Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.507.2025.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-12
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu otrzymania dopłaty w
związku ze stratą w 2024 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
dopłata
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopłaty otrzymanej przez Państwa
    na pokrycie straty za 2024 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną
    odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy (...) (dalej: „Gmina”).
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie
    wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka świadczy także usługi związane z szeroko
    pojętym utrzymaniem porządku i czystości w Gminie, w tym utrzymaniem terenów
    zielonych w Gminie.
    Spółka została utworzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o
    gospodarce komunalnej i w zakresie przedmiotu swojej działalności realizuje zadania
    własne Gminy w zakresie zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także utrzymania
    czystości i porządku w Gminie.
    Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
    Spółka finansuje swoją działalność, co do zasady, z przychodów osiąganych ze sprzedaży
    usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania
    ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz klientów, z którymi Spółka ma zawarte umowy
    na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (osoby fizyczne, przedsiębiorcy,
    instytucje publiczne, inne podmioty).
    W zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków
    Wnioskodawca stosuje ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez (...) na okres
    3 lat. Wysokość taryf określana jest na postawie kosztów świadczenia usług związanych z
    dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ustalanych na moment zatwierdzenia
    taryfy. W przypadku wzrostu kosztów działalności w obszarze dostarczania wody oraz
    odprowadzania ścieków Spółka nie ma możliwości samodzielnego podwyższenia cen
    świadczonych usług.
    Spółka osiąga również przychody ze świadczenia na rzecz Gminy usług polegających na
    utrzymaniu porządku i czystości oraz utrzymaniu terenów zielonych na terenie Gminy.
    Do 31 października 2024 roku usługi te były świadczone na rzecz Gminy na podstawie
    umowy z dnia 29 grudnia 2023 roku (dalej: „Umowa”). Wynagrodzenie określone w
    Umowie zostało ustalone w drodze negocjacji prowadzonych pomiędzy Spółką i Gminą.
    Strony określiły wysokość wynagrodzenia za poszczególne czynności wykonywane przez
    Spółkę w ramach realizacji przedmiotu Umowy, zakreślając jednocześnie maksymalny
    budżet jaki Gmina może przeznaczyć na realizację Umowy.
    Od 1 listopada 2024 roku usługi polegające na utrzymaniu porządku i czystości oraz
    utrzymaniu terenów zielonych na terenie Gminy Spółka świadczy na podstawie umowy
    wykonawczej na zadania z zakresu gospodarki komunalnej zawartej z Gminą w dniu 18
    listopada 2024 roku. Umowa przyznaje Spółce rekompensatę za realizację zadania
    publicznego z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni. Wysokość
    rekompensaty jest ustalana w oparciu o koszty realizacji powierzonego zadania
    powiększone o rozsądny zysk.
    Wnioskodawca świadczy również dodatkowe usługi związane ze zbiorowym
    dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków, takie jak wymiana wodomierzy,
    plombowanie wodomierzy, budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Ceny za
    ww. usługi ustalane są samodzielnie przez Spółkę.

    W 2022 i 2023 roku Spółka odnotowała znaczny wzrost kosztów prowadzenia działalności
    gospodarczej, w szczególności wzrost kosztów energii elektrycznej. Ustalając wysokość
    cen za świadczone przez siebie usługi Spółka uwzględnia koszty prowadzonej działalności.
    Jednakże natychmiastowe podwyższenie cen, poprzez uwzględnienie wzrostu kosztów
    prowadzenia działalności gospodarczej nie było możliwe w przypadku cen za usługi
    dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków określonych w taryfach przez (...).
    Konieczność ponoszenia wyższych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej bez
    możliwości podwyższenia cen za świadczone usługi w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania ścieków trwała od 2022 roku do połowy 2024 roku. Dopiero w drugiej
    połowie 2024 roku doszło do ustalenia nowych taryf uwzględniających wyższe koszty
    prowadzenia działalności.
    Z uwagi na opisaną sytuację (ustalenie taryf w oparciu o ustalenia nieuwzględniające
    wzrostu kosztów prowadzenia działalności) działalność Spółki w obszarze zbiorowego
    dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków przyniosła w 2024 roku
    stratę. Strata ta przełożyła się na poniesienie straty bilansowej za 2024 rok w wysokości 1
    305 144, 62 zł.
    Pozostała działalność prowadzona przez Wnioskodawcę (inna niż zbiorowe dostarczanie
    wody oraz zbiorowe odprowadzanie ścieków) przyniosła zysk w 2024 roku.
    Uchwałą nr I z dnia 11 czerwca 2025 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki
    podjęło uchwałę o pokryciu części straty za 2024 rok poprzez wniesienie dopłaty przez
    wspólnika w kwocie 470.000,00 zł (zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych
    oraz § 19 ust. 3 i 10 aktu założycielskiego Spółki).
    Na chwilę obecną Gmina nie wniosła jeszcze dopłaty. Gmina zamierza wnieść dopłatę
    przelewem na rachunek bankowy Spółki. Celem wniesienia dopłaty jest pokrycie części
    straty bilansowej za 2024 rok.
    Dopłatę Gmina (wspólnik) wniesie przelewem na rachunek bankowy Spółki. Spółka zaś
    zamierza wprowadzić tę dopłatę na kapitał zapasowy. Uwalniając ten kapitał Spółka
    pokryje wskazane straty powodując w konsekwencji ich obniżenie. Wniesienie dopłaty
    będzie świadczeniem jednostronnym. W zamian za wniesienie dopłaty Gmina ani inny
    podmiot nie otrzyma od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Celem wniesienia
    dopłaty nie będzie czerpanie zysku przez Wnioskodawcę.

## Pytanie

Czy dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty za
    2024 rok będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę o której mowa w
    art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika) na
    pokrycie straty za 2024 rok nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj.
    nie będzie zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej: „u.p.t.u.”) i
    tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku

    którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o
    charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu
    jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać
    uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie
    mają znaczenia w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący
    dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od
    nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami,
    subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ
    na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.
    Podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w
    istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem
    podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi.
    Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie
    konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą
    opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze)
    uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
    Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
    dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów
    lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy
    opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
    Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu
    ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Warto w
    szczególności wskazać w tym miejscu na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r. wydany w
    sprawie C-615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.) dotyczącej
    włączenia rekompensaty mającej na celu pokrycie straty do podstawy opodatkowania
    podatkiem VAT.
    W przywołanym wyroku TSUE przyjął, że nie podlegają włączeniu do podstawy
    opodatkowania rekompensaty, dotacje, dopłaty lub subwencje, które:
    1) Nie pozostają w bezpośrednim związku z ceną określonej dostawy towarów lub
      świadczenia usług.
    2) Nie są świadczeniem wzajemnym wobec określonej dostawy towarów lub świadczenia
      usług.
    3) Mają charakter kompensacyjny - ich celem jest pokrycie ujemnego wyniku
      finansowego, a nie czerpanie zysku przez beneficjenta rekompensaty.
    W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE wskazał m.in., że opodatkowanie
    rekompensaty wystąpi, gdy „cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była
    ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji

    przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem
    element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy
    okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi,
    pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od
    tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji”.
    TSUE wskazał również, że „warunkiem opodatkowania subwencji jest „zidentyfikowanie
    świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja”. (...) W pojęciu „subwencje związane
    bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te
    subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za
    określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę
    trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi”.
    Trybunał wyjaśnił również, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, którą rozstrzygał,
    że:
    „(...) rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług
    transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej
    rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.
    W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w
    postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia
    przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na
    cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób,
    że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu
    tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii,
    wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od
    konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych
    wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji
    bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.
    Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne
    obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być
    wyższa”.
    Ostatecznie TSUE doszedł do wniosku, że „zryczałtowana rekompensata wypłacana przez
    jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego
    transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach
    świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego
    przedsiębiorstwa”.
    Do podobnych wniosków TSUE doszedł w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-
    184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w którym Trybunał podkreślał,
    że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do
    zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że
    dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty za 2024
    rok nie pozostaje w bezpośrednim związku z cenami świadczonych przez Wnioskodawcę
    usług. Wnioskodawca nie dostrzega w szczególności związku pomiędzy otrzymaniem
    dopłaty na pokrycie straty, a cenami usług w zakresie dostarczania wody oraz
    oprowadzania ścieków, czyli działalności, która przyniosła stratę. Ceny za usługi
    dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków ustalane są w formie taryf
    zatwierdzanych przez (...). Wniesienie dopłaty na pokrycie straty przez Gminę nie ma
    wpływu na wysokość cen stosowanych przez Wnioskodawcę za usługi dostarczania wody
    oraz odprowadzania ścieków. W przypadku braku wniesienia dopłaty na pokrycie straty i
    pokrycie straty w inny sposób (np. z zysków lat przyszłych) cena za usługi dostarczania
    wody oraz odprowadzania ścieków pozostałaby niezmieniona. Powyższe potwierdza
    jednoznacznie, że pomiędzy cenami stosowanymi przez Spółkę, a dopłatą na pokrycie
    straty, którą Spółka otrzyma, nie występuje bezpośredni związek.

    Otrzymanie dopłaty od wspólnika nie może zostać również zakwalifikowane jako
    świadczenie wzajemne wobec jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w
    szczególności usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Decyzja o wniesieniu
    dopłaty została podjęta już po zakończeniu 2024 roku, a zatem po wykonaniu i rozliczeniu
    usług świadczonych w 2024 roku. Na etapie świadczenia usług Spółka nie zakładała, że
    poniesie stratę, jak również nie mogła oczekiwać, że w związku ze świadczeniem usług po
    określonych cenach otrzyma od Gminy, jakiekolwiek świadczenie. Wniesienie dopłaty jest
    zatem świadczeniem jednostronnym, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie
    wzajemne ze strony Spółki.
    Wniesienie dopłaty nastąpi wyłącznie w celu pokrycia starty za 2024 rok. Strata ta
    powstała, co prawda, w wyniku świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania
    ścieków po cenach wynikających z taryf zatwierdzanych przez (...), jednak dopłata, którą
    Spółka otrzyma nie może zostać uznana za element wynagrodzenia (świadczenie
    wzajemne) za wykonanie tychże usług. Wniesienie dopłaty ma bowiem na celu jedynie
    pokrycie ujemnego wyniku finansowego jaki Spółka odnotowała za 2024 rok i nie będzie
    prowadziło do czerpania przez Spółkę zysków z prowadzonej działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powyższe, dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika)
    na pokrycie straty za 2024 rok nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania,
    tj. nie będzie zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy
    świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym
    warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i

    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Co istotne usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi
    mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i
    usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana
    za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie
    to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie
    kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź
    poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie
    wynagrodzenie.
    Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91
    Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają
    opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten
    problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear
    Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub
    usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
    bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
    Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie
    C#154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve
    Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia
    11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie
    podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi
    integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa
    państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego
    wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa
    członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu
    jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne
    otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w
    pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał -
    świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą
    opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość
    otrzymana według kryteriów obiektywnych.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy
    R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono,
    że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się
    zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie
    konsumenta tej czynności.

    Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
    których:
        istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę)
        pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana
        tym podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach
    umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot
    działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację
    art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy Rady:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady, który stanowi, że:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku
    wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium
    podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności
    podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by
    w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności
    opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.
    Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy
    nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej
    działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie
    podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych
    aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade
    Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública,
    w którym stwierdził:
      „(...) ponieważ (...) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek
      interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym
      przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”
      stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż
      te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.
      Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13
      ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu
      publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do
      prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią
      administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa
      publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności
      postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam
      orzecznictwo).

      Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może
      wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności
      należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności
      postanowienie Mihal, C#456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam
      orzecznictwo)”.
    Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás
    Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli
    Igazgatósága, TSUE wskazał, że:
      „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w
      sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w
      ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych
      okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania
      głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych
      gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne
      świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na
      mocy tego przepisu.
      Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z
      zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i
      prawa krajowego - działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym,
      polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na
      mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą
      nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie
      wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9
      ust. 1 tej dyrektywy”.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające
    na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o
    gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej:
      Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze
      użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie
      zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

    W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:
      Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu
      terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub
      spółek prawa handlowego.
    W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:
      Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:
      Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.
    Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
          na potrzeby podatku.
    Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego
    świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od
    kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być
    wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie
    dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio

    przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju
    usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub
    świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub
    rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych,
    płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna
    dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma
    dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie
    części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego
    świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny
    czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym
    charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub
    świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę
    opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący
    usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to
    wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
    Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę
    opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub
    świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki
    bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów
    działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega
    opodatkowaniu.
    Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera ani ustawa, ani Dyrektywa
    Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia
    wynikającego z orzecznictwa TSUE.
    W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko
    Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:
      „26. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w
      przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje
      przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej
      wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z
      podatku na skutek przyznania subwencji.
      27. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest
      bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.
      28. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być
      przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on
      określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku
      subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru
      lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy
      stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane
      beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej
      opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C#184/00 Office des
      produits wallons, Rec. str. I#9115, pkt 12 i 13).
      29. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z
      subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma
      zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w
      stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub

      świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej
      ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest
      przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na
      sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał,
      gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt
      14).
      30. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego,
      które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała
      dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy,
      by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją,
      która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des
      produits wallons, pkt 17).
      31. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art.
      11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które
      stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy
      towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez
      sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des
      produits wallons, pkt 18)”.
    Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy
    opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują
    konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę
    dofinansowania. Tylko w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy
    opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z tezami wyroków TSUE, czy
    dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką ze 100% udziałem Gminy (...). Podstawowym
    przedmiotem Państwa działalności jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz
    odbiór i oczyszczanie ścieków. Świadczą Państwo także usługi związane z szeroko pojętym
    utrzymaniem porządku i czystości w Gminie, w tym utrzymaniem terenów zielonych w
    Gminie. Finansują Państwo działalność, co do zasady, z przychodów osiąganych ze
    sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego
    odprowadzania ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz klientów, z którymi mają
    Państwo zawarte umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. W zakresie
    działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków stosują Państwo
    ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez (...) na okres 3 lat. Osiągają
    Państwo również przychody ze świadczenia na rzecz Gminy usług polegających na
    utrzymaniu porządku i czystości oraz utrzymaniu terenów zielonych na terenie Gminy.
    Świadczą Państwo również dodatkowe usługi związane ze zbiorowym dostarczaniem
    wody oraz odprowadzaniem ścieków, takie jak wymiana wodomierzy, plombowanie
    wodomierzy, budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Ceny za ww. usługi
    ustalane są samodzielnie przez Państwa. W 2022 i 2023 roku odnotowali Państwo znaczny
    wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wzrost kosztów
    energii elektrycznej. Ustalając wysokość cen za świadczone przez siebie usługi
    uwzględniają Państwo koszty prowadzonej działalności. Jednakże natychmiastowe
    podwyższenie cen, poprzez uwzględnienie wzrostu kosztów prowadzenia działalności
    gospodarczej nie było możliwe w przypadku cen za usługi dostarczania wody oraz
    odprowadzania ścieków określonych w taryfach (...). Konieczność ponoszenia wyższych
    kosztów prowadzonej działalności gospodarczej bez możliwości podwyższenia cen za
    świadczone usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków trwała od
    2022 roku do połowy 2024 roku. Dopiero w drugiej połowie 2024 roku doszło do ustalenia
    nowych taryf uwzględniających wyższe koszty prowadzenia działalności. Z uwagi na
    opisaną sytuację (ustalenie taryf w oparciu o ustalenia nieuwzględniające wzrostu kosztów
    prowadzenia działalności) Państwa działalność w obszarze zbiorowego dostarczania wody
    oraz zbiorowego odprowadzania ścieków przyniosła w 2024 roku stratę. Strata ta

    przełożyła się na poniesienie straty bilansowej za 2024 rok w wysokości 1 305 144, 62 zł.
    Pozostała działalność prowadzona przez Państwa (inna niż zbiorowe dostarczanie wody
    oraz zbiorowe odprowadzanie ścieków) przyniosła zysk w 2024 roku. Zwyczajne
    Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o pokryciu części straty za 2024 rok
    poprzez wniesienie dopłaty przez wspólnika w kwocie 470.000,00 zł. Gmina zamierza
    wnieść dopłatę przelewem na Państwa rachunek bankowy. Celem wniesienia dopłaty jest
    pokrycie części straty bilansowej za 2024 rok. Zamierzają Państwo wprowadzić tę dopłatę
    na kapitał zapasowy. Uwalniając ten kapitał pokryją Państwo wskazane straty powodując
    w konsekwencji ich obniżenie. Wniesienie dopłaty będzie świadczeniem jednostronnym.
    W zamian za wniesienie dopłaty Gmina ani inny podmiot nie otrzyma od Państwa
    jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Celem wniesienia dopłaty nie będzie czerpanie
    zysku przez Państwa.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dopłata, którą otrzymają Państwo od Gminy na
    pokrycie straty za 2024 rok będzie stanowiła element podstawy opodatkowania i tym
    samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że Państwo, jako utworzona przez Gminę
    spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek
    czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT, działają w charakterze podatnika podatku VAT.
    Istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Tytule III Dziale I
    ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18
    ze zm.).
    W myśl art. 177 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      § 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo
      oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.
      § 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w
      stosunku do ich udziałów.
    Zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      § 1. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.
      Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz
      art. 179.
      § 2. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do
      zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia
      szkody wynikłej ze zwłoki.
    Natomiast stosownie do art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty
      wykazanej w sprawozdaniu finansowym.
    W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      Przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być: powzięcie
      uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te
      nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
    Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki,
    potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów
    inwestycyjnych itp.
    Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki.
    Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat)
    roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

    W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
    określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji
    pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik
    kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego
    odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji
    kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”
    (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości; Dz. U. z 2019 r. poz.
    351). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie
    zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom
    I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).
    Zaznaczyć należy, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym co do zasady są
    przeznaczane na pokrycie bieżących i przyszłych strat.
    Z treści wniosku wynika, finansują Państwo swoją działalność, co do zasady, z przychodów
    osiąganych ze sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz
    zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te świadczą Państwo na rzecz klientów, z
    którymi mają Państwo zawarte umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie
    ścieków (osoby fizyczne, przedsiębiorcy, instytucje publiczne, inne podmioty). W zakresie
    działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków stosują Państwo
    ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez (...) na okres 3 lat. Wysokość taryf
    określana jest na postawie kosztów świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody i
    odprowadzaniem ścieków ustalanych na moment zatwierdzenia taryfy. W przypadku
    wzrostu kosztów działalności w obszarze dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków
    nie mają Państwo możliwości samodzielnego podwyższenia cen świadczonych usług.
    Świadczą Państwo również dodatkowe usługi związane ze zbiorowym dostarczaniem
    wody oraz odprowadzaniem ścieków, takie jak wymiana wodomierzy, plombowanie
    wodomierzy, budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Ceny za ww. usługi
    ustalane są samodzielnie przez Państwa.
    Jak wynika z cyt. wyroku TSUE w sprawie C-144/02, do podstawy opodatkowania
    podatkiem VAT zalicza się, subwencje (dopłaty) przyznane podatnikom, gdy subwencja jest
    bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja,
    subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi
    subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną
    usługę, bowiem w takim przypadku subwencja może być uznana za świadczenie
    wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega
    opodatkowaniu.
    Okoliczności przyznania Państwu dopłaty, odpowiadają warunkom wskazanym w
    powyższym wyroku TSUE.
    Wskazali Państwo, że w związku z tym, że cena usług określona jest w taryfach
    zatwierdzanych przez (...)na okres 3 lat, nie mogli Państwo jej odpowiednio zwiększyć wraz
    z rosnącymi kosztami świadczenia usług. W związku z tym ponieśli Państwo stratę w tym
    obszarze działalności. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o
    pokryciu części straty za 2024 rok poprzez wniesienie dopłaty przez wspólnika (zgodnie z
    art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 19 ust. 3 i 10 aktu założycielskiego
    Spółki). Dopłata wnoszona przez Wspólnika jest więc bezpośrednio związana ze
    świadczeniem przez Państwa na rzecz klientów usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia
    w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Otrzymają Państwo dopłatę, która
    będzie stanowić pokrycie (w części) wartości wykonanej na rzecz klientów usługi.
    Dopłata, którą Państwo otrzymają będzie zatem stanowiła dopłatę do ceny świadczonych
    przez Państwa usług i stanowi źródło finansowania realizowanych przez Państwa usług na
    rzecz klientów. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie mają Państwo możliwości
    podwyższania cen świadczonych usług, które są ustalane przez (...).

    Podkreślenia wymaga, że otrzymana dopłata nie stanowi dopłaty do Państwa ogólnej
    działalności, lecz związana jest wyłącznie z działalnością w zakresie świadczenia usług
    zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Jak wskazano
    we wniosku pozostałe rodzaje Państwa działalności nie generowały strat lecz przyniosły
    zysk.
    Zatem z uwagi na charakter dopłaty na pokrycie straty z tytułu świadczenia usług
    zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, która zostanie
    wprowadzona na kapitał zapasowy, uznać należy, że dopłata ta będzie stanowiła
    wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi.
    A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymają Państwo od Gminy a świadczonymi przez
    Państwa usługami na rzecz klientów, z którymi mają Państwo zawarte umowy, będzie
    zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za
    świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego
    odprowadzania ścieków. Z tych też względów, dopłatę wnoszoną przez Gminę należy
    uznać za wynagrodzenie za czynności opisane we wniosku stanowiące określone w art. 8
    ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    W związku z powyższym, otrzymana przez Państwa dopłata, na pokrycie straty za 2024 rok
    będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu
    art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.