Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.558.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-14
Teza: w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, o której mowa we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r., (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, o której mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – S.A., posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca należy do Grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów (dalej: „Grupa”)

W skład Grupy, obok Wnioskodawcy, wchodzą m.in. V Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”), W Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”), Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 3”) oraz Z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 4”); (Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, Spółka Przejmowana 3 oraz Spółka Przejmowana 4 dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”), które posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

W chwili obecnej planowane jest połączenie powyższych podmiotów na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”)

Struktura udziałowa ww. podmiotów jest wynikiem wielu historycznych procesów biznesowych i obecnie wygląda następująco:

1.  Spółka Przejmująca:
    *   Spółka Przejmowana 1 posiada bezpośrednio 26,49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej,
    *   Wnioskodawca posiada bezpośrednio 15,54% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej,
    *   Spółka Przejmowana 3 posiada bezpośrednio 38,85% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej,
    *   Spółka Przejmowana 4 posiada bezpośrednio 19,13% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej;
2.  Spółka Przejmowana 1:
    *   Spółka Przejmująca posiada bezpośrednio 16,72% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1,
    *   Wnioskodawca posiada bezpośrednio pozostałe 83,28% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1;
3.  Spółka Przejmowana 2:
    *   Spółka Przejmowana 1 posiada bezpośrednio 1,42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2,
    *   Wnioskodawca posiada bezpośrednio pozostałe 98,58 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2;
4.  Spółka Przejmowana 3:
    *   Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3;
5.  Spółka Przejmowana 4:
    *   Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 4.

W kontekście przeprowadzanych zmian reorganizacyjnych w Grupie (zapoczątkowanych wiele lat temu), Wnioskodawca pragnie wskazać, że posiadane przez niego udziały w spółkach Grupy zostały nabyte w następujący sposób:

1.  Spółka Przejmująca Wnioskodawca posiada 15,54% (7.920) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostały nabyte w następujący sposób: ­
    *   2.760 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 13 stycznia 2015 r.), w wyniku którego Spółka Przejmująca na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek I sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta I”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej I w drodze zakupu), ­
    *   1.200 udziałów zostało wniesione do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny na podstawie umowy z stycznia 2011 r. (dalej: „Aport 6”). W zamian za udziały wniesione w ramach Aportu 5, Wnioskodawca wydał na rzecz wnoszącego aport nowo wyemitowane akcje własne. Przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, ­
    *   3.960 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 30 sierpnia 2019 r.), w wyniku której Spółka Przejmująca na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek J sp. z o o (dalej: „Spółka Przejęta J”), której udziałowcem był m.in. Wnioskodawca - Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej J w wyniku połączenia Spółki Przejętej J z K Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta K”).
2.  Spółka Przejmowana 1 Udziały w Spółce Przejmowanej 1 (83,28%) zostały wniesione do Wnioskodawcy jak wkład niepieniężny (dalej: „Aport 1”) na podstawie umowy z 27 stycznia 2011 r. W zamian za udziały wniesione do Wnioskodawcy w ramach Aportu 1. Wnioskodawca wydał na rzecz wnoszącego aport nowo wyemitowane akcje własne Przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
3.  Spółka Przejmowana 2 Wnioskodawca posiada 98,58% (48.539) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, które zostały nabyte w następujący sposób: ­
    *   1.156 udziałów Spółki Przejmowanej 2 zostało nabytych przez Wnioskodawcę w drodze zakupu na podstawie umowy sprzedaży z 23 lipca 2001 r., ­
    *   700 udziałów Spółki Przejmowanej 2 zostało objętych przez Wnioskodawcę 30 grudnia 2004 r. na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej 2, ­
    *   7.300 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2, na podstawie uchwały z 30 września 2006 r., wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „Aport 2”) ­
    *   2.000 udziałów zostało dobrowolnie umorzonych na podstawie art. 199 § 1 i § 2 KSH w dniu 30 listopada 2010 r. za wynagrodzeniem, ­
    *   2.000 udziałów zostało dobrowolnie umorzonych na podstawie art. 199 § 1 i § 2 KSH w dniu 13 maja 2011 r. za wynagrodzeniem, ­
    *   3.200 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 1 października 2012 r ), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek A sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta A”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej A w drodze zakupu), ­
    *   4.307 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia 10 października 2012 r. przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (dalej: „Aport 3”), ­
    *   100 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 31 października 2012 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek B sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta B”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej B w drodze zakupu), ­
    *   5.000 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 28 stycznia 2013 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek C sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta C”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej C w drodze zakupu), ­
    *   3.502 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 4 marca 2013 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek D sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta D”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej D w drodze zakupu), ­
    *   50 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 26 lipca 2013 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek E sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta E”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej E w drodze zakupu), ­
    *   26.284 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia 4 września 2014 r. przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „Aport 4”), ­
    *   50 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 23 marca 2015 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek F sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta F”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej F w drodze zakupu), ­
    *   890 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 1 czerwca 2016 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek G sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta G”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej G w drodze zakupu).
4.  Spółka Przejmowana 3 Wnioskodawca posiada 100% (8 330) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3, które zostały objęte w następujący sposób: ­
    *   504 udziałów zostało nabytych przez Wnioskodawcę w drodze zakupu na podstawie umowy z 24 lipca 2003 r., ­
    *   400 udziałów Spółki Przejmowanej 3 zostało objętych przez Wnioskodawcę 31 stycznia 2006 r. w drodze wkładu pieniężnego Wnioskodawcy na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej 3, ­
    *   7.426 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 12 listopada 2014 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 3 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek H sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta H”), której udziałowcem był Wnioskodawca. Udziały w Spółce Przejętej H zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku (i) zakupu oraz (ii) w wyniku ich wniesienia do Wnioskodawcy jako wkładu niepieniężnego w zamian za nowo wyemitowane akcje Wnioskodawcy (dalej: „Aport 5”) (przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

Sposób objęcia udziałów przez Wnioskodawcę został podsumowany w poniższej tabeli:

Tabela – załącznik PDF str. 5 i 6

Obecnie, ze względów biznesowych planowane jest przeprowadzenie reorganizacji upraszczającej strukturę Grupy, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”).

W celu zobrazowania wzajemnych zależności ww. podmiotów na dzień Połączenia, Wnioskodawca przedstawił strukturę udziałową na poniższym grafie:

Tabela – załącznik pdf str. 7

Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, nastąpi na następujących zasadach:

a) Spółka Przejmowana 1

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 1, Wnioskodawcy na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 1 (83,28%).

Ze względu na to, że Spółka Przejmująca jest jednym z dwóch wspólników Spółki Przejmowanej 1 posiadającym 16,72% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 1, nie jest możliwe wydanie jej nowo powstałych udziałów połączeniowych w zamian za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej 1, gdyż doprowadziłoby to do objęcia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, które jest niezgodne z prawem.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 1 posiada 26,49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostanie umorzonych 26,49% udziałów w Spółce Przejmującej, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

b) Spółka Przejmowana 2

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawcy na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 2 (98,58%).

Spółka Przejmowana 1 posiada 1,42% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 oraz jednocześnie bierze udział w niniejszym Połączeniu, jako spółka przejmowana, w związku czym nie jest możliwe wydanie jej nowo powstałych udziałów w Spółce Przejmującej, gdyż z dniem Połączenia ustanie byt prawny tego podmiotu (tj. Spółki Przejmowanej 1). Należy jednak wskazać, że udziały w Spółce Przejmującej zostaną wydane Wnioskodawcy w odniesieniu do udziałów, które posiada on w Spółce Przejmowanej 1. Zważywszy że Spółka Przejmowana 1 posiada 1,42% udziałów Spółki Przejmowanej 2, liczba udziałów wydana w tym zakresie Wnioskodawcy będzie uwzględniać tę zależność (tj. stosownie do przypadającej na Wnioskodawcę liczby udziałów wynikającej z posiadanych 83,23% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 z 1,42% udziałów w Spółce Przejmowanej 2).

Jednocześnie, nie jest możliwe wydanie udziałów połączeniowych przypadającym w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej 2 posiadane przez Spółkę Przejmowaną 1 drugiemu ze wspólników Spółki Przejmowanej 1, tj. Spółce Przejmującej, bowiem doprowadziłoby to do objęcia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, gdyż cały majątek Spółki Przejmowanej 1 z dniem Połączenia przejdzie na Spółkę Przejmującą. Takie objęcie udziałów byłoby niezgodne z prawem.

Tym samym, wartość majątku Spółki Przejmowanej 2 odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 1 w Spółce Przejmowanej 2 (tj. 16,72% z 1,42% = 0,237424% wartości majątku Spółki Przejmowanej 2) nie znajdzie odzwierciedlenia w wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej 2.

c) Spółka Przejmowana 3

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 3, Wnioskodawcy na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające całości majątku Spółki Przejmowanej 3.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 3 posiada 38,85% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostanie umorzonych 38,85% udziałów w Spółce Przejmującej, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

d) Spółka Przejmowana 4

W związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 4, która stanowi jej spółkę jednoosobową, na podstawie art. 516 § 6 KSH, w tym zakresie Połączenia nie będzie stosowana procedura wymiany udziałów.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 4 posiada 19,13% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostanie umorzonych 19,13% udziałów w Spółce Przejmującej, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W ramach Połączenia w zamian za udziały Spółek Przejmowanych Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany został ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek.

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wnioskodawcy w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez niego w Spółkach Przejmowanych. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółek Przejmowanych. Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości możliwa jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej (dalej: „Sprzedaż udziałów”) przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. Planowane Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy, zapoczątkowanego w 2011 r. W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Planowanego Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed Połączeniem?
2.  W jaki sposób należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 1?
3.  W jaki sposób należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 2?
4.  W jaki sposób należy skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 3?

(pytania oznaczone we wniosku nr 2-5)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed Połączeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej, tj sumy:

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce Przejętej I (której udziałowcem był Wnioskodawca), która została przejęta przez Spółkę Przejmującą,
*   wartości nominalnej akcji własnych wydanych w zamian za Aport 6,
*   wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejętej K (której udziałowcem był Wnioskodawca), która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną J, która została następnie przejęta przez Spółkę Przejmującą.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 1, tj. w wysokości wartości nominalnej akcji własnych wydanych w zamian za Aport 1.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 2, tj sumy:

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejmowanej 2,
*   wartości wkładu pieniężnego wniesionego na kapitał Spółki Przejmowanej 2,
*   wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości podatkowej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem Aportu 2, nie większej niż wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej 2 wyemitowanych w zamian za Aport 2,
*   pomniejszonej o wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów przez Spółkę Przejmowaną 2 za wynagrodzeniem,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej A (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wartości nominalnej udziałów Spółki Przejmowanej 2 wyemitowanych w zamian za Aport 3, odpowiadającej wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej B (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej C (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej D (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2).
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej E (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości podatkowej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem Aportu 4, nie większej niż wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej 2 wyemitowanych w zamian za Aport 4,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej F (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej G (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2).

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 3, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 3, tj. sumy:

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejmowanej 3,
*   wartości wkładu pieniężnego wniesionego na kapitał Spółki Przejmowanej 3,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce H (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 3), oraz
*   wartości nominalnej akcji wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport 5, tj. za aport w postaci udziałów w Spółce H wniesiony na kapitał Wnioskodawcy.

Uzasadnienie:

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja połączenia dokonywana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej „KSH”), (połączenie przez przejęcie) nie wywołuje - na dzień połączenia - skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego po stronie wspólników spółek przejmowanych. Zgodnie bowiem z przywołanymi regulacjami, nie zalicza się do przychodów, w przypadku połączenia spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, pod warunkiem iż połączenie to zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, podkreślić należy, iż celem ustawodawcy było odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika spółki przejmowanej do czasu sprzedaży udziałów w spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółkach Przejmowanych spełniają powyższe przesłanki do uznania ich za koszt podatkowy oraz jednocześnie nie zostały wykluczone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z kolei stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się na koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez niego przed Połączeniem na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej oraz Spółkach Przejmowanych dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej. Do momentu sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej, koszty te nie mogą zostać rozpoznane jako koszty podatkowe. Jednocześnie, sama wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej zależy od sposobu objęcia udziałów w Spółce Przejmowanej oraz w Spółkach Przejmowanych.

Koszt nabycia udziałów w Spółce Przejmującej (poniesiony przed Połączeniem).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejmującej w następujący sposób:

1.  2.760 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmująca przejęła majątek Spółka Przejęta I, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej I w drodze zakupu),
2.  1.200 udziałów Wnioskodawca otrzymał w wyniku ich aportu (Aport 6) na kapitał Wnioskodawcy. W zamian za udziały w Spółce Przejmującej wniesione do Wnioskodawcy w ramach Aportu 6, Wnioskodawca wydał na rzecz wnoszącego aport nowo wyemitowane akcje własne.
3.  3.960 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku której Spółka Przejmująca na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek Spółki Przejętej J, której udziałowcem był m.in. Wnioskodawca Z kolei historycznie Spółka Przejęta J na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek Spółki Przejętej K, której udziałowcem Wnioskodawca.

W konsekwencji, kosztem nabycia udziałów w Spółce Przejmującej (w zakresie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę przed Połączeniem) jest suma:

1.  wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce Przejętej I - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT;
2.  wartości nominalnej akcji własnych wydanych w zamian za Aport 6 - zgodnie z zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.
3.  Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w odniesieniu do 3.960 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie Spółki Przejętej K na moment Sprzedaży udziałów została potwierdzona w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.258.2019.1.PB.

Koszt nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce Przejmowanej 1 Wnioskodawca nabył w wyniku Aportu 1. W zamian za udziały wniesione do Wnioskodawcy w ramach Aportu 1, Wnioskodawca wydał na rzecz wnoszącego aport nowo wyemitowane akcje własne Przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W konsekwencji, kosztem nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 jest wartość nominalna akcji własnych wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport 1 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.293.2017.1.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. (\`(...)\`) Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom Polskich sp. z o. o. w zamian za udziały w Polskich sp. z o. o. wniesione do Spółki.

Koszt nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada 98,58% (48.539) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, które zostały nabyte w następujący sposób:

1.  1.156 udziałów Spółki Przejmowanej 2 zostało nabytych przez Wnioskodawcę w drodze zakupu na podstawie umowy sprzedaży z 23 lipca 2001 r.,
2.  700 udziałów Spółki Przejmowanej 2 zostało objętych przez Wnioskodawcę 30 grudnia 2004 r. na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej 2,
3.  7.300 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 Aportu 2, tj. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
4.  2.000 udziałów zostało dobrowolnie umorzonych na podstawie art. 199 § 1 i § 2 KSH w dniu 30 listopada 2010 r. za wynagrodzeniem, następnie, kolejne 2.000 udziałów zostało dobrowolnie umorzonych na podstawie art. 199 § 1 i § 2 KSH w dniu 13 maja 2011 r. za wynagrodzeniem,
5.  3.200 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej A, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej A w drodze zakupu),
6.  4.307 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 Aportu 3, tj. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności,
7.  100 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej B, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej B w drodze zakupu),
8.  5.000 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej C, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej C w drodze zakupu)
9.  3.502 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej D, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej D w drodze zakupu),
10.  50 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej E, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej E w drodze zakupu),
11.  26.284 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia 4 września 2014 r. przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 Aportu 4, tj. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
12.  50 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej F, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej F w drodze zakupu),
13.  890 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 przejęła majątek Spółki Przejętej G, której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej G w drodze zakupu).

W konsekwencji, kosztem nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 2 jest suma:

Ad. a)

wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce Przejmowanej 2 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zakresie zakupu udziałów w Spółce Przejmowanej 2); oraz

Ad. b)

wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zakresie udziałów w Spółce Przejmowanej 2 objętych w zamian za wkład pieniężny); oraz

Ad. c) oraz k)

przyjętych dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanych części przedsiębiorstwa wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2, nie wyższych jednak niż wartości nominalne objętych w zamian udziałów w Spółce Przejmowanej 2 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT (w zakresie udziałów w Spółce Przejmowanej 2 objętych w zamian za Aport 2 oraz Aport 4, tj. aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa),

Ad. f)

wartości wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa, odpowiadającej wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT (w zakresie udziałów w Spółce Przejmowanej 2 objętych w zamian za Aport 3, tj. aport wierzytelności).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny, przykładowo: Jeżeli przedmiotem aportu byty składniki inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również komercjalizowana własność intelektualna, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, należy brać pod uwagę wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 PDOPrU stosuje się odpowiednio. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A, Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Ad. e), g), h), i), j), l), m)

wydatków historycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w Spółkach Przejętych A, B, C, D, E, F i G historycznie przejętych przez Spółkę Przejmowaną 2 - poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku historycznego przejęcia przez tą spółkę Spółek Przejętych A, B, C, D, E, F i G).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza fakt, iż gdyby Wnioskodawca, zamiast dokonywać planowanego Połączenia, zdecydował się sprzedać udziały w Spółce Przejmowanej 2 (objętych w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmowaną 2 Spółek Przejętych A, B, C, D, E, F i G których udziałowcem był Wnioskodawca), miałby on prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci historycznego kosztu zakupu udziałów w spółkach przejętych, bezpośrednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, brak bezpośredniego wskazania w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wysokości kosztu uzyskania przychodu wynikającego z poprzednich, historycznych połączeń/podziałów, nie odbiera podatnikowi prawa rozpoznania tych historycznych, skumulowanych kosztów.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza uzasadnienie do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012, nr 141 poz. 1179, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c do ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej: Uwzględniając konieczność dalszej harmonizacji przepisów z rozwiązaniami funkcjonującymi w krajach Unii Europejskiej - wprowadzono zmiany w art. 10 oraz odnoszące się do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy – w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów podatkowych, przez dodanie do ustawy nowego pkt 8c w art. 16 ust 1. W ramach dostosowywania polskiego ustawodawstwa do zasad przyjętych w dyrektywie Rady z dnia 23.07.1990 r. (90/434. EEC) - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotychczas została uregulowana kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych oraz wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dyrektywa 90/434 z dnia 23.07.1990 r. wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, a także w związku z zamianą udziałów w odniesieniu do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Neutralność podatkowa systemu polega na tym, że ww. zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników obciążenia podatkowego. W szczególności dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza rezygnacji z opodatkowania tych nadwyżek, lecz przesuniecie momentu opodatkowania do chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów w spółkach.

Jak zatem wynika z powyższego, celem ustawodawcy, przy wprowadzaniu do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8c, było przesunięcie skutków podatkowych po stronie podmiotów uczestniczących w transakcji połączeń lub podziałów do chwili zbycia udziałów - skoro zatem na etapie transakcji połączeń lub podziałów zasadniczo przychód nie występuje (transakcje neutralne podatkowo) i pojawia się dopiero na moment zbycia udziałów, to tym samym podatnikowi dopiero w tym momencie przysługuje prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w żaden sposób nie zawęża prawa rozpoznania kosztów do wydatków poniesionych do/od określonego momentu w procesie połączeń lub podziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie dodatkowo w zasadach sukcesji generalnej - zgodnie bowiem z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2019, poz. 900 z późn, zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Mając powyższe na względzie, w wyniku połączenia przez przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny skutek w postaci sukcesji prawnopodatkowej następuje na poziomie wspólnika spółki przejmowej – w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejmowanej.

Stanowisko to znajduje wreszcie całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.258.2019.1.PB, organ podatkowy uznał, że: Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W konsekwencji, zachowując zasadę sukcesji podatkowej należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej otrzymanych w wyniku przejęcia Spółki, w której udziałowcem jest Wnioskodawca należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejętej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym doszło do nabycia udziałów w Spółce Przejętej, której Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem, a której cały majątek został przeniesiony na spółkę, która została później przejęta przez Spółkę Przejmującą i jedynie te koszty może Wnioskodawca zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej.

Ad. d)

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że część udziałów powyżej - objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmowanej 2 w ramach operacji Ad. a), b) oraz c) została umorzona - ustalony powyżej koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce Przejmującej po Połączeniu należy pomniejszyć o wartość podatkową umorzonych udziałów w Spółce Przejmowanej 2 (rozpoznaną jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia za wynagrodzeniem).

Koszt nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 3

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada 100% (8.330) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3, które zostały objęte w następujący sposób:

1.  504 udziałów zostało nabytych przez Wnioskodawcę w drodze zakupu na podstawie umowy z 24 lipca 2003 r.
2.  400 udziałów Spółki Przejmowanej 3 zostało objętych przez Wnioskodawcę 31 stycznia 2006 r. w drodze wkładu pieniężnego Wnioskodawcy na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej 3,
3.  7.426 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia, w wyniku którego Spółka Przejmowana 3 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek Spółki Przejętej H, której udziałowcem był Wnioskodawca. Udziały w Spółce Przejętej H zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku (i) zakupu oraz (ii) w wyniku ich wniesienia do Wnioskodawcy jako Aportu 5 (przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

W konsekwencji, kosztem nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 3 jest suma:

1.  wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce Przejmowanej 3 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zakresie zakupu udziałów w Spółce Przejmowanej 3); oraz
2.  wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 3 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zakresie udziałów w Spółce Przejmowanej 3 objętych w zamian za wkład pieniężny); oraz
3.  kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce H, tj.:

i. wydatków na zakup udziałów w Spółce H (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 3), oraz

ii. wartości nominalnej akcji wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport 5, tj. za wniesiony do Wnioskodawcy aport w postaci udziałów w Spółce H (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 3)

\-poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 8e ustawy o CIT (w zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmowanej 3 w wyniku historycznego przejęcia przez tą spółkę Spółki Przejętej H).

Odpowiednie zastosowanie znajduje uzasadnienie Wnioskodawcy zaprezentowane w zakresie kosztu nabycia udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółkach Przejmowanych 1 i 2.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed Połączeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej, tj. sumy:

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce Przejętej I (której udziałowcem był Wnioskodawca), która została przejęta przez Spółkę Przejmującą,
*   wartości nominalnej akcji własnych wydanych w zamian za Aport 6,
*   wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejętej K (której udziałowcem był Wnioskodawca), która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną J, która została następnie przejęta przez Spółkę Przejmującą.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 1, tj. w wysokości wartości nominalnej akcji własnych wydanych w zamian za Aport 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 2, tj. sumy:

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejmowanej 2,
*   wartości wkładu pieniężnego wniesionego na kapitał Spółki Przejmowanej 2,
*   wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości podatkowej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem Aportu 2, nie większej niż wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej 2 wyemitowanych w zamian za Aport 2,

\-pomniejszonej o wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów przez Spółkę Przejmowaną 2 za wynagrodzeniem,

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej A (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wartości nominalnej udziałów Spółki Przejmowanej 2 wyemitowanych w zamian za Aport 3, odpowiadającej wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej B (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej C (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej D (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej E (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości podatkowej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem Aportu 4, nie większej niż wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej 2 wyemitowanych w zamian za Aport 4,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej F (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2),
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejętej G (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 2).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, w zakresie w jakim udziały w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 3, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 3, tj. sumy:

*   wydatków poniesionych na zakup udziałów Spółki Przejmowanej 3,
*   wartości wkładu pieniężnego wniesionego na kapitał Spółki Przejmowanej 3,
*   wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce H (która została historycznie przejęta przez Spółkę Przejmowaną 3), oraz
*   wartości nominalnej akcji wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport 5, tj. za aport w postaci udziałów w Spółce H wniesiony na kapitał Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną