Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-774/14-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Stawka na media w związku z najmem lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmuje na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. Gmina dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych stosuje zwolnienie z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Gmina nabywa usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków w przedmiotowych lokalach w swoim imieniu. Następnie Gmina obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na postawie ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury.

Gmina powzięła wątpliwości co do zwolnienia z VAT w odniesieniu do refakturowanych usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina jest stroną umów o dostawę wody oraz oczyszczanie ścieków.

Lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów są wynajmowane przez Gminę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdarza się, iż na podstawie zawartej umowy najmu Gmina odpłatnie udostępnia również piwnice, garaże oraz budynki gospodarcze, jednakże w stosunku do wynajmu tych pomieszczeń Gmina stosuje podstawową stawkę podatku VAT.

Obowiązki związane z techniczną obsługą lokali mieszkalnych wykonuje Kanalizacja Gminy K. „KGK” Sp. z o.o. w K. na mocy umowy w sprawie zarządzania mieniem komunalnym - lokalowym zasobem Gminy - z dnia 6 grudnia 2011 r. (czynności te spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy).

Do praw Gminy jako wynajmującego, zawartych w umowach najmu lokali mieszkalnych, w szczególności należy:

1.  pobór określonego w zawartych umowach pomiędzy Gminą a najemcami miesięcznego wynagrodzenia, tj. czynszu oraz opłat z tytułu dostawy wody i wywozu nieczystości,
2.  w razie niedopełnienia przez najemców obowiązku powiadomienia o opróżnieniu zajmowanych lokali - podjęcie działań jednostronnego komisyjnego ustalenia uszkodzeń i braków w wyposażeniu lokali oraz obciążenie najemców kosztami naprawy szkód,
3.  pobranie odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych przymusowego ściągania należności,
4.  prawo wejścia do lokali w obecności funkcjonariusza policji lub straży miejskiej, a gdy wymaga to pomocy straży pożarnej, także przy jej udziale, jeżeli najemcy są nieobecni albo odmawiają udostępnienia lokali.

Natomiast do obowiązków Gminy jako wynajmującego, zawartych w umowach najmu lokali mieszkalnych, w szczególności należy:

1.  oddanie w najem lokali mieszkalnych na rzecz najemców,
2.  jeżeli otwarcie lokali nastąpiło pod nieobecność najemców lub pełnoletnich osób stale z nimi zamieszkującymi, zabezpieczenie lokali i znajdujących się w nich rzeczy do czasu przybycia najemców a także sporządzenie protokołów z tych czynności,
3.  dokonanie okresowego a w szczególnie uzasadnionych przypadkach również doraźnego przeglądu stanu i wyposażenia technicznego lokali oraz ustalenie zakresu niezbędnych prac i ich wykonanie,
4.  zastępcze wykonanie prac obciążających najemców, a jeżeli rodzaj koniecznej naprawy tego wymaga, udostępnienie najemcom lokali zastępczych na swój koszt, jednak na czas nie dłuższy niż rok,
5.  zwrot kwot na rzecz najemców z tytułu wymienionych w okresie trwania najmu elementów wyposażenia lokali,, odpowiadających różnicy wartości wg stanu z dnia objęcia lokali oraz z dnia ich opróżnienia, obliczonych wg cen obowiązujących w dniu rozliczenia.

Do praw najemców, zawartych w umowach najmu lokali, należy w szczególności:

1.  zamieszkanie w wynajmowanych lokalach wraz z osobami, o których mowa w art. 8 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych,
2.  wprowadzenie ulepszenia na podstawie pisemnej umowy, określającej sposób rozliczeń z tego tytułu, wg zasad o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Do obowiązków najemców, zawartych w umowach najmu lokali, należy w szczególności:

1.  uiszczanie miesięcznego czynszu najmu oraz opłat z tytułu dostawy wody i wywozu nieczystości,
2.  używanie najętych lokali z należytą starannością zgodnie z ich przeznaczeniem,
3.  stosowanie się do zasad regulaminu domowego,
4.  niedokonywanie bez zgody wynajmującego zmian sprzecznych z umową lub przeznaczeniem rzeczy,
5.  naprawa i konserwacja elementów wyposażenia lokali oraz pomieszczeń im przynależnych,
6.  naprawianie szkód powstałych z ich winy,
7.  w razie wystąpienia awarii wywołujących szkody lub grożących bezpośrednio powstaniem szkody - natychmiastowe udostępnienie lokali w celu ich usunięcia,
8.  udostępnienie lokali wynajmującemu w celu dokonania okresowego, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach również doraźnego przeglądu stanu i wyposażenia technicznego lokali oraz ustalenia zakresu niezbędnych prac i ich wykonania oraz w celu zastępczego wykonania przez wynajmującego prac obciążających najemców,
9.  opróżnienie lokalu i przeniesienie się na koszt wynajmującego do lokali zastępczych w przypadku jeżeli rodzaj koniecznych napraw tego wymaga,
10.  odnowienie lokali i dokonanie obciążających najemców napraw po zakończeniu najmu,
11.  powiadomienie o zamiarze opróżnienia zajmowanych lokali co najmniej 30 dni naprzód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. mediów) najemcom lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy refaktura, tj. powinna być zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynność odsprzedaży towarów i usług (tj. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy refaktura tj. powinna być zwolniona z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie wszystko to, co stanowi zapłatę można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

Zatem zdaniem Gminy, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju wydatków, „przerzucanych” następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego.

Takie rozumienie popisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nawet w przypadku wykazania na fakturze za wynajem świadczeń dodatkowych jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter przedmiotowych świadczeń – jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego - pozostanie niezmienny. Konsekwentnie, wartość przedmiotowych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i co za tym idzie - podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Gmina dokonuje zatem odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze - brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej. Tym samym, w analizowanym przypadku, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych, tj. zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. ITPP1/443-236/14/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „(\`(...)\`) strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zwartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r.; sygn. IBPP2/443-219/14/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, (tj. wody, odprowadzanie ścieków i energii cieplnej) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. (\`(...)\`) opisana powyżej usługa wynajmu lokali jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, odprowadzania ścieków czy energii cieplnej, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) będących elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-147/14-3/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i obecnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmuje na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. Gmina dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych stosuje zwolnienie z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nabywa usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków w przedmiotowych lokalach w swoim imieniu. Następnie Gmina obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na postawie ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury.

Gmina jest stroną umów o dostawę wody oraz oczyszczanie ścieków.

Lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów są wynajmowane przez Gminę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdarza się, iż na podstawie zawartej umowy najmu Gmina odpłatnie udostępnia również piwnice, garaże oraz budynki gospodarcze, jednakże w stosunku do wynajmu tych pomieszczeń Gmina stosuje podstawową stawkę podatku VAT.

Do praw Gminy jako wynajmującego, zawartych w umowach najmu lokali mieszkalnych, w szczególności należy: pobór określonego w zawartych umowach pomiędzy Gminą a najemcami miesięcznego wynagrodzenia, tj. czynszu oraz opłat z tytułu dostawy wody i wywozu nieczystości.

Do obowiązków najemców, zawartych w umowach najmu lokali, należy w szczególności: uiszczanie miesięcznego czynszu najmu oraz opłat z tytułu dostawy wody i wywozu nieczystości.

Należy wskazać, iż przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali mieszkalnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (dostawa wody, oczyszczanie ścieków).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych. Gmina nabywa usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków do przedmiotowych lokali w swoim imieniu. Następnie Gmina obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców.

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie - najem lokali mieszkalnych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak: zapewnienie dostawy wody i oczyszczanie ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak dostawa wody czy oczyszczanie ścieków właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że świadczenia takie jak dostawa wody i oczyszczanie ścieków, będące elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa wynajmu lokali mieszkalnych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w najem. Kwoty opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów -dostawy wody i oczyszczania ścieków - pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem nieruchomości.

Zatem do opłat za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, którymi obciążani są/będą najemcy lokali mieszkalnych Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie zastosować zwolnienie od podatku VAT, tak jak w odniesieniu do usługi zasadniczej - usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.