Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.197.2022.4.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: WIS świadczenie kompleksowe - dostawa oraz montaż instalacji powietrznych pomp ciepła
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 8 lipca 2022 r. (data wpływu 15 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismami z 31 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.) oraz z 5 października 2022 r. (data wpływu 7 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz montaż instalacji odnawialnych źródeł energii - powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody, montowanych na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110

Opis usługi: montaż oraz dostawa instalacji powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1110. Przedmiotowe świadczenie realizowane będzie w ramach projektu (…). Poszczególne czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzy obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenia stawki podatku od towarów i usług oraz na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z 31 sierpnia 202 r., oraz z 5 października 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Usługa: wykonanie na obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym instalacji OZE służących do produkcji energii cieplnej obejmujące instalację mikroźródeł OZE (o mocy do 40 kW elektrycznej lub cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 120 kW) jak powietrzne pompy ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody obejmujące poza samą instalacją czynności takie jak:

\-wykonanie dokumentacji technicznej,

\-nadzór inwestorski,

\-doradztwo techniczne.

\-dostawę pomp ciepła.

Wskazana usługa realizowana będzie w ramach projektu (…), który został wybrany do dofinansowania przez (…), działanie 3.1 Rozwój OZE. Wniosek o dofinansowanie w ramach wskazanego projektu (…) złożyła w (…), niemniej dopiero obecnie będzie on realizowany.

Projekt dotyczy instalacji w gospodarstwach domowych mikroźródeł OZE (o mocy do 40 kW elektrycznej lub cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 120 kW) takich jak powietrzne pompy ciepła do centralnego ogrzewania i ciepłej wody. Celem uczestniczenia w projekcie jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną, redukcja emisji CO2 i poprawa stanu środowiska.

Beneficjentami projektu mogą być wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego, ich związki i stowarzyszenia, natomiast odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy (…). Odbiorcą ostatecznym może być zatem osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą. Odbiorcami ostatecznymi nie mogą być: spółki prawa handlowego, jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne.

Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania została określona na podstawie kryteriów wyboru określonych przez (…). Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie kwota dotacji wynosi 85% do kosztów kwalifikowanych projektu. Wkład własny, w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane, na realizację poszczególnych instalacji ponoszony będzie przez mieszkańców - w zależności od wybranej opcji odnawialnych źródeł energii (OZE). Podmiotem organizującym rekrutację chętnych mieszkańców i występującym o dofinansowanie jest (…). Po podpisaniu umowy o dofinansowanie (…) ogłosi postępowanie przetargowe, w wyniku którego wybrany zostanie wykonawca instalacji OZE. Faktury za poszczególne etapy realizacji inwestycji będą płacone z wyodrębnionego konta (…).

W ramach przedmiotowego projektu (…) na rzecz mieszkańców poza usługą zasadniczą polegającą na wykonaniu instalacji OZE realizować będzie następujące czynności:

\- dostawę pomp ciepła,

\- wykonanie dokumentacji technicznej,

\- nadzór inwestorski,

\- doradztwo techniczne.

Elementem dominującym jest instalacja powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody. Jest to główny etap realizacji projektu, pozwalający na osiągnięcie założonego celu. Bez tego elementu (…) nie dokonywałaby ani sprzedaży samych pomp ani też nie świadczyła innych czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej. To instalacja jest kluczowa do spełnienia celu projektu, o którym mowa powyżej.

Wszystkie wyżej wskazane elementy składają się na usługę kompleksową polegającą na wykonaniu instalacji OZE. Podkreślenia wymaga, że wskazane powyżej czynności stanowią katalog zamknięty czynności, które mogą być realizowane w ramach usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu instalacji OZE.

Nie ma ponadto możliwości zrezygnowania z któregokolwiek elementu usługi kompleksowej. Celem wskazanej powyżej usługi jest instalacja OZE w gospodarstwach domowych i w konsekwencji poprawa jakości powietrza. Co istotne, wskazane powyżej usługi dotyczą instalacji montowanych na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jednocześnie sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 1110, 1121 i 1123.

(…)

Odnosząc powyższe do usługi wykonania instalacji OZE, dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego). Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym za celu de facto montaż instalcji OZE w gospodarstwach domowych, nie zaś wykonanie poszczególnych czynności dopełniających usługę główną odrębnie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

(…)

Kompleksowa usługa wykonania instalacji OZE w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana będzie stawką obniżoną w wysokości 8%.

W odpowiedzi na wezwania Wnioskodawca pismami z 31 sierpnia 2022 r. oraz z 5 października 2022 r. uzupełnił wniosek wskazując m.in. następujące informacje:

Niniejszym doprecyzowuję, że wniosek dotyczy wyłącznie wykonania instalacji służących do produkcji energii elektrycznej obejmujące instalację mikroźródeł OZE (o mocy do 40 kW elektrycznej lub cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 120 kW) jak powietrzne pompy ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody -obejmujące poza samą instalacją czynności takie jak wykonanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, doradztwo techniczne oraz dostawę pomp ciepła funkcjonalnie związanych z obiektami budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstałację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dla potrzeb WIS kluczowe jest zatem że w przedmiotowym przypadku pompy montowane będą na obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym tj. na budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1110, 1121 i 1122. Wszystkie tu zaklasyfikowane budynki stanowią obiekty budownictwa objęte społecznym programem mieszkaniowym.

(…)

W przedmiotowym przypadku zatem usługa polegająca na montażu mikroźródeł OZE w postaci powietrznych pomp ciepła na obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powierzchnia użytkowa budynku, w którym zostanie zamontowana pompa ciepła wynosi:

a) w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekaracza 300 m2, a

b) w przypadku lokali mieszkalnych nie przekaracza 150 m2.

Tak celem Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi, czy ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%) do całego świadczenia kompleksowego.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w ramach termomodernizacji. Przedsięwzięcie odpowiada definicji art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. W wyniku montażu mikroźródła OZE nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania ciepłej wody oraz ogrzewania budynków mieszkalnych. Poprzez montaż powietrznych pomp ciepła zmniejszone zostanie zapotrzebowanie na energię elektryczną „z sieci”. Dostęp do taniego prądu bezpośrednio przyczyni się do zwiększenia wykorzystania elektrycznych źródeł ciepła w nieruchomości. Dodatkowo, w wyniku realizacji projektu zostaje spełniona przesłanka „całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji”.

Na obecnym etapie realizacji nie ma możliwości doprecyzowania miejsca instalacji na danym obiekcie objętym społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie dla potrzeb wydania WIS bez znaczenia pozostaje czy to miejsce będzie na dachu czy na ścianie budynku czy np. garażu. Kluczowe jest, aby znalazło się bądź na obiekcie budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym lub też było z nim funkcjonalnie związane. (…)

Mając na uwadze powyższe, powietrzne pompy ciepła których dotyczy przedmiotowy wniosek, zostaną zainstalowane bądź na obiekcie budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym lub też było z nim funkcjonalnie związane.

Montaż instalacji będzie zgodny z instrukcją urządzenia. Niemniej zgodnie z Wytycznymi dla Wykonawców zaleca się by pompa ciepła była instalowana na zewnątrz budynku na fundamencie z uwzględnieniem odprowadzenia skroplin (możliwe jest też zawieszenie pompy ciepła na ścianie). Zaleca się stosowanie podłoża żwirowego pod urządzeniem, by umożliwić swobodny odpływ skroplin.

Pompa ciepła wykonana będzie w wersji kompaktowej, czyli umożliwiającej instalowanie całości na zewnątrz budynku, oszczędzając w znacznym stopniu, powierzchnię pomieszczeń technicznych. Prosty montaż sprowadza się w praktyce do połączenia hydraulicznego z instalacją grzewczą za pomocą dwóch rurociągów: bezpośrednio do bufora (w przypadku napełnienia instalacji grzewczej glikolem lub zastosowania zbiornika buforowego z wężownicą o powierzchni wymiany dostosowanej do mocy pompy ciepła) lub przez pośredniczący wymiennik płytowy glikol-woda (w przypadku napełnienia instalacji grzewczej wodą). Wymiennik płytowy winien mieć odpowiednią wydajność by poprawnie odbierać ciepło wygenerowane przez pompę ciepła.

Moduł zewnętrzny należy ustawić na fundamencie na wolnym powietrzu i przymocować do mocnego podłoża, najlepiej do betonowego fundamentu w pobliżu ściany. Urządzenie należy ustawić tak, aby dolna krawędź parownika była na poziomie średniej lokalnej wysokości śniegu, zgodnie z instrukcją montażu. Należy dopilnować, aby lokalizacja nie była uciążliwa dla sąsiadów. Podczas montażu należy zachować ostrożność, aby nie uszkodzić zabudowy pompy ciepła.

Ponieważ mogą występować duże ilości skroplin oraz wody powstałej w wyniku odszraniania, w miejscu montażu należy przygotować dobry odpływ wody i upewnić się, że w okresach występowania ujemnych temperatur woda będzie spływać w pożądanym kierunku. W tym celu należy wykonać drenaż z piasku i kamieni w celu odebrania kondensatu z pompy. Odległość między modułem zewnętrznym pompy ciepła a ścianą budynku powinna wynosić co najmniej 400 mm. Modułu zewnętrznego pompy ciepła nie należy ustawiać w sposób, który może spowodować recyrkulację powietrza zewnętrznego. Modułu nie należy także ustawiać w wietrznych miejscach, gdzie będzie narażony na bezpośrednie silne podmuchy wiatru, które obniżą jego moc, zmniejszą wydajność i mogą niekorzystnie wpływać na funkcję odszraniania.

Cena świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie częściowo ponoszona przez mieszkańców (przedsięwzięcie finansowane z dofinansowania i ze środków mieszkańców). Ostateczna cena ustalona zostanie na podstawie ofert złożonych w postępowaniu przetargowym.

Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia wkładu własnego w wysokości min. 15% kosztów kwalifikowanych. Koszty kwalifikowane obejmują m.in.: projektowanie instalacji, dostawę, montaż materiałów i urządzeń instalacji, odbiór techniczny i uruchomienie instalacji oraz nadzór inwestorski. W przypadku, gdyby okazało się transakcja jest opodatkowana, Mieszkaniec pokryje również kwotę podatku VAT. Ponadto Mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia wszelkich dodatkowych kosztów niekwalifikowanych w stosownej części, jeśli się takie pojawią, a które nie były możliwe do przewidzenia na etapie naboru. W Regulaminie przyjmowania deklaracji od mieszkańców zostały wskazane szacunkowe koszty przyjęte dla poszczególnych instalacji w (…) i dla tych wartości została wyliczona szacunkowa kwota wkładu własnego dla mieszkańca osobno dla każdego typu instalacji. Realne ceny poszczególnych instalacji będą wynikały z planowanych do przeprowadzenia postępowań przetargowych. Kwota wkładu własnego zostanie wyliczona po podpisaniu przez (…) wszystkich umów z Wykonawcami. Na tę okoliczność zostaną podpisane aneksy do umów z mieszkańcami. W aneksach określone zostaną dokładne kwoty wkładu własnego, jak również terminy oraz sposób dokonania wpłaty wkładu własnego. Ostateczna decyzja o tym, co zostanie uznane za wydatek kwalifikowany objęty dofinansowaniem, uzależniona jest od (…) i znana będzie na etapie rozliczenia projektu.

Ostateczna cena świadczenia będzie znana dopiero po zakończeniu postępowania przetargowego. Na etapie składania ofert, oferent przedstawi jedną cenę za wykonanie całości usługi: wykonanie dokumentacji technicznej oraz dostawy i montażu instalacji OZE. Odrębną umową objęte jest wykonanie dokumentacji aplikacyjnej, doradztwo techniczne oraz nadzór inwestorski.

(…) dotyczy instalacji montowanych na budynkach objętych PKOB 1110.

Powietrzne pompy ciepła, których dotyczy wniosek, będą montowane na obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym tj. będą instalowane na zewnątrz budynku na fundamencie z uwzględnieniem odprowadzenia skroplin (możliwe jest też zawieszenie pompy ciepła na ścianie).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

\- (…)

(…)

Postanowieniem z 12 października 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 12 października 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż instalacji powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody, montowanych na budynkach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanych zgodnie z PKOB do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 1110) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc w aspekcie gospodarczym tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia czynności będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, jakim jest wykonanie instalacji mikroźródeł OZE w gospodarstwach domowych i w konsekwencji poprawa jakości powietrza.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Świadczeniem podstawowym jest, montaż powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody, natomiast wszystkie pozostałe czynności związane z jego wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym – dostawy oraz montażu instalacji powietrznych pomp ciepła w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy w PKOB 1110, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.,

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271),

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) **ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych**, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

**d)** **całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.**

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe (usługa) polegające na dostawie oraz montażu instalacji powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody, na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków – jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne (OZE). Celem tego przedsięwzięcia jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych. Wszystkie czynności wykonywane w związku z montażem instalacji powietrznych pomp ciepła przyczynią się do osiągnięcia celu polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE).

Wnioskodawca montując instalację powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody, na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową.

W konsekwencji, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) polegające na dostawie oraz montażu instalacji powietrznych pomp ciepła do ogrzewania domu i ciepłej wody, na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz montaż instalacji powietrznych pomp ciepła, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110.

Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).