Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.438.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Podstawa opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości do Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu do sp. z o.o. w zamian za udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu do sp. z o.o. w zamian za udziały.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Cementownia … S.A. z siedzibą w … jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji cementu.

Cementownia … S.A. - jedyny udziałowiec … Sp. z o.o. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego … Spółki z o.o. poprzez przeniesienie na nią własności niezabudowanych nieruchomości, w zamian za objęte udziały.

Cementownia nabyła część przedmiotowych działek od osób fizycznych, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z czym przy nabyciu tych działek przez cementownię został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, a nie podatek od towarów i usług.

Natomiast działki oznaczone numerami: 1495, 1430, 942, 3364, 1306, 1324, 1308, 3369, 2996, 934/1, 969, 3372, 1419, 3566 i 1407 Cementownia nabyła w drodze kupna od Gminy i Miasta …, a uiszczony podatek od towarów i usług został przez nią rozliczony - zaś do wyliczenia wartości przenoszonych gruntów przyjęła cenę netto.

Do wyliczenia łącznej wartości aportu - w kwocie 1.759.500,- zł, Cementownia przyjęła rynkową- ewidencyjną wartość netto przekazywanych nieruchomości – wynikającą z kosztów ich nabycia od osób fizycznych oraz Gminy ….

W umowie przeniesienia własności z dnia 05.10.2015 roku (rep. a nr …) Cementownia … S.A. przeniosła na spółkę … w formie aportu własność 107 działek gruntu w zamian za 17.595 udziałów o łącznej wartości 1.759.500,00 zł. w § 6 umowy wskazano łączną wartość przedmiotów umowy na kwotę 1.759.500,00 zł. W umowie nie zawarto postanowień dotyczących zapłaty podatku od towarów i usług.

Cementownia wystawiła fakturę obejmującą wartość netto - czyli wartość ewidencyjną nieruchomości oraz podatek VAT w stawce 23% od całej kwoty w zamian obejmując 17.595 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.759.500,- zł natomiast podatek VAT oraz kwota 20,18 zł powiększona o podatek VAT w stawce 23% została zapłacona przez … Sp. z o.o. na rzecz Cementowni przelewem.

Konieczność dopłaty kwoty 20,18 zł wynikała z ustalonej wartości nominalnej udziału w kwocie 100.- zł, a zgodnie z art. 154 § 2 kodeksu spółek handlowych: „wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych.”

Po uzyskaniu interpretacji podatkowej nr 1061-IPTPP2.4512.5.2016.2.IR w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu do spółki … Sp. z o.o. Cementowania … S.A. dokonała w dniu 30.03.2016 roku korekty faktury obejmującej przeniesienie własności nieruchomości - zgodnie z treścią powyższej interpretacji.

W wyniku korekty cena jednostkowa bez podatku (działek nabytych od osób fizycznych nie wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej od podatku oraz działek nabytych od Gminy i Miasta …) wynosiła 977.472,96 zł, stawka podatku 23%, a kwota podatku 224.818,78 zł. Natomiast cena jednostkowa bez podatku działek gruntu nabytych od osób fizycznych, bez podatku VAT, wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania wynosiła 782.047,22 zł, zaś stawka VAT - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu 11.07.2016 roku zakończyła się kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz rozliczeń bezgotówkowych za listopad 2015 roku w … Sp. z o.o. W protokole kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w … stwierdził, iż w transakcji dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki … Sp. z o.o. w zamian za udziały objęte w kapitale zakładowym spółki kwota podstawy opodatkowania wraz z należnym podatkiem wynosi 1.759.500,00 zł, natomiast kwota podstawy opodatkowania zwolnionej z opodatkowania wynosi 782.047,24 zł. zatem wyliczenie kwoty podatku naliczonego, co do której … Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia przedstawia się następująco:

1.759.500,00 zł - 782.047,47 zł = 977.452,76 zł

977.452,76 zł x 23/123 = 182.775,72 zł

Według ustaleń kontroli, w przypadku przedmiotowej dostawy towarów, kwota podstawy opodatkowania ze stawką 23% wynosi 794.644,04 zł, natomiast podatek należny wynosi 182.775,72 zł.

W piśmie z dnia 18 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że wobec Wnioskodawcy nie była prowadzona kontrola podatkowa ani postępowanie kontrolne w sprawie objętej zakresem pytań, a także nie była wydana żadna decyzja ani postanowienie w tej sprawie.

Jak wskazano we wniosku z 03 sierpnia 2016 r. w dniach od 16.05.2016 do dnia 11.07.2016 roku prowadzona była przez naczelnika urzędu skarbowego w … kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz rozliczeń bezgotówkowych za listopad 2015 roku w … Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w … nie wydał w wyniku przeprowadzonej kontroli w … Sp. z o.o. żadnej decyzji ani postanowienia kończącego kontrolę podatkową.

W protokole kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w … stwierdził, iż w transakcji dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki … Sp. z o.o. w zamian za udziały objęte w kapitale zakładowym spółki kwota podstawy opodatkowania wraz z należnym podatkiem wynosi 1.759.500,00 zł, natomiast kwota podstawy opodatkowania zwolnionej z opodatkowania wynosi 782.047,24 zł. Zatem wyliczenie kwoty podatku naliczonego, co do której … Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia przedstawia się następująco:

1.759.500,00 zł - 782.047,47 zł = 977.452,76 zł

977.452,76 zł x 23/123 = 182.775,72 zł

Według ustaleń kontroli, w przypadku przedmiotowej dostawy towarów, kwota podstawy opodatkowania ze stawką 23% wynosi 794.644,04 zł, natomiast podatek należny wynosi 182.775,72zł kontrola zakończyła się protokołem kontroli podatkowej, a … Sp. z o.o. skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej za listopad 2015 roku - na podstawie art. 81 § 2 ordynacji podatkowej.

… Sp. z o.o. po złożeniu korekty dopłaciła na konto Urzędu Skarbowego w … kwotę 42.922 zł i zwróciła się do wnioskodawcy o zwrot nadpłaconego podatku VAT.

Wnioskodawca w celu zwrotu części podatku VAT musi skorygować swoją deklarację za październik 2015 wobec czego niezbędne jest uzyskanie interpretacji podatkowej, dla potwierdzenia zasadności tej korekty.

W przedmiotowej sytuacji Cementownia … S.A. otrzymała od … Sp. z o.o. w ramach zapłaty za działki gruntu o wartości księgowej - ewidencyjnej (rynkowej) 1.759.520,18 zł- udziały o wartości nominalnej 1.759.500,00 zł oraz w formie pieniężnej - przelewem bankowym łączną kwotę, 404.709,82 zł - na która składa się:

*   podatek VAT w stawce 23 % od kwoty 1.759.500,00 (czyli 404.685,00 zł) oraz

*   kwota 20,18 zł + podatek VAT w stawce 23% w kwocie 4,64 zł (czyli razem 24,82 zł).

Konieczność dopłaty kwoty 20,18 zł wynikała z ustalonej wartości nominalnej udziału w kwocie 100,- zł i stanowi różnice miedzy wartością ewidencyjną netto przekazanych nieruchomości a wartością nominalna, otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów.

W efekcie zastosowania interpretacji podatkowej nr 1061- IPTPP2.4512.5.2016.2.IR w marcu 2016 roku Cementownia … S.A. zwróciła … Sp. z o.o. kwotę 179.870,86 zł. jak również odliczyła tą kwotę w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r.

Na fakturze z dnia 20.11.2015 roku nr 250151945 wystawionej przez Wnioskodawcę na … Sp. z o.o. wykazano następujące kwoty: cena netto: 1.759.520,18 zł, wartość sprzedaży netto: 1.759.520,18 zł, VAT w stawce 23% 404.689,64 zł, kwota - wartość sprzedaży brutto: 2.164.209,82 zł.

Po uzyskaniu interpretacji podatkowej nr 1061-IPTPP2.4512.5.2016.2.IR w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu do spółki … Sp. z o.o. Cementowania … S.A. dokonała w dniu 30.03.2016 roku korekty faktury obejmującej przeniesienie własności nieruchomości- zgodnie z treścią powyższej interpretacji.

Na fakturze korygującej z dnia 30.03.2016r. nr … wykazano następujące kwoty po korekcie: cena jednostkowa bez podatku - netto równa wartości towaru bez podatku (działek nabytych od osób fizycznych nie wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej od podatku oraz działek nabytych od Gminy i Miasta …) wynosiła 977.472,96 zł, stawka podatku VAT 23% - kwota podatku 224.818,78 zł. Wartość towaru z podatkiem 1.202.291,74 zł. Natomiast cena jednostkowa bez podatku równa wartości towaru bez podatku działek gruntu nabytych od osób fizycznych, bez podatku VAT, wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania wynosiła 782.047,22 zł. zaś stawka VAT - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a wartość towaru z podatkiem 782.047,22 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota 1.759.500,00 zł - czyli wartość nominalna udziałów – stanowi podstawę opodatkowania. którą należy powiększyć o kwotę otrzymanego przez Cementownię … S.A. od … Spółki z o.o. podatku należnego - w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w następstwie zastosowania się do interpretacji podatkowej nr 1061-IPTPP2.4512.5.2016.2.IR, cenę jednostkową (działek nabytych od osób fizycznych nie wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej od podatku oraz działek nabytych od Gminy i Miasta …) w kwocie 977.472,96 zł, należy powiększyć o podatek VAT w stawce 23% , czyli o kwotę 224.818,78 zł? (977.472,96 zł x 23/100 = 224.818.78 zł)?
2.  Czy kwota 1.759.500,00 zł - czyli wartość nominalna udziałów – stanowi podstawę opodatkowania, która zawiera już należny podatek VAT w stawce 23 % - w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w następstwie zastosowania się do interpretacji podatkowej nr 1061-IPTPP2.4512.5.2016.2.IR, cena jednostkowa (działek nabytych od osób fizycznych nie wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej od podatku oraz działek nabytych od Gminy i Miasta …) w kwocie 977.472,96 zł, zawiera już należny podatek VAT? (977.472,76 zł x 23/123 = 182.775,72 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem cementowni art. 29 a ust 1 ustawy 2 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stanowi on o „wszystkim, co stanowi zapłatę (…) z tytułu sprzedaży” można stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę mniej więcej odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę).

Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. Nie ma w tym artykule zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną jest to wielkość, która musi być mierzalna (wymierna) w pieniądzu (biorąc pod uwagę, że podatek wyrażany jest w pieniądzu), jednakże nie musi być kwotą pieniężną- czyli np. udziały w spółce z o.o.

Cementownia nabyła część przedmiotowych działek od osób fizycznych, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z czym przy nabyciu tych działek przez Cementownię został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, a nie podatek od towarów i usług. Wartość tych nieruchomości stanowi dla Cementowni kwotę netto, ponieważ żaden podatek od towarów i usług nie był przy okazji ich nabycia rozliczany.

Natomiast działki część działek oznaczonych numerami: 1495, 1430, 942, 3364, 1306 1324, 1308, 3369, 2996, 934/1, 969, 3372, 1419, 3566 i 1407 Cementownia nabyła w drodze kupna od Gminy i Miasta …, a uiszczony podatek od towarów i usług został przez nią rozliczony - wobec czego do wyliczenia wartości przenoszonych w zamian za udziały gruntów przyjęła cenę netto (nie uwzględniając podatku VAT).

Do wyliczenia łącznej wartości aportu - w kwocie 1.759.500,- zł, Cementownia przyjęła rynkową - ewidencyjną wartość netto przekazywanych nieruchomości - wynikającą z kosztów ich nabycia od osób fizycznych oraz Gminy ….

W przedmiotowej sytuacji Cementownia … S.A. otrzymała od … Sp. z o.o. w ramach zapłaty za działki gruntu o wartości księgowej - ewidencyjnej (rynkowej) 1.759.520,18 zł - udziały o wartości nominalnej 1.759.500,00 zł oraz w formie pieniężnej - przelewem bankowym łączną kwotę 404.709,82 zł - stanowiącą podatek VAT w stawce 23 % od kwoty 1.759.500,00 (czyli 404.685,00 zł) oraz kwotę 20.18 zł + podatek VAT w stawce 23% czyli 24,82 zł.

… Sp. z o.o. nabywając przedmiotowe nieruchomości oraz płacąc należny podatek VAT w stawce 23% od kwoty 1.759.520,18 zł, t. j. kwotę 404.689,64 zł, potwierdziła fakt, że dla stron kwota 1.759.520,18 zł jest kwotą netto, którą należało powiększyć o kwotę otrzymanego przez Cementownię .. S.A. od … Spółki z o.o. podatku należnego.

Fakt nie zawarcia w umowie przeniesienia własności postanowień dotyczących zapłaty podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia dla faktycznie dokonanej zapłaty tegoż podatku, ponieważ podstawa opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W efekcie zastosowania interpretacji podatkowej nr 1061-IPTPP2.4512.5.2016.2.IR w marcu 2016 roku Cementownia … S.A. zwróciła … Sp. z o.o. kwotę 179.870,86 zł. jak również odliczyła tą kwotę w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r.

Zdaniem Cementowni … S.A. kwota 1.759.500,00 zł - czyli wartość nominalna udziałów - stanowi podstawę opodatkowania, którą należy powiększyć o kwotę otrzymanego przez Cementownię „…” S.A. od „…” Spółki z o.o. podatku należnego - w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w następstwie zastosowania się do interpretacji podatkowej nr 1061-IPTPP2.4512.5.2016.2.IR, cenę jednostkową (działek nabytych od osób fizycznych nie wykorzystywanych w ramach działalności zwolnionej od podatku oraz działek nabytych od Gminy i Miasta …) w kwocie 977.472.96 zł. należy powiększyć o podatek VAT w stawce 23% , czyli o kwotę 224.818,78 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl cyt. wyżej art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle ww. art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W kwestii rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 cyt. ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jedyny udziałowiec w Sp. z o.o. dokonał podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez przeniesienie na nią własności niezabudowanych nieruchomości, w zamian za objęte udziały. Do wyliczenia łącznej wartości aportu - w kwocie 1.759.500,- zł, Wnioskodawca przyjął rynkową- ewidencyjną wartość netto przekazywanych nieruchomości – wynikającą z kosztów ich nabycia od osób fizycznych oraz Gminy …. W umowie przeniesienia własności z dnia 05.10.2015 roku. Wnioskodawca przeniósł na spółkę w formie aportu własność 107 działek gruntu w zamian za 17.595 udziałów o łącznej wartości 1.759.500,00 zł. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca otrzymał od Sp. z o.o. w ramach zapłaty za działki gruntu o wartości księgowej - ewidencyjnej (rynkowej) 1.759.520,18 zł- udziały o wartości nominalnej 1.759.500,00 zł oraz w formie pieniężnej - przelewem bankowym łączną kwotę, 404.709,82 zł - na która składa się: podatek VAT w stawce 23 % od kwoty 1.759.500,00 (czyli 404.685,00 zł) oraz kwota 20,18 zł + podatek VAT w stawce 23% w kwocie 4,64 zł (czyli razem 24,82 zł). Konieczność dopłaty kwoty 20,18 zł wynikała z ustalonej wartości nominalnej udziału w kwocie 100,- zł i stanowi różnice miedzy wartością ewidencyjną netto przekazanych nieruchomości a wartością nominalną, otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów. Na skutek dokonanych korekt Wnioskodawca zwrócił spółce kwotę 179.870,86 zł.

Należy wskazać, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zgodnie z powołanym już art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (…).

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego czy kwota należna w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn.zm.).

Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę działek w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o. o. w zamian za jej udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu składników majątku, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zatem podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów wraz z kwotą otrzymaną na rachunek pomniejszone o kwotę podatku. Zatem wartość nominalna udziałów wraz z kwotą otrzymaną na rachunek bankowy pomniejszone o kwotę podatku stanowią podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia kwot netto i podatku VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest od wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualne wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, kiedy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.