Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-4/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-09
Teza: Czy Spółka musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prowadzić odrębną księgowość dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej oraz obliczać łączne dla całej Spółki, jeżeli dochód na działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie występuje, a nawet gdy wystąpi nie będzie przeznaczany na utrzymanie tych zasobów?
Słowa kluczowe: ewidencja; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania budynków mieszkalnych na wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, na podstawie ustawy o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego. Spółka, finansuje budowę lokali mieszkalnych m.in. z kredytu udzielonego przez x ze środków x. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, rozdzielono do tych celów ewidencję księgową na związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (ewentualnym zwolnieniem jej dochodów z podatku) i pozostałą (opodatkowaną).

Za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznawano całe przychody z czynszów mieszkań Towarzystwa (w tym w części przeznaczonej na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych wcześniej na budowę tych zasobów mieszkaniowych).

Za koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznawano wszelkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, ale również spłatę skapitalizowanych odsetek od ww. kredytów zaciągniętych na budowę zasobu mieszkaniowego.

Spółka posiada niewielką ilość zasobów mieszkaniowych, więc czynsz nie pokrywa wszystkich kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powoduje to stratę na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, a jednocześnie większy niż przy rozliczeniu całej Spółki dochód na działalności pozostałej.

Koszty zarządu zasobami mieszkaniowymi pokrywane są z przychodów z pozostałej działalności Spółki. Od zysku z działalności pozostałej odprowadzono zaliczki na podatek w 2008 r. i 2009 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który miał obniżyć obciążenie podatku dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, w celu ochrony obecnego poziomu kosztów obciążających najemców, stał się karą finansową w stosunku do sytuacji, gdyby go nie było.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prowadzić odrębną księgowość dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej oraz obliczać łącznie dla całej Spółki, jeżeli dochód na działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie występuje, a nawet gdy wystąpi nie będzie przeznaczany na utrzymanie tych zasobów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nie uzyskuje On dochodu z działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi lub jeśli nawet dochód ten wystąpi, ale nie będzie korzystał z przywileju zwolnienia – art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i może rozliczać się pod względem podatkowym biorąc pod uwagę wszystkie przychody i koszty łącznie.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   ust. 3 pkt 1 przychodów, jeżeli dochód z tych źródeł (…) są wolne od podatku,
*   ust. 3 pkt 3 kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Słowo „jeżeli” jest tutaj kluczowe, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy mówi, że wolne od podatku są dochody towarzystwa budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Przychody i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą, są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku, jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podstawę opodatkowania powinno się ustalać bez pomniejszania przychodów i kosztów o przychody i koszty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będzie zwolniony z opodatkowania, o ile powstanie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W przypadku, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstaje lub nie będzie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, opodatkowany winien być cały dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. od łącznej sumy przychodów odejmuje się łączną sumę kosztów.

W efekcie, jeżeli nie ma dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lub nie przeznacza się go na cele określone ustawą, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębnej dla pozostałych źródeł dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał tu zastosowania art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „przy ustalaniu strat nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…)”, gdyż te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie są wolne bezwarunkowo, a jedynie warunkowo, a więc i tak muszą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Dla jednostki nie ustala się straty, o której mowa w art. 7 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dochód z innych źródeł pokrywa stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W efekcie dochody z innych źródeł mogą pokryć stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jednostki, gdyż nie są to pojęcia dochodu i straty w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, nie ma tu zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z podatku całych dochodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy, a tylko tych które pozostają po pokryciu wyniku ujemnego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie bez znaczenia jest fakt, że ustawodawca włączając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 17 ust. 1 pkt 44, chciał zastosować ulgę podatkową dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, aniżeli podaną wyżej, co do zaliczenia przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz sposobu ustalania podstawy opodatkowania, towarzystwa budownictwa społecznego, które z reguły dokładają do działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi z działalności komercyjnej, są karane dodatkowym podatkiem, gdyż jest on zdecydowanie większy niż przy rozliczeniu rocznym, jakie dokonują firmy nie korzystające z tego „zwolnienia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b powyższej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, także w trakcie roku podatkowego, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele. Oznacza to, że jeżeli podatnik wydatkuje dochód na inny cel niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, dopiero wówczas będzie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe. Sposób jego realizacji określony został w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Charakterystyczne jest to, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zapłaty nie zaliczek, lecz podatku o określonej wysokości. Tym samym, utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania.

Zatem uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jeżeli natomiast na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata to stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Zgodnie bowiem z tymi przepisami:

*   nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1,
*   nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…) - art. 7 ust. 3 pkt 3,
*   przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…) - art. 7 ust. 4.

Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala ustalić stratę w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródła podlegającego opodatkowaniu oraz przychody ze źródła, z którego dochód wolny jest od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika także, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

W związku z tym, że Spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością.

Koniecznym jest zatem prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w taki sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów (strat) pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów (strat) z innych działalności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesiona strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Reasumując, w myśl powyższych uregulowań, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej spełniającej wymogi cytowanego powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób umożliwiający rozróżnienie kwoty dochodów (strat) pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dochodów (strat) z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.