Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.157.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Rozliczenie korekt wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów
Słowa kluczowe: korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2020 r. (data wpływu13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekt wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekt wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Polski, jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych (23.49.Z PKD).

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT Spółka dokonuje różnego rodzaju zakupów. W tym zakresie Spółka dokonuje zakupu zarówno towarów, jak i usług. Dostawcami towarów i usług na rzecz Spółki są zarówno podmioty krajowe - zarejestrowani do VAT na terytorium Polski czynni podatnicy podatku od towarów i usług, jak i kontrahenci spoza terytorium Polski, w tym podatnicy podatku od wartości dodanej zarejestrowani do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE.

W związku z zakupem towarów od kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich UE (dalej: Kontrahenci), będących podatnikami podatku od wartości dodanej i zarejestrowanych w tych państwach do transakcji wewnątrzwspólnotowych, w związku z którym następuje przemieszczenie towarów na terytorium Polski, Spółka rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Kontrahenci dokumentują dokonanie dostawy na rzecz Spółki wystawiając potwierdzające dokonanie dostawy dokumenty odpowiadające fakturze VAT w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej określane jako: faktura VAT).

W związku z dokonywanymi przez Spółkę zakupami, kwalifikowanymi jako WNT, zdarza się, iż pojawiają się dodatkowe okoliczności, które należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym (VAT). Te dodatkowe okoliczności co do zasady są dokumentowane przez dostawców towarów i usług poprzez wystawienie i przesłanie do Spółki faktury korygującej (credit note). Pojawiają się również sytuacje, w których konieczność wystawienia przez dostawcę faktury korygującej jest wynikiem błędu na fakturze o charakterze pierwotnym. W związku z tymi różnymi zdarzeniami Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ich rozliczenia w podatku VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), w tym w szczególności momentu ujęcia dokonywanych korekt tego rozliczenia oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej w poniżej przedstawionych sytuacjach:

1.  Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji i następnie otrzymaniem przez Spółkę w związku z tą sytuacją faktury korygującej;
2.  Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji, w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona po zwrocie towarów bądź akceptacji dokonania zwrotu przez dostawcę, a Spółka następnie otrzymała wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą;
3.  Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy większej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, w przypadku gdy Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za cały dostarczony towar, a następnie, w związku z dokonanym zwrotem otrzymała od dostawcy fakturę korygującą;
4.  Rozliczenie WNT związane z otrzymaniem towarów w mniejszej ilości niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, w przypadku gdy Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za towar w wyższej, uzgodnionej ilości, a następnie otrzymaniem od dostawcy faktury korygującej, ze wskazaniem wartości wynikającej z faktycznie dostarczonej ilości towarów;
5.  Rozliczenie WNT dotyczące korekty faktury wynikającej z błędów o charakterze pierwotnym takich jak wynikające z wykazania na wystawionej fakturze nieprawidłowej ilości towarów bądź błędnej wartości należnego wynagrodzenia (w sytuacji, gdy sama dostawa towarów nastąpiła w prawidłowych, uzgodnionych ilościach);
6.  Rozliczenie WNT w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej nr 2 „in minus”, wystawionej do faktury korygującej nr 1 po dokonaniu zwrotu towarów w ilości większej niż umówiona;
7.  Rozliczenie WNT w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej nr 2 „in plus”, wystawionej do faktury korygującej nr 1 po dokonaniu zwrotu towarów w ilości mniejszej niż umówiona;
8.  Rozliczenie WNT w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą transakcję, która nie \[miała\] nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości);
9.  Rozliczenie WNT w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera jedną z pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż, która w części dotyczącej tej pozycji nie nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości);
10.  Rozliczenie WNT w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera sprzedaż udokumentowaną fakturą zawierającą prawidłowe dane podstawowe tj. przedmiot dostawy, ilość towarów oraz należne wynagrodzenie, w sytuacji gdy wystawienie tej faktury korygującej przez dostawcę było błędne i nastąpiło np. na skutek nieprawidłowości w systemach informatycznych dostawcy. W dalszej kolejności dostawca wystawia ponownie fakturę dokumentującą tę sprzedaż na takie same wartości;
11.  Korekta WNT w związku z udzieleniem przez dostawców rabatów, upustów, skont itp. zdarzeń uzależnionych od okoliczności, które wystąpią po dokonaniu dostawy, a dostawca nie wystawił bądź nie przekazał Spółce faktury korygującej;
12.  Sposób przeliczenia waluty obcej w przypadku korekty rozliczenia WNT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji, w przypadku gdy faktura została wystawiona przed zwrotem towarów i następnie otrzymaniem przez Spółkę w związku z tą sytuacją faktury korygującej jest podstawą do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT, podatku należnego i zmniejszenia kwoty odliczonego podatku VAT w deklaracji za okres, w którym Spółka otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą.
2.  Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji, w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona po zwrocie towarów bądź akceptacji dokonania zwrotu przez dostawcę, a Spółka następnie otrzymała wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą, powinno nastąpić w prawidłowej wysokości tj. uwzględniającej dokonany zwrot w deklaracji VAT za okres, w którym Spółka otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą.
3.  W sytuacji gdy przyczyną zwrotu towarów jest dostawa na rzecz Spółki większej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, a Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za cały dostarczony towar, a następnie, w związku z dokonanym zwrotem otrzymała od dostawcy fakturę korygującą, korekta rozliczenia powinna nastąpić w oparciu o wystawioną przez dostawce i otrzymaną fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.
4.  Jeśli Spółka w związku z dokonanym WNT otrzyma towary w mniejszej ilości niż wynikało to z uzgodnień pomiędzy Stronami i jednocześnie otrzyma fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za towar w wyższej, uzgodnionej ilości, a następnie pozyska od dostawcy fakturę korygującą ze wskazaniem wartości wynikającej z faktycznie dostarczonej ilości towarów, korekta rozliczenia WNT powinna nastąpić w oparciu o wystawioną przez dostawce i otrzymaną fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.
5.  W przypadku wykazania przez dostawcę na wystawionej fakturze nieprawidłowej ilości towarów bądź błędnej wartości należnego wynagrodzenia (w sytuacji, gdy sama dostawa towarów nastąpiła w prawidłowych, uzgodnionych ilościach) pierwotne rozliczenie transakcji dokonywane w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT powinno nastąpić w oparciu o dane wynikające z wystawionej faktury pierwotnej. Korekta rozliczenia WNT powinna nastąpić w okresie, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w oparciu o otrzymaną przez Spółkę fakturę korygującą.
6.  Rozliczenie WNT w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej nr 2 „in minus”, wystawionej do faktury korygującej nr 1 po dokonaniu zwrotu towarów w ilości większej niż umówiona powinno nastąpić w oparciu o otrzymaną przez Spółkę fakturę korygującą, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka taką fakturę korygującą otrzyma.
7.  Rozliczenie WNT w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej nr 2 „in plus”, wystawionej do faktury korygującej nr 1 po dokonaniu zwrotu towarów w ilości mniejszej niż umówiona powinno nastąpić w oparciu o otrzymaną przez Spółkę fakturę korygującą, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka taką fakturę korygującą otrzyma.
8.  W przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą transakcję, która nie nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości), niezależnie od wystawienia faktury przez dostawcę nie powinna tej faktury ujmować w rozliczeniach podatku VAT. Jeśli jednak faktura taka zostanie przez Spółkę ujęta w rozliczeniu VAT, korekta rozliczenia powinna nastąpić w okresie, w którym nieprawidłowo rozliczono transakcję (która nie miała miejsca). W tym ostatnim przypadku korekta rozliczenia, o ile zasadność jej dokonania Spółka jest w stanie udokumentować innymi dowodami, powinna nastąpić niezależnie od wystawienia faktury korygującej przez dostawcę.
9.  Rozliczenie WNT w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera jedną z pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż, która w części dotyczącej tej pozycji nie nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości). W ocenie Spółki, w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą transakcję, która nie nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości), niezależnie od wystawienia faktury przez dostawcę nie powinna tej faktury ujmować w rozliczeniach podatku VAT. Jeśli jednak faktura taka zostanie przez Spółkę ujęta w rozliczeniu VAT, korekta rozliczenia powinna nastąpić w okresie, w którym nieprawidłowo rozliczono transakcję (która nie miała miejsca). W tym ostatnim przypadku korekta rozliczenia, o ile zasadność jej dokonania Spółka jest w stanie udokumentować innymi dowodami, powinna nastąpić niezależnie od wystawienia faktury korygującej przez dostawcę.
10.  W przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera sprzedaż udokumentowaną fakturą zawierającą prawidłowe dane podstawowe tj. przedmiot dostawy, ilość towarów oraz należne wynagrodzenie, w sytuacji gdy wystawienie tej faktury korygującej przez dostawcę było błędne i nastąpiło np. na skutek nieprawidłowości w systemach informatycznych dostawcy niezależnie od wystawienia tej faktury korygującej Spółka w oparciu o otrzymaną fakturę korygująca nie powinna zmieniać dokonanego rozliczenia WNT, jako że było ono prawidłowe i odzwierciedlało w sposób prawidłowy przeprowadzoną transakcję.
11.  Spółka w związku z uzyskaniem rabatów, upustów i skont, będzie obowiązana do dokonania korekty rozliczenia WNT tj. obniżenia podstawy opodatkowania, podatku należnego i jednocześnie podatku odliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiły okoliczności skutkujące powstaniem korekty, a Spółka posiada dowody na ich wystąpienie, z tym zastrzeżeniem, że jeśli okoliczności te wystąpią jeszcze przed złożeniem rozliczenia za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy w WNT, Spółka od razu tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał ten obowiązek jest uprawniona do rozliczenia z uwzględnieniem uzyskanego rabatu, upustu, skonta bądź innych podobnych zdarzeń. Powyższe jest niezależne od tego, czy dostawca wystawił i przekazał Spółce fakturę korygującą. Zatem jeśli okoliczność wiążąca się z uzyskaniem przez Spółkę rabatu, upustu, skonta powstanie przed złożeniem deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Spółka uprawniona będzie do obniżenia podstawy opodatkowania, podatku należnego i odpowiednio podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym ten obowiązek powstał. Jeśli uprawnienie takie Spółka uzyska po złożeniu deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Spółka uprawniona jest do uwzględnienia uzyskanego rabatu, skonta, bądź upustu w deklaracji VAT za okres, w którym prawo takie uzyskała.
12.  W przypadku korekty rozliczenia WNT, w której przyczyną jest błąd o charakterze pierwotnym przeliczenie waluty obcej powinno nastąpić poprzez odniesienie do kursu waluty zastosowanego do pierwotnego rozliczenia transakcji. Natomiast w sytuacji gdy przyczyną dokonania korekty WNT jest okoliczność nowa przeliczenie kursu waluty powinno nastąpić na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (jeśli podstawą do korekty rozliczenia było wystawienie przez dostawce faktury korygującej) bądź na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością dokonania tej korekty, jeśli dokonanie korekty nie następuje w wyniku wystawienia faktury korygującej (np. jeśli podstawą do korekty rozliczenia jest uzyskanie przez Spółkę rabatu, skonta bądź innych podobnych zdarzeń).

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

Ad. 1.

Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji i następnie otrzymaniem przez Spółkę w związku z tą sytuacją faktury korygującej

W związku ze zwrotem przez Spółkę towarów do dostawcy powstaje obowiązek skorygowania dokonanego rozliczenia. W takim układzie występują następujące możliwości:

1.  Spółka otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygująca uwzględniającą planowany zwrot towarów jeszcze przez jego faktycznym zwrotem;
2.  Spółka otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą uwzględniającą dokonany już zwrot towarów w miesiącu dokonania zwrotu towarów,
3.  Spółka otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą uwzględniającą dokonany już zwrot towarów w miesiącu następnym po dokonaniu zwrotu towarów w miesiącu następnym bądź w okresach kolejnych,
4.  Spółka nie otrzyma wystawionej przez dostawcę faktury korygującej uwzględniającej faktycznie dokonany, zwrot ten będzie też miał odzwierciedlenie w faktycznych rozliczeniach pieniężnych Spółki z dostawcą.

We wszystkich tych przypadkach zwrot towarów może być wynikiem błędu w wystawionej fakturze, występującego od początku, bądź też nowej okoliczności.

Zwrot towarów może być zatem następstwem okoliczności nowych, które nie były i nie mogły znane wystawcy w dacie wystawienia faktury dokumentującej dokonane przez niego WDT. Taka sytuacja może dotyczyć w szczególności przypadków, gdy dostarczony do Spółki towar - już po wystawieniu przez dostawcę faktury pierwotnej - jest wadliwy, uszkodzony bądź nie spełnia umówionych z dostawcą norm jakościowych, w efekcie czego Spółka dokonuje zwrotu tych towarów do dostawcy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zdaniem Spółki taka przyczyna korekty winna być uznana za okoliczność nową, niemożliwą do przewidzenia i zidentyfikowania w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Spółka nie zakłada, iż dostawca celowo dokonał towarów wadliwych bądź niższej jakości.

Jak wynika z ugruntowanego stanowiska organów podatkowych w przypadku gdy dokonywana korekta rozliczenia jest wynikiem okoliczności, które są wynikiem błędu zaistniałego od początku (faktura od początku nie odzwierciedla transakcji w sposób prawidłowy, z uwagi na to, iż zawarte w niej dane są błędne) korekta WNT powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie z tytułu tej transakcji powstał obowiązek podatkowy w VAT. Jeśli natomiast korekta jest wynikiem nowych zdarzeń czy też okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili wystawienia faktury pierwotnej, korekta (ujęcie wynikających z niej różnic) powinna zostać dokonana poprzez rozliczenie w bieżącym okresie.

Przykładowo takie stanowisko zostało zawarte m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 27 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC, w której stwierdzono:

„W przypadku zwrotu towarów fakt korekty danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez dostawcę towarów. Obniżenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał dokument korygujący.

(\`(...)\`) Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku zwrotu towarów (pytanie nr 1) Wnioskodawca zobowiązany jest do obniżenia podstawy opodatkowania towarów z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartość zwróconych towarów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał Notę kredytową tj. w marcu 2018 r. Obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest w tym przypadku skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej przez dostawcę towarów”.

Takie stanowisko zostało również wyrażone przez DKIS w interpretacji z 17 sierpnia 2017 r. nr 0113- KDIPT1-3.4012.333.2017.2.ALN:

„Zatem zmiana wartości (cen) nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez Dostawcę. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać stosownych korekt w deklaracji za okres, w którym rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Korekta wewnątrzwspólnotowych nabycia towarów powinna zostać dokonana na bieżąco, na podstawie dokumentu korygującego wystawionego przez Dostawcę. Podwyższenie wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument korygujący (credit lub debit note).

Również zmniejszenie wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w analizowanym przypadku - powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument korygujący (credit lub debit note)”.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost w jakim okresie należy dokonywać korekt z tytułu dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sposób ujęcia tego rodzaju zdarzeń został wypracowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne w oparciu o regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przytoczonych powyżej interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów powinno nastąpić w dacie, w której nabywca dokonujący WNT otrzymał fakturę korygującą. Zatem mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach dotyczących WNT, zwrot towarów dokonany przez nabywcę już po wystawieniu przez dostawcę faktury pierwotnej na skutek wystąpienia nowych okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć – w szczególności w sytuacji, gdy dostarczony Spółce towar jest wadliwy czy uszkodzony, bądź nie spełnia wymaganych przez Spółkę norm jakościowych jest podstawą do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT, podatku należnego i zmniejszenia kwoty odliczonego podatku VAT w deklaracji za okres, w którym Spółka otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą.

Ad. 2.

Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji, w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona po zwrocie towarów bądź akceptacji dokonania zwrotu przez dostawcę, a Spółka następnie otrzymała wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą

Zdaniem Spółki, mając na uwadze istotną rolę jaką w obrocie wewnątrzwspólnotowym odgrywają faktury VAT, również w takim przypadku rozliczenie powinno zostać dokonane przede wszystkim w oparciu o faktury i faktury korygujące wystawiane przez dostawcę. Zatem pomimo tego, że zwrot wynika z wadliwości czy niższej niż uzgodniona jakości towaru, dokonując pierwszego rozliczenia transakcji z tytułu dokonanego WNT należy odnieść się do pierwotnie wystawionej przez dostawcę faktury VAT. W przypadku natomiast wystawienia przez dostawcę faktury korygującej odzwierciedlającej dokonany zwrot towarów, korekta dokonanego WNT zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 1 powyżej powinna zostać ujęta w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym Spółka tę fakturę korygującą otrzyma.

Ad. 3.

Rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy większej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, w przypadku gdy Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za cały dostarczony towar, a następnie, w związku z dokonanym zwrotem otrzymała od dostawcy fakturę korygującą

W ocenie Spółki również w takim przypadku zwrot towarów i nieprawidłowo wskazaną w związku z tym na fakturze ilość towarów i co się z tym błędną wartość wynagrodzenia należy zakwalifikować jako błąd o charakterze pierwotnym.

Jednak zdaniem Spółki, analogicznie jak w pkt 2. powyżej, mając na uwadze istotną rolę jaką w obrocie wewnątrzwspólnotowym odgrywają faktury VAT, również w takim przypadku rozliczenie powinno zostać dokonane przede wszystkim w oparciu o faktury i faktury korygujące wystawiane przez dostawcę. Zatem pomimo tego, że zwrot wynika z dostawy większej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, dokonując pierwszego rozliczenia transakcji z tytułu dokonanego WNT należy odnieść się do pierwotnie wystawionej przez dostawcę faktury VAT. Natomiast mając na uwadze, iż jest to błąd o charakterze pierwotnym, korekty rozliczenia WNT Spółka powinna dokonać w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Ad. 4.

Rozliczenie WNT związane z otrzymaniem towarów w mniejszej ilości niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, w przypadku gdy Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za towar w wyższej, uzgodnionej ilości, a następnie otrzymaniem od dostawcy faktury korygującej, ze wskazaniem wartości wynikającej z faktycznie dostarczonej ilości towarów W ocenie Spółki również w takim przypadku zwrot towarów i nieprawidłowo wskazaną w związku z tym na fakturze ilość towarów i co się z tym błędną wartość wynagrodzenia należy zakwalifikować jako błąd o charakterze pierwotnym.

Jednak zdaniem Spółki, analogicznie jak w pkt 2 i 3 powyżej, mając na uwadze istotną rolę jaką w obrocie wewnątrzwspólnotowym odgrywają faktury VAT, również w takim przypadku rozliczenie powinno zostać dokonane przede wszystkim w oparciu o faktury i faktury korygujące wystawiane przez dostawcę. Zatem pomimo tego, że korekta wynika z dostawy mniejszej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, dokonując pierwszego rozliczenia transakcji z tytułu dokonanego WNT należy odnieść się do pierwotnie wystawionej przez dostawcę faktury VAT. Natomiast mając na uwadze, iż jest to błąd o charakterze pierwotnym, korekty rozliczenia WNT Spółka powinna dokonać w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Ad. 5.

Rozliczenie WNT dotyczące korekty faktury wynikającej z błędów o charakterze pierwotnym.

Korekta tego rodzaju związana jest z błędami występującymi na wystawionej przez dostawcę fakturze od początku tj. już w dacie jej wystawienia. Błędy te mogą dotyczyć zarówno zastosowanej przez dostawcę ceny jednostkowej towarów, jak też nieprawidłowo wykazanej ilości będących przedmiotem dostawy towarów (w tym przypadku, inaczej niż w pkt 3 powyżej, ilość dostarczonych towarów jest prawidłowa, natomiast została błędnie wykazana na fakturze). Błędy te w konsekwencji wpływają ujęcie na fakturze wartości wynagrodzenia w nieprawidłowej wysokości. W związku z błędami tego rodzaju mogą wystąpić sytuacje, w których wykazane przez dostawcę wynagrodzenia może być wyższe lub niższe od faktycznie należnego. W ocenie Spółki również w takim przypadku nieprawidłową wartość wynagrodzenia należy zakwalifikować jako błąd o charakterze pierwotnym.

Zatem zdaniem Spółki, analogicznie jak w pkt 2, 3 i 4 powyżej, mając na uwadze istotną rolę jaką w obrocie wewnątrzwspólnotowym odgrywają faktury VAT, również w takim przypadku rozliczenie powinno zostać dokonane przede wszystkim w oparciu o faktury i faktury korygujące wystawiane przez dostawcę. Zatem pomimo tego, że korekta wynika z dostawy mniejszej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, dokonując pierwszego rozliczenia transakcji z tytułu dokonanego WNT należy odnieść się do pierwotnie wystawionej przez dostawcę faktury VAT. Natomiast mając na uwadze, iż jest to błąd o charakterze pierwotnym, korekty rozliczenia WNT Spółka powinna dokonać w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Ad. 6.

W ocenie Spółki rozliczenie WNT w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej nr 2 „in minus”, wystawionej do faktury korygującej nr 1 po dokonaniu zwrotu towarów w ilości większej niż umówiona powinno nastąpić w oparciu o otrzymaną przez Spółkę fakturę korygującą, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka taką fakturę korygującą otrzyma.

W ocenie Spółki w tej kwestii istotnym jest to, że wystawiona faktura korygująca nr 2 dotyczy zwrotu towarów, który nastąpił w wysokości innej, niż wynikało to z wystawionej faktury korygującej nr 1, a zatem jest następstwem nowej okoliczności jaka pojawiła się w związku z przeprowadzaną transakcją. W konsekwencji, zgodnie z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, korekty rozliczenia WNT Spółka powinna dokonać w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym Spółka tę fakturę korygującą otrzyma.

Ad. 7.

Rozliczenie WNT w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej nr 2 „in plus”, wystawionej do faktury korygującej nr 1 po dokonaniu zwrotu towarów w ilości mniejszej niż umówiona powinno nastąpić w oparciu o otrzymaną przez Spółkę fakturę korygującą, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka taką fakturę korygującą otrzyma.

Analogicznie w przypadku opisanym w pkt 6 powyżej, w tej kwestii istotnym jest to, że wystawiona faktura korygująca nr 2 dotyczy zwrotu towarów, który nastąpił w wysokości innej, niż wynikało to z wystawionej faktury korygującej nr 1, a zatem jest następstwem nowej okoliczności jaka pojawiła się w związku z przeprowadzaną transakcją. Dla rozliczenia podatkowego w zakresie WNT nie ma znaczenia, czy faktura korygująca jest „in minus” czy „in plus”. W konsekwencji, zgodnie z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, korekty rozliczenia WNT Spółka powinna dokonać w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym Spółka tę fakturę korygującą otrzyma.

Ad. 8

Rozliczenie WNT w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą transakcję, która nie \[miała\] nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości)

W działalności Spółki zdarza się, iż dostawcy omyłkowo wystawiają na jej rzecz faktury, które dokumentują transakcje, które nie wystąpiły, i które nie będą miały miejsca w przyszłości. Nie jest to wynikiem złej woli, ale najczęściej dotyczy sytuacji, w której dokonane przez Spółkę zlecenie zostało następnie (przed dokonaniem dostawy) anulowane, co nie zostało jednak odnotowane w systemach informatycznych kontrahenta. Czasem zdarza się też, że dostawca omyłkowo ponownie zafakturuje transakcję, którą udokumentował już wcześniej inną fakturą. Do tego rodzaju nieprawidłowo wystawionych faktur dostawca wystawia fakturę korygującą transakcję do zera.

W takich sytuacjach Spółka jest zdania, iż niezależnie od wystawienia faktury przez dostawcę nie powinna tej faktury ujmować w rozliczeniach podatku VAT. Zdaniem Spółki nie ma podstaw do tego, aby rozliczała podatkowo transakcje, które nie wystąpiły (i nie wystąpią). Bez znaczenia dla powyższego jest wystawienie faktury przez dostawcę. Jeśli jednak faktura taka zostanie przez Spółkę ujęta w rozliczeniu VAT (np. z braku wiedzy co do nie wystąpienia transakcji po stronie służb księgowych), korekta rozliczenia powinna nastąpić w okresie, w którym nieprawidłowo rozliczono transakcję (która nie miała miejsca). W tym ostatnim przypadku korekta rozliczenia, o ile zasadność jej dokonania Spółka jest w stanie udokumentować innymi dowodami, powinna nastąpić niezależnie od wystawienia faktury korygującej przez dostawcę. Konsekwentnie dla konieczności dokonania takiej korekty nie ma znaczenia wystawienie (bądź nie) przez dostawcę faktury korygującej.

Ad. 9.

Rozliczenie WNT w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera jedną z pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż, która w części dotyczącej tej pozycji nie nastąpiła (i nie wystąpi w przyszłości)

Tego rodzaju sytuacje są wynikiem omyłki, w następstwie której dostawca nieprawidłowo wykazał na fakturze dostawy pozycję dotyczącą dostawy, która faktycznie nie nastąpiła. W odróżnieniu od pkt 8. Powyższej nieprawidłowo wykazana została wyłącznie jedna lub kilka pozycja na fakturze, natomiast pozostałe pozycje wystąpiły i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. W następstwie powyższego dostawca wystawia fakturę korygującą wystawioną fakturę pierwotną do zera i wystawia nową fakturę z wykazanymi już danymi prawidłowymi.

W takiej sytuacji Spółka jest zdania, iż wystawiona przez dostawcę faktura powinna zostać przez nią ujęta w rozliczeniu WNT od początku wyłącznie w tej części, które dokumentują faktyczne dostawy towarów, z pominięciem pozycji, które nie wystąpiły (nie wystąpią). Sytuacja ta jest odmienna od tej, w której dana pozycja zawiera np. błędy ilościowe, czy błędy co do rodzaju nabytych towarów. Dotyczy ona sytuacji, w których od początku dana dostawa nie miała mieć miejsca. Analogicznie jak w pkt 8 powyżej, zdaniem Spółki nie ma podstaw do tego, aby rozliczała podatkowo transakcje, które nie wystąpiły (i nie wystąpią). Bez znaczenia dla powyższego jest wystawienie faktury przez dostawcę. Jeśli jednak faktura taka zostanie przez Spółkę ujęta w rozliczeniu VAT (np. z braku wiedzy co do nie wystąpienia transakcji po stronie służb księgowych), korekta rozliczenia powinna nastąpić w okresie, w którym nieprawidłowo rozliczono transakcję (która nie miała miejsca). W tym ostatnim przypadku korekta rozliczenia, o ile zasadność jej dokonania Spółka jest w stanie udokumentować innymi dowodami, powinna nastąpić niezależnie od wystawienia faktury korygującej przez dostawcę. Konsekwentnie dla konieczności dokonania takiej korekty nie ma znaczenia wystawienie (bądź nie) przez dostawcę faktury korygującej.

Ad. 10.

W przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera sprzedaż udokumentowaną fakturą zawierającą prawidłowe dane podstawowe tj. przedmiot dostawy, ilość towarów oraz należne wynagrodzenie, w sytuacji gdy wystawienie tej faktury korygującej przez dostawcę było błędne i nastąpiło np. na skutek nieprawidłowości w systemach informatycznych dostawcy niezależnie od wystawienia tej faktury korygującej

Spółka w oparciu o otrzymaną fakturę korygująca nie powinna zmieniać pierwotnie dokonanego rozliczenia WNT, jako że było ono prawidłowe i odzwierciedlało w sposób prawidłowy przeprowadzoną transakcję.

Ad. 11.

Korekta WNT w związku z udzieleniem przez dostawców rabatów, upustów, skont itp. zdarzeń uzależnionych od okoliczności, które wystąpią po dokonaniu dostawy

W tym przypadku udzielenie przez dostawców rabatów dostawców rabatów, upustów, skont itp. zdarzeń w ocenie Spółki następuje po spełnieniu przez Spółkę określonych, uprawniających ją do tego warunków. Spełnienie tych warunków przez Spółkę jest więc wystąpieniem nowych okoliczności, które nie są znane w momencie dokonania dostawy czy wystawienia faktury VAT przez dostawcę.

W związku z powyższym Spółka w związku z uzyskaniem rabatu, upustów i skont będzie obowiązana do dokonania korekty rozliczenia WNT tj. obniżenia podstawy opodatkowania, podatku należnego i jednocześnie podatku odliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła okoliczność skutkująca powstaniem korekty, a Spółka posiada dowody na ich wystąpienie.

Zdaniem Spółki w tym wypadku dla dokonania korekty rozliczenia nie jest konieczne posiadanie przez nią faktury korygującej. Wynika to z tego, iż uzyskanie przez Spółkę rabatu, skonta bądź upustu można wykazać w oparciu o inne dokumenty (uzgodnione warunki zleceń, zawarte umowy itp.). Jednocześnie w przypadku gdy okoliczności skutkujące obniżeniem wynagrodzenia do zapłaty którego zobowiązana jest Spółka wystąpią jeszcze przed złożeniem rozliczenia za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy w WNT, Spółka od razu tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał ten obowiązek jest uprawniona do rozliczenia z uwzględnieniem uzyskanego rabatu, upustu, skonta bądź innych podobnych zdarzeń. W przypadku bowiem spełnienia przez Spółkę warunków bezcelowym byłoby dokonywanie nieprawidłowego rozliczenia, mając świadomość, iż w kolejnym okresie będzie ono korygowane.

Ad. 12.

Sposób przeliczenia waluty obcej w przypadku korekty rozliczenia WNT Przeliczenia tego należy dokonywać w oparciu o treść ust. 1 i 2 art. 31 a ustawy o VAT oraz uwzględniając moment, w którym w nabywca dokonujący WNT powinien uwzględnić dokonywaną korektę rozliczenia tj. mając na uwadze to, czy dokonywana korekta rozliczenia jest wynikiem błędu o charakterze pierwotnym czy nowej okoliczności.

Takie stanowisko przykładowo zostało wyrażone w interpretacji DKIS z 21 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.433.2018.2.JŻ, w której stwierdzono:

„Zatem stwierdzić należy, że w przypadku korekty powodującej obniżenie/zwiększenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów gdy korekta spowodowana jest nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej rozliczenia należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w przypadku korekty powodującej obniżenie/zwiększenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów gdy korekta spowodowana jest przyczyną istniejącą w momencie wystawiania faktury pierwotnej rozliczenia należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego”.

Tożsamy pogląd został wyrażony przez DKIS w interpretacji z 27 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC:

„Wskazać należy, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej”.

W przypadku korekty rozliczenia, której przyczyną jest błąd o charakterze pierwotnym zdaniem Spółki nie ma wątpliwości co do tego, że rozliczenie powinno nastąpić poprzez odniesienie do kursu waluty zastosowanego do pierwotnego rozliczenia transakcji.

Wątpliwości pojawiają się natomiast w przypadku gdy powodem dokonania korekty jest okoliczność nowa, nie występująca w dacie wystawienia faktury pierwotnej czy też w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Przywołane interpretacje odwołują się w takich przypadkach do faktury korygującej i wskazują, że korekty należy dokonać stosując kurs waluty ustalony na dzień poprzedzający dzień wystawienia przez dostawcę faktury korygującej. Zatem w tych przypadkach, w których podstawą do dokonania korekty rozliczenia WNT jest wystawienie faktury korygującej do przeliczenia waluty obcej należy zastosować średni kurs NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający jej wystawienie.

Jak Spółka wskazała powyżej, nie zawsze jednak możliwe i prawidłowe jest odwołanie się do wystawionej przez dostawcę faktury korygującej. Nie zawsze też taka faktura korygująca zostanie przez dostawcę wystawiona. Rozstrzygnięcia do tej kwestii nie zawiera wprost art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który stanowi:

1.  W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.
2.  W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, iż przeliczenia waluty obecnej należy dokonać na moment wystawienia przez dostawcę faktury VAT, a jeśli zostanie ona wystawiona już po powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji, przeliczenia należy dokonać na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zdaniem Spółki oznacza to, iż istotny jest nie tylko moment wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta, ale również moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Przekładając powyższe na moment dokonania korekty rozliczenia VAT z tytułu WNT oznacza to, iż w przypadkach w których podstawą do korekty rozliczenia jest wystąpienie nowych okoliczności, i w których korekta rozliczenia z tytułu WNT następuje na podstawie zdarzeń i dokumentów innych niż wystawienie faktury korygującej przez dostawcę, przeliczenie kursu waluty powinno nastąpić na dzień poprzedzający wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością dokonania tej korekty.

W tym kontekście wystąpienie tej okoliczności należy rozumieć odpowiednio tak, jak moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku transakcji podstawowej. Przykładowo, w przypadku uzyskania przez Spółkę obniżenia wynagrodzenia tytułem udzielonych rabatów, skon i upustów oznacza to, iż Spółka w celu zmniejszenia wartości wykazanego z tego tytułu WNT powinna dokonać przeliczenia kursu waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym uzyskała prawo do takiej obniżki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym dokonywanego na podstawie art. 12 ust. 4-6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10 i 11 (art. 30a ust. 1 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Natomiast podstawę opodatkowania określa się na podobnych zasadach co w przypadku transakcji krajowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. wartości zwróconych towarów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Wobec tego podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wyłącznie kwotę ostatecznie należną sprzedawcy (tzn. jaką nabywający jest obowiązany zapłacić) po uwzględnieniu określonych okoliczności, np. zwrotu towarów. Zatem dokonany zwrot towarów zobowiązuje podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zauważyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca nie przewidział reguł określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z tym, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. Teoretycznie zagraniczny kontrahent powinien udokumentować otrzymanie zwrotu towaru fakturą korygującą, ewentualnie innym dokumentem, w praktyce może się jednak zdarzyć, że dostawca zagraniczny nie wystawi nabywcy faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego. W takiej sytuacji potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji dostawcy na przyjęcie towarów może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru itp.

Zatem aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku ich zwrotu - właściwe jest uznanie tego zwrotu przez kontrahenta. Natomiast dokument korygujący stanowi potwierdzenie, że kontrahent uznał ten zwrot.

Podatnik nabywa prawo do dokonania korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie korygującym - ponieważ to sprzedawca, poprzez wystawienie dokumentu korygującego, ostatecznie określa zmiany dotyczące sprzedanego wcześniej towaru.

Odnośnie zaś okresu rozliczeniowego w którym należy rozliczyć korektę WNT uzależnione jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie. Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;
*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Czyli korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja. Z kolei korektę spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotą, która podlega odliczeniu jest kwota podatku należnego naliczona z tytułu tej transakcji. Jednym z warunków dokonania tego odliczenia jest aby podatnik był w posiadaniu faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem w przypadku zmiany wartości podatku naliczonego korekcie winna uleć również wartość odliczonego podatku.

Jak wynika z wniosku, Spółkę - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT - dokonuje różnego rodzaju zakupów, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W związku z dokonywanymi przez Spółkę zakupami, kwalifikowanymi jako WNT, zdarza się, że pojawiają się dodatkowe okoliczności, które należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym (VAT). Te dodatkowe okoliczności co do zasady są dokumentowane przez dostawców towarów i usług poprzez wystawienie i przesłanie do Spółki faktury korygującej (credit note). Pojawiają się również sytuacje, w których konieczność wystawienia przez dostawcę faktury korygującej jest wynikiem błędu na fakturze o charakterze pierwotnym. W związku z tymi różnymi zdarzeniami Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ich rozliczenia w podatku VAT.

Pierwszy przypadek dotyczy rozliczenie WNT związanego ze zwrotem towarów w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji, w sytuacji gdy Spółka otrzyma fakturę korygująca przed zwrotem ww. towarów.

W tym przypadku mamy do czynieniem z korektą wartości WNT w związku z okolicznością która powstała, po dokonaniu transakcji i wystawienia faktury pierwotnej przez dostawcę towarów. W takiej sytuacji należy uznać, że podstawą do korekty WNT jest faktura korygująca wystawiona przez dostawcę, a korektę rozliczenia należy dokonać za w deklaracji okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Drugi przedstawiony przez Spółkę przypadek dotyczy sytuacji gdy rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych przez Strony warunków transakcji, w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona po zwrocie towarów bądź akceptacji dokonania zwrotu przez dostawcę, a Spółka następnie otrzymała wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą.

W tej sytuacji, tak jak w powyżej omawianym przypadku mamy do czynienia z okolicznością która powstała, a przynajmniej Spółka mogła ją stwierdzić, po dokonaniu transakcji i wystawienia faktury pierwotnej przez dostawcę towarów. W takiej sytuacji należy uznać, że podstawą do korekty WNT jest faktura korygująca wystawiona przez dostawcę, a korektę rozliczenia należy dokonać za w deklaracji okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejna przypadek przedstawiony przez Spółkę odnosi się do sytuacji gdy przyczyną zwrotu towarów jest dostawa na rzecz Spółki większej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, a Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za cały dostarczony towar, a następnie, w związku z dokonanym zwrotem otrzymała od dostawcy fakturę korygującą.

W tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy przyczyną korekty jest okoliczność zaistniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym Spółka winna dokonać korekty po otrzymaniu faktury korygującej w deklaracji za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W przypadku oznaczonym nr 4 we wniosku ma miejsce sytuacja gdy Spółka w związku z dokonanym WNT otrzyma towary w mniejszej ilości niż wynikało to z uzgodnień pomiędzy Stronami i jednocześnie otrzyma fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za towar w wyższej, uzgodnionej ilości, a następnie pozyska od dostawcy fakturę korygującą ze wskazaniem wartości wynikającej z faktycznie dostarczonej ilości towarów.

W tym przypadku mamy do czynienia ze sytuacją analogiczną jak w przypadku nr 3, a tym samym Spółka winna dokonać korekty po otrzymaniu faktury korygującej w deklaracji za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W przypadku wykazania przez dostawcę, na wystawionej fakturze, nieprawidłowej ilości towarów bądź błędnej wartości należnego wynagrodzenia (w sytuacji, gdy sama dostawa towarów nastąpiła w prawidłowych, uzgodnionych ilościach) pierwotne rozliczenie transakcji dokonywane w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT powinno nastąpić w oparciu o dane wynikające z wystawionej faktury pierwotnej. Korekta rozliczenia WNT powinna nastąpić w okresie, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w oparciu o otrzymaną przez Spółkę fakturę korygującą. Wynika to z okoliczności, że w tym przypadku, tak jak powyżej, przyczyną korekty jest okoliczność zaistniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W sytuacji korekty „in minus” faktury korygującej, ze względu na zwrotu towarów w ilości większej niż umówiona, korekta ta winna być rozliczona po otrzymaniu faktury korygującej nr 2 w rozliczeniu za okres, w którym Spółka taką fakturę korygującą otrzyma.

W przypadku korekty faktury korygującej należy postępować analogicznie jak w przypadku korekty faktury pierwotnej. Zatem w sytuacji gdy powtórna korekta wynika z okoliczności powstały po korekcie pierwotnej korektę taką należy rozliczyć za okres w którym otrzymano fakturę korygującą nr 2. Taką sytuacją będzie zwiększenie ilości zwróconych towarów w większej ilości niż pierwotnie ustalono pomiędzy stronami i udokumentowano fakturą korygującą nr 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Analogicznie jak powyżej, sprawa ma się w sytuacji gdy powtórna faktura korygująca jest „in plus”. W takiej sytuacji faktura korygująca nr 2, wystawiona do faktury korygującej nr 1 winna być rozliczona po otrzymaniu faktury korygującej nr 2 w rozliczeniu za okres, w którym Spółka taką fakturę korygującą otrzyma.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

W przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą dostawę, która nie nastąpiła, jak słusznie zauważyła Spółka, faktura taka nie powinna być rozliczona. Należy bowiem mieć na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega WNT, czyli nabycie towaru od podatnika z innego państwa i przemieszczenie tego towaru do kraju. W sytuacji braku takiej transakcji, brak jest czynności która podlegałaby opodatkowaniu i rozliczeniu. Natomiast w sytuacji gdy Spółka omyłkowo rozliczy fakturę odnoszącą się do transakcji która nie wystąpiła, winna ona skorygować rozliczenie w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wykazała to rozliczenie. Korektę taką Spółka winna dokonać niezależnie od tego czy Spółka otrzyma fakturę korygującą „do zera”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

W przypadku gdy wystawienia przez dostawcę faktury w której wykazano dostawę towarów, które wystąpiły i dostawę towarów, które nie wystąpiły i nie wystąpią, to analogicznie jak powyżej Spółka nie powinna rozliczać tych pozycji, które dokumentują niezaistniałe transakcję. Natomiast w sytuacji gdy Spółka omyłkowo rozliczy całą fakturę odnoszącą się do transakcji które wystąpiły oraz która nie wystąpiły, winna ona skorygować rozliczenie w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wykazała to rozliczenie. Korektę taką Spółka winna dokonać niezależnie od tego czy Spółka otrzyma fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 jest prawidłowe.

W przypadku wystawienia przez dostawcę faktury korygującej do zera sprzedaż udokumentowaną fakturą zawierającą prawidłowe dane podstawowe tj. przedmiot dostawy, ilość towarów oraz należne wynagrodzenie, w sytuacji gdy wystawienie tej faktury korygującej przez dostawcę było błędne i nastąpiło np. na skutek nieprawidłowości w systemach informatycznych dostawcy niezależnie od wystawienia tej faktury korygującej Spółka w oparciu o otrzymaną fakturę korygująca nie powinna zmieniać dokonanego rozliczenia WNT.

Wynika to z faktu, że zostały spełnione wszystkie warunki obligujące Spółkę do rozliczenia WNT. Czyli doszło do faktycznego nabycia przez Spółkę towaru oraz transakcja ta została prawidłowo udokumentowana. Zatem ewentualna korekta rozliczenia WNT na podstawie błędnie wystawionej faktury korygującej „do zera” doprowadzałoby do sytuacji w której Spółka pomimo obowiązku nie opodatkowałaby WNT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 jest prawidłowe.

Korekta wartości WNT spowodowana udzieleniem Spółce rabatów, upustów i skont uzależnionych od okoliczności które wystąpią po dokonaniu transakcji należy rozliczyć w deklaracji podatkowej za okres w którym uzyska prawo do danych rabatów, upustów i skont. Takie rabaty, upusty i skonta należy traktować jako nowe zdarzenie nie znane w momencie dostawy czy wystawienia faktury. Przy czym w sytuacji gdy udzielenie rabatów, upustów i skont nastąpi jeszcze przed złożeniem rozliczenia za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy w WNT, Spółka od razu tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał ten obowiązek jest uprawniona do rozliczenia z uwzględnieniem uzyskanego rabatu, upustu, skonta bądź innych podobnych zdarzeń, niezależnie od tego czy dostawca wystawił i przekazał Spółce fakturę korygującą pod warunkiem, że Spółka posiada dowody na udzielenie rabatu, upustu, skonta itp.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 31a ust. 2 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Należy zauważyć, że przepis art. 31a ust. 1 ustawy wiąże kurs przeliczeniowy waluty z momentem powstania obowiązku podatkowego, który może ale nie musi być związany z wystawieniem faktury. Natomiast przywołany przez Spółkę art. 31a ust. 2 ustawy, który wiąże kurs przeliczeniowy waluty z okolicznością wystawienia faktury nie dotyczy WNT. W tym przepisie jest bowiem mowa o wystawieniu faktury - czyli dokumentu określonego w art. 2 pkt 31 ustawy - wystawionym przez podatnika, czyli przez podmiot o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem przepis ten dotyczy podmiotów krajowych wystawiających faktury w walucie obcej.

Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadkach w których podstawą do korekty rozliczenia jest wystąpienie nowych okoliczności, i w których korekta rozliczenia z tytułu WNT następuje na podstawie zdarzeń i dokumentów innych niż wystawienie faktury korygującej przez dostawcę, przeliczenie kursu waluty powinno nastąpić na dzień poprzedzający wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością dokonania tej korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12 jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.