Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.555.2016.2.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Dotyczy obowiązków wynikających z art. 15d w przypadku płatności poza rachunkiem płatniczym, kompensaty, wartości transakcji (brutto), różnych kategorii wydatków w tym dywidendy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kompensata; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek bankowy; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedniego stosowania art. 15d ustawy:

*   w zakresie uznania jednorazowej wartość transakcji w kwocie 15.000,00 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być – art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za kwotę brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) – **jest prawidłowe,**
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia przychodów na podstawie art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opisane we wniosku wydatki (z wyłączeniem dywidendy), w przypadku transakcji opłaconych gotówką oraz przekraczających równowartość 15 000 zł brutto – **jest prawidłowe,**
*   prawa ponownego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką i prawa zmniejszenia przychodów, w przypadku gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonana ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększania przychodów na podstawie art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opisane we wniosku wydatki w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty, transakcji w kwocie równej 15 000 zł brutto oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – jak wydatki na wypłatę dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y zwana dalej stroną, Spółką lub wnioskodawcą, jest właścicielem budynków w Y, użytkowanych przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym ( podatkowym) dla Spółki jest rok kalendarzowy. Strona nie przywiduje aby po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ma zamiar ponosić po dniu 1 stycznia 2017 r. wydatki w kwocie brutto powyżej 15.000,00 zł udokumentowane fakturami, o których to fakturach mowa w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710 ), zwanymi dalej fakturami, i udokumentowanych rachunkami lub umowami, zwanymi dalej wydatkami w ramach działalności operacyjnej. Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. ma zamiar prowadzić także działalność inwestycyjną polegającą na nabywaniu środków trwałych wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz w zakresie budowy, rozbudowy oraz remontów generalnych obiektów znajdujących się na nieruchomościach posiadanych przez wnioskodawcę na terenie miasta Y, w ramach której to działalności inwestycyjnej strona będzie ponosić wydatki w kwocie ponad 15.000,00 zł brutto, udokumentowane fakturami, rachunkami lub umowami, zwane dalej wydatkami inwestycyjnymi. Zobowiązania z tytułu wydatków udokumentowane, które będą udokumentowane po dniu 1 stycznia 2016 r. (winno być 2017 r.) fakturami lub rachunkami strona ma zamiar opłacać gotówką lub przelewem bankowym za pośrednictwem posiadanych rachunków bankowych, zwanych rachunkami płatniczymi lub rachunkiem płatniczym. Strona ma zamiar uznawać po dniu 1 stycznia 2017 r., iż jednorazowa wartość transakcji w kwocie 15.000,00 zł, o której transakcji mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to kwota brutto, łącznie z podatkiem od towarów i usług, udokumentowana przez kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą, rachunkiem lub umową, bez względu ile ww. dokumentów zostanie wystawionych przez danego kontrahenta w danym miesiącu kalendarzowym. Spółka ma zamiar po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonywać rozliczeń z kontrahentami także w drodze kompensaty, nawet tej części rozliczeń która przekracza kwotę brutto w wysokości 15.000,00 zł. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenie przychodów, o którym mowa w art. 15d ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma zamiar po dniu 1 stycznia 2017 r. dokumentować dokumentem własnym o nazwie polecenie księgowania oraz ewidencjonować w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej, o których to księgach pomocniczych mowa w art. 16 ustawy o rachunkowości. Strona po dniu 1 stycznia 2017 r. ma też zamiar dokonywać operacji finansowych w kwotach powyżej 15.000,00 zł., między innymi zakupu walut w kantorach, wypłatę dywidendy wspólników na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, zwanych dalej uchwałami, wypłatę należnych odsetek od udzielonych Spółce pożyczek itp., zwanych dalej wydatkami finansowymi, które to wydatki będą opłacane po dniu 1 stycznia 2017 r. za pośrednictwem rachunku płatniczego lub gotówką. Strona przewiduje, iż po dniu 1 stycznia 2017 r. potrącenie, zwane w niniejszym wniosku kompensatą, będzie jedną z form, powodującą wygaśnięcie zobowiązania, jest to kompensata, o której mowa w art. 498 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy na Spółce będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów oraz zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania, o wydatki związane z działalnością operacyjną, o wydatki związane z działalnością inwestycyjną lub o wydatki finansowe, udokumentowane fakturą, rachunkiem, uchwałą lub umową, w kwocie brutto równej i wyższej aniżeli 15.000, 00 zł brutto (piętnaście tysięcy złotych), zwane dalej wydatkami, jeżeli ww. wydatki po dniu 1 stycznia 2017 r. zostaną opłacone przez Wnioskodawcę gotówką lub rozliczone w ramach kompensaty oraz czy Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie miała prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki - które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też skompensowania, i czy Spółka będzie miała prawo zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów, w przypadku gdy Strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. nie określił co należy rozumieć przez „uregulowanie” zobowiązania, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawem formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, tj. gotówkową, bezgotówkową - np. polecenie przelewu z rachunku płatniczego, polecenie zapłaty z rachunku płatniczego i kompensaty (potrącenia). Nadto zdaniem Strony aczkolwiek ustawodawca w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 13 kwietnia 2016 r. przywołuje przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności art. 22 ust. 1 ww. ustawy, to w słowniczku pojęć (art. 4a p.d.o.p.) nie precyzuje, co należy rozumieć przez jednorazową wartość transakcji w kwocie 15.000,00 zł., to zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że po dniu 1 stycznia 2017 r. jednorazowa wartość transakcji w kwocie 15.000,00 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to kwota brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) udokumentowana przez kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą, rachunkiem lub umową, bez względu ile ww. dokumentów zostanie wystawionych przez danego kontrahenta w danym miesiącu kalendarzowym. Reasumując powyższe Wnioskodawca jest zdania, że na Spółce będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów oraz zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania, o wydatki związane z działalnością operacyjną, o wydatki związane z działalnością inwestycyjną lub o wydatki finansowe, udokumentowane fakturą, rachunkiem, uchwałą lub umową, w kwocie brutto równej i wyższej aniżeli 15.000, 00 zł brutto ( piętnaście tysięcy złotych ), zwane dalej wydatkami. Natomiast strona jest zdania, że Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. i po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub zwiększenia przychodów z powodów opisanych powyżej, będzie miała prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki - które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też skompensowanie i będzie miała prawo zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów, w przypadku gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonana ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z działalnością operacyjną i inwestycyjną, opłaconych gotówką i dotyczących transakcji przekraczających wartość 15 000 zł brutto oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Na wstępie wskazać należy, że art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), dodany został art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Natomiast art. 1 ww. ustawy zmieniającej wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22p - regulację o tożsamym charakterze co art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczenia wymaga więc, że Wnioskodawca zarówno w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i przedstawionym stanowisku posiłkuje się błędnie ww. art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15d tej drugiej ustawy. Powyższe należy uznać za oczywista omyłkę Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to - ni mniej ni więcej - tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności i różnych kategorii wydatków opisanych we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Oprócz wydatków operacyjnych, czy też inwestycyjnych Wnioskodawca przedstawił również wydatki dotyczące operacji finansowych, między innymi transakcje zakupu walut w kantorach, wypłaty dywidendy wspólnikom na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, czy wypłaty należnych odsetek od udzielonych Spółce pożyczek.

Nie ulega wątpliwości, że regulacje zawarte w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą dotyczyć jedynie tych zobowiązań Spółki wskazanych we wniosku, które dotyczą transakcji z innym przedsiębiorcą. Do tych wydatków z pewnością nie można zaliczyć wydatków z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników – w tym przypadku nie można bowiem mówić o transakcji czy też umowie pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Należy też podkreślić, że wypłata dywidendy nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i już chociażby z tego powodu nie może być objęta dyspozycją art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z wartością transakcji, tj. wartością "brutto" i "netto", oraz dotyczących kwoty, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy zaznaczyć, iż przepisy podatkowe z jednej strony odwołują się do transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z drugiej wyłączają z kosztów uzyskania przychodów "koszt" w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepisy odnoszą się zatem do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15 tys. zł, bez rozróżnienia, czy jest to wartość "brutto, czy "netto". Wartością transakcji będzie zatem wartość (cena) uzgodniona przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana jednie do tej części płatności, która zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (wartość netto).

Innymi słowy, przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mieć zastosowanie do transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczającej równowartość 15 000 zł brutto, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość netto takiej transakcji, choćby nie przekroczyła ona kwoty 15 000 zł netto.

Kolejną istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest regulowanie zobowiązań poprzez kompensatę.

Kompensata należności ze zobowiązaniami jest jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami - zwana także potrąceniem wierzytelności. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Innymi słowy, przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się.

Odnosząc się zatem do pytania Spółki oraz stanowiska przedstawionego w niniejszej sprawie przede wszystkim wskazać należy, że w przypadku uregulowania po 31 grudnia 2016 r. zobowiązania poprzez kompensatę, niezależnie od wielkości transakcji, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie znajdzie zastosowania.

Zatem Spółka nie będzie po dniu 31 grudnia 2016 r. zobowiązana do stosowania art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących działalności operacyjnej, inwestycyjnej, czy finansowej w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek potrącenia (kompensaty). W takiej sytuacji nie będzie na Spółce spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększenia przychodów.

Nie ma też podstaw stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie wydatków ponoszonych na wypłatę dywidendy (finansowych) niezależnie od ich wielkości i sposobu ich regulowania, bowiem jak już uprzednio wyjaśniono wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz nie dotyczą transakcji pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Ponadto, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do transakcji równych kwocie 15.000 zł brutto, lecz tak jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekraczającej równowartość 15 000 zł (brutto).

Reasumując, na Spółce będzie spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub też zwiększenia przychodów (w przypadku braku możliwości pomniejszenia kosztów) o wydatki związane z działalnością operacyjną, inwestycyjną oraz o niektóre wydatki finansowe (z wyłączeniem dywidendy) w przypadku transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł brutto, jeśli po dniu 31 grudnia 2016 r. zostaną one opłacone przez Wnioskodawcę gotówką.

Nie ma podstaw by obowiązki te nałożyć na transakcje o wartości równej 15 000 zł brutto, na transakcje, które - bez względu na ich wielkość - uregulowano kompensatą jak również na wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i nie związane z transakcją pomiędzy przedsiębiorcami – jak wydatki na wypłatę dywidendy.

W odniesieniu do części pytania dotyczącego skutków podatkowych związanych ze zwrotem gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonaniem ponownej zapłaty za wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego, wskazać należy, że przepisy art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań w tym zakresie, jak miało to miejsce, np. w nieobowiązujących już przepisach dotyczących zatorów płatniczych, czyli art. 15b tej ustawy.

Regulacje zawarte w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mieć zastosowanie zarówno do kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jak i do tych, które na podstawie przepisów ustaw podatkowych będą dopiero zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w podatku dochodowym zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegają podatkowemu rozliczeniu w momencie osiągnięcia przychodu, z którym te koszty są związane. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej: Projektowane przepisy uwzględniałyby te zasady (Druk nr 322 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=322)

Zatem w przypadku dokonania swoistej korekty przeprowadzenia płatności uwzględniającej rachunek płatniczy, a uprzednim zwiększeniu przychodu stosownie do treści art. 15d ust. 2 pkt 2 ustawy o wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należałoby pomniejszyć przychody o wartość tych wydatków.

Zatem za prawidłowe można uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej:

*   uznania jednorazowej wartość transakcji w kwocie 15.000,00 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być – art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za kwotę brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) oraz
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia przychodów na podstawie art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opisane we wniosku wydatki (z wyłączeniem dywidendy), w przypadku transakcji opłaconych gotówką oraz przekraczających równowartość 15 000 zł brutto,
*   prawa ponownego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką i prawa zmniejszenia przychodów, w przypadku gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonana ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększania przychodów na podstawie art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opisane we wniosku wydatki:

*   w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty,
*   transakcji w kwocie równej 15 000 zł brutto oraz
*   nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – jak wydatki na wypłatę dywidendy.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że powyższe zasady należy wprowadzić po dniu 31 grudnia 2016 r., a nie jak wskazuje Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. – powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać również wypada, że poruszona we wniosku kwestia ewidencjonowania opisanych zdarzeń regulowana jest przepisami ustawy o rachunkowości i nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też nie odniesiono się do niej w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.