem, że spółka otrzymująca dywidendę rzeczywiście będzie posiadała ten udział nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Zatem, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy Spółka ma prawo zastosować na podstawie art. 20 ust. 2 updop tzw. metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby, tj. dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez „LLC” w USA od zysków osiągniętych w USA, z których dokonano wypłaty dywidendy, od kwoty podatku należnego w Polsce obliczonego od łącznej sumy dochodów.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca:

*   jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów,

*   założył na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki spółkę limited liability company („LLC”), zgodnie z prawem USA,

*   uzyskuje dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej/spółki amerykańskiej („LLC”). tj. spółki, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w USA – w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz państwo to nie jest członkiem Unii Europejskiej oraz nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego z tytułu dywidendy,

*   od momentu założenia „LLC” jest jej jedynym wspólnikiem, posiadającym tym samym 100% głosów (udziałów), nieprzerwanie przez okres 2 lat,

czyli spełnia wszystkie enumeratywnie wskazane w art. 20 ust. 2 i ust. 9 updop przesłanki, oraz

*   Wnioskodawca nie przekroczy łącznej kwoty odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 oraz ust. 2 updop,

zatem Spółka ma prawo zastosować na podstawie art. 20 ust. 2 updop tzw. metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby, tj. dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez ”LLC” w USA od zysków osiągniętych w USA, z których dokonano wypłaty dywidendy, od kwoty podatku należnego w Polsce obliczonego od łącznej sumy dochodów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC.

Mając na uwadze, łączną subsumcję art. 2 umowy polsko–amerykańskiej, stwierdzić należy, że skoro postanowienia tej umowy mają zastosowanie do amerykańskiego podatku federalnego, to Wnioskodawca ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku federalnego zapłaconego przez LLC.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że mając na uwadze treść art. 2 umowy polsko–amerykańskiej, stwierdzić należy, że postanowienia umowy polsko–amerykańskiej, mają zastosowanie wyłącznie do amerykańskiego podatku federalnego.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa zastosować opisaną w pytaniu nr 1 metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku stanowego zapłaconego przez LLC.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.