Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.132.2021.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Jednolita transakcja - dostawa lokali mieszkalnych ze wspólnymi częściami.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; garaż; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej z prawem wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) .
*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (tj. garaże z miejscami postojowymi) oraz związanego z nimi udziału w Nieruchomości Wspólnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym, oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, które będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli Lokali mieszkalnych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz z ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej z prawem wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) .
*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (tj. garaże z miejscami postojowymi) oraz związanego z nimi udziału w Nieruchomości Wspólnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitą (kompleksową) dostawę lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym, oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, które będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli Lokali mieszkalnych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), Spółka podejmuje przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów deweloperskich przeznaczonych do ich późniejszego zbycia.

Spółka dokonuje budowy i sprzedaży:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych – w zabudowie bliźniaczej lub wolnostojących oraz
*   budynków mieszkalnych o dwóch mieszkaniach – wolnostojących lub w zabudowie bliźniaczej

w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – dalej: „Lokale" objętych społecznym programem mieszkaniowym, wraz z pozostałymi działkami gruntu, na których znajdują się części wspólne (dalej: „Nieruchomość Wspólna”), w ramach realizowanych oraz planowanych projektów deweloperskich, gdzie przyszli mieszkańcy będą tworzyli jedną wspólnotę mieszkaniową.

Sprzedaży będą podlegać co do zasady Lokale znajdujące się w wyżej opisanych budynkach mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, oraz wolnostojących oraz związany z danym Lokalem udział w Nieruchomości Wspólnej. Lokatorzy nabędą na własność oddzielnie wydzielone lokale. W skład Nieruchomości Wspólnej związanej z każdym Lokalem w planowanych projektach deweloperskich wejdzie prawo własności kilku działek gruntu, objętych jedną księgą wieczystą. Na przedmiotowych działkach mogą być posadowione wskazane niżej obiekty (określane dalej łącznie jako: „Infrastruktura Towarzysząca”), takie jak w szczególności:

*   droga wewnętrzna (utwardzona kostką betonową lub asfaltem), będąca drogą dojazdową pomiędzy drogą publiczną a poszczególnymi budynkami, wzdłuż której będą posadowione lampy;
*   sieć wodno-kanalizacyjna, która będzie mogła doprowadzać media do Lokali pod powierzchnią drogi wewnętrznej (o ile nie zostanie przekazana na rzecz lokalnego zakładu komunalnego);
*   sieć kanalizacji deszczowej i drenarskiej, która będzie odprowadzać lub rozsączać wody opadowe i roztopowe, w tym zbiorniki retencyjne;
*   płoty ogradzające poszczególne ogrody przynależne do lokali;
*   przyłącza sieci elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i gazowej;
*   teren rekreacyjny (zieleń z ławkami);
*   miejsca na pojemniki na odpady (utwardzone i zabudowane murkiem albo ażurową konstrukcją stalową);
*   miejsca postojowe dla gości;
*   wiata na rowery i wózki;
*   boisko rekreacyjne;
*   plac zabaw;
*   wiaty na śmietniki;
*   obiekty nietrwale związane z gruntem, takie jak:
    *   ławki i altany na terenie rekreacyjnym, oraz
    *   domki narzędziowe posadowione na terenie ogródka, które będą przynależały do danego Lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego korzystania z domku narzędziowego.

Podkreślenia wymaga, iż poszczególne projekty deweloperskie mogą różnić się między sobą obiektami posadowionymi na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej. Powyższy katalog obejmuje więc najszerszy możliwy zakres obiektów, które mogą zostać zrealizowane w ramach poszczególnych projektów (tj. w niektórych projektach dane obiekty mogą nie występować).

W ramach planowanych projektów przedmiotem sprzedaży wraz z Lokalami będą również miejsca postojowe, przy czym możliwe są w tym zakresie dwa warianty:

*   w pierwszym wariancie, miejsca postojowe będą wchodziły w skład Nieruchomości Wspólnej – w tym wariancie:
    *   przed wybudowanym budynkiem znajdować się będą dwa lub więcej miejsc postojowych bądź też;
    *   dwa miejsca postojowe znajdą się w położonym w budynku garażu z podjazdem, który to garaż nie będzie pomieszczeniem przynależnym do danego Lokalu mieszkalnego;
*   w drugim wariancie, miejsca postojowe będą znajdowały się w garażu stanowiącym pomieszczenie przynależne do Lokalu mieszkalnego- a zatem miejsca postojowe oraz garaże w których będą się znajdować nie będą stanowiły wyodrębnionych lokali niemieszkalnych.

W ramach sprzedaży Lokali wchodzących w skład jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ustanowiona zostanie odrębna własność poszczególnych Lokali mieszkalnych:

*   z którą związany będzie udział we współwłasności Nieruchomości Wspólnej - w skład której wchodzić będą oprócz wymienionych wyżej obiektów Infrastruktury Towarzyszącej również powierzchnie przeznaczone na miejsca postojowe; jak również
*   z którymi będą sprzedawane pomieszczenia (garaże) stanowiących przynależność do Lokali mieszkalnych (w drugim z ww. wariantów).

Dla każdego z ww. Lokali – wraz z przynależnym do niego udziałem w Nieruchomości Wspólnej oraz (w wariancie drugim) również z pomieszczeniem przynależnym – założona zostanie odrębna księga wieczysta.

Co za tym idzie, należy podkreślić, że dla powierzchni przeznaczonych na miejsca postojowe (w tym będących przynależnościami) bądź zajętych obiektami Infrastruktury Towarzyszącej nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste.

Mając na uwadze powyższe sprzedaży podlegać będzie Lokal mieszkalny oraz związany z tym lokalem udział w Nieruchomości Wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części Nieruchomości Wspólnej, przy czym:

*   w wariancie pierwszym w skład Nieruchomości wspólnej będą wchodziły miejsca postojowe znajdujące się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujące się w położonym w budynku garażu z podjazdem
*   w wariancie drugim – sprzedaży podlegać będzie również pomieszczenie przynależne do tego Lokalu (garaż)

– nadto zaś w obydwu wariantach wszystkie składniki stanowiące przedmiot sprzedaży będą objęte jedną księgą wieczystą.

W obydwu wariantach, przeniesienie na nabywcę własności Lokalu oraz związanych z tym Lokalem składników majątkowych – tj.:

*   w wariancie pierwszym – udziału w Nieruchomości Wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. miejsc postojowych);
*   w wariancie drugim – udziału w Nieruchomości wspólnej oraz własności pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego (garażu)

– będzie miało miejsce w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

W obydwu wariantach, wartość związanego z danym Lokalem mieszkalnym udziału w Nieruchomości Wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, a ewentualnie także wartość pomieszczeń przynależnych do Lokalu mieszkalnego, będzie zawarta w cenie sprzedaży danego Lokalu wskazanej w zawieranych z nabywcami umowach sprzedaży.

W odniesieniu do opisanych wyżej dróg wewnętrznych, położenie drogi wewnętrznej będzie różniło się w poszczególnych projektach deweloperskich. Co za tym idzie, droga wewnętrzna:

*   może być realizowana na działce, która jest przeznaczona na mapie ewidencyjnej pod budowę drogi (dalej: „Działka Drogowa”) i na działkach przeznaczonych na cele inne niż budowa drogi (dalej: „Działki Budowlane”), tj. pod drogę zostanie zajęta część Działki Drogowej i pas na terenie Działek Budowlanych na wykonanie nawierzchni – takie posadowienie drogi nie będzie wiązało się ze zmianą granic działek; lub
*   może być w całości realizowana na Działce Drogowej, bez zajmowania Działki Budowlanej.

Powyższe nie zmienia faktu, iż drogi wewnętrzne w planowanych projektach deweloperskich będą wchodziły w skład Nieruchomości Wspólnej, której udziały będą nabywane przez nabywców wraz z zakupem Lokalu mieszkalnego.

Budynki mieszkalne przeznaczone do sprzedaży (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej) składają się zarówno z jednego Lokalu, jak i z dwóch Lokali. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, a powierzchnia użytkowa żadnego z budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2. Ponadto, zbywane budynki zostaną zakwalifikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne w dziale 11, grupie 111, klasie 1110, oraz
*   budynki o dwóch mieszkaniach w dziale 11, grupie 112, klasie 1121

co oznacza, iż lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. Lokali mieszkalnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym), objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. Lokali mieszkalnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy dostawa Lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (tj. garaże z miejscami postojowymi) oraz związanego z nimi udziału w Nieruchomości Wspólnej, objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. Lokali mieszkalnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym, oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, które będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli Lokali mieszkalnych), objęte jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. lokali mieszkalnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. Lokali mieszkalnych?)
2.  Dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym), objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. lokali mieszkalnych?
3.  Dostawa Lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (tj. garaże z miejscami postojowymi dla samochodów) oraz związanego z tymi Lokalami mieszkalnymi udziału w Nieruchomości Wspólnej, objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. lokali mieszkalnych?
4.  Dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, które będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli Lokali mieszkalnych), objęte jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. lokali mieszkalnych?

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi wstępne

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem zadanych przez niego pytań nie jest ustalenie:

*   klasyfikacji statystycznej towaru jakim jest lokal mieszkalny – jako że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca expressis verbis wskazuje, iż zbywane przez niego lokale mieszkalne będą znajdowały się w budynkach kwalifikowanych do działu 11 PKOB (Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych), jako budynki wielomieszkaniowe; ani
*   stawki podatku VAT – jako że Wnioskodawca nie wnosi o określenie stawki podatku VAT właściwej dla planowanej przez Wnioskodawcę dostawy lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), lub też (w wariancie drugim) z pomieszczeniami przynależnymi (garaże z miejscami postojowymi dla samochodów)

– dla których to kwestii właściwym trybem jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: „WIS”), o której mowa w art. 42a ustawy o VAT – lecz ustalenie, jak powinna być traktowana dostawa lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów), lub też (w wariancie drugim) z pomieszczeniami przynależnymi (garaże z miejscami postojowymi dla samochodów) – tzn. czy powinna być ona traktowana jako jedna (kompleksowa) transakcja na gruncie podatku VAT, czy też jako dwie odrębne transakcje. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszą instytucją do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie jest w tym przypadku interpretacja indywidualna, a nie WIS.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, stanowiący iż w zakresie objętym WIS nie wydaje się interpretacji indywidualnych, nie znajduje tutaj zastosowania, gdyż Wnioskodawca prawidłowo wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która nie może być przedmiotem WIS – jako że nie dotyczy ona ani określenia stawki podatku VAT, ani klasyfikacji statystycznej towaru czy usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja, w której nie może on zwrócić się o wydanie WIS, a jednocześnie odmówiono by mu wydania interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej materialnych przepisów ustawy o VAT nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej jasno określa w jakich przypadkach nie wydaje się interpretacji indywidualnych i żaden z tych wyjątków nie ma zastosowania do analizowanej sytuacji. Wnioskodawca nie wyklucza jednak wystąpienia w przyszłości z wnioskiem o wydanie WIS jeżeli uzna, że właściwa stawka podatku VAT będzie budzić jego wątpliwości. W chwili obecnej Wnioskodawca nie podjął jednak jeszcze takiej decyzji.

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że już po wejściu w życie przepisów ustawy o VAT dotyczących WIS oraz art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu (tj. po 1 listopada 2019 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał już za prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej (a nie WIS) w analogicznym stanie faktycznym.

Mianowicie, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 roku (0112- KDIL3.4012.275.2020.2.LS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, który powinien być opodatkowany podatkiem VAT według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno:

*   stan faktyczny zaprezentowany w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 roku jest analogiczny do tego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - tj. w obydwu przypadkach mamy do czynienia z dostawą Lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej; jak i
*   pytanie, na które organ udzielił twierdzącej odpowiedzi w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 roku oraz pytania zadane w niniejszym wniosku o interpretacje są zasadniczo analogiczne – tj. dotyczą tego, czy dostawa Lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części Wspólnych budynku stanowi jednolitą transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. Lokali mieszkalnych; a ponadto
*   w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 roku wnioskodawca wskazywał wprost, że jego zdaniem w przedmiotowym zakresie właściwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, a nie WIS - z czym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej się zgodził

– co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza, że również w analizowanym stanie faktycznym zasadne jest wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej – a nie WIS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Lokali mieszkalnych w planowanych projektach oraz związanych z nimi udziałów w Nieruchomości Wspólnej, należy uznać za:

*   czynność opodatkowaną podatkiem VAT, jak również
*   jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. Lokali mieszkalnych.

a. Dostawa Lokali mieszkalnych jako czynność opodatkowana podatkiem VAT

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach), w planowanych projektach powinna zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast Wnioskodawca, dokonujący przedmiotowej dostawy w imieniu własnym, powinien być uznany – w związku z jej dokonaniem – za podatnika podatku VAT.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto
*   musi być ona dokonana przez podmiot, który w związku z jej dokonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W powyższym zakresie nie powinno ulegać wątpliwości, iż Lokale mieszkalne jako nieruchomości są rzeczami w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, a więc stanowią towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2- 2.4012.46.2019.2.AKR) wskazał, że: „(..J zarówno grunt, jak i budynek czy budowla lub ich części, spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju"
*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 listopada 2018 r. (0112-KDIL2-1.4012.530.2018.1.SS) wskazał, iż: „Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z ww. przepisami, lokal spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju”.

Mając na uwadze powyższe, Lokal mieszkalny będzie towarem na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż należy kwalifikować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1. W rezultacie bowiem przeniesienia prawa własności Lokalu mieszkalnego (np. w drodze sprzedaży) dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania takim Lokalem mieszkalnym jak właściciel.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. (0114- KDIP4.4012.246.2017.1.KR) wskazał, że: „W rozumieniu ustawy »dostawa« oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu)";
*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (sygn. I FSK1815/16) uznał, iż: „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż dojdzie w niej do przeniesienia prawa do rozporządzania Lokalem. Przyszli nabywcy uzyskają, bowiem prawo własności Lokalu mieszkalnego, które będzie obejmowało władztwo nad Lokalem mieszkalnym, co oznacza, że przyszli nabywcy będą uprawnieni do zbywania, obciążania oraz faktycznego korzystania z nabytego Lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, sprzedaż Lokali mieszkalnych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Lokali mieszkalnych powinna zostać uznana za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

b. Niepodzielność dostawy Lokalu wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej

Wnioskodawca wskazuje, iż dokonywana przez niego dostawa Lokali mieszkalnych w ramach realizowanych i planowanych projektów inwestycyjnych jest nierozerwalna z dostawą udziału w Nieruchomości Wspólnej (wraz ze wchodzącą w jej skład Infrastrukturą Towarzyszącą), a więc żaden element dostawy nie może być zbywany oddzielnie, tj. nie może być sprzedawany i nabywany osobno, lecz tylko i wyłącznie z Lokalem mieszkalnym, do którego przynależy. O nierozerwalnym charakterze dostawy Lokali wraz z dostawą udziału w Nieruchomości Wspólnej w planowanych projektach świadczy przede wszystkim:

1.  uznanie z mocy prawa udziału w Nieruchomości Wspólnej za część składową wyodrębnionego Lokalu;
2.  objęcie wyodrębnionego Lokalu i udziału w Nieruchomości Wspólnej jedną księgą wieczystą;
3.  sprzedaż Lokalu wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej nastąpi w formie aktu notarialnego w ramach jednej umowy sprzedaży i niemożliwe jest dokonanie zbycia w ramach dwóch odrębnych czynności.

Wszystkie Lokale składające się na planowane projekty spełnią powyższe przesłanki. Co za tym idzie, Lokal i udziały w Nieruchomości Wspólnej będą przedmiotami łącznego obrotu i powinny być traktowane jako jednorodna (kompleksowa) dostawa, podlegająca jednej stawce VAT.

1) Udział Nieruchomości Wspólnej jako części składowej wyodrębnionego Lokalu

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia, czy sprzedaż składników majątkowych związanych z Lokalem może być przedmiotem samodzielnego obrotu, czy też nie (a tym samym – czy będzie to jednolita transakcja sprzedaży), kluczowe jest rozstrzygnięcie, w jakiej relacji do Lokali mieszkalnych pozostają związane z nimi składniki majątkowe, tj. udział w Nieruchomości Wspólnej (wraz z wchodzącą w jej skład Infrastrukturą Towarzyszącą). Jako że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest odwoływanie się do przepisów ustawy o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do części wspólnej nieruchomości wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali stanowi natomiast, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które i nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Poprzez grunt należy rozumieć nie tylko działkę gruntu, ale, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, również jej części składowe, tj. urządzenia trwale związane z gruntem, takie jak:

*   budowle (np. drogi), oraz
*   obiekty małej architektury (np. ławki, śmietniki trwale związane z gruntem)
*   jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższa definicja jest nieostra i daje pewną dozę swobody w określaniu, które elementy budynku bądź działki powinny składać się na nieruchomość wspólną – w zależności od określonego stanu faktycznego.

Potwierdza to wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. (sygn. akt VI ACa 605/15), w którym wskazano: „W tym stanie należy podzielić pogląd, iż kategoria części wspólnej nieruchomości ma charakter funkcjonalny i zarazem jest na tyle elastyczna, że status prawny danego elementu nieruchomości budynkowej uzależnia od okoliczności konkretnego przypadku w tym sensie, iż ani nie przesądza, ani też nie wyklucza kwalifikowania go jako części wspólnej".

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia, czy dana działka gruntu wraz z jej częściami składowymi (tj. obiektami trwale z działką połączonymi) może być uznana za część nieruchomości wspólnej decydujące znaczenie powinno mieć to, czy działka ta wpisana jest do księgi wieczystej, na której posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokale, a właścicielom tych lokali przysługuje udział we własności takiej nieruchomości jako prawo związane z własnością lokalu.

Z powyższego wynika zatem, iż nie jest możliwa odrębna sprzedaż składników majątkowych związanych z lokalem - przykładowo, zbyciu nie może podlegać np. sam udział w nieruchomości wspólnej. Innymi słowy, przedmiotowych składników majątkowych nie można zbyć inaczej, jak tylko wraz z lokalem mieszkalnym. Oznacza to, że udziały w Nieruchomości Wspólnej (na którą to Nieruchomość składa się również Infrastruktura Towarzysząca), nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego – lecz mogą one podlegać sprzedaży wyłącznie razem z Lokalem mieszkalnym (jako całość). Stanowią one bowiem przedmiot jednolitej i niepodzielnej dostawy.

Powyższą konstatację potwierdzają również przepisy Kodeksu cywilnego, z których wynika, iż zbywane wraz z Lokalem składniki majątkowe są częściami składowymi przedmiotowego Lokalu mieszkalnego. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że wraz z nabyciem Lokalu mieszkalnego, nabyciu podlegają także jego części składowe. Innymi słowy, sprzedaż Lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim częściami składowymi stanowi przedmiot jednej dostawy. Oznacza to, że część składowa nieruchomości (np. Lokalu mieszkalnego) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

W dalszej kolejności należy zatem ustalić, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie części składowych Lokalu mieszkalnego. W szczególności, należy zbadać, czy w zakres tego terminu wchodzą związane z danym Lokalem mieszkalnym udziały w Nieruchomości Wspólnej. W przypadku bowiem odpowiedzi twierdzącej (tj. w przypadku uznania, iż wskazane wyżej składniki majątkowe stanowią części składowe Lokalu mieszkalnego), konieczne będzie stwierdzenie, iż nie mogą one być przedmiotem samodzielnego obrotu, a co za tym idzie – ich dostawa jest elementem dostawy Lokalu.

I tak, zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego, za część składową nieruchomości, w tym w szczególności nieruchomości lokalowej, uważa się także prawa związane z jej własnością. W ocenie Wnioskodawcy, prawami, o których mowa wyżej, są wszystkie prawa związane z daną nieruchomością (np. lokalem mieszkalnym), o ile przysługują one właścicielom i mogą przysługiwać tylko im. Oznacza to, że częścią składową lokalu mieszkalnego może być w szczególności udział w nieruchomości wspólnej. Jest to bowiem podstawowe prawo podmiotowe związane z odrębną własnością lokalu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   T. Sokołowski w publikacji Kodeks cywilny. Komentarz, CH Beck, 2016 r., wskazuje, iż: „Częścią składową prawa odrębnej własności lokalu są także prawa z nim związane, a w szczególności udział ułamkowy w prawie nieruchomości wspólnej, który dzieli los tego prawa";
*   S. Rudnicki i R. Trzaskowski w publikacji Kodeks cywilny. Komentarz, LexisNexis, 2014 r., wskazują, że: „Przykładem prawa związanego z własnością nieruchomości jest (\`(...)\`) udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości wspólnej w wypadku odrębnej własności lokali";
*   M. Denka w publikacji Uczestnictwo współwłaścicieli nieruchomości lokalowej w podejmowaniu uchwał dotyczących zarządu nieruchomością wspólną, Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska, vol. LX, 1, sectio G, 2013 r., wskazuje, iż: „udział w nieruchomości wspólnej (\`(...)\`) uważa się za część składową nieruchomości lokalowej";
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (I SA/Bd 185/11) uznał, że: „(\`(...)\`) udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w gruncie są ściśle związane z lokalem, przez co stanowię części składowe lokalu będącego odrębną własnością".

Reasumując, związane z danym Lokalem mieszkalnym udziały w Nieruchomości Wspólnej stanowią części składowe każdego budynku mieszkalnego w ramach planowanych projektów deweloperskich, ponieważ za część składową nieruchomości uważa się bowiem także prawa związane z jej własnością.

Powyższe oznacza, że związane z Lokalami mieszkalnymi składniki majątkowe wchodzące w skład Nieruchomości Wspólnej nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Innymi słowy, mogą one podlegać sprzedaży wyłącznie razem z Lokalem mieszkalnym (jako całość). W ten sposób stanowią one przedmiot jednolitej i niepodzielnej dostawy.

2) Wpis do księgi wieczystej

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia, czy dana działka gruntu wraz z jej częściami składowymi (tj. obiektami trwale z działką połączonymi) może być uznana za część nieruchomości wspólnej decydujące znaczenie powinno mieć to, czy działka ta wpisana jest do księgi wieczystej, na której posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokale, a właścicielom tych lokali przysługuje udział we własności takiej nieruchomości jako prawo związane z własnością lokalu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale SN z dnia 20 listopada 2009 r. (III CZP 95/09), w której wskazano, iż: „Nieruchomością wspólną jest tylko ta nieruchomość wpisana do księgi wieczystej, na której posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokale, a właścicielom tych lokali przysługuje udział we własności takiej nieruchomości jako prawo związane z własnością lokalu".

Mając na uwadze powyższe, możliwa jest sytuacja, w której na nieruchomość wspólną składa się kilka działek gruntu – w przypadku gdy dochodzi do nabycia lokalu w budynku, który objęty jest tą samą księgą wieczystą co działki gruntu. Uznanie określonych działek gruntu za część nieruchomości wspólnej oznacza również, iż część tej nieruchomości stanowią również wszelkie części składowe tych działek, w tym trwale związane z nimi budowle czy obiekty małej architektury.

W świetle powyższego za nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego należy w sprawie uznać działki gruntu tworzące tę nieruchomość (tj. objęte tą samą księgą wieczystą co Lokale) oraz związane z nimi budowle, obiekty małej architektury oraz pozostała Infrastruktura Towarzysząca wchodząca w skład Nieruchomości Wspólnej na którą będą składać się:

*   droga wewnętrzna (utwardzona kostką betonową), wzdłuż której będą posadowione lampy, oraz
*   sieć wodno-kanalizacyjna,
*   sieć kanalizacji deszczowej i drenarskiej, która będzie odprowadzać lub rozsączać wody opadowe i roztopowe, w tym zbiorniki retencyjne;
*   płoty ogradzające poszczególne ogrody przynależne do lokali;
*   przyłącza sieci elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i gazowej;
*   teren rekreacyjny,
*   miejsca na pojemniki na odpady (utwardzone i zabudowane murkiem),
*   miejsca postojowe dla gości,
*   wiata na rowery i wózki,
*   boisko rekreacyjne,
*   plac zabaw,
*   wiaty na śmietniki,
*   garaże,
*   obiekty nietrwale związane z gruntem, takie jak:
    *   ławki i altany na terenie rekreacyjnym, oraz
    *   domki narzędziowe posadowione w ogródkach.

Fakt, iż w sprawie wszystkie te działki składające się na Nieruchomość Wspólną będą objęte jedną księgą wieczystą stanowi zatem wyznacznik tego, iż mamy do czynienia z jednolitą transakcją, której elementów nie da się rozdzielić, tj. nie można dokonać dostawy udziału w Nieruchomości Wspólnej w ramach odrębnej transakcji. Zatem, sprzedawany udział w Nieruchomości Wspólnej (w tym m.in. w Infrastrukturze Towarzyszącej) w istocie będzie stanowił niepodzielną nieruchomość (nawet jeśli składa się na nią kilka działek).

Wnioskodawca wskazuje, iż w podobnych stanach faktycznych (budynek oraz nieruchomość wspólna posadowione na kilku działkach) objętych jedną księgą wieczystą organy podatkowe wydawały interpretacje wskazujące, iż czynnikiem decydującym o tym czy zbywany lokal i udział w nieruchomości wspólnej stanowią jedną lub kilkukrotną transakcję, decyduje fakt objęcia zbywanych lokali i udziału w nieruchomości wspólnej jedną księgą wieczystą, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z 2 czerwca 2020 r. (0112-KDIL3.4012.275.2020.2.LS) wskazał, iż: „Inwestycja będzie realizowana na jednej lub kilku, wyodrębnionych geodezyjnie, działkach gruntu, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta („Działka"), tj. wszystkie budynki będą posadowione na tej samej Działce i będą objęte jedną księgą wieczystą. (\`(...)\`) w samej umowie nastąpi przeniesienie własności lokalu, związanego z nim udziału w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz określenie prawa do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego – jako części nieruchomości wspólnej. (\`(...)\`) Jeżeli miejsca postojowe o których mowa we wniosku nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu – jako odrębne lokale mieszkalne lub części nieruchomości, a będą zbywane jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quoad usum i są objęte jedną księgą wieczystą to wówczas opodatkowane będą na zasadach właściwych dla dostawy lokalu";
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 28 września 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.432.2017.1.RSZ) wskazał, iż: „Na nieruchomości, objętej księgą wieczystą, stanowiącej trzynaście działek wybudowano dwa budynki mieszkalne. Nieruchomość wspólną stanowią grunt, czyli wszystkie wymienione powyżej działki objęte jedną księgą wieczystą, oraz części wspólne budynku z którego zostały wydzielone lokale. (\`(...)\`) miejsce postojowe, pomocnicze czy też ogródek nie posiadają odrębnej księgi wieczystej, nie mogą stanowić odrębnej nieruchomości. Możliwość korzystania z nich jest ściśle związana z posiadaniem lokalu mieszkalnego. (\`(...)\`). Zatem w sytuacji gdy transakcja, o której mowa wyżej, następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej".

Wobec powyższego, dostawa Lokali wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej (w tym wchodzącej w jej skład Infrastrukturze Towarzyszącej) spełnia przesłankę niepodzielności dostawy Lokalu wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej, ponieważ sprzedawane Lokale w planowanych projektach deweloperskich będą objęte wspólną księgą wieczystą. Zatem, będziemy mieli do czynienia z jednolitą transakcją, której elementów nie będzie można rozdzielić, tj. nie będzie można dokonać dostawy udziału w Nieruchomości Wspólnej w ramach odrębnej transakcji.

3) Sposób i forma dostawy

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Lokali, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej (w tym m.in. w Infrastrukturze Towarzyszącej) jest transakcją jednolitą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w sprawie nie jest możliwe zawarcie odrębnej umowy sprzedaży składników majątkowych związanych z Lokalem – przykładowo, zbyciu nie może podlegać np. sam udział w Nieruchomości Wspólnej, a w konsekwencji prawo do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych. Jak bowiem wskazano w punkcie 1) powyżej nieruchomość wspólna, jako prawo ściśle związane z własnością lokalu, nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Powyższe oznacza, iż przedmiotowych składników majątkowych nie można zbyć inaczej, jak tylko wraz z Lokalem w ramach jednej umowy w formie aktu notarialnego.

W rezultacie, transakcja zbycia Lokali, wraz z nierozłącznie związanymi z nim udziałami w Nieruchomości Wspólnej (w tym więc w Infrastrukturze Towarzyszącej) w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. jednej umowy w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r. (0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB) wskazał, że: „(\`(...)\`) dostawa lokali mieszkalnych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej opisanej we wniosku – objętych jedną księgą wieczystą oraz jednym aktem notarialnym – ma charakter jednej transakcji”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 21 marca 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.49.2018.l.RSZ) wskazał, iż: „(\`(...)\`) dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą będzie stanowić jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, następuje bowiem w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej”.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż skoro:

*   wszystkie działki gruntu, na których znajdują się Lokale w planowanych projektach sprzedaży, będą objęte jedną księgą wieczystą – (tj. w jednej księdze wieczystej będą wykazane udziały w Nieruchomości Wspólnej przysługującym poszczególnym właścicielom Lokali mieszkalnych),
*   w umowie sprzedaży Lokalu zostanie wskazane, iż na Nieruchomość Wspólną składają się ww. działki gruntu wraz z posadowionymi na nich obiektami (Infrastrukturą Towarzyszącą)

– to nie powinno budzić wątpliwości, iż wszystkie wyżej wymienione elementy stanowią części składowe Nieruchomości Wspólnej, a zatem przedmiotem sprzedaży może być dostawa jednorodnego towaru, który stanowi Lokal mieszkalny wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej (w tym m.in. w Infrastrukturze Towarzyszącej).

c. Sprzedaż udziałów w Nieruchomości Wspólnej jako element dostawy lokalu mieszkalnego (jednolita dostawa)

Biorąc pod uwagę, że sprzedaży podlegać będą nie tylko Lokale mieszkalne, ale również związane z tymi Lokalami, objęte jedną księgą wieczystą, udziały w Nieruchomości Wspólnej (w tym w posadowionej na niej Infrastrukturze Towarzyszącej), konieczne jest określenie zasad opodatkowania tak określonego przedmiotu dostawy.

W powyższym zakresie należy wskazać, iż co do zasady sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim częściami składowymi może zostać opodatkowana VAT:

*   w całości na zasadach właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym – dotyczy to sytuacji, gdy lokal mieszkalny oraz zbywane wraz z nim udziały w nieruchomości wspólnej, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu i muszą być zbywane łącznie;
*   na różnych (oddzielnych) zasadach – dotyczy to przypadków, gdy mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami dwóch różnych nieruchomości, tj. z dostawą:
    *   lokalu mieszkalnego; oraz
    *   innych składników majątkowych, które mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, jak np. udział w drodze wewnętrznej stanowiącej odrębną nieruchomość lub w lokalu garażowym, które to udziały nie są elementem nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynika z faktu, że w sytuacji, gdy części składowe związane ze sprzedawanym lokalem mieszkalnym nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, lecz mogą być przedmiotem sprzedaży wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym (jako całość), to transakcja taka nie powinna być - dla potrzeb podatku VAT – fikcyjnie dzielona i opodatkowywana według różnych zasad. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r. (0112- KDIL3.4012.129.2019.l.WB) wskazał, że: „(\`(...)\`) jeżeli w ramach jednej nieruchomości (jednego budynku wielomieszkaniowego) następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Taka transakcja stanowi dostawę kompleksową i podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Przedmiotem dostawy jest bowiem lokal mieszkalny wraz z określonymi prawami związanymi z jego własnością, nie można tych dwóch rzeczy rozdzielać i dokonać ich odrębnych dostaw”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2019 r. (0112-KDIL2- 3.4012.278.2019.1.ZD) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego".

Biorąc powyższe pod uwagę, a odnosząc się do zbywanych w sprawie Lokali wraz z udziałami w Nieruchomości Wspólnej, należy wskazać, że nie jest możliwa sprzedaż udziału w Nieruchomości Wspólnej w sposób inny niż wraz z tymże Lokalem – te elementy muszą być zbywane łącznie (nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji wszystkie wspólne składniki majątkowe podlegające sprzedaży stanowią przedmiot jednej dostawy.

Powyższe implikuje fakt, iż sprzedaż Lokalu mieszkalnego, wraz ze związanymi z nim udziałami w Nieruchomości Wspólnej powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według jednolitych zasad. Skoro zatem udział w Nieruchomości Wspólnej (w tym wchodzącej w jej skład Infrastrukturze Towarzyszącej) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, oznacza to jednocześnie, iż w stosunku do jego dostawy nie można stosować zasad opodatkowania VAT innych, niż zasady właściwe dla opodatkowania dostawy Lokalu, z którym udział w Nieruchomości Wspólnej jest związany, a co za tym idzie, wszystkie składniki majątkowe składające się na przedmiot tego rodzaju jednorodnej dostawy powinny zostać opodatkowane według zasad właściwych dla dostawy Lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, w przypadku, gdy będą one objęte jedną księgą wieczystą, zaś ww. dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jedną (kompleksową) transakcję, która powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według jednolitych zasad.

Innymi słowy, w takim przypadku sprzedaż taka ma charakter jednolitej transakcji zbycia Lokalu mieszkalnego, wraz z nierozłącznie związanymi z nim udziałami w Nieruchomości Wspólnej i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy lokali mieszkalnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 r. (0112- KDIL3.4012.275.2020.2.LS) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w ramach jednej transakcji na nieruchomości następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego to udziału określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż taka (tj. lokalu wraz z prawami) stanowi jedno nierozerwalne gospodarczo świadczenie (dostawę) dla potrzeb podatku VAT, które jako całość powinno być opodatkowane przez Spółkę na zasadach właściwych dla dostawy lokalu”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1- 3.4012.294.2019.l.MK) wskazał, że: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. (\`(...)\`) w takim przypadku sprzedaż ta (\`(...)\`) w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży”.

Reasumując, dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym stanowi jedną (kompleksową) transakcję, która powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy Lokali mieszkalnych.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3

Jak zostało wskazane powyżej, w sprawie nie ulega wątpliwości, iż dokonywana przez Spółkę dostawa Lokali mieszkalnych powinna zostać każdorazowo opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Analogiczne zasady związane z preferencyjnym opodatkowaniem powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do dostawy Lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym). Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Lokalu wraz ze związanym z nim udziałem w Nieruchomości Wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (znajdującym się odpowiednio przed budynkiem lub w znajdującym się w budynku lokalu garażowym) powinna podlegać opodatkowaniu w całości według zasad właściwych dla Lokalu mieszkalnego.

Powyższa kwalifikacja wynika z faktu, iż prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego przedmiotu, a przez to nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu, tj. nie może być sprzedawane i nabywane osobno, lecz tylko i wyłącznie z Lokalem mieszkalnym z którym jest związane miejsce postojowe.

Innymi słowy, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności obiektu mieszkalnego oraz ze związanym z nim miejscem postojowym, a więc może być sprzedawane tylko i wyłącznie z tym obiektem mieszkalnym. W powyższym zakresie, wskazać należy, że stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 50 k.c., za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Zatem w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji nastąpi sprzedaż obiektu budownictwa mieszkaniowego wraz z ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, to w przypadku, gdy prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych będzie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej sprzedaży (nie będzie prowadzonej odrębnej księgi wieczystej dla lokalu garażowego), to taka transakcja będzie podlegała opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak lokal do którego zbywany jest prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 r. (0112- KDIL3.4012.275.2020.2.LS) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w ramach jednej transakcji na nieruchomości następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego to udziału określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż taka (tj. lokalu wraz z prawami) stanowi jedno nierozerwalne gospodarczo świadczenie (dostawę) dla potrzeb podatku VA T, które jako całość powinno być opodatkowane przez Spółkę na zasadach właściwych dla dostawy lokalu”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1- 3.4012.294.2019.l.MK) wskazał, że: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. (\`(...)\`) w takim przypadku sprzedaż ta (\`(...)\`) w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży”.

W sprawie o tym, iż mamy do czynienia z jednolitą dostawą, która nie może być sztucznie dzielona i powinna podlegać opodatkowaniu na jednolitych zasadach, świadczy w szczególności fakt, iż mamy w niej do czynienia ze sprzedażą Lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziału w Nieruchomości Wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, lecz stanowią elementy integralnie związane z Lokalem, które mogą być sprzedawane tylko wraz z nim.

W związku z powyższym sprzedaż Lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (znajdującego się przed wybudowanym budynkiem lub w położonym w budynku lokalu garażowym), powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy Lokali mieszkalnych, bowiem przedmiotowe prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego:

*   nie zostało wyodrębnione, jako oddzielne prawo, lecz stanowi integralną część związaną z miejscem postojowym właściwym dla zbywanego Lokalu;
*   jest objęte tą samą księgą wieczystą co Lokal; a co za tym idzie
*   nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4

Wnioskodawca wskazuje, że uwagi przedstawione odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy zachowują aktualność również w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest Lokal mieszkalny, wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi (którymi mogą być np. garaże), które są objęte jedną księgą wieczystą, zaś dostawa ta jest objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym.

W związku z powyższym, również w tym przypadku, związane z danym Lokalem mieszkalnym udziały w nieruchomości wspólnej objęte jedną księgą wieczystą, należy uznać za części składowe tegoż lokalu mieszkalnego, które nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, lecz muszą być zbywane łącznie z lokalem mieszkalnym - a co za tym idzie, ich dostawa stanowi jedną (kompleksową) transakcję, która powinna być opodatkowana VAT według tych samych zasad co dostawa lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się zaś do zbywanych wraz z Lokalami mieszkalnymi pomieszczeń przynależnych (którymi będą garaże), należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy również i w tym przypadku mamy do czynienia z częściami składowymi nieruchomości (Lokalu).

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, tj. pomieszczenia przynależne.

Oznacza to, że garaże, o ile nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, stanowią co do zasady pomieszczenia przynależne. Należy przy tym wskazać, iż takie (tj. niewchodzące w skład nieruchomości wspólnej) garaże powinny być kwalifikowane jako części składowe danego lokalu mieszkalnego. O powyższym przesądza już samo literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który stanowi, że: "do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia (\`(...)\`), a w szczególności: (\`(...)\`) garaż”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2019 r. (0112-KDIL2- 3.4012.278.2019.l.ZD) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Garaż stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, jest integralnie związany z prawem własności tego lokalu i nie może być przedmiotem sprzedaży bez przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego”,
*   I. Szymczak w publikacji Własność lokali. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2020, wskazuje, że: „Do lokalu mogą przynależeć – jako jego części składowe – tzw. pomieszczenia przynależne, którymi mogą być w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż. Ustawa nie wymaga, aby przylegały one do lokalu".

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, do części składowych nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego należy zaliczyć również pomieszczenia przynależne do lokali (którymi mogą być np. garaże). Oznacza to, że również pomieszczenia przynależne nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Innymi słowy, mogą one podlegać sprzedaży wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym (jako całość). Stanowią one bowiem przedmiot jednolitej i niepodzielnej dostawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1- 3.4012.168.2018.l.KC) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „do części składowych nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego należy zaliczyć (\`(...)\`) pomieszczenia przynależne (\`(...)\`) mogą one podlegać sprzedaży wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym (jako całość) (\`(...)\`) Stanowią one przedmiot jednolitej i niepodzielnej dostawy. (\`(...)\`) sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi, powinna zostać opodatkowana według tej samej stawki podatku VAT. (\`(...)\`) Skoro bowiem podlegające sprzedaży składniki majątkowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, nieuzasadnione byłoby uznanie, iż mimo to dla celów podatkowych należy je fikcyjnie dzielić i opodatkowywać według różnych zasad”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2019 r. (0112-KDIL2- 2.4012.394.2019.2.AKR) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji nastąpi sprzedaż obiektu budownictwa mieszkaniowego wraz z pomieszczeniem przynależnym (\`(...)\`) w przypadku, gdy (\`(...)\`) stanowić będzie pomieszczenie integralnie związane z prawem własności (\`(...)\`) lokalu mieszkalnego i nie będzie mógł być przedmiotem odrębnej sprzedaży, to taka transakcja (\`(...)\`) nie powinna (\`(...)\`) być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

W związku z powyższym sprzedaż Lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi (garażem) oraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, które są objęte jedną księgą wieczystą, zaś dostawa ta jest objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym – jako jednolita transakcja sprzedaży, powinna zostać w całości opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego.

6\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5

Wnioskodawca wskazuje, że uwagi przedstawione odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy zachowują aktualność również w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będą Lokale mieszkalne wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, co do których prawo do wyłącznego korzystania posiadają użytkownicy ogródka), objęte jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, stanowi jednolitą (kompleksową) transakcję, która powinna zostać w całości opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy ww. lokali mieszkalnych

Zgodnie z treścią stanu faktycznego sprawy w ramach niektórych projektów w skład Infrastruktury Towarzyszącej mogą wchodzić także obiekty nietrwale związane z gruntem np.:

*   ławki i altany na terenach rekreacyjnych, oraz
*   domki narzędziowe posadowione na terenie ogródków, stanowiących element Nieruchomości Wspólnej, do których to ogródków i znajdujących się w nich ruchomości mieszkańcy danego Lokalu mieszkalnego będą mieli prawo do wyłącznego korzystania.

W opinii Wnioskodawcy, jako że sprzedaż Lokali mieszkalnych z udziałami w Nieruchomości Wspólnej stanowi jedną dostawę, to również sprzedaż Lokali mieszkalnych wraz z obiektami nietrwale związanymi z gruntem (a wchodzącymi w skład Infrastruktury Towarzyszącej) stanowi kompleksową ze sprzedawanym gruntem dostawę towarów i powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy Lokali mieszkalnych.

Powyższa kwalifikacja wynika przede wszystkim z faktu, iż przynależny do Lokalu udział w obiektach nietrwale związanych z gruntem (np. ławkach i altanach na terenach rekreacyjnych oraz w domkach narzędziowych posadowionych w ogródkach przeznaczonych do użytku wyłącznie przez właścicieli Lokali mieszkalnych) również (tak jak w przypadku obiektów trwale związanych z gruntem) nie może być przedmiotem odrębnej własności. Obiekty nietrwale związane z gruntem są funkcjonalnie powiązane ze zbywanymi Lokalami jako część Nieruchomości Wspólnej w postaci terenów rekreacyjnych oraz przydomowych ogródków, a oddzielna sprzedaż tychże obiektów nie miałaby racji bytu.

W związku z powyższym, ławki i altany na terenach rekreacyjnych oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, w odniesieniu do których prawo do wyłącznego korzystania przysługuje właścicielom Lokali mieszkalnych nie mogą stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu bez funkcjonalnego powiązania ich z Lokalem mieszkalnym. Innymi słowy, obiekty te nie mogą być sprzedawane i nabywane osobno, lecz tylko i wyłącznie z Lokalem mieszkalnym, do którego ich udziały przynależą na podstawie prawa własności Lokalu.

W powyższym zakresie wskazać należy, iż możliwość zaliczenia danego obiektu jako części składowej nieruchomości wspólnej powinna wynikać nie tylko z faktu fizycznego połączenia z działkami wchodzącymi w skład takiej nieruchomości, ale przede wszystkim z powiązania funkcjonalnego danych części składowych ze zbywaną nieruchomością, która razem tworzy całość gospodarczą na terenie osiedla.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Sądu Najwyższego zawartego w:

*   wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r. (II CSK 65/05), gdzie wskazano, iż: „Na trwałość związania z gruntem urządzenia (art. 48 KC), powodującą, iż stanowi ono część składową gruntu, wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie, sprawiające, że razem – grunt i urządzenie – tworzą całość gospodarczą. Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia urządzenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią składową gruntu”;
*   wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. (I CK 5/02), gdzie podkreślono, że: „(\`(...)\`) o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, rzeczy nietrwale związane z gruntem w postaci ławek, altan znajdujących się na terenach rekreacyjnych i domków narzędziowych, znajdujących się na terenie ogródków, stanowiące element Nieruchomości wspólnej, stanowią części składowe gruntu z uwagi na to, iż docelowo mają na stałe znajdować się w ogródkach i na terenach rekreacyjnych, tworząc gospodarczą i funkcjonalną całość w ramach wspólnoty osiedla. Zatem, właścicielowi Lokali mieszkalnych będzie przysługiwało prawo do korzystania z ławek i altan znajdujących się na terenach rekreacyjnych, które będą przeznaczone do użytku wszystkich właścicieli Lokali mieszkalnych jako część Nieruchomości Wspólnej. Z kolei, przydomowy ogródek wraz z domkiem narzędziowym, który jest częścią ogródka jako element jego wyposażenia, będzie przeznaczony do wyłącznego korzystania przez właściciela Lokalu mieszkalnego, stanowiąc jednocześnie jako element Nieruchomości Wspólnej.

W świetle powyższego, nietrwale związane z gruntem ławki, altany i domki narzędziowe, będą stanowiły część Nieruchomości Wspólnej na osiedlach planowanych projektów deweloperskich, a więc dostawa udziałów w Nieruchomości Wspólnej będzie obejmowała również dostawę analogicznych udziałów w domkach narzędziowych oraz w ławkach i altanach.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż również obiekty nietrwale związane z gruntem będą wchodziły w skład nieruchomości wspólnej jest fakt, iż co do zasady, nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Pod pojęciem „użytku” należy w tym kontekście rozumieć wymiar funkcjonalny danego urządzenia, czyli to, czy razem z pozostałymi obiektami składającymi się na nieruchomość wspólną tworzy jedną gospodarczą całość, która służy określonym celom. Co za tym idzie, nietrwale związane urządzenia, które tworzą jedną gospodarczą całość wraz z pozostałymi obiektami trwale związanymi z gruntem, które łącznie składają się na wspólną nieruchomość, będą służyły określonym celom właścicieli poszczególnych lokali.

W świetle powyższego, urządzeniami wchodzącymi w skład nieruchomości wspólnej nie będą wyłącznie nieruchomości, ale również ruchomości nietrwale związane z gruntem. Zatem, decydującym czynnikiem o przedmiotowej kwalifikacji do zakresu pojęciowego „nieruchomości wspólnej" będzie określenie sposobu użytkowania danego urządzenia. Innymi słowy, urządzenie nietrwale związane z gruntem wchodzącym w skład nieruchomości wspólnej, a przeznaczone do wspólnego użytku właścicieli nieruchomości wspólnej, należy przyporządkować jako część nieruchomości wspólnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku orzecznictwa sądów powszechnych w:

*   wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2020 r. (sygn. akt I ACa 799/19), w którym wskazano, iż: „Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Kategoria części wspólnych nieruchomości ma charakter funkcjonalny, a zatem status prawny danego elementu nieruchomości wspólnej zależy od okoliczności konkretnego wypadku”;
*   wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I ACa 523/16), w którym podkreślono, że: „Przepis art. 3 ust. 2 u.w.l. odwołuje się do kryterium funkcjonalnego, wskazując, że nieruchomością wspólną są te części nieruchomości, które »nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali«. Nie chodzi tu przy tym o »użytek« w wąskim tego pojęcia znaczeniu, sprowadzający się do możliwości korzystania z danej części budynku czy gruntu, powiązanej z jej dostępnością. Pojęcie »użytku« w rozumieniu art. 3 ust. 2 ma szerszy zakres, który musi być odnoszony właśnie do funkcji, jaką pełni dana część nieruchomości wspólnej. W konsekwencji, każda część, której znaczenie (funkcja) wykracza poza sferę odrębnego lokalu, powinna być uznawana za należącą do nieruchomości wspólnej”.

W sprawie natomiast nie ulega wątpliwości, iż nietrwale związane z gruntem urządzenia, w postaci ławek i altan na terenach rekreacyjnych, czy domków narzędziowych posadowionych w ogródkach, tworzących Nieruchomość Wspólną, stanowić będą element osiedla mieszkaniowego, które łącznie z urządzeniami trwale związanymi z gruntem tworzą Nieruchomość Wspólną. Zatem, urządzenia nietrwale związane z gruntem, takie jak ławki czy altany na terenach rekreacyjnych oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach należy uznać za części składowe Nieruchomości Wspólnej, bowiem nabywcom Lokali mieszkalnych będzie przysługiwał udział w tych obiektach, a więc będą one stanowiły element osiedla, które jako całość stanowi Nieruchomość Wspólną.

Wnioskodawca wskazuje, że dostawa Lokali mieszkalnych wraz z udziałami w Nieruchomości Wspólnej (w tym w urządzeniach nietrwale związanych z gruntem) będzie stanowić jedną (kompleksową) transakcję. Uwagi przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 2 zachowują aktualność również w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest Lokal mieszkalny, wraz ze związanym z tym Lokalem udziałem w Nieruchomości Wspólnej, w tym w urządzeniach nietrwale związanych z gruntem, bowiem urządzenia te należy uznać za części składowe tegoż Lokalu mieszkalnego, które nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, lecz muszą być zbywane łącznie z Lokalem mieszkalnym – a co za tym idzie, ich dostawa stanowi jedną (kompleksową) transakcję, która powinna być opodatkowana VAT według tych samych zasad co dostawa lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w takiej sytuacji nie jest możliwe uznanie, że sprzedawane przez Spółkę Lokale mieszkalne oraz związane z nimi udziały w Nieruchomości wspólnej, w tym w urządzeniach nietrwale związanych z gruntem stanowią odrębne przedmioty obrotu, które mogą podlegać opodatkowaniu według różnych zasad. Wprost przeciwnie - wszystkie zbywane przez Spółkę składniki majątkowe powinny być traktowane jako zbycie jednego towaru, w skład którego wchodzi kilka elementów stanowiących nierozłączną całość.

Zatem, w takim przypadku sprzedaż taka ma charakter jednolitej transakcji zbycia Lokalu mieszkalnego, wraz z nierozłącznie związanymi z nim udziałami w Nieruchomości Wspólnej, w tym w urządzeniach nietrwale związanych z gruntem (tj. ławki, altany i domki narzędziowe) i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy Lokali mieszkalnych. Co za tym idzie, przyjęcie założenia rozdzielającego transakcję zbycia Lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim udziałami w Nieruchomości Wspólnej miałoby sztuczny charakter.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje uzasadnienie szczególnie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że w takim przypadku nie jest możliwa odrębna sprzedaż składników majątkowych związanych z Lokalem - przykładowo, zbyciu nie może podlegać np. sam udział w Nieruchomości Wspólnej. Innymi słowy, przedmiotowych składników majątkowych nie można zbyć inaczej, jak tylko wraz z Lokalem mieszkalnym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. (0114-KDIP4- 2.4012.631.2020.1.AA) wskazał, że: „W przypadku czynności o charakterze złożonym, o uznaniu dostawy za jednolitą transakcję decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`). W konsekwencji planowana dostawa lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, (\`(...)\`) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy opisanych lokali mieszkalnych”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2018 r. (0112-KDIL1- 3.4012.654.2017.1.AP) podkreślił, iż: „w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazuję ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`) czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w postaci dostaw towarów (\`(...)\`) należy traktować jako świadczenia kompleksowe i w konsekwencji opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla dostarczanego towaru”.

Reasumując, dostawa Lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, w tym w urządzeniach nietrwale związanych z gruntem (tj. ławki, altany i domki narzędziowe), objętych jedną księgą wieczystą, w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym stanowi jedną (kompleksową) transakcję, która powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048, ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei, przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z objaśnień tych wynika ponadto, że w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe) budynek jest budynkiem samodzielnym jeżeli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeżeli mają własne wejście, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), dalej K.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w budynku mieszkalnym (objęty odrębną księgą wieczystą), to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Spółka podejmuje przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów deweloperskich przeznaczonych do ich późniejszego zbycia. Spółka dokonuje budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych jednorodzinnych – w zabudowie bliźniaczej lub wolnostojących oraz budynków mieszkalnych o dwóch mieszkaniach – wolnostojących lub w zabudowie bliźniaczej objętych społecznym programem mieszkaniowym, wraz z pozostałymi działkami gruntu, na których znajdują się części wspólne, w ramach realizowanych oraz planowanych projektów deweloperskich, gdzie przyszli mieszkańcy będą tworzyli jedną wspólnotę mieszkaniową. Sprzedaży będą podlegać Lokale znajdujące się w wyżej opisanych budynkach mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, oraz wolnostojących oraz związany z danym Lokalem udział w Nieruchomości Wspólnej. Lokatorzy nabędą na własność oddzielnie wydzielone lokale. W skład Nieruchomości Wspólnej związanej z każdym Lokalem w planowanych projektach deweloperskich wejdzie prawo własności kilku działek gruntu, objętych jedną księgą wieczystą. Na przedmiotowych działkach mogą być posadowione wskazane niżej obiekty (Infrastruktura Towarzysząca), takie jak w szczególności: droga wewnętrzna (utwardzona kostką betonową lub asfaltem), będąca drogą dojazdową pomiędzy drogą publiczną a poszczególnymi budynkami, wzdłuż której będą posadowione lampy, sieć wodno-kanalizacyjna, która będzie mogła doprowadzać media do Lokali pod powierzchnią drogi wewnętrznej (o ile nie zostanie przekazana na rzecz lokalnego zakładu komunalnego), sieć kanalizacji deszczowej i drenarskiej, która będzie odprowadzać lub rozsączać wody opadowe i roztopowe, w tym zbiorniki retencyjne, płoty ogradzające poszczególne ogrody przynależne do lokali, przyłącza sieci elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i gazowej, teren rekreacyjny (zieleń z ławkami), miejsca na pojemniki na odpady (utwardzone i zabudowane murkiem albo ażurową konstrukcją stalową), miejsca postojowe dla gości, wiata na rowery i wózki, boisko rekreacyjne, plac zabaw, wiaty na śmietniki, obiekty nietrwale związane z gruntem (ławki i altany na terenie rekreacyjnym, oraz domki narzędziowe posadowione na terenie ogródka, które będą przynależały do danego Lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego korzystania z domku narzędziowego). Podkreślenia wymaga, iż poszczególne projekty deweloperskie mogą różnić się między sobą obiektami posadowionymi na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej. Powyższy katalog obejmuje więc najszerszy możliwy zakres obiektów, które mogą zostać zrealizowane w ramach poszczególnych projektów (tj. w niektórych projektach dane obiekty mogą nie występować).

W ramach planowanych projektów przedmiotem sprzedaży wraz z Lokalami będą również miejsca postojowe, przy czym możliwe są w tym zakresie dwa warianty:

*   w pierwszym wariancie, miejsca postojowe będą wchodziły w skład Nieruchomości Wspólnej – w tym wariancie:
    *   przed wybudowanym budynkiem znajdować się będą dwa lub więcej miejsc postojowych bądź też;
    *   dwa miejsca postojowe znajdą się w położonym w budynku garażu z podjazdem, który to garaż nie będzie pomieszczeniem przynależnym do danego Lokalu mieszkalnego;
*   w drugim wariancie, miejsca postojowe będą znajdowały się w garażu stanowiącym pomieszczenie przynależne do Lokalu mieszkalnego- a zatem miejsca postojowe oraz garaże w których będą się znajdować nie będą stanowiły wyodrębnionych lokali niemieszkalnych.

W ramach sprzedaży Lokali wchodzących w skład jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ustanowiona zostanie odrębna własność poszczególnych Lokali mieszkalnych:

*   z którą związany będzie udział we współwłasności Nieruchomości Wspólnej - w skład której wchodzić będą oprócz wymienionych wyżej obiektów Infrastruktury Towarzyszącej również powierzchnie przeznaczone na miejsca postojowe; jak również
*   z którymi będą sprzedawane pomieszczenia (garaże) stanowiących przynależność do Lokali mieszkalnych (w drugim z ww. wariantów).

Dla każdego z ww. Lokali – wraz z przynależnym do niego udziałem w Nieruchomości Wspólnej oraz (w wariancie drugim) również z pomieszczeniem przynależnym – założona zostanie odrębna księga wieczysta. Co za tym idzie, należy podkreślić, że dla powierzchni przeznaczonych na miejsca postojowe (w tym będących przynależnościami) bądź zajętych obiektami Infrastruktury Towarzyszącej nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste. Mając na uwadze powyższe sprzedaży podlegać będzie Lokal mieszkalny oraz związany z tym lokalem udział w Nieruchomości Wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części Nieruchomości Wspólnej, przy czym:

*   w wariancie pierwszym w skład Nieruchomości wspólnej będą wchodziły miejsca postojowe znajdujące się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujące się w położonym w budynku garażu z podjazdem
*   w wariancie drugim – sprzedaży podlegać będzie również pomieszczenie przynależne do tego Lokalu (garaż)

– nadto zaś w obydwu wariantach wszystkie składniki stanowiące przedmiot sprzedaży będą objęte jedną księgą wieczystą. W obydwu wariantach, przeniesienie na nabywcę własności Lokalu oraz związanych z tym Lokalem składników majątkowych – tj.:

*   w wariancie pierwszym – udziału w Nieruchomości Wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. miejsc postojowych);
*   w wariancie drugim – udziału w Nieruchomości wspólnej oraz własności pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego (garażu)

– będzie miało miejsce w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

W obydwu wariantach, wartość związanego z danym Lokalem mieszkalnym udziału w Nieruchomości Wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, a ewentualnie także wartość pomieszczeń przynależnych do Lokalu mieszkalnego, będzie zawarta w cenie sprzedaży danego Lokalu wskazanej w zawieranych z nabywcami umowach sprzedaży. W odniesieniu do opisanych wyżej dróg wewnętrznych, położenie drogi wewnętrznej będzie różniło się w poszczególnych projektach deweloperskich. Co za tym idzie, droga wewnętrzna:

*   może być realizowana na działce, która jest przeznaczona na mapie ewidencyjnej pod budowę drogi (dalej: „Działka Drogowa”) i na działkach przeznaczonych na cele inne niż budowa drogi (dalej: „Działki Budowlane”), tj. pod drogę zostanie zajęta część Działki Drogowej i pas na terenie Działek Budowlanych na wykonanie nawierzchni – takie posadowienie drogi nie będzie wiązało się ze zmianą granic działek; lub
*   może być w całości realizowana na Działce Drogowej, bez zajmowania Działki Budowlanej.

Powyższe nie zmienia faktu, iż drogi wewnętrzne w planowanych projektach deweloperskich będą wchodziły w skład Nieruchomości Wspólnej, której udziały będą nabywane przez nabywców wraz z zakupem Lokalu mieszkalnego. Budynki mieszkalne przeznaczone do sprzedaży (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej) składają się zarówno z jednego Lokalu, jak i z dwóch Lokali. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, a powierzchnia użytkowa żadnego z budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2. Ponadto, zbywane budynki zostaną zakwalifikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne w dziale 11, grupie 111, klasie 1110, oraz
*   budynki o dwóch mieszkaniach w dziale 11, grupie 112, klasie 1121

co oznacza, iż lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania jako jednolite (kompleksowe) świadczenie:

*   dostawy lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej,
*   dostawy lokali wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym),
*   dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tych lokali (tj. garaże z miejscami postojowymi) i związanego z nimi udziału w Nieruchomości Wspólnej
*   dostawy lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Co prawda powyższe wyroki odnoszą się do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, nie mniej wskazują one samą istotę opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy te nieruchomości objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Zatem dla ustalenia właściwego opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym w budynku lokalu garażowym) oraz dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tych lokali (tj. garaże z miejscami postojowymi) i związanego z nimi udziału w Nieruchomości Wspólnej oraz dostawy lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej konieczna jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwego opodatkowania ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z części wspólnych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie prawa do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy udział w nieruchomości wspólnej, ewentualnie prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane, czy też odrębnie.

Jeżeli udział w nieruchomości wspólnej, ewentualnie prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, o którym mowa we wniosku nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu – jako odrębna część nieruchomości, a będzie zbywane jako prawo związane z lokalem mieszkalnym i jest objęte jedną księgą wieczystą to wówczas opodatkowany będzie na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o uznaniu dostawy za jednolitą transakcję decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy we wniosku wskazał, że podejmuje On przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów deweloperskich przeznaczonych do ich późniejszego zbycia. Poszczególne projekty deweloperskie mogą różnić się między sobą obiektami posadowionymi na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej. Budynki mieszkalne przeznaczone do sprzedaży (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej) składają się zarówno z jednego Lokalu, jak i z dwóch Lokali. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, a powierzchnia użytkowa żadnego z budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2. Ponadto, zbywane budynki zostaną zakwalifikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne w dziale 11, grupie 111, klasie 1110, oraz
*   budynki o dwóch mieszkaniach w dziale 11, grupie 112, klasie 1121

co oznacza, iż lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. We wszystkich projektach deweloperskich, przeniesienie na nabywcę lokalu oraz związanych z tym lokalem składników majątku, objętych jedną księgą wieczystą, będzie następowało w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

W konsekwencji planowana dostawa lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej jak również dostawa lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych znajdujących się przed wybudowanym budynkiem lub znajdujących się w położonym budynku lokalu garażowego) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy opisanych lokali mieszkalnych.

Również planowana dostawa lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (tj. garaże z miejscami postojowymi) i związanego z tymi lokalami mieszkalnymi udziału w Nieruchomości Wspólnej oraz dostawa lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w Nieruchomości Wspólnej w skład której wchodzą elementy Infrastruktury Towarzyszącej nietrwale związane z gruntem (tj. ławki na terenie rekreacyjnym oraz domki narzędziowe posadowione w ogródkach, które będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli Lokali mieszkalnych) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

W związku z powyższy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5. Dla pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.