Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.2.2019.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia wkładu.
Słowa kluczowe: przedsiębiorca; spółki-spółka komandytowa; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej jako „Przedsiębiorstwo”). Z uwagi na wzrost skali prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej (dalej jako „SPK”), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, wkład niepieniężny w postaci wchodzących w skład Przedsiębiorstwa:

1.  środków trwałych,
2.  wartości niematerialnych i prawnych,
3.  aktywów obrotowych, w tym środków pieniężnych,
4.  innych niż wymienione powyżej składników zarówno materialnych jak i niematerialnych, które wykorzystywane są w prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa działalności.

Wnioskodawca planuje wnieść do SPK również wszystkie otrzymane pozwolenia, decyzje, kontakty handlowe, wiedzę wykorzystywaną w działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo. Intencją Wnioskodawcy jest również przeniesienie do SPK pracowników Przedsiębiorstwa. Wniesieniu do SPK będą podlegać wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, zarówno materialne jak i niematerialne z zastrzeżeniem, że własnością Wnioskodawcy pozostaną nieruchomości wykorzystywane obecnie dla celów prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej (lokale biurowe, hala produkcyjna, hala magazynowa, nieruchomość gruntowa). Istotne przy tym jest, że wszystkie nieruchomości wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo, zostaną z dniem wniesienia wkładu do SPK wynajęte przez Wnioskodawcę na rzecz SPK.

Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie wraz ze składnikami majątku wnoszonymi do SPK zobowiązań związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań handlowych oraz zobowiązań wobec instytucji finansowych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie ma jednak pewności, czy jego wierzyciele wyrażą zgodę na przeniesienie przysługujących im wierzytelności na SPK. Nawet jednak, gdyby wierzyciele nie wyrazili zgody na zmianę dłużnika, intencją Wnioskodawcy i SPK będzie spłata przez SPK wszelkich zobowiązań Wnioskodawcy związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, w tym również takich, które zostaną udokumentowane po dniu wniesienia wkładu do SPK.

W efekcie, po wniesieniu wkładu, zachowana zostanie więź organizacyjna i funkcjonalna umożliwiająca kontynuowanie przez SPK prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa działalności. SPK będzie kontynuowała prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalność.

Wnioskodawca spodziewa się, że na dzień wniesienia wkładu do SPK w księgach Przedsiębiorstwa będą znajdowały się tak zwane czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, będące niezaliczonymi do kosztów podatkowych Wnioskodawcy przed dniem wniesienia wkładu do SPK wydatkami klasyfikowanymi dla celów podatkowych jako koszty rozliczane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Mogą to być przykładowo zapłacone z góry koszty ubezpieczeń, prenumerat czy inne zapłacone z góry koszty inne niż bezpośrednie, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych.

Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub będą poniesione dla zabezpieczenia źródła przychodów generowanych przez Przedsiębiorstwo, zostaną prawidłowo udokumentowane oraz nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”).

W przypadku, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych jako komandytariusz SPK, będzie je rozpoznawał proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach SPK.

Przedmiotem wkładu do SPK będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca planuje, że wniesienie wkładu do SPK będzie miało miejsce w 2019 r.

Wnioskodawca jest czynnym podatkiem VAT oraz prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do SPK przez Wnioskodawcę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do SPK przez Wnioskodawcę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem wkładu będzie zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, będących przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, który będzie umożliwiał kontynuowanie prowadzenia działalności w zakresie, w jakim była ona prowadzona przed wniesieniem wkładu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wniesienie wkładu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie wkładu niepieniężnego jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie wkładu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący wkład uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie wkładu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu wkładu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkład do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – stanowi natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Z uwagi na wzrost skali prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, wkład niepieniężny w postaci wchodzących w skład Przedsiębiorstwa:

1.  środków trwałych,
2.  wartości niematerialnych i prawnych,
3.  aktywów obrotowych, w tym środków pieniężnych,
4.  innych niż wymienione powyżej składników zarówno materialnych jak i niematerialnych, które wykorzystywane są w prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa działalności.

Wnioskodawca planuje wnieść do SPK również wszystkie otrzymane pozwolenia, decyzje, kontakty handlowe, wiedzę wykorzystywaną w działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo. Intencją Wnioskodawcy jest również przeniesienie do SPK pracowników Przedsiębiorstwa. Wniesieniu do SPK będą podlegać wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, zarówno materialne jak i niematerialne z zastrzeżeniem, że własnością Wnioskodawcy pozostaną nieruchomości wykorzystywane obecnie dla celów prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej (lokale biurowe, hala produkcyjna, hala magazynowa, nieruchomość gruntowa). Istotne przy tym jest, że wszystkie nieruchomości wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo, zostaną z dniem wniesienia wkładu do SPK wynajęte przez Wnioskodawcę na rzecz SPK. Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie wraz ze składnikami majątku wnoszonymi do SPK zobowiązań związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań handlowych oraz zobowiązań wobec instytucji finansowych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie ma jednak pewności, czy jego wierzyciele wyrażą zgodę na przeniesienie przysługujących im wierzytelności na SPK. Nawet jednak, gdyby wierzyciele nie wyrazili zgody na zmianę dłużnika, intencją Wnioskodawcy i SPK będzie spłata przez SPK wszelkich zobowiązań Wnioskodawcy związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, w tym również takich, które zostaną udokumentowane po dniu wniesienia wkładu do SPK. W efekcie, po wniesieniu wkładu, zachowana zostanie więź organizacyjna i funkcjonalna umożliwiająca kontynuowanie przez SPK prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa działalności. SPK będzie kontynuowała prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalność. Przedmiotem wkładu do SPK będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca planuje, że wniesienie wkładu do SPK będzie miało miejsce w 2019 r. Wnioskodawca jest czynnym podatkiem VAT oraz prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z wcześniej przywołanym art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem wnoszonego wkładu ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – nieruchomości, będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, wszystkie nieruchomości wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo, zostaną z dniem wniesienia wkładu do SPK wynajęte przez Wnioskodawcę na rzecz SPK.

Wnioskodawca wskazał, że wniesieniu do spółki komandytowej będą podlegać wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe – środki pieniężne, inne niż wymienione powyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, które wykorzystywane są w prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa działalności. Wnioskodawca planuje wnieść do SPK również wszystkie otrzymane pozwolenia, decyzje, kontakty handlowe, wiedzę wykorzystywaną w działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo. Intencją Wnioskodawcy jest również przeniesienie do SPK pracowników Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca co prawda zastrzega, że własnością Wnioskodawcy pozostaną nieruchomości, jednak zostaną one z dniem wniesienia wkładu wynajęte na rzecz spółki komandytowej. Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie wraz ze składnikami majątku wnoszonymi do SPK zobowiązań związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań handlowych oraz zobowiązań wobec instytucji finansowych. W efekcie, po wniesieniu wkładu, zachowana zostanie więź organizacyjna i funkcjonalna umożliwiająca kontynuowanie przez SPK prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa działalności. Spółka komandytowa będzie kontynuowała prowadzoną uprzednio w ramach Przedsiębiorstwa działalność. Pomimo wyłączenia z substratu przedsiębiorstwa przedmiotowych nieruchomości – w ocenie Zainteresowanego – przedmiotem wkładu do SPK będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że wniesienie do SPK przez Wnioskodawcę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu – spełniające warunki określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego – będzie wypełniało przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.