Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.3.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Skutki podatkowe związanych z nabyciem działki nr 1.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.2.AMA (doręczone Stronie 8 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem działki nr 1 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.2.AMA (doręczone Stronie 8 czerwca 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem działki nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką o nazwie Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Kupująca” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od Pana H. T. oraz Pani E. T. pozostających we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej: „Sprzedający” lub „Państwo T.”) prawo własności nieruchomości położonej w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…) składającej się z działki ewidencyjnej numer 1, dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Państwo T. nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Spółka oraz Sprzedający będą zwani w dalszej części wniosku łącznie „Stronami”.

Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana, tj. nie będą znajdować się na niej żadne naniesienia z wyjątkiem obiektu liniowego w postaci sieci energetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej należących do zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Nieruchomość ta została nabyta przez Sprzedających pozostających w związku małżeńskim oraz we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedających i ponadto nie była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Transakcja ta również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Nieruchomości prowadzona była wyłącznie działalność rolnicza zwolniona z podatku VAT.

Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z podmiotem trzecim (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającymi nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Państwa T. w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej Nieruchomość jest wykorzystywana jako rola, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątkiem są obiekty liniowe w postaci sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, które stanowią własność zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, tj. czynności zwolnionej z VAT (dalej: „Umowa Dzierżawy”), z zastrzeżeniem, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta natomiast innym stosunkiem najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze (z wyjątkiem Umowy Użyczenia wskazanej w dalszej części wniosku).

Spółka po nabyciu Nieruchomości, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu planuje wybudować na niej budynek lub budynki wraz z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni (dalej: „Inwestycja”).

Sprzedający nie podejmowali czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Nie podejmowali również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali również działań mających na celu zmianę przeznaczenia Nieruchomości. Nie podejmowali także czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie umieszczali ogłoszeń oferujących Nieruchomość do sprzedaży.

Państwo T. skorzystali jednak z usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży Nieruchomości, które doprowadziły do znalezienia potencjalnego kupującego.

W przeszłości, w 2015 r., Sprzedający sprzedali sąsiednią działkę podmiotowi trzeciemu.

Na Nieruchomości od daty Umowy Sprzedaży:

*   nie dochodziło do scaleń z innymi działkami ewidencyjnymi,

*   nie miały miejsca podziały działek ewidencyjnych,

*   nie były wydzielane drogi wewnętrzne,

*   nie były przeprowadzane czynności mające na celu wzniesienie obiektów budowlanych.

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającymi.

*   Strony zobowiązały się zawrzeć odrębną umowę (opisana poniżej), zgodnie z którą przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa użyczenia (później zmieniana; dalej: „Umowa Użyczenia”) wynikająca z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą:

*   Sprzedający oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy (na podstawie udzielonej zgody na cesję Umowy Użyczenia na inny podmiot) do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Z kolei Pan H. T. jako jeden ze Sprzedających w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   Przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   Uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   Przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   Składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

*   Dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia gospodarstwa rolnego zwolnionego z VAT. Sprzedający posiadają status rolników ryczałtowych (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT).

Analogiczny wniosek został złożony również przez inny podmiot, który także planuje nabyć Nieruchomość. To czy ostatecznie Spółka czy ten inny podmiot nabędzie Nieruchomość uzależnione jest od przyszłych uwarunkowań biznesowych i finansowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Sprzedający przewidywali udzielenie odpowiednich upoważnień do dysponowania Nieruchomością przez podmioty trzecie już we wspomnianej we wniosku Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, a następnie dodatkowo udzielili prawa do dysponowania Nieruchomością w Umowie Użyczenia (również wspomnianej we wniosku Spółki). W ostatnim czasie Sprzedający podpisali ponadto odrębny dokument tzw. Zgodę Na Dysponowanie Nieruchomością Na Cele Budowlane (dalej jako: Zgoda). Zgoda ta obejmuje prawo do składania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń (w szczególności pozwolenia na budowę i wycinkę drzew i krzewów), uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, warunków dotyczących przyłączenia sieci do mediów, a także prawo do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych, które mogą być konieczne lub pożądane do uzyskania ww. dokumentów.

Obecnie działania związane z przygotowaniem Inwestycji są prowadzone właśnie na podstawie Zgody.

Dla pełnego obrazu sytuacji Wnioskodawca zaznaczył, że upoważnionym na podstawie Zgody nie jest Spółka, tylko inny podmiot. Być może analogiczne lub podobne upoważnienie zostanie Spółce udzielone, jednak nie jest to przesądzone (zależy to od tego na jakim etapie będzie uzyskiwanie odpowiednich decyzji i pozwoleń, gdy dojdzie do transakcji - być może, zamiast uzyskać upoważnienie, Spółka uzyska przeniesienie na Nią odpowiednich decyzji).

Tytułem uzupełnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka wskazała, iż to któremu podmiotowi zostało udzielone pełnomocnictwo (lub inny podobny dokument) jest bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej działań Sprzedających - istotny jest fakt, że Sprzedający odpowiednich upoważnień udzielą, nie zaś to czy umocowanym na ich podstawie jest na danym etapie konkretnie Wnioskodawca.

Obecnie działania związane z dysponowaniem Nieruchomością przez podmioty trzecie wynikają ze wspomnianej powyżej Zgody. Dokument ten zawiera w sobie rodzaj umocowania dla innego podmiotu, zatem Wnioskodawca uważa, że udzielona Zgoda jest bliższa charakterem do pełnomocnictwa.

Co do zasady przewidywane jest, że Spółka zawrze ostateczną umowę sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu pewnych warunków. Są to jednak warunki, od których Spółka może odstąpić i zawrzeć umowę tylko po spełnieniu się części z nich, lub nawet żadnego z nich. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma warunki te przewidują:

*   uzyskanie wszelkich decyzji (ostatecznych i posiadających walor prawomocności), uzgodnień, opinii i zgód, niezbędnych do:
    *   realizacji planowanej Inwestycji opisanej we Wniosku wraz z przynależną infrastrukturą i drogą dojazdową umożliwiającą dojazd do Nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych, o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton, oraz
    *   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, zatwierdzającej projekt budowlany i zezwalającej na budowę Inwestycji;

*   potwierdzenie przez A. J. w formie aktu notarialnego, że wyraziła zgodę na nabycie przez H. J. nieruchomości, na której również będzie budowana Inwestycja na podstawie umowy sprzedaży z 4 września 1992 roku, sporządzonej przez D. T., notariusza w (…), Rep. A nr (…);

*   że Nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń lub ograniczeń w rozporządzaniu, zarówno ujawnionych jak i nieujawnionych w księgach wieczystych, w tym działy III i IV ksiąg wieczystych będą wolne od jakichkolwiek wpisów, ostrzeżeń lub wzmianek z wyjątkiem wpisów na rzecz podmiotu trzeciego, który ostatecznie nie sfinalizuje zakupu Nieruchomości i pozostałych wpisów widniejących na dzień wskazany w odrębnej w umowie;

*   że Nieruchomość nie będzie przedmiotem żadnej umowy oddającej ją lub jej część w używanie na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego lub też bez takiego tytułu, użytkowania, posiadania, choćby na zasadzie posiadania zależnego lub dzierżenia, z zastrzeżeniem określonych wyjątków,

*   uzyskanie (w formie aktów notarialnych) zgód Sprzedających na przeniesienie praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych na określone podmioty (w tym Spółkę).

Spółka poinformowała, że Sprzedający przekazali jej informację, iż w dacie sprzedaży działki w 2015 roku nie byli Oni zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni i w związku z tym nie odprowadzili także należnego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowane nabycie Nieruchomości nie będzie zwolnione z VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Spółki, Sprzedający w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będą posiadać status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego nabycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm. dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawnej w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, iż działania związane z przyszłą Inwestycją na zbywanej Nieruchomości faktycznie podjął dany pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedających. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedających.

W związku z powyższym, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (w tym wykonywanych przez danego pełnomocnika oraz podmiot upoważniony przez Sprzedających w zakresie wykorzystywania Nieruchomości na cele budowlane zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży oraz Umową Użyczenia), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak było to wskazane powyżej Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Sprzedający zgodzili się również, na podstawie wspomnianej już Umowy Użyczenia, że przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanych prac w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanych prac budowlanych.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. została zawarta Umowa Użyczenia wynikająca z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą:

*   Sprzedający oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy (na podstawie udzielonej zgody na cesję Umowy Użyczenia na inny podmiot) do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Z kolei Pan H. T. jako jeden ze Sprzedających w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   Przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   Uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   Przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   Składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

*   Dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Czynności wykonywane przez upoważniony podmiot mają na celu weryfikację stanu Nieruchomości w celu wykonania na niej Inwestycji. Nieruchomość, na której możliwe jest wykonanie Inwestycji bez wątpienia jest towarem bardziej atrakcyjnym pozwalającym uzyskać bardziej atrakcyjną cenę sprzedaży. W związku z tym, udzielenie upoważnienia obejmującego zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz dokonywanie szeregu wyżej opisanych czynności wskazuje na działanie Sprzedających mające na celu maksymalizacje zysków ze sprzedaży Nieruchomości. Udzielone pełnomocnictwo, Umowa Użyczenia, a także zawarcie umowy pośrednictwa w zakresie sprzedaży Nieruchomości świadczą o jej wykorzystaniu do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Warto również zwrócić uwagę, że Sprzedający w przeszłości dokonywali już sprzedaży innych nieruchomości znajdujących się w sąsiedztwie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Nieruchomości. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądowych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.280.2020.2.PC wskazał, że: „Udzielenie przez Sprzedającą Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedająca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą. Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedająca dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedająca podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.462.2018.3.KBR uznał, że: „Zatem fakt, że powyższe działania mające na celu m.in. opracowanie projektu budowlanego i uzyskanie pozwolenia na budowę (przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot) dla Nieruchomości, umożliwiającej realizację inwestycji oraz uzyskując warunki przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych czy gazowych czy też dokonując uzgodnień dotyczących dróg, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły na usprawnienie procesu inwestycyjnego Kupującego co niewątpliwie uatrakcyjnia Nieruchomość i choć jak wskazują Zainteresowani, podejmowane przez Sprzedającą działania za pośrednictwem pełnomocnika nie zwiększyły wartości Nieruchomości, to jednak wpłynęły bezpośrednio na Kupującego poprzez ułatwienie i przyspieszenie realizacji inwestycji na gruncie, a tym samym wpłynęły na ostateczną decyzję co do nabycia Nieruchomości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego były podejmowane przez Sprzedającą w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działała jako podatnik VAT.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2032/15 wskazał: „Jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy skarżąca wraz z mężem zamierzają przenieść prawo własności nieruchomości, w skład której wchodzą cztery działki gruntu na spółkę osobową po tym, jak spółka ta w ich imieniu i na własny koszt przeprowadzi cały proces inwestycyjny związany z budową na tych gruntach osiedla domów jednorodzinnych. Przeniesienie prawa własności nieruchomości będzie następować stopniowo, w zależności od wysuwanych przez spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków i urządzeń posadowionych na tych nieruchomościach – w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przenoszenie przez skarżącą i jej męża prawa własności poszczególnych działek na spółkę, wyczerpywać będzie znamiona działalności gospodarczej, na które wskazał Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku. Nie ma wątpliwości, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjno-prawne, cywilno-prawne i faktyczne) jaki przeprowadzi spółka imieniu i na rzecz skarżącej oraz na własny koszt, czyli wybudowanie na gruncie należącym do skarżącej i jej męża budynków i urządzeń (czyli więcej niż tylko uzbrojenie terenu, na które wskazał Trybunał) dokonywane będzie w interesie skarżącej. Spowoduje to bowiem wzrost wartości należącej do niej i jej męża nieruchomości, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie jaką uzyskają, czy zamierzają uzyskać za przeniesienie prawa własności tej nieruchomości. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że czynności tych nie podejmą oni osobiście. Oczywiście nie można wykluczyć, że pomimo tych wszystkich działań skarżąca i jej mąż nie uzyskają kwoty za jaką spodziewają się przenieść własność gruntu na spółkę. Nie mniej jest to ryzyko wliczone w cały opisany we wniosku o wydanie interpretacji proces.”

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w tej sytuacji nie są spełnione żadne przesłanki mogące prowadzić do potraktowania zbycia Nieruchomości jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość bez wątpienia nie spełnia bowiem definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i będzie opodatkowana tym podatkiem zgodnie z właściwą stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca podkreśla, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że transakcja podlega VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chce potwierdzić jedynie fakt, iż do transakcji nie stosuje się żadne ze zwolnień z VAT oraz że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Statusu Nieruchomości jako niezabudowanej nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajdują się fragmenty sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej należące do podmiotów trzecich. Sieci te, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 K.C, nie stanowią części składowych Nieruchomości, gdyż wchodzą one w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać że nie będą one przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży i nie wpływają na to, że Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną czy też nie. Wobec powyższego, konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru na którym usytuowana jest Nieruchomość będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo–produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zakłada więc możliwość zabudowy Nieruchomości, tj. wykonanie Inwestycji.

Nieruchomość będzie zatem stanowić teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji.

Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość została nabyta w wyniku Umowy Sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w związku z nabyciem Nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez nich działki gruntu nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Ponadto, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego:

*   Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia gospodarstwa rolnego zwolnionego z VAT,

*   Sprzedający posiadają status rolników ryczałtowych (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT),

*   Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, tj. czynności zwolnionej z VAT na podstawie Umowy Dzierżawy, z zastrzeżeniem, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedających nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie oba warunki, o których mowa w tym przepisie. W szczególności Sprzedającym w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Wobec uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupująca zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizować Inwestycję. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Natomiast zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu cywilnego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Ze wskazanego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka zamierza nabyć prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej numer 1, położonej w miejscowości (…). Sprzedający nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT, posiadają Oni status rolników ryczałtowych (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT). Sprzedający nabyli działkę nr 1 na podstawie umowy sprzedaży, podczas gdy byli Oni w związku małżeńskim oraz we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nabycie ww. działki nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedających. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr 1 była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia gospodarstwa rolnego zwolnionego z podatku od towarów i usług. Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z podmiotem trzecim. Podmiot trzeci, który zawarł ze Sprzedającymi ww. umowę przedwstępną, nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność ww. działki, z czego chce skorzystać Spółka nabywając tą działkę na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do przedwstępnej umowy sprzedaży. W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie działkę nr 1 od Sprzedających w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, uzależnione jest to jednak od przyszłych uwarunkowań biznesowych i finansowych. Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej ww. działka jest wykorzystywana jako rola, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątkiem są obiekty liniowe w postaci sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, które stanowią własność zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych. Działka nr 1 jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, tj. czynności zwolnionej z VAT, z zastrzeżeniem, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta natomiast innym stosunkiem najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Spółka po nabyciu działki nr 1, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu, planuje wybudować na niej budynek lub budynki wraz z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni. Sprzedający nie podejmowali czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 czy jego zmianę. Nie podejmowali również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego ww. działki, działań mających na celu zmianę jej przeznaczenia, czynności związanych z jej uzbrojeniem, ani czynności związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie umieszczali ogłoszeń oferujących tą działkę do sprzedaży, skorzystali Oni jednak z usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży ww. działki, które doprowadziły do znalezienia potencjalnego kupującego. W przeszłości, w 2015 r., Sprzedający sprzedali sąsiednią działkę podmiotowi trzeciemu, nie byli Oni w tym czasie zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni i w związku z tym nie odprowadzili należnego podatku VAT.

Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działka nr 1 będzie niezabudowana, tj. nie będą znajdować się na niej żadne naniesienia z wyjątkiem obiektu liniowego w postaci sieci energetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej, należących do zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych. Od momentu zakupu działki nr 1 przez Sprzedających odnośnie ww. działki nie dochodziło do scaleń z innymi działkami ewidencyjnymi, nie miały miejsca podziały działek ewidencyjnych, nie były wydzielane drogi wewnętrzne, nie były przeprowadzane czynności mające na celu wzniesienie obiektów budowlanych. Ponadto, zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży:

*   Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do działki nr 1 w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającymi.

*   Strony ww. umowy zobowiązały się zawrzeć odrębną umowę, zgodnie z którą przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania ww. działką dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania ww. działką niezabudowaną na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących ww. działki, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

Zgodnie z umową użyczenia, wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartą w dniu 24 kwietnia 2018 r. (później zmienianą), Sprzedający oddają działkę nr 1 przyszłemu nabywcy (na podstawie udzielonej zgody na cesję umowy użyczenia na inny podmiot) do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania inwestycji mającej powstać na ww. działce, tj. na cele budowlane. Z kolei jeden ze Sprzedających w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   Przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla działki nr 1, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla ww. działki oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla tej działki niezabudowanej i zbiorów dokumentów,

*   Uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego działki nr 1,

*   Przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   Składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie ww. działki oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tej działki,

*   Dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

W ostatnim czasie Sprzedający podpisali odrębny dokument tzw. Zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, która obejmuje prawo do składania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń (w szczególności pozwolenia na budowę i wycinkę drzew i krzewów), uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, warunków dotyczących przyłączenia sieci do mediów, a także prawo do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych, które mogą być konieczne lub pożądane do uzyskania ww. dokumentów. Obecnie działania związane z przygotowaniem Inwestycji są prowadzone właśnie na podstawie ww. zgody, a upoważnionym na podstawie tej zgody nie jest Spółka, tylko inny podmiot. W zależności od tego na jakim etapie będzie uzyskiwanie odpowiednich decyzji i pozwoleń, Spółce zostanie lub nie zostanie udzielone analogiczne lub podobne upoważnienie, albo zamiast upoważnienia, Spółka uzyska przeniesienie na Nią odpowiednich decyzji. Na dzień sporządzenia uzupełnienia, warunki, po których spełnieniu lub spełnieniu części z nich albo niespełnieniu żadnego z nich, Spółka zawrze lub nie zawrze ostatecznej umowy sprzedaży, przewidują m.in.:

*   uzyskanie wszelkich decyzji (ostatecznych i posiadających walor prawomocności), uzgodnień, opinii i zgód, niezbędnych do:
    *   realizacji planowanej Inwestycji opisanej we Wniosku wraz z przynależną infrastrukturą i drogą dojazdową umożliwiającą dojazd do Nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych, o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton, oraz
    *   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, zatwierdzającej projekt budowlany i zezwalającej na budowę Inwestycji;

*   że działka nr 1 nie będzie przedmiotem żadnej umowy oddającej ją lub jej część w używanie na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego lub też bez takiego tytułu, użytkowania, posiadania, choćby na zasadzie posiadania zależnego lub dzierżenia, z zastrzeżeniem określonych wyjątków,

*   uzyskanie (w formie aktów notarialnych) zgód Sprzedających na przeniesienie praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych na określone podmioty (w tym Spółkę).

Wątpliwości Wnioskodawcy powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowane nabycie działki nr 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy. Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynności tej dokonuje podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności nabycia działki nr 1 przez Wnioskodawcę Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że jeden ze Sprzedających, będący współwłaścicielem działki nr 1 jako wspólności majątkowej małżeńskiej ustawowej, udzielił przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa m.in. do dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, do składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli, do podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa oraz do uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz do zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego działki nr 1, jak również do przeglądania akt ewidencji gruntów oraz akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla ww. działki. Pomiędzy Sprzedającymi a podmiotem trzecim zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży działki nr 1, zgodnie z którą Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do ww. działki w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz. Ponadto strony ww. przedwstępnej umowy zobowiązały się zawrzeć odrębną umowę użyczenia, zgodnie z którą przyszłemu nabywcy będzie przysługiwało prawo do dysponowania ww. działką dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Zawarta umowa użyczenia wraz z udzieloną zgodą na cesję tej umowy na inny podmiot, mają na celu przygotowanie planowanej przez przyszłego nabywcę inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane. Przyszły nabywca będzie miał możliwość składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania ww. działką niezabudowaną na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących ww. działki, jak również prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia czy grunt jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim planowanej przez przyszłego nabywcę inwestycji. Dodatkowo Sprzedający udzielili również zgody na dysponowanie Ich działką na cele budowlane dając upoważnienie innemu podmiotowi do składania wniosków, uzyskiwania decyzji, pozwoleń m.in. na budowę i wycinkę drzew i krzewów, uzgodnień, sprawdzeń, opinii i warunków technicznych i warunków przyłączenia, aby przygotować teren pod wspomnianą wyżej inwestycję.

Działania podjęte przez Sprzedających, tj. zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, zawarcie umowy użyczenia, udzielenie zgody, pomimo iż nie jest wiadome czy to Wnioskodawca czy też podmiot trzeci zostanie ostatecznym nabywcą działki niezabudowanej nr 1, gdyż będzie to uzależnione od uwarunkowań biznesowych i finansowych, spowodują wykonanie przez przyszłego nabywcę ww. działki szeregu czynności zmierzających do realizacji planowanej przez danego nabywcę inwestycji, na podstawie udzielonego mu przez jednego ze Sprzedających pełnomocnictwa.

Wnioskodawca po nabyciu działki nr 1, a także niektórych nieruchomości znajdujących się w okolicy działek gruntu, planuje wybudować na niej budynek lub budynki wraz z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni. Zatem ww. działka zostanie sprzedana przyszłemu nabywcy, po wykonaniu czynności wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, jako grunt gotowy pod planowaną inwestycję, na której w krótkim czasie można rozpocząć realizację zamierzeń budowlanych. Czynności te dodatkowo podnoszą atrakcyjność dla przyszłego nabywcy przeznaczonej do sprzedaży działki gruntu i zwiększają jej wartość celem maksymalizację zysku dla Sprzedających.

Z cytowanych wcześniej przepisów wynika, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności, które będą wykonywane przez osoby trzecie (przyszłych nabywców) na działce nr 1, wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających – mocodawców. Wymieniony wyżej szereg czynności w postaci m.in. uzyskania pozwolenia na budowę, innych pozwoleń i uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, wykonania badań i ekspertyz gruntu oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania planowanej przez przyszłych nabywców inwestycji, tj. na cele budowlane, pomimo że nie zostanie on podjęty bezpośrednio przez Sprzedających jako właścicieli ww. działki, a przez osoby trzecie (przyszłych nabywców, być może Wnioskodawcę), czyli przez pełnomocników, nie pozostanie on zatem bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Opisany szereg czynności, wykonywanych przez przyszłych nabywców na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających jako mocodawców. Osoby trzecie (pełnomocnicy), dokonując ww. czynności za pełną zgodą Sprzedających, uatrakcyjnią ww. działkę gruntu jako towar przeznaczony do odpłatnego zbycia, będący nadal własnością Sprzedających. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość niezabudowana o zupełnie innym charakterze i wyższej wartości niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjniona, gotowa do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywców.

Do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działki nr 1, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje we własności Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłych nabywców, ponieważ stroną podejmowanych czynności będą Sprzedający, a nie nabywcy (również nie Wnioskodawca). Umocowani nabywcy, jako pełnomocnicy Sprzedających, nie będą działali we własnym imieniu lecz w imieniu Sprzedających, bez względu na to, kto poniesie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami. Zatem to Sprzedający podejmą aktywne działania o zorganizowanym charakterze w celu zbycia ww. działki.

Z opisu sprawy wynika również, że działka nr 1 jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, tj. czynności zwolnionej z VAT na podstawie, z zastrzeżeniem, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Należy zatem w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy również zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wydzierżawienie przez Sprzedających działki, która będzie przedmiotem sprzedaży dodatkowo spowodowało, że straciła ona charakter majątku prywatnego.

Ponadto z opisu sprawy wskazanego we wniosku wynika również, że Sprzedający w przeszłości, w 2015 roku, dokonali już sprzedaży działki znajdujących się w sąsiedztwie działki nr 1. Sprzedający skorzystali również z usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży działki nr 1, dzięki czemu znaleźli Oni potencjalnych nabywców, z którymi zawarli Oni przedwstępną umowę sprzedaży, umowę użyczenia w celu dysponowania ww. działką na cele budowlane, i którym udzielili oni pełnomocnictwa do dokonywania w Ich imieniu czynności wynikających z ww. umowy przedwstępnej w celu realizacji planowanej przez przyszłych nabywców inwestycji. Zatem Sprzedający wykazali aktywność w przedmiocie zbycia ww. działki.

W analizowanej sprawie, całokształt działań Sprzedających tj. oddanie działki nr 1 w dzierżawę, następnie zawarcie umowy użyczenia, udzielenie przez Pana T. pełnomocnictwa, podpisanie zgody na dysponowanie ww. działką, skorzystanie z usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży ww. działki, bez wątpienia oznacza, że wystąpią przesłanki świadczące o takiej aktywności Sprzedających w przedmiocie zbycia opisanej we wniosku działki, które będą porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (stały i zorganizowany charakter takiej działalności), o których mowa w orzeczeniach w ww. sprawach C-180/10 i C-181/10. Wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą o tym, że sprzedaż działki nr 1 wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedający podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które będą świadczyć o zaangażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku działań i czynności, wyjdą poza ramy czynności związanych z typowym (zwykłym) wykonywaniem prawa własności i rozporządzaniem nim.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje na korzystanie z przysługującego Sprzedającym prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Działania, które zostaną podjęte przez Sprzedających w celu przygotowania ww. działki pod budowę inwestycji przyszłych nabywców (również Wnioskodawcy) dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnicy tego podatku.

Podsumowując, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to również nabycie przez Wnioskodawcę działki nr 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czyli uznania nabycia działki nr 1 za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy planowane nabycie działki gruntu nr 1 nie będzie zwolnione z VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy należy odnieść się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów niezabudowanych oraz wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W tym kontekście należy odrębnie rozpatrzyć kwestię opodatkowania dostawy budowli wraz z gruntem, na którym zostały posadowione oraz dostawę gruntu niezabudowanego.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotem planowanej transakcji jest grunt zabudowany czy też niezabudowany.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej. Wyżej wymienione obiekty liniowe - sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedającego, są one własnością zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie do przepisów zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr 1 naniesienia w postaci sieci przesyłowych (energetycznych i telekomunikacyjnych) nie są własnością Sprzedających, to Sprzedający nie dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. W przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony w analizowanej sprawie fakt, iż działka niezabudowana nr 1 przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uznać należy, że ww. działka gruntu, zgodnie z obowiązującym aktem prawa miejscowego, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie Sprzedający, posiadający status rolników ryczałtowych, nabyli działkę nr 1 na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie jest spełniony warunek braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu gruntu, ponieważ nabycie tej działki nie było w ogóle objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że Sprzedającym przysługiwało bądź nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia tej działki. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji dostawy ww. działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, opisana we wniosku transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Odnośnie wysokości stawki podatku tut. Organ nie może zająć stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czyli uznania, że sprzedaż działki nr 1 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i będzie opodatkowana tym podatkiem zgodnie z właściwą stawką VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr 1, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ww. ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający będą w momencie zawarcia opisanej we wniosku transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą Oni spełniali ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca planuje nabyć działkę nr 1 w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w celu wybudowania na niej planowanej inwestycji (budynku lub budynków wraz z niezbędną infrastrukturą), która będzie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Po nabyciu działki nr 1 Wnioskodawca planuje wybudowaną w ramach inwestycji powierzchnię wynajmować odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu ww. działki, Wnioskodawca planuje wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Jak wyżej wskazał Organ, dostawa Nieruchomości niezabudowanej jako terenu budowlanego nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, lecz będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, a Sprzedający w zakresie jej sprzedaży będą podatnikami podatku VAT. Zatem w analizowanej sprawie nie wystąpią negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka) będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem działki nr 11. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę ww. działka będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, dotyczącego kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1 podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.