Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-696/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Czy pobieranie przez Wnioskodawczynię należności rekompensujących niedogodności wynikające z delegowania poza stałe miejsce wykonywania służby na podstawie ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wyklucza możliwość stosowania wobec niej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; ryczałt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 03 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest referendarzem sądowym Sądu Rejonowego, delegowanym za jej zgodą, od 2011 r. do pełnienia czynności administracyjnych w Ministerstwie Sprawiedliwości.

Z tytułu delegowania poza stałe miejsce służby, Ministerstwo Sprawiedliwości na podstawie art. 77 § 6 pkt 1 - 4 w zw. z art. 151a § 6 (a od 28 marca 2012 r. – art. 151a § 7) ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) wypłaca Wnioskodawczyni należności przewidziane w ww. przepisie, rekompensujące niedogodności wynikające z faktu delegowania, tj. miesięczny ryczałt (art. 77 § 6 pkt 1 lit. b), zwrot kosztów przejazdu z miejsca stałego zamieszkania do miejsca delegowania oraz kosztów przejazdów odbywanych nie częściej niż raz w tygodniu do miejsca stałego zamieszkania i z powrotem, diety oraz ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - w wysokościach i na warunkach określonych w ww. przepisie.

Od powyższych należności Ministerstwo Sprawiedliwości nie odprowadza zaliczek na podatek dochodowy albowiem są one, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania ww. podatkiem.

Wszystkie koszty dojazdów Wnioskodawczyni do pracy są rekompensowane.

Zakład pracy Wnioskodawczyni - Sąd Rejonowy położony jest w miejscowości nie będącej miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni - stosuje wobec Wnioskodawczyni podwyższone koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie posiada innych źródeł zarobkowania; nie ponosi też innych nierekompensowanych kosztów dojazdu do pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pobieranie przez Wnioskodawczynię należności rekompensujących niedogodności wynikające z delegowania poza stałe miejsce wykonywania służby, tj. ryczałtu mieszkaniowego, diet, zwrotu kosztów przejazdów, ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej na podstawie art. 77 § 6 pkt 1-4 w zw. z art. 151a § 6 (a od 28 marca 2012 r. – art. 151a § 7) ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, wyklucza możliwość stosowania wobec niej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym obowiązku stosowania wobec niej podstawowych kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy podstawę stanowi art. 22 ust. 2 pkt 3 in fine (traktowanie ww. należności jako dodatku za rozłąkę), czy art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zajmując stanowisko, Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 77 par 6 pkt 1- 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - sędziemu delegowanemu do innej miejscowości, niż miejscowość, w której znajduje się miejsce służbowe sędziego, niebędącej miejscem jego stałego zamieszkania, jako pracownikowi w podróży służbowej, w okresie delegowania przysługują należności rekompensujące niedogodności wynikające z tego delegowania, m.in. prawo do nieodpłatnego zakwaterowania (jedną z form jego zapewnienia jest ryczałt, o którym mowa w pkt 1b ww. przepisu), zwrot kosztów przejazdów do miejsca stałego zamieszkania, ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, diety - na warunkach i w wysokościach określonych w ww. przepisie.

Przepis ten na podstawie art. 151a § 6 (od 28 marca 2012 r. – art. 151a § 7) ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, ma zastosowanie do referendarzy sądowych.

Należności te na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od ww. podatku (powyższe zostało potwierdzone licznymi interpretacjami indywidualnymi, w tym interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r. znak: IPPB2/415-1177/08-2/AZ).

Art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej w wysokości 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Pomijając kwestię charakteru pobieranych przez Wnioskodawczynię wyżej wymienionych należności (czy należy je traktować jako rodzaj dodatku za rozłąkę, czy wymieniony w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatek za rozłąkę należy traktować sensu stricto), zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest możliwości stosowania wobec niej podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze względu na brzmienie art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – „ust. 2 pkt 3 i 4 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu”.

Wnioskodawczyni uważa, iż wobec faktu, że pobierane przez nią należności są zwolnione z opodatkowania pracodawca powinien stosować wobec niej podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 13 ww. ustawy przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 32 ust. 5 powołanej ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni jest referendarzem sądowym Sądu Rejonowego, delegowanym za jej zgodą od 2011 r. do pełnienia czynności administracyjnych w Ministerstwie Sprawiedliwości. Z tytułu delegowania poza stałe miejsce służby, Ministerstwo Sprawiedliwości, na podstawie ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, wypłaca Wnioskodawczyni należności rekompensujące niedogodności wynikające z faktu delegowania.

Wnioskodawczyni uważa, iż wobec faktu, że pobierane przez nią należności są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca powinien stosować wobec niej podstawowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 77 § 6 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) jeżeli delegowanie sędziego następuje do innej miejscowości, niż miejscowość w której znajduje się miejsce służbowe sędziego, niebędącej miejscem jego stałego zamieszkania, sędziemu delegowanemu w okresie delegowania, jako pracownikowi w podróży służbowej, przysługują następujące należności, rekompensujące niedogodności wynikające z delegowania poza stałe miejsce pełnienia służby:

1.  prawo do nieodpłatnego zakwaterowania, w warunkach odpowiadających godności urzędu albo zwrot kosztów zamieszkania w miejscu delegowania, w jednej z następujących form:
    1.  zwrotu kosztów faktycznie poniesionych - w wysokości określonej w fakturze,
    2.  miesięcznego ryczałtu - w kwocie nie wyższej niż 78% podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c,
2.  zwrot kosztów pierwszego przejazdu z miejsca stałego zamieszkania do miejsca delegowania, zwrot kosztów ostatniego przejazdu z miejsca delegowania do miejsca stałego zamieszkania oraz zwrot kosztów przejazdów odbywanych nie częściej niż raz w tygodniu do miejsca stałego zamieszkania i z powrotem na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju,
3.  ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, o którym mowa w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
4.  diety, o których mowa w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
5.  zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów, stanowiących własność pracownika, do celów służbowych, o którym mowa w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,
6.  zwrot kosztów codziennych dojazdów do miejscowości delegowania, o których mowa w § 6b.

Na podstawie art. 151a § 5 ww. ustawy Minister Sprawiedliwości może delegować referendarza, za jego zgodą:

1.  do pełnienia czynności referendarza w innym sądzie na obszarze innej apelacji,
2.  do pełnienia czynności administracyjnych w Ministerstwie Sprawiedliwości lub innej jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Sprawiedliwości albo przez niego nadzorowanej

\-na czas określony, nie dłuższy niż dwa lata, albo na czas nieokreślony. Przepis art. 78 § 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 151a § 7 cyt. ustawy w okresie delegowania, w przypadkach wskazanych w § 4-6, referendarz ma prawo do wynagrodzenia zasadniczego, przysługującego na jego stanowisku, oraz dodatku za długoletnią pracę; przepisy art. 77 § 4 i 6 oraz art. 78 § 1 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z powołanego wyżej przepisu art. 77 § 6 w związku z art. 151a § 5 i § 7 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że delegowanie referendarza sądowego do innej miejscowości, niż miejscowość, w której znajduje się miejsce pracy, niebędącej miejscem jego stałego zamieszkania należy traktować w kategoriach podróży służbowej pracownika. Wskazuje na to użycie sformułowania „jako pracownikowi w podróży służbowej” sugerujące jaki charakter w rozumieniu ustawodawcy należy nadać przedmiotowemu delegowaniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przedmiotowej sprawie przyznane Wnioskodawczyni, jako referendarzowi sądowemu, należności mające zrekompensować powstałe niedogodności z tytułu delegowania jej poza stałe miejsce pracy do pełnienia czynności administracyjnych w Ministerstwie Sprawiedliwości, należy uznać za inne należności za czas podróży określone przepisami ustawy, które są przychodem ze stosunku pracy korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stosować, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:

1.  miejsce zamieszkania pracownika, bez względu na to, czy ma charakter stały, czy czasowy, znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i
2.  pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę i
3.  pracownik nie otrzymuje od swojego pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy.

Przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 13 ww. ustawy wyłącza możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, w sytuacji gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawczyni zostały spełnione warunki uprawniające do stosowania wobec niej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż.:

*   Sąd Rejonowy (zakład pracy) położony jest w miejscowości nie będącej miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni i
*   Wnioskodawczyni nie otrzymuje dodatku za rozłąkę, ponieważ taki dodatek jest przyznawany tylko pracownikom przeniesionym czasowo, a Wnioskodawczyni została delegowana i
*   Wnioskodawczyni nie otrzymuje od swojego pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy – z wniosku wynika, iż zwrot kosztów przejazdu z miejsca stałego zamieszkania do miejsca delegowania oraz kosztów przejazdów odbywanych nie częściej niż raz w tygodniu do miejsca stałego zamieszkania i z powrotem oraz ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej Wnioskodawczyni otrzymuje z Ministerstwa Sprawiedliwości, gdzie została delegowana.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji wskazać należy, iż interpretacja ta dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie wywołuje ona zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Natomiast organ podatkowy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.