Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.31.2024.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - pomiar, zaprojektowanie, przygotowanie komponentów meblowych, transport oraz montaż zabudowy meblowej kuchennej
Słowa kluczowe: meble-meble do zabudowy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.) uzupełnionego pismami z dnia 15 lutego 2024 r. (data wpływu 15 lutego 2024 r.) oraz 24 lutego 2024 r. (data wpływu 24 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – pomiar, zaprojektowanie, przygotowanie komponentów meblowych, transport oraz montaż zabudowy meblowej kuchennej.

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, przygotowaniu komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej. Zabudowa wykonana zostanie z płyt MDF z użyciem metalowych zawiasów oraz prowadnic. Zamówienie jest indywidualne, niepowtarzalne i komponenty nie mogą być wykorzystane w innym projekcie. Zabudowa meblowa w istotny sposób wykorzystuje elementy konstrukcyjne lokalu (ściany, sufity, podłogi) co uniemożliwia zmianę ich położenia bez utraty funkcjonalności. Demontaż zabudowy meblowej spowoduje istotne uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu a także mebli.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

22 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniach 15 lutego 2024 r. oraz 24 lutego 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

_Prowadzę działalność gospodarczą, obejmującą sprzedaż detaliczną mebli oraz działalność specjalistyczną polegająca projektowaniu, wytworzeniu i montażu zabudowy kuchennej w lokalu mieszkalnym klienta. Działalność specjalistyczna opiera się na zaoferowaniu klientowi, jednej, kompleksowej usługi, na którą składają się takie czynności jak:_

_Konsultacje i wykonanie pomiarów odbywających się w domu lub mieszkaniu nabywcy usługi:_

_Indywidualne zaprojektowanie kuchni i selekcja komponentów:_

_Wytworzenie poszczególnych komponentów oraz montaż całości zabudowy kuchennej odbywający się w domu lub mieszkaniu nabywcy usługi._

_W/w czynności są ze sobą ściśle powiązane, tworząc w aspekcie gospodarczym jedną całość jako tzw. świadczenie kompleksowe._

_Niewykonanie bowiem jakiekolwiek z ww. czynności spowodowałoby że przedmiotowe świadczenie usługi byłoby niekompletne z punktu widzenia nabywcy, ponieważ oczekuje on zakupu i montażu zabudowy kuchennej jako jednej czynności, która wiąże się ze zmianami w jego domu czy mieszkaniu._

_Elementem dominującym tego świadczenia jest usługa montażu na terenie domu lub mieszkania nabywcy, pozostałe czynności mają charakter pomocniczy._

_Uważam, że takie rozumienie świadczonej przez nas usługi jest zgodne z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt IFPS 2/13 a także linią orzeczniczą wykształconą na podstawie przedmiotowej uchwały NSA._

_Należy nadmienić, że przedmiotowa usługa kompleksowa świadczona jest w obiektach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r, poz. 106 z późn. zm.)_

_Jeżeli chodzi o cenę, to ustalamy ją za całość świadczenia kompleksowego. W zależności od jakości i ceny wybranych materiałów, koszt usług pomiaru, projektowania, wykonania i montażu stanowi od_ (…) _do_ (…) _całkowitej wartości świadczenia kompleksowego._

_1.Konsultacje i wykonanie pomiarów odbywających się domu lub mieszkaniu nabywcy usługi:_

_Proces usługowy rozpoczyna się od szczegółowych konsultacji z klientem (zebranie informacje na temat wymagań i preferencji dotyczących kuchni). Następnie przeprowadzane są dokładne pomiary w przestrzeni, gdzie kuchnia ma zostać zamontowana. Ten etap ma kluczowa znaczenie dla dopasowania projektu do indywidualnych potrzeb oraz specyfikacji przestrzeni mieszkalnej klienta._

_2\. Indywidualne zaprojektowanie kuchni i selekcja komponentów:_

_Po zebraniu danych, tworzymy indywidualny projekt kuchni, uwzględniając wymiary pomieszczenia oraz preferencje estetyczne i funkcjonalne klienta. Następnie dokonuje się selekcji mebli i komponentów montażowych._

_Wytworzenie poszczególnych komponentów oraz dostawa i montaż całości zabudowy kuchennej odbywający się w domu lub mieszkaniu nabywcy usługi_

_Następny etap to wytworzenie mebli kuchennych. Kluczowym aspektem jest tu montaż zabudowy który odbywa się bezpośrednio w lokalu mieszkalnym klienta. Montaż realizowany jest z wykorzystaniem technik umożliwiających trwale połączenie mebli z konstrukcją budynku, takich jak specjalne kotwy, wkręty montażowe, kleje (m.in. poliuretanowe) i zaprawy._

_Metoda montażu zabudowy kuchennej jest zaprojektowana w taki sposób, aby zapewnić maksymalną stabilność i bezpieczeństwo użytkowania, uniemożliwiając jednocześnie jej przesunięcie lub demontaż bez ryzyka uszkodzenia. Po demontażu, poszczególne elementy zabudowy tracą swój pierwotny przymiot mebla, stając się nieprzydatne do dalszego użytku. Te odłączone komponenty nie są w stanie spełniać funkcji użytkowych, jakie oferowały będąc integralną częścią zabudowy kuchennej._

_Demontaż zabudowy kuchennej niesie ze sobą istotne uszkodzenia pomieszczenia, w tym ścian, podłogi, szafek kuchennych, a także blatów z różnorodnych materiałów. Usunięcie elementów mocowanych, takich jak blaty przyklejone klejami poliuretanowymi, pozostawia widoczne uszkodzenia w strukturze tynku lub murze. Po demontażu szafek kuchennych nieuchronnie pojawiają się ślady po kotwach, wkrętach i klejach montażowych, które są widoczne na posadzce, ścianach i suficie - elementach konstrukcyjnych budynku. Uszkodzenia tynku po demontażu elementów dekoracyjnych kuchni, takich jak korony czy blendy sufitowa, dodatkowo podkreślają trwałe związanie zabudowy kuchennej ze strukturą samego budynku._

_Taka trwała i nieodwracalna integracja zabudowy kuchennej z konstrukcją budynku podkreśla jej integralny charakter z nieruchomością, co jest istotne w kontekście oceny charakteru świadczonych usług._

_Uważam, że przedmiotową usługę świadczona przez moją firmę, należy klasyfikować jako usługę modernizacji realizowaną w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i objętą 8% stawką podatku od towaru i usług._

Pismem z dnia 15 lutego 2024 r. (data wpływu 15 lutego 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 7 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.31.2024.1.DK Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku oraz wskazał:

Na pytanie o treści: _Jednoznaczne potwierdzenie, że Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji czynności złożonej, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu składającej się z usług pomiaru, zaprojektowania, wykonania, dostawy i montażu zabudowy kuchennej._

Wnioskodawca wskazał:

_Potwierdzam że oczekiwana klasyfikacja dotyczy jednego, szczegółowo opisanego świadczenia złożonego. Przedmiotowe świadczenie obejmuje konsultacje i wykonanie pomiarów, indywidualne zaprojektowanie kuchni, wytworzenie poszczególnych komponentów oraz montaż całości zabudowy kuchennej w mieszkaniu nabywcy usługi. W mojej ocenie składa się to wszystko w jedną czynność (świadczenie złożone nazywane też kompleksowym we wcześniejszym piśmie) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie to, realizowane jako jedna całość gospodarcza, nie może być podzielone na oddzielne usługi bez utraty swojej wartości dla klienta._

Na pytanie o treści: _czy elementem świadczenia kompleksowego jest również transport komponentów meblowych na miejsce montażu?_

Wnioskodawca wskazał:

_Potwierdzam, że transport komponentów meblowych na miejsce montażu nie jest traktowany jako odrębna usługa, lecz jako integralna część świadczenia złożonego._

Na pytanie o treści: _czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać ten cel._

Wnioskodawca wskazał:

_Wszystkie etapy projektu prowadza do realizacji głównego celu, jakim jest dostarczenie klientowi kompletnego rozwiązania w zakresie meblowej zabudowy kuchennej, dostosowanego do indywidualnych potrzeb i wymagań przestrzennych. Mówiąc wprost, klient decydując się na skorzystanie z naszego świadczenia kompleksowego, oczekuje, że w mieszkaniu w którym dotychczas nie posiadał kuchni lub chce ją wymienić na całkowicie nową, jego potrzeba zostanie zaspokojona w 100%, bez wchodzenia w szczegóły dotyczące poszczególnych etapów realizacji. Dla klienta najważniejszy jest finalny efekt czyli taka zabudowa kuchenna której wymiary pasują idealnie (niezbędne dobre wymierzenie i odpowiednie zaprojektowanie), trwale przytwierdzona (aby zagwarantować bezpieczeństwo i stabilność zabudowy), wykonana z materiałów i wg. projektu zgodnego z jego oczekiwaniami._

Na pytanie o treści: _czy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu zawartego w umowie? Proszę wskazać na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie?_

Wnioskodawca wskazał:

_Każdy element procesu, od konsultacji po montaż, jest niezbędny do osiągnięcia finalnego rezultatu - funkcjonalnej i estetycznie dopasowanej kuchni. Pomiędzy każdym z etapów występuje związek przyczynowo-skutkowy, i każdy z etapów jest niezbędny, aby przejść do kolejnego. Wykonanie pomiarów jest niezbędne aby odpowiednio zaprojektować kuchnie, projekt kuchni jest niezbędny do tego aby można było złożyć zamówienie na odpowiednie materiały (trzeba wiedzieć ile i jakich elementów zamówić). W przypadku gdy gotowe materiały zostają wytworzone, należy te materiały przewieźć na miejsce montażu (czyli do lokalu mieszkalnego klienta) aby było co montować. Ostatecznie odbywa się montaż, który jest niezbędny aby po pierwsze wszystkie te pojedyncze elementy stworzyły jedną, funkcjonalną całość w postaci zabudowy meblowej kuchennej i aby mogły spełnić podstawowy cel kuchni czyli przygotowywania posiłków. Montaż gwarantuje również bezpieczeństwo dla użytkowników tej zabudowy kuchennej, ponieważ jest on wykonywany profesjonalnie, przy użyciu profesjonalnych materiałów co trwale wiąże go z budynkiem i gwarantuje bezpieczeństwo i funkcjonalność._

Na pytanie o treści: _jaki jest stosunek ceny samej zabudowy meblowej do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku._

Wnioskodawca wskazał:

_Koszt poszczególnych elementów świadczenia złożonego przy użyciu płyt MDF pokrytych okleiną marki_ (…)_, z zawiasami firmy_ (…) _oraz prowadnicami firmy_ (…)_, kształtuje się następująco:_ (…)_% konsultacje i pomiary,_ (…)_% projektowanie, transport komponentów do klienta_ (…)_% oraz_ (…)_% produkcja komponentów,_ (…)_% montaż, co razem stanowi_ (…)_% wartości świadczenia._

Na pytanie o wskazanie jednej, konkretnej zabudowy meblowej będącej elementem przedmiotu wniosku, poprzez sprecyzowanie:

_\- z jakich konkretnie materiałów będzie wykonana,_

_\- czy elementy konstrukcyjne (ściany, sufity, podłogi) stają się elementem mebla, jeżeli tak to jakim?_

_\- jednego konkretnego sposobu montażu tej konkretnej zabudowy (w jaki sposób meble są powiązane/połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu lub budynku – należy szczegółowo opisać sposób połączenia)._

_\- co konkretnie Wnioskodawca rozumie poprzez „elementy dekoracyjne kuchni” i czy są to elementy wchodzące w skład trwałej zabudowy kuchni?_

Wnioskodawca wskazał:

_Materiały Wykonania: Zabudowa kuchenna zostanie wykonana z płyt MDF pokrytych okleiną (\`(...)\`) marki_ (…)_. Do produkcji użyte zostaną również metalowe zawiasy firmy_ (…) _oraz prowadnice firmy_ (…)_, co zapewnia wysoką jakość i trwałość mebli kuchennych._

_Elementy Konstrukcyjne jako część Mebla: W projekcie zabudowy kuchennej elementy konstrukcyjne, takie jak ściany, sufity i podłogi, stają się integralną częścią mebla, głównie poprzez szczegółowe dopasowanie wymiarów i sposobu montażu._

_Sposób Montażu: Montaż zabudowy kuchennej odbywa się z wykorzystaniem metalowych kątowników i kotew chemicznych_ (…) _zamocowanych we wcześniej nawierconych otworach w ścianie przy pomocy wiertarki udarowej. Elementy są łączone między sobą przy zastosowaniu wiertarko-wkrętarki oraz wkrętów do drewna, co gwarantuje solidność konstrukcji. Blat kuchenny jest przyklejany do szafek i ściany przy użyciu kleju na bazie polimerów gwarantujących wysoką nośność elementów._

_Elementy Dekoracyjne Kuchni: W przypadku tej zabudowy są to listwy uchwytowa w kształcie C o numerze katalogowym_ (…) _oraz w kształcie L o nr. kat._ (…)_, cokoły dekoracyjne o nr. kat._ (…)_, oraz panele ścienne z dekoracyjnym wzorem o nr. kat._ (…) _oraz wieniec górny podsufitowy o nr. kat._ (…)_. Elementy te są traktowane jako trwała część zabudowy kuchennej._

Na pytanie o treści: _Wskazanie miejsca, w którym przedmiot wniosku będzie wykonywany._

Wnioskodawca wskazał:

_Potwierdzam. że świadczenie kompleksowe będzie realizowane w lokalu mieszkalnym klienta o powierzchni_ (…) _m2 w budynku mieszkalnym._

Ponadto, Organ prosił o wskazanie jednego konkretnego lokalu poprzez:

\- _wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej lokalu, w którym wykonywane będzie świadczenie, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni,_

\- _jednoznaczne potwierdzenie, że lokal w którym będzie wykonywane świadczenie spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), poprzez przedłożenie dokumentów umożliwiających weryfikację:_

_\- zaświadczenia wydanego przez Starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzającego, że lokal, stanowi lokal mieszkalny;_

_\-_ _lub wypisu z kartoteki lokali,_

_\- lub wskazanie numeru księgi wieczystej, z której będzie wynikała samodzielność lokalu;_

_\- wskazanie, czy wniosek dotyczy lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania._

Wnioskodawca w odpowiedzi wskazał:

_Jednoznacznie potwierdzam, że lokal, w którym będzie wykonywane świadczenie, spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, co jest potwierdzone wpisem w księdze wieczystej. Klient nie przekazuje naszej firmie danych poufnych jak nr księgi wieczystej, gdyż obowiązuje ustawa RODO o ochronie danych osobowych i możemy takich danych żądać od klienta._

_(…)_

Wnioskodawca nie dosłał więc dokumentów, o które był wzywany.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`).

Pismem z dnia 24 lutego 2024 r. (data wpływu 24 lutego 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 23 lutego 2024 r. znak: 0111- KDSB1-2.440.31.2023.2.DK Wnioskodawca uzupełnił braki formalne oraz ponownie dołączył i (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 6 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.31.2023.3.DK tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 10 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, przygotowaniu komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Nabywcy usługi zależy na nabyciu jednego świadczenia, a nie poszczególnych jego składowych.

Nabywca oczekuje montażu zabudowy kuchennej jako jednej czynności, która powoduje zmianę w jego mieszkaniu. Niewykonanie którejkolwiek z czynności wchodzących w skład świadczenia spowodowałoby, że przedmiotowe świadczenie byłoby niekompletne z punktu widzenia nabywcy. Świadczenie realizowane jest jako jedna całość gospodarcza, która nie może zostać podzielona na odrębne usługi, bez utraty wartości dla klienta. Dla nabywcy kluczowe znaczenie ma efekt finalny, czyli zabudowa kuchenna trwale przytwierdzona, idealnie dopasowana do wymiarów pomieszczania, wykonana z materiałów i zgodnie z zatwierdzonym przez niego projektem. Klient nie jest zainteresowany szczegółami dotyczącymi poszczególnych etapów realizacji.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Wykonanie pomiarów jest niezbędne, aby odpowiednio zaprojektować kuchnię. Projekt jest potrzebny do zamówienia odpowiednich materiałów. Następnie gotowe materiały należy przetransportować na miejsce montażu. Ostatnim etapem jest montaż, niezbędny do stworzenia jednej funkcjonalnej całości w postaci zabudowy meblowej kuchennej. Każdy element świadczenia jest niezbędny do osiągnięcia efektu finalnego – funkcjonalnej zabudowy kuchennej. Pomiędzy każdym z etapów występuje związek przyczynowo – skutkowy a zatem każdy etap jest niezbędny, aby przejść do kolejnego. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W związku z powyższym czynności polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, przygotowaniu komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym dominującym elementem jest usługa montażu, który jest niezbędny do tego, aby wszystkie elementy stworzyły jedną, funkcjonalną całość w postaci zabudowy meblowej kuchennej. Ponadto jest wykonywany przy użyciu profesjonalnych materiałów, co trwale wiąże zabudowę z budynkiem i gwarantuje bezpieczeństwo i funkcjonalność. Pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub - - remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 _ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ_.

Grupowanie to obejmuje także:

\- roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

\- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

\- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

\- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

\- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

\- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

\- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

\- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

\- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

\- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym sklasyfikowanym w PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._ Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jakim jest modernizacja lokalu. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza bowiem unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W celu zastosowania prawidłowej stawki VAT niezbędne jest określenie, czy lokal w którym jest wykonywane świadczenie jest objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że lokal spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. czy lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 - wskazał jedynie ogólne dane dotyczące lokalu.

Zauważyć należy, że w wezwaniu o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.31.2024.1.DK z dnia 7 lutego 2024 r. wezwano Wnioskodawcę do przedłożenia zaświadczenia wydanego przez Starostę potwierdzającego, że lokal w którym wykonywany jest przedmiot wniosku, stanowi lokal mieszkalny oraz wskazano Wnioskodawcy, że: _Przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, pozwoli Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na weryfikację oraz zbadanie czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane/wykonywana w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%._

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 i 1a ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, – że w jego ocenie – lokal, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz w art. 41 ust. 12a ustawy.

**Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.**

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że _„(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”._

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1352/16, wskazano: _„(…) dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), treść zaświadczenia wydanego przez starostę, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny)”._

Zdaniem Sądu przedstawionym również w tym wyroku: _„Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne”._

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów dotyczących przedmiotowego lokalu tj. zaświadczenia wydanego przez Starostę potwierdzającego, że lokal w którym wykonywany jest przedmiot wniosku, stanowi samodzielny lokal mieszkalny.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\-** świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).