Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.183.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Ustalenie stawki podatku dla sprzedaży produkowanych soków i napojów na wynos lub przez tzw. okienko podawcze.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); napoje; opodatkowanie; sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla sprzedaży produkowanych soków i napojów na wynos lub przez tzw. okienko podawcze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla sprzedaży produkowanych soków i napojów na wynos lub przez tzw. okienko podawcze. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik otworzył oddział. Nowy oddział działalności w przyszłości planuje otworzyć restaurację, okienko sprzedaży tzw. okienko podawcze oraz sklep (lady chłodnicze). Oddział będzie dokonywał produkcji posiłków (dań głównych, zup i przystawek), a także kanapek, sałatek, deserów, lodów, gofrów i naleśników.

Stan faktyczny dotyczy tylko sprzedaży soków i napojów na wynos oraz przez tzw. okienko podawcze. W okresie letnim podatnik planuje otwarcie tzw. okienka podawczego. W okienku podawczym będą sprzedawane soki i napoje, smoothie, koktajle owocowe własnej produkcji (dalej jako: „napoje i soki”). Sprzedaż powyższych wyrobów będzie się odbywać bez obsługi kelnerskiej oraz możliwości spożycia napojów i soków (brak miejsc i stolików do spożycia). Powyższe wyroby Podatnik planuje produkować we własnym zakresie, tylko z naturalnych składników. Napoje i soki będą podawane w specjalnych opakowaniach tylko na wynos. Podsumowując, Podatnik planuje produkcję naturalnych soków i napojów, które w okresie letnim będzie oferował klientom do sprzedaży w okienku podawczym tylko na zewnątrz w specjalnych opakowaniach do tego przeznaczonych.

Poza sprzedażą soków i napojów przez tzw. okienko podawcze Podatnik planuje również sprzedaż z dostawą. W tym przypadku klient zamawia telefonicznie soki i napoje z dostawą na miejsce. Dostarczane soki i napoje będą pakowane w specjalne opakowania. Soki i napoje będą dostarczane wraz z zamówieniem, na które może się składać oprócz soków i napojów np. posiłek.

W piśmie z dnia 30 maja 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany udzielił następujących informacji.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia, jakie będą wytwarzane soki i napoje i koktajle:

1.  Napoje:

Smoothie owocowe:

*   mango/acai,
*   masło orzechowe/banan,
*   czekolada/maliny,
*   banan/orzechy,
*   jabłko/imbir,
*   kiwi/truskawka,
*   melon/migdały,
*   truskawka/banan,
*   ananas/kokos,
*   banan/kokos/chia,
*   mango/macha.

Udział procentowy soków wynosi ponad 20% w ww. napojach. Napoje są własnej produkcji, nie są napojami gazowanymi. Są to napoje niegazowane. Wnioskodawca będzie producentem powyższych napojów, w których udział masowy soku owocowego, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Skład surowcowy: udział soku ponad 20%, woda. Czasem będzie to mieszanka masła orzechowego lub czekolady. Brak tłuszczów mlekowych. Biorąc pod uwagę powyższe, smoothie będą kwalifikowane do PKWiU 11.07.19.0. Pozostałe napoje bezalkoholowe (niegazowane, udział soku owocowego ponad 20%).

Koktajle owocowe:

*   banan,
*   truskawka,
*   porzeczka,
*   jagoda,
*   kiwi,
*   mieszane.

Powyższe koktajle będą produkowane ze świeżych soków i z dodatkiem mleka lub jogurtu. Napoje będą napojami niegazowymi. Udział procentowy soku będzie wynosił ponad 20%. W powyższych napojach w składzie będzie znajdował się tłuszcz mlekowy lub roślinny (mleko sojowe). Mieszanka napojów mlekowych z sokiem owocowym. W tym stanie rzeczy jako przyszły producent Zainteresowany zaklasyfikował je do grupowania PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe (niegazowane, udział soku owocowego ponad 20%).

Koktajle warzywne:

*   jarmuż/ogórek,
*   szpinak/jabłko,
*   jarmuż/mango/pestki dyni,
*   ogórek/melon,
*   marchew/pomarańcza,
*   szpinak/maliny,
*   marchew/mango/chilli,
*   burak/jagody.

Koktajle warzywne mają mieć 100% skład soku warzywnego lub warzywno-owocowego (występują znikome ilości innych składników). Koktajle będą produkowane w lokalu. Są one niegazowane. Przyszły skład to sok warzywny, sok owocowy, dodatki. Brak w składzie tłuszczu mlekowego i innych tłuszczów. Soki stanowią ponad 20% składu. Przyszły producent grupuje je w PKWiU 11.07.19.0.

Świeżo wyciskane soki:

*   pomarańcza,
*   grapefruit,
*   jabłko,
*   arbuz.

Soki są wyciskane w lokalu. Są to 100% soki owocowe. Powyższe soki producent będzie kwalifikował do PKWiU 10.32. Brak tłuszczu mlekowego, innych tłuszczów w składzie. Bedą one niegazowane.

Podsumowując, należy podkreślić, że wszystkie napoje, koktajle i soki będą:

*   napojami bezalkoholowymi,
*   napojami niegazowanymi,
*   wyprodukowanymi z naturalnych składników (bardzo duży udział soku).

Ponadto w składzie ww. napojów soków i koktajli nie będzie herbaty ani kawy. Nie będzie wykorzystywany napar z herbaty i kawy do produkcji powyższych napojów, soków i koktajli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyszła sprzedaż produkowanych soków i napojów na wynos lub w okienku podawczym winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Producent będzie produkował soki, smoothie owocowe, koktajle owocowe, koktajle warzywne dalej jako soki i napoje. Podatnik dokonał kwalifikacji przyszłych produkowanych soków i napojów:

1.  soki grupowane do PKWiU 10.32 soki z warzyw i owoców,
2.  koktajle owocowe grupowane do PKWiU 11.07.19.0 zawartość soku ponad 20%, plus tłuszcz mlekowy,
3.  koktajle warzywne do PKWiU 11.07.19.0 zawartość soku ponad 20%,
4.  smoothie owocowe do PKWiU 11.07.19.0 zawartość soku ponad 20%.

Przyszłe produkowane soki, grupowane do PKWiU 10.32 soki z warzyw i owoców na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika 10 do ustawy o VAT opodatkowane są stawką 5%.

Przyszłe produkowane napoje Zainteresowany grupuje do PKWiU 11.07.19.0. W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 31 wymieniono towary mieszczące się pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania, Tym samym napoje, które mają być produkowane, mogą korzystać z opodatkowania stawką 5%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zaś przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczeniem usługi jest więc każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Podczas sprzedaży soków i napojów z okienka podawczego w opakowaniach na wynos Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz kupujących żadnych dodatkowych usług: nie zapewnia warunków do spożywania produktów na miejscu, nie zorganizuje w tym celu żadnego zaplecza (typu stoliki, szatnia, toaleta), nie wydaje towarów w naczyniach zwrotnych w zastawie stołowej. Po dokonaniu zakupu klient będzie odbierał towar i odchodził od okienka. Jest to więc typowa dostawa towarów, bowiem z chwilą dokonania transakcji sprzedający jedynie przenosi na kupującego prawo własności soków i napojów, a tym samym prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Podobnie sprawę rozstrzyga Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisując w orzeczeniu warunki do uznania sprzedaży posiłków za usługę gastronomiczną. Mianowicie w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. W ocenie ETS wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT klasyfikować jako świadczenie usług. Zdaniem ETS transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r. ETS wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22). W ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

W omawianej sprawie, przyszłej sprzedaży soków i napojów z okienka podawczego nie towarzyszyć będą żadne dodatkowe usługi służące organizacji konsumpcji, sprzedaży. Przyszłej sprzedaży ma towarzyszyć jedynie minimalny zakres świadczonych usług, takich jak nalanie do opakowania i wystawienie rachunku. W związku z tym przyszłą sprzedaż należy uznać za dostawę towarów, a nie za usługę.

Ponieważ jak to Wnioskodawca wyżej wykazał, sprzedaż soków i napojów nie stanowi kompleksowej usługi gastronomicznej ani nie jest to usługa przygotowywania i podawania napojów to jest to dostawa towarów. Dostawa towaru klasyfikowanego w grupowaniu PKWiU o symbolu 10.32 oraz PKWiU 11.07.19.0 winna być opodatkowana VAT według stawki 5%. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy soki z owoców i warzyw czy powyższe napoje sprzedawane są w oryginalnym, zamkniętym opakowaniu (np. w kartoniku). Należy podkreślić, iż żaden z przepisów ustawy o VAT nie uzależnia sprzedaży powyższych wyrobów od rodzaju opakowania. Żaden przepis nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki VAT od opakowania soków i ww. napojów. Tym samym stawka 5% może mieć zastosowanie również w przypadku sprzedaży soków z owoców i warzyw, ww. napojów w opakowaniach innych niż kartonik lub butelka, np. rozlanych do specjalnych kubków na wynos lub dostarczanych do klienta wraz z dostawą. Powyższe potwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z dnia 12 marca 2015 r. numer IPTPP2/443-921/14-4/JS, w której czytamy, że „skoro – jak wskazał wnioskodawca – przedmiotowe soki i napoje sprzedawane na wynos są sklasyfikowane przez zainteresowanego odpowiednio do grupowania PKWiU 10.32.12.0 oraz 11.07.19.0, to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5 proc., na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, odpowiednio w związku z poz. 19 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że sprzedaż poszczególnych soków, napojów na wynos należy opodatkować zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wg stawki 5 proc., należało uznać za prawidłowe”.

Powyższa interpretacja dot. soków zakupionych jednak dotyczy to również sprzedaży na wynos soków wyciskanych na miejscu. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 października 2014 r. numer ITPP1/443-825/14/AJ, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, że „stawką podatku VAT dla sprzedaży (\`(...)\`) wyciskanych soków o zawartości co najmniej 70 proc. surowców (PKWiU 11.07.19.0) jest stawka 5 proc.”. Podsumowując w przypadku sprzedaży soków i ww. napojów na wynos Wnioskodawca winien opodatkować je w przyszłości według stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Jak to już Zainteresowany wyżej wykazał, sprzedaż soków i napojów wraz z dostawą do klienta również powinna korzystać z preferencyjnej stawki. Ponieważ również tutaj mamy do czynienia z dostawą towarów a nie świadczeniem usług. Dla powyższej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego nie ma znaczenia czy dostawa nastąpi wraz z posiłkiem czy osobno.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży soków i napojów z dostawą Zainteresowany winien opodatkować je w przyszłości według stawki podatku VAT w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% dla czynności objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary, to zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2018 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w pozycji 19 (PKWiU ex 10.3) – „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie:
    1.  ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
    2.  soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
    3.  warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
    4.  owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)”;
*   w pozycji 31 (PKWiU ex 11.07.19.0) – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia (,,ex”) przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 10, symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany otworzył oddział. W przyszłości planuje otworzyć restaurację, okienko sprzedaży tzw. okienko podawcze oraz sklep (lady chłodnicze). Oddział będzie dokonywał produkcji posiłków (dań głównych, zup i przystawek), a także kanapek, sałatek, deserów, lodów, gofrów i naleśników.

Stan faktyczny dotyczy tylko sprzedaży soków i napojów na wynos oraz przez tzw. okienko podawcze. W okresie letnim Wnioskodawca planuje otwarcie tzw. okienka podawczego. W okienku podawczym będą sprzedawane soki i napoje, smoothie, koktajle owocowe własnej produkcji. Sprzedaż powyższych wyrobów będzie się odbywać bez obsługi kelnerskiej oraz możliwości spożycia napojów i soków (brak miejsc i stolików do spożycia). Powyższe wyroby Zainteresowany planuje produkować we własnym zakresie, tylko z naturalnych składników. Napoje i soki będą podawane w specjalnych opakowaniach tylko na wynos. Podsumowując, Wnioskodawca planuje produkcję naturalnych soków i napojów, które w okresie letnim będzie oferował klientom do sprzedaży w okienku podawczym tylko na zewnątrz w specjalnych opakowaniach do tego przeznaczonych.

Zainteresowany będzie wytwarzał następujące soki, napoje i koktajle:

*   napoje smoothie owocowe – zakwalifikowane do PKWiU 11.07.19.0;
*   koktajle owocowe – zakwalifikowane do PKWiU 11.07.19.0;
*   koktajle warzywne – zakwalifikowane do PKWiU 11.07.19.0;
*   świeżo wyciskane soki – zakwalifikowane do PKWiU 10.32.

Wszystkie napoje, koktajle i soki będą: napojami bezalkoholowymi, niegazowanymi oraz wyprodukowanymi z naturalnych składników (bardzo duży udział soku).

Ponadto w składzie ww. napojów soków i koktajli nie będzie herbaty ani kawy, jak również do ich produkcji nie będzie wykorzystywany napar z herbaty i kawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przyszła sprzedaż produkowanych soków i napojów na wynos lub w okienku podawczym winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 5%.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, istotnym jest stwierdzenie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Jak stanowi z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

W oparciu o treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. W myśl art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno świadczenie zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy: „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu sprawy stwierdzić należy, że przyszła sprzedaż produkowanych soków i napojów na wynos lub w okienku podawczym stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Soki i napoje będą sprzedawane w odpowiednich opakowaniach. Ponadto, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – „sprzedaż powyższych wyrobów będzie się odbywać bez obsługi kelnerskiej oraz możliwości spożycia (brak miejsc i stolików do spożycia)” na pewno nie mamy do czynienia z usługą gastronomiczną. Prowadzona sprzedaż soków i napojów została zakwalifikowana przez Zainteresowanego do PKWiU 11.07.19.0 oraz PKWiU 10.32. Powyższych czynności nie można zatem uznać za świadczenie usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że niezależnie od kwalifikacji danej czynności, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku VAT jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych – sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży przez Wnioskodawcę soków i napojów sprzedawanych na wynos lub przez tzw. okienko podawcze, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU 2008. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku posłużył się bowiem klasyfikacją statyczną.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż soków i napojów na wynos lub przez tzw. okienko podawcze sklasyfikowana – jak wskazał Wnioskodawca – w PKWiU 11.07.19.0 oraz w PKWiU 10.32 (pod warunkiem dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji w ww. grupowaniach PKWiU) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 19 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy. Przy czym, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wymienione w opisie sprawy sprzedawane produkty objęte są symbolem statystycznym PKWiU i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.32 oraz PKWiU 11.07.19.0, to zarówno w sytuacji, gdy ich spożycie ma miejsce poza lokalem, kiedy sprzedaż jest realizowana z opcją na wynos bezpośrednio klientowi, lub z dowozem, ich dostawa opodatkowana jest podatkiem VAT w wysokości 5%.

Podsumowując, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie sprawy przyszła sprzedaż na wynos lub przez tzw. okienko podawcze produkowanych przez Zainteresowanego soków i napojów, będzie opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. przy założeniu, że towary będące przedmiotem sprzedaży są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 i PKWiU 10.32 oraz że jest to sprzedaż ,,na wynos” i nie towarzyszy jej usługa gastronomiczna. Co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.