Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/22/HRD/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-14
Teza: W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż zabezpieczenia są udzielane na podstawie umowy/porozumienia dotyczącego wzajemnego udzielania takich zabezpieczeń. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo iż ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.1 W konsekwencji w tak przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli otrzymanie zabezpieczenia pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: dług; podmiot-podmioty powiązane; skutki podatkowe; wynagrodzenia; zabezpieczenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r., znak: IPPB3/423-206/09-4/AG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące skutków podatkowych udzielenia i otrzymania zabezpieczenia bez wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dnia 1 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 20 kwietnia 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Natomiast sp. z o.o., podmiot powiązany z Wnioskodawcą, zajmuje się działalnością w zakresie obrotu produktami chemicznymi i ropopochodnymi (działalność petrochemiczna) na rynku krajowym i międzynarodowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca i podmiot powiązany realizują różnego rodzaju przedsięwzięcia, które w części finansują środkami pozyskanymi z kredytów bankowych. Przed utworzeniem podmiotu powiązanego, Wnioskodawca prowadził działalności chemiczną i petrochemiczną samodzielnie. Jednakże, mając na celu usprawnienie zarządzania dwoma różnymi sektorami oraz ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności, podjęta została decyzja o wydzieleniu działalności chemicznej i petrochemicznej do odrębnej spółki (podmiotu powiązanego) w ramach procesu podziału Wnioskodawcy. Na skutek podziału do podmiotu powiązanego wydzielono składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością w zakresie obrotu produktami chemicznymi i petrochemicznymi. W wyniku przedmiotowego wydzielenia, podmiot powiązany wstąpił na zasadzie sukcesji w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów kredytowych, w ramach których finansowana była działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesiona w ramach podziału na podmiot powiązany. W ocenie banków jako instytucji udzielających finansowania, spółki analizowane odrębnie dysponują niższą zdolnością do regulacji swoich zobowiązań (porównując do sytuacji przed podziałem, gdy Wnioskodawca zajmował się obrotem jednocześnie paliwami płynnymi, chemicznymi i petrochemicznymi). W konsekwencji banki dążąc do zabezpieczenia własnych interesów uzależniły dalsze finansowanie działalności Wnioskodawcy i podmiotu powiązanego od zapewnienia zabezpieczenia udostępnionych środków pieniężnych w kształcie porównywalnym do sytuacji przed podziałem. W odpowiedzi na żądania banków Wnioskodawca przystąpił do zobowiązań podmiotu powiązanego w przypadku umów finansowania z bankiem zawartych przez ten podmiot lub przeniesionych z Wnioskodawcy (za zgodą banku) dotyczących finansowania działalności związanej z obrotem produktami chemicznymi i petrochemicznymi. Podmiot powiązany przystąpił do zobowiązań Wnioskodawcy w przypadku umów finansowania zawartych z bankiem przed podziałem, które nie zostały przeniesione na podmiot powiązany.

W związku z powyższym zawarto szereg umów mających na celu zabezpieczenie spłaty zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę lub podmiot powiązany.

Na podstawie tych umów spółki udzieliły sobie wzajemnie wymaganych przez banki zabezpieczeń kredytów (poprzez przystąpienie do długu, ustanowienie hipoteki na rzecz banku, globalną cesję wierzytelności z kontraktów i akredytyw eksportowych stanowiących podstawę do uruchomienia kredytu). Spółki nie ustaliły żadnego wynagrodzenia z tytułu transakcji regulowanych umowami.

Zabezpieczenia udzielane wzajemnie przez Wnioskodawcę i podmiot powiązany opisane powyżej mają charakter zdarzeń zaistniałych (udzielone wzajemnie zabezpieczenia). Jednocześnie spółki dopuszczają możliwość zawierania nowych umów dotyczących wzajemnego zabezpieczania zobowiązań w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze stron, w wysokości wymaganej przez dany bank, inną instytucję finansową lub kontrahenta. W rezultacie Wnioskodawca i podmiot powiązany występują i będą występować jednocześnie w roli udzielającego zabezpieczenia, jak i otrzymującego zabezpieczenie.

**W związku z powyższym zadano pytanie** Czy udzielenie i uzyskanie zabezpieczenia zobowiązań opisane w stanie faktycznym wniosku bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy, jako podmiotu udzielającego i otrzymującego zabezpieczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym udzielenie oraz otrzymanie zabezpieczenia zobowiązań bez wynagrodzenia nie rodzi dla niego żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności ani na podstawie przepisów art. 12, ani art. 11 ustawy).

Przedstawione stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następującymi argumentami:

1.  przedmiotem wniosku są świadczenia o charakterze wzajemnym,
2.  realizacja świadczenia jest dokonywana jedynie w momencie ewentualnej realizacji udzielonego zabezpieczenia a nie w momencie zawarcia umowy zabezpieczenia,
3.  porównanie świadczeń zabezpieczających Wnioskodawcy do usług finansowych profesjonalnych instytucji bankowych jest bezzasadne,
4.  Wnioskodawca udzielając zabezpieczenia dysponuje nieporównywalnie większą wiedzą o kontrahencie (niż zewnętrzne instytucje finansowe), co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym zabezpieczeniem.

Odnosząc się do punktu 1 Wnioskodawca wskazał, że zabezpieczenia zobowiązań udzielane między spółkami mają charakter świadczeń wzajemnych. Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia, ale jednocześnie otrzymuje w zamian analogiczne świadczenie od podmiotu powiązanego. Spółki udzielają sobie wzajemnie zabezpieczenia w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć.

Wnioskodawca, na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2008 r., Nr ILPR3/423-24/08-2/HS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r., Nr IP-PB3-423-698/08-2/AG, wydane w podobnym stanie faktycznym.

Odnosząc się do punktu 2 Wnioskodawca podniósł, iż nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści z tytułu udzielenia zabezpieczenia. Nie ponosi on też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia zabezpieczenia długu (do momentu ewentualnej realizacji zabezpieczenia). Wnioskodawca, jako udzielający zabezpieczenia długu, nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem zabezpieczenia, nie dochodzi również do uszczuplenia jej majątku.

Podobnie w sytuacji, gdy to Wnioskodawca otrzymuje zabezpieczenie zobowiązania, podmiot powiązany jako udzielający zabezpieczenia zobowiązania, nie ponosi również żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji zabezpieczenia). W szczególności, podmiot powiązany nie musi angażować żadnych dodatkowych aktywów, nie dochodzi też do uszczuplenia jej majątku. W rezultacie Wnioskodawca otrzymuje zabezpieczenie zobowiązania, które dla podmiot powiązany nie wiąże się z żadnym kosztem (do momentu ewentualnej realizacji zabezpieczenia). W takiej sytuacji nie istnieją również przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie otrzymującego zabezpieczenie tj. Wnioskodawca.

Wnioskodawca podkreśla także, że nie wystarczy samo zawarcie umowy o bezpłatne udzielenie zabezpieczenia aby uznać je za przykład nieodpłatnego świadczenia, lecz kluczowe jest tu również wykonanie tej umowy.

Wnioskodawca powołuje się w uzasadnieniu stanowiska na wykładnię językową pojęcia „nieodpłatne świadczenie” oraz orzecznictwo sądowe (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r.) i interpretacje indywidualne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2008 r., Nr ILPR3/423-24/08-2/HS).

Odnosząc się do punktu 3 Wnioskodawca podkreślił, że spółki udzielają sobie wzajemnie zabezpieczenia w zależności od bieżącego zapotrzebowania. Świadczenia te mają więc charakter sporadyczny i nie są związane z podstawową działalnością żadnej z wymienionych stron transakcji. W związku z tym udzielenie zabezpieczenia zobowiązania przez Wnioskodawcę nie może być uznane za usługę finansową, której na rynku można przypisać wymierną wartość, ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi tego typu działalności i na podstawie ustawy o Prawie bankowym, nie posiada uprawnień do prowadzenia takiej działalności. Nie jest zasadnym też porównywanie udzielania zabezpieczenia zobowiązania przez Wnioskodawcę (nienastawionej na bezpośredni zysk z tego typu świadczeń) z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, dla których udzielanie tych zabezpieczeń jest elementem głównego przedmiotu działalności i które oczekują wynagrodzenia z tego tytułu (w ich przypadku udzielenie zabezpieczenia zobowiązania posiada realną wartość w postaci ceny).

Odnosząc się natomiast do punktu 4 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia zabezpieczenia zobowiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając zabezpieczenia zobowiązania mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są zabezpieczane, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym zabezpieczeniem. Mając powyższe na względzie, bezzasadne wydaje się ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego zabezpieczenia zobowiązań.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym i przyszłym, udzielenie oraz otrzymanie zabezpieczenia zobowiązań bez wynagrodzenia nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności ani na podstawie przepisów art. 12 ani art. 11 ustawy) dla Wnioskodawcy, jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego zabezpieczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ustawy ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielenia zabezpieczenia bez wynagrodzenia mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy i ich wpływu na niewykazanie lub zaniżenie dochodu u podmiotu udzielającego nieodpłatnie zabezpieczenia. Nie oznacza to, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy skutkuje doszacowaniem dochodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy okoliczności (m.in. wzajemność świadczenia, poziom ryzyka związanego z udzielanym zabezpieczeniem) należy wziąć pod uwagę jako czynniki porównywalności.

Przepis art. 12 ustawy, ma natomiast zastosowanie do podatnika, który otrzymał świadczenie nieodpłatnie. Wartość nieodpłatnych świadczeń, stanowiących przychód podatnika, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego zabezpieczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z zabezpieczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie zabezpieczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie zabezpieczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić zabezpieczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie zabezpieczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest zabezpieczane. Udzielenie zabezpieczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego zabezpieczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie zabezpieczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż zabezpieczenia są udzielane na podstawie umowy/porozumienia dotyczącego wzajemnego udzielania takich zabezpieczeń. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo iż ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.1 W konsekwencji w tak przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli otrzymanie zabezpieczenia pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, tym samym nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.