Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.283.2020.2.MR/OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: w zakresie ustalenia: • czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w A będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – jest nieprawidłowe, • możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do ww. przychodu – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: akcesoria; akcja-sprzedaż akcji; dochód; fundusz; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; udział; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 października 2020 r. (data nadania 19 października 2020 r., data wpływu 23 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 29 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2020.1.MR (data nadania 29 września 2020 r., data odbioru 12 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w A będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do ww. przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w A będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w stosunku do ww. przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X jest subfunduszem inwestycyjnym o charakterze zamkniętym (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) posiadającym siedzibę na Litwie i podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) na Litwie od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy jest udokumentowana certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej na Litwie. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą osobowość prawną w rozumieniu przepisów litewskich.

Fundusz jest regulowaną instytucją wspólnego inwestowania na Litwie odpowiadającą swoją formą, zakresowi regulacji i działalnością — polskiemu funduszowi inwestycyjnemu zamkniętemu. W szczególności, Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym na Litwie. Fundusz posiada ponadto depozytariusza przechowującego jego aktywa. Fundusz jest zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym Litwy (odpowiednik polskiego towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Fundusz posiada szeroki wachlarz inwestycji nie tylko na Litwie, ale również poza nią, inwestując m.in. w nieruchomości. Z uwagi na profil działalności i litewskie wymogi regulacyjne Fundusz inwestuje za pośrednictwem spółek kapitałowych (w szczególności na Litwie). W konsekwencji, Fundusz posiada udziały m.in. w spółce litewskiej będącej rezydentem podatkowym Litwy (dalej: „A”). A nie jest bezpośrednio właścicielem żadnej nieruchomości położonej w Polsce. A posiada jednak udziały w spółce prawa polskiego będącej spółką kapitałową (dalej: „B”). W skład majątku B wchodzą nieruchomości położone w Polsce.

Fundusz planuje w przyszłości zbyć swoje udziały w A. Nie można wykluczyć, że na dzień sprzedaży wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce będzie stanowić ponad 50% wartości aktywów B, a także pośrednio ponad 50% wartości aktywów A.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 19 października 2020 r. (data wpływy 23 października 2020 r.) uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis przedstawionego we wniosku zdarzenia faktycznego i wskazał, że aktualnie B nie jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem.

Wynika to z tego, że nieruchomości należące do B i znajdujące się w Polsce są niezabudowane. Na nieruchomości trwa jednak budowa hotelu. Po zakończeniu budowy, B jako właściciel hotelu stanie się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zakończeniu budowy hotelu i oddaniu go do używania można założyć, że łączny udział oddanych do użytkowania powierzchni użytkowych nieruchomości posiadanych przez B(tj. hotelu), przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w A będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów Funduszu w A nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, co wynika z dwóch niezależnych od siebie przyczyn.

Co do zasady, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy CIT). Natomiast podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu (tak jak to jest w przypadku Wnioskodawcy), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Co do zasady, dochody ze zbycia akcji i udziałów spółek opodatkowane są w kraju rezydencji zbywcy. Jednakże, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzana jest klauzula pozwalająca na odejście od tej ogólnej zasady. Zgodnie z zacytowanym powyżej przepisem, jeżeli majątek spółki, której udziały/akcje są zbywane składa się w większości z majątku nieruchomego, położonego na terytorium drugiego umawiającego się państwa, zyski ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek posiadających nieruchomości mogą być opodatkowane w państwie położenia nieruchomości zgodnie z ustalonymi przez ten kraj zasadami (jest to tzw.: klauzula nieruchomościowa).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosują różnorodne konstrukcje w zakresie uregulowania wskazanej kwestii, przykładowo poprzez określenie udziału wartości majątku nieruchomego w wartości zbywanego przedsiębiorstwa, które powodują konieczność opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości. Najczęściej używane sformułowania mówią, że majątek ten powinien stanowić „większość” majątku spółki, „być jego istotnym składnikiem”, bądź też stanowić co najmniej 50%. Kolejnym elementem, istotnym z punktu widzenia klauzuli nieruchomościowej i jej ewentualnego zastosowania w danym stanie faktycznym jest to, że dana wartość nieruchomości ma być osiągnięta bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonej na terytorium drugiego państwa. Tylko część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera regulacje w zakresie opodatkowania w przypadku pośredniego posiadania nieruchomości. Zatem, w przypadku braku wskazania w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że majątek zbywanej spółki ma składać się także pośrednio z majątku nieruchomego, zbycie takich akcji / udziałów nie prowadzi do zastosowania klauzuli nieruchomościowej i w konsekwencji brak jest opodatkowania w kraju położenia nieruchomości. Wskazana sytuacja ma miejsce w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Wnioskodawcy, gdyż UPO nie przewiduje, że do opodatkowania sprzedaży udziałów / akcji spółki której majątek składa się głównie z nieruchomości, dochodzi w miejscu położenia nieruchomości, w przypadku gdy taka nieruchomość stanowi jedynie pośrednio majątek spółki, której udziały są przenoszone.

Do powyższych wniosków prowadzi także wykładnia językowa ww. przepisu, który odnosi się do „przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku”. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie, gdyby to A posiadała bezpośrednio majątek nieruchomy w Polsce (co jednak nie ma miejsca).

Gdyby intencją stron UPO było rozszerzenie dyspozycji art. 13 ust. 1 UPO poprzez objęcie nim bezpośredniego i pośredniego posiadania nieruchomości przez spółkę, której akcje lub udziały są przenoszone, to wynikałoby to wprost z treści tego przepisu (podobnie jak ma to miejsce w wielu innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania). Co istotne, zasadą ogólną jest, że przychody ze zbycia akcji lub udziałów w spółce (tzw. „capital gaines”) opodatkowane są jedynie w kraju rezydencji podatkowej zbywcy, a tzw. klauzula nieruchomościowa jest wyjątkiem od tej zasady. W konsekwencji, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, przy ustalaniu zasad opodatkowania sprzedaży udziałów / akcji spółki posiadającej pośrednio nieruchomości w Polsce, należy kierować się ścisłym znaczeniem sformułowań użytych w UPO bez stosowania wykładni rozszerzającej. Skoro zaś strony UPO nie zdecydowały się na inne brzmienie art. 13 ust. 1 UPO, należy uznać, że zastosowanie klauzuli nieruchomościowej odnosi się wyłącznie do sytuacji expressis verbis określonej w ww. przepisie. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie przez niego udziałów / akcji A, która posiada udziały w B (w majątku której znajdują się nieruchomości w Polsce) nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 1 UPO.

Wnioskodawca wskazuje także na brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „KM OECD”), zgodnie z którym: _Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the Other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovahle property, as defined in Article 6, situated in that other State_ (podkreślenie Spółki). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że KM OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i punkt wyjścia do ich negocjowania (wedle zaleceń Rady OECD powinien być stosowany przy zawieraniu umów o UPO przez państwa OECD), i w konsekwencji nie ma charakteru wiążącego. Jednakże, państwa członkowskie, podczas zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorują się na KM OECD. Wnioskodawca wskazuje, że KM OECD posługuje się pojęciem bezpośredniego lub pośredniego posiadania nieruchomości przez spółkę, której udziały lub akcje są zbywane. Tymczasem, w UPO brak jest wyraźnego wskazania na pośrednie posiadanie nieruchomości, co oznacza, że przepis art. 13 ust. 1 UPO znajduje zastosowanie tylko do sytuacji bezpośredniego posiadania nieruchomości przez spółkę.

Fundusz w uzupełnieniu wniosku wskazał niżej tłumaczenie na język polski fragmentu dotyczącego brzemienia art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, który we wniosku został wyżej przedstawiony w oryginalnym brzmieniu (tj. w języku angielskim):

_„Wnioskodawca wskazuje na brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „KM OECD”), zgodnie z którym: Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, pochodzące ze zbycia akcji lub udziałów lub praw o podobnym charakterze takich jak prawa w spółkach osobowych lub powierniczych, mogą być opodatkowane w innym umawiającym się państwie, jeżeli w dowolnym momencie w okresie 365 dni poprzedzających zbycie udziałów lub akcji lub praw o porównywalnym charakterze, ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości, określone w art. 6, położone w tym innym państwie”._

Niezależnie od powyższego, brak opodatkowania przychodu po stronie Wnioskodawcy w Polsce wynika również z drugiego niezależnego argumentu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 pkt a ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do instytucji wspólnego inwestowania: które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego. Ponadto, zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. l, w tym uzyskiwanym przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a.

Jak zostało wskazane, Fundusz jest funduszem zamkniętym. Zatem, Wnioskodawca nie kwalifikuje się do kategorii funduszy, które mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT dla funduszy typu otwartego.

Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. l, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

Ponadto, art. 17 ust. 11 ustawy CIT przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

1.  których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
2.  w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wymiany wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 17 ust. 12 ustawy CIT). Wnioskodawca wskazuję, że UPO w art. 28 przewiduje mechanizm wymiany informacji.

Dlatego też do oceny, czy do przychodów / dochodów ze zbycia akcji / udziałów A, która posiada udziały w B, która posiada w swoim majątku nieruchomości w Polsce, zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych należy dokonać analizy zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest instytucją wspólnego inwestowania mającą siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca spełnienia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a i d-f oraz przesłanki przewidziane w ust. 11 i 12 ww. artykułu.

Fundusz posiada rezydencję podatkową na Litwie i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym na Litwie. Fundusz posiada ponadto depozytariusza przechowującego jego aktywa. Fundusz jest zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym Litwy.

Zatem, Fundusz spełnia wszystkie przesłanki wymagane przepisami prawa do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ustawy CIT.

Reasumując, Fundusz stoi na stanowisku, że przychód uzyskany przez Fundusz ze zbycia udziałów A, która posiada udziały w B, która posiada w swoim majątku nieruchomości w Polsce nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w A będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do ww. przychodu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundusz jest regulowaną instytucją wspólnego inwestowania na Litwie odpowiadającą swoją formą, zakresowi regulacji i działalnością — polskiemu funduszowi inwestycyjnemu zamkniętemu. W szczególności, Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym na Litwie. Fundusz posiada ponadto depozytariusza przechowującego jego aktywa. Fundusz jest zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym Litwy (odpowiednik polskiego towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Fundusz posiada szeroki wachlarz inwestycji nie tylko na Litwie, ale również poza nią, inwestując m.in. w nieruchomości. Z uwagi na profil działalności i litewskie wymogi regulacyjne Fundusz inwestuje za pośrednictwem spółek kapitałowych (w szczególności na Litwie). W konsekwencji, Fundusz posiada udziały m.in. w spółce litewskiej będącej rezydentem podatkowym Litwy (dalej: „A”). A nie jest bezpośrednio właścicielem żadnej nieruchomości położonej w Polsce. A posiada jednak udziały w spółce prawa polskiego będącej spółką kapitałową (dalej: „B”). W skład majątku B wchodzą nieruchomości położone w Polsce.

W przedmiotowej sprawie Fundusz planuje w przyszłości zbyć swoje udziały w A. Nie można wykluczyć, że na dzień sprzedaży wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce będzie stanowić ponad 50% wartości aktywów B, a także pośrednio ponad 50% wartości aktywów A.

W tym miejscu należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT można wnioskować, iż przepis ten nie ogranicza opodatkowania nierezydentów do dochodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki z siedzibą na terenie RP. Przepis nie zawiera zastrzeżenia, iż dotyczy on przeniesienia własności udziałów (akcji) tylko spółek z siedzibą na terenie RP. Definicję spółki zawiera art. 4a pkt 21 ustawy i objęte nią są również spółki posiadające siedzibę poza RP.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że istnieje możliwość, iż na dzień sprzedaży wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce będzie stanowić ponad 50% wartości aktywów spółki polskiej, a także pośrednio ponad 50% wartości aktywów spółki litewskiej.

W takim przypadku źródłem przychodu uzyskanego przez Fundusz byłyby pośrednio nieruchomości położone w Polsce. Wartość przychodów uzyskanych przez Fundusz pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę litewską A, która to spółka posiada udziały w spółce prawa polskiego. Taki prawnopodatkowy (przyszły) stan faktyczny implikuje powstanie łącznika podatkowego w postaci miejsca położenia nieruchomości generujących pośrednio określony dochód dla Funduszu.

Ponadto przepis art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów, akcji, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów podmiotu, którego akcje są zbywane, stanowią pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej lub prawa do takich nieruchomości.

Z uwagi na powyższe w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki litewskiej na terenie RP powstanie obowiązek podatkowy.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 51, poz. 277 ze zm., dalej: „UPO”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Litwę dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, „Konwencja MLI”).

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z tytułu własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Na podstawie art. 6 ust. 2 UPO polsko-litewskiej określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. W każdym przypadku określenie to obejmuje przynależność do majątku nieruchomego, a w szczególności budynki, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, w szczególności prawa rozporządzania nieruchomościami lub podobne prawa, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych bądź zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych; statki morskie, barki, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

Zatem, Umowa Polsko-Litewska precyzyjnie nie określa, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje lub udziały są przedmiotem sprzedaży, aby zastosowanie mogła znaleźć powyższa reguła.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-litewskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W celu ustalenia tego udziału należy zatem dokonać interpretacji pojęcia „głównie”. Art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2017), stanowi obecnie, że aby zbycie udziałów (akcji) w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Doprecyzowanie zapisów Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w powyższym zakresie, tj. wskazanie wprost, że udział nieruchomości w majątku spółki powinien wynosić co najmniej 50% nastąpiło w 2003 r. Szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowa Polsko-Litewska nadal zawiera sformułowanie „głównie”. Niemniej jednak, wyraźne wskazanie 50% wymogu w treści samej Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarzu stanowią, zdaniem Organu, precyzyjną wskazówkę interpretacyjną i przesądzają, że sformułowanie „głównie” należy interpretować jako „co najmniej 50%”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3155/16).

Wskazać także należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach. Pomocna może okazać się ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 568, dalej: „UoR”).

UoR w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że do środków trwałych zalicza się nieruchomości, wymieniając jako nieruchomości: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „k.c”) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy także w tym miejscu podkreślić, art. 13 ust. 1 UPO wskazuje, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Tym samym ww. art. 13 ust. 1 UPO nie dokonuje rozróżnienia na pośredni lub bezpośredni sposób posiadania nieruchomości położonych w Polsce przez podmiot, którego akcje/walory są zbywane.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Fundusz planuje zbyć swoje udziały w spółce litewskiej A, która posiada udziały w polskiej spółce B. W przedmiotowej sprawie wartość udziałów w spółce litewskiej A w więcej niż 50% będzie pochodziła pośrednio (poprzez polską spółkę B) z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski. W związku z powyższym należy uznać, że dochód ze zbycia ww. udziałów powstał na terytorium Polski.

W takim przypadku bowiem źródłem dochodu Wnioskodawcy byłyby pośrednio nieruchomości położone w Polsce. Taki prawnopodatkowy (przyszły) stan faktyczny implikuje powstanie łącznika podatkowego w postaci miejsca położenia nieruchomości generujących pośrednio określony dochód dla spółki litewskiej.

Tym samym należy uznać, że w świetle art. 13 ust. 1 UPO, dochód ze zbycia ww. udziałów będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z ustaleniem, czy Fundusz będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do:

1.  instytucji wspólnego inwestowania:
    1.  które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego, lub
    2.  których tytuły uczestnictwa, zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej, dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie w przypadku, gdy osoby te dokonują jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie niemniejszej niż 40 000 euro.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Ponadto, art. 17 ust. 11 ustawy o CIT przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

1.  których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
2.  w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Z kolei stosownie do ust. 12, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Z opisu sprawy wynika, Z Sub-Fund jest subfunduszem inwestycyjnym o charakterze zamkniętym posiadającym siedzibę na Litwie i podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Litwie od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy jest udokumentowana certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej na Litwie. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą osobowość prawną w rozumieniu przepisów litewskich.

Fundusz jest regulowaną instytucją wspólnego inwestowania na Litwie odpowiadającą swoją formą, zakresowi regulacji i działalnością — polskiemu funduszowi inwestycyjnemu zamkniętemu.

W szczególności, Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym na Litwie. Fundusz posiada ponadto depozytariusza przechowującego jego aktywa. Fundusz jest zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym Litwy (odpowiednik polskiego towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Fundusz posiada szeroki wachlarz inwestycji nie tylko na Litwie, ale również poza nią, inwestując m.in. w nieruchomości. Z uwagi na profil działalności i litewskie wymogi regulacyjne Fundusz inwestuje za pośrednictwem spółek kapitałowych (w szczególności na Litwie). W konsekwencji, Fundusz posiada udziały m.in. w spółce litewskiej będącej rezydentem podatkowym Litwy (dalej: „A”). A nie jest bezpośrednio właścicielem żadnej nieruchomości położonej w Polsce. A posiada jednak udziały w spółce prawa polskiego będącej spółką kapitałową (dalej: „B”). W skład majątku B wchodzą nieruchomości położone w Polsce.

Fundusz planuje w przyszłości zbyć swoje udziały w A. Nie można wykluczyć, że na dzień sprzedaży wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce będzie stanowić ponad 50% wartości aktywów B, a także pośrednio ponad 50% wartości aktywów A.

Aktualnie B nie jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem.

Wynika to z tego, że nieruchomości należące do B i znajdujące się w Polsce są niezabudowane. Na nieruchomości trwa jednak budowa hotelu. Po zakończeniu budowy, B jako właściciel hotelu stanie się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zakończeniu budowy hotelu i oddaniu go do używania można założyć, że łączny udział oddanych do użytkowania powierzchni użytkowych nieruchomości posiadanych przez B (tj. hotelu), przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości.

Dlatego też do oceny, czy do przychodów / dochodów ze zbycia akcji / udziałów A, która posiada udziały w B, która posiada w swoim majątku nieruchomości w Polsce, zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych należy dokonać analizy zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją wspólnego inwestowania mającą siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca spełnienia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a i d-f oraz przesłanki przewidziane w ust. 11 i 12 ww. artykułu.

Fundusz posiada rezydencję podatkową na Litwie i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym na Litwie. Fundusz posiada ponadto depozytariusza przechowującego jego aktywa. Fundusz jest zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym Litwy.

Jednakże art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wskazuje, że wyłącza się ze zwolnienia z opodatkowania dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g. ustawy o CIT.

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na podstawie art. 24b ust. 9 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zdaniem tut. Organu dochód litewskiego funduszu ze zbycia udziałów w spółce litewskiej, posiadającej udziały w spółce polskiej, której majątek (aktywa) w przeważającej części stanowią nieruchomości położone w Polsce – mimo ich ewentualnego objęcia opodatkowaniem na podstawie art. 24b ustawy CIT (na moment zbycia udziałów spółki litewskiej), nie powinien być utożsamiany z dochodem z nieruchomości, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy CIT. Literalne brzmienie pkt 57 lit. g, do którego odwołuje się pkt 58, nie wskazuje na to by przepis ten obejmował również dochody ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT.

Mimo więc tego, że wartość udziałów spółki litewskiej w znacznej mierze ma odzwierciedlenie w wartości nieruchomości położonych w Polsce, uznanie w tym przypadku zbycia udziałów tej spółki przez fundusz jako dochodu z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy CIT, skutkowałoby niezasadnym wyłączeniem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, w zakresie dochodów określonych m.in. w pkt 57 lit. g ww. ustawy.

Zatem, Fundusz spełnia wszystkie przesłanki wymagane przepisami prawa do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że skoro ze złożonego wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., to rozpatrując niniejszą sprawę tutejszy Organ dokonał wykładni przepisów w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.