Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-327/15-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Dot. prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków o charakterze mieszanym związanych z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W ramach projektu zostaną wykonane prace polegające na montażu zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej oraz w domach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty i klasztor). Według ustaleń przewidziano następujące warunki finansowania projektu:

*   ze środków europejskich zostanie sfinansowane nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,

*   wkład własny gminy będzie wynosił nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Z poszczególnymi właścicielami ewentualnie zarządcami budynków mieszkalnych Gmina zawarła umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się do montażu zestawów solarnych w obiektach będących ich własnością. W zamian właściciele budynków będą partycypować w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kwalifikowalnych kosztów inwestycji. Zgodnie z postanowieniami umowy w trakcie realizacji inwestycji właściciele nieruchomości zobowiązują się do wpłat zaliczek na poczet przyszłej dostawy zestawu solarnego.

Ponadto umowa zobowiązuje ich do sfinansowania wydatków niekwalifikowalnych, czyli nieprzewidzianych kosztów nie objętych refundacją ze środków Unii Europejskiej przypadających na dany budynek. Wpłaty dokonane przez właścicieli nieruchomości mają charakter obowiązkowy. Zgodnie z postanowieniami umowy nie wpłacenie którejkolwiek z rat, czy kosztów niekwalifikowalnych jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Wpłaty mieszkańców dokonane na poczet inwestycji opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w odrębnej umowie właściciele nieruchomości użyczyli Gminie bezpłatnie, na okres trwałości projektu, swoją nieruchomość celem zamontowania na niej zestawów solarnych. Zamontowane w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostaną własnością Gminy przez co najmniej 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Po zakończeniu montażu zestawu solarnego i odbiorze robót w poszczególnych budynkach Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Po okresie trwania umowy kompletny zestaw solarny zostanie przekazany właścicielowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

Ponadto w ramach realizacji projektu Gmina zamontuje zestawy solarne na budynku Urzędu Miasta oraz budynkach stanowiących zasób Gminy, a przekazanych w trwały zarząd jej jednostkom tj. szkołom podstawowym, gimnazjom, przedszkolom. Wydatki związane z wykonaniem instalacji solarnej w budynkach użyteczności publicznej będą finansowane ze środków Gminy. W tym zakresie Gmina występuje, jako organ władzy publicznej realizujący swoje zadanie własne.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawców poszczególnych usług. Wydatki te można podzielić na trzy grupy:

1.  wydatki związane z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej (budynki szkół podstawowych, gimnazjów, przedszkoli i budynek urzędu miasta), czyli dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  wydatki związane z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych, czyli dotyczące czynności opodatkowanych,
3.  wydatki związane z realizacją Projektu o charakterze mieszanym, których nie da się przypisać konkretnie do określonego obiektu budowlanego typu np:
    *   wydatki na opracowanie Studium Wykonalności Projektu, tj. dokumentacji oceniającej racjonalność przedsięwzięcia pod kątem technicznym, ekonomicznym i finansowym,
    *   wydatki na promocję projektu typu opracowanie i utrzymanie strony internetowej, publikacja ogłoszeń prasowych,
    *   wydatki na usługi doradcze w kwestiach związanych z realizacją Projektu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w grupie wydatków o charakterze mieszanym mieszczą się wydatki, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu).

Podkreślenia wymaga fakt, że wszystkie wydatki związane z realizacją Projektu zostaną poniesione w roku bieżącym, czyli w obowiązującym stanie prawnym.

Budynki szkół podstawowych, gimnazjów i przedszkoli są własnością Gminy. Nieruchomości te na mocy art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (DZ. U. z 2015 r. Nr 782) zostały przekazane wymienionym jednostkom budżetowym Gminy w trwały zarząd. Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych \`(...)\` (Dz. U. z 2013 r. NR 289 z późń. zm.) nieruchomości przekazane w trwały zarząd na potrzeby jednostki stanowią środek trwały jednostki budżetowej czyli odpowiednio szkoły podstawowej, gimnazjum, przedszkola.

Na dzień dzisiejszy Gmina i jej jednostki budżetowe rozliczają się odrębnie w zakresie podatku VAT.

Jednak Gminie jest znana treść wyroku Trybunału Stanu Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Obecnie Gmina oczekuje na wytyczne Ministerstwa Finansów w zakresie dalszego trybu postępowania w tej sprawie. W komunikacie wydanym przez Ministerstwo Finansów z dnia 29 września 2015 r. stwierdzono, że podjęto prace w celu dopracowania koncepcji centralizacji rozliczeń, tak aby zmiana sposobu rozliczania VAT przez samorządy i utworzone przez nią jednostki budżetowe była jak najmniej uciążliwa.

Uzupełniając stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po upływie pięciu lat od zakończenia projektu, kiedy to planowane jest przekazanie instalacji solarnej na własność, Gmina i jej jednostki budżetowe będą jednym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Tak więc wykonując obecnie usługę instalacji zestawów solarnych na budynkach użytkowanych przez szkoły, przedszkola Wnioskodawca traktuje je jako instalacje, które mają służyć celom statutowym Gminy.

W odpowiedzi na następujące pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu: „Czy montaż zestawów solarnych na budynkach użyteczności publicznej, stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku.” Wnioskodawca wskazał, że wartość instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej przekracza kwotę określoną w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) i wynosi odpowiednio:

*   w budynku Szkoły Podstawowej Nr - 79.608,50 zł,

*   w budynku Szkoły Podstawowej Nr - 79.608,50 zł,

*   w budynku Gimnazjum Nr - 79.608,50 zł,

*   w budynku Gimnazjum Nr - 79.608,50 zł,

*   w budynku Przedszkola Nr - 79.608,50zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wykazano wyżej, budynki są środkiem trwałym ww. instytucji, natomiast instalacje solarne przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją Projektu o nazwie „” Gminie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na okoliczność poniesienia kosztów związanych z jego realizacją?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia czynności mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest i obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W powołanym orzeczeniu stwierdzono, że „W konsekwencji za trafne należy uznać (\`(...)\`.) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Reasumując, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Taka ocena stanu faktycznego jest zgodna z linią orzecznictwa NSA w analogicznych sprawach, przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów prawa oraz ugruntowanej linii orzeczniczej NSA należy stwierdzić, że Gmina:

*   nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej tj. w budynkach szkół podstawowych, gimnazjów i przedszkoli oraz w budynku Urzędu Miasta (grupa 1 wydatków),

*   będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych dla domów prywatnych oraz z faktur dokumentujących wydatki o charakterze mieszanym, których nie da się jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (grupa 2 i 3 wydatków).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków o charakterze mieszanym związanych z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W ramach projektu zostaną wykonane prace polegające na montażu zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej oraz w domach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty i klasztor). Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawców poszczególnych usług.

Wydatki te można podzielić na trzy grupy:

1.  wydatki związane z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej (budynki szkół podstawowych, gimnazjów, przedszkoli i budynek urzędu miasta), czyli dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  wydatki związane z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych, czyli dotyczące czynności opodatkowanych,
3.  wydatki związane z realizacją Projektu o charakterze mieszanym, których nie da się przypisać konkretnie do określonego obiektu budowlanego typu np:
    *   wydatki na opracowanie Studium Wykonalności Projektu, tj. dokumentacji oceniającej racjonalność przedsięwzięcia pod kątem technicznym, ekonomicznym i finansowym,
    *   wydatki na promocję projektu typu opracowanie i utrzymanie strony internetowej, publikacja ogłoszeń prasowych,
    *   wydatki na usługi doradcze w kwestiach związanych z realizacją Projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, żeby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części przypadającej na nieruchomości prywatne, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych, ponieważ będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Powyższe prawo będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej, należy zauważyć, iż – jak wskazał Wnioskodawca – ww. wydatki dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem instalacji zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej, ponieważ poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej wydatków o charakterze mieszanym związanych z realizacją projektu, należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wydatki na realizację Projektu obejmują m.in. wydatki o charakterze mieszanym, których nie da się przypisać konkretnie do określonego obiektu budowlanego typu np:

*   wydatki na opracowanie Studium Wykonalności Projektu, tj. dokumentacji oceniającej racjonalność przedsięwzięcia pod kątem technicznym, ekonomicznym i finansowym,

*   wydatki na promocję projektu typu opracowanie i utrzymanie strony internetowej, publikacja ogłoszeń prasowych,

*   wydatki na usługi doradcze w kwestiach związanych z realizacją Projektu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków o charakterze mieszanym w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu np. w oparciu o proporcję metrażową. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podkreślić jednak należy, że jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.