Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.390.2024.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentującej zbycie prawa użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; ulepszenie; wydatek-wydatki na ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki I. i udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr II. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentującej zbycie prawa użytkowania wieczystego działki I. oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania działki II. na rzecz Nabywcy wpłynął 29 sierpnia 2024 r.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 listopada 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania – X.,

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotowe zapytanie interpretacyjne jest wnioskiem wspólnym składanym w trybie art. 14r Ordynacji podatkowej przez polskie osoby prawne będące zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, tj. X. („Sprzedający”, „Spółka”) oraz Y. („Nabywca”) - łącznie zwanych Wnioskodawcami.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (\`(...)\`), o powierzchni (\`(...)\`) m2 objętej aktualnie księgą wieczystą nr (\`(...)\`), na którą składa się działka o numerze I. („Nieruchomość I”), co do której zostało wydane pozwolenie na budowę (\`(...)\`).

Dodatkowo Spółka jest współużytkownikiem wieczystym w udziale 1/8 części w sąsiadującej nieruchomości (działki II.) o powierzchni (\`(...)\`) m2, objętej księgą wieczystą o nr (\`(...)\`) („Nieruchomość II”).

Spółka nabyła Nieruchomości I i II w grudniu 2021 r. od osób fizycznych, a transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość I od lipca 2023 r. roku jest przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego („Dzierżawca”), który na wyżej wymienionej działce prowadzi działalność w zakresie gastronomii. Z tytułu dzierżawy Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu VAT i którego otrzymanie Spółka dokumentuje fakturą.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat. Na działce wybudowany został przez Dzierżawcę w 2023 roku i z jego środków budynek - restauracja („Budynek”) wraz z zagospodarowaniem i uzbrojeniem terenu w skład którego wchodzą:

• zewnętrzne instalacje: elektryczne, wody, kanalizacji sanitarnej i technologicznej, kanalizacji deszczowej ze zbiornikiem terenowym otwartym szczelnym przeznaczonym do retencji i odparowania wody opadowej;

• wiata śmietnikowa;

• pylon reklamowy;

• maszty flagowe;

• kosze na śmieci;

• oświetlenie zewnętrzne terenu;

• znaki kierunkowe i informacyjne;

• tablica menu i słupek z mikrofonem;

• ogródek zewnętrzny/patio;

\- dalej łącznie zwane Naniesieniami.

Posiadaczem Budynku i Naniesień jest Dzierżawca.

Ponadto na Nieruchomości I znajdują się wybudowane przez Spółkę: fragment przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, fragment przyłącza kanalizacja deszczowej oraz stacja transformatorowa wraz z przyłączem elektroenergetycznym („Sieci”). Budowa ww. elementów została zakończona w grudniu 2023 r., a Spółka odliczyła VAT od wydatków poniesionych na ich wybudowanie.

Z kolei na Nieruchomości II znajduje się droga dojazdowa z kostki brukowej oraz parking wyłożony kostką brukową. Spółka nie ma wiedzy, kiedy przedmiotowe elementy zostały wybudowane i oddane do użytkowania, jednak od momentu ich nabycia w grudniu 2021 r. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń tych elementów.

Nieruchomość II nie jest oddana w dzierżawę, ale wybudowana na niej droga jest niezbędna do prawidłowego korzystania z Nieruchomości I przez Dzierżawcę i jego klientów - stanowi jeden z dojazdów do Restauracji. Zgodnie z umową dzierżawy, Spółka jest zobowiązana do umożliwienia Dzierżawcy dostępu do Przedmiotu dzierżawy w celu prowadzenia prac budowlanych Dzierżawcy, oraz w celu utrzymania stałego i niezakłóconego dojazdu klientów do restauracji - między innymi poprzez fragment drogi wewnętrznej znajdujący się na Nieruchomości II.

Spółka planuje sprzedać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości I i udział wynoszący 1/8 części w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości II na rzecz Nabywcy („Transakcja”). W momencie zawarcia umowy sprzedaży Nabywca stanie się z mocy prawa stroną umowy dzierżawy i będzie ją kontynuował, pobierając wynagrodzenie i wystawiając faktury. Budynek i Naniesienia w dalszym ciągu pozostaną w posiadaniu Dzierżawcy.

Przedmiotem transakcji, poza prawem do użytkowania wieczystego Nieruchomości I oraz udziałem (1/8) w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości II, będą także nakłady poczynione przez Spółkę na wybudowanie fragmentów sieci i przyłącza wodociągowego, przyłącza kanalizacji deszczowej, sieci i przyłącza kanalizacji sanitarnej oraz zjazdu na nieruchomościach będących własnością Gminy (\`(...)\`), a opodatkowanie tej części transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania Organu wskazali Państwo ponadto, że:

1) Wybudowane przez Spółkę na Nieruchomości I fragment przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, fragment przyłącza kanalizacji deszczowej oraz stacja transformatorowa wraz z przyłączem elektroenergetycznym stanowią dla Spółki środki trwałe.

2) Ww. sieci, przyłącza i stacja transformatorowa wybudowane przez Spółkę na Nieruchomości I będą przedmiotem Transakcji, której dotyczy wniosek.

3) Ww. sieci wybudowane przez Spółkę na Nieruchomości I stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast stacja transformatorowa i przyłącza stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

4) Droga dojazdowa znajdująca się na Nieruchomości II stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast parking stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

5) Na moment Transakcji Spółka oraz Nabywca będą czynnymi podatnikami VAT.

6) Jeżeli transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości II zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie, spełniające wymogi o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

7) Nabywca będzie zobowiązany do umożliwienia Dzierżawcy, o którym mowa we wniosku, dostępu do Przedmiotu dzierżawy w celu prowadzenia prac budowlanych oraz w celu utrzymania stałego i niezakłóconego dojazdu klientów do restauracji.

### Państwa pytania

1\. Czy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I zabudowanej Budynkiem i Naniesieniami przez Dzierżawcę oraz wybudowanymi przez Spółkę Sieciami, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT?

2\. Czy transakcja sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II na której znajduje się droga dojazdowa do Nieruchomości I, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT?

3\. Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT na fakturze dokumentującej zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II na rzecz Nabywcy?

**Państwa stanowisko**

1\. Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I zabudowanej Budynkiem i Naniesieniami przez Dzierżawcę oraz wybudowanymi przez Spółkę Sieciami, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

2\. Transakcja sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II na której znajduje się droga dojazdowa do Nieruchomości I będzie korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak jeżeli Wnioskodawcy w odpowiednim czasie złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budowli, które będzie spełniać wymogi przewidziane w ustawie o VAT, transakcja sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

3\. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT na fakturze dokumentującej zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II na rzecz Nabywcy.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (na podstawie pkt 6 i 7 tego przepisu) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Niewątpliwie Nieruchomości I i II (działki) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a przeniesienie na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego (lub udziału w tym prawie) tych Nieruchomości powinno być traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aby ustalić sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości I i II. w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

Budynek i Naniesienia

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., „Kodeks cywilny”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, zaś zgodnie z § 2 tego przepisu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w dzierżawę jest więc również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomości pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron.

Na mocy art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia .przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako .prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie o nr C-320/88, w którym to orzeczeniu wskazano, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1)”.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością, nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem, rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu, na którym znajdują się nakłady posadowione przez inną osobę, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości wybudowany został przez Dzierżawcę i z jego środków budynek - restauracja. Nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Spółki, ani do zwrotnego przekazania tych zabudowań na rzecz Dzierżawcy. W momencie zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nabywca stanie się z mocy prawa stroną umowy Dzierżawy, która będzie nadal nieprzerwanie obowiązywać. Budynek i Naniesienia w dalszym ciągu pozostaną w posiadaniu (władaniu) Dzierżawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach planowanej dostawy nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W niniejszej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie nakładów na wybudowanie Budynku i Naniesień przez Dzierżawcę, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. Dzierżawcy. Zatem, w istocie, nakłady te nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Spółki. Pomimo że z punktu widzenia prawa cywilnego na Nabywcę formalnie przejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami, to - biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT - w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel.

W wyniku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 4 września 2018 r. o sygn. I FSK 1274/16 stwierdzając, że „(\`(...)\`) w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych pawilonem gastronomicznym z nakładów nabywcy, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty, które - z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę, zgodną z planem zagospodarowania przestrzennego - mają charakter terenów budowlanych”. W konsekwencji NSA wskazał, że „(\`(...)\`) przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane także przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12, jak również w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawców spotyka się również z aprobatą organów podatkowych w wydawanych na przestrzeni lat interpretacjach indywidualnych:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu działki nr 1, a nie ww. nakładów na wybudowanie budynku przez dotychczasowego Dzierżawcę, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy”;

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2023 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.527.20232.ŻR: „W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy. W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz spadkobierców użytkowników wieczystych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1”;

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2021 r. o nr 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.10.MWJ: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1 i nr 2 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania nieruchomości (działek nr 1 i nr 2) na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy”;

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r, ITPP1/4512-648/15/AJ.

Powyższe interpretacje indywidualne oraz wyroki zostały wprawdzie wydane w stanach faktycznych, w których naniesienia wykonane przez dzierżawcę były jedynymi naniesieniami na nieruchomości. W przypadku zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, na Nieruchomości I znajdują się dodatkowe naniesienia - Sieci. Jednakże, zdaniem Wnioskodawców, z powyższej argumentacji jasno wynika, że Budynek i Naniesienia nie będą przedmiotem dostawy - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Budynkiem i Naniesieniami jak właściciel, ponieważ to Dzierżawca jest posiadaczem Budynku i Naniesień, a nie Spółka.

Sieci

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części swądowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości znajdują się Sieci, które zostały wybudowane przez Spółkę. A zatem, a contrario do powyższego przepisu, będą stanowiły część składową gruntu.

Skoro więc Sieci stanowią element Nieruchomości I, należy rozważyć jaki jest ich status.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., „prawo budowlane”) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów siadających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa.

Z powyższego wynika więc, że znajdujące się na nieruchomości Sieci należy uznać za budowle.

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości I

Z powyższej analizy wynika, że przedmiotem dostawy będzie grunt oraz znajdujące się na nim Sieci. Z kolei przedmiotem dostawy nie będzie należący do Dzierżawcy Budynek wraz z Naniesieniami.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W konsekwencji dla celów ustalenia opodatkowania VAT należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będą Sieci.

W przedmiotowej sprawie należy więc przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, które dotyczą dostawy budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT od podatku zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

By było możliwe zastosowanie zwolnienia, konieczne jest, aby:

a) przedmiotem dostawy był budynek lub budowla, lub ich części;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano powyżej, Zdaniem Wnioskodawców Sieci stanowią budowlę. Pierwsza przesłanka została więc spełniona.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu; lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sieci zostały ukończone i oddane do użytkowania w 2023 r. Od momentu ich pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie czas krótszy niż 2 lata. W konsekwencji drugą z przesłanek nie zostanie spełniona. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w stosunku do dostawy Nieruchomości I, zwolnienie przewidziane w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Z kolei zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka odliczyła VAT naliczony związany z wydatkami poniesionymi na budowę Sieci. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, także zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I zabudowanej Budynkiem i Naniesieniami przez Dzierżawcę oraz wybudowanymi przez Spółkę Sieciami, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

W zakresie pytania 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości II znajduje się droga dojazdowa oraz parking wyłożony kostką brukową.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy (w stanowisku Wnioskodawców w zakresie pytania 1), zdaniem Wnioskodawców naniesienia znajdujące się na Nieruchomości II stanowią budowle w rozumienia prawa budowlanego.

W konsekwencji przedmiotem dostawy będą znajdujące się na Nieruchomości II naniesienia - droga dojazdowa z kostki brukowej i parking wyłożony kostką brukową. Podobnie więc jak w przypadku Nieruchomości I, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT.

Zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

By było możliwe zastosowanie zwolnienia, konieczne jest, aby:

• przedmiotem dostawy był budynek lub budowla, lub ich części;

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców naniesienia znajdujące się na Nieruchomości II stanowią budowlę. Pierwsza przesłanka została więc spełniona.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu; lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie ma wiedzy, kiedy przedmiotowe elementy zostały wybudowane i oddane do użytkowania, jednak od momentu ich nabycia w grudniu 2021 r. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń tych elementów. Na tej podstawie można więc stwierdzić, że od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji drugą przesłankę do zastosowania zwolnienia także należy uznać za spełnioną, a zwolnienie przewidziane w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogło znaleźć zastosowanie.

Z kolei, zgodnie z art, 43. ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt. 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Skoro jednak zastosowanie znajdzie zwolnienie wymienione w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia żart. 43. ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT -jak wyraźnie wskazano w przepisie, znajduje ono zastosowanie tylko w sytuacji, gdy budynek lub budowla będąca przedmiotem dostawy nie jest objęta zwolnieniem z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy Nieruchomości II może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art, 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego; lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów;

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca są podatnikami VAT. W konsekwencji, o ile złożą w odpowiednim czasie stosowne, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budowli, zwolnienie od VAT nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że transakcja sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II na której znajduje się droga dojazdowa do Nieruchomości I będzie korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak jeżeli Wnioskodawcy w odpowiednim czasie złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budowli, które będzie spełniać wymogi przewidziane w ustawie o VAT, transakcja sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości II będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

W zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawców, dojdzie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I i udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II, która, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT (przy czym, aby dostawa Nieruchomości II podlegała opodatkowaniu, konieczne będzie złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przez Spółkę i Nabywcę). Wobec tego Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I i II z uwzględnieniem właściwej (w tym wypadku podstawowej) stawki VAT. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT, W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Zarówno Spółka, jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT oraz, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca stanie się z mocy prawa stroną umowy dzierżawy i będzie z tego tytułu pobierał wynagrodzenie oraz dokumentował transakcję poprzez wystawianie faktury. Nieruchomość I będzie więc wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że w stosunku do Nieruchomości I pozytywne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostaną spełnione. Jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wymienione w art. 88 ustawy o VAT).

Z kolei Nieruchomość II nie będzie przedmiotem odpłatnej, opodatkowanej dzierżawy. Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wybudowana na niej droga jest niezbędna do prawidłowego korzystania z Nieruchomości I przez Dzierżawcę i jego klientów-stanowi jeden z dojazdów do Budynku. Zgodnie z umową dzierżawy, Spółka jest zobowiązana do umożliwienia Dzierżawcy dostępu do Przedmiotu dzierżawy w celu prowadzenia prac budowlanych Dzierżawcy oraz w celu utrzymania stałego i niezakłóconego dojazdu klientów do Restauracji - między innymi poprzez fragment drogi wewnętrznej znajdujący się na Nieruchomości II. Po sfinalizowaniu transakcji stroną umowy stanie się Nabywca, a więc podobnie jak Spółka, będzie on zobowiązany do zapewnienia dojazdu do Nieruchomości I.

Zdaniem Wnioskodawców należy więc stwierdzić, że Nieruchomość II jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak bowiem podkreślił NSA w uzasadnieniu ustnym do wyroku z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. I FSK 281/23, przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia nie ustawiają wymogu istnienia bezpośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem sądu z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można wyprowadzić zakazu odliczenia w sytuacji, w której związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi ma jedynie charakter pośredni. W przeciwieństwie bowiem do ustawy o CIT, ustawa o VAT nie wprowadza podziału na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami. Jako wydatki związane z działalnością opodatkowaną dla celów VAT należy więc traktować w ten sam sposób wydatki związane z działalnością bezpośrednio, jak i pośrednio. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość II także będzie (pośrednio) wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że pozytywne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostaną spełnione. Jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, uniemożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wymienione w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Spółkę na fakturze dokumentującej zbycie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I i udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1601 ze zm.), zwany dalej „Kodeks cywilny”.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności/prawa użytkowania wieczystego). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

§1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z opisu sprawy zamierzają Państwo sprzedać na rzecz Nabywcy działkę o numerze I. oraz udział w 1/8 części w działce nr II..

Spółka nabyła działki w grudniu 2021 r. od osób fizycznych, a transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Nieruchomość I (działka nr I.) od lipca 2023 r. roku jest przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego, który na wyżej wymienionej działce prowadzi działalność w zakresie gastronomii. Z tytułu dzierżawy Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu VAT i którego otrzymanie Spółka dokumentuje fakturą. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat. Na działce wybudowany został przez Dzierżawcę w 2023 roku i z jego środków budynek wraz z zagospodarowaniem i uzbrojeniem terenu. Posiadaczem Budynku i ww. Naniesień jest Dzierżawca. Ponadto na Nieruchomości I znajdują się wybudowane przez Spółkę: fragment przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, fragment przyłącza kanalizacja deszczowej oraz stacja transformatorowa wraz z przyłączem elektroenergetycznym. Budowa ww. elementów została zakończona w grudniu 2023 r., a Spółka odliczyła VAT od wydatków poniesionych na ich wybudowanie. Nieruchomość II (działka nr II.) nie jest oddana w dzierżawę. Na Nieruchomości II znajduje się droga dojazdowa z kostki brukowej oraz parking wyłożony kostką brukową i od momentu ich nabycia w grudniu 2021 r. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń tych elementów.

Naniesienia w postaci zewnętrznych instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacji sanitarnej i technologicznej, kanalizacji deszczowej ze zbiornikiem terenowym otwartym szczelnym przeznaczonym do retencji i odparowania wody opadowej, wiaty śmietnikowej, pylonu reklamowego, masztów flagowych, koszy na śmieci, oświetlenia zewnętrznego terenu, znaków kierunkowych i informacyjnych, tablic menu i słupka z mikrofonem, ogródek zewnętrzny/patio znajdujące się na działce nr I. nie stanowią Państwa własności, tym samym w rezultacie planowanej dostawy przedmiotowych działek na rzecz Nabywcy nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem i ww. naniesieniami, których posiadaczem jest Dzierżawca - nie będą przedmiotem sprzedaży.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie grunt działki nr I. wraz z naniesieniami w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej i sieci kanalizacji deszczowej (będące budowlami) i fragmentu przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, fragmentu przyłącza kanalizacji deszczowej oraz stacji transformatorowej wraz z przyłączem elektroenergetycznym, które są urządzeniami budowlanymi, a także grunt działki nr II. z naniesieniami w postaci drogi dojazdowej (będącej budowlą) oraz parkingu (będącego urządzeniem budowlanym) znajdujących się na Nieruchomości II.

Rozpatrując Państwa wątpliwości dotyczące opodatkowania dostawy działki nr I. (pytanie nr 1) należy zauważyć, że budowa naniesień znajdujących się na działce nr I. należących do Sprzedającego została zakończona w grudniu 2023 r.

Tym samym do momentu pierwszego zasiedlenia tych budowli (sieci) do momentu sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego do dostawy tych naniesień nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka odliczyła VAT od wydatków poniesionych na wybudowanie tych budowli, nie będzie miał zastosowania do dostawy tych budowli (sieci) przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i wskazane w nim zwolnienie.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na to, że dostawa ww. budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr I., na której są posadowione ww. budowle, nie będzie zwolniona od podatku.

Odnosząc się do urządzeń budowlanych znajdujących się na działce I. i będących przedmiotem dostawy, należy wskazać, że jak wynika przepisów Prawa budowlanego stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i nie są samodzielnymi budowlami. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wobec powyższego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr I. oraz należących do Spółki naniesień na tej działce nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego prawo użytkowania wieczystego działki nr I. została nabyta przez Państwa od osób fizycznych, a transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystąpił zatem VAT należny, który mógłby podlegać przez Sprzedającą odliczeniu. Natomiast w stosunku do naniesień, będących przedmiotem sprzedaży znajdujących się na tej działce, Spółka odliczyła VAT od wydatków poniesionych na ich wybudowanie, a więc miała prawo do takiego odliczenia.

Zarówno zatem w stosunku do prawa użytkowania wieczystego działki I. jak i sprzedawanych naniesień na tej działce, nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy działka nr I. jest przedmiotem dzierżawy, a zatem wykorzystywana jest przez Spółkę dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej a nie natomiast do działalności zwolnionej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie zostały spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy działki nr I..

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa działki nr I. wraz z naniesieniami wybudowanymi przez Spółkę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Rozpatrując Państwa wątpliwości dotyczące opodatkowania dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr II. (pytanie nr 2) należy zauważyć, że na działce nr II. znajduje się droga dojazdowa z kostki brukowej (stanowiąca budowlę) oraz parking wyłożony kostką brukową (będący urządzeniem budowlanym). Spółka nie ma wiedzy, kiedy przedmiotowe elementy zostały wybudowane i oddane do użytkowania, jednak od momentu ich nabycia w grudniu 2021 r. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń tych elementów.

Tym samym do momentu pierwszego zasiedlenia budowli (drogi dojazdowej) do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego do dostawy tej budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku jeżeli transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości II zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie, spełniające wymogi o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT

Tym samym dostawa budowli (drogi dojazdowej) nie będzie zwolniona z podatku i będzie zgodnie z wolą stron Transakcji opodatkowana podatkiem VAVT.

Z uwagi na to, że dostawa ww. budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy na skutek oświadczenia stron również sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr II., na której są posadowione ww. budowle, nie będzie zwolniona od podatku.

Jednocześnie wskazali Państwo, że parking znajdujący się na działce II. jest urządzeniem budowlanym. Zatem jak już wcześniej wskazano brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla takich urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż nie mają one samodzielnego bytu.

W sytuacji gdy dostawa urządzenia budowlanego – parkingu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy znajdzie do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego udział w prawie użytkowania wieczystego działki II. został nabyty przez Państwa od osób fizycznych, a transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wystąpił zatem VAT należny, który mógłby podlegać przez Sprzedającą odliczeniu. Jak już wcześniej wskazano, w takiej sytuacji nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Nie będzie można zatem w stosunku do dostawy parkingu zastosować zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem nie zostanie spełniony jeden z wymogów wymienionych w tym przepisie – brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Tym samym dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr II., wraz ze znajdującymi się na niej drogą dojazdową oraz parkingiem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II na rzecz Nabywcy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że strony Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Po nabyciu ww. działka nr I. będzie wykorzystywana przez Nabywcę do czynności opodatkowanych - będzie przedmiotem opodatkowanej umowy dzierżawy. Jednocześnie nabycie przez Nabywcę udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr II. również będzie miało związek z działalnością opodatkowaną - Nabywca będzie zobowiązany do umożliwienia Dzierżawcy dostępu do Przedmiotu dzierżawy w celu prowadzenia prac budowlanych oraz w celu utrzymania stałego i niezakłóconego dojazdu klientów do restauracji, co odbywa się poprzez fragment drogi wewnętrznej znajdujący się na Nieruchomości II.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Państwa w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I (działka nr I.) oraz znajdujących się na niej naniesień, należących do Spółki a także udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości II (działki II.) oraz znajdujących się na niej naniesień.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, takie jak wskazanie stawki podatku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935, dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.