Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-604/11-3/12-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-12
Teza: Czy, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje wartość samego budynku mieszkalnego, czy również wartość działek na których budynek się znajduje? Czy, wobec tego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działek nabytych w 2008 r., w drodze spadku po zmarłym mężu wchodzących w skład nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni zameldowana była ponad 10 lat, należny jest podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-604/11-2/MP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży nieruchomości, doręczoną w dniu 3 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-604/11-2/MP, uznając stanowisko Skarżącej **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.), wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr IPTPB2/415-604/11-2/MP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży działek gruntu stwierdzając, że stanowisko Strony Skarżącej zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.) przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

W dniu 14 lipca 2010 r. w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość składającą się z działek gruntu:

*   nr 118/1, o pow. xx,

*   nr 117/2, o pow. xx,

*   nr 117/1, o pow. xx,

\- o łącznej powierzchni xx, stanowiących gospodarczo całość, zabudowanych budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym o pow. użytkowej xx m2 oraz niezbędną infrastrukturą.

Działka nr 118/1 została nabyta przez Wnioskodawczynię w roku 1995 natomiast działki o nr 117/1 i 117/2 zostały nabyte w drodze spadku po zmarłym mężu w 2008 r. (działki 117/1 i 117/2 zostały nabyte przez męża Wnioskodawczyni, przed zawarciem związku małżeńskiego). Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w domu przy ul. xx od xx 2000 r. do dnia xx 2010 r., a zatem przez okres ponad 10 lat.

W związku z tym, zadano następujące pytanie:

Czy, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje wartość samego budynku mieszkalnego, czy również wartość działek na których budynek się znajduje? Czy, wobec tego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działek nabytych w 2008 r., w drodze spadku po zmarłym mężu wchodzących w skład nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni zameldowana była ponad 10 lat, należny jest podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie nabycie nastąpiło w 2008 r. (mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2008 r.), a zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za jedno ze źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 uznaje odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawa ta zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W niniejszej sprawie nie ma zatem wątpliwości, że zwolniony z podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze sprzedaży działki gruntu nr 118/1 nabytej w 1995 r. (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy sprzedaż ponad 5 lat od dnia nabycia), oraz dochód uzyskany ze sprzedaży domu mieszkalnego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy).

Wątpliwości może budzić jedynie na tle stanowiska organów podatkowych kwestia opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia działek nr 117/1 i 117/2 nabytych w 2008 r. w drodze spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. odnosi się do wartości całej nieruchomości tj. zwolnienie obejmuje zarówno dochód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jaki i dochód uzyskany ze sprzedaży działki na której budynek jest posadowiony.

W prawie podatkowym nie ma legalnej definicji pojęcia nieruchomości, ani też budynku mieszkalnego. Z przepisów art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego wynika, że nieruchomościami są częścią powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności jak i budynki trwale z gruntem związane. Wynika z tego, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, a budynki trwale z gruntem związane stanowią część składową nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit i zgodnie z tą zasadą budynki dzielą los prawny gruntu na którym zostały posadowione. Z przepisów tych wynika zatem, że budynek nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. Przedmiotem obrotu będzie tu nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu na którym budynek ten został wzniesiony. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnieniem prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Zgodnie bowiem z przepisami prawa zameldowanie może nastąpić jedynie w budynku lub lokalu, a nie na nieruchomości czy na gruncie. Zdaniem podatniczki zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega cały dochód ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Za taką interpretacją przepisów przemawia też ratio legis, trudno wyobrazić sobie, że racjonalny ustawodawca, kreuje przepisy na podstawie których, w zasadzie każdorazowo konieczne jest powoływanie biegłego rzeczoznawcy, który wyceni jaka jest wartość działki, a jaka posadowionych na niej budynków. Ponadto ewentualny podatek płaci się w wysokości 19% dochodu, to wiązałoby się z koniecznością proporcjonalnego rozdzielania kosztów i nakładów poczynionych na grunt i na budynek mieszkalny.

Takie stanowisko jest, też powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn, akt III SA/Wa 2040/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA /Gd 455/11.

W dniu 30 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-604/11-2/MP, uznającą stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.), za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Stronie w dniu 3 stycznia 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Nr IPTPB2/415-604/11-2/MP, Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data stempla pocztowego 13 marca 2012 r., data wpływu 15 marca 2012 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1.  cyt. „ art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, zwolnienie to nie obejmie zaś przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wzniesiony” (zdaniem Organu zarzut dotyczy naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., ponieważ ten przepis określa zwolnienie przedmiotowe, którego wniosek Skarżącej dotyczy - tzw. ulgę meldunkową);
2.  art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynek mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni podniosła, iż w przedstawionym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., odnosi się do wartości całej nieruchomości tj. zwolnienie od podatku obejmuje zarówno, dochód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, w którym podatnik był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy, jak i dochód uzyskany ze sprzedaży działki, na której budynek ten jest posadowiony. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) tej ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jeśli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Pełnomocnik stwierdza, iż ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia „przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”. Problem polega na tym, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej dla celów podatku dochodowego ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia nieruchomości. Pełnomocnik Wnioskodawczyni zarzucił, iż Organ wydający interpretację oparł się na literalnej wykładni przepisu i uznał, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił, niejako z czynności prawnej zbycia nieruchomości zbycie gruntu i zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe, tj. przyjęcie, że Wnioskodawczyni będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, zwolnienie to nie obejmie zaś przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wzniesiony.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobligowanie Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko za słuszne.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi z dnia 28 lutego 2012 r. (data stempla pocztowego 13 marca 2012 r., data wpływu 15 marca 2012 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że w 2010 r., sprzedała nieruchomość składającą się: z działek gruntu nr 118/1, nr 117/2 i nr 117/1, o łącznej powierzchni xx, stanowiących gospodarczo całość, zabudowanych budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym o pow. użytkowej xx m2 oraz niezbędną infrastrukturą.

Działka nr 118/1 została przez Wnioskodawczynię nabyta w 1995 r., natomiast działki o nr 117/1 i 117/2 zostały przez Nią nabyte w drodze spadku po zmarłym mężu w 2008 r. (działki 117/1 i 117/2 zostały nabyte przez męża Wnioskodawczyni, przed zawarciem związku małżeńskiego). W budynku mieszkalnym wchodzącym w skład nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w okresie od dnia xx 2000 r., do dnia xx 2010 r., a zatem przez okres ponad 10 lat.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślić należy, że ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w określonym przepisami prawa terminie złoży oświadczenie, iż spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (tj. w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości).

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia „nieruchomość”, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Zasada przynależności budynku do gruntu została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych).

Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Reasumując stwierdzić należy, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także gruntu na którym budynek ten został posadowiony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, uznano jako prawidłowe, jeżeli zostały spełnione pozostałe warunki, określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Tut. Organ, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Tryb.