Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.537.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: podstawa opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. opodatkowanie przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o.,

*   opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina .. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina … na podstawie zawartej umowy z dnia 29 grudnia 2016 r. nr: … z Województwem … przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Gmina … w ramach realizacji projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), który stanowi że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Potrzeba realizacji projektu wynika z potrzeb mieszkańców gminy … oczekujących wsparcia w zakresie dywersyfikacji oraz zmniejszenia kosztów i uciążliwości dostaw energii oraz obowiązków władz lokalnych powołanych do ochrony środowiska. Grupę docelową projektu stanowią ww. interesariusze główni, jak również interesariusze przedmiotowi: środowisko naturalne, potencjalni inwestorzy i turyści oraz osoby rozważające gminę jako miejsce zamieszkania. Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy ….

Kluczowe wskaźniki projektu:

1.  Wzrost zdolności wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych o 0,92 MW
2.  Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych o 166,65 ton ekwiwalentu CO2/rok
3.  Wzrost produkcji energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE o 8,45 MWhe/rok
4.  Wzrost produkcji energii cieplnej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE 468,57 MWht/rok

Zadania przewidziane do realizacji to:

1.  Zakup i montaż 147 instalacji solarnych
2.  Zakup i montaż 4 instalacji fotowoltaicznych
3.  Wymiana 18 źródeł ciepła
4.  Studium wykonalności
5.  Dokumentacja techniczna
6.  Serwis www - uruchomienie zakładki na stronie gminy
7.  Zakup oprogramowania i urządzeń do odczytu danych (TIK)
8.  Nadzór inwestorski
9.  Promocja projektu
10.  Zarządzanie projektem - monitoring i obsługa

Projekt jest zgodny z Planem Gospodarki Niskoemisyjnej Gminy …, przyjętym uchwałą nr … z dn. 13.06.2016 r., w którym zaplanowano wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii poprzez m.in. montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz wymianę źródeł ciepła. Projekt jest zgodny z Programem ochrony powietrza dla strefy …, wg którego gmina … nie należy do obszarów o stwierdzonych przekroczeniach choćby jednego poziomu dopuszczalnego lub docelowego w odniesieniu do substancji podlegających ocenie jakości powietrza. Celem głównym niniejszego projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy ….

Do osiągnięcia celu głównego prowadzić będą cele szczegółowe:

1.  Zwiększenie poziomu wykorzystania odnawialnych źródeł energii oraz wzrost zdolności wytwarzania energii odnawialnej na terenie Gminy …
2.  Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery
3.  Dywersyfikacja dostaw energii poprzez zwiększenie ilości energii elektrycznej produkowanej ze źródeł odnawialnych
4.  Ograniczenie uciążliwości korzystania z tradycyjnych źródeł ciepła poprzez zwiększenie ilości energii cieplnej produkowanej ze źródeł odnawialnych

Dzięki realizacji projektu beneficjenci ostateczni zyskają dostęp do wysokiej jakości infrastruktury wykorzystującej OZE, dzięki czemu ograniczone zostaną niedogodności w codziennym funkcjonowaniu gospodarstw domowych. Mieszkańcy, u których zamontowane zostaną kolektory słoneczne znacząco zredukują czas obsługi urządzeń grzewczych oraz zmniejszą koszty podgrzewania wody. Osoby objęte montażem systemów fotowoltaicznych obniżą koszty rachunków za energię w swoich gospodarstwach domowych oraz zyskają wyższe bezpieczeństwo dostaw energii. Użytkownicy nowoczesnych kotłów opalanych biomasą, zużywać będą mniej opału oraz ograniczą czas niezbędny do obsługi instalacji grzewczych. Podjęta interwencja przyczyni się do lepszej ochrony lokalnych zasobów przyrodniczych. Dzięki zastosowaniu nowoczesnych instalacji wykorzystujących OZE zmniejszy się ilość odpadów oraz ograniczone zostaną szkodliwe emisje do atmosfery co przyczyni się do zmniejszenia ryzyka występowania chorób związanych z zanieczyszczeniem środowiska oraz poprawi jakość życia mieszkańców.

Cele realizowanego projektu przez Gminę … mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. Charakter świadczonej usługi wskazuje że usługę realizowaną przez Gminę należy zakwalifikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Zestawy solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. wraz z całą instalacją będą własnością Gminy … i pozostaną również własnością po montażu w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten czas Gmina … nieodpłatnie użyczy właścicielom, posiadaczom nieruchomości, wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego fotowoltaicznego lub pieca c.o. nieobjętego gwarancją uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Przez cały okres trwania umowy beneficjent projektu zobowiązany będzie do zapewnienia Gminie … a także osobom przez nią wskazanym, do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego zestawu fotowoltaicznego lub kotła c.o. Gmina po przekazaniu w użyczenie mieszkańcom przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po 5 latach całość zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła c.o. zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę … ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowalnych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina oraz przez uczestnika projektu (15% kosztów kwalifikowalnych).

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej lub kotła c.o. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie wpłaty przez właściciela lub posiadacza nieruchomości w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej, zestawów fotowoltaicznych lub kotła c.o. dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy … założony w celu realizacji projektu. Do momentu otrzymania dofinansowania projekt realizowany będzie przy użyciu środków własnych Gminy … oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy …, ww. inwestycja będzie miała charakter świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach, które polegają na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców Gminy … obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu?

1.  Czy przekazanie przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. po 5 latach od zakończenia projektu na rzecz mieszkańców Gminy za kwotę wniesionego wkładu własnego będzie podlegało dodatkowo opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich przekazania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców na montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. Natomiast środki własne jak i również otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług gdyż nie stanowią one kwoty, którą ustawodawca otrzymał lub ma otrzymać w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy … podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina … nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu.

Zdaniem Gminy … przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz kotłów c.o. na rzecz mieszkańców Gminy … na nieruchomościach, na których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego nie będzie podlegało opodatkowaniu. Gmina … otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej usługi w momencie wniesienia wkładu przez uczestnika projektu. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkowywać VAT tej samej czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców Gminy.

Zdaniem Gminy … przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. a także innych wydatków z nimi związanych: nadzór inwestorski, promocja. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina … i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieć będzie związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o., które po 5 latach zostaną przekazane na własność mieszkańcom. Gmina … jest podatnikiem VAT w związku z realizacją projektu nabyte towary i usługi zostaną w całości wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy … dlatego też Gmina uważa, że będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz innych wydatków nadzoru inwestorskiego, promocji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu –**jest prawidłowe,**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina … na podstawie zawartej umowy z Województwem … przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Zestawy solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. wraz z całą instalacją będą własnością Gminy … i pozostaną również własnością po montażu w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten czas Gmina … nieodpłatnie użyczy właścicielom, posiadaczom nieruchomości, wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Gmina po przekazaniu w użyczenie mieszkańcom przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po 5 latach całość zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła c.o. zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę … ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowalnych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina oraz uczestnik projektu (15% kosztów kwalifikowalnych). Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej lub kotła c.o. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie wpłaty przez właściciela lub posiadacza nieruchomości w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej, zestawów fotowoltaicznych lub kotła c.o. dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy … założony w celu realizacji projektu.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż zestawów solarnych i pieców c.o. oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu zestawów solarnych oraz pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o polegającego na montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców i przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, zatem będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania wkładu własnego należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tytułu ewentualnego wkładu własnego w realizację projektu.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców na montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o.” należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców stwierdzić należy, że Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż instalacji ww. solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu całość zestawu solarnego, zestawu fotowoltaicznego lub kotła c.o. zostanie przekazana uczestnikowi projektu – mieszkańcowi na własność za wpłacony wkład. Przeniesienie zatem przez Gminę własności zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podstawy opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.