Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-326/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Określenie miejsca świadczenia usługi polegającej na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych z odwiertu
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; terytorium-terytorium Polski; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi polegającej na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych z odwiertu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi polegającej na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych z odwiertu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba i miejsce zarządu Wnioskodawcy znajdują się na terytorium RP. Wnioskodawca świadczy na zlecenie podmiotów trzecich usługi związane z poszukiwaniem ropy naftowej, gazu ziemnego jak również innych złóż mineralnych. W szczególności świadczy usługi takie jak dokonywanie odwiertów w powierzchni ziemskiej w celu poszukiwania surowców naturalnych (ang. drilling), pozyskiwanie oraz analiza danych geologicznych dotyczących określonych obszarów terytorium Polski lub położonych za granicą w celu określenia skali zasobów surowców naturalnych poprzez przeprowadzenie badań sejsmicznych, pozyskiwanie próbek skał, przeprowadzenie analiz laboratoryjnych oraz przygotowanie odwiertów w celu rozpoczęcia wydobycia, a także odblokowywanie sprzętu wiertniczego zaklinowanego podczas wiercenia (ang. fishing). Spółka zawarła umowę z podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zamawiający). Przedmiotem umowy jest usługa polegająca na dostarczeniu Zamawiającemu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych na otworze, znajdującym się na morzu Bałtyckim, poza państwową granicą RP.

Opracowanie ww. raportu Wnioskodawca wykonuje w swojej siedzibie. Raport obejmuje następujący zakres prac:

*   Interpretację oraz analizę litologiczno-złożową całego profilu otworu, wydzielenie granic litostratygraficznych oraz charakterystyką litologiczno-złożowa wydzielonych jednostek stratygraficznych,
*   Charakerystykę petrofizyczną interwału złożowego,
*   Interpretację profilowania upadu warstw (geologiczna interpretacja diagramów upadu, określenia szczelin, nieciągłości, typu niezgodności, spękań, uskoków),
*   Interpretację pełnego obrazu falowego (określenie parametrów sprężystych: prędkość fali podłużnej, fali poprzecznej w kierunku xx i w kierunku yy, fali Stoneleya, moduły odkształcenia objętości i postaci, moduł Younga, współczynnik Poissona),
*   Interpretację magnetycznego rezonansu jądrowego (porowatość ogólna i dynamiczna, objętość wody związanej - z rozdziałem na wodę związaną w powierzchni międzypakietowej iłów oraz wodę unieruchomioną w porach kapilarnych, resztkowe nasycenie węglowodorami, współczynnik przepuszczalności, promień porów, lepkość ropy, głębokość zalegania kontaktów gaz-ropa-woda, rozróżnienie nasycenia ropą i gazem, wodą i ropą, wielkość zailenia, typ zwilżalności),
*   Analizę złóż niekonwencjonalnych - ocenę potencjału węglowodorowego.
*   Analizę jakości stanu zacementowania na podstawie danych akustycznych.

Odwiert, dla którego Spółka przeprowadza powyższą analizę i interpretację wyników z pobranych pomiarów, zlokalizowany jest na obszarze użytkowania górniczego położonym poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Zgodnie z przepisami ustawy prawo górnicze i geologiczne użytkownik górniczy (Zamawiający) może korzystać z przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym. W szczególności może na nieruchomości gruntowej wyznaczonej granicami przestrzennymi („obszar górniczy”) wykonywać m.in. roboty geologiczne i wydobywać kopalinę ze złoża. Obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność Zamawiającego (użytkownika górniczego). Zamawiający posiada koncesję na wydobycie ropy naftowej z danego złoża. Na podstawie koncesji Zamawiający uzyskał od Skarbu Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego - prawo do wydobywania ropy naftowej, a także do wykonywania w jej obrębie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności, w sposób określony obowiązującymi przepisami, zwłaszcza ustawą Prawo geologiczne i górnicze. Złoże ropy naftowej eksploatowane jest przez Zamawiającego w oparciu o instalacje tworzące kopalnię, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża oraz pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowana wydobytej ropy naftowej do sprzedaży. Instalacje wchodzące w skład kopalni wiąże z nieruchomością ziemską ścisła więź funkcjonalna, fizykalno-przestrzenna, a połączenie elementów infrastruktury wydobywczej ze skorupą ziemską ma charakter trwały.

Sporządzona przez Wnioskodawcę analiza i interpretacja wyników z wykonanych pomiarów z odwiertu będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę zasobów geologicznych danego złoża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa polegająca na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników z wykonanych pomiarów geofizycznych z odwiertu stanowi świadczenie usług związane z nieruchomością, które z uwagi na położenie nieruchomości poza terytorium RP nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 28e?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na nieruchomości (odwiercie) usytuawanej poza obszarem RP polegające na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników z wykonanych pomiarów geofizycznych na odwiercie, położonym na morzu Bałtyckim, poza państwową granicą RP nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 28e.

Zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, srt. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady przyjmując kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które sa nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, iż opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zrealizowania co do miejsca jej położenia.

Mowa o tym (tj. w związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166-05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzmat Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nierchomościami).

TSUE stwierdził w pkt 25 „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienie prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczone usług, które tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Zatem o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Usługi związane z nieruchomością mogą mieć charakter nieograniczony na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie od towarów i usług, należy wskazać, iż zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 16 prawa górniczego i geologicznego, obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym. W analizowanym stanie faktycznym usługa polegająca na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych jest ściśle związna z danym odwiertem, gdyż jego wyniki są uzależnione od pomiarów wykonanych na konkretnym fragmencie skorupy ziemskiej, których celem jest ocena zasobów geologicznych danego odwiertu. Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, iż miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą usługi są związane, tj. poza Polską.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2007 r. (nr 1472/RPP1/443-781/06/BIK), iż istnieje ścisły związek miejsca świadczenia usług prac geologicznych z nieruchomością: „Z treści wniosku przedstawionego przez Spółkę wynika, że otrzymuje Ona zlecenie na wykonanie prac inżynierskich na nieruchomości. Mając na uwadze charakter świadczonych usług opisanych przez Spółkę, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że usług tych nie należy łączyć z żadną konkretną nieruchomością. Nie sposób, bowiem przeprowadzić np. badania geologicznego gruntów polegającego na przeprowadzeniu wierceń w terenie oraz pobieraniu prób gruntu i prób wody podziemnej, nie wykonując ich na i dla konkretnej nieruchomości. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości.”

Jak wskazuje Wnioskodawca usługa polegająca na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych na odwiercie, położonym na morzu Bałtyckim, poza państwową granicą RP stanowi niewątpliwie usługę pozostającą w bezpośrednim związku z nieruchomością, której miejscem świadczenia jest miejsce lokalizacji nieruchomości. Bez pomiarów, próbek z danego odwiertu nie byłoby możliwości pojawienia się potrzeby sporządzenia przedmiotowego raportu.

Zatem przedmiotowe usługi są niewątpliwie powiązane z konkretną lokalizacją poza Polską. Tym samym, opodatkowanie przedmiotowych usług powinno się odbyć na podstawie regulacji z zakresu podatku od towarów i usług obowiązujących poza Polską, tj. w miejscu w którym znajduje się miejsce położenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

*   morskie wody wewnętrzne,
*   morze terytorialne,
*   wyłączna strefa ekonomiczna

\- zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest okrślenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Warto dodać, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z późn. zm.), Trybunał stwierdził, że okoliczność, że teren jest w całości lub w części zalany wodą nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, iż właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu - pokryta wodą, odgrodzona w sposób trwały - nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. W świetle orzecznictwa Trybunału, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (orzeczenie TSUE C-41/04).

Także w orzeczeniu C-349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy na zlecenie podmiotów trzecich usługi związane z poszukiwaniem ropy naftowej, gazu ziemnego jak również innych złóż mineralnych. W szczególności świadczy usługi takie jak dokonywanie odwiertów w powierzchni ziemskiej w celu poszukiwania surowców naturalnych (ang. drilling), pozyskiwanie oraz analiza danych geologicznych dotyczących określonych obszarów terytorium Polski lub położonych za granicą w celu określenia skali zasobów surowców naturalnych poprzez przeprowadzenie badań sejsmicznych, pozyskiwanie próbek skał, przeprowadzenie analiz laboratoryjnych oraz przygotowanie odwiertów w celu rozpoczęcia wydobycia, a także odblokowywanie sprzętu wiertniczego zaklinowanego podczas wiercenia (ang. fishing).

Spółka zawarła umowę z podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem umowy jest usługa polegająca na dostarczeniu Zamawiającemu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych na otworze, znajdującym się na morzu Bałtyckim, poza państwową granicą RP. Opracowanie ww. raportu Wnioskodawca wykonuje w swojej siedzibie. Raport obejmuje następujący zakres prac:

*   Interpretację oraz analizę litologiczno-złożową całego profilu otworu, wydzielenie granic litostratygraficznych oraz charakterystykę litologiczno-złożową wydzielonych jednostek stratygraficznych,
*   Charakterystykę petrofizyczną interwału złożowego,
*   Interpretację profilowania upadu warstw (geologiczna interpretacja diagramów upadu, określenia szczelin, nieciągłości, typu niezgodności, spękań, uskoków),
*   Interpretację pełnego obrazu falowego (określenie parametrów sprężystych: prędkość fali podłużnej, fali poprzecznej w kierunku xx i w kierunku yy, fali Stoneleya, moduły odkształcenia objętości i postaci, moduł Younga, współczynnik Poissona),
*   Interpretację magnetycznego rezonansu jądrowego (porowatość ogólna i dynamiczna, objętość wody związanej - z rozdziałem na wodę związaną w powierzchni międzypakietowej iłów oraz wodę unieruchomioną w porach kapilarnych, resztkowe nasycenie węglowodorami, współczynnik przepuszczalności, promień porów, lepkość ropy, głębokość zalegania kontaktów gaz-ropa-woda, rozróżnienie nasycenia ropą i gazem, wodą i ropą, wielkość zailenia, typ zwilżalności),
*   Analizę złóż niekonwencjonalnych - ocenę potencjału węglowodorowego,
*   Analizę jakości stanu zacementowania na podstawie danych akustycznych.

Odwiert, dla którego Spółka przeprowadza powyższą analizę i interpretację wyników z pobranych pomiarów, zlokalizowany jest na obszarze użytkowania górniczego położonym poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Zgodnie z przepisami ustawy prawo górnicze i geologiczne użytkownik górniczy (Zamawiający) może korzystać z przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym. W szczególności może na nieruchomości gruntowej wyznaczonej granicami przestrzennymi („obszar górniczy”) wykonywać m.in. roboty geologiczne i wydobywać kopalinę ze złoża. Obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność Zamawiającego (użytkownika górniczego). Zamawiający posiada koncesję na wydobycie ropy naftowej z danego złoża. Na podstawie koncesji Zamawiający uzyskał od Skarbu Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego - prawo do wydobywania ropy naftowej, a także do wykonywania w jej obrębie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności, w sposób określony obowiązującymi przepisami, zwłaszcza ustawą Prawo geologiczne i górnicze. Złoże ropy naftowej eksploatowane jest przez Zamawiającego w oparciu o instalacje tworzące kopalnię, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża oraz pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowana wydobytej ropy naftowej do sprzedaży. Instalacje wchodzące w skład kopalni wiąże z nieruchomością ziemską ścisła więź funkcjonalna, fizykalno-przestrzenna, a połączenie elementów infrastruktury wydobywczej ze skorupą ziemską ma charakter trwały.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z ustaleniem czy usługa polegająca na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników z wykonanych pomiarów geofizycznych z odwiertu stanowi świadczenie usług związane z nieruchomością, które z uwagi na położenie nieruchomości poza terytorium RP nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 28e ustawy.

Analiza sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi polegającej na opracowaniu i dostarczeniu Zamawiającemu raportu z analizy i interpretacji wyników wykonanych pomiarów geofizycznych na otworze stanowią elementy jednej kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu pomiarów geofizycznych z odwiertu zlokalizowanego na obszarze użytkowania górniczego położonego poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego. Biorąc pod uwagę fakt, że odwiert, zlokalizowany na obszarze użytkowania górniczego stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z konkretnie określonym miejscem, na którym znajduje się odwiert.

Należy zwrócić uwagę, że we wniosku Spółka wskazała, że „Odwiert, dla którego Spółka przeprowadza powyższą analizę i interpretację wyników z pobranych pomiarów, zlokalizowany jest na obszarze użytkowania górniczego położonym poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych”. Z powyższego opisu wynika, że badanie dotyczy nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej poza granicą RP.

Wobec powyższego – uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy – należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa dotyczy nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, świadczone przez Spółkę usługi polegające na sporządzeniu raportu z analizy i interpretacji wyników z wykonanych pomiarów geofizycznych z odwiertu należy uznać za usługi związane z nieruchomością, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, w którym położona jest nieruchomość, według obowiązujących w nim regulacji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.