Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 111-KDIB4.4015.108.2017.2.MCZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką.
Słowa kluczowe: brak; dokumenty; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; opieka; podatek-podatek od spadków i darowizn; testament
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 lipca 2017 r. (data wpływu – 27 lipca 2017 r.), uzupełnionym 11 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono (po doprecyzowaniu) następujący stan faktyczny:

Zgodnie z testamentem pozostawionym przez I.K. zmarłą 8 maja 2017 r. Wnioskodawczyni i jej mąż stali się jej spadkobiercami. W roku 2003 znajoma Wnioskodawczyni, I.K. po śmierci swojego męża, zwróciła się z prośbą o dożywotnią opiekę ze względu na problemy zdrowotne oraz brak najbliższej rodziny (śmierć córki i męża). Jednocześnie I.K. uznała, że uczciwym zadośćuczynieniem za opiekę będzie uczynienie Wnioskodawczyni i jej męża spadkobiercami, na co Wnioskodawczyni i jej mąż przystali. W zawiązku z powyższym 10 sierpnia 2005 r. został spisany testament.

Do 2013 r. I.K. była zdolna do samodzielnego funkcjonowania, a opieka Wnioskodawczyni sprowadzała się do pomocy w obowiązkach, które sprawiały zmarłej trudności. Pod koniec 2013 r. stan zdrowia I.K. znacznie się pogorszył i Wnioskodawczyni zdecydowała, że najlepszym rozwiązaniem będzie zaoferowanie jej całodobowej opieki w domu Wnioskodawczyni, na co ta przystała.

W związku z powyższym l kwietnia 2014 r. I.K. ustanowiła notarialne pełnomocnictwo, w którym jasno określa, że Wnioskodawczyni jako jej faktyczny opiekun zostaje upoważniona do występowania w jej imieniu przed wszystkimi instytucjami.

Zaistniała sytuacja spowodowała, że Wnioskodawczyni musiała zrezygnować z dotychczasowej pracy zawodowej, aby objąć I.K. całodobową opieką. Mąż Wnioskodawczyni został jedynym żywicielem rodziny. Pani I.K. zostały zapewnione godziwe warunki (własny pokój, łóżko rehabilitacyjne, opieka medyczna, leki). Jako prawny opiekun Wnioskodawczyni czuła się zobowiązana do uregulowania wszelkich zaległości I.K. względem spółdzielni mieszkaniowej oraz banku, co uczyniła.

Ponieważ Wnioskodawczyni objęła całodobową opiekę nad I.K. postanowiła sformalizować to prawnie. Udała się do pobliskiego urzędu skarbowego z zapytaniem o uregulowanie sytuacji prawno-podatkowej w zaistniałej sytuacji. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że wystarczy 2 lata udowodnionej opieki, aby zostało to potraktowane jako umowa dożywocia.

Wnioskodawczyni podjęła czynności prawne – sprawa została przekazana do kancelarii notarialnej. Ze względu na wcześniejszy nienajlepszy stan zdrowia I.K., dopiero 16 marca 2017 r. został sporządzony akt notarialny, w którym spadkodawczyni wyraziła wolę pisemnego sformalizowania umowy dożywocia zgodnie z art. 908 i następnymi Kodeksu cywilnego, na podstawie której Wnioskodawczyni wraz z mężem miała nabyć własność lokalu mieszkalnego opisanego w pkt 1 aktu notarialnego w zamian za zapewnienie jej dożywotniego utrzymania, co w rzeczywistości miało miejsce.

Niestety w trakcie trwania sprawy (opóźnienie związane z koniecznością przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego na własnościowe) I.K. zmarła, co nie pozwoliło na sfinalizowanie daleko posuniętych działań.

Brak możliwości dokończenia czynności prawnych wynika z sytuacji losowej czyli śmierci spadkodawcy co nie zmienia faktu, że już wcześniej zostały sporządzone przez notariusza wszystkie procedury (zebrane podpisy spadkodawcy niezbędne do dalszych czynności – aktu notarialnego).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że:

1.  przedmiotem wniosku jest zagadnienie podatkowe dotyczące obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, mając na uwadze stan faktyczny, tj. długoletnią dożywotnią opiekę nad spadkodawczynią.
2.  przedmiotem spadku jest nieruchomość – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
3.  Wnioskodawczyni nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat i na tą chwilę nie zamieszkuje i nie jest zameldowana w lokalu, czego nie da się wykluczyć w przyszłości,
4.  fakt sprawowania opieki nad spadkobierczynią wynika z treści pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2014 r., poświadczonego notarialnie (upoważniającego do występowania w imieniu spadkodawczyni),
5.  Wnioskodawczyni sprawowała taką opiekę, aż do dnia śmierci I.K., tj. do 8 maja 2017 r.

Ww. informacje podane w uzupełnieniu są odpowiedzią na wezwanie Organu o doprecyzowanie wniosku. W wezwaniu tym Organ zadał m.in. pytanie: czy została zawarta pisemna umowa z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawczynią Panią I.K.; czy podopieczna wymagała takiej opieki i czy opieka ta była przez Wnioskodawczynię sprawowana przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawczyni wskazała, że: fakt sprawowania opieki nad spadkodawczynią wynika z treści pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2014 r., poświadczonego notarialnie.

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu) następujące pytanie:

Czy wobec stanu faktycznego opisanego we wniosku Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** wobec opisanego we wniosku stanu faktycznego nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn ze względu na fakt zapewnienia zmarłej dożywotniego wiktu i opierunku. Wnioskodawczyni uważa, że nie da się dokładnie oszacować jakie poniosła koszty związane z opieką nad dożywotnikiem i tym samym nie da się określić podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4 902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie – w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki wymienione w omawianym przepisie.

Jak wynika z treści wniosku i przywołanych przepisów, Wnioskodawczyni zaliczana jest w stosunku do spadkodawcy do III grupy podatkowej. W celu skorzystania z omawianej ulgi podatkowej powinna więc legitymować się umową o sprawowanie opieki nad spadkodawcą wymagającym takiej opieki, sporządzoną w odpowiedniej formie, tj. umową pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W treści wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2003 -2017 opiekowała się I.K. należącą do III grupy podatkowej. W 2005 r. I.K. sporządziła testament u notariusza, w którym swoimi spadkobiercami uczyniła Wnioskodawczynię i jej męża. Od końca 2013 r. stan zdrowia I.K. znacznie się pogorszył i Wnioskodawczyni po rezygnacji z pracy zawodowej objęła I.K. całodobową opieką w swoim domu. W 2014 r. I.K. ustanowiła notarialne pełnomocnictwo, w którym stwierdziła, że Wnioskodawczyni jako faktyczny opiekun nad nią zostaje upoważniona do występowania w jej imieniu przed wszystkimi instytucjami. W związku ze sprawowaną opieką nad I.K. Wnioskodawczyni podjęła kroki zmierzające do prawnego uregulowania sprawy sprawowania opieki nad I.K., tj. zawarcia umowy dożywocia. W marcu 2017 r. sporządzony został akt notarialny, w którym I.K. jako spadkodawczyni wyraziła wolę sporządzenia umowy dożywocia. W dniu 8 maja 2017 r. I.K. zmarła.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, podkreślić należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy o sprawowanie opieki, z której wynika obowiązek takiej opieki. Umowa ta jest osobną – od umów innego rodzaju – czynnością cywilnoprawną będącą podstawą do sprawowania opieki. Jest to umowa, której przedmiotem jest dwustronne porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taką opiekę – co do faktu sprawowania opiekę. Taka umowa winna być notarialnie poświadczona.

Podane cechy sprawiają, że za umowę o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można uznać oświadczenia czy stwierdzenia spadkodawcy, zawartego w innym dokumencie notarialnym – czy to w testamencie czy też pełnomocnictwie, z których pośrednio wynika, że opieka jest sprawowana. Podkreślić należy bowiem, iż pełnomocnictwo jest czynnością prawną, na podstawie której dana osoba jest uprawniona do reprezentowania innej. Natomiast testament to jednostronna czynność prawna zawierająca wyłącznie oświadczenie woli testatora.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt, iż faktycznie dożywotnio sprawowała opiekę nad spadkodawczynią I.K. zapewniając jej „wikt i opierunek” przez wiele lat i, że w pełnomocnictwie notarialnym z 1 kwietnia 2014 r. zostało wskazane (potwierdzone), iż jest osobą sprawującą opiekę – wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w opisanej sytuacji brak jest umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą, spełniającej wymogi określone w analizowanym przepisie. Taki brak pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana.

Do powyższego wniosku skłania również fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Z analizy przedstawionej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie spełnia warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku – opieka nad spadkodawczynią nie była sprawowana na podstawie umowy, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Tym samym zbędne jest badanie pozostałych warunków do zwolnienia, tj. zamieszkania w lokalu nabytym w drodze spadku czy też nieposiadania w dacie nabycia spadku innego lokal/budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Co oznacza, że mąż Wnioskodawczyni jako drugi spadkobierca I.K., nie może czerpać ochrony prawnej z niniejszej interpretacji.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem treść dołączonych do wniosku dokumentów pozostaje bez wpływu na załatwienie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.