Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/120A/MNX/09/PK-1179/RD-65879/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-02
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom wypłat (nagród) z zysku netto
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody-nagrody pieniężne; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr ITPB3/423-672a/08/AW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom wypłat (nagród) z zysku netto – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 21 listopada 2008 r. został złożony wymieniony wyżej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody z wypracowanego zysku dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, część osiągniętego przez Spółkę zysku za 2007 r. została – w lipcu 2008 r. – przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników. Z zysku tego Spółka sfinansowała także składki na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny. Źródłem z którego sfinansowane zostały te wydatki był zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy kosztami uzyskania przychodów w Spółce stanowią wyżej wymienione wydatki?

Zdaniem Spółki, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyżej wymienione wypłaty wypłacone pracownikom w 2008 r. z zysku netto za rok 2007 stanowią koszty uzyskania przychodów. Wypłacone pracownikom wypłaty związane są bowiem zarówno z prowadzoną działalnością Spółki jak i z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wydatki te, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie, w której zostały faktycznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Przepis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej płaconej z wypracowanego zysku na rzecz Pracowniczego Programu Emerytalnego (PPE).

W ocenie Spółki kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast, z uwagi na zapis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki odprowadzane do ZUS oraz na Fundusz Pracy od wyżej wymienionych wypłat sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest odpowiedź na pytanie dotyczące wypłaconych pracownikom nagród z zysku netto. Odpowiedzi na pozostałe kwestie zostały udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi (nr ITPB3/423-672b/08/AW – dot. składki podstawowej na PPE oraz nr ITPB3/423-672c/08/AW – dot. składek na ZUS i Fundusz Pracy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 22 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-672a/08/AW), w której stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconych nagród z zysku netto, uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, którzy zakwalifikowali do kosztów podatkowych wydatki na nagrody dla pracowników z wypracowanego zysku.

Jak wynika z wyżej wymienionego przedstawionego we wniosku, Spółka część wypracowanego zysku za 2007 r. przeznaczyła w 2008 r. na nagrody dla pracowników. Zostały one więc wpłacone z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłaty nagród dla pracowników, w myśl w/wym. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami, jest ich kosztowy charakter.

Z postanowień art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie jako koszt podatkowy. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty „Polecenie księgowania” na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Jeżeli zatem – zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego – część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Tym samym nie mają do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia z dochodu po opodatkowaniu nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samego wynagrodzenia (tj. nagród, premii) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę kapitałową zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników spółki lub na dywidendę dla udziałowców – wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych

Takie stanowisko prezentuje również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Niewłaściwe jest zatem stanowisko, zarówno Spółki jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane z zysku netto z przeznaczeniem ich na nagrody dla pracowników.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).