Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-616/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Czy wydatki poniesione na nabycie Usług doradczych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi związane z pozyskaniem inwestora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi związane z pozyskaniem inwestora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X (dalej: „X”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

X prowadzi swoją działalność w dziedzinie kontroli jakości, świadcząc między innymi usługi:

*   analiz laboratoryjnych żywności, farmaceutyków, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, opakowań, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów,
*   badania próbek środowiskowych (wody, ścieków, odpadów, gleb, itp.) oraz opracowywania dokumentacji środowiskowej,
*   konsumenckich testów produktów,
*   ustalania ilości i wagi towarów,
*   kontroli technicznych oraz nadzoru nad terminowością wysyłek,
*   monitorowania i badania jakości paliw w obrocie hurtowym i detalicznym,
*   certyfikacji towarów eksportowanych do Rosji,
*   audytorskie dla producentów i dystrybutorów żywności,
*   szkoleniowe.

Spółka w ostatnich latach regularnie odnotowywała znaczący wzrost przychodów. Chcąc w dalszym ciągu rozszerzać swoją działalność. X zamierzał podjąć działania w celu pozyskania dodatkowego kapitału niezbędnego do sfinansowania nowych inwestycji, pozwalających na generowanie dodatkowych przychodów w przyszłości. Spółka postanowiła osiągnąć ten cel poprzez pozyskanie nowego akcjonariusza – inwestora (dalej: „Inwestor”).

Należy podkreślić, że zaangażowanie Inwestora w Spółkę było w ocenie Wnioskodawcy warunkiem koniecznym dla jej dalszego dynamicznego rozwoju. Pozyskanie środków finansowych pozwoliłoby na rozszerzenie działalności Spółki oraz umożliwiło realizację planów rozwojowych przewidzianych na kolejne lata. Dodatkowo, dywersyfikacja akcjonariatu byłaby środkiem do umocnienia pozycji Spółki na rynku oraz zwiększenia jej konkurencyjności i wiarygodności względem kontrahentów. W konsekwencji, pozyskanie Inwestora prowadziłoby do zabezpieczenia i zwiększenia dynamiki przychodów.

Poszukiwania Inwestora zostały zlecone firmie profesjonalnie zajmującej się doradztwem finansowym (dalej: Doradca) – Wnioskodawca w lipcu 2014 r. zawarł umowę, na mocy której Doradca podjął się przeprowadzenia szeregu działań o charakterze doradczym mających na celu pomoc w pozyskaniu Inwestora, w tym m.in.:

*   wybór optymalnej formy finansowania Spółki,
*   konsultacje i udział w negocjacjach,
*   analizę dokumentacji,
*   przygotowanie modelu finansowego (dalej razem jako: Usługi pozyskiwania finansowania).

Działania Doradcy okazały się skuteczne i jeszcze w 2014 r. udało się zainteresować potencjalnego Inwestora, który był skłonny zaangażować środki w rozwój Spółki.

Niezależnie od powyższego, w trakcie negocjacji prowadzonych przez Spółkę z wyłonionym przez Doradcę Inwestorem, jedyny akcjonariusz Spółki. Y mający siedzibę w L (dalej: „Akcjonariusz”) podejmował także we własnym zakresie rozmowy i negocjacje z Inwestorem oferując mu sprzedaż części posiadanych przez siebie akcji w Spółce. Tym samym, Inwestor ostatecznie miał nabyć dwa pakiety akcji Spółki: wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (nabyte w skutek pomyślnie zakończonych negocjacji ze Spółką) oraz istniejące akcje Spółki w drodze transakcji nabycia z Akcjonariuszem.

W celu potwierdzenia dobrej kondycji finansowej, prawnej i podatkowej Wnioskodawcy, przed sfinalizowaniem transakcji niezbędne było wykonanie badania typu due dilligence Spółki. Dodatkowo, bezpośrednio do przeprowadzenia samej Transakcji niezbędna była specjalistyczna, bieżąca obsługa prawna, w szczególności w zakresie negocjacji oraz sporządzania finalnej wersji umowy inwestycyjnej (dalej: Umowa Inwestycyjna). W związku z tym Spółka podjęła współpracę z niezależnymi podmiotami doradczymi świadczącymi:

1.  usługi finansowe, w szczególności w zakresie przeprowadzenia badania due dilligence finansowego Spółki (dalej: Usługi finansowe),
2.  usługi prawne w zakresie obsługi Transakcji, obejmujące m.in. następujące prace:
    1.  konsultacje w sprawie Umowy Inwestycyjnej oraz przygotowanie jej projektu,
    2.  współpraca z innymi doradcami w zakresie zawartej transakcji,
    3.  weryfikacja dokumentacji korporacyjnej,
    4.  przygotowanie uwag do sporządzonego przez Inwestora projektu umowy akcjonariuszy i jej negocjowanie,
    5.  świadczenie bieżącego doradztwa prawnego w związku z zawarciem transakcji, w tym świadczenie pomocy prawnej na rzecz Spółki, mającej na celu spełnienie wszystkich wymogów niezbędnych do skutecznego sfinalizowania transakcji (dalej razem jako: Usługi prawne);
3.  usługi doradztwa podatkowego, w formie badania due dilligence podatkowego Spółki obejmującego w szczególności następujące prace:
    1.  weryfikacja prawidłowości metodologii rozliczeń w zakresie CIT, VAT, PCC, PIT, ZUS,
    2.  przegląd rozliczeń X za ostatnie 3 lata,
    3.  przygotowanie podsumowania w formie raportu w formie zestawienia zidentyfikowanych ryzyk podatkowych wraz z oceną ich istotności,
    4.  komentarz odnośnie oceny jakości służb księgowych w Spółce (dalej razem jako: Usługi podatkowe).

Usługi pozyskiwania finansowania, Usługi finansowe, Usługi prawne oraz Usługi podatkowe dalej razem jako: Usługi doradcze.

W grudniu 2014 r. strony (Inwestor, Akcjonariusz i Spółka) sfinalizowały Transakcję podpisując Umowę Inwestycyjną. Tym samym, Inwestor stał się nowym akcjonariuszem Spółki, obejmując wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym oraz nabywając akcje zakupione od Akcjonariusza. W toku nabycia akcji z emisji przez Inwestora, część wkładu została alokowana na kapitał zapasowy Spółki. W efekcie tych działań Spółka uzyskała zwiększenie kapitałów własnych o ponad 16 milionów złotych.

Wydatki na Usługi doradcze zostały łącznie poniesione w okresie sierpień 2014 r. marzec 2015 r. i były właściwie udokumentowane fakturami VAT.

Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zaangażowała doradców świadczących Usługi doradcze oraz zainicjowała całą procedurę negocjacyjną oraz poniosła wydatki z tego tytułu.

X pragnie zauważyć, że w przypadku umowy na Usługi prawne zawarte z jedną z kancelarii prawnych oraz umowy na Usługi podatkowe, stroną umów nie był bezpośrednio Wnioskodawca, a podmiot trzeci, który następnie przeniósł poniesione wydatki na Spółkę, która była ich beneficjentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na nabycie Usług doradczych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Usług doradczych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W nawiązaniu do powyższego, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika - w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny - wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do Usług doradczych, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Wydatki na nabycie Usług doradczych ponoszone były przez Spółkę i ekonomicznie obciążały jej majątek (X zamawiał określone usługi i bezpośrednio otrzymywał faktury od podmiotów świadczących te usługi). Nawet w przypadku nabycia pośredniego, gdy nabywcą Usług doradczych był podmiot trzeci, finalnie to Wnioskodawca poniósł ekonomiczny koszt nabycia tych usług – koszty te były przeniesione na Spółkę (refakturowane).

Spółka poniosła wydatki na nabycie Usług doradczych w sposób definitywny, bowiem nie podlegały one zwrotowi na jej rzecz.

Wydatki te pozostawały również w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. rozwój segmentu kontroli jakości. Uzyskanie dodatkowych środków finansowych dzięki pozyskaniu nowego Inwestora pozwoli Spółce, m.in. sfinansować nowe inwestycje, co wpłynie na rozwój działalności Wnioskodawcy i zwiększenie poziomu generowanych przychodów. Natomiast, wydatki na Usługi doradcze były niezbędne do podjęcia właściwych decyzji w toku Transakcji, ale pozwoliły także wykorzystać do bieżącej działalności Spółki informacje i konkluzje wynikające z tych prac.

Nie powinno budzić wątpliwości, że podwyższenie kapitału akcyjnego spółki nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma osiąganiu dalszych przychodów. Aby wydatki zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu Spółki. Problem w ocenie przedmiotowej sytuacji wynika stąd, że podwyższenie kapitału stanowi przysporzenie majątkowe, które stałoby się przychodem, gdyby nie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Z tym że głównym celem nabycia Usług doradczych były korzyści wynikające z rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu. Spółka pozyskuje kapitał zakładowy (tak jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe itd.) nie po to, by go po prostu mieć, lecz w celu jego gospodarczego wykorzystania. Jak wskazano w stanie faktycznym, pozyskanie nowego Inwestora prowadzi do umocnienia pozycji Spółki na rynku oraz zwiększenia jej konkurencyjności i wiarygodności względem kontrahentów. To z kolei przekłada się, m.in. na zwiększenie poziomu osiąganych przychodów. Z tego też względu nie ulega w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, iż koszty nabycia Usług doradczych powinny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki.

Usługi doradcze i prawne mogą być świadczone w procesie podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki na takie usługi są kosztami podatkowymi podatników CIT. Kwestia ta została wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Zuchwały tej wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez podatnika CIT kapitału zakładowego. Do tego rodzaju wydatków skład orzekający zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego ma bowiem na celu pozyskanie odpowiednich środków dla celów poszerzenia działalności gospodarczej, o której mowa powyżej.

Przepisy ustawy o CIT zakładają rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Choć brakuje definicji ustawowej obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane bezpośrednio z przychodem należy zaliczyć wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu Innymi słowy, jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, to koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu.

NSA zauważył, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem dotyczącym utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego (o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT) i warunkujące jego wystąpienie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje - tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. W tym zakresie więc wydatki związane z nabyciem Usług doradczych m.in. w związku z podwyższeniem kapitału należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu CIT.

Tym samym, wydatki na Usługi doradcze poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy są w całości kosztami pośrednimi, związanymi przede wszystkim z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w wyniku m.in. wykorzystania środków wniesionych na podwyższenie kapitału do bieżącej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi doradcze polegające na przeprowadzeniu badania due dilligence Spółki dały mu istotną informację pozwalającą na ocenę sytuacji finansowej, podatkowej i prawnej Spółki. Wyniki badania wskazały bowiem obszary braku efektywności jak i nieprawidłowości w Spółce. W interesie Wnioskodawcy leżało zatem sprawne przeprowadzenie procesu badania due diligence, tak aby ewentualne nieprawidłowości przestały wpływać w negatywny sposób na prowadzenie działalności gospodarczej oraz poziom generowanego dochodu przez Spółkę. Badanie umożliwiło zatem Wnioskodawcy podejmowanie racjonalnych działań związanych z bieżącą działalnością Spółki, niezależnie od planowanej Transakcji podpisania Umowy Inwestycyjnej. W szczególności, uporządkowanie kwestii związanych z ogólną działalnością przedsiębiorstwa Spółki, co ułatwiło Spółce zarządzenie kwestiami ogólno-administracyjnymi. W konsekwencji, znalazło przełożenie na bieżącą działalność i możliwość generowania oraz zabezpieczenia przychodów Wnioskodawcy w przyszłości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki na nabycie Usług doradczych były właściwie udokumentowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie są wydatkami na objęcie udziałów/akcji. Natomiast wydatki na Usługi doradcze nie są wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji wydatki na nabycie Usług doradczych nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o CIT ani też w żadnej innej grupie kosztów z katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki na Usługi doradcze związane m.in. z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz będące pośrednim kosztem uzyskania przychodów związane z funkcjonowaniem podatnika CIT, a niebędące jednocześnie kosztami, bez poniesienia których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (a właśnie wyłącznie takie koszty bezpośrednie, bez których podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe, wykluczył z kosztów uzyskania przychodów NSA we wspomnianej uchwale).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. II FSK 3210/12 oraz z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1044/12,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia I lutego 2012 r.. sygn. I SA/PO 839/11,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-36/15/PC,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/423-413/11/15-S/JG,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPB3/423-1020/14-2/PK1.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług doradczych w zakresie pozyskania Inwestora spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania wydatku z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, spełniają one wszystkie przesłanki zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.