Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-941/09/10-S1/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-30
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wypłacenia wartości pieniężnych lub zwrotu rzeczy w naturze w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej lub wystąpieniem z niej Wnioskodawcy (w szczególności wartości udziału obejmującego wartość wniesionego wkładu oraz skumulowane zyski) lub zmniejszeniem udziału kapitałowego, wartości te będą stanowić przychód należny podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział-udział w spółce; udział-wypłata udziałów; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 494/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 19.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia z niej Spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz z dnia 29 grudnia 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia z niej Spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zajmującą się głównie działalnością transportową oraz świadczeniem usług z tym związanych.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca utworzy wraz z innym wspólnikiem spółkę osobową (jawną lub komandytową) w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: Spółka Osobowa), do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego stanowiące Jego własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budowle i budynki). Wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa.

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie restrukturyzacja majątku nieruchomego (w tym sprzedaż zbędnych nieruchomości), zarządzanie tym majątkiem oraz jego wynajem lub dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy lub innych spółek z Jego grupy kapitałowej.

Docelowo, w wyniku prowadzonej działalności, Spółka Osobowa może osiągać zyski (i dochody podlegające opodatkowaniu). Zyski będą podlegać zatrzymaniu w Spółce Osobowej lub zostaną wypłacone jej wspólnikom.

W przypadku rozwiązania lub wystąpienia ze Spółki Osobowej, Wnioskodawca spodziewa się uzyskać zwrot udziału kapitałowego obejmującego wartość wkładu oraz przypadający mu udział w zyskach.

W toku działalności Spółki Osobowej, Wnioskodawca rozważa również zmniejszenie wkładu (udziału kapitałowego).

Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, iż wniesie do spółki osobowej – jawnej lub komandytowej – wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Wnioskodawca przewiduje, że Jego początkowy udział kapitałowy w Spółce Osobowej będzie równy wartości rynkowej przedmiotu wkładu, określonej w umowie Spółki Osobowej.

W toku działalności Spółki Osobowej może się okazać, że utrzymywanie udziału kapitałowego w pierwotnej wysokości nie będzie konieczne, dlatego może nastąpić jego zmniejszenie na podstawie art. 54 § 1 Kodeksu, który stanowi, że: „zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników”.

W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przewiduje, że Jego udział kapitałowy może ulec zmniejszeniu, co będzie skutkowało zwrotem części wkładu, ponieważ, co do zasady, wartość udziału kapitałowego odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego nie może skutkować zwrotem całości wkładu, gdyż zgodnie z art. 3 ww. ustawy, nie można zwolnić wspólnika całkowicie z obowiązku wniesienia wkładu do spółki.

Powyższe przepisy o zmniejszeniu udziałów stosuje się, zgodnie z art. 103 Kodeksu, odpowiednio do spółki komandytowej.

Alternatywnie, Wnioskodawca rozważa zwrot części wkładu w wyniku zmiany umowy Spółki Osobowej.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy zatem skutków podatkowych zmniejszenia udziału, które prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu (i odpowiednio udziału kapitałowego) w wyniku zmiany umowy Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wkładu, będący skutkiem zmniejszenia udziału kapitałowego lub zmiany umowy Spółki Osobowej nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wypłacenia wartości pieniężnych lub zwrotu rzeczy w naturze w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej lub wystąpieniem z niej Wnioskodawcy (w szczególności wartości udziału obejmującego wartość wniesionego wkładu oraz skumulowane zyski) lub zmniejszeniem udziału kapitałowego, wartości te będą stanowić przychód należny podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana w pieniądzu lub zwracana w naturze w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki wartość (równowartość) udziału kapitałowego w Spółce Osobowej, obejmująca zwrot wartości wniesionego wkładu oraz niewypłacone wspólnikom zyski (pomniejszone o ewentualne straty), nie będzie stanowić przychodu opodatkowanego Wnioskodawcy. Analogicznie, również zmniejszenie udziału kapitałowego skutkujące zwrotem wspólnikowi części wkładu (w naturze lub w pieniądzu) nie będzie stanowić przychodu opodatkowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ Wnioskodawca jest osobą prawną, do sytuacji Wnioskodawcy należy stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe”.

Na mocy zaś art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasadę powyższą „stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

W związku z tym, ewentualny dochód z tytułu działalności Spółki Osobowej będzie opodatkowany u jej wspólników, jako, że Spółka Osobowa nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z drugiej strony na gruncie ww. ustawy, brak jest regulacji, pozwalającej uznać wypłatę udziału kapitałowego (niezależnie od przyczyn, dla których następuje ta wypłata) jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Wykluczyć w szczególności należy zastosowanie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy udziału w zyskach osób prawnych (spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej).

Zgodnie z naczelną zasadą prawa podatkowego, że obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów prawa, należy stwierdzić, że z braku przepisu opodatkowującego otrzymanie przez wspólnika będącego osobą prawną określonych kwot w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej lub wystąpieniem z niej, nie można obowiązku takiego domniemywać.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sytuacjach rozpatrywanych wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale co do zasady, znajdującym zastosowanie również w niniejszym stanie faktycznym. Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający na gruncie tej ustawy zasady doliczania dochodów uzyskanych ze spółek nie posiadających osobowości prawnej, odpowiada bowiem swą treścią analogicznemu przepisowi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. l tak, stosownie do orzecznictwa:

*   „wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu” (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7.10.2004 r. sygn. FSK 594/04),
*   „w związku z prowadzeniem działalności w konkretnych warunkach ekonomicznych (koniunktura, działania Spółki), nie wszystkie zyski można wykazać na bieżąco. Ustalenie tych wartości możliwe jest dopiero po porównaniu wartości rynkowych w konkretnym momencie. Takim momentem może być też wystąpienie wspólnika ze spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Tym samym, gdy wypłacana kwota - stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. l SA/Ke 72/07),
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 14.07.2009 r. sygn. l SA/Bd 257/09: „Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Jak trafnie podnosi skarżący doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, niepoddaną uprzednio opodatkowaniu”.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i założenie opodatkowania otrzymywanych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej / wystąpieniem wspólnika ze Spółki Osobowej wartości (w pieniądzu lub naturze) prowadziłoby do przyjęcia zasady podwójnego opodatkowania tych samych dochodów u wspólnika, tj. w okresie, w którym powstały oraz w momencie ich wypłaty.

Dochody Spółki Osobowej są bowiem opodatkowywane sukcesywnie w każdym roku obrotowym u każdego ze wspólników w stosunku do ich udziałów w zysku Spółki Osobowej, stosownie do przepisów o podatku dochodowym stosowanym do osób prawnych lub fizycznych, w zależności od statusu prawnego wspólnika. W związku z tym, nie można opodatkowywać ich drugi raz przy wypłacaniu wspólnikowi w razie wystąpienia ze spółki Osobowej lub jej rozwiązaniu.

W związku z powyższym, zwrot udziału kapitałowego (w tym zwrot wartości wniesionego wkładu) wspólnikowi w takim wypadku w sensie podatkowym jest wyłącznie realokacją majątku wspólnika. Zwrot nie stanowi (ze strony wspólnika) nabycia ani (ze strony Spółki Osobowej) zbycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku zwrotu udziału kapitałowego nie dochodzi więc do przeniesienia jakichkolwiek praw na innego podatnika i do realizacji przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu.

Z takim rozumieniem idą w parze uregulowania Kodeksu spółek handlowych. Zwrócić należy uwagę, że ww. ustawa, konsekwentnie w odniesieniu do zwrotu wkładu i zwrotu zysków pozostawionych w spółce używa określenia zwrot udziału kapitałowego. Użycie sformułowania zwrot udziału, jest tutaj nieprzypadkowe i potwierdza, że wypłata z tytułu zwrotu wkładu oraz zatrzymanych zysków ma charakter realokacji majątku wspólnika. Skoro zatem w wyniku zwrotu wspólnikowi udziału kapitałowego dochodzi de facto do zwrotu części jego majątku, trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu i w konsekwencji do realizacji przychodu (dochodu). Tym samym, nie dochodzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Nawet jeśli przyjąć, że zwrot udziału kapitałowego wchodzi w zakres pojęciowy słowa przychód, to z mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód taki nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem wniesienie wkładu i pozostawienie zysków nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, to zwrot udziału kapitałowego nie może stanowić przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących stanowiskach organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2009 r. sygn. IPPB3/423-398/09-2/MS: „jako że dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej spółki osobowej są opodatkowywane u wspólników, w tym u spółki jako jej wspólnika, spółka uważa, że wypłata tych dochodów na rzecz spółki nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowanie wypłacanych spółce dochodów doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, tj. w momencie kiedy dochody spółki osobowej podlegają opodatkowaniu wraz pozostałymi dochodami wspólników spółki osobowej oraz w momencie wypłaty tych dochodów na rzecz wspólników spółki osobowej”,
*   w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. RO/423-60/06) czytamy, że: „należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, iż wypłata zysku ze spółki komandytowej na rzecz udziałowca (spółki akcyjnej) nie podlega opodatkowaniu. (\`(...)\`) Reasumując, czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału tego dochodu”,
*   w decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2005 r. (sygn. BI/4218-0009/05) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że: „w spółce z o.o. będącej wspólnikiem spółki jawnej przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet, jeśli zysk wypracowany przez spółkę jawną nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony jej wspólnikom. Z kolei czynność wypłaty środków dla wspólników spółki jawnej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie bowiem innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie ich wypłaty”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-941/09-4/KS, w której stwierdził co następuje:

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową).

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, w związku z planowaną restrukturyzacją, utworzy wraz z innym wspólnikiem spółkę osobową (jawną lub komandytową), do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego stanowiące Jego własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budowle i budynki). Z kolei przedmiotem działalności spółki osobowej będzie restrukturyzacja majątku ruchomego (w tym sprzedaż zbędnych nieruchomości), zarządzanie tym majątkiem oraz jego wynajem i dzierżawa. W przypadku rozwiązania lub wystąpienia ze spółki osobowej, Spółka otrzyma zwrot udziału kapitałowego obejmującego wartość wkładu oraz przypadający Jej udział w zyskach.

Zgodnie z art. 65 § 1 – 5 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Ponadto, przedstawiony w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazuje również, iż w toku działalności spółki osobowej rozważana jest możliwość zmniejszenia wkładu (udziału kapitałowego). W tym wypadku, udział kapitałowy może ulec zmniejszeniu, co będzie skutkować zwrotem części wkładu.

Zmniejszenie udziału kapitałowego, w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ww. ustawy, wymaga zgody pozostałych wspólników. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału, które prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu (i odpowiednio udziału kapitałowego) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nastąpią w wyniku zmiany umowy spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego źródła opodatkowania w sytuacji rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, czy też zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wartości pieniężne lub wartość rynkowa rzeczy w naturze, jakie Spółka otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, bądź Jej wystąpieniem ze spółki osobowej, stanowić będą przychód Spółki, o ile kwota ta lub wartość nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w Jej dochodzie do opodatkowania. W świetle ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, bądź wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, jakie Spółka otrzyma ze spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wkładów, kwota ta lub wartość, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 (w przypadku otrzymanych środków pieniężnych) i pkt 2 (w przypadku otrzymanych rzeczy w naturze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy.

W przypadku obniżenia wartości wkładów brak jest podstaw do ustalania w takim przypadku kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism tut. Organ wyjaśnił, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 03 marca 2010 r. nr ILPB3/423W-39/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 06 kwietnia 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/4240-42/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 30 czerwca 2010 r. wyrok – prawomocny od dnia 24 września 2010 r. – sygn. akt I SA/Wr 494/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego narusza przewidziane dla rodzaju aktów przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd stwierdził, iż kontrola sądowa interpretacji indywidualnych sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie może jednak polegać na zastępowaniu organu przez sąd w procesie wykładni przepisów, mających zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku w sytuacji, gdy organ podatkowy uchybia obowiązkowi należytego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych.

W wyroku Sąd przytoczył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 stwierdzając, iż Organ dokonując negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, nie może ograniczyć się do przytoczenia brzmienia przepisów prawa.

Pogłębianiu zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, nie służy, w ocenie Sądu, ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie tej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Sąd wskazał, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli zatem organ nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak wyjaśnienia przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawcy za błędne, brak jasnego i precyzyjnego przedstawienia stanowiska organu, brak uzasadnienia prawnego tego stanowiska, brak także ustosunkowania się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 13.08.2009 r. nr IP-PB3-423-398/09-2/MS).

Niezrozumiałym jest, dlaczego Organ odwoływał się do kosztów podatkowych, jednocześnie powołując art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zatem wyłącza z przychodów otrzymane kwoty, a nie zalicza je do kosztów podatkowych. Brak także wyjaśnienia, dlaczego tylko w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej przychodem będzie cała otrzymana z tego tytułu kwota lub wartości rynkowa rzeczy w naturze. Organ nie wyjaśnił także stronie, dlaczego przy zastosowaniu stanowiska wynikającego z zaskarżonej interpretacji nie dojdzie do podwójnego opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia z tej spółki lub obniżenia wkładu kapitałowego. Sąd również stwierdził, iż brak także wyjaśnienia, dlaczego wydając interpretację indywidualną dotyczącą analogicznego zdarzenia przyszłego, na którą powołano się we wniosku, Organ zajął inne stanowisko.

Podsumowując, Sąd uznał za zasadne sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, który nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h tej ustawy.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa co spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową).

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, w związku z planowaną restrukturyzacją, utworzy wraz z innym wspólnikiem spółkę osobową (jawną lub komandytową), do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego stanowiące Jego własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budowle i budynki). Z kolei przedmiotem działalności spółki osobowej będzie restrukturyzacja majątku ruchomego (w tym sprzedaż zbędnych nieruchomości), zarządzanie tym majątkiem oraz jego wynajem i dzierżawa. W przypadku rozwiązania lub wystąpienia ze spółki osobowej, Spółka otrzyma zwrot udziału kapitałowego obejmującego wartość wkładu oraz przypadający Jej udział w zyskach.

Zgodnie z art. 65 § 1 – 5 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Ponadto, przedstawiony w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazuje również, iż w toku działalności spółki osobowej rozważana jest możliwość zmniejszenia wkładu (udziału kapitałowego). W tym wypadku, udział kapitałowy może ulec zmniejszeniu, co będzie skutkować zwrotem części wkładu.

Zmniejszenie udziału kapitałowego, w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ww. ustawy, wymaga zgody pozostałych wspólników. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału, które prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu (i odpowiednio udziału kapitałowego) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nastąpią w wyniku zmiany umowy spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego źródła opodatkowania w sytuacji rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, czy też zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce osobowej, które zostały już u Niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce osobowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia z niej wspólnika lub zmniejszenia udziału kapitałowego.

Natomiast przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki osobowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Wartości pieniężne lub wartość rynkowa rzeczy w naturze, jakie Spółka otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, bądź Jej wystąpieniem ze spółki osobowej, stanowić będą przychód Spółki, o ile kwota ta lub wartość nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku rozwiązania spółki osobowej, bądź wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód podatkowy Spółki otrzymany w zw. z rozwiązaniem spółki osobowej lub wystąpieniem z niej Wnioskodawcy stanowić będzie zatem różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach – art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie – w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, jakie Spółka otrzyma ze spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wkładów, kwota ta lub wartość, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 (w przypadku otrzymanych środków pieniężnych) i pkt 2 (w przypadku otrzymanych rzeczy w naturze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy.

W przypadku obniżenia wartości wkładów brak jest podstaw do ustalania w takim przypadku kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki osobowej, jej likwidacji albo w zw. ze zbyciem przedmiotów wkładu wniesionego przez wspólnika do tej spółki.

W odniesieniu do stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr IP-PB3-423-398/09-2/MS) tut. Organ wyraża opinię, iż nieprawidłowym jest przyjęcie twierdzenia, że kosztem będzie wartość wkładu określona w umowie spółki osobowej (nie wyższa niż wartość rynkowa). Jak wyżej Organ wykazał, przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Natomiast dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego (określona w umowie spółki) nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr IP-PB3-423-398/09-2/MS wydanej na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego, jednak w sposób odmienny aniżeli w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – wskazać należy, iż minister do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne np. wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 172/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.