Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.427.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług hali warsztatowej w związku z likwidacją spółki cywilnej
Słowa kluczowe: budynek; grunty; likwidacja; spis-spis z natury; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług hali warsztatowej w związku z likwidacją spółki cywilnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług hali warsztatowej w związku z likwidacją spółki cywilnej.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca ….. wraz z ojcem …. prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, której głównym przedmiotem była naprawa silników (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług). W dniu 5 marca 2019 roku ….. zmarł, co spowodowało rozwiązanie spółki cywilnej.

Spółka cywilna w trakcie swojej działalności dokonała nakładów na nieruchomość nie wchodzącą w skład współwłasności łącznej spółki cywilnej (właścicielami gruntu byli wspólnicy ale poza ramami spółki cywilnej). W wyniku dokonanych nakładów powstała hala warsztatowa. Nakłady na nieruchomość zostały dokonane przed 2000 r., bowiem w powyżej wskazanym roku spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie tej hali.

Przy zakupie towarów przeznaczanych na nakłady spółka cywilna odliczała podatek naliczony z tym związany.

Na stanie środków trwałych na dzień rozwiązania spółki cywilnej figurowała ww. hala warsztatowa.

Następnie hala ta została wniesiona (jako element przedsiębiorstwa) do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, której to działalności przedmiot jest tożsamy z działalnością spółki cywilnej.

Przedmiotowa hala warsztatowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w chwili śmierci ani po śmierci ….. nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą po …\`(...)\` Wnioskodawca sporządził spis z natury w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej na skutek śmierci ….. Hala warsztatowa została ujęta w spisie z natury. Hala warsztatowa została wzniesiona działce nr 1, obręb …, nr KW …. Klasyfikacja hali warsztatowej według PKOB to 1251. Hala warsztatowa jest trwale związana z gruntem. Pierwsze zajęcie/używanie hali warsztatowej nastąpiło dnia 9 maja 2000 roku. Po oddaniu hali warsztatowej do użytkowania ponoszono wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te były ponoszone pomiędzy pierwszym oddaniem hali do użytkowania a dniem 7 grudnia 2006 roku. Wydatki na ulepszenie hali warsztatowej były poniżej 30% wartości początkowej tego obiektu. W stosunku do wydatku na ulepszenie hali warsztatowej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszona hala warsztatowa była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ulepszona hala warsztatowa była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż 5 lat. Pierwsze zasiedlenie hali warsztatowej nastąpiło dnia 9 maja 2000 roku. Po ulepszeniu hala warsztatowa została oddana do użytkowania dnia 7 grudnia 2006 roku lecz nie było to oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej. Nastąpiło zajęcie/używania ulepszonej hali warsztatowej 7 grudnia 2006 roku po jej ulepszeniu, zajęcie zostało/dokonane przez spółkę cywilną która dotychczas prowadziła w niej działalność gospodarczą, w której wspólnikami byli Wnioskodawca wraz z …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powyżej opisana hala warsztatowa w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej na skutek śmierci jednego ze wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzupełnieniem wniosku nie ulega zmianie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Uzupełnione elementy nie wpływają na stanowisko zawarte we wniosku. Wnioskodawca podtrzymuje w pełni swoje stanowisko zawarte we wniosku, zaznaczając, że dokonane ulepszenia hali warsztatowej zostały dokonane poniżej progu 30% jej wartości początkowej oraz zostały dokonane w tak odległym okresie, że nie mogą mieć wpływu na zasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powyżej opisana hala warsztatowa w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej na skutek śmierci jednego ze wspólników.

Do oceny prawnej przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ,,u.p.t.u.”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności określone powyżej podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku między innymi rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Ta reguła ma jednak zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W takim przypadku podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej ,,spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (art. 14 ust. 5 u.p.t.u.).

Tym samym w przypadku rozwiązania spółki jawnej lub cywilnej będącej podatnikiem VAT, spółka taka jest obowiązana do sporządzenia na dzień zaprzestania przez spółkę działalności spisu z natury (zwanego też remanentem likwidacyjnym) oraz opodatkowania podatkiem VAT umieszczonych w tym spisie towarów, które po zakończeniu działalności otrzymują jej wspólnicy. Należy zauważyć, że remanent likwidacyjny dotyczy opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. Należy pamiętać, że wykazania towarów w remanencie likwidacyjnym nie można utożsamiać z opodatkowaną dostawą towarów, bowiem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W spisie z natury mogą znaleźć się towary trzech rodzajów: środki trwałe, wyposażenie oraz towary handlowe. Środki trwałe i wyposażenie wyceniane są po cenach rynkowych z dnia sporządzenia spisu, a towary handlowe i materiały według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, znajdowały się w jej posiadaniu, a spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z treści przytoczonych wcześniej przepisów wynika, że podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury (remanent likwidacyjny) towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W tym dniu powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W spisie z natury umieszcza się towary, co do których przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, choćby z tego prawa nie skorzystano. Umieszcza się tam towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów (sprzedaży lub opodatkowanego wydania).

Z przepisów u.p.t.u. wynika, że opodatkowanie dotyczy zatrzymania przez wspólników spółki cywilnej towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W przypadku spółki cywilnej majątek spółki jest majątkiem wspólników, a więc nabyte towary pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki jawnej, bowiem w razie rozwiązania takiej spółki wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. A zatem opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy wspólnicy rozwiązanej spółki zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy hala warsztatowa jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiot jest tożsamy z działalności spółki. Już z powyższego wynika, że opisana hala warsztatowa nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, bowiem została przejęta i wniesiona do działalności gospodarczej jako element przedsiębiorstwa.

Przejęcie przedsiębiorstwa spółki cywilnej jako zorganizowanej całości, nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto warto zauważyć, że opodatkowanie nie wystąpi, gdyż działalność gospodarcza jest kontynuowana przez wspólnika.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes (Zb. Orz. 2003, s. 1-14393), który będzie miał analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni pojęcia przekazania ,,całości lub części majątku” w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1; dalej: szósta dyrektywa) (obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ponadto państwa członkowskie mogą, w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji. Mogą one także wprowadzić wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu. Celem opcji wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem.

W zacytowanym orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z VAT przewidzianego w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wskazał, że państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przepadków przewidzianych w dyrektywie (pkt 30 i 34 uzasadnienia wyroku).

Trybunał wskazał, że podobnie jak wszystkie wyjątki określone w art. 13 szóstej dyrektywy, zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi niezależną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił – powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo – że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Zdaniem Trybunału niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do znaczenia przepisu art. 5 ust. 8, Trybunał, odwołując się do jego kontekstu oraz celu szóstej dyrektywy, stwierdził, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobieganie przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz – od dnia 1 grudnia 2008 r. – jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji ,,przekazania całości lub części majątku”.

W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości polski ustawodawca nie mógł ograniczyć stosowania wyłączenia opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa o przypadek, kiedy były wspólnik spółki cywilnej zamierza wnieść przedsiębiorstwo do prowadzonej przeze siebie działalności gospodarczej w związku z tym, że przedsiębiorstwo spółki cywilnej nie może być prowadzone z powodu śmierci drugiego ze wspólników. Argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyroki TSUE z: 6 października 2005 r„ C-291/03 My Travel, Zb. Orz. 2005, s. I- 8477; 3 października 2006 r., C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, Zb. Orz. 2006, s. I-9373). W myśl tej zasady VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymuje towary, od których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art. 18 lit. c/ Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z czynności wymienionych pod lit. a / i b / tego artykułu z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego może nastąpić jedynie z uwzględnieniem wyjątku przewidzianego w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz, że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięciu płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może jednak nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie występuje w roli konsumenta.

Zatem art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej drugi wspólnik wykorzystuje majątek do prowadzenia działalności gospodarczej.

Konieczne jest także wskazanie na inny aspekt analizowanej kwestii, który również przemawia za brakiem opodatkowania hali warsztatowej wskazanej w zadanym pytaniu. Należy bowiem zauważyć, że przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W tym miejscu zauważyć należy, że materiały w wyniku budowy budynku straciły swój byt fizyczny i poprzez trwałe połączenie z gruntem stały się jego częściami składowymi.

W myśl art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W związku powyższym nakłady po połączeniu z gruntem nie mogą być przedmiotem obrotu, a więc nie są towarami w rozumieniu u.p.t.u.

Tym samym nie ma obowiązku wykazania przedmiotowej hali, jak również dokonanych nakładów w remanencie likwidacyjnym, określonym w art. 14 ust. 5 ustawy. Jednakże w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej należy rozważyć konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przy dokonywaniu ulepszeń budynku.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasada wyrażona w powyższym przepisie wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są i nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych towary i usługi nie zostaną ostatecznie do takich czynności wykorzystane lub w toku użytkowania zmienione zostanie ich przeznaczenie, oznacza to, że nie została zrealizowana podstawowa przesłanka wyznaczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym u podatnika wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – to zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 1 u.p.t.u po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei art. 91 ust. 5 u.p.t.u., wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć także przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej ponosili wydatki na budowę budynku związanego z gruntem przed rokiem 2000, wartość wydatków przekraczała 15.000 zł, po wybudowaniu obiekt został oddany do użytkowania w 2000 r. W niniejszym przypadku brak jest konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego bowiem minął okres na dokonanie korekty (od oddania hali do użytkowania do śmierci wspólnika i rozwiązania spółki minęło 19 lat), a ponadto odliczanie podatku naliczonego przy zakupie towarów miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku. Również argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania hali warsztatowej jest treść art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., który odnosi się do pierwszego zasiedlenia i okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części; jeżeli taki okres jest dłuższy niż 2 lata dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania.

Powyższa reguła może być także analogicznie zastosowana do niniejszej sytuacji, bowiem pierwsze zasiedlenia hali miało miejsce w 2000 roku, a śmierć wspólnika w 2019 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy hala warsztatowa opisana w niniejszym wniosku nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na gruncie ustawy, spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem.

Spółka cywilna jest zawierana na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami na zasadach określonych w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

W sytuacji, gdy spółka cywilna jest dwuosobowa – to wraz ze śmiercią jednego ze wspólników przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest więcej niż dwóch, spółka może istnieć nadal.

Należy zauważyć, iż decydujące w tej kwestii są zapisy umowy spółki, przewidujące lub nieprzewidujące wejścia spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika.

Śmierć wspólnika w dwuosobowej spółce cywilnej nie powoduje rozwiązania spółki, o ile spadkobierca (osoba uprawniona) wejdzie w miejsce zmarłego wspólnika.

Przepis art. 872 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Spółka może zatem ulec rozwiązaniu w przypadku śmierci wspólnika, jeżeli wspólników było dwóch oraz gdy w umowie spółki nie zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika mogą wejść na jego miejsce. Do rozwiązania spółki cywilnej dochodzi również, gdy spadkobiercy nie chcą lub nie mogą wejść w miejsce zmarłego wspólnika.

W tym miejscu należy jednakże zwrócić uwagę na ustawę z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629), która w rozdziale 8 stanowi o zarządzie sukcesyjnym w przypadku śmierci wspólnika spółki cywilnej.

Należy również wskazać, że przedsiębiorstwo w spadku – to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym (art. 2 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z kolei art. 2 ust. 1 ww. ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej stanowi, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104 i 1629) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej).

Z ust. 3 powyższego artykułu wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Natomiast ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w rozdziale 8, przepisy ustawy odnoszące się do przedsiębiorstwa w spadku stosuje się odpowiednio do udziału przedsiębiorcy w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej.

Stosownie do treści art. 46 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, w przypadku gdy zastrzeżono, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki cywilnej na jego miejsce i został ustanowiony zarząd sukcesyjny, prawa spadkobierców wspólnika w spółce wykonuje zarządca sukcesyjny. W takim przypadku zarządca sukcesyjny prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zasadach obowiązujących zmarłego wspólnika od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Z kolei art. 47 ust. 1 powyższej ustawy wynika, że w przypadku gdy nie zastrzeżono, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki cywilnej na jego miejsce, a został ustanowiony zarząd sukcesyjny, z chwilą śmierci wspólnika jego spadkobiercy wchodzą do spółki na jego miejsce, jeżeli pozostali wspólnicy wyrażą na to zgodę. Zarządca sukcesyjny prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zasadach obowiązujących zmarłego wspólnika od dnia wyrażenia zgody przez pozostałych wspólników.

W przypadku gdy na skutek śmierci wspólnika w spółce cywilnej pozostaje jeden wspólnik, spółka ulega rozwiązaniu najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 12 ust. 10, jeżeli wcześniej nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny. Przepisy art. 46 i art. 47 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 48 ust. 1 ww. ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej).

Przy czym, w świetle art. 12 ust. 10 cyt. ustawy, uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Stosownie do treści art. 48 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jedyny wspólnik spółki cywilnej może sam podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki do dnia:

1.  ustanowienia zarządu sukcesyjnego – w przypadku, o którym mowa w art. 46;
2.  wyrażenia zgody na wejście albo sprzeciwu wobec wejścia do spółki spadkobierców wspólnika - w przypadku, o którym mowa w art. 47;
3.  upływu terminu, o którym mowa w art. 12 ust. 10 - w przypadku gdy wcześniej nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku VAT. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wspólnik spółki cywilnej zobowiązany będzie do wypełnienia wszystkich obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3. (art. 14 ust. 6 ustawy).

Według art. 14 ust. 8 ustawy, Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary te podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Aby towary podlegały ujawnieniu w spisie z natury, muszą stanowić składnik majątku likwidowanej spółki.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższych regulacji prawnych w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez spółkę cywilną towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru.

W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie, w tym również środki trwałe oraz wyposażenie. Bez znaczenia natomiast pozostaje długość okresu, przez który były wykorzystane towary stanowiące środki trwałe i wyposażenie i tym samym upływ okresu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zauważyć należy, iż opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

W chwili rozwiązania spółki cywilnej na podatniku ciążą obowiązki wynikające z przepisu art. 14 ustawy. Jak bowiem wskazano, w świetle art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z ojcem prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, której głównym przedmiotem była naprawa silników (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Spółka cywilna w trakcie swojej działalności dokonała nakładów na nieruchomość. W wyniku dokonanych nakładów powstała hala warsztatowa. Nakłady na nieruchomość zostały dokonane przed 2000 r., bowiem w powyżej wskazanym roku spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie tej hali. Przy zakupie towarów przeznaczanych na budowę hali spółka cywilna odliczała podatek naliczony z tym związany. W dniu 5 marca 2019 roku ojciec Wnioskodawcy zmarł. Spółka cywilna została rozwiązana. Na stanie środków trwałych na dzień rozwiązania spółki cywilnej figurowała ww. hala warsztatowa. Wnioskodawca sporządził spis z natury w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej. Hala warsztatowa została ujęta w spisie z natury.

W analizowanej sprawie rozpatrywanie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jest bezzasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rozwiązaniem, a w konsekwencji, z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej. Zatem, nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w tej sytuacji należy odnieść się do przepisów art. 14 ustawy, dotyczących opodatkowania towarów przy likwidacji działalności Spółki.

Podkreślić tu należy, że opodatkowaniu w trybie art. 14 ustawy podlegają wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, zatem również środki trwałe i wyposażenie oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji Spółki cywilnej znajdują się w jej posiadaniu (są jej majątkiem), a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji.

W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie, w tym również środki trwałe oraz wyposażenie. Bez znaczenia natomiast pozostaje długość okresu, przez który były wykorzystane towary stanowiące środki trwałe i wyposażenie i tym samym upływ okresu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Należy zauważyć, że TSUE w dniu 16 czerwca 2016 r. wydał wyrok w sprawie C-229/15 Minister Finansów przeciwko Janowi Mateusiakowi, w którym wskazał, że art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do przyjęcia szczególnego przepisu dla sytuacji, w których podatnik kończy prowadzenie działalności gospodarczej. TSUE wskazał, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego.

W ocenie TSUE podobieństwo celów nie oznacza jednakże, że okres przewidziany do dokonania korekty odliczenia poprzez częściowe płatności przez kilka lat zgodnie z art. 184–187 dyrektywy 2006/112/WE może odpowiadać okresowi, po upływie którego zgodnie z art. 18 lit. c) owej dyrektywy opodatkowanie nie jest już możliwe. Z art. 18 lit. c) dyrektywy wynika przede wszystkim, że zatrzymanie towarów przez podatnika w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu można uznać za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia.

Żadna inna przesłanka, w szczególności związana z okresem po nabyciu, podczas którego musi dojść do zatrzymania następującego po zaprzestaniu działalności, aby móc podlegać opodatkowaniu, nie została przewidziana w art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany przepis, w odniesieniu do jego stosowania, nie zawiera odwołania do przepisów dotyczących korekty odliczenia przewidzianych w art. 184–192 dyrektywy, w przeciwieństwie do art. 168a ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, który odsyła do przepisów w odniesieniu do opodatkowania wykorzystania nieruchomości na cele prywatne na podstawie art. 26 dyrektywy.

Polska na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE skorzystała z opcji opodatkowania VAT czynności zatrzymania przez podatnika towarów na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestie te uregulowane zostały w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). Zgodnie z art. 14 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, a także w przypadku zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy art. 14 ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art 14 ust. 3 ustawy o VAT). Przepis art. 14 ustawy o VAT nie odwołuje się do przepisów dotyczących terminu dokonywania korekty VAT, co oznacza, że stosowanie tej regulacji nie jest ograniczone czasowo. Zatem niezależnie od okresu, który upłynął od nabycia lub wytworzenia towarów objętych dyspozycją art. 14 ust. 1, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia VAT z tytułu zatrzymania takich towarów, jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

Konkludując, TSUE wskazał, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 18 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek VAT od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy VAT”.

Zatem ww. orzeczenie potwierdza, że na dzień likwidacji w spisie z natury winny być ujęte wszystkie towary (w tym środki trwałe i wyposażenie), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy w odniesieniu do tych towarów upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do budynku hali warsztatowej wybudowanego przez Spółkę na gruncie, który należał do majątku prywatnego wspólników Spółki wskazać należy, że budynek - w myśl powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy - spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

W sytuacji Wnioskodawcy budynek, który został w całości wybudowany przez Spółkę, oddany do używania w 2000 r. był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Na dzień rozwiązania spółki hala warsztatowa widniała na stanie środków trwałych Spółki. Powyższe determinuje na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania Spółki spisu z natury, w którym ten budynek musi zostać uwzględniony. Tym bardziej, że jak podał Wnioskodawca, Spółka odliczała podatek naliczony z faktur zakupu, dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu tego budynku.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że przedmiotowa hala warsztatowa w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy na zasadach obowiązujących przy sprzedaży tego budynku.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy (obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2019 r.), warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku hali warsztatowej nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, używanie). Ponadto od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z opisu sprawy pierwsze zajęcie/używanie hali warsztatowej miało miejsce 9 maja 2000 r. Ponadto poniesione wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30 % wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, ujęta w remanencie likwidacyjnym hala warsztatowa podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powyżej opisana hala warsztatowa w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej na skutek śmierci jednego ze wspólników, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.