Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1113/15-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Zwolnienie z podatku VAT dla usług w zakresie prowadzonej poradni psychologiczo-pedagogicznej i centrum terapeutycznego.
Słowa kluczowe: podatnik; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem nadanym w dniu 24 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług (pytanie nr 2). Złożony wniosek został uzupełniony pismem nadanym w dniu 24 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2 stycznia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej zwane Centrum). W okresie od 2 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zakwalifikował wykonywane usługi do PKD: 86.90E, 58.19.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z ,63.12.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 74.90.Z, 79.12.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59.A, 85.59.B, 85.60.Z, 86.90.A, 86.90.D, 87.20.Z, 90.02.Z, 93.29.2, 95.11. Z, 95.12.Z.

Ponieważ Wnioskodawca korzystał tylko z nielicznych PKD w dniu 5 października 2015 r. zmniejszył zakres PKD do: 85.60.Z (główne), 85.52.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.90.E. Zgodnie z odpowiedzią z GUS działalność Wnioskodawcy jest prawidłowo zakwalifikowana bowiem: usługi logopedy, psychologa, terapeuty SI, pedagoga, nauczyciela angielskiego i rytmiki mieszczą się w PKD 85.60Z, 85.59.A i 85.59.B jeśli są świadczone dla przedszkoli i innych placówek edukacyjnych (załącznik nr 1). Płatność za wszystkie usługi świadczone przez Centrum dokonywana była na podstawie wystawionych rachunków (faktur zwolnionych z VAT).

W okresie 2 stycznia 2013 r. - 31 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął dodatkowo prowadzenie zajęć logopedycznych i pedagogicznych (w tym również integrację sensoryczną) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności w ramach prywatnego gabinetu oraz dla dzieci z przedszkoli, co należy zakwalifikować do PKD 86.90.E. Płatność za te zajęcia była przyjmowana za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy oraz gotówką. Z tego tytułu wpływy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2013 r. Wyniosła: 8.909 zł, a w 2013 r. od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. 13.313 zł.

Od 1 września 2014 Wnioskodawca otworzył również Poradnię Psychologiczno- Pedagogiczną (zwaną dalej Poradnią ) o statusie Niepublicznej Poradni prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonych przez Gminę, której GUS przypisał rodzaj działalności PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację).

Wnioskodawca świadczył usługi w ramach Poradni jedynie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a wpływy z tego tytułu w okresie 1 września 2014 r. - 31 grudnia 2014 r. wynosiły 14.478 zł. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów wspólną dla obydwu rodzajów działalności.

Podsumowując Wnioskodawca dokonuje sprzedaży:

1.  w działalności gospodarczej sprzedaż usług edukacyjnych 85.60.Z, 85.52.Z, 85.59.A, 85.59.B, dla placówek oświatowych, edukacyjnych i firm niemedycznych (za świadczone usługi edukacyjne w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca w całości otrzymuje zapłatę na podstawie wystawionych faktur za pośrednictwem banku na firmowy rachunek bankowy od kontrahentów) oraz usług medycznych 86.90.E (logopeda, pedagog - terapeuta integracji sensorycznej) dla osób nieposiadających działalności gospodarczej i będących klientami prywatnego gabinetu oraz uczniów przedszkoli (za które płatność otrzymuje za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy, które są opisywane i jednoznacznie wskazują jakiej usługi dotyczą). Wnioskodawca prowadzi ewidencje sprzedaży, z której jednoznacznie wynika, których czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana. PKWiU dla działalności gospodarczej (CENTRUM) mieszczą się w dziale PKWiU 85 w kategorii 85.60.1 Usługi wspomagające edukację, 85.59.11 Usługi nauczania języków obcych, w dziale PKWiU 86 w kategorii 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej. 85.52.19 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej. 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  w działalności edukacyjnej (poradni psychologiczno - pedagogicznej) sprzedaż usług edukacyjnych PKD 85.60Z, dla osób nieposiadających działalności gospodarczej i będących klientami Poradni za którą płatność przyjmowana jest gotówką oraz za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy, które są opisywane i jednoznacznie wskazują jakiej usługi dotyczą. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedaży, z której jednoznacznie wynika, których czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana. PKWiU dla działalności edukacyjnej (PORADNI) mieszczą się w dziale PKWiU 85 w kategorii 85.60.1 Usługi wspomagające edukację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2 w złożonym wniosku):

Czy Wnioskodawca wchodzi w VAT po przekroczeniu limitu 150 000 rocznie wpłat od klientów nieposiadających pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy: nie, ponieważ usługi świadczone w ramach Niepublicznej Poradni Psychologiczno - Pedagogicznej (działalności edukacyjnej) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług, jak również usługi świadczone w Centrum (działalności gospodarczej) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 27, 28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – wykonywanych w ramach zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych. Zatem zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2 stycznia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą (Centrum terapeutyczne). Działalność Wnioskodawcy jeśli usługi są świadczone dla przedszkoli i innych placówek edukacyjnych jako usługi logopedy, psychologa, terapeuty SI, pedagoga, nauczyciela angielskiego i rytmiki mieszczą się w pkd 85.60.Z, 85.59.A i 85.59.B. Płatność za wszystkie usługi świadczone przez Centrum dokonywana była na podstawie wystawionych rachunków (faktur zwolnionych z VAT). W okresie 2 stycznia 2013 r. - 31 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął dodatkowo prowadzenie zajęć logopedycznych i pedagogicznych (w tym również integrację sensoryczną) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności w ramach prywatnego gabinetu oraz dla dzieci z przedszkoli, co należy zakwalifikować do PKD 86.90.E. Płatność za te zajęcia była przyjmowana za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy oraz gotówką. Z tego tytułu wpływy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2013 r. wyniosła: 8.909 zł, a w 2013 r. od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. 13.313 zł.

Od 1 września 2014 Wnioskodawca otworzył również Poradnię Psychologiczno- Pedagogiczną (zwaną dalej Poradnią) o statusie Niepublicznej Poradni prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonych przez Gminę, której GUS przypisał rodzaj działalności PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację). Wnioskodawca świadczył usługi w ramach Poradni jedynie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a wpływy z tego tytułu w okresie 1 września 2014 r. - 31 grudnia 2014 r. wynosiły 14.478 zł. Aktualnie wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów wspólną dla obydwu rodzajów działalności.

Podsumowując Wnioskodawca dokonuje sprzedaży:

1.  w działalności gospodarczej sprzedaż usług edukacyjnych 85.60.Z, 85.52.Z, 85.59.A, 85.59.B, dla placówek oświatowych, edukacyjnych i firm niemedycznych (za świadczone usługi edukacyjne w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca w całości otrzymuje zapłatę na podstawie wystawionych faktur za pośrednictwem banku na firmowy rachunek bankowy od kontrahentów) oraz usług medycznych 86.90.E (logopeda, pedagog- terapeuta integracji sensorycznej) dla osób nieposiadających działalności gospodarczej i będących klientami prywatnego gabinetu oraz uczniów przedszkoli (za które płatność otrzymuje za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy, które są opisywane i jednoznacznie wskazują jakiej usługi dotyczą). Wnioskodawca prowadzi ewidencje sprzedaży, z której jednoznacznie wynika, których czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana. PKWiU dla działalności gospodarczej (CENTRUM) mieszczą się w dziale PKWiU 85 w kategorii 85.60.1 Usługi pomagające edukację, 85.59.11 Usługi nauczania języków obcych, w dziale PKWiU 86 w kategorii 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej. 85.52.19 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej. 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  w działalności edukacyjnej (poradni psychologiczno - pedagogicznej) sprzedaż usług edukacyjnych PKD 85.60.Z, dla osób nieposiadających działalności gospodarczej i będących klientami Poradni za którą płatność przyjmowana jest gotówką oraz za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy, które są opisywane i jednoznacznie wskazują jakiej usługi dotyczą. Wnioskodawca prowadzi ewidencje sprzedaży, z której jednoznacznie wynika, których czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.
PKWiU dla działalności edukacyjnej (PORADNI) mieszczą się w dziale PKWiU 85 w kategorii 85.60.1 Usługi wspomagające edukację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca wchodzi w VAT po przekroczeniu limitu 150 000 rocznie wpłat od klientów nieposiadających pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Zauważyć należy, że aby usługi świadczone przez specjalistów wymienionych w opisie sprawy mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz

*   muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważne jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy tez zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należny odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojecie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnia literalna, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi wymienione we wniosku wykonywane są – jak wskazał Wnioskodawca – przez logopedę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) logopedzi zostali wymienieni w grupie 2294 obejmującej audiofonologów i logopedów (logopedzi – 229402).

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (bo np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi logopedyczne wykonywane przez logopedę, polegające np. na dokonywaniu diagnozy logopedycznej, wskazywaniu źródeł i przyczyn trudności, prowadzeniu terapii wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

Zatem ww. usługi są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dlatego też, uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Centrum Terapeutyczne) usługi medyczne tj. usługi logopedyczne w zakresie w jakim wykonywane są one przez specjalistę objęte są zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż będą to usługi medyczne świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie.

Wskazać przy tym należy, że nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w ww. przepisie takie usługi, świadczone przez logopedów, które nie będą miały bezpośredniego związku z leczeniem. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu logopedy jest wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad (opinii) wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Strona w opisie sprawy wskazała również, że w ramach prowadzonego Centrum Terapeutycznego Wnioskodawca świadczy usługi medyczne przez pedagoga – terapeutę integracji sensorycznej.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r .w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania tj. 2351 Wizytatorzy i specjaliści nauczania (235107 – pedagog: 235108 – pedagog medialny) oraz 2352 Nauczyciele szkół specjalnych (235201 – nauczyciel głuchych i niedosłyszących (surdopedagog); 235202 – nauczyciel niedostosowanych społecznie (socjoterapeuta); 235203 – nauczyciel niewidomych i niedowidzących (tyflopedagog); 235205 – nauczyciel upośledzonych umysłowo (oligofrenopedagog).

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawód pedagoga nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Należy zaznaczyć, iż zawód pedagoga nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002 r. Nr 173 poz. 1419 z późn. zm.).

Podkreślić należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 20 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 896), określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawierają zawodu pedagoga.

Zauważyć zatem należy, że prawodawca nie łączy zawodu pedagoga z grupą zawodów medycznych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawód pedagoga nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w przypadku tych usług, wymienionych w opisie sprawy, które świadczone będą przez pedagoga integracji sensorycznej nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia niniejszych usług od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że usługi prowadzone przez pedagoga terapii sensorycznej, której to specjalizacji nie można zaliczyć do grupy zawodów medycznych, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19. W tym wypadku nie zostanie bowiem spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej (Centrum terapeutyczne) prowadzi również zajęcia pedagogiczne (w tym integrację sensoryczną) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności w ramach prywatnego gabinetu oraz dla dzieci z przedszkoli. Ponadto Wnioskodawca otworzył również Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną (zwaną dalej Poradnią) o statusie Niepublicznej Poradni prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonych przez Gminę, której GUS przypisał rodzaj działalności PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 8% podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia czy wychowania, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (t.j. z 2013 r., Dz. U. poz. 199), publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej „poradniami”, udzielają dzieciom, od momentu urodzenia, i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży, a także wspomagają przedszkola, szkoły i placówki w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Do zadań poradni, w myśl § 2 ww. rozporządzenia należy:

1.  diagnozowanie dzieci i młodzieży;
2.  udzielanie dzieciom i młodzieży oraz rodzicom bezpośredniej pomocy psychologiczno-pedagogicznej;
3.  realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych;
4.  organizowanie i prowadzenie wspomagania przedszkoli, szkół i placówek w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Diagnozowanie dzieci i młodzieży jest prowadzone w szczególności w celu określenia indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz indywidualnych możliwości psychofizycznych dzieci i młodzieży, wyjaśnienia mechanizmów ich funkcjonowania w odniesieniu do zgłaszanego problemu oraz wskazania sposobu rozwiązania tego problemu (§ 3 ust. 1).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Poradni Psychologiczno - Pedagogicznej, polegających na kształceniu, wychowaniu, w tym udzielaniu pomocy w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, pomoc rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji rodziny oraz wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że Wnioskodawca w omawianej sprawie świadczy również usługi o charakterze edukacyjnym poza prowadzoną Poradnią, w ramach prywatnego gabinetu. W odniesieniu do ww. świadczeń spełniona jest tylko przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jednak nie jest spełniona przesłanka podmiotowa. Dlatego też w odniesieniu do świadczonych usług o charakterze edukacyjnym, wykonywanych poza Poradnią Psychologiczno – Pedagogiczną, Wnioskodawca po przekroczeniu limitu 150 000 zł będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 28 tylko w odniesieniu do usług nauczania języków obcych, natomiast pozostałe usługi edukacyjne nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.

Podsumowując usługi świadczone przez logopedów bez względu na limit dokonywanej sprzedaży będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19. Natomiast usługi w zakresie kształcenia i wychowania, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Poradni spełniają kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Natomiast tylko usługi nauczania języków obcych świadczone poza Poradnią korzystają ze zwolnienia z podatku VAT a pozostałe usługi edukacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę poza Poradnią, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, lecz podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Zatem odnośnie do tego zakresu usług, które Wnioskodawca będzie świadczyć poza Poradnią stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem odpowiadając na pytanie Strony, w sytuacji gdy wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług edukacyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej (poza Poradnia Psychologiczno-Pedagiczną) innych niż nauka języków obcych, tj. w zakresie pedagoga – terapia sensoryczna, przekroczy 150 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacje wydano w zakresie pytania nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.