Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1320/11/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Czy przychód z najmu prywatnego lokali może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 23 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne m.in. w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest świadczenie szeroko rozumianych usług remontowo-budowlanych oraz najem budynku usługowo-hotelowego (PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Obecnie Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych i korzysta z opodatkowania dochodów w formie tzw. podatku liniowego. Wnioskodawca zamierza dokonać zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, poprzez zmianę przedmiotu działalności, polegającą na wykreśleniu z niego działalności sklasyfikowanej jako PKD 68.20.Z, a następnie zamierza w dalszym ciągu wynajmować posiadany budynek hotelowo-usługowy, ale już jako najem "prywatny" (a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca dalej będzie prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi remontowo-budowlane, ale już nie świadcząc w ramach działalności gospodarczej usług najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, polegającej na wykreśleniu z przedmiotu działalności gospodarczej działalności sklasyfikowanej jako 68.20.Z (Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) w ramach której wynajmuje budynek hotelowo-usługowy może rozpocząć tzw. najem „prywatny” tego budynku (lub jego części) opodatkowując go zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów uzyskiwanych z najmu ustawodawca pozostawił podatnikowi, zatem po zlikwidowaniu działalności gospodarczej (rozumianym jako wykreślenie z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalności sklasyfikowanej jako PKD 68.20.Z) może on przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%, jako najem prywatny bez względu na to czy wynajmuje jeden budynek (lub jego poszczególne części) czy też wynajmuje kilka takich budynków.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, pod dzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych Wnioskodawca stwierdza, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 ww. ustawy). Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust 6 tejże ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ww. ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłami przychodów są m. in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ww. ustawy).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak już wskazano, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu, do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy umowy najmu nieruchomości, z których Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych i korzysta z opodatkowania dochodów w formie tzw. podatku liniowego. Wnioskodawca zamierza dokonać zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, poprzez zmianę przedmiotu działalności, polegającą na wykreśleniu z niego działalności sklasyfikowanej jako PKD 68.20.Z, a następnie zamierza w dalszym ciągu wynajmować posiadany budynek hotelowo-usługowy, ale już jako najem "prywatny" (a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wnioskodawca dalej będzie prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi remontowo-budowlane, ale już nie świadcząc w ramach działalności gospodarczej usług najmu.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli:

*   w istocie, Wnioskodawca zgodnie z odrębnymi przepisami zakończy prowadzenie działalności gospodarczej, a
*   będący przedmiotem wynajmu budynek hotelowo-usługowy zostanie skutecznie wycofany z tej działalności (nie będzie składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą),
*   umowy najmu ww. nieruchomości, zostaną zawarte poza prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

to przychody z wynajmu tego budynku będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w cyt. wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwłaszcza dotyczące wyboru tej formy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.