Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.4.2024.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody ze wspólnego źródła; przychód-źródła przychodu; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(\`(...)\`) Spółka akcyjna jest spółką kapitałową (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca stoi na czele grupy spółek zajmujących się m.in. szeroko pojętą działalnością deweloperską, w tym realizacją projektów mieszkaniowych oraz komercyjnych oraz działalnością holdingową (dalej: „Grupa”), w szczególności sama Spółka prowadzi działalność deweloperską oraz holdingową.

W 2023 r. Spółka nabyła 100% udziałów w polskich spółkach zależnych należących do międzynarodowej grupy A (dalej: „Spółki A”). Działalność Spółek A jest zbieżna z działalnością wykonywaną przez Grupę, tj. obejmuje realizację projektów deweloperskich w segmencie mieszkaniowym.

Celem nabycia udziałów Spółek A jest osiąganie przez Wnioskodawcę w długoletniej perspektywie przychodów z działalności operacyjnej, tj. z tytułu świadczenia usług holdingowych na rzecz spółek z Grupy, przychodów z działalności deweloperskiej realizowanych przez Spółkę na gruntach przejętych w ramach umów przedwstępnych w banku ziemi oraz przychodów z zysków kapitałowych, w tym z tytułu dywidend. Spółka w szczególności nie rozważa zbycia udziałów Spółek A w bliskiej perspektywie czasu, tj. nie nabyła udziałów w celu ich odsprzedaży/obrotu udziałami.

Wnioskodawca, świadczy na rzecz spółek z Grupy, a po poszerzeniu Grupy o Spółki A, także dla Spółek A odpłatne usługi obejmujące m.in. wsparcie w organizacji sprzedaży inwestycji deweloperskich, usługi marketingowe, obsługę administracyjną, obsługę prawną, obsługę IT, a także usługi z zakresu zarządzania projektem inwestycyjnym. Przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek A stanowią dla Spółki przychody z działalności operacyjnej (przychody z innych źródeł).

A to deweloper o ugruntowanej pozycji, z wieloletnim doświadczeniem na rynkach europejskich, w tym polskim. Nabycie Spółek A pozwala na zwiększenie skali prowadzonej działalności przez Grupę, rozpoczęcie działalności w nowych lokalizacjach oraz zwiększenie tzw. banku ziemi czyli puli gruntów znajdujących się w posiadaniu danego inwestora. W efekcie, spółki tworzące Grupę osiągną łącznie wyższe przychody z prowadzonej działalności operacyjnej, co ugruntuje pozycję Grupy na rynku deweloperskim.

W związku z rozważanym nabyciem udziałów Spółek A, Spółka poniosła szereg wydatków zarówno jeszcze przed jak i po podjęciu decyzji o dokonaniu transakcji m.in. koszty usług doradczych (w tym doradztwo biznesowe, podatkowe), prawnych, badania due diligence (tj. analizy sytuacji Spółek A pod kątem prawnym, podatkowym i technicznym), analizy rynku oraz koszt ubezpieczenia samej transakcji nabycia udziałów Spółek A, które były niezbędne dla oceny zasadności i zapewnienia prawidłowości przeprowadzonej transakcji (dalej: „Koszty transakcyjne”).

Transakcja nabycia udziałów Spółek A została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Spółka poniosła koszty opłat i prowizji w związku z udzieleniem kredytu oraz ponosi koszty odsetek w związku z otrzymanym finansowaniem bankowym (dalej: „Koszty finansowania”).

### Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2–2b ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2–2b ustawy CIT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z dominującym poglądem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wydatek może zostać uznany za KUP, gdy został on poniesiony przez podatnika w sposób definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania spełniają powyższe przesłanki ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, przy czym należy odrębnie omówić ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki te stanowią KUP dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Oznacza to, iż uznanie wydatku za poniesiony na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie pozbawia podatnika prawa do jego klasyfikacji jako KUP, lecz jedynie odracza moment jego rozpoznania dla celów podatkowych do odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, odroczenie momentu rozpoznania wydatku jako KUP dotyczy wyłącznie wydatków pozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), bez poniesienia których przeprowadzenie transakcji nie byłoby możliwe. Należą do nich np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizje biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2086/19, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.21.2023.1.AW).

Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów Spółek A, ponieważ ich poniesienie przez Spółkę nie warunkowało realizacji transakcji. W konsekwencji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT odroczenie momentu rozpoznania ww. wydatków dla celów podatkowych nie znajdzie zastosowania.

Wnioskując a contrario, Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania stanowią koszty pośrednie definiowane jako wydatki, które nie znajdują odzwierciedlenia w osiągnięciu konkretnego przysporzenia, lecz przyczyniają się w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach podatkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Zgodnie natomiast z tzw. metodą kasową, odsetki oraz prowizje związane z otrzymanym kredytem są rozpoznawane jako KUP, co do zasady, w momencie ich faktycznej zapłaty.

Od 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT wprowadzono wyodrębnienie na dwa źródła przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów (tzw. przychody z działalności operacyjnej). Wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów pociąga za sobą obowiązek przyporządkowania KUP do przychodów z danego źródła. Zakresem tego obowiązku są objęte wszystkie koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty bezpośrednie będą alokowane wyłącznie do jednego ze źródeł przychodów w ślad za przychodem, którego dany koszt bezpośredni dotyczy, a koszty pośrednie mogą być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych albo z działalności operacyjnej, albo do obydwu tych źródeł zgodnie z poniższymi zasadami.

Zasady alokacji KUP do przychodów z danego źródła są zawarte w art. 15 ust. 2–2b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 2a ustawy CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Powyższą metodologię stosuje się do alokacji kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł, a przypisanie KUP wyłącznie do jednego ze źródeł przychodów nie jest możliwe. Alokacja kosztów pośrednich następuje wówczas według tzw. klucza przychodowego, tj. w stosunku, w jakim przychody z każdego ze źródeł pozostają w ogólnej (łącznej) kwocie przychodów (art. 15 ust. 2b ustawy CIT).

Alokacja Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania do właściwego źródła wymaga określenia kategorii przychodów, których osiągnięciu mają służyć.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, nie budzi wątpliwości, iż nabycie udziałów Spółek A nie jest celem samym w sobie, lecz jest środkiem służącym do osiągania dalszych przychodów przez Spółkę w perspektywie wieloletniej. Wnioskodawca w szczególności nie nabył udziałów w Spółkach A w celu ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku z tego tytułu, lecz liczy na osiągnięcie przychodów wynikających z pozostawania Spółek A w ramach struktury kapitałowej Wnioskodawcy (tj. Grupy). Istotna jest przy tym również realizacja celu biznesowego w postaci uzyskania kontroli nad dotychczasowymi konkurentami, poszerzenia Grupy oraz wzmocnienia jej pozycji na rynku deweloperskim.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie osiągać przychody w postaci wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek A, a także liczy na osiągnięcie przychodu z udziału w zyskach Spółek A w postaci wypłacanej dywidendy.

W art. 7b ust. 1 ustawy CIT został zawarty zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, do których zalicza się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych (np. dywidendy, przychody z umorzenia udziału/akcji lub zmniejszenia ich wartości) czy przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji). Jeśli dane przysporzenie nie zostało zawarte w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, powinno zostać zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł.

Do katalogu przychodów z zysków kapitałowych zostały więc zakwalifikowane przysporzenia, których uzyskanie jest możliwe po uprzednim nabyciu udziałów lub akcji. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do uznania, iż wydatki, nawet pośrednio związane właśnie z nabyciem udziałów lub akcji, powinny być zawsze i bezwzględnie klasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Wynika to z faktu, że nabycie udziałów lub akcji może być równocześnie związane z zamiarem osiągnięcia przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce, ale również z działalności operacyjnej czy realizacji celów biznesowych. Na doniosłość tej kwestii w praktyce gospodarczej wskazywał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyrokach z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20 oraz z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19.

W konsekwencji, Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania nie powinny być powiązane wyłącznie z przychodami ze źródła: zyski kapitałowe.

Możliwość osiągnięcia przez Spółkę przychodu z uczestnictwa w Spółkach A nie jest wystarczająca do powiązania Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania wyłącznie z przychodami z zysków kapitałowych, a jednocześnie wyklucza ich całkowite przyporządkowanie do przychodów z innych źródeł.

Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania zostały przez Spółkę poniesione w celu osiągania obu rodzajów przychodów wynikających z nabycia udziałów Spółek A. Znajduje to odzwierciedlenie w strukturze przychodów, które Wnioskodawca zamierza osiągnąć w wyniku poszerzenia Grupy: przychodami z zysków kapitałowych będą ewentualne dywidendy wypłacane przez Spółki A (lub ewentualnie inne przychody uzyskane w związku z posiadanymi udziałami), a do przychodów z innych źródeł będzie zaliczane wynagrodzenie z tytułu usług wsparcia realizowanych na rzecz Spółek A oraz z działalności deweloperskiej – z inwestycji realizowanych na gruntach przejętych w ramach umów przedwstępnych w banku ziemi ostatecznie nabytych przez Spółkę.

W konsekwencji, Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania stanowią koszty wspólne, które mają efektywny związek ze wszystkimi przychodami Spółki generowanymi „za pośrednictwem” Spółek A, tj. przychodami z zysków kapitałowych oraz z działalności operacyjnej. Tym samym, Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania powinny być alokowane według klucza przychodowego, tj. w takim stosunku, w jakim przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z działalności operacyjnej pozostają w ogólnej kwocie przychodów osiąganych przez Spółkę w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie we wskazanych powyżej wyrokach NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20, z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 oraz w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20.

Analogiczne stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 394/23 oraz WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 675/21: „Tym samym więc brzmienie omawianego przepisu nie może uzasadniać stwierdzenia, że każdego rodzaju wydatek transakcyjny, służący działaniom zmierzającym do nabycia udziałów lub akcji, niezależnie od celu jego poczynienia i ostatecznego rezultatu przyjętych zamierzeń, należy przyporządkować do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. (…) Wobec niemożności przyporządkowania wydatków transakcyjnych spółki wyłącznie do jednego źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe, do ustalenia i kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów winny znaleźć zastosowanie ogólne i podstawowe regulacje w tym przedmiocie, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT (…).”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2–2b ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie, w pierwszej kolejności należy ustalić źródło przychodów, z którym związane są wydatki objęte zakresem tego pytania, tj. Koszty transakcyjne i Koszty finansowania związane z transakcjami nabycia udziałów w Spółkach A.

W celu ustalenia źródła przychodów koniecznym jest odniesienie się do art. 7b updop, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1-4 updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

W wyniku analizy ww. katalogu należy stwierdzić, że wydatki w postaci Kosztów transakcyjnych i Kosztów finansowania w związku z nabywaniem udziałów w Spółkach A, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wyżej 7b updop. W art. 7b ust. 1 tej ustawy, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, w świetle art. 7b ust. 1 updop, przychody dotyczące udziałów/akcji będą generować przychody ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, w konsekwencji do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów, tj. w rozpatrywanej sprawie Koszty transakcyjne i Koszty finansowania.

Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodów są zatem ścisłe i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze wspomnianą wcześniej zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości, że przedstawione we wniosku Koszty transakcyjne i Koszty finansowania Wnioskodawca powinien zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, ponieważ z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować się przychód będący następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami w Spółkach A, a więc przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Organu, istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Skoro w przypadku Wnioskodawcy można wprost określić, że wymienione we wniosku Koszty transakcyjne i Koszty finansowania należy zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, to oznacza że Wnioskodawca jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do „zysków kapitałowych”.

Zatem, przedstawiony we wniosku opis sprawy, w którym Wnioskodawca jasno wskazuje, że ponosi Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania w związku z nabywaniem udziałów w Spółkach A, nie uprawnia do zastosowania cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust. 2 i 2b updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania dyspozycji przepisów art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 updop.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2–2b ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).