Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.75.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz elektroniczny adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”, „Miasto”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej jako: „ustawa centralizacyjna”) od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina planuje w roku 2017 w ramach projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)” (dalej: „Projekt”) dokonać termomodernizacji budynków trzech swoich jednostek budżetowych:

1.  budynek Gimnazjum,
2.  budynek Szkoły Podstawowej A,
3.  budynek Szkoły Podstawowej B.

Gmina planuje pozyskać środki na dofinansowanie zadania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Termin końcowy złożenia wniosku to dzień 30 maja 2017 r. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług będą wystawiane bezpośrednio na Gminę.

Zamierzeniem inwestycyjnym jest wykonanie kompleksowej termomodernizacji 3 placówek oświatowych w celu uzyskania znacznej poprawy efektywności energetycznej w odniesieniu do stanu początkowego.

W zakres termomodernizacji wchodzi wymiana stolarki okiennej i drzwiowej w stopniu różnym, w zależności od obiektu, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej pionowej, docieplenie stropodachów i ścian zewnętrznych warstwą styropianu wraz z wykonaniem tynków, wymianą instalacji c.o. wraz z grzejnikami, wymianą instalacji elektrycznej: oświetlenia i gniazd wtykowych.

Szczegółowy zakres robót dla poszczególnych placówek przedstawia się następująco:

1.  Budynek Gimnazjum, pow. użytkowa 2 967 m2, kubatura 12 128,58 m3. Zakres robót termomodernizacyjnych: częściowa wymiana stolarki okiennej, docieplenie stropodachów styropapą gr. 18 cm oraz wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej, docieplenie wszystkich ścian budynku płytami styropianowymi gr. 12 cm z wykonaniem tynków cienkowarstwowych silikonowych. Wykonanie dodatkowych prac – wymiana rynien i rur spustowych, wymiana instalacji odgromowej na podtynkową, wymiana parapetów zewnętrznych, osuszenie i odgrzybienie ścian piwnic, wykonanie opaski wokół budynku. Ciepło do celów c.o. dostarczane jest do budynku z istniejącego węzła rozdzielczego zasilanego z sieci niskich parametrów. Zakres robót w zakresie centralnego ogrzewania, to remont wewnętrznej instalacji c.o. wraz z grzejnikami. Wymiana instalacji ciepłej wody użytkowej wraz z cyrkulacją. W zakresie instalacji elektrycznej przewidziana została wymiana instalacji elektrycznej oświetlenia oraz gniazd wtykowych. Placówka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT z tytułu żywienia, wynajmu mieszkań służbowych oraz nieodpłatną działalność statutową. Przedmiotem działalności opodatkowanej jest najem części obiektu. Przedmiotem najmu jest ok. 40% powierzchni szkoły, tj. sale lekcyjne, sala gimnastyczna i sklepik. Umowy najmu są okresowe i przedstawiają się następująco:
    *   sklepik od stycznia do grudnia;
    *   sale od stycznia do czerwca 2017 r. – 2 razy w tygodniu po 3 godziny.Aktualny zysk miesięczny z umów najmu w placówce wynosi brutto 1.852,27 zł.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej A, pow. użytkowa 2 719,07 m2, kubatura 8 414,12 m3. Zakres robót termomodernizacyjnych w budynku: wymiana stolarki drzwiowej, docieplenie dachu budynku głównego płytami ze skalnej wełny mineralnej gr. 18 cm, docieplenie dachu części sportowej – płyty styropapy gr. 19 cm, docieplenie ścian fundamentowych oraz ścian piwnic styrodurem gr. 13 cm, docieplenie wszystkich ścian budynku płytami styropianowymi gr. 13 cm z wykonaniem tynków cienkowarstwowych silikonowych. Wykonanie dodatkowych prac na elewacji – wymiana rynien i rur spustowych, montaż parapetów zewnętrznych, wymiana instalacji odgromowej na podtynkową, remont wszystkich wejść do budynku, wymiana krat w oknach, wykonanie opaski wokół budynku. Ciepło do celów c.o. dostarczane jest do budynku z istniejącego węzła wymiennikowego zasilanego z sieci. Zakres robót dotyczący centralnego ogrzewania, to remont wewnętrznej instalacji c.o. wraz z grzejnikami. Wymiana instalacji ciepłej wody użytkowej wraz z cyrkulacją. W zakresie instalacji elektrycznej przewidziana została wymiana instalacji elektrycznej oświetlenia oraz gniazd wtykowych. Placówka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT z tytułu żywienia, wynajmu mieszkań służbowych oraz nieodpłatną działalność statutową. Przedmiotem działalności opodatkowanej jest najem części obiektu. Do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystywana jest powierzchnia garaży, 2 sal lekcyjnych, sali gimnastycznej i 1 m2 powierzchni pod automat spożywczy. Placówka wynajmuje również 2 mieszkania służbowe. Ogólnie przedmiotem najmu jest 11,65% powierzchni obiektu oraz 1,49% powierzchni terenu pod wynajem garaży (garaże 7 sztuk przez okres 12 miesięcy – opłata stała miesięczna). Umowy najmu są okresowe i przedstawiają się następująco:
    *   mieszkania służbowe 2 szt. przez 12 miesięcy – opłata stała miesięczna;
    *   2 sale lekcyjne od września do kwietnia – 32 godziny miesięcznie;
    *   sala gimnastyczna od września do czerwca – od 4 do 8 godzin tygodniowo;
    *   powierzchnia pod automat spożywczy przez 10 miesięcy – opłata stała miesięczna.Aktualny zysk miesięczny z umów najmu w placówce wynosi brutto 2.806,71 zł.
3.  Budynek Szkoły Podstawowej B, pow. użytkowa 3 353 m2, kubatura 13 412 m3. Zakres robót termomodernizacyjnych w budynku: uzupełniająca wymiana stolarki okiennej, wymiana stolarki drzwiowej, docieplenie stropodachów styropapą gr. 18 cm, docieplenie ścian fundamentowych, ścian piwnic styrodurem gr. 13 cm, docieplenie wszystkich ścian budynku płytami styropianowymi gr. 13 cm z wykonaniem tynków cienkowarstwowych silikonowych. Wykonanie dodatkowych prac: wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej na powierzchni docieplanych dachów, wymiana rynien i rur spustowych, wymiana instalacji odgromowej na podtynkową, remont wszystkich wejść do budynku, wymiana krat w oknach, montaż nazwy placówki, wykonanie opaski wokół budynku. Źródłem ciepła do budynku jest sieć wysokoparametrowa wraz z węzłem cieplnym usytuowanym w piwnicy. Zakres robót dotyczący centralnego ogrzewania, to remont wewnętrznej instalacji c.o. wraz z grzejnikami. Wymiana instalacji ciepłej wody użytkowej wraz z cyrkulacją. W zakresie instalacji elektrycznej przewidziana została wymiana instalacji elektrycznej oświetlenia oraz gniazd wtykowych. Placówka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz nieodpłatną działalność statutową. Przedmiotem działalności opodatkowanej jest najem części obiektu. Przedmiotem najmu jest część obiektu stanowiąca około 16% jego powierzchni i przedstawia się następująco:
    1.  sala o pow. 70 m2 od stycznia do czerwca 2017 r. – 3 razy w tygodniu 3 godziny;
    2.  korytarz – automat 1 m2 – umowa od stycznia do czerwca 2017 r.;
    3.  korytarz – 14 m2 – umowa od stycznia do czerwca 2017 r. na wynajem 4 razy w tygodniu po 1,5 godziny;
    4.  sala gimnastyczna wynajmowana przez 4 najemców:
        1.  A od stycznia do marca 2017 r. – 3 razy w tygodniu po 1,5 godziny;
        2.  B od stycznia do czerwca 2017 r. – 2 razy w tygodniu po 1 godzinie;
        3.  C od lutego do czerwca 2017 r. – 1 godzina tygodniowo;
        4.  D (tańce) od stycznia do czerwca 2017 r. – 1 godzina tygodniowo;
    5.  3 sale lekcyjne od stycznia do czerwca 2017 r. – 4 razy w tygodniu od 15:00 do godz. 20:00;
    6.  mieszkanie służbowe o pow. 35,5 m2 – umowa długoterminowa.Aktualny zysk miesięczny z umów najmu w placówce wynosi brutto 1.262,25 zł.

W uzupełnieniu z dnia 29 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że objęte projektem pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)” zadania należą do zadań własnych Gminy, określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji społecznej (pkt 8) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (ust. 1). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2).

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (ust. 3).

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (ust. 4).

Nieodpłatna działalność statutowa, prowadzona w budynkach użyteczności publicznej przez Gimnazjum, Szkołę Podstawową A i Szkołę Podstawową B, której będą służyły nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu, stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina Miasto będzie częściowo wykorzystywała nabyte towary i usługi w ramach projektu do czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz częściowo do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, czyli niepodlegającej opodatkowaniu. Nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie nabytych, w związku z realizacją tego projektu, towarów i usług w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina Miasto będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)” (dalej: „Projekt”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest wygenerowanie przez podatnika podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że jednostki organizacyjne Gminy wykorzystują obiekty zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (NP), podlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających zwolnieniu od VAT (ZW) oraz okoliczność, że zakres prac w ramach realizacji Projektu obejmuje swoim zakresem całość obiektów (budynków szkół) – zdaniem Miasta – zakupy związane z realizacją Projektu będą w części wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, ze względu na spełnienie w przedmiotowej sytuacji podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie Miastu – stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług budowlano-montażowych dokonywanych w związku z termomodernizacją budynków trzech swoich jednostek budżetowych: Gimnazjum, Szkoły Podstawowej A oraz Szkoły Podstawowej B.

Prawo do odliczenia VAT będzie jednak przysługiwało Miastu jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte w ramach realizacji Projektu towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli w zakresie w jakim obiekty szkół faktycznie będą służyły sprzedaży opodatkowanej, tj. w odniesieniu wyłącznie do tych pomieszczeń i tych powierzchni, które będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze, że jednostki organizacyjne Gminy wykorzystują (i będą w przyszłości wykorzystywać) obiekty zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (NP), podlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających zwolnieniu od VAT (ZW), Gmina będzie mogła dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, stosując tzw. dwuetapowe odliczenie VAT, tj. dokonując odliczenia VAT jednocześnie na podstawie:

1.  wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy VAT odrębnie dla danej jednostki budżetowej prewspółczynnik w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej danej jednostki oraz z czynnościami wykonywanymi w ramach nieodpłatnej działalności statutowej; oraz
2.  wyliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy VAT odrębnie dla danej jednostki budżetowej współczynnika, w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, związanych z realizacją Projektu, nie będzie przysługiwało Miastu w zakresie w jakim towary i usługi zakupione w ramach realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tylko bowiem podatnik – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy w zakresie edukacji społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w roku 2017 planuje w ramach projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)” dokonać termomodernizacji budynków trzech swoich jednostek budżetowych, tj. budynku Gimnazjum, budynku Szkoły Podstawowej oraz budynku Szkoły Podstawowej.

Objęte ww. projektem zadania należą do zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina planuje pozyskać środki na dofinansowanie zadania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług będą wystawiane bezpośrednio na Gminę.

Zamierzeniem inwestycyjnym jest wykonanie kompleksowej termomodernizacji 3 placówek oświatowych w celu uzyskania znacznej poprawy efektywności energetycznej w odniesieniu do stanu początkowego.

Wnioskodawca wskazał, że każda z ww. placówek oświatowych prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Gmina będzie częściowo wykorzystywała nabyte towary i usługi w ramach projektu do czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz częściowo do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, czyli niepodlegającej opodatkowaniu. Nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie nabytych, w związku z realizacją tego projektu, towarów i usług w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)”.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących realizacji termomodernizacji 3 budynków użyteczności publicznej do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem wskazać, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych działalności nie jest możliwe, czyli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji 3 budynków użyteczności publicznej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (…)”, w zakresie w jakim ww. zakupy dotyczące budynków użyteczności publicznej będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie będzie mu przysługiwało, najpierw stosuje prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a następnie stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.